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Mémento Comptable
Mémento Comptable
Abandon de créance :
Étude d'ensemble : 2150 s.
- conditionnel : 2154 (avec clause de retour à meilleure fortune) ; 2153 (comptabilisation) ; 2710 s.
(information) ; 2151-3 (rapport spécial).
- consenti dans certaines situations particulières ; 2150.
- normal ou anormal : 2151-1.
- pur et simple : 2151-2 (distinction entre — commercial et — financier) ; 2152 (commercial) ; 2153
(financier).
Augmentation de capital par compensation avec des créances : 3172.
Incidence des — sur la valeur chez la mère des titres de la filiale bénéficiaire de l'— : 1918-5.
Renonciations à des recettes : 2155.
Subventions remboursables : 2355.
Tableau de financement : 3717-2.
Abondement :
Compte épargne-temps : 905-1.
Plan d'épargne entreprise : 905.
Abonnement :
- à des publications spécialisées : 870-1 (formation professionnelle).
Comptabilisation des charges par — : 771 ;
des produits par — : 633.
Contrat d'— : 516 s.
Ventes par — : 575.
Accréditifs : 2219.
Accord de taux futur (FRA en anglais) : 2145.
Achats :
- à crédit : 806 (choix entre un — et un achat comptant).
- avec clause de réserve de propriété : 773 (comptabilisation) ; 1775 (annexe).
- comptant : 806 (choix entre un — et un achat à crédit).
- consommés : 801 s.
- de créances clients : 2218-1 s.
- de devises à terme : 2148, 2083-1 (couverture de change).
- destinés à la revente et offerts à la clientèle : 845.
- de marchandises à terme : 772.
- en l'état futur d'achèvement : 457 (généralités) ; 1572 (comptabilisation).
- libellés en devises : 2081 (valeur d'entrée) ; 2083-1 (couverture de change) ; 2160 s. (traitement
des différences de change).
- non stockés : 804.
- par une société de ses propres actions : voir Rachat.
Comptabilisation : 791 s. (régularisation en fin d'exercice) ; 799 s. (développements).
Date d'enregistrement : 731 s.
Frais accessoires d'— :
- des marchandises et matières : 800.
- des titres : 1832.
Annexe : 982.
Journal des — : 957-1.
Prélèvements de l'exploitant : 805.
Prix d'— : 800.
Rétrocessions à prix coûtants : 571.
Sous-traitance : 815-1.
Valorisation des — de marchandises en devises étrangères : 2160 s.
Voir aussi Taxe sur la valeur ajoutée.
Acomptes :
- clients : voir ci-après : — sur ventes.
- conservés à titre de dédommagement : 658 (vendeur) ; 808-1 (acquéreur).
- d'impôt sur les sociétés : 2850.
- reçus ou versés en monnaies étrangères : 2081-1 (valeur d'entrée) ; 2089 (valeur au bilan).
- sur achats : 808, 2471-1 s. (TVA).
- sur dividendes :
- reçus : 1862.
- versés : 2994 s.
- sur ventes : 460 (généralités) ; 656 (demande d'—) ; 657 (retenue de garantie) ; 2470-2 s. (TVA).
Factures d'— : 661-8 (obligations de forme).
Voir aussi Avances.
Acquisition :
- intracommunautaire : 2474 s. Voir chaque rubrique concernée.
Actes :
- accomplis pour le compte d'une société en formation : 3515.
Frais d'— : 844 (charges) ; 1525 (immob.) ; 2327 (frais d'établissement).
Actif :
- immobilier : 1574 (évaluation).
- immobilisé : 3680-1 (annexe).
Notions générales : 108 s.
Reprise d'— pour une valeur symbolique : 1559-1.
Reprise d'— pour une valeur inférieure à sa valeur réelle : 1559-2.
Situation de l'— réalisable et disponible et du passif exigible : 3725 s.
Actionnaires : voir Actionnariat, Capital, Comptes courants, États financiers, Information, Prélèvement, etc.
Cession d'actions : 3436 (différend entre actionnaires).
Changement d'— et changement de méthodes : 363-1.
Défaillants (non-libération des apports) : 3512.
Égalité entre — : 3436 (contrôle).
Notion d'— : 5190-1 (documents adressés).
Pactes d'— : 3476.
Renonciation à leurs dividendes : 2993.
Versements anticipés : 3510.
Actionnariat :
- des sociétés (information) : 3473 (rapport de gestion et rapport CAC).
- salarié : 3697 (rapport de gestion).
Notifications : 2018-1 s.
Plan d'— : 3174-2 (augmentation de capital).
Activité :
- de portefeuille : voir Titres en portefeuille.
- des filiales : 2012 (rapport de gestion).
- économique (personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une —) : 230-8.
- partielle à l'étranger : 4089 (liasse fiscale).
- saisonnière : 984-1 (sous-activité).
Changement d'activité : 3531 s.
Démarrage (ou lancement) d'une nouvelle — : 2307-1 (charges différées) ; 2307-2 (charges à
étaler).
Notion d'— : 452 s.
Produits des — courantes : 695-2.
Stocks : 1185-1.
Tableau d'— et de résultats : 3705 s. (publication du 1 er semestre au Balo) ; 3706 s. (présentation
et établissement).
Actualisation :
Coefficients d'— de l'inflation de 1901 à aujourd'hui : 2292.
Créances non productives d'intérêts : 2079 s.
Dettes : 2080.
Effets en portefeuille : 2108.
Méthode d'évaluation : 1843-2.
Provisions : 2570-2.
Provision pour retraites : 948-1.
Report en arrière des déficits fiscaux : 2863-1.
Administrateurs :
- judiciaires : voir Mémento Professions libérales.
Actions de garantie : 3437 (contrôle) ; 5252-2 (commissaires aux comptes).
Compte courant : 2202.
Détournements de fonds : 2412.
Information des — : 5048.
Liste des — : 5030 s.
Rémunérations des — :
- charges : 887 s. (comptabilisation) ; 986 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion).
- produits : 7007, 649.
Affacturage : 2210.
Affectation du résultat :
Comptabilisation : 2992 (sociétés de personnes) ; 2993 (sociétés de capitaux).
Décision : 2981 s.
Tableau d'— : 3057, 6001 (échéancier).
Agios : 857 (distinction avec services bancaires) ; 2125-2 s. (dissociation entre principal et —) ; 2220
(séparation des exercices).
Voir aussi Intérêts payés ou à payer.
Agrafeuse : 1503.
Agriculture :
Plans comptables applicables : 230-5. Voir aussi Mémento Agriculture Francis Lefebvre.
Allocations :
- chômage : 927-4.
- familiales : 927-1 (exonération de la cotisation patronale sur les bas salaires).
- logement : 871.
Amélioration :
Dépenses d'— : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.).
Amendes :
- fiscales, sociales : 2418 (class. compt.) ; 2912, 2915 (redress. fiscaux) ; 320-2 (récidive).
- pénales : 2417-1.
- pour infraction à la réglementation économique : 2417-2.
Amiante : 1637-1 (provision pour désamiantage) ; 1221 (dépréciation des stocks) ; 1508 (frais de mise en
conformité).
Amortissement (s) :
Étude d'ensemble : 1576 s.
- croissant : 1591.
- cumulés (minimum) : 1576.
- de biens comptabilisés à tort en frais généraux : 2912-2.
- de caducité (concession) : 4124 s.
- décroissant : 1590.
- dégressif fiscal : 1589.
- dérogatoires : 1577 (distinction avec amort. pour dépréciation) ; 1600 s. (étude d'ensemble) ; 1605
(calcul pratique) ; 1606 (changement de méthode) ; 1687 (comptabilisation) ; 1702 (cession) ; 3359
(réévaluation) ; 4380 (fusion).
- des biens acquis avec clause de réserve de propriété : 1626-1.
- des biens acquis en nue-propriété : 1453.
- des biens acquis contre rente viagère : 1535.
- des biens d'occasion : 1617.
- des biens donnés en location : 1616, 1616-1 (biens de faible valeur).
- des biens en usufruit : 1614-1.
- des biens inutilisés : 1626-2 (mais ayant encore de la valeur).
- des biens reçus en apport : 1625-9.
- des biens « somptuaires » : 1626-5.
- des biens transférés de stocks à immobilisations : 1136.
- des brevets, licences et marques, modèles : 1609.
- des charges à répartir sur plusieurs exercices : 2308.
- des constructions sur sol d'autrui : 1618 s.
- des dépenses d'amélioration : 1625-8.
- des frais d'émission d'obligations : 2126.
- des frais d'établissement : 2329 s.
- des frais d'exploration minière : 2354.
- des frais de recherche et développement : 2352 s.
- des immeubles : 1580.
- des immobilisations : 1576 s.
- des immobilisations libellées en devises : 1626-4.
- des immobilisations réévaluées : 1689.
- des matériels destinés à économiser l'énergie : 1604-1 (— exceptionnel).
- des pierres précieuses : 2209-2.
- des primes de remboursement : 2128-1.
- des subventions d'investissement : 3248 s.
- des terrains d'exploitation : 1615-1.
- des titres de SOFICA : 1917-3.
- des titres de sociétés financières d'innovation : 1917-3.
- des titres de sociétés immobilières de copropriété : 1940-1.
- des voitures particulières : 1625-4.
- différés sur le plan fiscal : 2885-3 (impôts différés).
- d'obligations par rachat : 2137-1 s.
- du capital : 3167 (émetteur) ; 1920-5 (détenteur).
- du fonds commercial et du fond de commerce : 1613.
- exceptionnels :
- comptables : 1575, 1604-1 (lien avec la fiscalité).
- fiscaux : 1604-1 (immobilisations) ; 1917-3 (titres).
- fiscaux :
- minimum : 1576.
Constatation obligatoire : 1576.
Comptabilisation : 1577 (principe) ; 1687 (exemple).
Durée : 1584, 1602 s., 1596 (modification).
Méthodes : 1586 (généralités) ; 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif) ; 1604-1 (spéciaux et
exceptionnels) ; 1596 (modification).
- linéaire : 1587.
- pendant la période intercalaire d'une fusion : 4502.
- pour dépréciation (immobilisations corporelles et incorporelles) :
- des biens existants en cas d'obligations nouvelles : 1638 (mise en conformité, amiante, etc.).
- des immeubles en concession : 4121 s.
Conception légale : 1580.
Distinction avec — dérogatoires : 1577.
Durée : 1584.
Méthodes : 1586 s.
Modifications : 1596 s.
Plan d'amortissement : 1582 s.
Taux : 1584.
- réputés différés (conservation des documents) : 329 ; 332.
- variable : 1588.
Annexe (méthodes utilisées pour le calcul de —) : 1760.
Annuités d'— : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif).
Bien totalement amorti : 1692.
Cession d'immobilisations : 1642 (calcul) ; 1696 s. (comptabilisation).
Changement de méthode : 362 s. (règles générales) ; 1596 s. (— pour dépréciation) ; 1606 (—
dérogatoires) ; 1761 (information).
Circonstances particulières (incidences sur l'— et le contrôle de l'Administration) : 1584.
Classement comptable : 1686 s.
Comptabilisation des — : 1686 s.
Conception de l'— : 1580.
Conservation des documents : 329.
Date de départ des — : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif).
Distinction entre — pour dépréciation et — dérogatoires : 1577.
Durée d'— : 1584, 1602 s. (— dérogatoires résultant de la durée).
- Changement dans la — : 363-2.
Erreur dans le plan d'— : 1597.
Exercice d'une durée différente de 12 mois (conséquences) : 1587 (amort. linéaire) ; 1589 (amort.
dégressif).
Futures règles : 5540.
Immobilisations affectées à une société en participation : 4260.
Immobilisations de la société en formation : 1587.
Incorporation des — dans les stocks : 1175.
Information : 1751 s. (présentation) ; 1761 (changement de méthode) ; 3680-4 (méthodes utilisées
en annexe).
Méthodes d'— : 1586 s., 1604-1 (— dérogatoires résultant de la méthode).
Modification du taux d'— : 1596 s. (— pour dépréciation) ; 1606 (— dérogatoires).
Obligations en matière d'— : 1576 s.
Plan d'— : 1582 s.
Prise d'effet : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif).
Prorata temporis : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif).
Redressement fiscal : 2912-2.
Relevé des — : 1790.
Remploi : 1558-1 s. (immo.) ; 1917-1 (titres).
Reprise d'— : 1597 (— pour dépréciation) ; 1606 (— dérogatoires).
Suramortissement : 3247-1.
Tableaux des — : 1790.
Taux d'— : 1584.
Usages : 1584 (durées indicatives et dérogations).
Utilisation en continu : 1584.
Annexe des comptes consolidés : 3677-4 (lien avec annexe des comptes individuels).
Annuités :
Acquisition moyennant le versement du prix par — indexées : 1554.
Voir aussi Amortissements.
Antichrèse : 2658.
Appel :
- de fonds : 1945-1, 3165 (reçus).
- d'un jugement : 2416 s.
Appel public à l'épargne (société faisant —) : 5060 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif des
publications).
Apports :
- à des sociétés en participation : 4260.
- du concédant : 4120 s.
- d'un contrat de crédit-bail : 1544-1 s.
- en capital (GIE) : 4215.
- en société d'une activité professionnelle : 1650.
- partiel d'actif : 4470 s.
Dates d'effet d'un — : 4500 s.
Frais : 2327.
Provision pour impôts (régime fiscal de faveur) : 4477.
Rétroactivité : 4500 s.
Situation de la société apporteuse : 4475 s. ;
Conséquences chez les entreprises membres de la — : 4490 s.
Situation de la société bénéficiaire : 4485 s.
Titres reçus en rémunération de l'— : 4477 s., 4477-2 (attribution gratuite).
Conséquences éventuelles chez les entreprises membres de la société apporteuse : 4490
s.
Travaux du CNC : 5530.
Commissaires aux comptes : 5373 (rapport spécial bénéficiaire des apports).
Conventions réglementées : 5373.
Création de l'entreprise : 3505 s., 3507 (date de réalisation) ; 3519 s. (ent. individuelle).
Droit d'enregistrement sur les — : 2327.
Fusion : 4410 s.
Immobilisations reçues à titre d'— : 1532.
Projet d'— et évaluation en cas de fusion : 4355 s.
Promesse d'— : 3505.
Transmission à titre gratuit d'une entreprise : 1573.
Voir aussi Capital.
Apprentissage :
Centres de formation d'apprentis (CFA) : 862 (taxe d'apprentissage) ; 5252-2 (commissaire aux
comptes).
Prime d'— (handicapés) : 927-2.
Taxe d'— : 861 s.
Armoires : 1475.
Arrêté :
- des comptes : 3025 s. (inventaire).
- du 22 juin 1999 (PCG 1999) : 227 s.
- semestriel : 3705 s. (documents du 1er semestre).
Hiérarchie des sources : 176.
Arrondis
Bilan, compte de résultat, annexe : 3662.
Articles :
- bradés : 1205 (stocks).
- démodés, détériorés, à rotation lente : 1206 (stocks).
- publicitaires : 845.
Assemblée :
Défaut de réunion de l'— : 5160.
Échéancier : 6001.
Frais de conseil et d'— : 858.
Information par le commissaire : 5365 s., 5370 s.
Refus d'approbation des comptes annuels : 5371.
Report de l'— approuvant les comptes annuels : 5160.
Associations :
- agréées : 343.
- devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2 (associations et établissements d'utilité
publique).
- interprofessionnelles : 230-8.
Certification des comptes annuels : 230-9.
Plan comptable particulier : 230-9.
Voir aussi Société en participation,
Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique.
Associés :
Avances aux — : 2202.
Compte courant : 2200 s.
Compte bloqué : 2204.
Comptes des — (sociétés du groupe) : 2206 (classement comptable).
Détournement de fonds : 2412.
Expertises demandées par les — : 5035.
Procédure d'alerte : 3542-2.
Questions posées par les — : 5035.
Voir aussi Information.
Assurance :
- change (Coface) : 2186.
- crédit :
à l'exportation (Coface) : 2183.
couvrant des créances impayées : 598.
- dommage : 832.
- foire ou prospection COFACE : 2185.
- sur stocks : 1183.
- vie : 830.
Appréciation des risques non couverts par une — : 3257.
Commissariat aux comptes : 5252-2.
Dépenses de réparations couvertes par — : 2400-1.
Entreprise individuelle : 891.
Frais d'— sur achat de stock : 1166-2.
Indemnités : 1644 (destruction) ; 2399 (cas général) ; 2400-1 (immo.) ; 2400-2 (stocks) ; 2400-3
(risques) ; 830-3 (couvrant une dette) ; 2400-5 (couvrant un engagement) ; 2377 (comptabilisation
au bilan).
Plan comptable des entreprises d'— et de réassurance : 230-3.
Prime d'— : 780 (coupure en fin d'exercice) ; 800 (frais accessoires d'achats) ; 830 (vie) ; 830-4
(responsabilité civile) ; 830-5 (pollution) ; 830-6 (perte d'exploitation) ; 831 (charges sur sinistres) ;
832 (dommage-construction) ; 1183 (stocks).
Entreprise individuelle : 891.
Provision pour propre assureur : 3257.
Attente :
Comptes d'— : 2381.
Attestation :
- des rémunérations : 987, 6001 (échéancier).
- pour les comptes annuels et consolidés publiés : 5072-1.
Voir aussi Commissaires aux comptes.
Attribution :
- d'actions aux salariés : 3186 (sociétés cotées : plan de rachat d'actions) ; 3187 (comptabilisation) ;
3475 (information).
- en cas d'apport partiel d'actif : 4477-2 (chez l'apporteuse) ; 4490-2 (chez les entreprises membres
de l'apporteuse).
- gratuite de titres : 1920-1.
Droit d'— : 1920-1.
Autofinancement :
Capacité d'— : 1843-2 (méthode d'évaluation) ; 3717-1 (détermination).
Marge brute d'— : 3717-1.
Autres fonds propres : 3163 (contenu) ; 3362 (présentation au bilan et comptabilisation) ; 3362-1
(rémunération : comptabilisation) ; 3680-16 (annexe).
Lien entre comptes individuels et comptes consolidés : 3163-2.
Avances :
- aux administrateurs : 2202.
- aux associés : 2202.
- au personnel : 886.
- capitalisables : 3165.
- clients : 656 s. (comptabilisation).
- conditionnées (autres fonds propres) : 3163.
- consenties à une filiale : 1945 s.
Caution personnelle des dirigeants : 1945-3 (incidences sur les provisions).
- consenties par une société à un tiers en vue du rachat de ses propres actions : 2202.
- consolidables :
- reçues : 2206 (dettes groupes) ; 3165 (appels de fonds).
- versées : 1945 s., 2089-1 (en devises).
- de l'État : voir Subventions.
- et crédits alloués aux dirigeants : 2288 (annexe).
- fournisseurs : 808.
- remboursables : 2355.
- sans intérêts : 2079 (val. d'inventaire) ; 2155 (renonciation à des recettes).
- sur immobilisations : 1666 (définition et comptabilisation).
Acomptes et arrhes : 460 (généralités)
- en monnaies étrangères : 2081-1 (val. d'entrée) ; 2089 (val. au bilan).
- reçus : 656 s., 2470-1 s. (TVA).
- versés : 808, 2471-1 s. (TVA).
Avantages :
- en nature : 930 s. (comptabilisation) ; 3697 (information).
- perçus par les mandataires sociaux : 3697 (information).
Dettes et créances comportant des conditions avantageuses : 2079 s.
Avoir (s) :
- clients : 641 (comptabilisation) ; 681 (présentation au bilan).
- fiscal : 1863 (comptabilisation) ; 2962-2 (participation des salariés).
- fournisseurs : 809.
Voir aussi Créances.
Bail :
- à construction : 1560-2 (comptabilisation par le bailleur), 1619 (amortissement).
Agencements revenant au propriétaire à l'expiration du — : 1560.
Droit à renouvellement du — : 1562 ; voir aussi Droit au bail.
Droit au — : 1562 (comptabilisation : les différents cas possibles) ; 1569-1 (coût d'entrée terrain) ;
1569-3 (coût d'entrée construction) ; 1612 (amortissement).
Indemnité de résiliation de — : 2404.
Résiliation sans indemnité avec conclusion d'un nouveau bail : 1646.
Voir aussi Crédit-bail.
Banque :
- télématique : 5061-3 (transmission des communiqués à la COB).
Classement comptable : 2113.
Commissions bancaires : 857.
Compensation entre soldes débiteurs et créditeurs : 2276.
Comptabilisation : 2113 ; voir aussi Chèques.
Comptes bloqués : 2209-3.
Comptes créditeurs : 734 (extinction des dettes).
Concours bancaires courants : 7005 (compte 519) ; 2276 (non-compensation avec soldes
débiteurs) ; voir aussi chaque type de crédit.
Contrôle externe : 2250 (confirmation directe).
Demande de confirmation : 2260.
Dépôts à terme en — : 2209-3.
Fusion de comptes : 2113 (licéité) ; 2276 (présentation au bilan).
Intérêts bancaires : 2220 s.
Obligation d'acceptation des paiements par chèques : 2230.
Obligation de paiement par chèque barré : 2230.
Opérations courantes : 2100 s.
Ouverture obligatoire d'un compte bancaire ou postal : 2230.
Plan comptable des — : 230-2.
Rapprochement de — : 2240 (procédures) ; 2104 (chèques émis non encaissés).
Saisie-attribution sur compte bancaire : 599.
Services bancaires : 857.
Tenue en euros et en devises : 2191 s.
Banqueroute : 320-4.
Barrages : 1470.
Biens :
- appartenant à autrui : 1637-2 (provision pour remise en état).
- à destination polyvalente : 1136.
- de démonstration et d'essais : 1136 (distinction stocks-immobilisations) ; 1505 (immobilisations).
- de faible valeur : 1503 (régime général) ; 1616-1 (donnés en location) ; 2429-5 (logiciels).
- d'occasion : 1207 (éval. stocks) ; 1492-2 (réparation) ; 1566-4 (coût d'entrée) ; 1617 (amortis.) ;
1699 (cession).
- donnés en location : 1136 (comptabilisation) ; 1616 (amortissement).
- de faible valeur : 1616-1 (amortissement).
- inutilisés : 1626-2 (mais ayant encore de la valeur) ; 1711 (destruction).
- mis en concession : 4120 s.
- reçus en garantie : 2667.
- somptuaires : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession).
Voir aussi Stocks et en-cours de production.
Bilan :
Étude d'ensemble : 109 s.
- consolidé : voir Comptes consolidés.
- de liquidation : 3563 s.
- inexact (absence d'image fidèle) : 5155 (voir aussi chaque rubrique).
- social (humain) : 3700 s. (contenu) ; 3702 (commissaire aux comptes) ; 5030 s. (droit de
communication) ; 6001 (échéancier).
Arrondis : 3662.
Changement de méthodes comptables : 362 s. (principes) ; 5155 (délit).
Chiffres comparatifs : 3664, 3671 (contrôle).
Comparabilité de deux — successifs : 365-1.
Comptes de — : 123.
Contenus minimum : 3666 s.
Copie sur le livre d'inventaire : 307.
Correction d'erreurs : 362 s.
Délai d'établissement : 3657.
Dispense de — : 339.
Intangibilité du — d'ouverture : 270 (principe comptable) ; 2912-2 (redressements fiscaux).
Liaisons entre comptes et postes du — :
Bilan de base : 6005.
Bilan simplifié : 6007.
Bilan développé : 6009.
Modèles de — : 6005-1, 6005-2 (base) ; 6007 (simplifié) ; 6009 (développé).
Notes sur le — : 3680 s. (base) ; voir Annexe.
Présentation : 3659 s.
Règles comptables et image fidèle : 361 s.
Règles d'établissement : 181 s., 3655 s. (généralités) ; 3664 (base).
Sociétés exerçant une activité à l'étranger : 4086 s.
Traduction (monnaies étrangères) : 4049 (établissement).
Voir aussi Comptes annuels,
États financiers,
Réévaluation.
Billets :
- à ordre : voir Clients, Effets à recevoir.
- de fonds : 2108 (à recevoir) ; 2106 (à payer) ; 2289 (annexe).
- de trésorerie :
- émis : 5053 s. (information) ; 2139 (comptabilisation).
- en portefeuille : 2207-2.
Boni :
- de fusion : 4423.
- de liquidation : 3592 (versé) ; 1920-3 (reçu).
- d'inventaire : 645-1 s. (production stockée) ; 801-2 (achats consommés).
- sur emballages : 2438 s. (comptabilisation).
Voir aussi Devises,
Indexation.
Bons :
- à moyen terme négociables : 2207-4 (placement) ; 5053 s. (information en cas d'émission).
- de caisse : 1803 (généralités) ; 2208 (comptabilisation avec intérêts courus).
- de réception (contrôle interne) : 971 s. (achats) ; 1300 (stock).
- de réduction émis par la société : 622.
- de réduction remis par des clients : 640-2.
- de souscription d'actions (BSA) ou d'obligations (BSO) : 1914-2 (détenteur) ; 2135-1 (émetteur) ;
5030 s. (droit de communication) ; 3439 (émetteur, rapport CAC) ; 5076 s. (publications par
l'émetteur)
Actions avec — (ABSA ; ABSO) : voir Actions en portefeuille et Actions émises par l'entreprise.
Obligations avec — (OBSA ; OBSO) : voir Obligations en portefeuille et Obligations émises par
l'entreprise.
Rachat de — : 3179 (rapport CAC).
- de souscription de certificats d'investissement : voir ci-dessus — de souscription d'actions.
- de souscription de parts de créateur d'entreprise (BCE) : 3174-4.
- du Trésor : 2207-3.
Bourse :
- d'études : 862 (taxe d'apprentissage).
Frais d'introduction en — : 2327.
Introduction en — : 5307-1 (révision comptable) ; 5080 (notes d'information).
Sociétés de — : 230-2.
Voir aussi Commission des opérations de bourse,
Titres en portefeuille.
Bulletin :
- de paye : 958.
Bureau :
Matériel de — : 1475 (class. comptable) ; 1503 (petit —).
Mobilier de — : 1475.
Redevances pour création de — : 1569-1.
Taxe sur les surfaces de — en Ile-de-France : 875.
Buy back : 1584-3.
Caddies : 1503.
Cadeaux : 845 (comptabilisation) ; 962 (relevé F.g.) ; 621 (provisions pour bons publicitaires).
Caisse :
- de stabilisation des cours : 775.
- enregistreuse : 664.
- en euros et devises : 2099.
Brouillard de — : 663.
Compte caisse créditeur : 2235 s.
Contrôle interne : 2236 s.
Différence de — : 939-3 (négative) ; 649-3 (positive).
Livre de — : 663.
Pièces justificatives : 663.
Rouleaux de — : 664.
Tickets de — : 664, 326.
Utilisation du compte — : 2099 (compte 53) ; 2099-1 (compte 515).
Caisses :
- d'épargne et de prévoyance : 230-2 (règles et obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux
comptes).
Compte de — : 2099-1.
- de congés payés : 230-8 (obligations comptables).
- de retraites : 5252-2 (commissaires aux comptes).
- des dépôts et consignations : 2099-1 (compte de caisse).
- du Trésor et des établissements de crédit : 2099-1.
Caméra : 1475.
Cantine : 1475.
Cap : 2146.
Capital :
- individuel : 3195.
- minimum : 3165.
- personnel (apport ou prélèvement de l'exploitant) : 3195 s.
- social : 3165 s.
- soumis à des réglementations particulières : 3170.
- souscrit non appelé : 7001 (liste des comptes du PCG) ; 3169 (comptabilisation) ; 6005-1
(présentation au bilan).
Amortissement : 3167 (émetteur) ; 1920-5 (détenteur).
Annexe : 3680-13.
Augmentation de — :
- avec garantie de bonne fin : 3168.
- avec suppression du droit préférentiel de souscription : 3438 s.
- pendant la période intercalaire : 4502 (fusion avec effet rétroactif).
- sans suppression du droit préférentiel de souscription : 3439.
- soumis à des réglementations particulières : 3170.
- suivie immédiatement d'une réduction de — : 3181 (coup d'accordéon).
Actions rémunérant des titres apportés par OPE : 3431 (sociétés non cotées) ; 3438-3 (marché
réglementé).
Certificat d'investissement : 3178-3, 2135-1 (émission de bons de souscription autonomes).
Comptabilisation : 3168 s. (divers cas).
Compensation de créances : 3172, 1918-4 (pour le créancier).
Conversion d'obligations : 2131.
Date d'enregistrement : 3168 (pour toutes les augmentations de capital).
Frais : 2327 (class. compt.) ; 2329 s. (amortissement) ; 2335 s. (information) ; 3169
(compensation avec prime d'émission) ; 3169 (restitution de droits d'enregistrement).
Fusion : 4403.
Incorporation d'une dette en monnaie étrangère : 3172-1, 1918-4 (pour le créancier).
Incorporation de la réserve spéciale de réévaluation : 3343.
Incorporation de réserves, bénéfices, primes d'émission : 3171.
Incorporation des plus-values de réévaluation libre : 3350.
Option d'achat d'actions (salariés) : 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information).
Option de souscription (salariés) ; 3174-1 (comptabilisation) ; 3475 (information).
Paiement du dividende en actions : 3177.
Participation des salariés : 2963 (incidence sur les capitaux propres).
Composition du — : 3447 (annexe) ; 3473 (rapport de gestion).
Comptabilisation : 3195 s. (entrep. individ.) ; 3505 s. (création) ; 3169 s. (détails).
Compte de l'exploitant : 3195 s.
Contrôle des opérations de — : 3420 s. (interne) ; 3430 s. (externe).
Coup d'accordéon : 3181.
Information sur les modifications du — : 3470 s.
Libération du — : 3505 s. (constitution) ; 3169 (augmentation).
Versements anticipés : 3510.
par compensation avec les comptes courants d'associés : 3511.
Mention du — sur les documents : 326.
Modification du — :
Conformité aux décisions de l'assemblée : 3400.
Informations : 3470 et 3473 (rapport de gestion).
Opérations à mentionner dans le rapport du conseil : 3697.
Perte de la moitié du — : 3152.
Présentation au bilan : 3446.
Réduction :
- irrégulière (imputation de pertes) : 3415.
Augmentation de capital suivie d'une — : 3181 (coup d'accordéon).
Comptabilisation : 3179 (et rapport CAC).
Incidence sur le portefeuille-titres : 1920-2.
Rachat par la société de ses propres actions : 3186 (gestion financière des fonds propres) ;
3188 (en vue d'une — non motivée par des pertes).
Remboursement de — : 1920-3.
Valeur nominale des actions et des parts : 3165.
Voir aussi Création,
Liquidation.
Capitaux propres :
Étude d'ensemble : 3151 s.
- après répartition : 3161 (situation nette).
Annexe : 3680-12.
Changement de méthode : 362 s. (imputation sur les —).
Classement comptable : 3156.
Contrôle externe : 3430 s.
Contrôle interne : 3420.
Correction d'erreurs : 362 s.
Définition : 3153.
Dispositions fiscales (annexe) : 3448 (incidence sur les —).
Eléments constitutifs : 3155.
Imputation sur les — : 362 s. (changement de méthode).
Participation des salariés : 2963.
Présentation et information : 3446 s.
Variation des — : 3410 (irrégulière et régulière) ; 3450 s. (annexe)
Carburants : 804.
Carrières : 295-1 (plan comptable des matériaux de constructions-carrières) ; 1468 (class. compt.) ; 1615-
1 (val. au bilan) ; 1615-1, 1637 s. (provision).
Frais de découverte : 2307-1.
Carry-back : 2863 (compt.) ; 2885-3 (situation fiscale latente ou différée) ; 2913 (redressement fiscal) ;
3056 (annexe) ; 4353-1 (transfert par fusion).
Carte :
- de crédit : 2101-1 (ventes ou achats effectués au moyen de —).
- électronique : 1524-2 (fonctionnement d'équipement).
- grise : 854.
- orange : 926.
- réponses publicitaires : 1565 (constitution d'un fichier clients).
Cascade (déduction en) :
Étude d'ensemble : 2927 s.
- complète (IS, TVA) : 2940 s.
- simple : 2935 s. (IS) ; 2928 s. (TVA).
Casiers : 1475.
Casier judiciaire
- d'une personne morale : 5044-3 (mise à disposition des commissaires aux comptes).
Catalogues : 847.
Cautionnements :
Dépôts et — : (reçus et versés) ; 2212.
Voir aussi Caution-Aval-Garantie.
CD Rom : 1509.
Centimes : 3662.
Centrale :
- d'achat : 841 (sommes versées aux — par les fournisseurs de groupements d'achats).
- de bilans (Banque de France) :
Adresse : 300.
Ratios : 3750 s.
Tableau des ressources et emplois (tableau de financement) : 3757.
- de trésorerie : 2203.
Centralisation : 126 s.
Centres :
- d'analyse et de travail : 1284 (compt. ana.).
- de formalités : 3503.
- de formation d'apprentis (CFA) : 862 (taxe d'apprentissage) ; 5252-2 (commissaire aux comptes).
- de gestion agréés : 343.
- serveur : 587 (sommes reversées par France Télécom).
Certificat :
- de dépôt : 2207-1.
- de valeur garantie : 1915-8.
- de droits de vote : 3191 (reconstitution d'actions).
Certificat d'investissement :
Détenteur : 1914-6, 5030 s. (droit de communication).
Présentation au bilan : 3163-1.
Reconstitution des actions : 3191.
Société émettrice : 3178-3 (comptabilisation de l'émission avec augmentation de capital) ; 2135-1
(émission de bons de souscription autonomes donnant droit à des —) ; 3191 (rachat de certificats de
droit de vote) ; 3438 s., 3439 (émission de valeurs mobilières composées) ; 5063, 5076 s.
(publications).
Certification :
Comptes annuels : (individuels)
Régularité et sincérité, image fidèle : 351 s.
Appréciation : 361 s.
Modalités : 370 (certification par le commissaire aux comptes).
Comptes consolidés : 4850.
Incidence de l'alerte sur la — : 3541-6.
ISO 9000, etc. : 1516.
Mission des commissaires : 5347.
Sites de commerce électronique (Web Trust) : 5359-4.
Sociétés et entreprises assujetties : 5252.
Voir aussi chaque rubrique concernée.
Cessation des paiements : 3548-1 (définition) ; 320-4 (sanctions) ; 595 (clients en).
Cession :
- bail (lease-back) : 1651.
- d'entreprise : 317-1 (livres).
- de créances professionnelles (loi Dailly) : 2114 s. (comptabilisation) ; 2710-1 (annexe).
- interne entre établissements : 4014-1 s.
Date d'enregistrement : 514 (principe) ; 1895 (titres).
Voir aussi Immobilisations.
Chaises : 1475.
Chambre :
- de commerce : 870-1 (formation professionnelle continue) ; 5252-2 (commissaire aux comptes).
- des métiers : 5252-2 (commissaire aux comptes).
Changements :
- comptables : 362 s. (étude d'ensemble) ; 363 s. (définitions) ; 364 s. (incidence) ; 365 s.
(information) ; 366 (rapport du commissaire aux comptes).
- de méthode comptable : 362 s.
- dû à l'admission de titres sur un marché réglementé : 363-1.
- dû à un changement d'actionnaire : 363-1.
- dû à un changement de direction : 363-1.
- dû à la recherche d'une meilleure information : 363-1.
- d'estimation : 363-2.
- d'options fiscales : 363-3 (définition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information).
Délit : 5155.
Immobilisations : 1761.
Provision pour retraite : 947-1 s. (méthode préférentielle) ; 947-4 (déconnexion entre comptes
individuels et consolidés).
Charges :
Étude d'ensemble : 701 s. (d'exploitation) ; 2220 s. (financières) ; 2397 s. (exceptionnelles).
- à étaler : 2303-2 (définition) ; 2307-2 (exemples) ; 2361 s. (comptabilisation) ; 2308
(amortissement).
- à payer : 736 s. (définition) ; 760 (présentation) ; 791 s. (compt.) ; 2365 s. (comptes de
rattachement) ; 2368, 3680-18 (annexe) ; 2557 (distinction entre — et provision pour risques et
charges ; divergence compta-fisca).
- à répartir sur plusieurs exercices : (étalées ou différées) ; 2302 s. (caractéristiques) ; 2361 s.
(comptabilisation et annexe)
Amortissement : 2308, 1175 (incorporation dans les stocks).
Annexe : 2363, 3680-10.
Comparaison avec — constatées d'avance : 2302.
Comparaison avec frais d'établissement : 2302 s.
Comptabilisation : 2362.
Distinction entre — et provision pour — : 1635 s.
Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525.
Frais d'émission d'obligations : 2126.
- connexes aux rémunérations : 885 s.
- constatées d'avance : 736 (déf.) ; 791 s. (compt.) ; 2373, 3680-10 (annexe).
Comparaison avec — à répartir : 2302.
- de copropriété : 824 (comptabilisation).
- déductibles (ou non) fiscalement : 990 (information) ; voir chaque type de charges.
- de garantie : 2421.
- de licenciement : 911, 941 s. (restructuration).
- de personnel : 885 s. (étude d'ensemble) ; 7006 (liste des comptes).
- de prévoyance : 886 (charges sociales).
- de propre assureur : 831.
- de sous-activité : 984 s. (détails et annexe) ; 995 (exemple pratique) ; 1185-1, 1256 (stock).
- différées : 2303-1 (définition) ; 2307-1 (exemples) ; 2361 s. (comptabilisation) ; 2308
(amortissement) ; 1175 (non-incorporation des amortissements dans les stocks).
- directes et indirectes : 1284.
- exceptionnelles : 1171 (incorporation dans les stocks) ; 2397 s. (déf. et éléments constitutifs) ;
3681-8 (annexe).
- externes : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 812 s. (détails).
- d'exploitation : 701 s., 3681-5 (annexe).
- financières : 857 (distinction avec services bancaires) ; 2220 s. (détails) ; 3681-7 (annexe) ; voir
aussi Frais financiers.
- fiscales latentes ou différées : 2880 s. (en général) ; 2883 s. (en France).
- fixes et variables : 1287.
- imputables à des tiers : 2385 s. (transferts de charges) ; 2399 s. (indemnité d'assurances) ; 580 s.
(refacturation ou remboursement de frais ou de débours).
- incorporables et non incorporables : 1166 (coût d'acquisition) ; 1170 s. (coût de production) ; 1284
(compta. analytique).
- locatives : 825 (comptabilisation).
- nées d'une garantie donnée : 2421.
- non imputables à l'exploitation de l'exercice : 2385 s.
- réelles, calculées : 704.
- sociales : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 886 (comptabilisation) ; 1177 (incorporation dans les
stocks).
- somptuaires : 964 (détails) ; 990 (information).
- sur congés payés : voir Congés payés.
- sur exercices antérieurs : 2393 s.
- sur sinistres : 831.
Annexe : 3681.
Autres — de gestion courante : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 939 s. (détails) ; 3681-5
(annexe).
Classement comptable : 707.
Comptes d'abonnement : 771 s.
Compte de — créditeur : 793.
Date de comptabilisation et de déduction : 736.
Définition (charges d'exploitation) : 703.
Définition (compta. analytique) : 1284.
Distinction entre courant et exceptionnel : 2755.
Distinction avec les immobilisations : 1491 s., 1576 (incidence sur amort.).
Exonération de — patronales : 927-1.
Liste des comptes de — : 7006, 707, 799 (exploitation) ; 7006, 2220 (financier) ; 7006
(exceptionnel).
Notions générales : 703 s.
Présentation des comptes : 981 s. (exploitation) ; 2427-1 s. (exceptionnel).
Principes de rattachement : 736.
Règles d'enregistrement : 731 s.
Règles d'évaluation : 785 s.
Régularisation en fin d'exercice : 791 s.
Relevé des — à payer : 2557.
Solde des comptes de — : 2979.
Tableau de répartition fonctionnelle : 991.
Transfert de — : 2385 s.
Voir aussi Frais,
Dépenses.
Chauffage : 804 (fuel) ; 824 (charges locatives) ; 1470 (installations de —) ; 1499 (remplacement de
chaudière).
Chèques :
- à encaisser : 2100.
- cadeaux : 579.
- de caution : 2100-1.
- émis non encaissés : 2104.
- en l'air : 2240.
- impayés : 2100-2.
- postaux : 7005 (compte 514).
- reçus : 2100.
- remis à l'encaissement : 2100.
- sans provision : 2100-2.
- vacances : 925.
- volés : 2100-2.
Contrôle interne : 2238 s.
Enregistrement : 2100 s.
Obligation de paiement par — : 2230.
Chiffre d'affaires :
- du premier semestre : 3705 s.
- trimestriel : 700 (publication et contrôle).
Adaptation des plans comptables professionnels : 695-3.
Agences de publicité : 4184.
Annexe : 3681-1.
Contrat à long terme : 540 (tableau récapitulatif des différentes méthodes) ; 695 (incidence sur le —).
Déclarations de — : (TVA) ; 2478 s.
Définition du — : 480 (compte de résultat) ; 695 (annexe).
Information : 694 s. (annexe).
Information sectorielle : 696.
Publications du — : 700.
Chômage :
Aide de l'État : 927-1 (embauche sous contrat de retour à l'emploi) ; 927-1 (indemnité compensatrice
en cas de salaire inférieur au montant de leur allocation) ; 927-4 (chômage partiel) ; 927-1 (à la
création ou à la reprise d'entreprises).
Sous-activité : 984 s. (charges) ; 1185-1 (stocks).
Clause de réserve de propriété : 457 (déf.) ; 561 (ventes) ; 773 (achats) ; 1106, 1107, 1219, 1261, 1311
(stocks) ; 1552 (immo.-coût d'entrée) ; 1626-1 (immo-amortis.) ; 1775 (annexe).
Clients :
- créditeurs : 681 (présentation au bilan) ; 734 (prescription, extinction des dettes).
- douteux (et provisions) : 590 s. (évaluation) ; 650 s. (comptabilisation).
Achat ou vente de créances — : 2218-1 s.
Avoir — : 641 (comptabilisation) ; 681 (présentation au bilan).
Choix entre une vente au comptant et une vente à crédit : 2224 s. (vendeur et acheteur).
Classement comptable : 487.
Compensation entre créances et dettes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables).
Contrôle interne : 676 s.
Créances en monnaies étrangères : 2082 s.
Différence de règlement : 649-3 (positive) ; 939-3 (négative).
Différence entre comptes collectif et individuels : 597.
Écarts comptables inexpliqués : 597.
Enregistrement des créances (règles) : 501 s.
Fichier — : 1565 (comptabilisation) ; 1614-2 (provision).
Opérations de commerce extérieur : 2175 s.
Paiement reçu par carte de crédit : 2101-1.
Présentation des comptes et information : 681 s.
Produits à recevoir : 506 (déf.) ; 514 (éval.) ; 631 (comptabilisation).
Produits non encore facturés : 514 (évaluation).
Relevé annuel des ventes par — : 670.
Tenue des comptes : 675.
Voir aussi Factures.
Code de commerce :
Extraits de textes concernant la comptabilité : 280-1 (liséré rouge).
Prescriptions comptables (généralités) : 201 s.
COFACE : 2183 s.
Collar : 2146.
Comité d'entreprise :
- de groupe : 5043.
- européen : 5043-1.
Assistance par un expert-comptable : 5041 (comité d'entreprise) ; 5043 (comité de groupe) ; 5043-1
(comité européen).
Commissaire aux comptes : 5252-2 (absence de contrôle).
Comptabilisation des fonds versés au — : 921.
Délit d'entrave : 5042.
Information du — : 5010 s. (toutes entreprises) ; 5040 s. (soc. commerciales, personnes morales de
droit privé non commerçantes d'une certaine importance exerçant une activité économique).
Obligations comptables : 230-10.
Procédure d'alerte : 3542-1.
Commande :
Contrôle interne des — : 971 s.
Définition : 462.
Engagements (réciproques) : 2660 (déf.) ; 2670, 2720 (information).
Frais de recherche sur — : 2342.
Outillages spécifiques à une — : 1135.
Pertes potentielles sur — : 540.
Production sur — : 1178.
Commerce :
- de détail : 2486 (TVA).
- électronique : voir Internet.
Opérations de — extérieur : 2175 s.
Voir aussi Livres.
Commissions :
- versées :
- au personnel : 886.
- aux organismes (COB, SBF, etc.) : 858
- bancaires : 857.
- d'affacturage : 2210.
- de caution : 2229.
- d'endos : 857.
- de SRD : 858.
- en vue de l'obtention d'un marché : 840, 1178 (incorporation dans les stocks ; charges
différées).
- sur achats :
- d'immobilisations : 839 (charges) ; 1525 (étalement).
Évaluation des stocks : 1166-2.
- sur contrats à terme : 840, 1178 (incorporation dans les stocks ; charges différées).
- sur paiement par carte de crédit : 2101-1.
Déclaration des — : 961.
Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525.
- reçues : 7007.
Commission des normes comptables internationales (IASC) : voir International Accounting Standards
Committee.
Communauté européenne (CE) : 253, 293 (liste des textes : règlements et directives).
Adresse : 300.
Comité de contact : 253.
Compatibilité des directives de la - avec les normes IAS : 5670 s.
Contrôle externe : 5385 (liste des études faites dans les différents pays par la CNCC) ; 5387
(conditions d'exercice de la profession de réviseur d'entreprises).
Forum : 253.
GIE européen (GEIE) : 4200 s.
Harmonisation européenne et harmonisation internationale : 5651 s.
Lien entre les textes de la — et les règles françaises : 172.
Opérations intracommunautaires : 2472 s.
Prélèvements et restitutions : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stock).
Transferts de biens : 2475 s.
Voir aussi Directives,
Règlements.
Communication :
- aux agents de la DGI : 376 (comptabilité régulière) ; 5003 (information).
Voir aussi Information.
Comparabilité :
- des comptes annuels : 365 s. (changements comptables).
Compensation (Non —) :
- de créances et dettes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables).
- des comptes de trésorerie : 2276.
- de plus et moins-values sur titres : 1850 s.
- des rémunérations avec des créances de l'entreprise : 937.
« In substance defeasance » : 2218-5.
Principe de — : 267.
Compte d'ordre :
- de fusion (perte sur la période intercalaire) : 4506 s.
- des plus-values à long terme (conséquences de sa suppression) : 3213.
- sur immobilisations (compte 2116) : 1468.
Comptes :
- arrondis : 3662.
- d'abonnement : 633 (produits) ; 771 (charges).
- d'attente et à régulariser : 2381.
- bancaires : 2209-3 (bloqués) ; 2113 (fusion).
- bloqués : 2209-3 (bancaires) ; 2204 (associés).
- courants d'associés : 2200 s.
- de liaison : 126, 4012 s. (établissements).
- disponibles (comptes consolidés, notion de) : 5071-1.
- de rattachement : 2365 s.
- de régularisation : 2369 s., 3680-10 (actif : annexe) ; 3680-19 (passif : annexe).
- épargne-temps : 898-1, 905-1 (abondement).
- intermédiaires : 5359-1.
- proforma : 365-1.
- semestriels : 3706 s.
- transitoires : 2375 s.
Arrêté des — : 3025 s.
Cumul des — : voir Comptes consolidés.
Harmonisation internationale : 5651 s.
Liste des — (liséré rouge) : 7000 s. (base et développé) ; 7999 (abrégé) ; 1288 (compt. ana.).
Notions générales : 114 s. (fonctionnement) ; 334-3 (signification des terminaisons).
Plan de — (de l'entreprise) : 334-1 s.
Qualité des — : 351 s.
Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthèse : 6005 s.
Voir aussi chaque rubrique, les mots ci-après avec Comptes (exemples : Comptes annuels,
Comptes consolidés, etc…),
Plan comptable révisé.
Comptes consolidés :
Étude d'ensemble : 4600 s.
Annexe : 3682-5 (exemption en tant que mère de sous-groupe et sociétés intégrées) ; 3677-4 (lien
avec l'annexe des comptes individuels).
Approbation par l'assemblée : 4643-2.
Assemblée générale : 4643-2.
Attestation des CAC pour publication : 5072-1.
Certification : 4852.
Champ d'application : 4611.
Changement de méthodes et principes : 362 s. (principes et comptabilisation) ; 365-1 (information).
Commissaire aux comptes : 4850 s.
Comparabilité des comptes : 365-1.
Comptes disponibles : 5071-1 (notion de).
Comptes semestriels : 3706 s.
Congés payés : 2885-3 (impôts différés).
Contrôle : 4850 s. (des commissaires) ; 5044-2 (information des commissaires).
Date d'application : 4611.
Délai d'établissement : 4641.
Dépôt au greffe : 5050.
Documents du 1er semestre consolidés : 3705 s.
Droit de communication : 5030 s.
Entreprises concernées : 4611.
Entreprises établissant des — sans y être tenues : 4615, 4850.
Exemptions : 4611 s.
Méthode dérogatoire : 4601.
Méthodes : 1912-6 (incidence d'un engagement de portage).
Normes IAS ou américaines : 5515 s. (limites à leur utilisation).
Obligations : 4611 s. (établissement des comptes).
Périmètre de consolidation : 1912-6 (incidence d'un engagement de portage).
Portage : 1912-6.
Publication des comptes consolidés : 4643 s., 5063 s. (sociétés faisant appel public).
Rapports : 4856 (du commissaire aux comptes).
Réglementation : 282, 4610 s.
Règles comptables : 4601.
Responsabilité : 4640.
Retraite : 947-4 (déconnexion entre comptes individuels et —).
Sanctions : 4642 (référentiels internationaux).
Sociétés admises aux négociations sur un marché réglementé : 4611 s.
Sociétés émettant des billets de trésorerie : 4611 s.
Sociétés émettant des titres de créances négociables : 4611.
Sociétés émettant des valeurs mobilières inscrites au premier marché : 4611 s.
Société inscrite au second marché : 4611 s.
Société mère : 4611.
Sociétés ne remplissant plus les conditions requises pour établir des — : 4611 s. (exemptions) ;
4850-1 (mandats des commissaires aux comptes).
Comptes courants :
- des administrateurs et associés : 2200 s.
Augmentation de capital par compensation avec des — : 3172.
Méthode de conversion des — en devises : 2206.
Paiement par — : 2112.
Voir aussi Compte de l'exploitant.
Compte de résultat :
- prévisionnel : 3730 s., 6001 (échéancier).
- semestriel : 3705 s.
Changement de méthodes : 362 s. (principes) ; 5155 (délit).
Chiffres comparatifs : 3665, 3671 (contrôle).
Comparabilité de deux — successifs : 365 s.
Contenu minimum : 3666 s.
Copie sur le livre d'inventaire : 307.
Délai d'établissement : 3657.
Généralités : 110, 3664 s.
Méthodes de conversion (monnaies étrangères) : 4049 (établissement).
Modèles de — : 6006-1 (en liste-base) ; 6006-2 (en compte-base) ; 6008 (simplifié) ; 6010
(développé).
Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthèse :
de base et développé : 6006-1 s. (tableaux).
simplifié : 6008 (tableaux).
Règles comptables et image fidèle : 361 s.
Règles d'établissement (généralités) : 3655 s.
Règles de présentation : 3659 s. (généralités) ; 3665.
Sociétés exerçant une activité à l'étranger : 4086 s.
Solde du — : 2979.
Structure du — : 3681-11 (annexe).
Voir aussi Comptes annuels.
Comptes prévisionnels :
- établis à la demande de la COB : 3703 s. (établissement et contrôle) ; 5080-2 (prospectus).
- établis à la demande de tiers ou spontanément : 3703 s.
Prévention des difficultés de l'entreprise : 3730 s. (compte de résultat) ; 3737 s. (plan de
financement).
Voir aussi Documents prévisionnels.
Comptes semestriels :
Présentation et établissement des - : 3706 s.
Documents du premier semestre : 3705 s.
Tableau d'activités et de résultats : 3706 s. (présentation et établissement).
Concours bancaires courants : 7005 (compte 519) ; 2276 (non-compensation avec soldes débiteurs).
- renouvelables : 2287 (annexe).
Voir aussi chaque type de crédit.
Condition (vente sous —) : 457 (généralités) ; 562 s. (enregistrement) ; 3246 (subventions sous -).
Confirmation de solde : 5044-3 (conditions d'exercice de cette procédure) ; 2260 (aux banques).
Confiscation : 1649.
Congés :
- de fin de carrière : 917.
- de naissance (maternité) : 920, 960 (DADS).
- formation : 927-4.
Conseil :
- d'administration ou de surveillance :
Frais de — : 858.
Information par le commissaire : 5360, 5365 s.
Rémunérations des membres du — : 888 (comptabilisation) ; 986 (annexe).
Voir aussi Information.
- d'architecture : 1569-2 (taxe pour le financement des dépenses des —).
Aide au — : 927-1 (embauche dans PME-PMI, chèque-conseil) ; 927-4 (FNE).
Honoraires de — (comptables, juridiques, fiscaux, en organisation, en gestion, audits divers, etc.) :
839 (charges) ; 927-4 (prise en charge par l'État ; FNE).
Conservation :
- des documents comptables : voir Archivage.
Contentieux :
Frais de — : 2416 s.
Contrat :
- à exécution successive : 516 s. (produits) ; 780 (charges).
- à forfait : 538.
- à long terme : 536 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau récapitulatif : méthodes possibles,
conditions d'utilisation, comptabilisation) ; 542-3 (absence de comptabilité analytique) ; 550 s. (cas
particuliers : BTP, promoteurs, services) ; 690 (annexe et information) ; 695 (chiffre d'affaires) ; 770
(rattachement des charges en fin d'exercice)
Titres acquis en vue d'obtenir un — : 1915-4.
- à terme d'instruments financiers (Matif) : 2142.
- d'apprentissage et de qualification : 927-2.
- de conversion : 870-1 (indemnité de préavis versée par l'entreprise) ; 927-4 (prise en charge par
l'État).
- de crédit-bail : voir Crédit-bail.
- de distribution : 1452, 1512 (immobilisation incorporelle) ; 2409 (indemnité de fin de —).
- de franchise : voir Franchisage.
- de garantie à long terme rémunéré sous forme de redevances annuelles : 516 s.
- de maintenance : 516 s.
- de retour à l'emploi : 927-1.
- de solidarité : 927-1 (comptabilisation des aides) ; 1177 (incorporation dans les stocks).
- de travail : 882 (contribution aux Assédic suite à une rupture).
- de vente ferme : 1217 (stocks).
- d'adaptation professionnelle des handicapés : 927-3.
- d'exclusivité : 1512 (immo.) ; 1610 (amortis.) ; 2409 (indemnité de fin de —).
- de fourniture exclusive : 588 (aide reçue).
- d'insertion en alternance des jeunes : 870-1 (financement ; formation professionnelle).
- d'insertion professionnelle des handicapés : 927-2.
- en bordereaux de prix : 538.
- en perte : 626.
- en régie : 538.
- formation : 927-3.
- pour la mixité des emplois : 927-3.
- pour l'égalité professionnelle des femmes : 927-3.
- global se situant sur deux périodes comptables différentes : 536 s., 550 (travaux publics) ; 770
(rattachement des charges en fin d'exercice).
Voir aussi Indemnités,
Ventes.
Contravention : 2417-1
Contribution :
- au financement de l'allocation FNE : 882.
- au financement de la formation professionnelle continue : 870.
- au remboursement de la dette sociale : 886.
- pour préretraite progressive : 882.
- pour rupture de contrat de travail : 882 (salariés âgés d'au moins 50 ans).
- sociale généralisée (CSG) :
- sur abondement : 905.
- sur indemnités journalières : 920.
- sur indemnité de licenciement : 911.
- sur intéressement : 906.
- sur participation des salariés aux résultats : 2972.
- sur produits de placement soumis à prélèvement libératoire : 2227.
- sur rémunérations du personnel : 886.
- sur revenus de l'exploitant : 891.
- sur stagiaires : 907.
- sociale de solidarité (Organic) : 867.
- additionnelle d'IS et contribution sociale sur les bénéfices (CSB) de 3,3 % : 2855 (comptabilisation
et incidence sur les comptes individuels) ; 2962-2 (incidence sur la participation des salariés) ; 1863
s. (incidence sur la comptabilisation de l'avoir fiscal).
Voir aussi Handicapés,
Taxe.
Contrôle :
- d'État : 5305.
- fiscal : voir Redressements fiscaux.
Comptabilités informatisées : 328 s.
Notion de — : 1805.
Prise de — : 2012 (rapport de gestion) ; 1912-5 (information en cas de convention de portage).
Valeur probante de la comptabilité en matière fiscale : 376.
Voir aussi Autocontrôle,
Commissaires aux comptes,
Contrôle externe,
Contrôle interne.
Contrôle externe :
Étude d'ensemble : 5250 s.
Voir aussi Commissaire aux comptes.
- des capitaux propres : 3430 s.
- des comptes consolidés : 4850 s.
- des concessions : 4137.
- des engagements : 2701.
- des établissements multiples : 4080 s.
- du franchisage : 4170.
- des groupements d'intérêt économique : 4240.
- des immobilisations : 1726 s.
- des opérations exceptionnelles : 2426.
- des opérations financières : 2250 s.
- des stocks : 1301.
- des titres : 1991 s.
- en cas de redressement fiscal : 2920 (définitif) ; 2925 (contesté ou probable).
- légal dans les pays de la CE : 5385 s.
Analyse du contrôle interne : 5332.
Aspects techniques : (généralités) ; 5320 s.
Dossier permanent du réviseur : 5330.
Évaluation du contrôle interne : 5332.
Examen limité : 5357.
Normes : 5300 s. (CNCC) ; 5391 (Ifac).
Pays de la CE : 5385 (liste des études faites par la CNCC).
Révision comptable à l'occasion d'une introduction en bourse : 5307-1.
Schéma général d'une révision : 5327.
Seuil de signification : 5340.
Sociétés et entreprises soumises à un contrôle légal : 5252.
Tests de conformité : 5332.
Contrôle interne :
Étude d'ensemble : 390 s., 5332 (démarche du réviseur).
Auto-évaluation : 398.
- d'achat de biens et services : 971 s.
- de la caisse : 2235.
- de la trésorerie : 2235 s.
- des capitaux propres : 3420 s.
- des concessions : 4136.
- des créances et de la facturation : 676 s.
- des engagements : 2700.
- des établissements multiples : 4070.
- des groupements d'intérêt économique : 4240.
- des immobilisations : 1716 s.
- des impôts : 3035 s.
- des opérations exceptionnelles : 2426.
- des opérations financières : 2236 s.
- des opérations d'inventaire : 3025 s.
- des provisions : 2590 s.
- des résultats : 3025 s.
- des stocks : 1300 s.
- des titres : 1981.
- du franchisage : 4170.
- du personnel : 972.
Conventions :
- autorisées (C. com. art. L 225-38) : 5045-1.
- de ducroire : 2658.
- libres : 5045 (communication au CAC) ; 5031, 5034 (communication aux actionnaires) ; 5048
(communication aux administrateurs).
- réglementées : 5373 (rapport spécial) ; 2151-3 (abandon de créance).
FNE : 882, 927-3.
Voir aussi Principes comptables.
Conversion :
- d'obligations : 2131.
- des comptes d'un établissement étranger : 4049.
- des créances et des dettes libellées en devises : 2081 s.
Contrat de — : 870-1 (versement de l'employeur) ; 927-4 (remboursement de l'État).
Écart de — : voir Écart de conversion, Consolidation.
Méthode de - des comptes courants en devises : 2206.
Coopération :
Étude d'ensemble : 4101 s.
Concession de service public : 4110 s.
Franchisage : 4150 s.
Groupement d'intérêt économique : 4200 s.
Mandat : 4180 s.
Société en participation : 4250 s.
Société civile : 4292.
Coopératives :
- agricoles :
Plan comptable : 230-5.
Réévaluation : 3361-2.
Réserves indisponibles : 3165.
- artisanales : 296 (plan comptable).
- de commerçants détaillants : 4184.
Certification des comptes : 5252-2.
Correction :
- d'erreurs : 363-2 (définition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information) ; 2395 (précisions).
- du résultat d'exercices antérieurs : 364 s.
- du stock : 1265.
- symétrique des bilans : 2912-2.
Cotation :
- des livres : 311.
Cotisations :
- de stockage du sucre : 1190-2.
- dues par ses membres à un GIE : 815-3 (membres) ; 4218 (GIE).
- et dons : 858 (expl.) ; 2420 (except.).
- prises en charge par l'État : 927.
- professionnelles : 858.
- sociales : 886 (conséquences d'un non-paiement) ; 3174-1 (stock-options).
- sociales personnelles : 891 (exploitant individuel) ; 904 (sociétés).
Voir aussi Retraites,
Sécurité sociale.
Cour :
- Administrative d'Appel (CAA) : 243.
- de Cassation : 243.
- des comptes : 5305 (relation avec les commissaires).
Cours :
- de bourse :
Estimation des titres : 1843-2.
Garanties de — (maintien de —) : 5095 (information à fournir).
Rachat d'actions en vue de régulariser les — (gestion financière des fonds propres) : 3186.
- du jour : 1202 (stock).
- interne groupe : 2083-1 (achats et ventes libellés en devises) ; 2163 (voir méthode 5).
Provision pour fluctuation des — : 1231.
Courtage :
Commissions de — : 508.
Déclaration du — : 961.
Frais de — des titres : 1832.
Coût (s) :
- ajouté : 2780.
- complets, constatés, directs : 1285 s.
- d'acquisition : 1166 (stocks) ; 1524 (immobilisations).
- d'entrée : 1522 (caractère définitif).
- de production : 1170 s. (stocks) ; 1527 s. (immobilisations).
- de sortie : 941 s.
- des stocks : 1153 (modalités d'évaluation).
- historique : 263 (principe).
- moyen pondéré : 1156.
- partiels : 1285 s.
- préétablis : 1163 (traitement des écarts) ; 1285 s. (compta. ana.).
- standard, prévisionnels : 1163 (traitement des écarts) ; 1285 s. (compta. ana.).
- variables : 1285 s.
Notions de — : 1145 (compta. gén.) ; 1281 s. (compta. ana.).
Créances :
Étude d'ensemble : 451 s. (— d'exploitation).
- amorties : 650 (rentrées sur —).
- ayant fait l'objet d'avances en monnaies étrangères : 2081-2.
- assorties de garantie : 2661 (déf.) ; 2667 (présentation) ; 2712 (annexe) ; 2670, 2720
(information).
- bloquées à l'étranger : 591 (provision).
- certaines : 501 s.
- comportant des conditions avantageuses : 2079 (pour l'emprunteur).
- couvertes par une assurance-crédit : 598.
- de montant non définitif : 514 (évaluation).
- d'exploitation et — diverses : 6009 (système développé).
- douteuses : 501 (différence avec — incertaines et litigieuses) ; 590 s. (provision et TVA) ; 650 s.
(comptabilisation) ; 2084 (— en devises) ; 2221-1 (intérêts sur —).
- du personnel : 935 s.
- en monnaie étrangère : 2081 (valeur d'entrée) ; 2082 s. (valeur au bilan) ; 2285 (annexe : écarts de
conversion).
Avances sur — : 2081-2.
Transformation en actions : 1918-4 (suite à une augmentation de capital).
- et dettes connexes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables).
- garanties par une hypothèque : 596.
- impayées :
voir — douteuses ou — irrécouvrables :
- incertaines : 501.
- indexées : 2078, 2221-1 (intérêts).
- irrécouvrables : 592 s. (différents cas) ; 650 s. (comptabilisation) ; 1945-4 (liées à des
participations).
- litigieuses : 501 (différence avec — incertaines et — douteuses) ; 654 (comptabilisation / provision /
avoir).
- non productives d'intérêts : 2079.
- non produites : 595-2 (créances) ; 2422 (dettes).
- obtenues par saisie-attribution sur compte bancaire : 599.
- placées sous séquestre : 602.
- pour emballages et matériel à rendre : 2443.
- produites (ou non produites) dans le cadre de la procédure de redressement ou de liquidation
judiciaire : 595-2.
- professionnelles (cession ou nantissement : Loi « Dailly ») : 2114 s., 2710 s. (information).
- rattachées à des participations : 1808 (définition) ; 1945 (class. compt.) ; 1945-4 (créances
irrécouvrables) ; 1945-3 (dépréciation) ; 1897 (reprise de provisions) ; 2089-1 (en devises).
- rattachées à des sociétés en participation (compte 268) : 4270.
- reçues par fusion ou apport : 4435 s.
- représentées par des effets de commerce : 2289 (annexe).
- résultant de ventes avec clause de réserve de propriété : 561, 1775 (information).
- sur travaux non encore facturables (contrats à long terme) : 543-1, 544-4.
Abandon de — : 2150 s.
Achat ou vente de — clients : 2218-1 s.
Annexe : 3680-7.
Augmentation de capital par compensation avec des — : 3172, 1918-4 (pour le créancier).
Avoir : 641 (comptabilisation) ; 681 (présentation au bilan).
Cession de — professionnelles (Loi « Dailly ») : 2114 s.
- à titre de garantie : 2115-1.
Compensation entre — et dettes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables).
Comptabilisation : 631 s.
Débiteurs divers (distinction avec créances d'exploitation) : 486.
Déclaration de — : 595-2 (redressement judiciaire).
Définition et classement : 486 s.
Délai de prescription des — : 996 s.
Différences de règlement : 649-3 (positives) ; 939-3 (négatives).
État des échéances des — et des dettes : 2287.
Extinction des — : 510, 996 s. (prescription).
Factoring : 2210.
Incidence de la notion de résultat courant : 650 s.
Mandat de recouvrement : 2218-4.
Mobilisation des — : 2178 s. (nées à l'exportation) ; 2117 (commerciales) ; 2710 s. (information).
Présentation et information : 681 s. (ventes) ; 2275 s. (opérations financières et état des échéances).
Produits à recevoir : voir Produits.
Règles d'enregistrement : 501 s.
Règles d'évaluation : 513 s.
Régularisation en fin d'exercice : 631.
Rentrées sur — amorties : 650.
Système développé : 6009.
Valeur au bilan : 2076.
Voir aussi Ventes.
Création :
Étude d'ensemble : 3503 s.
- d'emplois (primes) : voir Subventions.
- d'établissements permanents : 4005.
- de valeur (information financière) : 5707.
- d'une entreprise individuelle : 3519 s.
- en France d'une succursale de société étrangère : 4005.
- d'une société : 3505 s.
- de succursales : 4005 (de sociétés françaises ou étrangères).
Aides de l'État à la — (et à la reprise) d'entreprises par des chômeurs : 927-1.
Déclarations et formalités : 3503.
Frais de — de collection : 1514.
Opérations faites pour le compte d'une société en formation : 3515.
Crédit :
Étude d'ensemble, par opposition à débit : 117 s.
- à l'exportation (assurance Coface) : 2183.
- confirmé (marge non utilisée) : 2125-1 (enregistrement) ; 2710 s. (information).
- de campagne : 2120.
- de mobilisation de créances : 2178 s. (nées) ; 2117 (commerciales).
- de préfinancement : 2120.
- de trésorerie renouvelable : 2287 (annexe).
- de TVA : 2478 s.
- d'impôt : 2863 s.
- formation : 870-5.
- pour adhésion à un groupement de prévention agréé : 2864-1.
- pour création d'emploi : 2864-2.
- sur frais de recherche : 2358 (comptabilisation) ; 2429-12 (logiciels) ; 2962-2 (participation
des salariés) ; 2360-1 (annexe).
- sur revenus de titres : 1864.
Participation des salariés : 2962-2 (calcul après imputation des —).
- documentaire : 2175 s.
- emprunts et prêts : 2123 s.
- gratuit : 2225-1 (vente avec —).
- spot : 2120.
Avances et — alloués aux dirigeants : 2288 (annexe).
Choix entre une vente au comptant et une vente à — : 2224 s. (vendeur et acheteur).
Distinction long, moyen et court terme : 2055.
Frais de — : 2224 s. (vendeur et acheteur).
Ligne de — : 2287.
Provision pour — à l'étranger : 3232.
Voir aussi Ventes.
Crédit-bail :
Achat ou apport d'un contrat de — : 1544-1 s.
Réévaluation d'un contrat de — : 3356.
Acquisition d'immobilisations : 1541 s. (corporelles) ; 1546 (fonds de commerce).
- acquis par voie de — (locataire acquéreur) : 1542-2 (— mobilier) ; 1543-2 (— immobilier).
Annexe : 1771 s.
Cession-bail (lease-back) : 1651.
Cession d'un bien acquis par voie de — : 1542-3 (— mobilier) ; 1543-3 (— immobilier).
Cession d'un contrat de — : 1542 s.
Dépenses de construction financées par le locataire : 1545.
Frais liés à l'établissement du contrat : 816.
Franchise : 586 (bailleur) ; 816 (locataire).
Indemnité de résiliation d'une convention de — : 2404.
Information financière : 1771 s.
Levée de l'option : 1542-2 (— mobilier) ; 1543-2 (— immobilier).
Non-utilisation d'un bien en — : 816.
Opérations réalisées par un GIE : 1940-2.
Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en — : 943.
Redevances :
- versées : 816 (comptabilisation) ; 1176 (stocks) ; 2307-2 (avant exploitation).
- reçues : 586.
Sous-location : 1543-4 (crédit-bail immobilier).
Stocks : 1176 (incorporation des redevances).
Subventions d'investissement reversées au preneur : 3245 (étalement).
Créditeurs divers :
Distinction avec fournisseurs d'exploitation : 944.
Distinction avec organismes sociaux : 944.
Voir aussi Créances,
Dettes, etc.
DADS1 : 960.
Date de valeur : 2099-1 (opérations bancaires courantes) ; 2101 (virements et opérations en compte
courant).
Dateur : 1503.
Débit :
Notions générales : 117 s.
TVA exigible sur — : 2470-2, 2471-2.
Déchets et rebuts : 7007 (vente) ; 1102 (définition) ; 1189 (évaluation stocks) ; 1221 (contenant de
l'amiante).
Déclaration :
- annuelle des données sociales (DADS1) : 960.
- d'échange des biens : DEB (opérations intracommunautaires) : 2472 s.
- d'intention d'aliéner (DIA) : 514 (vente d'immeubles).
- de créances : 595-2 (redressement judiciaire).
- des traitements automatisés : 5006 (à la Cnil).
- écrites de la direction : 5044-1.
Décote :
- sur prix de vente des stocks : 1187.
Découvert : 2113.
Décret :
- dit « comptable » (du 29 novembre 1983) : 201 s., 280-2 (texte intégral modifié).
- sur les sociétés commerciales (du 23 mars 1967) : 201 s.
Hiérarchie des sources : 176.
Dédits : 2756 (sur achats ou ventes) ; 1569-3 (sur achat d'immobilisation) ; 1652 (sur vente
d'immobilisation).
Déduction :
- en cascade des redressements fiscaux : 2927 s.
- pour investissement : 1604-1.
Omission d'un droit à — (TVA) : 2491.
Défrichement : 1469.
Dégrèvement :
- accordé à tort : 2912-1 (comptabilisation) ; 2920 (diligence du commissaire aux comptes).
Comptabilisation : 2912 s. (IS) ; 2915 (TVA).
Intérêts moratoires sur — : 2912-1.
Délits :
- boursiers (initié, fausse information, manipulation de cours, communication d'informations
privilégiées) : 5185.
Abus de biens sociaux : 2079 (avance sans intérêt).
Bilan inexact : 5155 (absence d'image fidèle).
Changements de méthodes comptables : 5155.
Distribution de dividendes fictifs : 5165.
Établissement des documents comptables : 5150 s.
Obligation de révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes : 5368, 5293
(sanctions).
Tenue de comptabilité : 320-1 s.
Transmission de l'information comptable : 5037, 5180.
Démarrage (d'une activité) : 2307-1 (charges différées) ; 2307-2 (charges à étaler) ; 942 (provision).
Avances de — : 656.
Démolition :
Frais et prime de — : 1569-1 (coût d'entrée terrain) ; 1569-2 (coût d'entrée construction) ; 1644
(valeur résiduelle).
Matières récupérées : 1262.
Provision pour — : 1637, 1637-2 (biens appartenant à autrui).
Dépassement :
- du plafond légal de densité de construction : 1569-1.
Dépenses :
- budgétaires : 703 (distinction avec charges).
- d'amélioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.).
- de recherche et développement : 2341 s.
- devant figurer sur le relevé de frais : 962.
- informatiques : 2428 s.
- liées aux certifications ISO : 1516.
- somptuaires : 964 (définition) ; 990 (information).
Voir aussi Charges,
Frais.
Dépôt :
- à terme en banque : 2209-3.
- au greffe : 4064 (établissement français d'une entreprise étrangère) ; 5050 (obligation) ; 5050-1
(sociétés concernées, délai et lieu de dépôt) ; 5050-2 (documents à déposer) ; 5050-3 (sanctions) ;
5050-4 (contrôle ; - tardif ; - non effectué) ; 5050-5 (publicité) ; 6001 (échéancier).
- avec effet de cliquet : 2221-1 (incidence sur les revenus).
- de fonds du personnel : 2213.
- et cautionnements (reçus et versés) : 2212.
- indexé : 2221-1.
Frais de — : 1563 (marques, brevets).
Intérêts : 2221 s.
Détournements :
- de fonds : 2412.
Précautions à prendre pour éviter les — : 2235 s.
Responsabilité du commissaire aux comptes : 5291.
Voir aussi Vols.
Dettes :
Étude d'ensemble : 701 s. (exploitation) ; 2051 s. (financières).
- à long terme : 2055.
- assorties de garantie : 2661 s.
- ayant fait l'objet d'avances en monnaies étrangères : 2081-2.
- comportant des conditions avantageuses : 2080.
- d'un montant non définitif : 776.
- en monnaies étrangères : 2081 (valeur d'entrée) ; 2082 s. (valeur au bilan) ; 2285 (annexe : écarts
de conversion) ; 3172-1 (incorporation au capital)
Avances sur — : 2081-2
- indexées : 2078, 2220 (intérêts).
- provisionnées : voir Charges à payer.
- rattachées à des participations : 2206.
- rattachées à des sociétés en participation (compte 178) : 4270.
- représentées par des effets de commerce : 2289 (annexe).
Annexe : 3680-18.
Annulation d'une dette pour la publication (in-substance defeasance) : 2218-5.
Assurance couvrant une dette : 830-3 (indemnités).
Charges à payer : voir Charges.
Classement comptable : 944 (dettes d'exploitation).
Créances non produites : (redressement judiciaire) ; 2422.
Créditeurs divers (distinction avec dettes d'exploitation) : 721.
Date et règles d'enregistrement : 731 s.
Date et règles d'évaluation : 785 s.
Délais de prescription des — : 996 s.
Différence de règlement : 649-3 (positive) ; 939-3 (négative).
Distinction — d'exploitation et les autres — : 721, 944.
Distinction — et autres passifs : 760.
Extinction des — : 734, 996 s. (prescription).
In-substance defeasance : 2218-5.
Présentation et information : 980 s. (expl.) ; 2275 s. (financières).
Remises de — (entreprises en difficulté) : 2422.
Schémas de comptabilisation : 791 s.
Système développé : 6009.
Tableau des échéances : 2287.
Valeur au bilan : 2075.
Développement :
Frais de recherche et de — : 2341 s.
Prime au — : voir Subventions (d'exploitation ou d'investissement).
Devises :
- à terme (achat et vente) : 2148.
Achat à terme couvert en — : 2083, 2148.
Annexe : 3680-20.
Caisse en — : 2099.
Comptes bancaires en — : 2191 s.
Conversion des comptes de sociétés étrangères : 4049 (établissements à l'étranger).
Cours des — au 31 décembre : 2293-1 (évolution des 5 dernières années).
Cours des — de la zone euro : 2293-2.
Couverture de change : 2083-1.
Créances et dettes en — : 2082 s.
Dévaluation : 2085, 2830 (événements postérieurs à la clôture).
Différences de change : 2082 s.
Différences de conversion : 2082 s., 2285 (annexe).
Emprunts et prêts en — : 2082 s.
Établissement à l'étranger : 4048 s.
Frais de mission en — : 852.
Immobilisations acquises en — : 1553 (coût d'entrée) ; 1626-4 (amort.) ; 1700 (cession).
Liquidité et exigibilité en — : 2086.
Méthode de conversion : 4049 (établissements à l'étranger).
Opérations entre siège social et établissement à l'étranger : 4048 s.
Options de — : 2144.
Options sur taux d'intérêt : 2143.
Position globale de change : 2083.
Provision pour risque de change : 2082 s.
Stocks acquis en — : 2160 s.
Swap de — : 2147.
Taux des principales — au 31 décembre : 2293-1 (évolution des 5 dernières années).
Traduction des documents libellés en — : 4049 (établissements à l'étranger).
Transformation d'une créance en — en actions : 1918-4.
Valorisation des stocks et achats acquis en — : 2160 s.
Ventes libellées en — : 2165.
Voir aussi Comptes consolidés.
Diamants : 2209-2.
Différences : voir Comptes consolidés, Conversion, Créances, Dettes, Devises, Impôts, Inflation,
Inventaire, Mali.
Difficultés : 3540 s. (prévention) ; 3546 (règlement) ; 3709 s. (documents, loi sur la prévention des — des
entreprises).
Voir aussi Commissaire aux comptes,
Échéancier,
Procédure d'alerte,
Rapport.
Dirigeants :
Avances et crédits alloués aux — : 2288 (annexe).
Avantages en nature : 931.
Biens loués aux — : 1616-1.
Commissions de caution : 2229.
Engagements financiers : 2710 s. (annexe).
Extension du redressement judiciaire aux — : 320-4.
Garantie donnée par un — : 2691 (engagement) ; 1945-3 (incidences sur les provisions pour
dépréciation).
Information par le commissaire aux comptes : 5360.
Lettre d'affirmation des — aux commissaires aux comptes : 5044-1.
Obligations fiscales : 2418 (responsabilité).
Prime d'assurance : 830 s. (charges).
Rémunération : 887 (comptabilisation) ; 904 (charges sociales) ; 986 (annexe).
Responsabilité civile : 830-4 (assurance —).
Responsabilité pénale : 320-4.
Retraite : 950-3 (procédure d'octroi et information).
Dissimulation : 320-2.
Document (Procédures) :
- décrivant les procédures et l'organisation comptables : 335.
Documentation : 7006 (liste des comptes) ; 870-1 (dépenses libératoires de formation professionnelle).
- de référence de la COB : 5063-1.
Frais de — : 1509.
Documents :
- adressés aux actionnaires : 5190 s. (contrôle du CAC).
- d'inventaire : voir Inventaire.
- de référence : 3704-3 (contenu) ; 5079-1 (Nouveau marché) ; 5080-1 (procédure de visa rapide de
la COB).
- de synthèse : voir États financiers, Échéancier.
- du premier semestre (sous forme individuelle ou consolidée) : 3705 s.
- informatiques : voir Informatique.
- liés aux comptes annuels : 3695 s., 3709-5 (CAC) ; 6001 (échéancier).
- liés à la prévention des difficultés des entreprises : 3709 s., 6001 (échéancier).
- prévisionnels : 3730 s. (compte de résultats) ; 3737 s. (plan de financement).
- sur la situation financière : 5190-3 (notion de —).
- trimestriels (chiffre d'affaires) : 700.
Domaine public :
Constructions sur — : 1621.
Droit d'occupation du — : 1513 (distinction immobilisations/charges) ; 1614-3 (amortissement).
Voir aussi Concessions.
Dommages :
- construction : 832 (assurance).
- et intérêts : 2416 s. (comptabilisation).
DOM-TOM :
Déduction pour investissement : 1604-1 (immobilisation) ; 1917-2 (titres).
TVA fictive : 2490-4.
Dons :
- de matériels informatiques aux salariés : 903.
- divers : 2420.
- électoraux et aux partis politiques : 848 (comptabilité).
- parrainage et mécénat : 848 (comptabilité) ; 988 (information, attestation du commissaire).
Drainage : 1469.
Droit :
- au bail (contribution sur les revenus locatifs) : 1511 (droit d'entrée) ; 824, 1562 (comptabilisation :
les différents cas possibles) ; 1569-1 (terrain) ; 1569-3 (construction) ; 1612 (amortis.).
- comptable : 152 s.
- d'attribution : 1920-1 (actions gratuites).
- d'auteurs : 7007, 649-1 (produit) ; 7006, 939-1 (charge).
- d'enregistrement :
- des marchands de biens : 878 (non-respect de l'engagement de construire ou de revendre).
- en cas d'augmentation de capital par incorporation de réserves, bénéfices ou primes d'émission
: 3171.
- en charges : 7006 (class. comptable).
- sur acquisition d'immobilisation : 1525, 1525-1 (prise en charge par le vendeur).
- sur apports : 2327 (frais d'établissement).
- sur fusions et opérations assimilées : 4353-2.
- sur apports partiels d'actif : 4477-3.
- d'entrée reçu (bailleur) : 582, 4162 (franchisage).
- d'entrée versé par les fournisseurs d'un groupement d'achats à une centrale d'achat : 841.
- d'entrée versé par un locataire : 1511, 4165 (franchisage).
- d'exclusivité : 1512 (immobilisation) ; 2409 (indemnité de fin de —) ; 4126 (concessions).
- d'exploitation : 1512 (immobilisation) ; 2409 (indemnité de fin de —) ; 4126 (concessions).
- d'occupation du domaine public : 1513.
- d'option :
- sur construction : 1569-3.
- sur terrain : 1569-1.
- sur titres : 1918-1 (versé ou reçu) ; 1569-3.
- de bail : 825.
- de communication :
- aux associés : 5030 s.
- au comité d'entreprise : 5010 s., 5040 s.
- de l'administration fiscale : 376 (procédure) ; 420 (tableau récapitulatif des documents à
conserver) ; 5003 (informations à fournir).
- des commissaires aux comptes : 5044 s., 5190-4.
Voir aussi Information.
- de contingent : 1512.
- de douane : 877, 1166-1 (stocks) ; 1524-2 (immobilisations).
- de mutation : voir ci-dessus : — d'enregistrement.
- de préemption (vente d'immeubles) : 1652 (incidence sur la date de comptabilisation).
- de raccordement : 4131-2.
- de réservation de logements locatifs : 864-2.
- de souscription : 1918-2.
- de spécialisation, déspécialisation : 1511.
- de stationnement (Taxi) : 1512.
- de vote : 3474 (information sur le nombre de — existant).
- du concédant (concession de service public) : 3163, 4110 s.
- incorporel : 1511 s., 1563 (comptabilisation) ; 1610 s. (amortissement) ; 1614-1 (représentant un
bien en usufruit).
- préférentiel de souscription : 3438 s. (suppression, renonciation, rapport CAC) ; 3439 (absence de
suppression de —) ; 4403 (pas en cas de fusion).
Ducroire : 2658.
Durée :
Amortissement : 1584.
Contrat à long terme : 537.
Exercice social : voir Exercices.
Earn-out : 1915-9.
Écarts :
- comptables importants suite à une remise en ordre de la comptabilité : 2395.
- de conversion : 2082 s. (calcul et comptabilisation) ; 2285 (annexe : Tableau) ; 3680-20 (annexe).
- inexpliqués sur comptes clients : 597.
- sur coûts préétablis : 1153 (modalités d'éval.) ; 1163 (traitement des —).
- de réévaluation : 7001 (liste des comptes du PCG) ; voir aussi Réévaluation.
- de première consolidation sur titres portés : 1912-6.
Échange :
- d'actions : 1910-4.
- assorties d'un certificat de valeur garantie : 1915-8.
Apport partiel d'actif : 4470.
Fusion : 4443, 1914-4 (— d'OPCVM).
- de certificats d'investissement : 1914-6.
- d'immobilisations : 1534.
- d'obligations : 1910-4.
- de données informatisées (EDI) : 661-7 (factures dématérialisées).
- de taux d'intérêts et de devises (swap en anglais) : 2147.
- de titres nationalisés : 1910-4, 1925-5.
- de titres concernant les sociétés privatisées : 1925-5.
- standard : 1492-6.
Offre publique d'— (OPE) : 1910-4 (comptabilisation) ; 5095 (information).
Rapport d'— (fusion) : 4356.
Valeur d'— : 1534.
Échéancier 1998 : 6001 (Calendrier des informations comptables et financières par type de société). Voir
BCF 1/98 (supplément spécial).
Écritures :
- comptables : 121 s.
Annulation d'— : 313.
Omission d'— : 319 s. (sanctions et conséquences) ; 376 (valeur probante).
Édition : 1199-2 (coût de production des stocks) ; 1208 (prov. industrie du livre).
Égalité :
- entre les actionnaires : 3436 (contrôle).
- professionnelle entre les sexes (aide à l'étude) : 927-4.
Emballages :
Étude d'ensemble : 2431 s.
Boni : 2438 s.
Class. comptable : 2432 s. (détails) ; 1475 (immo.).
Comptabilisation : 2438 (vendeur) ; 2443 s. (client).
Consignation : 2435 s.
Définition : 2431.
Évaluation et amortissements : 2434 s.
Information (en annexe) : 2445.
Mali : 2443 s.
Non-restitution : 2440 s.
Embauche : 882 (— « ARPE ») ; 927-1 (jeunes, premier salarié, aide au conseil, à temps partiel, retour à
l'emploi, compensatrice d'un salarié en congé parental d'éducation) ; 927-1, 927-2 (bénéficiaires du RMI) ;
927-3 (handicapés).
Emploi (s) :
Aide à l'— : 927.
Contrat — solidarité : 927-1.
Contrat de retour à l'— : 927-1.
Contrat pour la mixité des — : 927-3.
Crédit d'impôt pour création d'— : 2864-2.
Gestion prévisionnelle de l'— : 927-4.
Handicapés : 874.
Premier — jeune : 927-2.
Tableau de financement (des — et des ressources) : 3710 s.
Voir aussi Embauche.
Emprunts :
- à moyen terme assortis de conditions (« covenants ») : 2140-2.
- à utilisations successives : 2218-6.
- comportant des conditions avantageuses : 2080.
- contractés auprès des sociétés du groupe : 2206.
- contractés par un dirigeant : 2222.
- de substitution (renégociation des —) : 2137-2.
- en monnaie étrangère : 2082 s., 2218-6 (en multidevises) ; 2090 (distinction entre principal et
intérêts).
- indexés : 2078, 2220 (intérêts) ; 2130 (obligataires).
- multidevises : 2218-6.
- obligataires : 2126 s., 2125-1 (date d'enregistrement) ; 5080-1 (prospectus).
- participatifs : 2138 (généralités et comptabilisation) ; 2275 (présentation au bilan) ; 3155
(distinction avec capitaux propres).
- sous conditions : 2140-2.
- subordonnés : 3364 (définition, comptabilisation, présentation au bilan).
Définition : 2123.
Classement comptable : 2124.
Comptabilisation : 2125.
Coût d'entrée : 2125-2.
Date d'enregistrement : 2125-1.
Distinction court et long terme : 2055.
Fonds de garantie des — : 2214.
Frais d'émission d'— : 2126.
Intérêts courus : 2220.
« Multiples Option Facility » (MOF) : 2218-7.
Prélèvement obligeant à recourir à l' — : 2223.
Présentation des comptes : 2275 s.
Renégociation des — : 2137-2.
obligataires : 1910-4 (sociétés détentrices des obligations).
Retenue de garantie : 2077.
Swap d'intérêts et de devises : 2147.
Tableau des échéances : 2287.
Valeur au bilan : 2075.
Voir aussi Intérêts,
Obligations émises par l'entreprise,
Obligations en portefeuille.
Encaissements :
Contrôle interne : 2236 s.
Provision pour frais d'— : 619.
TVA exigible sur les — : 2470-3, 2471-3.
Énergie : 804 (fournitures) ; 1604-1 (amortissement exceptionnel des matériels destinés à économiser
l'—).
Endossement :
Garantie d'— : 2658.
Engagements :
Étude d'ensemble : 2651 s., 2720 (tableau récapitulatif des principaux —).
- d'achats à terme : 772 (provision).
- de caution : voir — de garantie.
- de garantie :
Définition : 2655 s.
Distinction entre bilan et — : 2665.
Évaluation : 2670, 2720.
Mise en jeu de la garantie (conséquences) : 2665-1.
- de non-concurrence : 1512 (droit incorporel).
- de portage : 1912.
- de retraite : 945 s. (provisions) ; 950 (annexe).
Voir également Provisions pour risques et charges pour retraite.
- réciproques :
Définition : 2660.
Distinction entre bilan et — : 2666.
Évaluation : 2670 ; 2720.
- reçus : 2712 s. (information).
- sur titres de capital : 1912.
Abandon conditionnel de créances : 2154.
Achat de créance avec reprise d' — : 2218-3.
Annexe : 2709 s. (contenu) ; 2720, 2725 (tableaux).
Assurances (indemnité d'—) couvrant un — : 2400-5.
Autorisation des — : 2680 s.
Comptabilisation : 2690 s.
Contrôle : 2700 s.
Créances et dettes assorties de garantie :
Définition : 2661.
Distinction entre bilan et — : 2667.
Évaluation et information : 2670, 2720.
Crédit-bail : 1771 s.
Date de constatation des — : 2669.
Définition : 2652 s.
Distinction entre bilan et — : 2663 s.
Effets escomptés : 2108-2 (comptabilisation) ; 2710, 2720 (information).
Évaluation : 2670.
Information : 2709 s. (détail) ; 2720, 2725 (tableaux).
Lettres d'intention, de confort ou de parrainage : 2665 (provisions) ; 2680-1 s. (autorisation).
Membres d'un GIE ou d'une société de personnes : 2710.
Nantissement : 2658.
Présentation : 2709 s. (détail) ; 2720, 2725 (tableaux).
Réglementation : 2669 s.
Seuil de signification : 2709.
Tableaux des — : 2720, 2725.
Enregistrement :
- comptable jour par jour : 305.
Droits d'— : 7006 (class. compt.) ; 1525, 1525-1 (sur acquisition d'immobilisations) ; 2327 (sur
apports) ; 4353-2 (sur fusions).
Non-respect de l'engagement de construire ou de revendre : 878.
Ensemble immobilier :
Éléments constitutifs : 1569, 1648 (cession).
Réévaluation : 3360-2.
Valeur d'inventaire : 1574.
Ensembliers : 613.
Entreprise (s) :
- de BTP : voir BTP.
- de commerce extérieur : voir Commerce.
- concessionnaires : voir Concession.
- de presse : 574 (ventes au numéro) ; 575 (ventes par abonnement) ; 1691 (provisions).
- déficitaire : 2870 (imposition forfaitaire annuelle).
- d'investissement : 230-2 (règles comptables) ; 3705-2 (documents du 1er semestre).
- en difficulté : 2422 (remise créances) ; 3540 s. (prévention) ; 3546 (règlements).
Coup d'accordéon : 3181.
Reprise d'— : 2852 (étalement d'imposition).
- en règlement amiable : 2422, 3547-1 (procédure).
- familiales : 1573 (continuation de l'exploitation).
- liées : 1807 (définition) ; 1891 (class. comptable) ; 2710 (engagements) ; 2010, 3682-2 (annexe).
- publiques : 230-1 (plan comptable) ; 5252-2 (CAC).
Co— : voir Société en participation.
Définition : 4002.
Prévention des difficultés des — : 3709 s. (documents).
Voir aussi Commis. aux comptes,
Échéancier,
Procédure d'alerte,
Rapport.
Transmission à titre gratuit : 1573 (entreprises familiales) ; 3530 (entreprises individuelles).
Voir aussi Création,
Liquidation,
Transformation, etc.
Entretien et réparations : 824 (compris dans charges locatives) ; 826 (charges) ; 516 s. (produits) ;
1492-2, 1499 (immo.) ; 1202-1 (évaluation des stocks).
Contrat d'— : 516 s. (produits) ; 780 (charges).
Épargne :
Plan d'— entreprise : 2972.
Plan d'— entreprise (abondement) : 905.
Compte - temps (abondement) : 905-1.
Erreurs :
Correction d'estimation (charges à payer, produits à recevoir, provisions) : 2395.
Correction du résultat d'exercices antérieurs : 2395.
Correction du stock : 1265.
Détection : voir Contrôle interne.
Voir aussi Bilan,
Certification,
Clients,
Valeur (probante).
Escomptes :
- avec/sans recours : 2108-2.
- de règlement accordés : 2224 s.
- de règlement obtenus : 2224 s.
- en compte : 2110.
Choix entre une vente au comptant ou une vente à crédit : 2224 s. (vendeur et acheteur).
Mention sur les factures : 661-4.
Frais d'— : 2226, 2108-2.
Incidence sur les immobilisations : 1524-1.
Incidence sur les stocks : 1166-1.
Provision pour — : 2108.
Voir aussi Effets à recevoir.
Espaces verts :
Taxe départementale : 1569-2 (« espaces naturels sensibles »).
Travaux de création d'— : 1499.
Établissements :
Étude d'ensemble : 4002 s.
- à l'étranger : 4045 s.
Conversion des comptes : 4049.
Journal général : 4046.
Opérations en devises : 4048.
Présentation des comptes sociaux et fiscaux : 4086 s.
Risques : 4050.
- de crédit : 230-2 (plan comptable) ; 3705-2 (documents du 1er semestre).
- des comptes : voir Comptes annuels, Comptes consolidés, Comptes prévisionnels, Documents.
- d'utilité publique : 230-1 (comptes annuels) ; 5252-2 (commissaire aux comptes).
- français d'une entreprise étrangère :
Aspects comptables : 4063.
Aspects fiscaux : 4062.
Formalités : 4060 s.
Publicité (dépôt au greffe) : 4064.
- français d'une entreprise française : 4010 s.
Cession entre — : 4014-1 s.
Comptabilité (autonome et intégrée) : 4010 s.
Comptes de liaison : 4012 s.
Journal général : 4015.
Situations comptables : 4020 s.
Suivi des stocks au prix de vente : 4025.
- multiples : 4001 s.
- publics à activité industrielle ou commerciale (Epic) : 230-1 (plan comptable) ; 5252-2 (CAC).
- publics d'aménagement des villes nouvelles (EPAVN) : 296 (plan comptable).
- sanitaires et sociaux à but non lucratif : 296 (plan comptable particulier).
Aspects fiscaux généraux : 4006.
Aspects juridiques généraux : 4005.
Comptabilité des — : 4011 (autonome) ; 4040 s. (intégrée).
Contrôle externe : 4080 s.
Contrôle interne : 4070 s.
Frais d' — : voir Frais.
Informations : 4086.
Notion d'— et succursales : 4002 s.
Présentation des comptes (sociaux et fiscaux) : 4086 s.
État :
- comptable (fusions) : 4530-5.
- des cautionnements, avals, etc. : 2710-1 (lien avec l'annexe).
- des sûretés consenties : 2710-1 (lien avec l'annexe).
Aides à l'emploi de l'— : 927 s.
Avances de l'— : 2355 (recherche).
Prise en charge de rémunérations et cotisations : 927.
Voir aussi Impôt (ou les rubriques correspondantes),
Subventions,
Taxe sur la valeur ajoutée, etc.
États financiers :
Étude d'ensemble : 361 s.
Arrondis : voir Arrondis.
Changement de méthodes : 362 s. (principes) ; 5155 (délit).
Comparabilité (deux exercices successifs) : 365 s.
Comptes annuels : voir Comptes annuels.
Comptes annuels ne donnant pas une image fidèle : 5155.
Comptes consolidés : voir Comptes consolidés.
Comptes pro forma : 365-1.
Correction d'erreurs : 362 s.
Éléments constitutifs : 3653 (comptes annuels).
Établissement à l'étranger : 4086 s.
Établissement secondaire : 4086.
Liste des comptes et postes des états financiers : voir Bilan, Compte de résultat.
Notes d'information : 5080.
Règles d'établissement et de présentation des comptes annuels : 3655 s.
Révision d'estimation : 362 s.
Voir aussi Bilan,
Compte de résultat,
Annexe,
Comptes annuels,
Information.
Étranger : voir Activité, Créances, Devises, Établissements, États financiers, Fonds, Langue étrangère,
Provisions, Dividendes, Recrutement, Retenue, etc.
Études :
- en cours (stocks) : 1102 (définition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 516 s. (comptabilisation) ;
1170 s. (évaluation).
Achat d'— (sous-traitance) : 815-1, 835.
Frais d'— : 835.
Frais de recherche et de développement : 2341.
Implantation nouvelle : 2307-2.
Organisation : 2307-2.
Prise en charge par l'État : 927-4.
Frais d'— (évaluation des stocks) : 1173.
Vente d'— : 7007.
Voir aussi Frais.
EURL : 227 (application du PCG) ; 326 (mention sur les factures, etc.) ; 3519 (comptabilisation) ; 5032
(information des associés) ; 5045-2 (information des commissaires aux comptes) ; 5050 (dépôt au
greffe) ; 5252-1 (nomination d'un commissaire aux comptes).
Euro :
Capital libellé en — : 3165.
Coûts liés à l'— : 1638 (provision).
Taux de conversion des devises « in » : 2293-2.
Événements postérieurs à la clôture : 2827 s. (étude d'ensemble) ; 1843-1 (titres) ; 2085 (fluctuations
de change) ; 2572 (reprise de provision) ; 2831 (rapport de gestion) ; 2832 (commissaires aux comptes).
Excédent :
- brut d'exploitation : 2768.
Exercices :
- antérieurs : 2393 s., 2395 (correction du résultat des —).
Durée et date de clôture d'un — : 350 s.
Incidences d'une durée d'— différente de 12 mois :
- sur les amortissements : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif).
- sur la participation des salariés : 2963.
- sur la réunion de l'AGO : 350-1
Exonération : 927-1.
Expert-comptable :
- du comité d'entreprise : 5041.
- du comité de groupe : 5043.
- du comité européen : 5043-1.
Certification des sites de commerce électronique (Web Trust) : 5359-4.
Étrangers exerçant en France : 5387-1.
Incidence de ses travaux sur ceux des commissaires : 5349-2.
Honoraires d'— : 839 (charges).
Normes professionnelles : 291-2.
Responsabilité en cas de redressement fiscal : 2923.
Voir aussi Ordre des experts-comptables.
Expertise :
- de gestion : 5307-2, 5035 (associés) ; 5041 (comité d'entreprise).
- de minorité et judiciaire : (généralités) ; 5307-2.
- immobilière : 1574.
Voir aussi Contrôle externe.
Exploitant individuel :
Assurance : 891.
Avantages en nature : 931.
Conjoint de l'— : 892 (salaire).
Création d'une entreprise individuelle : 3519.
Compte de l'— : 3195 s.
Famille de l'exploitant : 893.
Immeuble ne figurant pas au bilan : 3522.
Liquidation d'une entreprise individuelle : 3600
Prélèvements de biens achetés : 805.
Prélèvements de caisse (compte caisse créditeur) : 2235.
Prélèvements financiers : 3196.
Rémunération de l'— : 890 s.
Coût de production : 1192 (stocks) ; 1529 (immob.).
Résultat : 2758.
Exploitation :
Assurance perte d'— : 830-6 (primes) ; 2400-3 (indemnité).
Exportation :
Assurances COFACE : 2183 s.
Créances nées à l'— : 2178 s.
Détaxe à l'— : 640-1 (à rembourser).
Expropriation :
- d'une entreprise : 514.
- d'un établissement à l'étranger : 4050-2.
- d'une filiale ou d'une participation à l'étranger : 1925-4.
- d'un immeuble :
reçue : 1645 (comptabilisation) ; 1697 (date d'enregistrement) ; 1710 (étalement de la plus-
value).
versée : 1569-1.
Externalisation : 145 s. (— de la fonction comptable).
Extincteur : 1503.
Extourne : 793.
Factoring : 2210.
Factures :
- à établir : 631 (comptabilisation).
- à recevoir : 793.
- d'acomptes : 661-8.
- dématérialisées : 661-7 (EDI : Échange de données informatisées).
- fournisseur : 732 (enregistrement).
- pro-forma : 461.
- récapitulatives : 665.
- rectificative (redressement) : 2915.
- transmises par voie télématique : 661-7.
Autofacturation : 661-1.
Cession de créances professionnelles (loi « Dailly ») : 2114 s.
Contrôle interne : 676 s.
Dénomination sociale à mentionner et autres détails : 326.
Établissement, conservation, sanctions : 661 s.
Monnaie de facturation : 661-5.
Voir aussi Pièces justificatives.
Faits :
- caractéristiques de l'exercice : 3678-1 (annexe).
- délictueux : voir Délits.
- générateur (date d'enregistrement) : voir chaque rubrique.
Voir aussi Événements postérieurs à la clôture.
Faux :
- billets : 2413-2.
- en écriture : 320-1.
Usage de — : 320-1.
Filiales :
- de sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché : 5051 (définition et publications).
Échéancier : 6001.
- de sociétés dont les actions sont inscrites au second marché : 5073.
- intégrées globalement : 3682-5 (annexe).
Actes de gestion entre sociétés mère et — : 2079 (caractère normal).
Activité des filiales : 2012 (rapport de gestion).
Avances consenties à une — : 1945 s.
Comptes de — : 2206.
Définition : 1804.
Liste des — et participations : 2007 s.
Opérations avec — : 2206.
Prêts consentis à des conditions avantageuses : 2079.
Refacturation de frais : 580 (société qui facture) ; 837 (soc. refacturée).
Société contrôlée (ou qui contrôle) : 2012, 3473 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications).
Situation nette négative (provision) : 1925-1.
Tableau des — et participations : 2007 s.
Voir aussi Avances (consolidables),
Bénéfice (mondial),
Comptes consolidés,
Information,
Titres en portefeuille.
Films :
- publicitaires : 847 (charges) ; 2303-5, 2307-1 (étalement).
- vidéo-cassettes : 1136 (stocks).
Production de — (droits) : 1512 (immobilisation) ; 1610 (amortissement).
Financement :
Distinction entre long, moyen et court terme : 2055.
Opérations financières :
Contrôle des — : 2230.
Définition : 2054 s.
Règles d'enregistrement et valeur d'inscription : 2071 s.
Schéma de comptabilisation : 2100.
Participation au — d'un matériel : voir Matériel.
Voir aussi Tableaux.
Fonds :
- artisanal (location en crédit-bail) : 1546 s.
- bloqués à l'étranger : 591 (provision).
- commun de créances (FCC) : 230-10 (obligations comptables) ; 2215 (titrisation) ; 5252-2
(obligation d'avoir un commissaire aux comptes).
- commun de placement (FCP) :
- à risques : 1914-5.
- dédié : 1914-5.
- d'entreprise 2972 (participation des salariés) ; 5080-1 (information).
Fusion de — : 1914-5.
Guide de contrôle des — : 5302.
Honoraires des commissaires aux comptes : 5287.
Parts de — : 1914-5.
Réglementation des — : 230-10.
- de commerce et fonds commercial :
Acquisition au moyen de redevances annuelles : 1550.
Amortissement : 1613 (principe) ; 1689-1 (compt. des — réévalués en 1976).
Annexe : 1776.
Cession : 1655.
Coût d'entrée : 1564.
Création par acquisition d'un — : 3523 s.
Crédit-bail : 1546 s.
Définition, class. comptable : 1564.
Frais d'acquisition : 3527.
Location : 649-1 (produits).
Provision pour dépréciation : 1613.
Redevances versées : 1550 (à immobiliser).
Reprise d'actifs pour une valeur symbolique : 1559-1.
- de consignation : 2438.
- de garantie : 2214.
- national de l'emploi (FNE) : 882 (contribution de l'employeur) ; 927-3, 927-4 (aides de l'État).
- propres : 3151 (définition).
- de roulement : voir Tableau de financement.
- salariaux : 2140-1.
- spécial (concessions) : 4129.
Autres — propres : 3163 (contenu) ; 3362 (présentation au bilan et comptabilisation) ; 3680-16
(annexe).
Besoin en — de roulement : voir Tableau de financement.
Dépôt de — du personnel : 2213.
Détournement de — : 2412.
Transport de — : voir ci-dessous Virement de —.
Virement de — : 2101 (comptabilisation) ; 2240 (contrôle interne).
Forêts :
Traitement comptable : 1571.
Coût de revient (stocks de bois) : 1199-3.
Distinction stocks/immobilisations : 1140.
Formation :
- professionnelle continue : 870 (charges) ; 870-3 (charges à étaler) ; 870-4 (sanctions à défaut de
consultations légales) ; 1475 (matériel de —).
Contrat de — : 927-3.
Crédit d'impôt — : 870-5.
Organismes de — : 230-10 (obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux comptes).
Fournitures :
- consommables (atelier, usine, magasin, bureau, administration…) : 804 (comptabilisation) ; 1102,
7003 (stockables).
Frais :
- accessoires d'achat :
- d'approvisionnement et marchandises : 800 (comptabilisation) ; 982 (annexe).
- d'immobilisations : 1524-2.
- des titres : 1832.
- de véhicules : 1561.
Évaluation des stocks : 1166-2.
Information des — : 982.
- administratifs : 1179 (stock) ; 1527 (immobilisations produites).
- à répartir sur plusieurs exercices : 2361 s.
- commerciaux : 1178 (stocks).
- d'acquisition :
- d'immobilisations : 1524-2 (en immobilisations) ; 1525 (en charges ou charges à répartir) ;
1525-1 (prise en charge par le vendeur).
- de programmes informatiques : 2428 s.
- de titres : 1832.
- d'actes : 844 (charges) ; 1525, 1525-1 (immo.) ; 2327 (frais d'établ.).
- d'adaptation à des obligations nouvelles : 1638 (provision) ; 1508 (immo. ou charges).
- d'adjudication : 1525 (immo.).
- d'administration (stock) : 1179.
- d'amélioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.).
- d'archivage : 858.
- d'assemblée : 858.
- d'assurance : 830 (charges) ; 1183 (stocks).
- d'augmentation de capital, voir ci-dessous : — d'établissement :
Compensation avec prime d'émission : 3169.
- d'émission d'emprunts : 2126.
- d'émission de titres : 2326 (définition) ; 2328 (comptabilisation).
- d'encaissement : 619 (provision).
- d'entretien et de réparation : 1492-2 (immob.) ; 1202-1 (évaluation des stocks).
- d'escompte : 2108-2, 2226.
- d'essais : 2307-1.
- d'établissement (de constitution, de 1er établis., d'augmentation de capital) :
Amortissements : 2329 s.
Annexe : 2336.
Comparaison entre — et charges à répartir : 2302 s.
Étude d'ensemble : 2326 s.
Réserves libres suffisantes pour distribuer : 2986.
- d'études : 815-1 (sous-traitance) ; 835 (charges) ; 1569-2 (immob.).
Implantation nouvelle : 2307-2.
Incorporation dans les stocks : 1173.
Organisation : 2307-2.
- de recherche et de développement : 2341 s.
- d'exploration minière : 2354.
- d'installation et de montage : 1524-2.
- d'industrialisation : 2307-1.
- d'introduction en bourse : 2327.
- d'ouverture et de réouverture (de points de vente) : 2307-2.
- de cession : 1643 (immo.) ; 1881 (titres).
- de chambre de commerce : 870-1 (formation professionnelle continue).
- de chasse : 849.
- de collection : 1514 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement).
- de colloques : 836.
- de conception de logiciels : 2428 s.
- de conférences : 836.
- de conseil d'administration : 858.
- de constitution : voir ci-dessus : — d'établissement.
- de contentieux : 2416 s.
- de contrat de crédit-bail : 816.
- de création : 1514 (collection, revues, etc.) ; 1515 (de site Internet).
- de crédit clients : 2224 s. (vendeur et acheteur).
- de découverte : 2307-1 (carrières).
- de démarrage : 2307-1 (charges différées) ; 2307-2 (charges à étaler) ; 1527 (immobilisations
produites).
- de déménagement : 851 (charges) ; 923 (collaborateur) ; 2307-2 (établissement).
- de démolition : 1569-1 (terrain) ; 1569-2 (construction) ; 1637 (provision).
- de déplacement : 851 (comptabilisation) ; 990 (information).
- de dépôt (marques et brevets) : 1563.
- de désamiantage : 1637-1 (provision) ; 1508 (immo. ou charges).
- de distribution (stocks) : 1166-2 (coût d'entrée) ; 1202 (valeur d'inventaire).
- de documentation : 1509.
- de douane : 877 (charges) ; 1166-1 (stocks) ; 1524-2 (immo).
- de fabrication : 1170.
- de formation et de perfectionnement : 870 (charges) ; 2307-2 (charges à étaler).
- de lancement : 2303-5 (publicité) ; 2307-1 (charges différées).
- de mailing : 847.
- de maintenance : 1492-2 (immobilisations ou charges) ; 2429-9 (logiciels).
- de mise en exploitation d'un matériel : 2307-1.
- de mission : 851 s.
- de montage : 1524-2 (immo.).
- de nettoyage : 858.
- de parrainage : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrôle).
- de passage à l'euro : 1638 (provision).
- de peinture : 1499, 1561 (sur véhicules).
- de personnel : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 885 s. (comptabilisation).
- de pilotage : 815-1.
- de préfinancement et préexploitation : 2307-1, 2307-2, 1527 (immobilisations produites).
- de premier établissement : voir ci-dessus : — d'établissement.
- de prise d'hypothèques : 1525 (immobilisation).
- de procès : 2416 s.
- de prorata : 815-1.
- de prospection : 2303-5.
- de publicité : 845 s. (charges) ; 1525 (immo.) ; 2303-5 (frais d'établissement).
- de raccordement aux réseaux publics : 1499 (immo.).
- de réception : 851 (comptabilisation) ; 990 (information).
- de recherche et de développement : 2341 s.
- sur commandes : 2342.
Annexe : 2360 s.
Comparaison avec charges à répartir : 2302 s.
Crédit d'impôt : 2358 (comptabilisation) ; 2360-1 (annexe).
Incorporation dans les stocks : 1173.
Réserves libres suffisantes pour distribuer : 2986.
- de recrutement : 858.
- de réinsertion professionnelle : 911-1.
- de remise en état :
- de biens ou sites appartenant à autrui : 1637-2 (provisions).
- liés à l'environnement : 1508 ; 1637-1 (provisions).
- de renouvellement de droits (concessions, marques, etc.) : 1563 (comptabilisation) ; 1610
(amortissement).
- de réorganisation, restructuration : voir Restructuration.
- de sécurité (frais, équipements, honoraires, mise en conformité) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8
(amortis.).
- de séminaires : 836.
- de siège : 858.
Refacturation de — : 580, 858.
- de sous-activité : 984 s. (détails et annexe) ; 995 (exemple pratique) ; 1185-1, 1256 (stock).
- de sous-traitance : 815.
- de stationnement : 853.
- de stockage : 1166-2 (coût d'acquisition) ; 1180 (coût de production)
Frais financiers de — : 1172-1.
- de télécommunications : 856.
- de transfert d'un établissement : 2307-2.
- de transit : 1166-2.
- de transport : 643 (facturés aux clients) ; 850 (charges) ; 1166-2 (stocks) ; 1524-2 (immo.).
- de vente :
- d'immobilisations : 1643.
- de titres : 1881.
- de voiture : 854.
- de voyages : 851 (comptabilisation) ; 990 (information).
- exclus des charges déductibles : 990 (information) ; voir chaque type de frais.
- financiers : 2220 s.
- relatifs à la période de fabrication d'immobilisations 1528, 1712 (incidence lors de la cession).
- résultant d'une convention de portage : 1912.
- sur acquisition d'immobilisations : 1524-2.
- sur contrat à long terme : 549 (incorporation dans le coût de production) ; 549-1
(comptabilisation).
- sur stocks : 1172, 1172-1 (charges de stockage).
Emprunt contracté par un dirigeant : 2222. Voir aussi Charges financières.
- généraux : 703 (généralités) ; 990 (information)
Relevé des — : 962, 1527 (immobilisations produites).
- intervenus avant le début de la production : 1171-1.
- postaux : 856.
- somptuaires : 964 (détails) ; 990 (information).
- sur titres : 857.
Refacturation de — : 837 (soc. refacturée) ; 580, 900 (soc. qui facture).
Relevé des frais : 962.
Remboursement de — : 580 (soc. qui facture).
Voir aussi Charges.
Franchisage :
Étude d'ensemble : 4150 s.
Comptabilisation : 4160 s. (franchiseur) ; 4165 s. (franchisé).
Information : 4153.
Fusion :
Étude d'ensemble : 4350 s., 4550 (calendrier d'une —).
- allotissement : 4425.
- d'OPCVM : 1914-4.
- informatique : 4365 (organisation).
- renonciation : 4422.
- simplifiée : 4509, 4352-2.
Absorbée détenant ses propres actions : 4429.
Absorption d'une filiale détenue à 100 % : 4352-2 (procédure allégée) ; 4509 (perte de la période
intercalaire et mali de fusion).
Actif net apporté négatif : 4525-1.
Actions partiellement libérées : 4403.
Amortissements dérogatoires : 4380.
Amortissement pendant la période intercalaire : 4502.
Apport de biens réévalués : 4365.
Augmentation de capital pendant la période intercalaire : 4502.
Biens non inventoriés : 4413 s.
Boni de — : 4423.
Calendrier des différentes phases d'une — (absorbée et absorbante) : 4550.
Cession d'un élément non amortissable recueilli par voie de — : 3217 (constitution de la réserve
spéciale) ; 4434-1 (réintégration des plus-values).
Commissaires aux comptes : 4520, 5373 (rapport spécial : conventions réglementées de l'absorbée).
Commissaires à la fusion : 4521 s.
Commissaires aux apports : 4525 s.
Comptabilisation chez l'absorbante : 4400 s.
- en cas d'effet rétroactif : 4502 s.
Création d'une société nouvelle : 4407.
Incidence du régime fiscal de droit commun : 4440 s.
Incidence du régime fiscal de faveur : 4430 s.
- sur éléments amortissables : 4434 s.
- sur éléments non amortissables et actif circulant : 4435 s.
Reprise des provisions : 4432.
Reprise de la réserve spéciale des plus-values : 4433-1.
Comptabilisation chez l'absorbée : 4361 s.
- en cas d'effet rétroactif : 4501 s.
Incidence du régime fiscal de droit commun : 4390.
Incidence du régime fiscal de faveur : 4370 s.
Provision pour impôt sur plus-values : 4372 s. (actifs immob. et circulant).
Réserve spéciale de plus-values à long terme : 4383.
Sort des provisions : 4378 s.
Compte d'ordre : 4506 s. (perte sur la période intercalaire).
Confusion de patrimoine : 4445 s.
Conséquences pour les membres de la société absorbée : 4443.
Dégagement de plus-value : 4443.
Titres anciens remis en échange :
- provisionnés : 4443.
- réévalués : 4443.
Contrôle externe : 4519 s.
Conventions réglementées : 5373 (sort de celles conclues par la société absorbée).
Conversion en actions d'obligations de l'absorbée sur la période intercalaire : 4502.
Créance de carry-back : 4353-1 (transfert).
Dates d'effet d'une — : 4500 s.
Date de réalisation définitive : 4500-1.
Définition et généralités : 4351 s.
Déroulement : 4352-1.
Dettes non inventoriées : 4414.
Dissolution sans liquidation d'une filiale à 100 % : 4445 s.
Distinction entre évaluation des apports et parité : 4360.
Dividendes versés pendant la période intercalaire : 4502.
Droits d'enregistrement : 4353-2.
Droit préférentiel de souscription (absence de renonciation) : 4403.
Écart de conversion passif : 4378-1.
État comptable : 4530-5.
État de suivi des plus-values : 4353-6.
Évaluation des apports : 4358 s., 4525 s.
Stocks : 4435-1 (choix entre valeurs comptable et réestimée).
Filiale absorbant sa mère : 4426-1 (annulation des titres détenus par la mère) ; 4502 (dividendes
versés pendant la période intercalaire).
Filiale détenue à 100 % : 4352-2 (procédure allégée).
Frais de — : 2327.
Information : 5095 (sociétés cotées).
Informations obligatoires et recommandées : 4530 (SA) ; 4531 (SARL).
Information du comité d'entreprise : 5040.
Information périodique (obligation de la société absorbée cotée) : 3705-2.
Mali de — : 4423, 4509.
Obligations déclaratives : 4353-6.
Opérations réciproques sur la période intercalaire : 4502.
Parité : 4356 s.
Impôts et — : 4372-1.
Participation des salariés : 4380 (provision pour investissement de l'absorbée) ; 4365 (réserve
spéciale de l'absorbée).
Participations entre société absorbante et absorbée : 4420 s.
Période intercalaire : 4500-2, 4509.
Perte subie pendant la période de rétroactivité : 4503 s.
Prime de — : 4404-1 s., 4423.
- négative : 4359.
Prélèvement sur — : 4432 s. (lors de la fusion) ; 4404-3 (après la fusion).
Projet de — : 4355.
Provisions : 4353-7 (pour congés payés) ; 4372 s. (pour impôt) ; 4378-1 (non déductibles) ; 4380
(réglementées) ; 4390 (de l'absorbée dans le régime fiscal de droit commun).
Réévaluation chez l'absorbée : 4365 (absorbée) ; 4431 (absorbante).
Réévaluation libre préparatoire : 4353-1.
Régime fiscal de droit commun : 4440 s. (absorbante) ; 4390 (absorbée).
Régime fiscal de faveur : 4353.
Registre : 4353-6.
Reprise de la réserve pour fluctuation des cours : 4433-1.
Rétroactivité : 4500 s.
Dividendes versés pendant la période intercalaire 4502.
Rompus : 4403.
Soulte : 4403, 4411.
Subventions d'investissement : 4382.
Tableau comparatif : régime de droit commun - régime de faveur : 4353.
Taxes et participations assises sur les salaires : 4353.
Taxe professionnelle : 4353.
Travaux du CNC : 5530.
TVA : 4353.
Traité de — : 4355 (contenu) ; 4505 (incidence d'une perte en cas de rétroactivité).
Futures : 2142.
Gage : 2658
Garantie :
- COFACE : 2183 s. (assurances).
- décennale : 832 (assurance obligatoire : dommages-construction).
- de bonne fin : 2125-1 (obligations, etc.) ; 3168 (actions).
- d'endossement : 2658.
- donnée par un dirigeant : 2691.
- de passif (acquisition de titres) : 1915-3 (coté acheteur et coté vendeur).
- hypothécaire : 2658, 2661.
- reçue sur des créances : 2712 (annexe).
Actions de — (administrateurs) : 3437.
Biens reçus en — : 2667.
Cession de créances professionnelles à titre de — : 2115-1.
Charges nées d'une garantie donnée : 2421 (charges) ; 2665 (engagements).
Contrat de — à long terme rémunéré sous forme de redevances annuelles : 516 s.
Créances et dettes assorties de — : 2661, 2709 s. (information et annexe).
Différents types de — : 2658.
Fonds de — : 2214.
Provision pour — : 610 s. (lors de la vente) ; 1202-1 (avant la vente : stocks).
Retenue de — : 2077, 2210 (affacturage).
« Service après-ventes » : voir ci-dessus « Provision pour — ».
Voir aussi Caution-Aval-Garantie,
Engagements.
Gérant :
Rémunération des — : 887 (comptabilisation) ; 986 (annexe).
Gestion :
- de trésorie au sein d'un groupe : 2206.
Rapport de — : voir Rapport(s).
Soldes intermédiaires de — : voir Soldes intermédiaires de gestion.
Grand livre : 122 (fonctionnement des comptes) ; 302 s., 306 (obligation) ; 310 (forme) ; 311-2
(absence de cote et de paraphe) ; 313 (tenue) ; 317 (conservation) ; 345 (sociétés membres d'un groupe
international).
Gratifications :
- au personnel : 886-1 (dues à la clôture de l'exercice).
Greffe :
Cote et paraphe : 311-2 (livres obligatoires) ; 958 (livre de paie).
Dépôt au — : 5050 s.
- pour les établissements français d'une entreprise étrangère : 4064.
Groupe de sociétés :
Centres de logistique : 4006 (aspects fiscaux).
Classement comptable : 1945 s. (créances rattachées) ; 2206 (opérations financières) ; 2206 (dettes
rattachées).
Comité de — : 5043 (comité d'entreprise).
Intégration fiscale : 2871 s.
Méthode de conversion des comptes courants en devises : 2206.
Quartiers généraux : 4006 (aspects fiscaux).
Refacturation de frais : 580.
Voir aussi Comptes consolidés,
Filiales.
Groupements :
- d'achats : 841 (sommes versées aux centrales d'achats).
- de prévention agréés : 3542-4, 2864-1 (crédit d'impôt).
- sportifs : 5252-2 (commissaires aux comptes).
Handicapés :
Aides à l'embauche : 927-2, 927-3.
Apprentis : 927-2.
Charges résultant de l'obligation d'emploi : 874.
Harmonisation internationale :
Programme de travail de l'IASB : 5701 s.
Projet de règlement européen : 5651 s.
Utilisation des référentiels internationaux : 5515 s. (comptes publiés en France).
Hausse des prix (provision pour) : 1231, 2885-5 (situation fiscale différée ou latente).
Holding : 296 (absence de plan) ; 3706-3 s. (documents du 1er semestre) ; 3709-1, 3709-3 (documents
prévisionnels).
Honoraires : 839.
- d'architecte : 1569-2 (constructions, agencements).
- de conseil : 839, 927-4 (prise en charge par l'État).
- de constitution : 2327.
- de sécurité : 1508.
- du commissaire aux comptes : 5287.
- sur achats d'immobilisations : 839 (charges) ; 1525 (étalement).
Déclarations des — : 961.
Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525 (— du notaire).
Hypothèque :
Créances garanties par — (défaillance du débiteur) : 596, 2667 (distinction entre bilan et
engagements).
Engagements : 2658 (déf. juridique) ; 2661 (déf. comptable) ; 2710 s. (information).
Frais de prise d'— : 844 (charges) ; 1525 (immobilisations).
Image fidèle : 351 s. (notions) ; 355-1 (les différentes conceptions) ; 355-2 (créativité comptable) ; 361 s.
(règles comptables et —) ; 370 s. (certification) ; 5155 (délit de présentation).
Immobilisations financières : 1801 s. (étude d'ensemble) ; 2028 (tableau récapitulatif) ; 3680-5 (annexe).
Voir aussi Titres en portefeuille,
Créances,
Prêts, etc.
Implantation :
- à l'étranger : 3230 s. (provision pour —).
- nouvelle : 2307-2 (étalement ou immobilisation des frais d'études).
Impôt :
- acquitté par le locataire : 825.
- forfaitaire annuel : IFA (entrep. déficitaires) : 2870.
- latents ou différés : 2880 s., 2883 s. (comptes sociaux).
- et provision : 2570-2.
- recouvrables sur les associés : 1875.
- sur le revenu (sociétés non assujetties à l'IS) : 2848.
- sur les bénéfices : 2850.
- en cas de bénéfices capitalisés par les PME : 3219-2.
- sur les profits de construction : 2865.
- taxes et versements assimilés : 859 (classement comptable) ; 860 s. (comptabilisation).
Acomptes sur — sur les bénéfices : 2850.
Annexe : 3681-10.
Carry-back : voir Carry-back.
Cascade : 2927 s.
Classement comptable : 859.
Complément d'— sur les sociétés : 3216.
Comptabilisation : 860 s. (autres qu'IS) ; 2849 (taux à retenir) ; 2850 (IS).
Contribution additionnelle sur l'IS et contribution sociale sur les bénéfices (CSB) de 3,3 % : 2855
(comptabilisation) ; 2962-2 (incidence sur la participation des salariés).
Contrôle interne : 3035 s.
Crédit d'— : voir Crédit.
Dégrèvement d'— : 2912-1.
Droits de douane (frais accessoires d'achat) : 877 (charge) ; 1524-2 (immo.).
Étalement : 2885-4.
Participation des salariés : 2962-2.
Plus-values de cession : 1710.
Précompte mobilier : 2861, 3596 (boni de liquidation).
Présentation de l'— au bilan : 2850.
Provision pour — : voir Provisions pour risques et charges.
Redressements (comptabilisation) : 2912 s.
Remboursement d'— : 2912-1.
Résultat comptable et fiscal : 181 s. (comptes annuels et liasse fiscale).
Retenue à la source : 1875.
Situation fiscale latente ou différée :
Étude d'ensemble : 2880 s., 2883 s. (comptes sociaux) ; 3053 (information).
Taux d'— à retenir : 2849.
Transfert d'impôt de société à société : 2871 s.
Ventilation entre résultat courant et résultat exceptionnel : 3052.
Voir aussi à chaque rubrique les éventuelles incidences fiscales.
Indemnités :
- au personnel : 886.
- compensant un surcoût d'un élément d'actif (matériels, brevets, titres, etc.) : 2402-2.
- d'accident : 920, 960 (DADS).
- d'acquisition de mitoyenneté : 1569-1.
- d'annulation (de réservation) : 649-3.
- d'assurance : 2399 s., 2400-1 (immo.) ; 2400-2 (stocks) ; 2400-3 (risques) ; 830-1 (couvrant la tête
du personnel) ; 830-3 (couvrant une dette) ; 2400-5 (couvrant un engagement) ; 830-3, 2400-5
(d'assurance-vie) ; 2377 (comptabilisation au bilan).
- crédit : 2183 (Coface) ; 598 (impayés créances).
COFACE : 2183 s.
Prix de cession (immo.) : 1644.
- d'éviction : 2404 (reçues et versées).
- d'expatriation : 910.
- d'expropriation :
- reçue : 1645 (comptabilisation) ; 1697 (date d'enregistrement) ; 1710 (étalement de la plus-
value).
- versée : 1569-1.
- d'immobilisation (de matériels) : 2400-3.
- d'intempérie : 913.
- de cession de contrat de crédit-bail : 1542 s.
- de chômage partiel : 927-4.
- de clientèle : 911-1 (licenciement) ; 1512 (droit d'exclusivité).
- de congés de fin carrière : 917.
- de congés payés : voir Congés payés.
- de contrefaçon : 649-1.
- de départ à la retraite : 945 s. (provision ou engagements) ; 361-2 (méthode préférentielle) ; 950
(annexe) ; 987-3 (état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées) ; 962 (relevé des frais
généraux).
- de départ volontaire : 912.
- de déspécialisation : 1511 (droit d'entrée), 2403.
- de fin de carrière : voir — de départ à la retraite.
- de fin de contrat : 915 (versées) ; 2408 (reçues).
- de licenciement : 911, 941 s. (restructuration).
- de maladie : 920, 960 (DADS).
- de maternité : 920, 960 (DADS).
- de non-concurrence : 939-1, 1542 (droit incorporel).
- de non-exécution de contrat : 2406.
- de préavis : 914, 870-1 (contrats de conversion).
- de remploi : 1645.
- de repos compensateur : 909.
- de résiliation d'une convention de crédit-bail : 2404-2.
- de résiliation de bail versées : 2404.
- de rupture de contrat : 2407, 987-3 (état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées) ; 962
(relevé des frais généraux).
- de transport : 863.
- journalière complémentaire : 920, 960 (DADS).
- liées à l'emploi : 927.
- pour concurrence déloyale : 2409 (sociétés bénéficiaire et condamnée).
- reçues en cas de non restitution d'un bien loué : 2405.
- relatives à des acquisitions d'immobilisation : 2402, 2402-1 (versées) ; 2402-2 (reçues).
- résultant d'un jugement : 2416-2.
- stipulée en monnaies étrangères : 2410.
- sur immobilisations : 2400-1.
- versée par le propriétaire au locataire à la fin du bail pour les agencements : 1560-1.
Voir aussi Subventions.
Indexation :
Acquisition d'immobilisations : 1554 (versement par annuités indexées).
Compte courant d'associés : 2203.
Créances et dettes indexées : 2078 (principal) ; 2220 s. (intérêts).
Emprunts obligataires indexés : 2130.
Indivision (dans une société en participation) : 4266 (apports) ; 4271 (acquisition ou création).
Inflation :
Coefficient d'actualisation : 2292.
Pouvoir d'achat du franc et contre-valeur en euro de 1901 à aujourd'hui : 2292.
Information : 5001 s. (étude d'ensemble) ; 5063 s. (tableau récapitulatif des publications périodiques) ;
6001 (échéancier).
- à la disposition du public : 5049 s.
- comptable et financière à la charge de l'entreprise : 5001 s.
Éléments d'information à la charge de toutes les entreprises : 5003 s.
Éléments d'information complémentaire à la charge des sociétés commerciales : 5030 s.
- dans l'annexe (caractéristiques) : 368.
- des actionnaires par les commissaires aux comptes : 5370 s.
- des administrateurs : 5048.
- des commissaires aux comptes : 5044 s.
- des dirigeants sociaux par les commissaires aux comptes : 5360.
- des membres du conseil de surveillance : 5048.
- en cours d'exercice (sociétés cotées sur un marché réglementé) : 3705 s.
- financière avant et après l'assemblée annuelle : 5070 s.
- occasionnelle : 5080 s. (émission de valeurs mobilières) ; 5095 (autres opérations particulières).
- périodique : 5063 s., 3705-2 (obligation d'une société absorbée cotée).
- permanente : 5061 s.
- prévisionnelle : 5099, 3730 s. (prévention des difficultés).
- privilégiée : 5185.
- sectorielle : 694, 696 (chiffre d'affaires) ; 3682-8 (IASC).
Actions propres : 3447 (annexe) ; 5095 (information).
Actionnariat des sociétés : 3473, 2018-1.
Administrations financières et divers organismes : 5003 s.
Amortissements : 1751 s. (présentation) ; 1761 (changements de méthode) ; 3680-4 (méthodes
utilisées : annexe).
Associés :
Documents à adresser sans demande préalable : 5032.
Droit de communication : 5031.
Documents à adresser à la demande des — : 5034.
Expertises demandées par les — : 5035.
Information obligatoire : 5030 s.
Procédure d'injonction : 5036.
Questions posées par les — : 5035.
Sanctions : 5037.
Société en liquidation : 3567.
Attestation des rémunérations : 987.
Banque télématique : 5061-3 (communiqués à la COB).
Bilan social : 3701.
Capitaux propres : 3446 s.
Changement d'estimation : 365-2 (annexe).
Changement de méthodes et changements comptables : 365 (annexe et rapport de gestion) ; 5155
(absence d'image fidèle).
Charges d'exploitation : 981 s.
Charges non déductibles fiscalement : 990.
Chiffre d'affaires : 694 s. (annexe) ; 700 (publication du — trimestriel).
Circonstances exceptionnelles : 2427-2.
Clause de réserve de propriété : voir opération concernée (Achats, Ventes).
Comité d'entreprise : 5010 s., 5040 s.
Communiqués : 5061 s. (information permanente des sociétés cotées).
Comptes pro forma : 365-1 (changement de méthodes).
Comptes de rattachement : 2368 (produits à recevoir et charges à payer).
Comptes de régularisation : 2363, 2373.
Contrats à long terme : 690.
Contrat de franchise : 4153.
Correction d'erreur : 365-2 (annexe).
Créances et dettes en monnaie étrangère : 2083.
Crédit-bail : 1771 s.
Délits concernant l'— : voir Délits.
Dépenses somptuaires : 990.
Dépôt au greffe : 5050.
Diagnostic de la qualité de l'— comptable : 422.
Droit de vote : 3474 (information sur le nombre de — existants).
Effets escomptés non échus : 2710.
Emballages consignés : 2445.
Engagements : 2709 s.
Entreprises :
- liées : 2010.
Prévention des difficultés des — : 3709 s. (documents) ; voir aussi Commissaires aux comptes,
Échéancier, Procédure d'alerte, Rapport.
Événements donnant lieu à l'information (moment et forme) : 5080 s. (émission de valeurs mobilières)
; 5095 (autres opérations particulières).
Exposé sommaire de la situation de la société pendant l'exercice écoulé : 3704-1.
Fiabilité (généralités) : 132.
Filiales et participations : 2007 s.
Frais d'établissement : 2335 s.
Frais généraux : 990.
Frais de recherche et développement : 2359 s.
Franchisage : 4171.
Franchissement de seuils : 2018-1.
Fusion ou apport partiel d'actif : 4530.
Garanties de cours : 5095.
Immobilisations : 1751 s., 1761 (changement de méthode d'amortis.).
Instruments financiers : 2280 s.
Internet : 5061-3 (information financière des société cotées).
Minitel : 5061-3 (information financière des sociétés cotées).
Modifications du capital : 3470 s.
Notes d'— : 5080.
Normes internationales : voir International Accounting Standards Committee.
Objectifs de l'information financière : 355.
Offres publiques : 5095.
Opérations exceptionnelles : 2427-1 s.
Opérations financières : 2275 s.
Opérations relatives aux exercices antérieurs : 2394.
Options de souscription ou d'achats d'actions par les salariés : 3475.
Pacte d'actionnaires : 3476.
Participation des salariés : 3055, 3475 (options de souscription ou d'achats d'actions).
Passif éventuel : 2833.
Plaquette annuelle : 3704-2.
Portage : 2712.
Portefeuille-titres : 1995 s.
Production des livres comptables en justice : 319.
Provisions : 2600 (tableau) ; 3680 (calculs).
Qualité de l'information comptable : 422.
Redressement fiscal : 2923 s.
Réévaluation : 3460 s.
Règles insuffisantes ou impropres (image fidèle) : 361-4.
Rémunérations :
- versées aux cinq ou dix personnes : 987.
- allouées aux membres des organes de direction, d'administration et de surveillance : 986,
3697.
Tableau comparatif par document des informations relatives aux — : 997.
Responsabilité et sanctions : 5150.
Résultat par action : 3063.
Résultats : 3049 s.
Risques de marché (taux, change, actions) : 2280 s.
Sociétés faisant appel à l'épargne : 5063 s.
Sociétés étrangères : 5075.
Situation fiscale différée ou latente : 3053.
Stocks et en-cours : 1310 s.
Titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI) : 3364.
Transferts de charge : 2390 s.
Variation de la situation nette : 3450 s.
Voir aussi Annexe,
Commissaires aux comptes,
États financiers,
Rapport,
Tableaux et chaque rubrique concernée.
Informatique :
Acquisition ou conception de programmes : (à usage interne ou externe) ; 2428 s.
Conditions de fiabilité : 328 (pièces justificatives et contrôle)
Projet de modifications des règles actuelles : 5624 s.
Contrôle par l'administration : 5003.
Déclarations des traitements informatisés : 5006.
Documents — : 311-1 (pas de cote ni de paraphe).
Dons de matériels — aux salariés : 903.
Écrasement d'un disque dur : 332-1 (conséquences sur la tenue de la comptabilité).
Livre journal : 305, 311-1 (cote et paraphe).
Matériel : 1475.
Traitement — (généralités) : 129, 305.
Utilisation par le réviseur : 5344.
Injonction de faire : 5036 (documents à communiquer aux associés) ; 5050-3 (dépôt au greffe) ; 5050-4,
5031-1.
Installations :
- à caractère spécifique : 1472.
- complexes spécialisées : 1472 (définition et class. compta.) ; 1626-3 (amortis.).
- et matériels démontés : 1262.
- générales : 1470.
Matériels destinés à réduire le bruit d'— : 1604-1 (amortissement exceptionnel).
Vente sous réserve d'— : 570.
Voir aussi Agencements.
Instruments financiers :
Évolution des normes sur les - : 5618 s.
- en normes IAS : 5620 s.
Marchés à terme d'— : 2141 s., 2280 s. (annexe).
Modification des directives européennes pour permettre l'utilisation de la norme IAS 39 sur les — :
5640 s.
Notion d'— : 2052. Voir aussi notre ouvrage « Nouveaux instruments financiers » (Éd. Francis
Lefebvre).
Projet du JWG sur les — : 5630 s.
Intangibilité (du bilan d'ouverture) : 270 (principe comptable) ; 2912-2 (redressements fiscaux).
Intégration :
- fiscale (régime d'—) des sociétés de groupe : 2871 s., 2855 (incidence des contributions d'IS) ;
2962-1 (participation des salariés).
Conservation des documents : 329.
- globale, proportionnelle : voir Comptes consolidés.
International Federation of Accountants (Ifac) : 5391 (liste des normes) ; 256, 300 (adresse).
Internet
Dépenses liées aux sites — : 1515.
Information financière des sociétés cotées : 5061-3.
Introduction :
- en bourse : 2327 (comptabilisation des frais) ; 5080 (notes d'information) ; 5307-1 (révision
comptable).
Inventaire :
- des immobilisations : 1716 s.
- des stocks (intermittent et permanent) : 645-1 s. (production stockée) ; 801 s. (achats
consommés) ; 1270 s. (inventaire physique).
- au prix de vente (succursales multiples) : 4025.
Boni et mali d'— : 645-1 s. (production stockée) ; 801-2 (achats consommés).
Contrôle externe : 1301.
Contrôle interne : 1300.
Date d'établissement : 1271.
- des titres : 1976.
- des valeurs mobilières : 2017 (sociétés concernées, communication, dépôt au greffe, contenu).
Échéancier : 6001.
Document d'— : 333.
Contrôle interne et opérations d'— : 3025 s.
Différence entre document d'— et — des stocks : 333.
Droit de communication : 5030 s.
Livre d'— : 302 s. (obligation) ; 307 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317
(conservation).
Valeur d'— : étudiée à chaque rubrique.
Investissement :
- dans la construction : 864 s.
- étrangers : 4005.
- immatériel : 839 (charges) ; 1563 (immobilisation incorporelle).
Aides fiscales à l'— : 1604-1.
Dépenses d'— : 1491 s. (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.).
Provision pour — : 3226 s.
Provision pour implantation à l'étranger : 3230 s.
Irrégularité :
- dans les inscriptions comptables : 319 s.
Mission du commissaire aux comptes : 5365 s., 5368.
Voir aussi Régularité et chaque problème concerné.
Journal :
- auxiliaire : 126 s. (présentation et exemples) ; 305 (lien avec le livre-journal) ; 317 (conservation).
- des achats : 957-1.
- de caisse : 664 s. ;
Voir aussi Livre.
- des ventes : 664, 665.
- général : 303 (obligation) ; 305 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317
(conservation).
- avec établissement à l'étranger : 4046.
- avec plusieurs établissements : 4015.
Sociétés membres d'un groupe international : 345.
- officiel : 300 (adresse).
Généralités : 121 s.
Livre — : voir Journal général ci-dessus.
Jugement : 2416 s.
Jurisprudence : 243.
Hiérarchie des sources : 178.
Langue étrangère :
Comptabilité en — : 313.
Liasse fiscale :
Entreprise ayant une activité à l'étranger : 4089.
Lien avec l'annexe : 3677-3.
Règles applicables pour l'établissement de la — : 183.
Utilisation pour l'annexe : 3677-3.
Liquidation :
- d'une entreprise individuelle : 3600 s.
- d'une société : 3550 s.
- judiciaire : (clients en —) ; 595-2, 651 ; 1925-2 (titres d'une filiale en -).
Commissaire aux comptes : 3548-4, 3552, 3569.
Clôture de — : 3569.
Dissolution sans — d'une filiale à 100 % : 4445 s.
Information : 5095 (sociétés cotées).
Sort de la réserve spéciale de plus-value : 3215.
Livraison :
- à soi-même : 1527, 1667 (comptabilisation de la production immobilisée).
- intracommunautaire : 2473 s.
Définition : 507.
Enregistrement des produits à la — : 507.
TVA exigible sur les — : 2470-1, 2471-1.
Livre (s) :
- comptables, de commerce, légaux : 302 s.
Contenus : 305 s.
Délais et forme de conservation : 317, 420 (tableau récapitulatif).
Forme, authentification et tenue : 310 s.
Production en justice : 319.
Sanctions : 319 s.
- de caisse : 663.
Liaison avec les pièces justificatives : 327 s.
Sanctions : 319 s.
- de paie : 420-2.
- d'inventaire : 302 s. (obligation) ; 307 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317
(conservation) ; 319 s. (sanctions).
- journal : 303 (obligation) ; 305 (contenu et enregistrement) ; 310 s. (forme, authentification et
tenue) ; 317 (conservation).
- spéciaux : 303 (liste) ; 317 (conservation).
Grand — : 122 s. (fonctionnement) ; 303 (obligation) ; 306 (contenu) ; 310 (forme) ; 311-2
(absence de cote et de paraphe) ; 313 (tenue) ; 317 (conservation).
Transformation ou cession d'entreprise : 317-1.
Voir aussi Édition,
Journal.
Location :
- avec franchise : 586 (bailleur) ; 819 (locataire).
- de coffre : 857.
- de fonds de commerce : 649-1 (produits).
- vente : 457 (déf.) ; 569, 816 (redevances).
Amortissement des biens en — : 1616.
Biens destinés à être loués : 1136.
Charges locatives : 825.
Classement comptable : 817.
Droit d'entrée : 582 (perçu par le bailleur) ; 1511 (versé par le locataire)
Franchisage : 4162, 4165.
Indemnité reçue en cas de non restitution : 2405.
Loyers : 586 (produits) ; 817 s. (charges) ; 2212 (dépôts).
Non-utilisation d'un bien en — : 817.
Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en — : 943.
Redevances de gérance : 649-1 (produits) ; 939-1 (charges).
Règle d'enregistrement : 517.
Sous-location : 1543-4.
Logement : 871 (allocation).
Logiciel :
Étude d'ensemble : coût d'acquisition, comptabilisation, amortissements : 2428 s. (à usage interne et
à usage commercial)
- acquis de faible valeur : 2429-5.
- de production (robotique) : 2429-5.
- indissocié : 2429-5.
- sous-licence d'exploitation : 2429-7.
- sous-traité : 2429-7.
Annexe : 2429-11.
Cession de — : 2429-10 (à usage interne).
Dépenses de conception de — ouvrant droit au crédit d'impôt recherche : 2429-12.
Mise en conformité de - : 1638 (provision) ; 1508 (immo. ou charges).
Modification ou transposition de — existants : 2429-9.
Loi :
- « Dailly » : 2114 s.
- dite « comptable » (30 avril 1983) : 201 s., 280 (texte intégral modifié).
- sur les sociétés commerciales : 201 s.
- sur les comptes consolidés : 282 (texte intégral ainsi que le décret).
Hiérarchie des sources : 174.
Prévention des difficultés des entreprises : 3709 s. (documents).
Voir aussi Commissaires aux comptes,
Échéancier,
Procédure d'alerte,
Rapport.
Travaux préparatoires (exposé des motifs, débats parlementaires) : 174 (force juridique).
Lubrifiants : 804.
Machines :
- à affranchir : 856.
- à écrire, à calculer : 1475.
Magnétoscopes : 1475.
Mailing (frais de) : 847.
Mali :
- de fusion : 4423, 4509.
- de liquidation : 3593.
- d'inventaire : 645-1 s. (production stockée) ; 801-2 (achats consommés).
- sur emballages : 2443 s.
Voir aussi Devises,
Indexation.
Mandat :
Étude d'ensemble : 4180 s.
- de recouvrement des créances clients : 2218-4.
- de gestion : 2209-1 (conséquences sur les comptes de la société mandante).
Vente à des mandataires : 565.
Marchandises : 7007, 635 (ventes) ; 799 s. (achats) ; 1102, 1167, 1202 (stocks).
- acquises en devises étrangères : 2160 s.
- détenues pour le compte de tiers (en dépôt) : 1320 (annexe).
Coût et définition d'une — : 1167.
Distinction avec les produits finis : 1167.
Voir aussi Achats,
Stocks,
Ventes.
Marchés :
- à terme : 2148 (devises) ; 772 (achat ou vente à terme de biens).
- à terme d'instruments financiers (Matif) : 2141 s.
- de gré à gré : 2141-1.
- internationaux (arbitrage) : 649-3 (gain) ; 939-3 (perte).
- libre : 5060.
- organisés : 2141-2.
- publics : 1281 (compt. analytique) ; 5004 (information).
- réglementé : 1803 (définition) ; 2141-2 (instruments financiers à terme).
Distinction entre — réglementés, organisés, de gré à gré : 2141-2.
Pénalités sur — : 2419, 2425 (provisions).
Marge :
- brute d'autofinancement : 3717-1.
- commerciale : 2765.
- sur coût de production : 2780.
Taux de — : 2765.
Matériel :
- audio-visuel : 1475.
- d'emballage : 2431 s.
- d'importance secondaire et constamment renouvelé : 1502.
- d'infirmerie : 1475.
- d'occasion : voir Biens.
- de bureau et informatique : 1475 (class. compt.) ; 1503 (de faible valeur)
Programmes informatiques : 2429-5
- de cantine : 1475.
- de démonstration : 1505.
- de détection (contre le vol dans les magasins) : 1508.
- de formation professionnelle : 1475.
- de laboratoire : 1475.
- démonté : 1262.
- de remplacement : 1492-4.
- destinés à économiser l'énergie : 1604-1 (amortissement exceptionnel).
- destinés à réduire le bruit d'installations : 1604-1 (amortissement exceptionnel).
- de transport : 1475.
- et outillage de faible valeur : 804 (class. comptable : charges) ; 1503 (distinction charges-immob.).
- et outillage spécifique à une commande : 1135.
- industriels et commerciaux : 1472 s.
- publicitaire : 845.
Casse de — : 984-2 (sous-activité).
Mise en conformité : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.).
Participation au financement d'un — qui restera la propriété du sous-traitant : 2307-1 (chez celui qui
finance) ; 1538 (chez le sous-traitant).
Matières :
- consommables (class. compt.) : 799 s. (achats) ; 1102, 7003 (stocks).
- premières :
Achats : 799 s.
Stocks : 1102 (définition) ; 7003 (class. compta.) ; 1202 (évaluation).
- récupérées : 1262.
Voir aussi Achats,
Stocks.
MATIF : 2142.
Médaille (du travail) : 908 (provision pour —) ; 361-2 (obligation de raisonner dans le cadre de la
méthode préférentielle des provisions pour retraite).
Méthode (s) :
- applicables pour l'établissement des comptes annuels : 181.
- applicables pour l'établissement de la liasse fiscale : 183.
- comptables préférentielles : 361-2, 363-1.
- d'amortissement : voir Amortissements.
- d'évaluation : voir chaque poste concerné.
- de consolidation : voir Comptes consolidés.
- de l'achèvement des travaux : 545 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau comparatif avec les autres
méthodes).
- de l'avancement des travaux : 541 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau comparatif avec les autres
méthodes) ; 550 (BTP).
- de l'impôt exigible : 2883 s.
- de l'imputation rationnelle : 1185-1.
- dérogatoire : 4601.
- du bénéfice à l'avancement (produits net partiels) : 540, 544.
- du report d'impôt (impôts différés) : 2883 s.
- fifo : 1158 (stocks).
- lifo : 1159 s.
- nifo : 1159 s.
- préférentielle : 363.
- utilisées (annexe) : 3679 (base).
Changement de — : 362 s. (principes) ; 5155 (délit).
Lien entre comptes individuels et comptes consolidés : 361-3.
Règles comptables et image fidèle : 361 s.
Meubles : 1475.
Renouvellement de — meublant de bureau et de mobilier de commerces : 1503.
Minitel : 587 (centre serveur : sommes reversées par France Télécom) ; 5061-3 (information financière
des sociétés cotées).
Mise au rebut : 1642 (immobilisations).
Mise en équivalence :
Méthode de consolidation : voir Comptes consolidés.
Méthode d'évaluation de titres (comptes sociaux) : 1855.
Mitoyenneté : 1569-1.
Mobilisation de créances :
- commerciales : 2117.
- nées à l'exportation : 2178 s.
MOF : 2218-7.
Moules : 1135 (outillages spécifiques à une commande) ; 2307-1 (participation au financement d'un — qui
restera la propriété du sous-traitant).
Navires : 1603 (durée d'amortissement) ; 1940-4 (participation dans une copropriété de — : quirat).
Négoce :
- en biens d'occasion : voir Biens.
Marge commerciale : 2765.
Opérations de — international : 2160 s.
Nomenclatures comptables :
Professions libérales : 230-6.
Titulaires de charges et offices : 230-6.
Normes :
- d'audit : 5391 (déclaration commune CNCC/OEC).
- CNC : 285.
- CNCC : 5300 s.
- de révision : (importance pour le contrôleur) ; 5300 s.
IFAC : 5391.
- internationales IASC : voir International Accounting Standards Committee.
- internationales OCDE : 257.
- ISO : 1516 (dépenses en vue de l'obtention).
- OEC : 291-1 s., 5309.
Voir aussi ONU.
Notaires : 230-6 (obligations comptables) ; 230-6 (contrôle par un commissaire aux comptes).
Voir aussi Honoraires.
Notes :
- annexes : voir Annexe.
- d'information : (ou prospectus) ; 5080 (émission) ; 5080-1 (contenu) ; 5080-2 (contrôle).
- sur le bilan : voir Annexe.
- sur le compte de résultat : voir Annexe.
Nouveau marché :
Chiffre d'affaires trimestriel : 700.
Comparaison avec les publications des autres sociétés cotées : 5063.
Document du 1er semestre : 3705 s.
Emission de valeurs mobilières : 5090 s. (information).
Sociétés dont les actions sont inscrites au — : 5079 s. (publications).
Nue-propriété : 1453.
Obligataires :
Droit de communication : 5030 s.
Obligations comptables :
- permanentes : 301 s.
Contribuables soumis au régime simplifié : 336 s., 339.
Échéancier : 6001.
Micro-entreprises : 341.
Obligations déclaratives :
- spécifiques (opérations concernées) : 4353-6.
Œuvres :
- d'art : 1625-5 (immobilisation ; mécénat) ; 1206 (stock).
- d'intérêt général : 2420.
- sociales : 7006 (liste des comptes du PCG ; compte 647).
Offre :
- en cours : 1194 (stocks).
- publique d'achat :
Comptabilisation : 1915-7.
Information : 5095, 5043 (comité de groupe).
Notification à faire : 2018-1.
Titres acquis par — : 1812.
- publique d'échange : 1910-4 (comptabilisation) ; 5095 (information) ; 3431 (commissaire aux
apports) ; 3438-3 (commissaires aux comptes) ; 5043 (comité de groupe).
- publique de retrait : 5095 (information).
Offset : 1475.
OICV (Organisation internationale des commissions de valeurs mobilières) : 259 (missions relatives à la
comptabilité) ; 300 (adresse).
Omission :
- d'un droit à déduction TVA : 2491.
- d'écritures : 319 s. (sanctions et conséquences).
- d'établissement des documents comptables : 5150 s.
Opérations :
- à long terme : voir Contrats.
- à terme : 2148.
- au comptant : 666 s.
- courantes et exceptionnelles : 2755.
- de coopération : voir Coopération.
- de couverture : 2141-3.
- de négoce international : 2160 s.
- de swap : 2147.
- d'inventaire : 333-1.
- d'exploitation conclues en devises étrangères : 2160 s.
- faites en commun : voir Sociétés en participation.
- financières : 2051 s., 2056 (classement comptable).
- intracommunautaires : 2472 s.
- particulières avec l'État : 927 s. (aides à l'emploi).
- partiellement exécutées à la clôture de l'exercice : 536 s., 770 s.
- pour le compte de tiers : 4180 s.
- relatives aux exercices antérieurs : 2393 s.
- sur les marchés à terme d'instruments financiers : 2141 s.
- spéculatives : 2141-3.
- symétriques : 2141-4.
Voir aussi chaque rubrique.
Opinion (du commissaire aux comptes) : 370 s.
Opposition :
- sur salaires : 936.
Option :
- article 6 : 5515.
- comptables : 361 s. (choix offerts par les règles).
- d'achat d'actions : 1918-1.
- d'achat d'actions (salariés) : 3186 (sociétés cotées : plan de rachat d'actions) ; 3187
(comptabilisation) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrôle).
- de devises : 2144.
- de licences d'exploitation : 1563-1.
- de souscription (salariés) : 3174-1 (comptabilisation) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3
(contrôle).
- sur taux d'intérêts : 2143.
Droit d'— :
- sur construction : 1569-3.
- sur titres : 1918-1 (versé ou reçu).
Dédit sur — : 1569-3 (construction) ; 1918-1 (titres).
Ordinateur : 1475.
Ordre :
Comptes d'attente : 2381.
Compte d'— : (réserve spéciale) ; 3207, 3213.
Ordre des experts-comptables (OEC) : 247 (présentation) ; 291-1, 5309 (liste des recommandations et
avis : ils sont examinés à l'occasion de chaque cas) ; 291-2 (liste des normes professionnelles) ; 300
(adresse).
ORGANIC : 867.
Organisation de l'entreprise :
- du plan de comptes : 334-1 s.
Contrôle interne : 390 s.
Diagnostic de la fonction comptable : 421.
Document décrivant les procédures et l'— comptables : 335.
Frais d'— : 2303-2, 2307-2.
Organismes :
- de droit privé : 5004 (information financière).
- de formation : 230-10 (plan comptable) ; 5252-2 (commissaire aux comptes).
- de Sécurité sociale du régime général : 296 (plan comptable particulier).
- internationaux et français : 300 (adresse).
- mutualistes : 296 (règles de tenue de comptabilité).
- sociaux : 886 (comptabilisation).
Outillage :
- industriel : 1472.
- spécifique à une commande : 1135.
Petit matériel et — : 804 (class. compt. : charges) ; 1503 (distinction charges et immo.)
- donné en location : 1616-1 (amortissement).
Outplacement : 911-1.
Pacte :
- d'actionnaires : 3476 (information).
- pour l'emploi : 927 s.
Paiement :
- par chèque barré : 2230.
- par compte courant : 2112.
- tardif : 2419-1 (pénalités).
Opérations financières (étude d'ensemble) : 2051 s.
Paraphe : 311.
Parité :
Détermination (fusion) : 4356.
Participations :
- à des travaux à proximité de sites concédés : 1499-1 (immobilisations) ; 2307-2 (charges à étaler).
- à l'effort de construction : 864 s.
- à la diversité de l'habitat : 1569-1.
- à la formation professionnelle continue : 870.
- à la taxe d'apprentissage : 861.
- au financement d'un matériel qui restera la propriété du sous-traitant : 2307-1 (chez celui qui
finance) ; 1538 (chez le sous-traitant).
- dans copropriété de navire (quirat) : 1940-4.
- pour construction en surdensité : 1569-1.
- réciproques : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion)
Fusion : 4420 s.
- reçues (ou consenties) en sociétés en participation : 4260 s.
Créances rattachées à des — : voir Créances.
Définition : 1804 (droit des sociétés) ; 1811 (comptable).
Prise de — : 1811 (titres de —) ; 2012 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications).
Voir aussi Créances,
Dettes,
Société en participation,
Titres en portefeuille.
Partie :
- double : 117 s.
Pas-de-porte : 1511.
Passif :
- éventuel : 2833.
Généralités : 108 s.
Situation de l'actif réalisable et disponible et du — exigible : 3725 s.
Voir aussi Régularisation et chaque poste concerné.
Paye :
Bulletins de — : 958.
Livre de — : 958.
Traitements automatisés : 5006 (Déclaration à la Cnil).
Pénalités :
- fiscales, sociales et pour infraction à la réglementation économique : 2417-1 s. (charges except.) ;
2912, 2915 (redressements fiscaux) ; 2918 (redressements sociaux).
- pour paiement tardif : 2419-1.
- sur immobilisations : 2402 s.
- sur marchés (ou intérêts de retard) : 2419 (class. compt.) ; 2425 (provisions).
Pensions :
- de retraite :
- versées par l'entreprise : 949 (gestion interne) ; 952-3 (gestion externe).
- versées par un organisme extérieur : 952-3.
Voir aussi Retraite,
Engagements et
Provisions pour risques et charges pour retraite.
- livrées : 1910-5.
Personnel :
- extérieur, intérimaire, détaché (rémunération) : 837 (utilisé) ; 900 (prêté).
Attestation des rémunérations : 987.
Biens loués au — : 1616-1.
Charges de — : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 885 s. (comptabilisation).
Compte de — : 7004 (liste des comptes).
Contrôle interne : 972 s.
Créances et dettes : 935 s.
Dépôt de fonds (limitation) : 2213.
Détournement de fonds : 2412.
Frais de déménagement : 923.
Frais de recrutement : 858, 883 (étrangers).
Livre de paye : 958.
Modulation du temps de travail : 1177 (incorporation dans les stocks).
Options d'achat d'actions : 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information).
Pourboires versés au — : 932.
Prêt au — : 934.
Provision pour prêts d'installation à d'anciens salariés : 3234 s.
Reconnaissance de dettes (suite à un détournement) : 2412.
Réduction du temps de travail : 927-1 (exonération) ; 1177 (incidence sur les stocks).
Registres du — : 958.
Rémunérations du — : 886 s. (comptabilisation).
Voyages de stimulation : 851.
Personnes morales :
Responsabilité des — : 320-4.
Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique :
- devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2.
- tenues d'établir des documents : 230-8 (comptes annuels) ; 3709 s. (documents prévisionnels et
tableau de financement).
Activité économique : 230-8.
Contenu et présentation des comptes annuels : 3659 s.
Délai d'établissement des comptes annuels : 3657.
Règles d'établissement des comptes annuels : 230-8.
Réglementation (plan comptable) : 230-8.
Pertes :
- à terminaison : 543-2 (méthode à l'avancement) ; 547-1 (méthode à l'achèvement) ; 543-3
(estimation non fiable).
- d'exploitation (assurance) : 2400-3.
- de change : voir Devises.
- de la moitié des capitaux propres : 3152.
- de préexploitation (immobilisations produites) : 1527.
- de rétroactivité (fusion) : 4500 s.
- imputées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme : 3211.
- potentielles (sur commande) : 540.
- sur contrat : 626.
Affectation d'une — : 2980 s. (toutes entreprises).
Apurement des — : voir Abandon de créances, Coup d'accordéon.
Voir aussi Résultat.
Pèse-lettres : 1503.
Petit matériel et outillage : voir Outillage.
Photocopies : 331.
Matériel de — : 1475.
Pièces de rechange :
Classement comptable : 804 (charges) ; 1137 (immo. ou stock).
Évaluation (stocks) : 1206 (détachées).
Plafonnement :
- des immobilisations (réévaluation) : 3360.
Plan :
- comptable général : voir Plan comptable général.
- comptables professionnels : 295 s.
- d'actionnariat : 3174-2 (augmentation de capital).
- d'amortissement : 1582 s., 1596 s. (modification).
- de comptes (de l'entreprise) : 334-1 s.
- de financement prévisionnel : 3737 s., 6001 (échéancier).
- d'épargne (PEE, PEI, PPESV) : 905 (abondement et frais de gestion) ; 898 (compte épargne-
temps) ; 2972 (participation des salariés).
Augmentation de capital : 3174-3 (comptabilisation) ; 5095 (information : sociétés cotées).
- de redressement : 3548-3 (redressement judiciaire).
Pollution : 830-5 (assurance ; coûts de dépollution) ; 1637-1 (provision pour dépollution) ; 1604-1
(amortissement exceptionnel).
Pool :
- de trésorerie (au sein d'un groupe) : 2206.
Préexploitation (frais de —) :
- afférents à une production déterminée : 2307-1.
Frais de prospection, publicité : 2303-5.
Prélèvement :
- communautaire (CE) : 1190 (stocks).
- de l'exploitant individuel : 805 (en nature) ; 3195 s. (financiers).
- libératoire : 2227.
Préloyers :
- versés (préexploitation) : 2307-2.
- réglés sous forme de redevances de crédit-bail : 816.
Premier marché (ex cote officielle) : (société dont les actions sont inscrites à la cote du -) : 5063-1
(définition) ; 5063 (publications) ; 5051 (filiales) ; 3705 s. (documents du 1 er semestre) ; 3706 s.
(comptes semestriels).
Distinction avec second marché et Nouveau marché : 5063-1 (définition) ; 5063 (publications).
Retrait de la — : 4612 (incidences de la date sur les exemptions en matière de comptes consolidés).
Prescription :
- commerciale : 2416-1.
Extinction des créances : 996 s.
Extinction des dettes : 734, 996 s.
Salaires : 938.
Presse :
Provisions spéciales : 1604-1 (avantage fiscal) ; 1691 (comptabilisation).
Ventes au numéro et invendus : 574.
Ventes par abonnement : 575.
Prestations :
- continues : 517 (définition) ; 519-1 (comptabilisation).
- de garantie : 517 s.
- de services : 7007, 635 (classement comptable) ; 508 (comptabilisation) ; 538 (— complexes) ;
1170 s. (évaluation des en-cours) ; 2471-2 s. (TVA sur —) ; 626 (perte sur contrat de —).
- échelonnées sur plusieurs exercices : 516 s., 517 (définitions et exemples) ; 519 s.
(comptabilisation).
- intragroupe : 580 (entreprise qui refacture) ; 837, 858 (entreprise facturée).
- déterminées dans un contrat global : 517 (définition) ; 519-3 (comptabilisation).
- discontinues : 517 (définition) ; 519-2 (comptabilisation).
- échangées entre établissements : voir Établissements.
- immatérielles (TVA) : 2490-1.
- partiellement exécutées à la clôture de l'exercice : 536 s.
- sociales avancées au personnel par l'entreprise ou reçues pour son compte : 920.
Maintenance : 517 s.
Provision pour perte sur contrat : 519 s. (tableau comparatif) ; 626 (comptabilisation).
Provision pour — à fournir : 620.
Règles d'enregistrement : 501 s.
Prêts :
- à des salariés : 864 (participation à l'effort de construction).
- à des sociétés du groupe : 1945 s.
- à usage (contrat de consignation) : 2436.
- au personnel : 934.
- comportant des conditions avantageuses pour l'emprunteur : 2079.
- d'installations à des salariés : 3234.
- d'or : 571.
- de consommation : 571.
- de titres : 1910-1, 2202 et 3437 (aux administrateurs).
- en monnaies étrangères : 2082 s., 1918-4 (transformation en actions).
- indexés : 2078, 2221-1 (intérêts).
- interentreprises : 2203.
- participatifs : 2138 (généralités et comptabilisation) ; 2275 (présentation au bilan) ; 3155
(distinction avec capitaux propres).
- pour faciliter l'embauche de salariés licenciés : 911-1.
Augmentation de capital par compensation avec des — : 3172, 1918-4 (pour le créancier).
Classement comptable : 2124.
Comptabilisation : 2125.
Coût d'entrée : 2125-2 s.
Date d'enregistrement : 2125-1.
Déclaration des contrats de — : voir Mémento fiscal n° 2276.
Définition : 2123.
Distinction court et long terme : 2055.
Intérêts courus : 2221 s.
Présentation des comptes : 2275 s.
Swap (d'intérêts et de devises) : 2147.
Tableaux des échéances : 2287.
Valeur au bilan : 2076.
Voir aussi Intérêts.
Preuve :
Comptabilité (instrument de —) : 153, 302 s., 329 s. (conservation).
En matière fiscale : 376 s.
Prévisions :
- des difficultés des entreprises (loi) : 3709 s. (documents).
- de trésorerie : 2236 s.
Compte de résultat prévisionnel : 3730 s.
Plan de financement prévisionnel : 3737 s.
Prévoyance :
Charges sociales : 886.
Engagements de — : voir Provisions pour risques et charges pour retraite.
Institutions de — : 230-3 (plan comptable).
Prime :
- d'assurances : voir Assurances.
- de bilan : 886-1 (dues à la clôture).
- à la création d'emplois : 927 s.
- à la création d'entreprise : 927-2.
- de démolition : 1644 (immo.).
- d'émission : 3169 (augmentation de capital) ; 1920-2 (détenteur de titres, remboursement de —,
distribution de —).
- d'émission d'obligations : 2128, 2128-1 (amortissements) ; 2993 (affectation des pertes).
- de fusion : 4404-1 s., 4423.
- de remboursement des obligations :
Émetteur : 2128 (emprunts obligat.) ; 2131 (convertible en actions) ; 2128-1 (amortis.) ; 3680-
11 (annexe).
Détenteur : 1930-1.
- de scission : 4465.
- de stockage : 1190.
- de vacances : 886-1.
- liées au capital (émission, fusion, apport, conversion) : 3165.
- sur immobilisations : 2402 s.
Voir aussi Subventions (d'exploitation ou d'investissement).
Principes comptables :
Étude d'ensemble : 260 s.
- d'autonomie des exercices : 262.
- de bonne information : 268.
- de continuité de l'exploitation : 261.
- de fixité (permanence des méthodes) : 265.
- de nominalisme : 263.
- de non-compensation : 267.
- de prééminence de la réalité sur l'apparence : 269.
- de prudence : 264.
- d'importance relative (matérialité) : 266.
- d'importance significative : 368-2.
- d'indépendance des exercices : 262.
- d'intangibilité du bilan d'ouverture : 270.
Annexe : 3679 (informations à fournir) ; 3693 (insuffisances).
Procédures (Document) :
Document décrivant les — et l'organisation comptables : 335.
Procédures d'alerte :
Étude d'ensemble : 3540 s.
Associés : 3542-2.
Comité d'entreprise : 3542-1.
Commissaires aux comptes : 3541 (SA et autres formes).
Groupements de prévention agréés : 3542-4.
Président du tribunal de commerce : 3542-3.
Production :
- de biens : 1102 (définition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1255 s. (comptabilisation) ; 1170 s.
(coût d'entrée).
- de l'exercice : 2766 (solde intermédiaire).
- de services : 1102 (définition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1170 s. (coût d'entrée) ; 1202
(évaluation).
- en cours : 1102 (déf.) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1170 s. (coût d'entrée) ; 1202 (éval.).
- immobilisée : 646 (produits) ; 1527 s. et 1667 (immo.) ; 3681-1 (annexe).
Frais d'établissement : 2328.
Frais de recherche et de développement : 2344.
Incorporation de frais financiers : 1528.
- stockée : 645 s. (comptabilisation).
- sur commande : 1178.
Coût de — : 1170 s. (stocks) ; 1527 s. (immob. corporelles) ; 1563 s. (immob. incorporelles).
Entreprises de — : 2780 (soldes intermédiaires de gestion).
Produit (s) :
- à recevoir : 506 (définition) ; 514 (évaluation) ; 631 (comptabilisation) ; 2368 (annexe).
- constatés d'avance : 506 (définition) ; 632 (comptabilisation) ; 2373, 3680-19 (annexe).
- courant : 2755 (par opposition à exceptionnel) ; 1284 (compt. ana.).
- défectueux : 614 (provision).
- de gestion courante : 649.
- des activités annexes : 7007, 635.
- des activités courantes : 695-2 (annexe).
- d'exploitation : 451 s. (étude d'ensemble) ; 470 (class. compt.) ; 631 s. (comptabilisation) ; 501 s.
(règles d'enregistrement et d'évaluation) ; 682 (présentation et information) ; 676 s. (contrôle
interne) ; 3680 (annexe).
- en cours : voir Production.
- exceptionnels : 2397 s., 2427-1 (information) ; 2755 (par opposition à courant) ; 3681 (annexe).
- financiers : 2221 s. (comptabilisation et coupure) ; 549, 549-1 (contrat à long terme) ; 3681-6
(annexe).
- finis : 7007, 635 (vente) ; 1102, 1255 s., 1202 (stock) ; 1167 (distinction avec marchandises).
- intermédiaires : 1102 (définition) ; 635 (ventes) ; 1202 (stock).
- nets partiels ou bénéfice partiel : 540, 544.
- périmés : 641 (annulation de la vente).
- résiduels : 7007 (vente) ; 1102 (définition) ; 1189 (évaluation stocks).
- sur exercices antérieurs : 2393 s.
Définition : 453.
Solde des comptes de — : 2979.
Professions libérales :
Nomenclature comptable : 230-6. Voir aussi Mémento des professions libérales.
Profits :
- de change : voir Devises.
- de construction : 3219-1 (réserve spéciale des —) ; 2865 (impôt) ; 1558-2 (remploi des —).
Voir chaque rubrique.
Programmes :
- informatiques : 2428 s., 5003 (contrôle par l'administration) ;
Transposition (ou modification) de — : 2429-9.
- de travail du commissaire aux comptes et rémunération : 5287.
Progressivité : 816 (redevances de crédit-bail) ; 2220-1 (intérêts payés) ; 2221-1 (intérêts reçus).
Projet :
Échec du — (amortis. des frais de recherche) : 2352.
Promesse :
- d'apport (comptabilisation) : 3505.
- de vente : 459 (déf.) ; 1569-1 (achat terrain) ; 1569-3 (achat construction) ; 1652 (vente) ; 1542 s.
(contrat de crédit-bail).
Promoteurs : 295-1 (plan comptable) ; 552 (bénéfice partiel) ; 1528 (frais financiers) ; 1940-1 (appels de
fonds).
Voir aussi Ventes.
Propriété :
- commerciale : 1563.
- industrielle : 649-1 (redevances) ; 649-1 (indemnités de contrefaçon) ; 1563 (frais de dépôt).
Charges de co— : 824.
Transfert de — : 501 s.
Voir aussi Clause de réserve de propriété.
Prorata :
- de déduction TVA : 1566-2 (immo.) ; 2471-4 (autres que immo.).
- temporis (amortissements) : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif).
Prospectus :
Cote officielle : 5080 (information) ; 5080-2 (contrôle).
Langue : 5080-1, 5075.
Nouveau Marché : 5090 (information) ; 5090-2 (contrôle).
Rémunération des dirigeants : 986.
Prototype : 2344-1.
Provisions (généralités) :
Étude d'ensemble : 2551 s.
- constatées en cours d'exercice : 2596 (présentation au compte de résultat).
Actualisation : 2570-2.
Annexe : 2600.
Caractère forfaitaire ou statistique : 2570-1, 2570-2.
Conservation des documents : 329.
Contrôle interne : 2590.
Correction d'erreurs d'estimation : 2395, 2582.
Définition et éléments constitutifs : 2553 s.
Détermination générale de leur montant : 2570-1, 2570-2.
Distinction avec les charges à payer (dettes provisionnées) : 2557.
Distinction avec les passifs éventuels : 2833.
Dotations et reprises constatées en cours d'exercice : 2596.
Évaluation : 2570-2 (nette d'impôt).
Événements postérieurs à la clôture : 2572 (reprise).
Impôts différés et — : 2570-2.
Présentation et information : 2595 s.
Règles de comptabilisation : 2581 s.
Règles de constitution : 2570 s.
Relevé des — : 2578.
Reprise obligatoire par le résultat : 2572 (principes) ; 3681-2 (annexe).
Sanctions : 2573.
Sort en cas de fusion : 4380 s., 4432.
Sort en cas de scission : 4466.
Tableaux des — : 2600.
Voir aussi Provisions susceptibles d'avoir un caractère de réserve,
Provisions pour dépréciation,
Provisions pour risques et charges,
Provisions réglementées.
Provisions réglementées :
Étude d'ensemble : 3220 s., 2885-5 s. (impôts différés).
- pour crédit à l'étranger : 3232.
- des entreprises de presse : 1604-1 (avantage fiscal) ; 1691 (comptabilisation).
- pour essaimage : 3234 s.
- pour fluctuation des cours : 1231-2 (réserve spéciale).
- pour grands ensembliers industriels : 613.
- pour hausse des prix : 1231, 2885-5 (impôts différés).
- pour implantation à l'étranger : 3230 s., 2885-5 (impôts différés).
- pour investissement : 3226 s., 3228 (dans le cadre d'un groupe) ; 2962-3 (participation des salariés)
; 4380 (fusion).
- pour prêts d'installation à d'anciens salariés : 3234 s.
- pour reconstitution de gisements : 3220.
- spéciale de réévaluation : 3330.
Amortissements dérogatoires : voir Amortissements.
Annexe : 3680-15.
Classement comptable : 3224.
Comptabilisation : 3224.
Nature : 3221.
Provisions spéciales pour favoriser les investissements : 1604-1.
Remploi de plus-values : 1558-1 s.
Situation fiscale latente ou différée : 2880 s.
Voir aussi Amortissement,
Fusion,
Réévaluation.
Prudence :
Principe de — : 264.
P et T :
Frais de — : 856.
Publication : 5063 (tableau récapitulatif de l'ensemble des publications).
Abonnements à des — spécialisées (formation professionnelle) : 870-1.
Frais de — légale : 2327.
Ouvrages techniques (formation professionnelle) : 870-1.
Voir aussi Balo,
Comptes annuels,
Chiffre d'affaires,
Échéancier,
Information, etc.
Publicité :
- foncière (taxe) : 1525 (immobilisations).
Voir aussi Balo,
Comptes annuels,
Échéancier,
États financiers,
Information,
Publication.
Questions : 5035.
Quirat : 1940-4.
Quote-part :
- de frais et charges (soc. mère) : 1863-2.
- de résultat dans des sociétés de personnes et assimilées : 1870 s.
Voir aussi Société en participation.
Quotité incorporable :
- dans les stocks : 1185-1 s.
Rachat :
- d'actions : 1920-3.
- de bons de souscription : 2135-1, 3179.
- de certificats de droits de vote : 3191.
- d'obligations : 1910-5.
- par une société de ses propres actions : 3185 s., 1918-3 (dividendes) ; 3200 (réserve).
- par une société de ses propres obligations : 2137-1 s.
- symbolique d'une société en liquidation : 1559-1.
Rapport (s) :
- annuel : 3704-2.
- de gestion : 3696 (toutes sociétés commerciales et GIE) ; 3697 (SA) ; 3696 (groupe).
Actionnariat : 3473.
Activité des filiales : 2012.
Aliénations d'actions : 2012.
Autocontrôle : 3473.
Contrôle par le CAC : 3698.
Crise asiatique : 3697.
Conséquences de l'activité : 3697.
Dépôt au greffe : 5050.
Droit de communication : 5030 s.
Échéancier : 6001.
Événements postérieurs : 2831.
Information environnementale : 3697.
Instruments financiers : 2280 s.
Liste des mandats : 3697.
Portage : 1912-5.
Prise de contrôle : 2012.
Prise de participation : 2012.
Produits dérivés : 2280-2.
Rachat d'actions : 3697.
Rémunération des mandataires sociaux : 3697.
Risques de marché : 2280 s.
Risque pays : 3697.
Sanctions (défaut de — ou — incomplet) : 3697.
- du commissaire aux comptes : 5370 s.
- en cas d'examen limité : 5357.
- en cas de fusion : 4520.
- général :
Contenu détaillé : 5371.
Comptes consolidés : 4856.
Dépôt au greffe : 5050.
Droit de communication : 5030 s., 376, 5003 (fiscal).
Échéancier : 6001.
Traduction en anglais : 5371 (comptes individuels) ; 4856 (comptes consolidés).
- spécial : 5030 s. (droit de communication) ; 5373 (développements) ; 2151-3 (abandon de
créance) ; 6001 (échéancier).
- du conseil d'administration ou du directoire : voir — de gestion.
- du conseil de surveillance : 5050 (dépôt au greffe) ; 6001 (échéancier).
- joint aux documents liés à la prévention des difficultés des entreprises :
Compte de résultat prévisionnel : 3732, 6001 (échéancier).
Plan de financement prévisionnel : 3740, 6001 (échéancier).
Situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible : 3728, 6001 (échéancier).
Tableau de financement : 3710-3, 6001 (échéancier).
- semestriel : 3705 s., 3707 (présentation et établissement).
- spécial sur les options de souscription ou d'achat d'actions : 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3
(contrôle).
- Viénot : 5710 s.
Ratios : 3750 s.
Rattachement :
- des charges aux produits : 262.
Voir aussi Charges,
Créances,
Dettes,
Principes,
Produits.
Ravalement : 1499.
Réception :
Bons de — : 971, 1300 (contrôle interne).
Frais de mission et de — : 851.
Recettes :
- au comptant : 664, 665 s.
Renonciations à des — : 2155.
Voir aussi Produits,
Ventes.
Rechange :
Pièces de — : 804 (charges) ; 1137 (immo.) ; 1206 (détachées : stocks).
Recherche :
Amortissement exceptionnel : 1604-1.
Avance de l'État : 2355.
Crédit d'impôt — : 2358.
Différentes catégories : 2342 s.
Frais de — et de développement : 2341 s.
Incorporation dans les stocks : 1173.
Subvention finançant des opérations de — : 2356.
Rectification :
- du résultat d'exercices antérieurs : 2395.
- fiscale de la valeur d'origine : 2912-2.
- du stock : 1265.
Redevances :
- annuelles versées dans le cadre d'un contrat de garantie : 516 s.
- de concessions de licences d'exploitation : 940.
- de crédit-bail : voir Crédit-bail.
- de gérance libre : 649-1 (produits) ; 940 (charges).
- de logiciels : 2429-7 (usage interne) ; 2430-1 (usage commercial).
- dues au concédant : 4128.
- dues à l'État : 858.
- pour brevets et concessions de licences :
- perçues : 649-1.
- versées : 940 (comptabilisation) ; 1181 (coût de production stocks) ; 1512, 1550 (à
immobiliser).
- pour création de locaux à usage de bureau ou à usage industriel : 1569-1.
- pour services rendus : 858.
- sur droit de fabrication : 1181.
- techniques lors de vente : 1166-2.
- versées à la COB : 858.
Chiffre d'affaires : 695.
Franchisage : 4162.
SACEM : 939-1.
Voir aussi Crédit-bail,
Concessions.
Redressements :
- en matière de sécurité sociale : 2918 (définitifs) ; 2924 (probables) ; 2418 (pénalités, majorations,
intérêts de retard).
- fiscaux :
- définitifs : 2912 s.
- probables à la clôture de l'exercice : 2924.
- sur la valeur d'apport d'un élément d'actif : 2912-2.
Annexe : 2923 s.
Comptabilisation : 2912 s.
Contestation : 2923.
Déduction en cascade : 2927 s.
Dégrèvements : 2912-1.
Diligences du commissaire aux comptes : 2920 (définitif) ; 2925 (contesté ou probable).
Facture rectificative : 2915.
Incidences sur :
- carry-back : 2913.
- intéressement : 2913.
- participation des salariés : 2913 (définitifs) ; 2924 (probables).
- réserve spéciale de participation : 3218.
- taxe professionnelle : 2913.
Information : 2923 s.
Provision pour risques : 2923.
Recours gracieux et contentieux : 2912-1.
Redressement judiciaire : 595-2 (clients en —) ; 1925-2 (titres filiale en —) ; 2422 (dettes d'une
entreprise en —) ; 3548-1 s. (procédure) ; 3548-5 (conséquences comptables).
Déclaration de créances : 595-2.
Extension du — aux dirigeants : 320-4.
Sanctions en cas de tenue de comptabilité irrégulière ou incomplète : 320-4.
Réduction :
- de capital : voir Capital ; 1920-2 (évaluation des titres en portefeuille).
- du temps de travail : 899 (jours de repos supplémentaires) ; 927-1 (exonération) ; 1177 (incidence
sur les stocks).
Voir aussi Modulation du temps de travail.
- sur achats : 807.
- sur ventes : 640 (comptabilisation).
Bon de — (remis par des clients) : 640-2.
Réévaluation :
Étude d'ensemble : 3305 s., 3460 s. (annexe) ; 4365 (biens antérieurement réévalués dans la société
absorbée).
Régime actuel (après 1983) : 3355 s., 3359 (incidence sur les immobilisations) ; 3435 (commissaire
aux comptes) ; 3462 (annexe) ; 4353 (préparatoire à une fusion).
Régimes spéciaux :
Entreprises optant pour le réel simplifié : 3361-3.
Sociétés civiles de placements immobiliers : 3361-1.
Sociétés coopératives agricoles : 3361-2.
Anciens régimes :
- légale (avant 1976) : 3306.
- légale (1976) : 3311 s.
Amortissement des biens : 1689-1.
Annexe : 3460.
Cession des biens : 1703-1 (immo.) ; 1905-3 (titres).
Compte d'ordre : 1468 (comptabilisation) ; 3213 (lien avec réserve spéciale plus-values).
Concessions : 4127.
Conséquences : 3340 (liste des — et renvois).
Contrôle : 3435.
Dépréciation des biens : 1689-1 (amortis.) ; 1694-1 (provision immo.) ; 1905-3 (provision
titres).
Écart de — : 3330 s. (provision spéciale) ; 3330 s. 3343 (réserve spéciale de —).
Stocks (incidence des —) : 1251 s.
Valeur de — (d'utilité) : 3360.
- libre : 3307 s. (avant 1976) ; 3350 s., 3461 (de 1980 à 1983).
Mission des contrôleurs : 3435.
Refacturation (de frais) : 580 (entreprise qui refacture) ; 837, 858 (entreprise refacturée).
Régie :
- d'avances : 2219 (comptabilisation).
- intéressée : 4111 (analogie avec concession et mandat).
Travaux en — : voir Contrats à long terme.
Régimes d'imposition :
- d'intégration fiscale des sociétés de groupe : 2871 s.
- du bénéfice réel simplifié :
Obligations comptables : 336 s., 339.
Stocks et en-cours : 1193.
TVA : 2492.
- des micro-entreprises : 341.
- des sociétés mères : 1821 (intérêt du —) ; 1863-2 (comptabilisation des dividendes).
Registre :
- du commerce : 326.
- de répartition (pourboires) : 932.
- concernant le personnel : 958.
Voir aussi Livre.
Règlement :
- amiable : 595-1 (clients en —) ; 2422 (entreprises en —) ; 3547-1 (procédure).
- de la CE : 253 (présentation CE) ; 172 (hiérarchie des sources, lien entre règles françaises et —) ;
293 (liste).
Différences de — : (clients, fournisseurs) ; 649-3 (positive) ; 939-3 (négative).
Règlement judiciaire : voir Redressement judiciaire.
Réglementation comptable :
Changement de — : 362 s. (comptable et fiscale).
Hiérarchie des sources : 170 s.
Origines du droit de la comptabilité : 152 s.
Principes comptables : 260 s.
Sources doctrinales : 246.
Sources jurisprudentielles : 243.
Sources législatives et réglementaires : 201 s.
Règles :
- applicables pour l'établissement des comptes annuels : 181.
Sanctions en cas de non-application : 181-2.
- applicables pour l'établissement de la liasse fiscale : 183.
- comptables et image fidèle : 361 s.
- d'évaluation : voir chaque rubrique.
- utilisées (annexe) : 3679 (base).
Changement de réglementation : 362 s. (comptable et fiscale).
Ingérence des — fiscales dans les — comptables : 181-1.
Lien entre — comptables et — fiscales : 183-1.
Lien entre — françaises et textes de la CE : 172.
Régularisation :
Comptes d'attente : 2381.
Comptes de — : 2369 s.
Voir aussi Charges,
Produits.
Réintégration :
- des frais généraux : 990.
Voir aussi Redressements fiscaux.
Relevé :
- des charges à payer : 2557.
- des frais généraux : 962.
- des provisions : 2578.
- des ventes par clients : 670.
- d'inventaire : 333.
Remboursement :
- de débours : 581 (produits).
- des dépenses de transport domicile-travail : 926 (charges).
- des emprunts par anticipation : 2137-2, 2220.
- de frais de déplacement (au personnel) : 918 (charges).
- de frais réels : 580 (produits).
- de TVA (comptabilisation de la demande de —) : 2480.
- ou rachat d'actions : 1920-3.
Prime de — des obligations : voir Obligations émises par l'entreprise.
Réméré :
Définition : 457.
Immobilisations : 1647.
Titres :
- achetés à réméré : 1910-3.
- vendus à réméré : 1910-2.
Remplacement :
- d'immobilisations : 1492-4.
- de composants essentiels : 1137.
Remploi :
Immobilisations acquises en — de plus-values : 1558-1 s.
Titres acquis en — de plus-values : 1558-1 s.
Rémunérations :
- de l'exploitant et de sa famille : 890.
- des dirigeants : 887, 986, 3681-5 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion) ; 950-3 (retraite) ; 5720
(rapport Viénot ; MEDEF).
- des apports : voir Capital, Fusion.
- des mandataires sociaux (rapport de gestion) : 3697.
- dues au personnel et aux dirigeants : 886 s. (comptabilisation).
- du personnel détaché : 900.
- non réclamées (prescription) : 938.
- occultes : 902 (charges) ; 2912-1 (produits).
- prises en charge par l'État : 927.
Attestation des — : 987.
Basses — : 927-1 (exonération de la cotisation patronale d'allocation familiale sur les bas salaires).
Calcul de l'intéressement : voir Participation des salariés.
Compensation avec les créances de l'employeur : 937.
Comptabilisation : 885 s.
Déclaration des salaires, — : 960.
Informations relatives aux — (tableau comparatif par document) : 997.
Montant des — versées aux cinq ou dix personnes les mieux rémunérées (communication du —) :
987, 5030 s. (information).
Opposition sur salaires : 936.
Taxe sur les salaires : 880 (comptabilisation).
Renouvellement :
- de meubles meublants : 1503.
- de biens appartenant à autrui : 1636 (provision).
- des immobilisations des entreprises concessionnaires : voir Concessions.
Rentabilité :
Estimation des titres fondée sur la — : 1843-2.
Ratios : 3750 s.
Rente :
- viagère : 1535 (acquisition) ; 1643 (cession).
Réparations :
Charges de — : 1492-2 (immob. ou charges) ; 1202-1 (évaluation des stocks)
- couvertes par indemnités d'assurance : 2400-1.
Grosses — : 1500 (immo.), 1635 (provision).
Concession : 4121 s.
Distinction entre charges à répartir et provision pour charges à répartir : 1635-1.
Report :
- à nouveau : 3203 (comptabilisation).
Incidence des changements de méthodes : 364-2.
- en arrière des déficits fiscaux : (carry-back) ; 2863 (comptabilisation) ; 2885-3 (situation fiscale
différée ou latente) ; 2913 (redressement fiscal) ; 2962-1 (participation des salariés) ; 3056 (annexe).
Reprise sur provisions : 2582 s., 2572 (obligation) ; 2912-2 (redress. fiscaux).
Réserves :
Étude d'ensemble : 3200 s.
- de participation (calcul) : 2961 s.
- de propre assureur : 3257.
- de propriété : voir Clause de réserve de propriété.
- du commissaire aux comptes : 370 s.
- indisponibles : 3200-1.
- légale : 3202 (déf. et class. compt.).
Réserve spéciale des plus-values à long terme : 3207.
Virement de la réserve des plus-values à long terme à la — légale : 3216-1.
- libres suffisantes pour distribuer : 2986.
- pour actions propres : 3200.
- provenant de subventions d'équipement : 3253.
- spéciales constituées en franchise d'impôt : 3219 s.
- spéciale dans le cadre du mécénat : 1625-5.
- spéciale des bénéfices capitalisés des PME : 3219-2.
- spéciale des profits de construction : 3219-1.
- spéciale de réévaluation : 3330 s. (nature de l'écart et class. comptable) ; 3343 (utilisation).
- pour fluctuation des cours : 3219-3 (comptabilisation) ; 4433-2 (reprise en cas de fusion).
Annexe : 3680-14.
Classement comptable : 3200.
Définition : 3200.
Incorporation au capital : 3171.
Prélèvement sur les — : 3410 s.
Provisions à caractère de — : 3255 s.
Voir aussi Commissaires aux comptes.
Ressources :
- permanentes, temporaires : 108 s.
Tableau de financement : 3710 s.
Restitutions :
- dans le cadre de la CE : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stocks).
- des aides de l'État : 928.
Résultat :
Étude d'ensemble : 2751 s.
- comptable et fiscal : 181 s. (comptes annuels et liasse fiscale).
- consolidé : voir Comptes consolidés.
- courant : 2755 (par opposition à — exceptionnel) ; 2757 (évolution de la notion de —) ; 2770 (solde
intermédiaire de gestion) ; 3052 (impôt sur —) ; 3049 (annexe).
- dans une société de personnes : 1870 s.
- dans une société en participation : 4250 s. (étude d'ensemble) ; 4272 s.
- de liquidation : 3593.
- de fusion : voir Fusion
- d'un GIE : 1940-2.
- d'exploitation : 2769.
- en instance d'affectation : 2981 s.
- exceptionnel : 2755 (par opposition à — courant) ; 2771 (solde intermédiaire de gestion).
- net comptable : 2772 (solde intermédiaire de gestion).
- par action : 3063 (information).
- sur cession d'actif : 2773.
Affectation et distribution du — : 2979 s. (étude d'ensemble) ; 3209 s. (avec plus ou moins-value à
LT) ; 3057 (tableau des —) ; 5070 s. (publication).
Annexe : 3049 s.
Classement comptable : 2979.
Constatation du — : 2979 s.
Contrôle : 3025 s. (interne) ; 3046 s. (externe).
Correction d'exercices antérieurs : 2395.
Définition et éléments constitutifs : 2752 s.
Dispositions fiscales (annexe) : 3448 (incidence sur le —).
Établissement à l'étranger : 4086 s.
Événements postérieurs à la clôture : 2827 s.
Formation du — (information) : 2762.
Généralités : 110 s.
Indivisibilité du — : 2993.
Information : 3049 s. (annexe).
Présentation et information : 3048 s.
Structure des comptes de — : 2762.
Tableau des — des 5 derniers exercices : 3060, 5030 s. (communication).
Tableau d'activité et de — : 3705 s. (publication du 1 er semestre au Balo) ; 3706 s. (présentation et
établissement).
Ventilation de l'impôt entre — courant et — exceptionnel : 3052 (annexe).
Retenue :
- de garantie :
- affacturage : 2210.
- sur achats : 808.
- sur emprunt : 2077.
- sur ventes : 657.
- à la source : 939-1 (droits d'auteur) ; 1875 (titres, ventes, honoraires, redevances, etc.) ; 2227
(intérêts versés) ; 3003 (dividendes).
Robotique : 2428 s. (logiciels en général) ; 2429-5 (liaison avec les machines ou les installations).
Rompus : 4403.
Saisie-attribution : 599.
Sanctions :
- en matière comptable et financière : 5150 s.
Tenue de comptabilité : 319 s.
Voir aussi chaque problème concerné.
Scission :
Étude d'ensemble : 4450 s.
Contrôle externe : 4519 s.
Définition : 4450.
Frais relatifs à une — : 2327.
Incidence comptable du régime fiscal : 4466 s.
Information : 5095 (sociétés cotées).
Situation des entreprises membres de la société scindée : 4468.
Situation des sociétés bénéficiaires : 4465 s.
Situation de la société scindée : 4460 s.
SCPI : voir Sociétés.
Second marché :
Comptes consolidés : 4611 s.
Comptes semestriels : 3706 s.
Filiales de sociétés inscrites au — : 5073 (publications).
Publications : 5063 (tableau récapitulatif) ; 5073 (détails) ; 3705 s. (documents du 1 er semestre) ;
6001 (échéancier).
Révision comptable : 5307-1.
Valeur d'inventaire : (des titres inscrits au —) ; 1846-1. Voir également notre ouvrage consacré au «
Second Marché » (Éd. F. Lefebvre).
Secret professionnel : 5293 (CAC) ; 5349-2 (entre EC et CAC) ; 5047 (opposition au CAC).
Secteur :
- d'activité : 3682-8 (information) ; 694, 696 (chiffre d'affaires).
- professionnel : 295 s. (plan comptable).
- public : 230-1 (plan comptable).
Sécurité (frais, équipements, honoraires, mise en conformité) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8
(amortis.).
Sécurité sociale :
Accidents du travail : 886-2 (hausse des cotisations).
Comptabilisation des cotisations : 886 s.
Intérêts de retard : 2418.
Majorations de retard : 2418.
Organismes de — : 296 (plan comptable particulier).
Pénalités : 2418.
Redressements de cotisations : 2918 (définitifs) ; 2924 (probables).
Séminaires : 836.
Services :
- après-vente : 610 (prov. pour garantie).
- à règlement différé : voir SRD.
- bancaires : 857.
- extérieurs : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 812 s. (détails).
Cadeaux prenant la forme de — : 845-3.
Contrats à long terme : 516 s.
Règles d'enregistrement :
- fournis : 501 s.
- reçus : 731 s.
Sous-traitance de — : 815-1.
Voir aussi Prestations de services.
Seuil :
Franchissement de — : 2018-1.
SICOMI :
Levée d'option d'un contrat de crédit-bail : 1543-2 (comptabilité du locataire).
Siren : 326.
Situation :
- de l'actif, réalisable et disponible et du passif exigible : 3725 s., 6001 (échéancier).
- de trésorerie : 5054-2 (en cas d'émission de billets de trésorerie).
- fiscale latente ou différée : 2880 s. (en général) ; 2883 s. (en France) ; 3053 (information).
- intermédiaire (documents du premier semestre) : 3705 s.
Audit et examen limité d'une — : 5357, 5359-1.
Acomptes sur dividendes : 2994 s.
Fusion : 4530-5.
- provisoire :
Titres (val. d'inventaire) : 1843.
- méritées (BTP) : 550.
Voir aussi États financiers.
Situation nette :
Étude d'ensemble : 3151 s.
Voir aussi Capitaux propres.
Définition : 3161.
Sociétés :
- à capital variable : 3165.
- anonymes : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier).
- au hors cote : voir Hors cote.
- auxiliaires de matériel (SAM) : 295-1 (voir Plan comptable BTP).
- à responsabilité limitée : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier).
- associées : 2206 (compte de).
- ayant une activité à l'étranger : 4089 (liasse fiscale).
- civiles : 4292.
Voir aussi Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité
économique.
- civiles de perception et de répartition des droits d'auteur : 5252-2 (commissaire aux comptes).
- civiles de placements immobiliers (SCPI) : 3361-1 (réévaluation) ; 230-4, 296 (plan comptable) ;
1528 (frais financiers) ; 1914-7 (évaluation des parts).
- civiles immobilières de construction-vente : 1940-1 (appels de fonds) ; 1870 s. (résultat).
- civiles immobilières : 1940-1 (parts de —) ; 2079 (avance sans intérêt à une —).
- civiles immobilières de copropriété : 1940-1 (appels de fonds).
- civiles professionnelles : 230-8.
- concessionnaires d'autoroutes : 296 (plan comptable particulier).
Voir aussi Concessions.
- coopératives agricoles : 230-5 (plan comptable particulier) ; 3200 (subventions) ; 3361-2 (rééval.).
Voir aussi Mémento agriculture.
- cotées sur un marché réglementé :
Définition : 5063-1.
Échéancier : 6001.
Filiales de — : 5051 (définition et publication).
Information sur les titres détenus : 2017 s.
Publications au Balo (contenu) : 5070 s. (annuelle) ; 3705 s. (semestrielle) ; 700
(trimestrielle) ; 5063.
Redevances et commissions : (versées à la COB, SBF, etc.) ; 858 (comptabilisation).
- d'assurance et de réassurance : 230-3 (plan comptable) ; 5252-2 (commissaire aux comptes).
- d'assurance mutuelle : 5252-2 (commissaire aux comptes).
- de banques (établissement de crédit) : 230-2 (plan comptable).
- de bourse : 230-2 (plan comptable) ; 7005 (compte 516).
- de contrepartie : 230-2.
- de crédit immobilier : 296 (plan comptable particulier).
- d'économie mixte locale (SEM) : 230-1 (plan comptable particulier).
- d'épargne forestière : 230-4.
- de personnes (SNC, etc.) :
Cession de part de — : 1885.
Engagement des membres : 2710.
GIE : 1940-2.
Impôt sur le revenu : 2848.
Revenus : 1870.
- de portefeuille : 296 (plan comptable particulier).
Voir aussi Titres en portefeuille.
- de services et établissements privés d'aide à domicile : 296 (plan comptable particulier).
- devant avoir un commissaire aux comptes : 5252.
- d'HLM : 296 (plan comptable particulier).
- émettant des titres de créances négociables : 4611 (comptes consolidés).
- émettant des valeurs mobilières inscrites à la cote : 5063-1 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif
des publications).
- en commandite simple : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier).
- en nom collectif : 1945-3 (créances rattachées à des participations dans des —) ; 1870 s. (parts de
résultat dans —) ; 1885 (cession de parts) ; 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier).
- en formation (opérations faites) : 3515.
- en liquidation : 3550 s.
Mention sur les pièces justificatives : 326.
Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1.
Rachat pour une valeur inférieure à sa valeur réelle : 1559-2.
- en participation : voir Société en participation.
- étrangères : 230-10 (obligations comptables) ; 5075 (actions cotées, publication).
- ayant un établissement en France : voir Établissements.
- faisant publiquement appel à l'épargne : 5063-1 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif des
publications) ; 5063 s. (développement par type de sociétés).
- finançant des œuvres cinématographiques ou audiovisuelles (Sofica) : 1917-3 (amortis.
exceptionnel).
- financière : 296 (plan comptable particulier).
- financières d'innovation : 1917-3 (amortis. exceptionnel).
- immobilières de copropriété : 1940-1 (participation dans —).
- immobilières d'investissement : 296.
- inscrites au hors cote : 5063 (publications).
- inscrites au Nouveau Marché : 5079 s. (publications).
- inscrites au second marché : 5063 (tableau récapitulatif des publications) ; 4611 s. (comptes
consolidés).
- liées : 1807.
- membres d'un groupe international : 345 (comptabilité).
- mères :
Actes de gestion entre — et filiales : 2079 (avance sans intérêt).
Comptes de — : 2206.
Refacturation de frais : 580, 858.
Régime des — : 1863-2, 1981 (incidences de la dématérialisation des titres) ; 4355
(conséquences d'une fusion) ; 4443 (incidence d'une fusion pour les titres de l'absorbée
éligibles au — dans les entreprises membres) ; 4490-2 (incidence d'une attribution gratuite
d'actions).
- par actions simplifiées : 3536 (transformation en —) ; 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001
(échéancier).
Certification des comptes : 5252.
Commissaire aux comptes : 5252.
Dénomination sociale : 326.
EURL : voir EURL.
Fonds : voir Fonds commun de placement, de créances, etc.
GIE : voir Société de personnes.
Holding : voir Holding.
Mention sur les pièces justificatives : 326.
Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1.
Société en participation :
Étude d'ensemble : 4250 s.
Acquisition (ou création) de biens dans la SP : 4268 s., 4269 (propriété apparente du gérant) ; 4270
(propriété apparente associé).
Apports : 4261 s., 4262 s. (en jouissance) ; 4266 s. (en indivision) ; 4267 (en numéraire).
Capital : 3165.
Comptabilisation des opérations : 4260 s.
Comptes spécifiques : 4260-1.
Contrôle des commissaires aux comptes : 4286.
Gestion : 4250-3.
Information : 4285-1 s.
Opérations d'exploitation et partage du résultat : 4272 s.
Organisation de la comptabilité : 4255-1 s.
Participation avec l'étranger : 4255-4.
Participation dans une — : 1940-3.
Régime fiscal : 4253-1 s.
Réglementation comptable : 4254.
Tableau des filiales et participations : 2009-1.
Soulte :
Échange d'actions : 1910-4.
Fusion : 4403, 4411.
Sous-activité :
Étude d'ensemble : 984 s.
Annexe : 984 s.
Exemple pratique : 995.
Incidence sur les stocks : 1185-1 (calcul) ; 1256 (comptabilisation).
Provision pour — future : 942.
Quotas européen : 1190-3.
Sous-traitance :
Définition : 815.
Distinction entre achats de — et — générale : 815.
Frais de — industrielle : 815-1 (charges) ; 1166-2, 1171 (coûts d'achat et de production des stocks) ;
1527, 1667 (prod. d'immo.).
Participation au financement d'un bien qui restera la propriété du sous-traitant : 2307-1.
Souscription :
Droits de — : 1918-2.
Standards :
Coûts — prévisionnels : 1153 (modalités d'évaluation de stocks) ; 1163 (traitement des écarts) ; 1285
(compt. ana.).
Statistiques :
Obligation de répondre aux enquêtes : 5004.
Provision déterminée de manière — : 2570-1, 2570-2.
Utilisation par le réviseur : 5343.
Stock option plan : 3174-1 (augmentation de capital) ; 3187 (rachat d'actions) ; 3475 (information) ;
3475-1, 5190-3 (contrôle).
État des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées : 987-3.
Suramortissement : 3247-1.
Surdensité : 1569-1.
Sûretés :
- personnelles, réelles : 2658 (définition) ; 2710 s. (information).
Survaleur :
Achat de titres : 1915-1.
Voir aussi Comptes consolidés.
Syndicats :
- de copropriétaires : 230-10.
Adresses : 295.
Heures de délégation : 886.
Table :
- de bureau : 1475.
Tableau :
- comparatif par document des informations relatives aux rémunérations : 997.
- d'activité et de résultats du 1 er semestre (sous forme individuelle et consolidée) : 3705 s., 6001
(échéancier).
- d'affectations du résultat : 3057, 6001 (échéancier).
- des amortissements : 1790.
- des délais de prescription des créances et des dettes : 996 s.
- des données globales (flux) : 3739-2 (Centrale de bilans de la Banque de France).
- des échéances des créances et des dettes : 2287.
- des engagements : 2720, 2725.
- des filiales et participations : 2007 s., 6001 (échéancier).
- de financement : 3677-5 (annexe) ; 3710 s., 3710-3 (rapport) ; 3710-4 (contrôle CAC) ; 3713
(PCG) ; 6001 (échéancier).
- des immobilisations : 1790.
- des provisions : 2600.
- de répartition et affectation des résultats : 3057.
- de répartition fonctionnelle des charges : 991.
- de trésorerie : 3722 s.
- des résultats des cinq derniers exercices : 3060 s., 3062 (com. aux comptes) ; 5030 s. (droit de
communication) ; 5050-2 (dépôt au greffe) ; 6001 (échéancier).
- des soldes intermédiaires de gestion : 2761.
- des variations de capitaux propres : 3450 s. (comptes annuels).
- des variations de stocks et en-cours : 1330.
- des variations de trésorerie : 3710-2 (FAS).
Voir aussi État,
Situation.
Taux :
- d'amortissements : 1584 (détermination, liste, dérogations, contrôle).
Modification du — : 1596 s. (amort. pour dépréciation) ; 1606 (amort. dérogatoires).
- de marge (définition) : 2765.
- de marque (définition) : 2765.
- des principales devises au 31 décembre : 2293-1 (évolution des 5 dernières années).
- monétaires et financiers : 2294-1 (signification des sigles : TAM, TMM, T4M, etc.).
Risques de — : 2280 s. (information).
Télégramme : 856.
Téléphone : 856 (charges) ; 1470 (installations de —) ; 1499 (raccordement aux réseaux publics)
- de voiture : 1561 (coût d'entrée) ; 1625-4 (amortis.).
Téléviseurs : 1475.
Télex : 856.
Tenue de comptabilité : voir Comptabilité.
Terrains :
Aménagement de — : 1469 (classement comptable) ; 1615-2 (amortissement).
Amortissements et provisions : 1615 (cas général) ; 1615-1 (gisements, carrières).
Classement comptable : 1468.
Dépréciation du sol suite à la réglementation de l'urbanisme : 1634.
Distinction entre — et constructions : 1468.
Éléments d'un ensemble immobilier : 1569-1.
Réévaluation : 3360.
Territorialité de l'impôt :
Conséquences : 4089 (liasse fiscale : établis à l'étranger).
Tickets :
- de caisse : 326.
- restaurant : 922.
Tiers :
Opérations pour le compte de — : 4180 s.
Voir aussi Information.
Titres de capital (ou donnant accès au capital) : 5070 s. (publication à effectuer par l'émetteur) ; 5076 s.
(définition).
Marché réglementé : 1803.
Titres participatifs :
- émis : 1935 (caractéristiques) ; 3163 (présentation au bilan) ; 3363 (comptabilisation et
rémunération) ; 3363-2 (contrôle de la rémunération par le commissaire aux comptes) ; 5063, 5077 s.
(publications).
- en portefeuille : 1935.
Titres-restaurant : 922.
Toiture : 1499 (immo. ou charges) ; 1524-2 (frais de dépose et de remontage liés à une installation de
matériel) ; 1635 (prov. pour grosses réparations).
Traduction :
- de documents libellés en monnaies étrangères : 4049 (établissement).
Transfert :
- de biens intracommunautaires : 2475 s.
- de charges : 2385 s., 2775 (lien avec soldes intermédiaires de gestion) ; 2391, 3681-3 (annexe).
- d'un établissement : 851 (provision) ; 2307-2 (charges à étaler).
- du droit à déduction à la TVA : 2489, 4134.
- d'impôt de société à société : 2871 s.
- de propriété : 501 s.
Travail :
Médaille du — : 908.
Travaux :
- à façon : 815-1 (sous-traitance).
- d'amélioration : voir Améliorations.
- d'entreprise : 550 s.
- d'entretien et de réparations : voir Entretien et réparations.
- de voirie : 1569-1.
- en régie : 536 s.
- faits par l'entreprise pour elle-même : voir Production immobilisée.
- partiellement exécutés à la clôture de l'exercice : 536 s.
- préparatoires (d'une loi) : 174 (force juridique).
Participation à des — à proximité de sites concédés : 2307-2.
Vente de — : 7007.
Travaux en cours :
Étude d'ensemble des stocks et — : 1101 s.
Bâtiment et travaux publics : 550.
Classement comptable : 7003 (liste des comptes du PCG).
Contrôle externe : 1301.
Contrat à long terme : 536 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau récapitulatif : méthodes possibles,
conditions d'utilisation, comptabilisation) ; 690 (annexe).
Définition : 1102.
Évaluation : 1202.
Travaux publics :
Chiffre d'affaires : 695-3 (annexe).
Contrôle des chantiers par le commissaire aux comptes : 550-1, 4286 (société en participation).
Dégagement de résultat sur les chantiers en cours : 550.
Provisions particulières aux — : 625.
Travaux en cours : 550.
Trésorerie :
- générale : 2099-1 (compte de caisse).
Budget de — : 2237.
Centrale de - : 2203.
Comptabilité de — : 337 s.
Obligations : 2230.
Pool de — au sein d'un groupe : 2206.
Prêts interentreprises : 2203.
Prévisions : 2236 s.
Tableau de financement analysant la variation de — : 3722 s.
Voir aussi Billets de trésorerie.
Troc :
- publicitaire : 583, 847-1.
Provision sur opérations de — : 592.
Vente à une société de — : 577.
Union nationale des commissaires aux comptes (Ifec / UNCC) : 300 (adresse).
Usufruit :
Biens en — : 1453.
Amortissement des — : 1614-1.
Titres acquis en — : 1915-5.
Cession de l'— d'actions : 1918-8.
Actions privées d'— : 1918-8.
Vacances :
Chèques — : 925.
Prime de — : 886-1 (primes dues à la clôture de l'exercice).
Valeur :
- actuelle : (étudiée à chaque rubrique).
- à l'encaissement : 7005 (liste des comptes) ; 2100 s. (chèques, virements, cartes de crédit) ; 2108-
3 (effets).
- ajoutée :
Participation des salariés 2965.
Solde intermédiaire de gestion : 2767.
- au bilan : (étudiée à chaque rubrique).
- d'apport :
Fusion : 4358.
Immobilisations : 1532 (coût d'entrée) ; 1625-9 (amortis.).
Rectification : 2912-2.
- d'entrée : (étudiée à chaque rubrique).
- d'exploitation : voir Stocks et en-cours de production.
- de réévaluation : 3360.
- de remplacement : 1159 s. (stocks).
- d'inventaire : (étudiée à chaque rubrique).
- d'usage : 1840 s. (titres).
- d'utilité : 3360 (réévaluation) ; voir aussi chaque rubrique.
- intrinsèque : 1843-2.
- mathématique : 1843-2.
- mobilière : 1803 (définition).
Émission de — : 5080 (tableau récapitulatif : publications hors Nouveau Marché) ; 5090
(tableau récapitulatif : publications au Nouveau Marché).
- mobilière de placement (VMP) : 1815 (définition) ; 2017 (inventaire) ; 3370 s. (dématérialisation) ;
3680-8 (annexe).
Voir aussi Titres en portefeuille.
- nette comptable : (étudiée à chaque rubrique).
- probante de la comptabilité :
Étude d'ensemble : 301 s.
- des charges d'exploitation : 957 s.
- des comptes de trésorerie : 2230.
- des engagements : 2700 s.
- des immobilisations : 1716 s.
- de la situation nette : 3400 s.
- des stocks : 1270 s.
- des titres : 1976 s.
- des ventes et autres produits : 661 s.
- en matière fiscale : 376 s.
- vénale : (étudiée à chaque rubrique).
Création de — (information financière) : 5707.
Rectification fiscale : 2912-2.
Sociétés émettant des — inscrites à la cote : 5063-1 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif des
publications).
Véhicule : 818 (loyer) ; 854 (frais) ; 962 (relevé F.g.) ; 1475 (class. compt.) ; 1561 (coût d'entrée :
immo.) ; 1625-4 (amortis.) ; 1657 (cession) ; 1772 (en crédit-bail ; information dans l'annexe).
- de démonstration : 1505.
- électriques : 1625-4 (amortissement exceptionnel).
- non polluants : 1625-4 (amortissement exceptionnel).
Téléphone de — : 1561 (coût d'entrée) ; 1625-4 (amortis.).
Vente (s) :
Étude d'ensemble : 451 s.
- avec bons de réduction : 622.
- avec crédit gratuit : 2225-1.
- comptabilisée HT ou TTC : 2455 s. (TVA).
- de biens en série : 538.
- de chèques-cadeaux : 579.
- de créances clients : 2218-1 s.
- de déchets : 7007.
- de devises à terme : 2148.
- de produits fabriqués, prestations de services, marchandises : 7007, 635.
Annulation d'une — : 641.
Avoir : 641.
Bons de réduction : 640-2.
Classement comptable : 7007 (liste des comptes) ; 635 (adaptation à l'entreprise).
Définition : 456.
Différentes sortes de — : 457.
- à crédit : 457 (définition) ; 619 (provision pour frais d'encaissement) ; 2224 s. (choix entre —
et une vente au comptant).
- à des intermédiaires : (mandataires, commissionnaires) ; 565, 4180 s.
- à l'essai : 507.
- à livrer : 530.
- à réméré : 457 (déf.) ; 1647 (immobilisations) ; 1910-2 (titres).
- à tempérament : 457 (définition) ; 566 (transfert de propriété).
- à terme : 457 (définition) ; 1572 (immobilisations).
- à une société de troc : 577.
- au comptant : 457 (déf.) ; 2224 s. (choix entre — et une vente à crédit) ; 664, 666 s. (pièces
justif.) ; 2238 (contrôle interne).
- au numéro (presse) : 574.
- avec clause de réserve de propriété : 457 (déf.) ; 561 (enregistrement) ; 561-1 (résiliation) ;
1775 (annexe).
- avec dégustation : 572.
- avec droit de retour : 563 (définition) ; 611 (provision).
- avec obligation de résultat ou de moyen : 504.
- avec retenue à la source : 1875.
- de devises : 2148.
- de lotissements : 573.
- de marchandises à terme : 457 (déf.) ; 568 (enregistrement).
- départ : 560.
- d'immeubles à construire à terme : 457 (déf.).
- en consignation : 564.
- en l'état futur d'achèvement : 457 (généralités) ; 567 (vendeur) ; 1572 (acheteur).
- exclusive : 588 (aide versée par le fournisseur).
- franco : 560.
- libellées en devises : 2081 (valeur d'entrée) ; 2083-1 (couverture de change) ; 2165
(traitement des différences de change).
- par abonnement : 575.
- par carte de crédit : 2101-1.
- par listes de mariage : 576.
- par lots : 573.
- selon le transport (FOR/FOT, CAF, FOB, FAS, FCA, CFR, ex-works, franco) : 560.
- sous condition résolutoire : 457 (déf.) ; 562 (enregistrement).
- sous condition suspensive : 457 (déf.) ; 562 (enregistrement).
- sous réserve d'installation, d'inspection, etc. : 570.
Factures : 661 s.
Facture pro-forma : 461.
Location-vente : 569.
Obligations de forme : 665 s.
Présentation des comptes : 682 s.
Primes sur — : 7007.
Promesse de — : 459 (déf.) ; 1569-3 (achat) ; 1652 (vente) ; 1542 s. (contrat de crédit-bail).
Provisions pour risques et charges liées aux — : 509 (règle générale) ; 610 s. (exemples pratiques).
Rattachements des produits : 506.
Réductions sur — : 640.
Règles d'enregistrement : 501 s.
Relevé annuel des — par clients : 670.
Résiliation d'une — : 641.
Rétrocessions à prix coûtant : 571.
Schémas de comptabilisation : 631 s.
Service après — : 610 (prov. pour garantie).
Transfert de propriété : 501 s.
Ventilation :
- des affaires par taux d'imposition de la TVA : 667.
Vérification :
- fiscale de la comptabilité : voir Redressements fiscaux.
- spécifique des commissaires aux comptes : voir Commissaires aux comptes.
Vêtements de travail : 924 (charges) ; 1506 (distinction immo. ou charges) ; 1625-6 (amortis.).
Vignette : 854.
Vins : 572 (vente avec dégustation) ; 1166-2 (frais accessoires d'achat) ; 1172 (frais financiers) ; 1180
(frais de stockage) ; 1184
(pertes et gaspillages) ; 2456 (impôts indirects spécifiques).
Virements de fonds :
- externes : 2101 (reçus).
- internes : 126, 2101-2.
Vols : 2412 s., 2400-1 s. (assurance) ; 332-1 (doc. comptables) ; 1508 (protection)
Chèque volé : 2100-2.
Remise de faux billets : 2413-2.
Voyages et déplacements :
- de stimulation : 851.
Les Auteurs
membres de
PRICEWATERHOUSECOOPERS
avec le concours du
et de
Introduction
L'entreprise et les personnes qui, à titre interne ou externe, contribuent à l'établissement ou au
contrôle des documents comptables se trouvent confrontées, de manière permanente, à un grand
nombre de textes dans lesquels la nature des obligations qui leur incombent et leur étendue sont
fréquemment difficiles à déterminer.
Conservant le choix opéré lors des précédentes éditions c'est-à-dire faire un exposé aussi méthodique
que possible, et non une simple réunion de textes, nous avons continué, pour cette 22e édition, à
confronter cet ouvrage à la pratique et à intégrer, pour l'examen de chaque problème particulier, les
éléments nouveaux résultant de la réglementation, des recommandations, des réflexions et des
commentaires récents et, le cas échéant, notre avis (qu'il nous soit permis à cette occasion de
remercier les lecteurs qui nous ont fait part de leurs observations) avec le souci constant de
présenter une hiérarchisation précise des sources de la réglementation comptable. Elle
commande en effet les notions d'image fidèle, de régularité et de sincérité. Le lecteur retrouvera
inchangée la structure générale de l'ouvrage.
L'ouvrage présenté ne constitue pas un manuel de techniques comptables. Ce n'est pas son but ;
d'excellents documents existent dans ce domaine. Seul le premier chapitre résume les différents
acquis en matière technique tels qu'ils se présentent actuellement, réunis sous le titre « Structures et
problématiques comptables ». L'orientation de l'ouvrage se présente davantage comme une
confrontation entre l'ensemble des règles et des normes actuellement existantes auxquelles la
technique doit être à même d'apporter des réponses satisfaisantes.
Il va sans dire que, centré sur la réglementation comptable, l'ouvrage présuppose que, par ailleurs, les
opérations réalisées sont conformes à la réglementation spécifique qui s'y attache. Cet aspect est
cependant rappelé à différents moments dans l'ouvrage, notamment à l'occasion de la présentation
des dispositions de contrôle tant interne qu'externe.
Les interférences étroites et permanentes qui existent entre les aspects comptables et les aspects
fiscaux - et les implications financières importantes qui s'attachent aux dispositions fiscales - ont
conduit au fur et à mesure de l'exposé à rappeler les spécificités des règles fiscales chaque fois
qu'il a paru utile ou important avec renvoi aux paragraphes du Mémento fiscal. De même, dans la
mesure où il réglemente la nature de certaines opérations (touchant particulièrement aux capitaux
propres ou à la présentation des comptes), le droit des sociétés a été rappelé de manière plus
détaillée - en correspondance avec le Mémento des sociétés commerciales. Enfin, compte tenu de
son importance, notamment au regard du contrôle externe des comptes, dans la mesure où il s'agit de
textes comportant une référence comptable ou des implications comptables directes, le droit pénal
des affaires a fait l'objet des rappels ou développements que nous paraissait appeler la description
des opérations.
Dans le titre I « Règles de base de la comptabilité », sont regroupés, outre les éléments
techniques, les aspects réglementaires généraux en distinguant :
- la hiérarchisation, les caractéristiques et l'application des sources de la réglementation comptable
(un liséré couleur permet l'accès direct aux textes comptables intégraux et aux listes des textes
réglementaires, des publications doctrinales et des adaptations professionnelles) ;
- les aspects matériels (en quelque sorte « opérationnels ») présentés en tant qu'obligations de forme
de caractère permanent, s'imposant à la comptabilité de l'entreprise.
Le titre II, intitulé « L'activité courante de l'entreprise », a pour objet l'étude des différents cycles
d'opérations et les règles qui en régissent la comptabilisation. Chaque chapitre est, en principe,
structuré de la manière suivante : rappel des notions usuelles et problèmes d'ensemble ; examen de
la réglementation en matière d'enregistrement des opérations et/ou d'évaluation ; schémas usuels de
comptabilisation et problèmes particuliers ; organisation matérielle et valeur probante de la
comptabilité : réglementation de forme, aspects généraux des contrôles internes et externes, le cas
échéant, normes comptables internationales ; informations comptables : obligations et
recommandations en matière de présentation. Le cas échéant, des compléments pratiques sont
fournis à la fin de chaque chapitre.
Chacun de ces chapitres couvre un des aspects de l'activité de l'entreprise. La synthèse est réalisée
dans le chapitre 16 « Les documents de synthèse (états financiers) » qui traite des règles de
présentation générale des comptes annuels et d'autres documents comme le tableau de financement,
les documents semestriels et prévisionnels et les données de base de l'analyse financière.
Le titre III « Extension et coopération », place l'entreprise et sa comptabilité dans les perspectives
particulières imposées par la complexité de la vie économique. Il s'agit aussi bien des problèmes
d'organisation dans l'espace (établissements multiples) que des dispositions propres aux accords de
coopération inter-entreprises. Les problèmes particuliers liés aux modifications de structure, scissions
et regroupements, sont également examinés. Un chapitre est consacré aux comptes consolidés qui
constituent un aboutissement logique pour une présentation synthétique d'une structure économique
complexe.
Le titre IV concerne « Information et contrôle » (liséré gris). La comptabilité joue un rôle
déterminant dans l'information comptable et financière diffusée par l'entreprise. Sa présentation par
type d'entreprise (toutes entreprises, sociétés commerciales, sociétés faisant appel public à l'épargne)
et les nombreux tableaux comparatifs lui confèrent un caractère résolument pratique. Le contrôle
comptable et financier, indispensable à la fiabilité de l'information, est décrit sous tous ses aspects :
éléments juridiques (légaux et contractuels), techniques (normes de travail) et de synthèse
(information et rapports). Enfin cette partie est complétée par un chapitre traitant des problèmes
d'actualité et des perspectives. À cet égard, nous avons surtout cherché à présenter les éléments
essentiels et à dégager les changements principaux qui peuvent en résulter pour les entreprises.
L'ouvrage se termine par des appendices (liséré couleur) - de caractère pratique pour les entreprises
- comprenant des modèles de bilan et de compte de résultat avec passage des comptes aux postes et
la liste des comptes du PCG. Enfin, un index alphabétique permet de faciliter la consultation de
l'ensemble.
*
**
En achevant cette introduction, nous souhaitons signaler que cet ouvrage est un travail d'équipe au
sein du département « Publications et Consultations » de PricewaterhouseCoopers et spécialement
remercier pour cette édition :
- Guénella Gentil, responsable qualité,
- Stéphanie Berra, Sylvain Burel, Tony Guilmin, Patrick Le Flao, Bénédicte Le Maux, Julie Rozan-
Barbarot, Catherine Sevestre pour l'étude et la préparation des textes,
- Marie-Christine Martini pour le suivi de l'actualité fiscale,
- Leïla Sijelmassi, Joëlle Moughanni, Valérie Ribollet-Pham Van Ba, Cécile Saint-Jean, Monique
Capelle pour le suivi de l'actualité internationale,
- Marie-Jeanne Morvan, Sophie Cren, Ariane Amiot, Bénédicte Gaymard, Emmanuelle Levard, Denise
Moritz, Didier Rimbaud, Liza Therache pour les apports liés aux consultations quotidiennes,
- Agnès Hussherr, Vincent Le Bellac et Jacques Zribi pour le suivi de l'actualité et des consultations
liées aux instruments financiers,
- Yvette Bouchard et Sabine Fraisse ainsi que Malika Brisseau, Alexandra Danias, Liliane Devy,
Valérie Hourcade, Caroline Lafargue, Laurence Laudrin et Sandrine Tarride pour les travaux de mise
en forme des documents et pour la gestion documentaire,
ainsi que Marie-Amélie Deysine et Nicolas Toussaint, avocats du département technique du cabinet
Landwell et Associés, pour leurs avis et conseils en matière fiscale.
Comme pour les éditions précédentes, notre souci étant de contribuer à faciliter le travail de tous,
nous espérons avoir fait œuvre utile et permis aux différents utilisateurs de disposer d'une information
commode permettant de réserver l'essentiel de leur temps pour l'appréciation de chaque situation et
pour juger de la solution à promouvoir, dans un domaine naturellement complexe qui impose de
nombreuses adaptations en fonction de l'évolution juridique et économique.
C'est avec cet espoir que nous vous présentons cette nouvelle édition.
1er septembre 2002
Les Auteurs
Principales abréviations
AC
Avis de conformité du Conseil national de la comptabilité
AGO
Assemblée générale ordinaire
AN
Journal officiel débats parlementaires Assemblée nationale
Ansa
Association nationale des sociétés par actions
art. D
Décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales (éventuellement modifié par des textes
postérieurs)
BCF
Bulletin Comptable et Financier Francis Lefebvre (mise à jour mensuelle du Mémento Comptable)
BOCD
Bulletin officiel des contributions directes
BOCI
Bulletin officiel des contributions indirectes
BODGI
Bulletin officiel de la direction générale des impôts
BOI
Bulletin officiel des impôts (nouvelle dénomination de BODGI depuis le 1er février 1987)
Bull. CNC
Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilité
Bull. CNCC
Bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes
Bull. COB
Bulletin de la Commission des opérations de bourse
Cass. civ.
Cour de cassation, chambre civile
Cass. com.
Cour de cassation, chambre (ou section) commerciale et financière
Cass. crim.
Cour de cassation, chambre criminelle
Cass. soc.
Cour de cassation, chambre sociale
CA
Cour d'appel
CAA
Cour administrative d'appel
CE
Conseil d'État
CE CAPC
Commission d'admission des pourvois en cassation devant le Conseil d'État
C. civ.
Code civil
C. com.
nouveau Code de commerce
C. com. art. D
Articles 1 à 27 du décret du 29 novembre 1983 (éventuellement modifié par des textes postérieurs)
pris en application des articles L 123-12 à L 123-23 du Code de commerce
C. mon. fin.
Code monétaire et financier
CGI
Code général des impôts
CGI, A
Code général des impôts, Annexe
Circ.
Circulaire
CJCE
Cour de justice des Communautés européennes
CNC
Conseil national de la comptabilité
CNCC
Compagnie nationale ou Conseil national des commissaires aux comptes
COB
Commission des opérations de bourse
C. pén.
Code pénal
CRBF
Comité de la réglementation bancaire et financière
CRC
Comité de la réglementation comptable
CRDS
Contribution au remboursement de la dette sociale
CSG
Contribution sociale généralisée
C. trav.
Code du travail
D. adm.
Documentation administrative
DGI
Direction générale des impôts
Doc. FL
Documentation Francis Lefebvre
DLF
Direction de la législation fiscale
Éco. et compt.
Économie et comptabilité
FASB
Financial Accounting Standards Board (norme américaine : FAS suivi du numéro)
IASC
International Accounting Standards Committee (norme internationale : IAS suivi du numéro)
IFA
Imposition forfaitaire annuelle des sociétés
Ifec
Institut français des experts-comptables
IR, IS
Impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés
JOCE
Journal officiel des Communautés européennes
LPF
Livre des procédures fiscales
Mémento fiscal
Mémento pratique fiscal Francis Lefebvre
Mémento social
Mémento pratique social Francis Lefebvre
Mémento sociétés
Mémento pratique des sociétés commerciales Francis Lefebvre
NI
Note d'information (exemples : NI CNC ; NI CNCC)
OEC
Ordre des experts-comptables
Ord.
Ordonnance
PCG art.
Plan comptable général 1999, article (numéro)
PCG p.
Plan comptable général 1982 (4e édition), page (numérotation de l'Imprimerie nationale)
Rec.
Recommandation
Règl.
Règlement (exemples : Règl. CRC, Règl. COB, Règl. CBV)
RFC
Revue française de comptabilité
RJF
Revue de jurisprudence fiscale Francis Lefebvre
Rép.
Réponse ministérielle
Sén.
Journal officiel débats parlementaires Sénat
SLF
Service de la Législation fiscale
TA
Tribunal administratif
TC
Tribunal de commerce
TGI
Tribunal de grande instance
Trib. cor.
Tribunal correctionnel
TITRE I
Règles de base de la comptabilité
CHAPITRE 1
Structures et problématique comptables
100
SECTION I
L'évolution du rôle de la comptabilité
101
L'histoire de la comptabilité et l'évolution de sa technique et de ses objectifs sont liées au
développement du commerce et de l'industrie et aux besoins qui sont apparus successivement.
Dès que les hommes ont échangé des biens, ils ont cherché à conserver des traces de leurs transactions et de
leurs résultats. Les archéologues ont retrouvé dans les civilisations inca, égyptienne et romaine par exemple, des
formes d'enregistrement comptable. D'une manière empirique, une comptabilité simple s'est formée
enregistrant uniquement les dépenses et les recettes et fournissant le solde possédé en monnaie. L'utilisation
de la monnaie a été évidemment importante pour le développement de la comptabilité ; sans nul doute, une
économie de troc n'aurait pas suscité une évolution comparable.
Après le Moyen Age, l'apparition de la notion de capital productif, selon laquelle le commerce doit permettre de
créer un capital complémentaire qui peut être réemployé, et le développement concomitant du crédit ont fourni
les bases nécessaires à l'élaboration d'un système comptable.
La nécessité de tenir des comptes de personnes (les créances et dettes des correspondants) est apparue la
première. Par extension, on a songé à tenir un compte pour l'ensemble des biens possédés et enfin un compte
retraçant les gains et les pertes monétaires, cet ensemble de comptes conduisant à l'élaboration du système dit
de la « partie double ».
Les historiens estiment que la comptabilité à « partie double » est apparue vers 1340 à Gênes. La découverte de
l'imprimerie permit de généraliser cette méthode, notamment avec les traités de Luca Pacioli, dont le premier
ouvrage édité en 1494 sous le titre « Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita » en énonce
les principes fondamentaux dans le chapitre relatif aux transactions et écritures.
Depuis cette date, la comptabilité à partie double, bien que s'étant enrichie de développements techniques, n'a
pas subi de changement fondamental.
Toutefois, malgré la possibilité d'introduire une comptabilité de patrimoine, les comptes utilisés restaient
étroitement liés à la notion de recettes et de dépenses et la tenue des comptes ne s'écartait pas du domaine
certain des mouvements de valeurs, revêtant un aspect purement mécanique (traduction descriptive du passé)
pour l'établissement d'un état des actifs et des passifs (balance ou bilan).
Selon le Professeur Fourastié (La comptabilité, PUF) : « le chef d'entreprise était donc obligé de ne pas
considérer comme « argent comptant » les sommes que le comptable lui signalait comme étant des bénéfices ; il
devait en réserver une partie pour faire face aux aléas non comptabilisés. Le commerçant prit alors l'habitude de
corriger ce bilan incomplet par l'inscription d'un chiffre global au passif. Il estimait les aléas, et en ajoutait le
montant aux dettes certaines chiffrées par le comptable… ».
Plus tard, le développement et la croissance des entreprises, avec l'apport des capitaux extérieurs, a nécessité,
en grande partie en vue des distributions, une individualisation correcte entre le capital et les revenus et des
principes de calcul des résultats permettant de maintenir intégralement le capital (ou la force productive) et de
le rémunérer.
Il était donc nécessaire qu'après ces travaux d'enregistrement et de classement des faits de manière purement
mécanique (la tenue des comptes), le chef d'entreprise intervienne dans la comptabilité pour y introduire, en
vue de la détermination du résultat, les éléments nécessaires de prévision, d'appréciation et d'évaluation, par
référence notamment à l'évolution de la valeur des biens, à la nécessité de les renouveler périodiquement et
d'assurer la continuité de l'entreprise, enfin de faire face aux risques, cette intervention du chef d'entreprise
constituant les opérations d'inventaire.
Enfin, le développement des entreprises avec l'apport d'investisseurs nombreux a donné comme rôle
complémentaire à la comptabilité de fournir des informations aux utilisateurs externes sur le résultat des
opérations, les renseignements fournis (les états financiers devant être clairs et compréhensibles et, d'une
manière générale, vérifiables), d'où la nécessité, pour la protection de ces utilisateurs, d'un contrôle externe.
Le développement industriel a accentué les besoins internes en matière de connaissance des coûts et des
prix de revient et une comptabilité industrielle (ou « analytique d'exploitation » ou « des coûts et prix de
revient ») est venue compléter ou s'intégrer dans les enregistrements et a ainsi permis de rendre la comptabilité
plus utile pour l'information et la prise de décision des dirigeants.
De plus, sur le plan interne, les entreprises s'intéressant surtout aux prévisions, le rôle de la comptabilité, en
complément de ceux mentionnés ci-dessus pour les besoins externes, s'est également orienté vers l'élaboration
de bases de référence pour la prévision et la vérification de leur réalisation.
Le rôle d'information de la comptabilité s'était donc tout d'abord confiné à répondre à des besoins
microéconomiques (besoins internes du chef d'entreprise, besoins externes des apporteurs de capitaux ou des
tiers traitant avec l'entreprise). Ce rôle d'information s'est trouvé élargi par les besoins de l'État pour lequel la
comptabilité de l'entreprise est un instrument indispensable pour connaître l'économie de la Nation et orienter la
politique économique. Tout comme les besoins précédents, ce nouveau rôle de la comptabilité s'accompagnait
de certaines contraintes.
En outre, la comptabilité et les informations qui en résultent sont pour l'État un excellent instrument pour
connaître, en vue de la détermination des différents impôts, les bases des revenus et de la fortune des
entreprises, ainsi que les opérations réalisées par elles.
De cette évolution se dégagent essentiellement deux aspects complémentaires que l'on retrouve le plus souvent
au niveau de l'organisation comptable : le premier orienté vers l'information externe (la comptabilité financière ),
le second vers l'information interne (la comptabilité de gestion ). Cette distinction est opérée par les anglo-
saxons sous les termes « Financial accounting » et « Management accounting ». Elle correspond également à la
distinction faite par le Plan comptable français entre « comptabilité générale » et « comptabilité analytique », à
condition toutefois de considérer comme accessoires les aspects d'enregistrements mécaniques qui y sont
contenus et comme essentielles leurs finalités propres en matière d'information pour la prise de décision des
utilisateurs externes et des dirigeants.
Pratiquement, ces deux branches de la comptabilité puisent leurs renseignements des mêmes
enregistrements et des mêmes sources, mais :
- la comptabilité financière apparaît comme le procédé retenu pour la présentation des informations à l'usage
des différents groupes extérieurs ; elle se réfère au passé et à la gestion des responsables ;
- la comptabilité de gestion apparaît comme le procédé retenu pour la présentation des informations à l'usage
des responsables de la gestion et permettant, par référence au passé, de prévoir et d'orienter les décisions de
gestion.
« La comptabilité financière est exclusivement intéressée par des informations d'ordre historique sur ce qui s'est
produit, alors que la comptabilité de gestion est intéressée à la fois par ces mêmes informations et par les
estimations de ce qui se produira dans le futur. La confusion entre ces deux aspects comptables explique une
partie des controverses et des reproches qui sont adressés habituellement aux états financiers » (Introduction
française de l'ouvrage de H.F. Stettler « Audit : principes et méthodes générales »).
SECTION II
Structures comptables fondamentales
A. Schémas comptables de base
108
Dans le cadre de son activité générale (l'ensemble des opérations étant supposé s'inscrire à l'intérieur
des diverses réglementations qui lui sont imposées), l'entreprise se procure des moyens de
production, les utilise pour l'élaboration de biens et de services qu'elle met à la disposition de sa
clientèle. Pour une période donnée, les recettes procurées par les biens ou les services offerts à la
clientèle, rapprochées des dépenses nécessaires à leur production, font ressortir le résultat de
l'entreprise.
Fondamentalement, toute acquisition de moyens de production (emplois) s'accompagne
obligatoirement d'un financement mis à la disposition de l'entreprise (ressources).
a. Les ressources sont de trois sortes. Il y a d'abord celles qui ont été fournies par l'exploitant, les
associés ou les actionnaires et qui sont normalement laissées de manière permanente dans
l'entreprise. D'autres ne sont laissées dans l'entreprise que de manière temporaire (sous forme par
exemple de crédits accordés par les fournisseurs, les créanciers, les banquiers, etc.). Ces ressources
constituent des dettes à long, moyen ou court terme envers les tiers. Enfin, l'entreprise peut engendrer
elle-même de nouvelles ressources : les profits qu'elle réalise.
L'ensemble de ces ressources est appelé « Passif » ; il se décompose en capitaux propres
(apports des associés ou de l'entrepreneur individuel) et capitaux empruntés (dettes de l'entreprise
envers les tiers).
b. Les emplois de ces ressources forment l'« Actif » de l'entreprise. On distingue les emplois
permanents (actif immobilisé : terrains, immeubles, titres de participation, brevets, etc.), des emplois
temporaires (actif circulant : créances, valeurs mobilières de placement, disponibilités). Enfin, par
opposition aux profits, les pertes constituent elles aussi un mode d'emploi des ressources
financières.
109
Le bilan est une représentation des ressources et des emplois dont dispose une entité comptable.
Cette représentation se fait sous la forme d'une égalité qui traduit l'équilibre des emplois et des
ressources et décrit le patrimoine de l'entreprise avec ses biens et ses dettes, ses éléments d'actif et
de passif :
ACTIF
= PASSIF
EMPLOIS = RESSOURCES
Dans le cadre de l'ancien plan comptable (1957), le classement retenu pour le bilan présentait les
ressources et leurs emplois par ordre de liquidité et d'exigibilité croissantes.
Puis il a été estimé, dans le cadre du PCG, que le classement des emplois et des ressources devait
se faire en première analyse (le critère liquidité-exigibilité devenant secondaire) selon leur destination
ou leur provenance, c'est-à-dire de leur fonction dans le processus d'activité économique. D'où la
présentation suivante :
Actif (emplois)
Passif (ressources)
Régularisations Dettes
Régularisations
VARIATION DES
= RÉSULTAT (BILAN) et = PRODUITS - CHARGES (COMPTE DE RÉSU
CAPITAUX PROPRES DE
(COMPTE DE RÉSULTAT)
L'EXERCICE 1 (BILAN)
1. Provenant de l'activité de l'entreprise.
Cette relation et cette double égalité ressortent clairement de la balance des comptes établie à la
clôture de chaque exercice (voir n° 123).
B. Procédures d'enregistrement
114
L'activité de l'entreprise se traduit par des échanges et des transactions avec d'autres entités. La
comptabilité saisit les faits qui modifient la composition ou la répartition d'un patrimoine. Elle
enregistre des mouvements de valeurs en utilisant comme unité de mesure, l'unité monétaire. Ces
mouvements de valeurs, appelés flux, peuvent concerner des biens matériels ou des valeurs
monétaires. Dans le premier cas, il s'agit d'un « flux réel » et dans le second cas d'un « flux
monétaire » ou « flux financier ».
Les opérations de l'entreprise constituent un ensemble de flux :
EXEMPLE : achat de marchandises au comptant : flux réel (entrée de marchandises) et flux monétaire (sortie
d'espèces) ; vente de marchandises : flux réel (sortie de marchandises) et autre flux réel (entrée d'un droit de
créance).
Les opérations qui mettent l'entreprise en relation avec d'autres entités correspondent à des flux
externes, mais les mouvements de valeurs à l'intérieur même de l'entreprise sont des flux internes
(usure de biens, transformations, etc.). La comptabilité enregistre ainsi l'ensemble des flux qui
concernent une entité comptable.
Compte
Débits Crédits
Les termes « débit » et « crédit » signifiaient à l'origine dettes (débit) et créances (crédit) ; mais en comptabilité,
ils ont perdu cette signification. En effet, la comptabilité ne tenait que des comptes de personnes (débiteurs ou
créanciers) ; par exemple, un banquier inscrivait dans une colonne « doit » (devenu « débit ») ce que les clients
lui devaient et dans une colonne « avoir » (devenu « crédit ») les créances que les tiers avaient sur lui.
Date
Montant débit Montan
Compte débité X x
à compte crédité Y x
à compte crédité Z x
(selon pièce n° …)
Dans ce Mémento, les écritures sont schématisées par une présentation des comptes en T, la partie
droite correspondant au crédit et la partie gauche au débit.
401
4456 601
déductible matières
122
En principe, les comptes sont matériellement représentés par un folio ou une fiche. L'ensemble de
ces comptes constitue le « Grand livre ». Celui-ci n'est pas obligatoirement un livre et est souvent
constitué par un fichier informatique.
Contrôle des comptes : la balance
123
L'ensemble des comptes, classés selon un plan conventionnel, peut être présenté dans un
document faisant apparaître, pour chacun d'eux, les montants totaux des débits et des crédits et le
solde qui peut être soit débiteur, soit créditeur. Ce document est appelé balance :
Compte (libellé)
Mouvements Soldes
VARIATION
= RÉSULTAT = PRODUITS - CHARGE
CAPITAUX PROPRES
Systèmes comptables
Système classique : journal et grand-livre
124
Dans ce système, toutes les écritures sont enregistrées, dans un premier temps, sur un journal
unique, en indiquant la date de l'opération, le libellé, le compte débité, le compte crédité et les
montants de l'opération.
EXEMPLE : Journal
Date
Libellé Compte Montant
Date
Libellé Montant Totaux Solde
D C D C D
Date
Libellés Fournisseurs Achats Banqu
D C D C D
Système centralisateur
126
L'emploi du système classique est limité par le nombre d'écritures, soit parce que le report des
écritures du journal sur le grand-livre représente un travail trop important, soit que l'utilisation d'un
journal grand-livre s'avère impossible compte tenu du nombre de comptes utilisés, soit enfin que l'on
ait besoin de décentraliser les enregistrements ; d'où l'utilisation de « journaux auxiliaires » pour les
différents types d'opérations du journal.
Les journaux auxiliaires qui sont créés en pratique sont :
- le journal des achats qui regroupe l'ensemble des factures reçues (achats, frais) ;
- le journal des ventes qui regroupe l'ensemble des facturations émises ;
- le journal de trésorerie éventuellement réparti entre les journaux de banque, de comptes chèques postaux, de
caisse, d'effets à recevoir, d'effets à payer ;
- le journal des opérations diverses.
Des comptes de nature technique, appelés comptes de liaison, s'avèrent nécessaires pour
l'enregistrement des opérations nécessitant l'utilisation de deux journaux, par exemple, journal de
caisse et journal de banque.
Ainsi, un virement de la caisse à la banque est enregistré à la fois dans le journal de caisse et dans le journal de
banque. Pour éviter ce double emploi, on utilise des « comptes de liaison » : dans le journal de banque, la
contrepartie de l'encaissement est créditée au compte « virements internes » (et non au compte « caisse ») et,
réciproquement, dans le journal de caisse, la contrepartie du décaissement est débitée au même compte «
virements internes » ; lors de la centralisation ce dernier compte se trouve soldé.
Ces journaux, sauf celui des opérations diverses, sont caractérisés par l'utilisation répétitive d'un
ou plusieurs comptes. Ainsi dans le journal des achats le compte répétitif de chaque opération est
le compte « Fournisseurs ».
L'utilisation de journaux auxiliaires conduit à une centralisation du résumé des opérations mensuelles
sur un « journal général » et à son report sur les comptes du grand-livre.
Remarque : Avec l'évolution des systèmes informatiques, le système centralisateur se situe, en pratique, de plus
en plus en bout de chaîne en cas de système intégré : achats, ventes, paye, etc., et comptabilité (qui regroupe en
général les comptabilités générale, analytique et budgétaire).
Balance carrée
127
Le journal général, le grand-livre et la balance peuvent être établis en une seule fois, sur un même
registre, par l'utilisation d'une balance carrée dont le tracé comporte :
- la liste des comptes (comme dans toute balance) ;
- des colonnes de centralisation des journaux auxiliaires (débits et crédits) ;
- les colonnes de la balance (totaux et soldes).
Traitement informatique
129
La tenue de la comptabilité sur ordinateur s'opère selon des principes identiques aux systèmes
précédents. Le classement fonctionnel des comptes et la nature même de la comptabilité trouvent leur
application normale dans le traitement informatique. En effet, seule l'écriture comptable demande
une décision et un choix, les autres opérations étant strictement matérielles : report sur les
comptes, centralisation, addition, édition de balance, contrôle de l'égalité des mouvements, débit et
crédit.
En pratique, il existe deux types de systèmes :
- sans traducteur comptable qui nécessite une double saisie en gestion et en comptabilité générale (écriture) ;
- avec traducteur comptable qui, à partir d'une saisie unique, traduit automatiquement chaque opération selon
des paramétrages (appelés couramment « schémas comptables ») et génère les écritures comptables.
SECTION III
Problématique comptable
A. Problématique en matière d'information
Les problèmes posés par la comptabilité financière sont indissociables de son objectif essentiel qui
est de mettre en forme des états financiers (bilan, compte de résultat, notes annexes et
commentaires) destinés à fournir périodiquement ou occasionnellement aux associés ou aux tiers
intéressés des informations sur la situation financière et sur les résultats de l'activité sociale (dans le
cadre de la continuité de l'entreprise), ces informations étant en général les seuls éléments fiables
dont ils disposent pour juger la gestion de l'entreprise, comparer, prévoir et évaluer sa situation et sa
capacité bénéficiaire, et enfin prendre en conséquence leurs décisions.
Il en résulte les conséquences et les remarques suivantes :
Fiabilité de l'information
132
Les informations ne peuvent être fiables que dans la mesure où l'entreprise n'a pas de possibilité d'en infléchir le
contenu, ce qui suppose que l'utilisateur externe a l'assurance que l'entreprise a préparé ses états financiers et
les commentaires y afférents conformément à un ensemble de normes préexistantes et définies sous forme
soit de réglementation, soit d'usage (notion de principes comptables généralement acceptés), soit encore à la fois
de réglementation et d'usage.
Comparabilité de l'information
133
La fiabilité des informations dispensées par les entreprises, en se référant à des règles existantes, induit donc en
principe leur comparabilité :
- dans le temps, en principe assurée si l'entreprise utilise d'un exercice à l'autre les mêmes formes de
présentation et les mêmes méthodes d'évaluation ou, si ce n'est pas le cas, présente des états financiers selon
les méthodes tant ancienne que nouvelle ou donne des informations suffisantes pour assurer la comparabilité ;
- inter-entreprises, assurée en principe si les entreprises se réfèrent à des présentations, des méthodes et un
vocabulaire communs et donnent toutes informations utiles sur les éventuelles dérogations ou particularités.
Toutefois, par suite d'évolutions propres, les réglementations ou les principes retenus ne sont pas toujours
similaires d'un pays à l'autre et les possibilités de comparaison sur le plan international s'en trouvent
affectées, d'où l'importance de l'harmonisation internationale des normes (voir n° 5651 s.).
Qualité de l'information
134
Les informations ne peuvent être utiles et significatives que si elles répondent à certaines caractéristiques de
qualité qu'il convient de définir. Les auteurs mentionnent en général, outre la comparabilité citée ci-dessus, les
éléments suivants : utilité, quantifiabilité, vérifiabilité, objectivité.
- L'utilité est la qualité primordiale d'une technique d'information qui doit répondre, avant tout, aux besoins
internes et externes de l'entreprise, par une appropriation aux usages attendus. Elle implique la rapidité de
l'information, indispensable à la prise de décision ;
- La « quantifiabilité » impose que l'information puisse être transcrite sous une forme qui permette les
sommations et comparaisons, par l'utilisation d'une unité de compte : la monnaie. Des informations
complémentaires peuvent être fournies au moyen d'unités physiques : quantités, volumes, poids, etc. ;
- La « vérifiabilité » est cette qualité de l'information qui permet à des professionnels indépendants et
compétents d'aboutir, en examinant la même information et les mêmes éléments de base (contrôle des comptes),
aux mêmes conclusions. Elle repose à la fois sur la définition des règles ou principes évoqués ci-dessus en
matière d'enregistrement, de classification, d'évaluation et de présentation et sur des procédures d'élaboration de
cette information qui permettent de conserver des preuves (pièces justificatives) des enregistrements ;
- L'objectivité suppose, d'une part, l'impartialité dans la tenue des comptes et leur présentation, d'autre part,
l'utilisation de méthodes éliminant dans la mesure du possible les marges d'appréciation personnelle. Elle
s'impose à l'information externe destinée à différents prescripteurs, une information autre (mais susceptible d'être
rapprochée) pouvant toutefois être utilisée pour les besoins internes.
Appréciation de la capacité bénéficiaire de l'entreprise
139
Le résultat comptable de l'entreprise dépend des règles d'évaluation adoptées, la variation des capitaux
propres provenant de l'activité de l'exercice étant différente selon les valeurs des éléments d'actif et de passif
retenues aux bilans d'ouverture et de clôture. Par exemple, il faut déterminer si les actifs doivent être évalués au
coût historique, à leur valeur de remplacement, ou leur valeur de vente ou encore selon toute autre méthode.
Il convient de définir, définitions qui évoluent sensiblement actuellement avec les nouveaux instruments financiers
(voir n° 5618 s.), s'il y a lieu de retenir uniquement les bénéfices effectivement réalisés, estimant qu'eux seuls
peuvent faire l'objet d'une distribution, ou également ceux qui peuvent être considérés comme quasiment acquis
(opérations à long terme), ou encore ajouter ceux qui ne sont que potentiels (écarts de réévaluation) en vue de
les identifier afin d'éviter leur distribution.
Contrôle interne
140
À côté d'un cadre constitué de principes comptables ou de règles, il est essentiel de ne pas oublier que la fiabilité,
la sincérité et la valeur probante des comptes et de l'information qui en résulte ainsi que la coïncidence entre
les données comptables et la réalité, ne peuvent être assurées que si l'entreprise dispose d'une organisation,
ou contrôle interne de l'entreprise, suffisante.
Bénéfice par action
141
Le résultat par action est l'un des chiffres des états financiers qui retient l'attention car il est considéré, à tort ou à
raison, comme révélateur de la santé financière d'une entreprise : les actionnaires et analystes financiers en
apprécient la croissance, les dirigeants d'entreprises veillent sur son évolution afin de préserver la bonne image
de leur société et de donner la preuve de leur talent à bien la gérer. Le premier texte de doctrine comptable en
France a été publié par l'OEC en juillet 1993.
Bilan social
142
L'évolution et la conception du rôle de l'entreprise conduit à soulever des problèmes plus larges tels que la
comptabilisation des « ressources humaines » et la prise en compte des relations de l'entreprise avec son
environnement social et économique.
Pour plus de détails sur les informations sociales et environnementales à fournir par les entreprises
depuis la loi NRE du 15 mai 2001, voir n° 3697.
Diffusion d'éléments prévisionnels
143
De manière prudente, la France s'est orientée vers l'obligation d'établir des éléments de ce type, limités à une
année, éléments devant rester purement internes à l'entreprise (voir n° 3709 s.).
En pratique, des données prévisionnelles sont systématiquement fournies dans certains documents publiés dans
des occasions particulières (par exemple : prospectus en cas d'émission de valeurs mobilières ou d'admission à
un marché).
La problématique comptable ne se limite pas à l'entreprise
144
En effet, le processus comptable se caractérise par :
- l'organisation matérielle d'enregistrements destinés à retracer l'activité d'une entité et à justifier le passage d'une
situation à une autre ;
- la définition des droits des parties intéressées à la gestion d'une entité économique ;
- la fourniture des informations extérieures sur l'activité, la situation et les résultats de l'entité.
Sous cette formulation, le domaine d'application de la comptabilité est très large et n'exclut aucun des
aspects de l'activité économique.
Sur les problèmes que pose l'harmonisation internationale des normes comptables, voir n° 5651 s.
Responsabilité
Responsabilité
ENTREPRISE
PRESTATAIRE
Validation des factures (bon à payer si - Titres de paiement Comptabilisation des factu
rapprochement non systématique)
- Relevés des comptes de tiers Obtention du bon à payer
Gestion de la trésorerie :
Mise en règlement :
- gestion prévisionnelle des décaissements,
- émission des règlements,
- indication de la répartition des règlements entre
les banques. - comptabilisation des règleme
- états d'analyse,
CHAPITRE 2
La réglementation comptable
150
151
Le droit de la comptabilité s'est formé :
- d'une part, lors des interventions successives du législateur, en fonction des besoins particuliers des
commerçants ou de ceux de la collectivité ;
- d'autre part, au fur et à mesure de l'élaboration d'une jurisprudence et d'une doctrine comptables.
En 1982-1983, la mise en harmonie des textes français avec les prescriptions de la 4 e directive
européenne a renforcé ce droit en lui donnant une valeur législative et réglementaire.
En 1998, la loi a institué le Comité de Réglementation Comptable avec pour objectif d'unifier les
sources de droit et de les faire évoluer plus rapidement.
SECTION I
Origines du droit de la comptabilité
152
On peut imaginer que la comptabilité s'est tout d'abord développée pour répondre uniquement aux
besoins de son utilisateur, le commerçant ou le chef d'entreprise. L'organisation économique et
sociale a conduit le législateur à intervenir progressivement dans ce domaine et, parallèlement au
développement de la comptabilité comme moyen de gestion et de direction des entreprises,
diverses interventions législatives et réglementaires ont reconnu puis formalisé son rôle (à des degrés
divers). On peut, dans le cadre français, retrouver ces diverses préoccupations :
153
I. La comptabilité est un moyen de preuve entre commerçants En 1673, une ordonnance de
Colbert a imposé aux commerçants la tenue de livres de comptes. En fait, ils en tenaient déjà, mais
cette obligation a introduit des règles de forme dont le respect conférait une valeur probante aux
livres de commerce, instruments de preuve en cas de litige. Cette réglementation a été reprise par le
Code de commerce selon lequel la comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour
faire preuve entre commerçants pour faits de commerce.
154
II. La comptabilité est un moyen d'information des associés, des épargnants, des salariés et des
tiers en général Le législateur est donc intervenu pour protéger leurs intérêts en imposant aux
entreprises (en sus de l'obligation déjà prévue par le Code de commerce d'établir un inventaire, un
bilan et un compte de résultat) soit la présentation, soit la publication d'informations sur leur
situation financière.
Déjà l'article 44 de la loi du 24 juillet 1867 prévoyait que : « les administrateurs sont responsables… des fautes
qu'ils auraient commises dans leur gestion, notamment en distribuant ou en laissant distribuer sans opposition
des dividendes fictifs ».
La réglementation s'étendit à la présentation de la véritable situation de l'entreprise, et non plus seulement au
contrôle de la réalité du dividende : « sont punis les gérants qui, même en l'absence de toute distribution, ont
sciemment publié ou présenté aux actionnaires un bilan inexact en vue de dissimuler la véritable situation de
l'entreprise » (décret-loi du 8 août 1935).
Ces obligations ont été reprises dans la loi du 24 juillet 1966 applicable à toutes les sociétés commerciales et
codifiée depuis dans le Code de commerce (livre II.).
Notamment, la protection des épargnants a conduit le législateur à imposer des obligations
supplémentaires aux sociétés faisant appel public à l'épargne. Ainsi, le décret du 23 mars 1967
( modifié par le décret du 29 novembre 1983) prescrit la publication au « Bulletin d'annonces légales
et obligatoires » de leurs comptes annuels par les sociétés dont les actions sont inscrites à la cote
officielle d'une bourse de valeurs et leurs filiales. De même, en ce qui concerne l'harmonisation
européenne, le traité de Rome (art. 54-3 g) avait prévu de coordonner les garanties exigées de
certaines sociétés dans les États membres de la Communauté économique européenne pour protéger
les intérêts tant des associés que des tiers, d'où la mise en application de la quatrième directive.
Par ailleurs, le législateur est intervenu en faveur des salariés, soit pour protéger leurs intérêts, soit
pour les informer. Des règles d'ordre comptable ont été introduites dans le Code du travail pour
permettre aux inspecteurs du travail certaines vérifications. Ainsi l'article L 143-5 du livre I du Code du
travail oblige les employeurs à reproduire sur un livre de paie les mentions portées sur les bulletins de
paie. Dans le domaine de l'information des salariés, l'ordonnance du 22 février 1945 (modifiée par
la loi du 28 octobre 1982) a reconnu au comité d'entreprise le même droit de communication des
documents sociaux qu'aux actionnaires, lequel peut, aux frais de l'entreprise, se faire assister, à titre
de conseil technique, par un expert comptable choisi sur une liste officiellement agréée. Enfin il faut
mentionner les obligations en matière de bilan social (humain) (1977).
D'une manière générale, le moyen d'information représenté par les documents de synthèse de la
comptabilité n'est pas réservé aux associés ou aux salariés ; tous les participants potentiels de
l'entreprise et tous les participants à la vie économique du pays doivent pouvoir en avoir
connaissance. Le législateur a donc prévu une information des tiers, notamment par le dépôt au greffe
du tribunal de commerce des comptes sociaux pour certaines sociétés.
En outre, dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (loi du 1er mars 1984
codifiée depuis dans le Code de commerce, livre VI. et décret du 1er mars 1985), il a été prévu, pour
les sociétés commerciales d'une certaine taille, l'obligation d'établir des documents prévisionnels
(compte de résultat prévisionnel et plan de financement) ou d'analyse du passé (tableau de
financement, situation semestrielle de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible), ces
documents restant purement internes à l'entreprise et communiqués uniquement au conseil de
surveillance, aux commissaires aux comptes et au comité d'entreprise.
Enfin, depuis 1989, existe l'obligation pour toute société mère d'établir et de publier des comptes
consolidés, pour les groupes d'une certaine taille (loi du 3 janvier 1985, codifiée depuis dans le
Code de commerce, art. L 233-16 s., et décret du 17 février 1986).
155
III. La comptabilité est un moyen de calcul de l'assiette de différents impôts En effet, le bénéfice
et le chiffre d'affaires (assiette des principaux impôts) sont tirés des documents comptables. Le droit
fiscal, intéressé au premier chef par la détermination du bénéfice imposable, est donc intervenu
progressivement dans le domaine comptable pour fixer les règles que les commerçants doivent suivre
pour la tenue de la comptabilité et les évaluations qui s'y attachent. Il en est résulté une
interpénétration croissante des problèmes fiscaux et des problèmes comptables.
Diverses mesures législatives ou réglementaires sont intervenues, parmi lesquelles la loi du 31 juillet 1917, qui a
introduit la notion de bénéfice commercial. La loi du 4 avril 1926 a obligé les entreprises industrielles et
commerciales à joindre à leur déclaration de bénéfice un résumé du compte de pertes et profits. Plus tard, une
copie du bilan, un relevé des amortissements et des provisions furent également exigés.
En août 1945, une ordonnance autorisa la réévaluation des bilans et ses décrets d'application prescrivirent une
présentation uniforme des bilans et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises ayant réévalué leur bilan
devaient se conformer. Le décret du 7 août 1958, notamment, a fixé, pour les entreprises ayant réévalué leur
bilan (les autres conservant leur liberté de choix), le cadre comptable et les définitions à respecter pour la
présentation des bilans et les tableaux annexes (immobilisations, amortissements, etc.) ainsi que des règles
d'évaluation concernant principalement les stocks et les valeurs mobilières.
Avec le décret du 12 août 1964 des règles obligatoires, s'appliquant à l'ensemble des entreprises, sont publiées.
Ce décret comportait la normalisation des documents suivants : bilan, tableau des résultats de l'exercice, tableau
des immobilisations et des amortissements, tableau des plus-values et chiffre d'affaires de l'exercice, ainsi que
des règles d'évaluation ; mais il fut rapidement abrogé. Le décret n° 65-968 du 28 octobre 1965 puis le décret n°
84-184 du 14 mars 1984 codifiés au CGI (A III, art. 38 ter et s.) ont institué des règles d'évaluation applicables à
toutes les entreprises imposées au bénéfice réel ; il y est précisé que les inscriptions aux différents postes des
états financiers doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général (dans la mesure où elles
ne sont pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt).
156
IV. Cependant, l'utilisation progressive de la comptabilité comme moyen de preuve, d'information et de
calcul de l'assiette de l'impôt se heurtait à des difficultés. En effet, chaque commerçant pouvait
organiser sa comptabilité comme il l'entendait, en fonction de ses besoins, sous réserve de respecter
des réglementations parcellaires de fond et de forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres
concepts, choisir le mode de présentation de ses résultats. En l'absence d'une terminologie adoptée
par tous, les comptes des différentes entreprises ne pouvaient être que disparates. Les conceptions et
les structures économiques évoluant rapidement, la nécessité d'une politique économique au niveau
national se faisait de plus en plus pressante. L'amélioration de la connaissance de l'économie devait
conduire à rechercher des renseignements homogènes. La comptabilité devait donc être
réglementée, d'où l'élaboration d'un Plan comptable général.
Déjà, certains pays avaient ressenti cette nécessité tels l'Allemagne qui avait élaboré, dès 1937, un plan
comptable et l'URSS qui avait mis en œuvre, en 1930, une comptabilité industrielle adaptée au plan d'équipement
national. D'autre part, la mise au point d'un Plan comptable général était réclamée par les professionnels
spécialisés dans l'étude, l'utilisation ou la vérification des comptabilités. Un décret de 1941 institua une
Commission du Plan comptable qui en 1942 présenta le résultat de ses travaux. Le premier Plan comptable
comprenait un cadre divisé en classes, une liste des comptes et des règles et définitions concernant le
fonctionnement des comptes ; étant donné les circonstances, ce document ne fut pas officialisé, il permit
cependant aux praticiens d'être sensibilisés aux problèmes de normalisation et d'apporter toutes les critiques
nécessaires à son amélioration.
En 1946, une commission de normalisation des comptabilités fut créée par décret. Celle-ci réunissait des
représentants de tous les groupements intéressés : syndicats patronaux et ouvriers, administrations, techniciens.
Elle rédigea un Plan comptable approuvé par l'arrêté ministériel du 18 septembre 1947. Le décret du 22 octobre
1947 et l'arrêté du 30 décembre 1947 prévoyaient son application obligatoire à partir du 1 er janvier 1948 pour les
sociétés nationalisées et les sociétés dans lesquelles l'État avait des intérêts. Cependant, le Plan devait être
adapté à chaque secteur d'activité et un décret n° 47-188 du 16 janvier 1947 créa le Conseil supérieur de la
comptabilité avec mission de procéder à cette adaptation. Après la révision du « Plan 1947 », un nouveau Plan
comptable fut approuvé par arrêté ministériel le 11 mai 1957. Le Conseil supérieur de la comptabilité fut cette
même année remplacé par le « Conseil national de la comptabilité ».
Le Plan 1957 a fait l'objet d'une révision à partir de 1971 dont l'aboutissement est un document (appelé dans
l'ouvrage « plan comptable général » ou PCG) applicable à partir du 1 er janvier 1984.
En 1996 est créé le comité d'urgence du Conseil National de la comptabilité et en 1998 le Comité de la
réglementation comptable. En 1999, la refonte du PCG démarrée en 1996 est adoptée le 29 avril par le Comité
de la réglementation comptable sous la forme d'un règlement (n° 99-03) et homologuée par arrêté
interministériel du 22 juin (JO du 21 septembre). Ce PCG constitue la base générale du droit comptable et est
régulièrement modifié et complété (voir n° 227 s.).
157
V. Mais la formation d'un droit de la comptabilité n'est pas seulement le résultat de réglementations
particulières. La jurisprudence et la doctrine ont également contribué à l'élaboration de « principes
comptables » qui ont été intégrés, par la loi du 30 avril 1983, dans le Code de commerce, devenant
ainsi des règles comptables. En particulier, les juridictions répressives ont précisé certains principes
comptables, à la suite de procès concernant la distribution de dividendes fictifs, ou la présentation et
la publication de bilan inexact.
Des organisations font également progresser la formation d'un droit comptable. Le Conseil national
de la comptabilité publie des avis qui ont valeur de règles comptables après leur approbation par le
Comité de la réglementation comptable et leur homologation par arrêté et qui donc mettent
régulièrement à jour le Plan comptable général. D'autres avis publiés par le CNC interprètent les
règles comptables. Le Comité professionnel de doctrine comptable créé par le Conseil supérieur
de l'Ordre des experts-comptables, ainsi que le Conseil national des commissaires aux comptes,
édictent des recommandations, avis ou normes. La Commission des opérations de bourse (COB),
qui est chargée de contrôler les informations fournies par les sociétés cotées, formule également des
recommandations et prescrit des règlements concernant l'information du public. Elle a été ainsi
amenée à préciser un certain nombre d'aspects de la législation comptable.
Enfin des normes comptables internationales sont élaborées :
- la Commission européenne, dans le cadre de l'harmonisation du droit des sociétés, a établi une
directive concernant la structure et le contenu des comptes annuels des sociétés ainsi que le rapport
de gestion, les modes d'évaluation et la publicité de ces documents ( 4 e directive : Bilan et comptes)
et une autre relative aux documents consolidés ( 7e directive : Comptes consolidés).
- le Board des normes comptables internationales (International Accounting Standards Board :
IASB) a été créé en 1973, sous la précédente dénomination d'IASC, à la suite d'une initiative des
professionnels, en vue d'établir de telles normes. Des travaux ont été entrepris pour réduire
sensiblement les options figurant dans ces normes. Aujourd'hui, l'harmonisation internationale des
normes comptables (ou plutôt de l'information financière) est au centre du débat, car les grandes
entreprises doivent pouvoir répondre aux attentes de leurs investisseurs et l'Europe a besoin d'un
même langage. C'est pourquoi les normes IAS vont devenir obligatoires pour les comptes consolidés
des sociétés cotées en Europe en 2005 (voir n° 5651 s.).
SECTION II
L'application des différentes sources de réglementation
170
Le droit français repose sur un ensemble de règles formelles hiérarchisées ; la comptabilité ne
constitue pas un domaine à part et cette hiérarchisation s'y applique sans exception. Mais les sources
de droit sont d'origines diverses (Code de commerce, Droit des sociétés, Code général des impôts,
etc.) et, bien que le législateur soit unique, les règles à retenir apparaissent parfois contradictoires.
Aussi convient-il d'examiner quelles règles s'appliquent dans le domaine comptable.
I. La hiérarchie des sources
171
La hiérarchie est la suivante :
- traités internationaux (règlements, directives) ;
- textes législatifs (lois et ordonnances) ;
- textes réglementaires (décrets et arrêtés) ;
- jurisprudence (décisions des tribunaux) ;
- doctrine (autres sources).
Traités internationaux
172
La suprématie des traités internationaux sur le droit interne résulte de l'article 55 de la Constitution du
4 octobre 1958 : les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication,
une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application
par l'autre partie. Il s'ensuit que les conventions internationales l'emportent sur le droit interne, c'est-à-
dire sur les lois et, à plus forte raison, sur les décrets ou arrêtés.
En ce qui concerne l'application des directives, selon l'article 189 du traité de Rome, « le règlement a
une portée générale. Il est obligatoire dans tous ses éléments et il est directement applicable dans
tout État membre ».
En revanche, « la directive lie tout État membre destinataire quant au résultat à atteindre, en laissant
aux instances nationales la compétence quant à la forme et aux moyens ».
Selon le Conseil d'État ( arrêt du 3 février 1989, n° 74052) :
- les directives ont un caractère obligatoire seulement en ce qui concerne les objectifs assignés aux États ;
- le délai limite d'aménagement constitue un objectif ;
- après l'expiration des délais impartis par une directive, les autorités nationales ne peuvent ni laisser subsister
des dispositions réglementaires qui ne seraient plus compatibles avec les objectifs définis ni édicter des
dispositions réglementaires qui seraient contraires à ces objectifs ;
- les instructions constitutives d'une doctrine administrative ou les circulaires administratives (CJCE 1 er octobre
1991) ne constituent pas des normes susceptibles d'être prises en considération pour apprécier si la « législation
nationale » est compatible avec ou conforme aux objectifs d'une directive ;
- la jurisprudence interprétant une réglementation doit être prise en considération pour apprécier si la « législation
nationale » qu'elle interprète est compatible avec ou conforme aux objectifs d'une directive.
Le Conseil d'État ( arrêt du 20 octobre 1989, n° 108243) se reconnaît compétent pour apprécier la conformité
d'une loi interne française avec les dispositions du droit communautaire européen. En conséquence, compte tenu
de la primauté du droit communautaire sur notre droit interne, en cas de conflit entre les deux sources de droit,
les juridictions administratives doivent écarter le texte interne (loi, décret d'application ou même jurisprudence
antérieure) et appliquer le texte communautaire (disposition du traité de Rome ou d'une directive).
L'ensemble des conclusions de ces arrêts paraît applicable aux règles et à la doctrine comptables en
vigueur, au regard des 4e et 7e directives européennes.
Sur les conséquences du défaut de transposition ou de la mauvaise transposition en droit interne des directives
communautaires, voir Chronique de Catherine Kessedjian ( RJDA 12/91, p. 831 s.).
Textes législatifs : lois et ordonnances
174
Ne portent le nom de lois que les textes votés par le Parlement ; les lois ne statuent que sur des
points importants et, depuis 1958, limités impérativement par la Constitution (art. 34). Les
ordonnances, qui se situent au même niveau de la hiérarchie que les lois, peuvent modifier celles-ci.
Les travaux préparatoires (exposé des motifs, débats parlementaires) peuvent fournir des indications très utiles
pour éclairer le sens de la loi. Mais la jurisprudence a eu l'occasion de marquer que le recours aux travaux
préparatoires, légitime lorsqu'il s'agit d'interpréter une loi obscure ou ambiguë, ne saurait prévaloir contre les
termes d'un texte clair qui doit être en ce cas appliqué. En outre, ils doivent seulement servir à l'interprétation de
la loi, ils ne lient pas le juge, car la force juridique est attachée au commandement du législateur et non à sa
pensée ou à son dessein.
Textes réglementaires : décrets et arrêtés
176
Les décrets promulgués par le Gouvernement comprennent soit des dispositions revêtant la forme de
règlements d'administration publique (décrets préparés par le Conseil d'État, souvent même
rédigés par lui), soit des dispositions revêtant la forme de décrets en Conseil d'État (décrets pris
après consultation du Conseil d'État mais sans qu'il soit nécessaire que celui-ci se prononce en
assemblée), soit enfin des décrets simples (préparés par les ministres).
Au-dessous des décrets se placent les arrêtés qui, en matière comptable, ne sont que des arrêtés
interministériels.
Toutefois, depuis la création du Comité de Réglementation Comptable (CRC), la volonté est de déclasser
les décrets comptables afin de donner au CRC la possibilité de mettre à jour régulièrement les règles.
À un même niveau, les dispositions générales des textes législatifs et réglementaires ne peuvent prévaloir
sur toutes dispositions particulières. C'est ainsi que prévalent :
- la réglementation spécifique aux sociétés commerciales sur la réglementation concernant l'ensemble des
commerçants ;
- la réglementation spécifique aux établissements de crédit sur la réglementation concernant l'ensemble des
sociétés commerciales.
Les tribunaux
178
(tribunaux de l'ordre administratif ou de l'ordre judiciaire suivant le cas) ont pour mission de s'assurer,
à l'occasion de l'examen des recours contentieux dont ils sont saisis, que les dispositions des lois ont
été exactement appliquées. Toutefois, aucun texte n'habilite les juges à créer « le droit », chaque arrêt
ne statuant que pour l'espèce dans laquelle il intervient. Mais, pour une même question de droit, les
tribunaux tendent à juger de manière identique ; aussi peut-on penser, sur le plan des probabilités et
non sur celui du droit, qu'un nouveau jugement résoudrait de manière identique une même question.
Il en résulte une jurisprudence, qui n'a pas de caractère obligatoire ; une juridiction n'est jamais
liée par sa propre jurisprudence et il lui est possible de juger de manière différente. Cependant les
revirements sont rares ; ainsi la jurisprudence revêt, en pratique, une grande importance, car elle
contribue à fournir la solution généralement donnée à une question de droit.
Les autres sources
179
(exemples : réponses ministérielles, circulaires administratives, réponses de l'administration au
Comité Fiscal de la mission d'organisation administrative : MOA, recommandations d'organismes
compétents, …) sont constituées par des interprétations ou des avis sur des points que les textes
législatifs et réglementaires n'ont pas précisés et forment la doctrine. Elle contribue à dégager des
solutions mais ne présente pas de caractère obligatoire.
II. Conséquences de la hiérarchie des sources
(Lien entre les règles comptables et les règles fiscales)
180
Il convient d'examiner les règles applicables pour l'établissement des comptes annuels et celles
applicables pour l'établissement des déclarations et documents fiscaux.
En ce qui concerne celles applicables aux comptes consolidés, voir chapitre 20.
A. Le Code de commerce
201
Les articles L 123-12 à L 123-28 du Code de commerce (anciens articles 8 à 17 issus de la loi du
30 avril 1983 modifiée) et les dispositions prises pour son application (art. 1 à 27 du décret du 29
novembre 1983 modifié) constituent un cadre unique des règles comptables générales,
applicables à tous les commerçants, personnes physiques ou morales.
Ces textes ne font pas référence au plan comptable (PCG), mais les règles qu'ils contiennent sont identiques.
Voir textes intégraux reproduits aux n° 280 s.
Par ailleurs, en ce qui concerne les sociétés commerciales, la loi du 24 juillet 1966 codifiée
depuis dans le Code de commerce (livre II.) et le décret du 23 mars 1967 comportent les règles
applicables pour l'établissement des comptes consolidés ainsi que les dispositions relatives à la
diffusion et au contrôle des comptes annuels, aux documents qui doivent les accompagner et aux
autres informations comptables qui doivent être établies (et, le cas échéant, diffusées).
Le PCG actuel
229
Le PCG actuel correspond au PCG « Refonte 1999 » (voir n° 228) mis à jour des règlements du
CRC n° 99-08 (contrats à long terme), n° 99-09 (mise en œuvre des changements de méthodes
comptables) et n° 2000-06 (passifs).
Sur la date d'entrée en vigueur du règlement sur les passifs, voir n° 5540 s. et 5601.
Véritable complément de votre Mémento Comptable 2003 et de l'ouvrage Comptes consolidés (3 e édition juin 2002), votre
2003 sera publié pour la première fois courant 2003.
Ce Code comptable est complet : il regroupe toutes les règles comptables applicables en France tant aux comptes i
comptes consolidés, à savoir :
- les directives européennes, qui viennent d'être modifiées pour y introduire la « juste valeur »,
- le PCG ( Règl. CRC 99-03) mis à jour (contrats à long terme, passifs, …),
- le Règlement 99-02 sur les comptes consolidés mis à jour (méthode dérogatoire),
- les avis du CNC et les avis du Comité d'Urgence du CNC publiés depuis 1999.
Ce Code comptable est pratique à plus d'un titre :
- les avis du CNC et du Comité d'Urgence sont répartis tout au long des règlements, ce qui permet de lire les précisions appo
sous la règle énoncée,
- chaque article du règlement renvoie directement au n° du paragraphe concerné soit du Mémento comptable, soit de l'o
consolidés,
B. La doctrine française
Groupe de travail
Section du CNC Assemblée pléniè
Avis du CNC
Règlements adoptés par Interprétation des Date d
le CRC règlements
(1) Entre le moment où l'avis est approuvé par l'Assemblée plénière et la date d'application du règlement, l'avis (futures règles
bien que connu, n'est pas applicable.
C. La doctrine internationale
Le Comité des normes comptables internationales (IASC)
252
Des représentants des principales organisations comptables de différents pays ont fondé en 1973 un
organisme appelé « International Accounting Standards Committee (IASC) ». L'IASC a fait l'objet
d'une réforme en 2000 afin de faire face aux enjeux de la normalisation comptable internationale (voir
n° 5700 s.).
Cet organisme a pour objet de :
- élaborer, dans l'intérêt général, un jeu unique de normes comptables de haute qualité,
compréhensibles et que l'on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans
les états financiers et autres informations financières, d'informations de haute qualité, transparentes et
comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans le
monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de décisions économiques,
- promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ; et tendre vers la convergence des
normes comptables nationales et des Normes Comptables Internationales pour des solutions de haute
qualité (nouveaux statuts de l'IASC approuvés en mai 2000, § 2).
Voir n° 292, la liste des normes et interprétations de normes publiées.
Sur le programme de travail de l'IASB publié en août 2001, voir n° 5701 s.
Sur la future obligation d'appliquer les normes IAS dans les comptes consolidés en Europe et les
possibilités de le faire dans les comptes individuels (voir n° 5651 s.).
La Commission européenne,
253
dans le cadre de l'harmonisation de l'information financière au sein des États membres (sur la base de
l'art. 54-3g du traité de Rome), élabore des règlements et directives (voir listes n° 293). Après
approbation au niveau européen, chaque État membre a l'obligation de transposer les directives dans
sa législation nationale.
Cependant, en raison du désaccord entre les États membres sur l'utilité de la directive en tant
qu'instrument d'harmonisation comptable, l'adoption et la transposition des directives comptables
n'a pu se réaliser que difficilement. Devant la difficulté de progresser dans la voie de
l'harmonisation des règles comptables au travers des directives, la Commission a initié une nouvelle
stratégie au regard de l'harmonisation internationale dans sa communication publiée en novembre
1995. L'approche proposée consiste à soutenir l'harmonisation internationale engagée sous les
auspices de l'IASC, à condition que les normes IAS existantes et à venir ne viennent pas contredire,
sur des points majeurs, le droit communautaire en vigueur dans les États membres.
Suite à la publication en 1999 d'un nouveau plan d'action ayant pour objectif l'utilisation plus
généralisée des normes IAS en Europe pour les sociétés cotées, la Commission européenne a
annoncé, dans une communication en date du 13 juin 2000, qu'elle présenterait une proposition
officielle avant la fin de l'année 2000 (cette proposition de règlement a été adoptée par la Commission
européenne le 13 février 2001). Le règlement européen « IAS 2005 », définitivement adopté le 19
juillet 2002, va rendre obligatoires les normes IAS pour toutes les sociétés cotées européennes
au plus tard à partir de 2005, et permettre aux États membres d'étendre l'application des normes
IAS, d'une part aux sociétés non cotées, et, d'autre part, aux comptes individuels (voir l'ensemble de
cette nouvelle réglementation n° 5651 s.).
Le Comité de contact des directives comptables est un organe consultatif composé de représentants des
États membres et de la Commission, créé en application de l' article 52 de la quatrième directive. Ses fonctions
sont les suivantes :
- faciliter une application harmonisée des directives comptables par une concertation régulière portant notamment
sur les problèmes que pose leur mise en œuvre ;
- conseiller, si nécessaire, la Commission au sujet des compléments ou modifications à apporter aux directives
comptables.
Le Forum consultatif de la comptabilité Créé en 1991, le Forum est un organisme consultatif composé
d'experts représentant les principales organisations concernées par la comptabilité au sein de l'Union
européenne. Sa principale vocation depuis 1995, consiste à transmettre à la Commission les commentaires des
préparateurs et des utilisateurs des comptes sur les documents techniques préparés par le Comité de contact.
Sur les comités intervenant dans le cadre du mécanisme européen d'adoption des normes IAS [le Comité de
Réglementation Comptable européen (CRC) et l'EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group)], voir n°
5672.
Committee of European Securities Regulators (CESR, succédant au FESCO)
254
Composé de 17 autorités publiques européennes de régulation des marchés financiers, dont la COB,
l'objet de cet organisme est :
- d'améliorer la coordination entre les régulateurs des marchés financiers européens ;
- d'être un organe consultatif conseillant la Commission européenne, en particulier dans la préparation
de projets de mesures techniques de mise en œuvre dans le domaine des marchés financiers ;
- d'œuvrer afin d'assurer, en temps voulu, une mise en œuvre plus cohérente de la réglementation
communautaire dans les États membres.
La charte de fonctionnement du Comité européen des régulateurs de marchés a été adoptée le 11 septembre
2001.
Ce comité devrait jouer un rôle important dans la mise en place des normes IAS en Europe (voir n° 5674 s.). La
France y est représentée par la COB.
La Fédération des experts-comptables européens (FEE)
255
Créée en décembre 1986, son siège est à Bruxelles. Elle permet à l'Europe de se présenter avec plus
de poids face aux autres instances internationales lorsque des questions traitant de comptabilité ou de
révision sont débattues, que ce soit au niveau de l'OCDE ou de l'ONU, et de préparer des positions
européennes.
La Fédération internationale des comptables (International Federation of Accountants : Ifac)
256
Créée en 1977, elle a pour objet de regrouper les organisations professionnelles nationales d'experts-
comptables du monde entier. Elle joue ainsi en matière d'audit un rôle proche de celui de l'IASB en
matière comptable. Ses normes d'audit ont été officiellement reconnues par l'OICV dès 1992.
L'Ifac a créé un « Forum of Firms » lancé en janvier 2001. La participation à ce Forum, sorte de
nouvelle norme de qualité, devrait être ouverte à tous les cabinets d'audit menant des missions d'audit
transnationales. La création du « Forum of Firms » s'inscrit dans le cadre du programme de l'Ifac
visant à améliorer et à harmoniser la qualité de l'information financière et de l'audit au niveau mondial.
Elle a un rôle majeur également dans l'IASC puisqu'elle a présenté plusieurs trustees au nom de la
profession comptable (voir n° 5391 les recommandations publiées).
256
IFAC : 16e Congrès mondial de la comptabilité BCF 11/02 Entreprises Inf. 20
L'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE)
257
Elle a élaboré des « principes directeurs à l'intention des entreprises » qui comportent la
recommandation de « publier sous une forme propre à mieux informer le public un ensemble suffisant
de données sur la structure, les activités et les politiques de l'entreprise dans son ensemble afin de
compléter, dans la mesure où cela est nécessaire à cet effet, les renseignements qui doivent être
divulgués conformément à la législation nationale ».
La Commission des sociétés transnationales de l'Organisation des Nations Unies (ONU)
258
Elle a élaboré des recommandations relatives à la mise au point d'un système de normes pour la
comptabilité et les rapports des sociétés transnationales. Elles devraient avoir pour prolongement la
recherche d'un accord inter-gouvernemental pour l'application de telles normes par une procédure de
concertation analogue à celle qui est suivie par l'Union européenne.
L'Organisation internationale des Commissions de valeurs mobilières et organismes assimilés (OICV)
259
Lors de la conférence de Paris de juin 1995, l'OICV avait conclu un accord avec l'IASC, qui prévoyait
que si l'IASC mettait en place un corps complet de normes comptables, l'OICV s'engageait à
l'examiner ; si à l'issue de cet examen les résultats s'avéraient positifs, l'OICV recommanderait alors à
l'ensemble des autorités boursières dans le monde d'accepter que les sociétés étrangères, qui sont
cotées sur leur place boursière, publient des états financiers en normes IAS sans aucun retraitement
ni information complémentaire.
L'IASC ayant achevé son programme de travail en 1999 (à l'exception de la norme IAS 40 sur
l'immobilier de placement qui a été votée en mars 2000), le 17 mai 2000, à Sydney, l'OICV a annoncé
qu'elle recommande à l'ensemble des autorités boursières du monde d'accepter l'utilisation de 30
normes IAS (et des interprétations relatives à ces normes) pour les émissions et les cotations
effectuées par des émetteurs transnationaux.
Le principe général de positionnement en faveur des normes IAS semble donc désormais acquis au
niveau mondial, même si cette acceptation des normes IAS n'est pas totale, les autorités boursières
pouvant imposer des exigences complémentaires et (ou) prévoir des dérogations aux normes IAS.
En ce qui concerne les normes de vérification, elle reconnaît officiellement les normes d'audit de l'Ifac
( Rapport COB 1992, p. 245 ; voir n° 5391).
La France y est représentée par la COB.
SECTION IV
Les principes comptables
Généralités
260
La présentation des résultats issus de la comptabilité, technique d'information, se fonde sur des
conventions, dénommées « principes comptables », dont le respect est un des éléments de la
sincérité des comptes.
Dans certains pays, ces principes ont fait l'objet d'une codification ; dans d'autres, ils ne résultent
que des usages permettant aux émetteurs et aux utilisateurs des états financiers de résoudre
certains problèmes posés par la pratique et d'adopter un même cadre de référence. Ils peuvent soit
être fixés par le législateur, soit être définis par les organismes professionnels intéressés, experts,
représentants des utilisateurs et de l'ensemble des activités économiques et industrielles.
Ces principes comptables généralement admis évoluent et changent avec le temps ; ainsi le principe
du nominalisme n'est plus universellement admis et des principes de remplacement ont été proposés ;
d'autres principes sont en évolution, par exemple le traitement des impôts différés.
Suivant des avis communément émis, les informations transmises par l'intermédiaire de la
comptabilité ne peuvent être significatives que dans la mesure où l'entreprise n'a pas la possibilité
d'en infléchir le contenu. Même si ceux qui préparent les comptes sont honnêtes et visent à donner
aux états financiers une image fidèle de la réalité, même si les utilisateurs ont des connaissances
comptables approfondies, la compréhension de la comptabilité ne peut être obtenue que si l'entreprise
a utilisé des conceptions et des méthodes préalablement définies et acceptées par tous.
Pour les comptables et les utilisateurs de l'information, la communication est donc un problème
fondamental. La comptabilité montre aux tiers comment la direction d'une entreprise s'est acquittée de
ses responsabilités ; pour que les états financiers soient effectivement utiles aux tiers, il est
indispensable que les parties intéressées s'entendent, d'une part, sur la définition et les
caractéristiques de la comptabilité, et, d'autre part, sur les principes comptables adoptés, ceux-ci étant
des règles destinées à assurer une présentation fidèle et conforme à la réalité des données
comptables, communiquées dans les états financiers.
La comptabilité est un langage qui doit assurer une fonction de communication. Le bilan doit être
établi selon des règles reconnues par tous et il est souhaitable que des solutions communes soient
adoptées sur des problèmes particuliers.
Mais comme tout langage, elle a ses limites, voir n° 355.
En France, le Code de commerce énonce les principes généraux (qui sont également repris dans le
PCG).
Sur les perspectives d'évolution de certains de ces principes, voir n° 5501 s. (chapitre 23 « problèmes d'actualité
et perspectives »).
Normes CNCC
286-1
Le recueil des normes professionnelles a été refondu en juillet 2002 ; notamment les séries 6 («
Interventions définies par la loi ou le réglement ») et 7 (« Missions particulières confiées à un CAC »).
En outre, cette refonte a permis une actualisation juridique des normes de la série 5 (« Vérifications et
informations spécifiques ») suite à la loi NRE.
1. Dispositions relatives à l'exercice des missions
1-100. Liées à la déontologie des commissaires aux comptes (2000)
1-200. Liées aux caractéristiques des missions (2000)
2. Mission d'audit
2-100. Aspects généraux (2000)
2-101. Objectifs et principes généraux d'une mission d'audit des comptes (2000)
2-102. Termes et conditions de la mission (2000)
2-103. Contrôle de qualité (2000)
2-104. Documentation des travaux (2000)
2-105. Irrégularités et inexactitudes (en cours de révision) (1)
2-106. Prise en compte des textes légaux et réglementaires (2000)
2-107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (2002)
2-200. Orientation et planification de la mission (2000)
2-201. Planification de la mission (2000)
2-202. Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité (2000)
2-203. Caractère significatif en matière d'audit (2000)
2-300. Appréciation du contrôle interne (2000)
2-301. Evaluation du risque et contrôle interne (2000)
2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique (2000)
2-303. Facteurs à considérer lorsque l'entité fait appel à un service bureau (2000)
2-400. Obtention d'éléments probants (2000)
2-401. Eléments probants (2000)
2-402. Eléments probants — Applications spécifiques (2000)
2-405. Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction du commissaire aux comptes (2000)
2-410. Procédures analytiques (2000)
2-415. Méthodes de sondages (2000)
2-420. Appréciation des estimations comptables (2000)
2-425. Parties liées (2000)
2-430. Evénements postérieurs (2002)
2-435. Continuité de l'exploitation (2000)
2-440. Déclarations de la direction (2000)
2-500. Utilisation des travaux d'autres professionnels (2000)
2-501. Utilisation des travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité détenue
(2000)
2-502. Prise en compte des travaux de l'audit interne (2000)
2-503. Utilisation des travaux d'un expert (2000)
2-504. Utilisation des travaux de l'expert-comptable (2000)
2-600. Rapports (2000)
2-601. Rapport général sur les comptes annuels (2002)
2-602. Rapport sur les comptes consolidés (2000)
2-603. Chiffres comparatifs (2000)
2-604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l'exercice précédent (2000)
2-605. Changements comptables (2000)
2-606. Rapport d'audit sur des comptes intermédiaires (2000)
2-607. Rapports particuliers d'audit (2000)
3. Mission d'examen limité
3-101. Examen limité de comptes (2000)
4. Interventions définies par convention
4-101. Examen de comptes prévisionnels (2000)
4-102. Examen de comptes pro forma (2000)
4-103. Intervention Web Trust (2000)
4-104. Attestations particulières (2000)
4-105. Lettre de confort (2001)
5. Vérifications et informations spécifiques
5-100. Aspects généraux (2000)
5-101. Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés d'entreprise (2000)
5-102. Tableau d'activité et de résultats et rapport semestriel (2000)
5-103. Conventions réglementées (2002)
5-104. Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance (2000)
5-105. Égalité entre les actionnaires (2000)
5-106. Rapport de gestion (en cours de refonte)
5-107. Documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale (en cours de refonte)
5-108. Montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées (2000)
5-109. Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital (2000)
5-110. Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du CGI
(2000)
5-111. Informations périodiques publiées par les OPCVM (2000)
5-112. Communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale (2000) (1)
6. Interventions définies par la loi ou le règlement
6-100. Opérations relatives au capital (2002)
6-101. Libération d'actions par compensation de créances (2002)
6-102. Suppression du droit préférentiel de souscription (2002)
6-102.1. Augmentation de capital sans délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002)
6-102.2. Augmentation de capital avec délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002)
6-102.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de
l'autorisation donnée par l'assemblée (2002)
6-103. Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions (2002)
6-103.1. Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions sans délégation au conseil
d'administration (ou au directoire) (2002)
6-103.2. Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions avec délégation au conseil
d'administration (ou au directoire) (2002)
6-103.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de
l'autorisation donnée par l'assemblée d'émettre des obligations convertibles ou échangeables contre des actions
(2002)
6-104. Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions (2002)
6-104.1. Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions sans délégation au conseil d'administration
(ou au directoire) (2002)
6-104.2. Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions avec délégation au conseil d'administration
(ou au directoire) (2002)
6-104.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de
l'autorisation donnée par l'assemblée d'émettre des obligations avec bons de souscription d'actions (2002)
6-105. Émission et achat en bourse d'actions réservées aux salariés (non publié)
6-106. Ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bénéfice des membres du personnel (2002)
6-107. Réduction du capital (2002)
6-107.1. Réduction du capital — Société par actions (2002)
6-107.2. Réduction du capital — SARL (2002)
6-108. Offre publique d'échange (2002)
6-200. Autres opérations d'émission
6-201. Émission de certificats d'investissements (non publié)
6-202. Émission de titres participatifs (2002)
6-203. Émission d'autres valeurs mobilières (2002)
6-203.1. Émission d'autres valeurs mobilières sans délégation au conseil d'administration (ou au directoire)
(2002)
6-203.2. Émission d'autres valeurs mobilières avec délégation au conseil d'administration (ou au directoire)
(2002)
6-203.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de
l'autorisation donnée par l'assemblée (2002)
6-300. Opérations sur titres
6-301. Conversion ou rachat des parts bénéficiaires émises depuis plus de 20 ans (2002)
6-302. Regroupement volontaire des actions non cotées (2002)
6-303. Création d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d'actions ordinaires -
Conversion d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote en actions ordinaires (2002)
6-400. Opérations de transformation
6-401. Transformation d'une société en société anonyme (2002)
6-402. Transformation d'une SARL en société commerciale d'une autre forme (2002)
6-403. Transformation de la société anonyme et de la société en commandite par actions (2002)
6-500. Opérations diverses
6-501. Réévaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel à l'épargne (2002)
6-502. Rapport semestriel publié par les entreprises émettrices de billets de trésorerie (2002)
6-600. Opérations relatives aux dividendes
6-601. Distribution d'acomptes sur dividendes (2002)
6-602. Paiement du dividende (et d'acomptes sur dividende) en actions (2002)
6-700. Interventions consécutives à des faits survenant dans l'entité
6-701. Révélation des faits délictueux au Procureur de la République (2002) (1)
6-702. Alerte (2002)
6-703. Convocation de l'assemblée générale en cas de carence des organes sociaux (2002)
6-704. Visa des déclarations de créances (2002)
6-705. Demande d'information du comité d'entreprise (2002)
6-800. Interventions propres à certaines entités
6-801. Contrôle des prospectus soumis au contrôle de la COB (norme en cours de révision) (2002)
6-803. Visa des documents transmis à la Commission bancaire (comptes annuels et comptes consolidés) (2002)
6-804. Contrôle de la fonction de conservation des actifs par les établissements dépositaires d'OPCVM (2002)
6-805. Compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public par les organismes faisant appel à la
générosité publique (2002)
6-807. Information des autorités de contrôle de certaines entités (2002)
7. Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes
7-101. Commissariat aux apports (2002)
7-102. Commissariat à la fusion (2002)
7-103. Certification des comptes des partis ou groupements politiques (2002)
7-104. Acquisition d'un bien appartenant à un actionnaire (2002)
7-105. Retrait obligatoire (2002)
7-106. Carpa (2002)
7-107. Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de l'agrément des traitements automatisés pour
la tenue des comptabilité des notaires (2002)
7-108. Mandataires de justice (2002).
7-109. Contrôleur spécifique des sociétés de crédit foncier (2001).
(1) Norme dont la révision est inscrite au programme de travail du comité des normes professionnelles de
la CNCC.
Règlements COB
287-1
En vigueur
87-04. Publication du rapport et du tableau d'activité et de résultats semestriels sous forme consolidée.
88-02. Information à publier lors des franchissements de seuils de participation dans le capital d'une société
cotée (modifié par les règlements 94-02 et 97-01).
89-02. OPCVM (modifié par les règlements 94-04, 96-02, 98-04, 99-01, 99-05, 00-01 et 01-04)
89-05. Mandats de transmission d'ordres.
90-04. Établissement des cours (modifié par les règlements 98-03, 00-06 et 02-02).
90-05. Utilisation abusive des pouvoirs ou des mandats.
90-07. Procédure de rescrit de la COB.
90-08. Utilisation d'une information privilégiée (modifié par le règlement 92-03).
92-03. Modification des règlements 90-02, 90-04, 90-06 et 90-08.
94-01. Fonds communs de créances ( modifié par les règlements 98-06, 99-06 et 00-05).
94-02. Modification du règlement 88-02.
94-04. Modification de la terminologie des règlements COB, supprimant le terme « économique » dans CEE, qui
devient CE.
94-05. SCPI (modifié par le règlement 01-06).
95-01. Information à diffuser à l'occasion d'opérations réalisées sur le Nouveau marché (modifié par les
règlements 01-05, 02-01, 02-03 et 02-05).
96-01. Droit d'opposition de la COB prévu par les articles L 421-3, L 421-4 et L 421-5 du Code monétaire et
financier.
96-02. Prestataires de services d'investissement effectuant une activité de gestion de portefeuille pour le compte
de tiers (modifié par le règlement 99-03).
96-03. Règles de bonne conduite applicables au service de question de portefeuille pour le compte de tiers
(modifié par les règlements 97-03 et 00-03).
97-01. Modification du règlement 88-02.
97-02. Établissement et diffusion d'une note d'information concernant les marchés réglementés d'instruments
financiers à terme (art. 5 abrogé par le règlement 99-04).
97-03. Modification du règlement 96-03.
98-01. Information à diffuser lors de l'admission aux négociations sur un marché réglementé d'instruments
financiers et lors de l'émission d'instruments financiers dont l'admission aux négociations sur un marché
réglementé est demandée modifié par les règlements 00-07, 01-01, 01-05, 02-01, 02-05).
98-02. Information à diffuser à l'occasion de programmes de rachats de titres de capital admis aux négociations
sur un marché réglementé (modifié par le règlement 00-06).
98-03. Intervention des émetteurs sur leurs propres titres (modifie le règlement 90-04).
98-04. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM.
98-05. OPCVM bénéficiant de la procédure allégée (modifié par les règlements 99-02 et 00-02).
98-06. Modification du règlement 94-01 relatif aux FCC.
98-07. Obligation d'information du public.
98-08. Offre au public d'instruments financiers (modifié par les règlements 00-09, 01-02, 02-01 et 02-05).
98-09. Opérations effectuées par dérogation aux règles de l'appel public à l'épargne.
98-10. Perte du statut d'émetteur faisant appel public à l'épargne.
99-01. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM.
99-02. Modification du règlement 98-05.
99-03. Modification du règlement 96-02.
99-04. Commercialisation en France d'instruments financiers négociés sur un marché étranger reconnu ou sur
un marché réglementé de l'EEE (modifié par le règlement 00-08).
99-05. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM.
00-01. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM et précision des règles applicables aux fonds
communs de placement à risques (FCPR).
00-02. Modification du règlement 98-05.
00-03. Modification du règlement 96-03.
00-04. Mise à jour du programme d'activité des sociétés de gestion gérant des FCPR.
00-05. Fonds communs de créances (modifie le règlement 94-01).
00-06. Modification du règlement 90-04 relatif aux établissements des cours et du règlement 98-02 relatif à
l'information à diffuser à l'occasion de programmes de rachat de titres de capital admis aux négociations sur un
marché réglementé.
00-07. Modification du règlement 98-01.
00-08. Modification du règlement 99-04.
00-09. Modification du règlement 98-08 relatif à l'offre au public d'instruments financiers.
01-01. Modification du règlement 98-01.
01-02. Modification du règlement 98-08 relatif à l'offre au public d'instruments financiers.
01-04. Modification du règlement 89-02.
01-05. Modification des règlements 95-01 et 98-01.
01.06 Modification du règlement 94-05 relatif aux SCPI.
02-01. Modification des règlements 95-01, 98-01 et 98-08.
02-02. Modification du règlement 90-04 relatif à l'établissement des cours.
02-03. Modification du règlement 95-01 relatif à l'information à diffuser à l'occasion d'opérations réalisées sur le
nouveau marché.
02-04. Offres publiques d'acquisition portant sur des instruments financiers négociés sur un marché réglementé.
02-05. Modification des règlements 95-01, 98-01 et 98-08.
Abrogés
87-03. Abrogé par le règlement 92-01.
88-01. Abrogé par le règlement 89-03.
88-03. Abrogé par le règlement 96-01.
88-04. Abrogé par le règlement 98-01.
88-05. Abrogé par le règlement 91-01.
89-01. Abrogé par règlement 94-01.
89-03. Abrogé par règlement 02-04.
89-04. Abrogé par règlement 96-02.
90-01. Abrogé par règlement 91-02.
90-02. Abrogé par le règlement 98-07.
90-03. Modifiait le règlement 88-04, abrogé par le règlement 98-01.
90-06. Abrogé par le règlement 96-03.
90-09. Abrogé par le règlement 97-02.
90-10. Abrogé par le règlement 99-04.
91-01. Abrogé par les articles L 213-1 à L 213-4 du Code mon. et fin.
91-02. Abrogé par le règlement 98-01.
91-03. Modifiait le règlement 90-09, abrogé par le règlement 97-02.
92-01. Abrogé par le règlement 97-02.
92-02. Abrogé par le règlement 98-08.
94-03. Modifiait le règlement 90-02, abrogé par le règlement 98-07.
95-02. Modifiait le règlement 91-02, abrogé par le règlement 98-01.
Instructions COB
287-2
Les instructions ne portent pas de n°. Un règlement caduc ou abrogé n'a aucune incidence sur son
instruction d'application, tant qu'une nouvelle instruction n'a pas été publiée.
29 juin 1982 : Sur les conditions d'application de l' article L 225-212 du nouveau Code de commerce relatif à
l'achat par les sociétés de leurs propres actions en vue de régulariser leur marché (1).
Mars 1986 : Prise en application de la loi n° 83-1 du 3 janvier 1983 modifiée par la loi n° 85-1321 du 14
décembre 1985 portant surveillance des placements.
22 novembre 1988 : Relative au second marché (2).
Novembre 1993 : Relative aux missions et moyens du dépositaire d'OPCVM.
Novembre 1993 : Relative à la présentation des états statistiques périodiques des OPCVM.
17 décembre 1996 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 96-02 sur les prestataires de service
d'investissement effectuant une gestion de portefeuille pour compte de tiers.
3 novembre 1998 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 98-05 relatif aux organismes de placement
collectif bénéficiant d'une procédure allégée.
15 décembre 1998 : Relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières prise en application
du règlement n° 89-02 du 30 septembre 1989.
15 juin 1999 : Prise en application du règlement n° 94-01 modifié relatif aux fonds communs de créances.
5 octobre 1999 : Prise en application de l'art. 5 du règlement n° 99-04, relatif aux obligations d'information des
marchés étrangers reconnus et aux installations en France donnant directement accès au système de
négociation électronique d'un marché étranger reconnu.
6 juin 2000 : Relative aux FCPR agréés, prise en application du règlement n° 89-02.
6 juin 2000 : Relative aux FCPR bénéficiant d'une procédure allégée, prise en application du règlement n° 98-
05.
13 février 2001 : Prise en application du règlement n° 96-01 relatif au droit d'opposition de la COB.
10 avril 2001 : Prise en application du règlement n° 90-04 relatif à l'établissement des cours (charte de
déontologie de l'AFEI).
20 décembre 2001 : Prise en application du règlement n° 89-02 relatif aux OPCVM d'épargne salariale.
Décembre 2001 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 98-08 relatif à l'offre au public d'instruments
financiers.
Décembre 2001 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 98-01 relatif à l'information à diffuser lors de
l'admission aux négociations sur un marché réglementé d'instruments financiers dont l'admission aux
négociations sur un marché réglementé est demandée.
Décembre 2001 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 95-01 relatif à l'information à diffuser à
l'occasion d'opérations réalisées sur le nouveau marché.
Mai 2002 : Prise en application du règlement n° 02-04 relatif aux offres publiques d'acquisition.
Mai 2002 : Prise en application du règlement n° 94-05 (modifié par le règl. n° 01-06) relatif aux SCPI.
(1) Modifiée par la position de la COB. Bull COB, n° 334, avril 99, p. 13-15.
(2) Dans les faits, c'est l'inst. prise en application du règl. n° 98-01 qui est en vigueur pour les sociétés dont les
titres sont admis sur le second marché.
Recommandations COB
287-3
En vigueur
Avril 1975 : Information publiée par les Sicomi sur leur patrimoine, leur activité, leurs résultats.
Septembre 1975 : Moyens de rendre comparables dans le temps les comptes consolidés.
Juillet 1977 : Opérations de fusion scission ou apport partiel d'actif.
Août 1980 : Information des souscripteurs sur les caractéristiques des emprunts.
87-01. Informations boursières diffusées par Minitel.
87-02. Accélération de la publication des comptes annuels consolidés.
87-03. Tarif des frais supportés par les détenteurs de valeurs mobilières.
88-02. Participation et représentation des actionnaires aux assemblées générales.
89-01. Information à donner par les sociétés cotées sur leur degré d'exposition aux risques de marché (taux,
change, actions).
93-01. Diffusion par Minitel d'informations financières par les sociétés cotées (complète la Rec. 87-01).
93-02. Information financière des Sofica.
95-01. Méthodes à mettre en œuvre par les experts chargés d'évaluer les actifs immobiliers des SCPI
(recommandation commune COB/CNC).
95-02. Information relative aux options de souscription d'achat réservées aux salariés.
97-01. Communication financière des sociétés lors du passage à la monnaie unique.
98-01. Information financière relative aux risques liés à la situation en Asie.
98-02. Risques informatiques liés au passage à l'an 2000.
98-03. Passage à l'euro des OPCVM.
98-04. Comptabilisation des CVG et des bons de cession de valeur garantie.
98-05. Diffusion sur internet d'informations financières par les sociétés dont les titres sont admis sur un marché
réglementé.
99-01. Mode d'établissement et de présentation des comptes intermédiaires par les sociétés faisant appel public
à l'épargne.
99-02. Promotion ou vente de produits de placement collectif ou de services de gestion sous mandat via Internet.
00-01. Information financière relative au risque de crédit.
00-02. Diffusion d'informations financières sur les forums de discussion et les sites internet dédiés à l'information
ou au conseil financier.
01-01. Communication des émetteurs sur la création de valeur actionnariale.
02-01. Déclaration par les mandataires sociaux des transactions effectuées sur les titres de leur société.
Abrogées
88-01. Remplacée par la recommandation 89-01.
88-03. Rendue caduque par la publication du règlement 96-03.
VII. Textes de l'OEC
291
Remarque : À chaque problème traité dans le Mémento comptable, les textes correspondants de l'OEC sont soit
mentionnés, soit explicités.
En outre, par le biais du Navis Comptable qui intègre le Mémento Comptable, le lecteur aura accès directement
aux sources de l'OEC citées.
Le lecteur peut également se procurer un CD-Rom contenant l'intégralité des normes, le cadre conceptuel
et le guide méthodologique d'examen limité, auprès de l'OEC.
Applicables aux
Ann
exercices ouverts à
ou
compter du
révis
IAS 15 Information reflétant les effets des variations de prix* 01/01/83 1994
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide 01/01/84 1994
publique
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères 01/01/95 1993
IAS 27 Etats financiers consolidés et comptabilisation des participations dans des 01/01/90 1994
filiales
IAS 28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associées 01/01/90 2000
IAS 30 Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions 01/01/91 1994
financières assimilées
IAS 31 Information financière relative aux participations dans des coentreprises 01/01/92 2000
Interprétations
Date d'application
SIC-1 Cohérence des méthodes - Différentes méthodes de détermination du coût des stocks ( Exercices ouverts à co
IAS 2)
SIC-2 Cohérence des méthodes - Incorporation des coûts d'emprunt dans le coût des actifs Exercices ouverts à co
( IAS 23)
SIC-3 Élimination des profits et pertes latents résultant de transactions avec des entreprises Exercices ouverts à co
associées ( IAS 28)
SIC-5 Classification des instruments financiers - Clauses conditionnelles de règlement ( IAS Exercices ouverts à co
32)
SIC-8 Première application des normes IAS en tant que référentiel comptable ( IAS 1 et IAS 1/8/98
8)
SIC-9 Regroupements d'entreprises - Classification en acquisitions ou mises en commun des Exercices ouverts à co
intérêts ( IAS 22)
SIC-10 Aide publique - Absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles ( IAS 1/8/98
20)
SIC-11 Opération de change - Incorporation des pertes consécutives à une forte dévaluation 1/8/98
monétaire dans le coût des actifs ( IAS 21)
SIC-13 Entités contrôlées conjointement - Apports non monétaires par des co-entrepreneurs Exercices ouverts à co
( IAS 31)
SIC-14 Immobilisations corporelles - Indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte de biens Exercices ouverts à co
( IAS 16)
SIC-15 Avantages dans les contrats de location simple ( IAS 17) 1/1/99
SIC-16 Propres instruments de capitaux rachetés (actions propres) ( IAS 32) Exercices ouverts à co
SIC-17 Capitaux propres - Coûts d'une opération sur capitaux propres ( IAS 32) Exercices ouverts à co
SIC-19 Monnaie de présentation des états financiers - Évaluation et présentation d'états Exercices ouverts à co
financiers selon IAS 21 et IAS 29 ( IAS 21 et 29)
SIC-21 Impôt sur le résultat - Recouvrement d'immobilisations corporelles non amortissables 15/7/00
réévaluées ( IAS 12)
SIC-22 Regroupements d'entreprises - Ajustements postérieurs des justes valeurs et du Exercices clos à comp
goodwill enregistrés initialement ( IAS 22)
SIC-23 Immobilisations corporelles - Coûts majeurs d'inspection et de rénovation ( IAS 16) 15/7/00
SIC-24 Résultat par action - Instruments financiers pouvant être convertis en actions ( IAS 33) 1/12/00
SIC-25 Impôt sur le résultat - Changements dans la situation fiscale d'une entreprise ou de ses 15/7/00
actionnaires ( IAS 12)
SIC-27 Evaluation de la substance de transactions comportant des opérations ayant la forme 31/12/01
juridique d'un contrat de location ( IAS 1, IAS 17 et IAS 18)
SIC-28 Regroupements d'entreprise - Date d'échange et juste valeur des instruments de 31/12/01
capitaux propres émis en rémunération d'acquisition d'entreprises ( IAS 22)
SIC-31 Comptabilisation des produits - Opérations de troc publiciatire ( IAS 18) 31/12/01
SIC-32 Actifs incorporels - Coûts de développement des sites internet ( IAS 38) 25/03/02
SIC-33 Consolidation et mise en équivalence - Prise en compte des droits de vote potentiels 01/01/02
( IAS 27, IAS 28 et IAS 39)
Sujet concerné
Publications des communautés européennes
Garanties émises par les établissements de crédit ou les entreprises 28/02/89 JOCE n° C 51
d'assurance
293-1
Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes
après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D
297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14
Règlements
293-2
Sujet concerné
Publications des communautés européennes
Contrôle des opérations de concentration entre entreprises JOCE n° L 395 du 30/12/89 et JOCE n° L 61 du 02/0
Dispositions relatives à l'introduction de l'euro n° 1103/97 du 17/06/97 JOCE n° L 162 du 19/06/97 et JOCE n° L 139 du 11/
et n° 974/98 du 03/05/98
Taux de conversion entre l'euro et les monnaies des états membres JOCE n° L 359 du 31/12/98
adoptant l'euro n° 2866/98 du 31/12/98
Propositions de directives
293-3
Sujet concerné
JOCE
COM 2001/281
Modernisation des directives comptables européennes (modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE 28/05/02
et 91/674/CEE)
C 227 E
Bourse :
Prospectus à publier en cas d'offre au public de valeurs mobilières ou en vue de l'admission de valeurs 09/08/02
mobilières à la négociation
COM 2001/117
COM 2000/729
Banque :
293-3
Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes
après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D
297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14
Directives
293-4
Sujet concerné
JOCE France
Coordination des garanties exigées des sociétés (68/151/CEE) 14/3/68 n° L 65 Ord. n° 1176 (20/1
Constitution de la société anonyme. Maintien et modifications 31/1/77 n° L 26, Loi n° 81-1162 (30
de son capital (77/91/CEE, 92/101/CEE)
23/11/92 n° L 347
Fusions des sociétés anonymes (78/855/CEE) 20/10/78 n° L 295 Loi n° 88-17 (5/1/8
Bilan et comptes ( 78/660/CEE, 90/604/CEE, 90/605/CEE, 14/8/78 n° L 222, Loi n° 83-353 (30/4
94/8/CE)
16/11/90 n° L 317,
25/3/94 n° L 82
Scissions des sociétés anonymes ( 82/891/CEE) 31/12/82 n° L 378 Loi n° 88-17 (5/1/8
Comptes consolidés ( 83/349/CEE, 90/604/CEE, 90/605/CEE) 18/7/83 n° L 193, Loi n° 85-11 (3/1/8
16/11/90 n° L 317
Agrément des personnes chargées du contrôle légal des 12/5/84 n° L 126 néant
documents comptables (84/253/CEE)
Publicité des succursales créées dans un État membre par 30/12/89 n° L 395 Décret n° 92-521 (1
certaines formes de sociétés relevant du droit d'un autre État
1
Sociétés à responsabilité limitée à un seul associé 30/12/89 n° L 395
9
Commerce électronique (2000/31/CE) 17/7/2000 n° L 178
9
Délais de paiement (2000/35/CE) 8/8/2000 n° L 200
2 29
Introduction de la notion de « juste valeur » (2001/65/CE) 27/10/01 n° L 283
9
Société européenne (2001/86/CE) 10/11/01 n° L 294
9
Harmonisation des conditions de forme liée à la facturation en 17/01/02 n° L 15
matière de TVA (2001/115/CE)
9
Garantie financière (2002/47/CE) 27/06/02 n° L 168
Bourse :
3/5/90 n° L 112,
31/5/94 n° L 135
(82/121/CEE)
Coordination des dispositions législatives, réglementaires et 31/12/85 n° L 375 Loi n° 88-1201 (23
administratives concernant certains organismes de placement
collectif en valeurs mobilières (OPCVM) (85/611/CEE) modifiée 19/4/88 n° L 100,
par les directives 2001/107/CE et 2001/108/CE
13/02/02 n° L 41
Informations à publier lors de l'acquisition et de la cession d'une 17/12/88 n° L 348 Loi n° 89-531 (2/8/
participation importante dans une société cotée en bourse
(88/627/CEE modifiant 79/279/CEE)
3
Coordination des conditions d'établissement, de contrôle et de 5/5/89 n° L 124
diffusion du prospectus à publier en cas d'offre publique de
valeurs mobilières (89/298/CEE)
3
Coordination des réglementations relatives aux opérations 18/11/89 n° L 334
d'initiés (89/592/CEE)
Services d'investissement dans le domaine des valeurs 11/6/93 n° L 141 Loi n° 96-597 (2/7
mobilières (93/22/CEE)
Banque :
Coordination des dispositions législatives, réglementaires et 30/12/89 n° L 386, Lois n° 84-46 (24/1
administratives concernant l'accès à l'activité des
établissements de crédit et son exercice (77/780/CEE, 4/11/86 n° L 309, 92-665 (16/7/92) 10
86/524/CEE, 89/646/CEE, 96/13/CE, 98/33/CE)
30/12/89 n° L 386, Règl. CRB 6
16/3/96 n° L 66
Surveillance des établissements de crédit sur une base 18/7/83 n° L 193 Règl. CRB n° 85-1
consolidée (92/30/CEE)
28/4/92 n° L 110 93-05 modifié, 94-0
Comptes annuels et comptes consolidés des banques et autres 31/12/86 n° L 372 Règl. CRB 5
établissements financiers (86/635/CEE)
Obligations en matière de publicité des documents comptables 16/2/89 n° L 44 Règl. CRB n° 91-0
des succursales, établies dans un État membre,
d'établissements de crédit et d'établissements financiers ayant
leur siège social hors de cet État membre (89/117/CEE)
Fonds propres des établissements de crédit (89/299/CEE, 5/5/89 n° L 124 Règl. CRB n° 90-0
91/633/CEE et 92/16/CEE)
et 92-02
Ratio de solvabilité des établissements de crédit (89/647/CEE, 30/12/89 n° L 386 Règl. CRB n° 91-0
91/31/CE, 94/7/CE, 95/15/CE, 95/67/ CE, 96/10/CE et
98/32/CE) 23/1/91 n° L 17 96-07 et 96-09
6/4/94 n° L 89
8/6/95 n° L 125
28/12/95 n° L 314
3/4/96 n° L 85
21/7/98 n° L 204
Prévention de l'utilisation du système financier aux fins du 28/6/91 n° L 166 Loi n° 90-614 (12
blanchiment des capitaux (91/308/CEE) modifiée par la par la loi n° 93-122
directive 2001/97/CE 28/12/01 n° L 344
Surveillance et contrôle des grands risques des établissements 5/2/93 n° L 29 Règl. CRB n° 93-0
de crédit (92/121/CEE)
Adéquation des fonds propres des entreprises d'investissement 11/6/93 n° L 141 Règl. CRB n° 95-0
et des établissements de crédit (93/6/CEE et 98/31/CE)
21/7/98 n° L 204 et CRBF n° 97-04
Services d'investissement dans le domaine des valeurs 11/6/93 n° L 141 Loi n° 96-597 (2/7
mobilières (« DSI ») (93/22/CEE)
Système de garanties des dépôts (94/19/CE) 31/5/94 n° L 135 Règl. CRB n° 95-0
9
Accès à l'activité des établissements de crédit et son exercice 26/5/00 n° L 126/1
(2000/12/CE)
Assurance :
Comptes annuels et comptes consolidés des entreprises 31/12/91 n° L 374 Décrets n° 91-481,
d'assurance ( 91/674/CEE)
et 91-482 (8/6/94)
et n° 95-153 (7/2/9
3. La législation française (complétée par les règlements du CBV et de la COB) est conforme à ces diverses dispositions.
4. Pour le rapport semestriel : loi n° 84-148 du 1er mars 1984 (C. com. livre VI.).
5. Règlements CRB n° 88-02, 89-01, 89-07, 90-01, 90-02, 91-01, 91-02, 91-03, 91-05 modifié.
293-4
Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes
après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D
297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14
X. Adaptations professionnelles du PCG
295
Le PCG (art. 110-1 et 531-1/1) prévoit le recours aux adaptations professionnelles.
En pratique, plusieurs situations peuvent se présenter :
Absence d'adaptations professionnelles
Le PCG s'impose tel quel à toutes les entreprises industrielles ou commerciales ;
Certains secteurs professionnels ont substitué purement et simplement le PCG à leurs anciens plans
comptables professionnels (voir liste n° 295-2).
Plan comptable professionnel
Les plans comptables professionnels validés par avis de conformité du CNC sous l'égide de
l'ancien PCG 1982 restent valides, le PCG ayant été refondu à droit constant. En revanche, les
nouvelles adaptations professionnelles doivent normalement faire l'objet d'un avis du CNC suivi d'un
règlement du CRC (qui est homologué par arrêté).
Les adaptations s'imposent alors à toutes les entreprises du secteur concerné. Dans ce cas,
l'annexe mentionne (PCG, art. 531-1/1) leur application avec référence à l'avis correspondant du
CNC. Les autres dispositions du PCG (non adaptées) s'imposent également.
Le CNC ne les a approuvées que pour autant :
- qu'elles ne dérogent pas aux dispositions générales du PCG relatives aux conventions de base, à la
nomenclature des comptes et à la présentation des documents de synthèse ;
- qu'elles correspondent à de simples interprétations professionnelles de ces dispositions générales.
Elles sont donc limitées :
- à des précisions sur les modalités d'application des règles d'évaluation, ce qui peut se traduire par une
réduction des options offertes par les règles générales,
- à des précisions quant au contenu de certains comptes,
- à des comptes complémentaires spécifiques à la profession,
- le cas échéant, à des postes supplémentaires des comptes annuels.
Cas particuliers : Entreprises dont les activités dépendent de plusieurs secteurs professionnels La
limitation des dérogations aux spécificités de la branche réduira considérablement les difficultés rencontrées. S'il
en subsiste, la recommandation suivante du CNC nous paraît toujours valable (Bull. CNC n° 6, avril 1971, p.
11) :
- respect des obligations prévues dans les divers plans considérés ;
- choix, parmi les plans concernés, des comptes recommandés adaptés aux besoins de l'entreprise.
Lorsqu'il y a incompatibilité entre deux obligations, l'entreprise choisit celle qui correspond le mieux aux
exigences de sa gestion. Si les incidences sont significatives, elle devra s'en expliquer en annexe (en ce sens,
Bull. CNCC n° 36, décembre 1979, p. 472).
Guide comptable professionnel
Les indications fournies en plus du contenu du plan comptable professionnel constituent uniquement
des commentaires ayant valeur de recommandation pour les entreprises du secteur concerné.
Remarque : Le non-respect des recommandations d'un guide ne peut être assimilé, en l'absence de règle, à une
dérogation à une prescription comptable telle que celle visée à l' article L 123-14 du Code de commerce (voir n°
361-4). Il ne peut donc en résulter une irrégularité au sens de l'article L 225-235 ou L 225-240 du Code de
commerce (sauf bien entendu, si la méthode utilisée ne s'avère pas conforme aux règles : lois, décrets, arrêtés).
Plans comptables particuliers
S'éloignant beaucoup plus du PCG que les plans comptables professionnels, ils ont toujours
nécessité, après l'avis du CNC, une approbation par arrêté. En effet, l'avis du CNC étant informatif, la
force obligatoire de ces plans résulte de l'arrêté (Eco. et Compt. n° 199, juin 1997). Cet arrêté est
désormais automatique, l'avis du CNC étant normalement suivi d'un règlement du CRC homologué
par arrêté. Voir liste des plans n° 296.
tél. : 01-44-43-17-00
tél. : 01-42-67-41-23
tél. : 01-44-95-22-22
1
tél. : 01-40-69-53-17
tél. : 01-45-87-21-41
tél. : 01-40-53-47-60
tél. : 01-40-99-55-00
2
Chaussure (Industrie de la) OUI Fédération Nationale de l'Industrie de la Chaussu
51, rue de Miromesnil, 75008 Paris,
tél. : 01-44-71-71-71
92800 Puteaux
tél. : 01-46-53-11-00
Cinéma (Secteur de la Distribution) 19/12/84 5, rue du Cirque, 75008 Paris, tél. : 01-53-89-01-
tél. : 01-40-69-43-29
Commerces Multiples (Entreprises à) n° 2 NON Union du Grand Commerce de Centre Ville (UCV
tél. : 01-45-05-70-70
Tour Mattéi,
tél. : 01-43-45-45-42
tél. : 01-47-17-62-42
tél. : 01-40-17-20-20
3
2, rue Linois, 75740 Paris Cedex 15,
tél. : 01-44-37-36-00
tél. : 01-44-08-64-46
tél. : 01-49-70-72-85
tél. : 01-44-01-47-01
Matériels de Bâtiment, de Travaux Publics et n° 25 OUI Fédération Nationale des distributeurs, loueurs
de Manutention (Distributeurs, loueurs et matériel
réparateurs de) 21/12/83
28, rue Chapsal, 94340 Joinville-le-Pont,
tél. : 01-45-11-17-00
Métaux non ferreux (Industrie des) n° 36 NON Fédération des Chambres Syndicales des Miné
des Métaux non ferreux
14/05/84
30, avenue de Messine, 75008 Paris,
tél. : 01-45-63-02-66
tél. : 01-44-13-66-66
tél. : 01-53-20-90-50
Produits Amylacés (Industries des) n° 22 NON Union des Syndicats des Industries des Produi
leurs dérivés
21/12/83
4, place d'Estienne-d'Orves, 75009 Paris,
tél. : 01-48-78-51-00
tél. : 01-47-05-44-36
tél. : 03-27-93-70-70
tél. : 01-47-16-94-60
tél. : 01-47-16-94-60
Sidérurgie et Mines de Fer (Industries) n° 28 NON Groupement de l'Industrie Sidérurgique
tél. : 01-41-25-69-76
tél. : 01-48-87-58-24
tél. : 01-49-52-66-66
tél. : 01-53-93-76-76
tél. : 01-42-67-41-23
tél. : 01-42-65-60-02
295-2
Pour les secteurs suivants, l'ancien PCG 1982 a été jugé suffisant pour prendre en compte de façon
satisfaisante leurs problèmes spécifiques (voir n° 295). Il en est donc, en principe, de même pour le
PCG actuel refondu à droit constant (voir n° 227 s.).
En conséquence, aucun plan (ou guide) comptable professionnel ne leur est plus applicable et ils
n'assurent donc plus de diffusion.
Alimentation animale (Industrie de l')
Ameublement (Industrie de l')
Biscuiterie - Biscotterie (Industries)
Brasserie (Industries de la)
Caoutchouc (Industrie du)
Chocolaterie - Confiserie (Industries)
Commissionnaires Agréés près de la Bourse de Commerce de Paris
Confiserie (Commerce de Gros)
Conserve (Industries de la)
Construction Automobile et Équipement pour véhicules (Industries)
Cristalleries, Verreries à la main et mixtes
Eaux minérales (Production)
Épicerie en Gros (Commerce de l')
Exploitations frigorifiques
Habillement (Industrie de l')
Maisons d'Alimentation à Succursales
Maroquinerie
Matières plastiques (Transformation)
Papiers, Cartons, Celluloses (Industries)
Parfumerie (Industries de la)
Pâtes alimentaires (Industries des)
Pelleteries et Fourrures (Industries des)
Produits Industriels vendus aux détaillants (Commerce de Gros des)
Produits Industriels vendus aux industriels - Utilisateurs (Commerce de Gros des)
Produits pharmaceutiques (Industries)
Produits du Sol, Engrais et Produits connexes (Commerce des)
Salaisons (Charcuterie en gros, conserves de viande)
Tannerie-Mégisserie (Industrie de la)
Association nationale pour la formation professionnelle des adultes Avis CNC n° 97-05 du 18/06/97
Dispensateurs de formation professionnelle qui ont un statut de droit privé Avis n° 95-04
voir n° 230-10
Établissements publics à caractère scientifique, culturel et professionnel Avis CNC n° 99-12 du 07/12/99
Établissements publics nationaux à caractère industriel et commercial Avis CNC n° 00-20 du 29/11/00
OPCVM (Organismes de placement collectif en valeurs mobilières) : Sicav et Fonds Voir n° 230-10
Communs de Placement (FCP)
OPHLM-OPAC (Offices Publics d'Habitations à Loyer Modéré et Offices Publics Inst. CP 1 n° 31 - Décret n° 88-92
d'Aménagement et de Construction) du 03/07/87
Organismes gérant des résidences sociales et des établissements accueillant des Avis CNC n° 99-07 du 23/09/99
travailleurs migrants
Demandes complémentaires
Sociétés anonymes d'HLM. Fondations et sociétés coopératives d'HLM Inst. n° 92-10 du 27-04-92 Avi
du 05/07/99
1. Comptabilité Publique.
2. Voir guide comptable de la Fédération Nationale des SEM : 11-15, rue St Georges, 75009 Paris, tél. : 01-53-32-22-21.
Remarque : les holdings n'ont pas fait l'objet d'un plan comptable particulier.
Contenu du livre-journal
305
En principe, sur le livre-journal (encore appelé « journal général »), doivent être enregistrés tous les
mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise ( C. com. art. D 3, al. 1).
Pour les petits commerçants personnes physiques, voir toutefois n° 336 s.
Mais, il est possible d'utiliser des journaux auxiliaires ( C. com. art. D 5). En conséquence, le contenu
du livre-journal varie selon que l'entreprise utilise ou non des journaux auxiliaires.
Entreprise n'utilisant pas de journal auxiliaire
Le livre-journal doit comprendre tous les mouvements, enregistrés de manière chronologique (C.
com. art. L 123-12).
La validation de l'écriture se fait dès inscription sur le livre-journal (voir n° 328-2).
Comment s'effectue en pratique cet enregistrement ?
I. « Au jour le jour »
( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-4). Cette chronologie ne permet donc pas de reprendre
plusieurs journées différentes (par exemple de ventes) dans une seule écriture. Mais deux questions
se posent :
a. De quel jour s'agit-il ? Selon la Rec. OEC n° 21-07, « plusieurs dates peuvent être associées à
un même fait comptable. La date, dite date comptable, est en pratique celle de la pièce justificative »
(c'est-à-dire date de la facture d'achat ou de vente, date de la remise du chèque ou de sa signature,
etc.).
Mais, selon l' OEC (Rec. n° 21-07 précitée), le législateur n'a pas voulu imposer de délai entre la date comptable
et celle de l'enregistrement.
Aussi nous paraît-il également possible (sous réserve de dispositifs complémentaires de contrôle interne)
d'enregistrer - par exemple - des factures d'achat, non pas selon leur chronologie d'arrivée dans l'entreprise, mais
au fur et à mesure que les factures sont acceptées et portent la mention « Bon à payer ».
b. Quel ordre d'enregistrement retenir à l'intérieur d'une même journée ? Selon le secrétariat du
CNC (Bull. n° 40-02), il n'y a pas de chronologie des opérations entre elles ; en conséquence,
l'enregistrement dans une journée est possible, par exemple :
- dans l'ordre où les opérations se sont déroulées,
- ou par catégories d'opérations (achats, ventes, frais, etc.),
- ou dans l'ordre des numéros de comptes.
II. « Opération par opération »
( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-4). Il n'est pas permis de globaliser les mouvements jour par
jour sans que l'on puisse retrouver dans la comptabilité elle-même un enregistrement de chaque
opération.
Toutefois ( C. com. art. D 3, al. 3 et PCG, art. 420-3), les opérations de même nature réalisées en
un même lieu et au cours d'une même journée peuvent être récapitulées sur une pièce justificative
unique.
Pour des développements concernant les pièces justificatives, voir n° 326.
III. Selon le plan de comptes du commerçant
( C. com. art. D 4) (voir n° 334-1).
Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature ( PCG, art. 410-5).
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG :
- les écritures rappellent les numéros et/ou les intitulés des comptes ( p. I.9),
- le numéro de code participe, avec l'intitulé du compte qui l'accompagne, à l'identification de l'opération
enregistrée en comptabilité ( p. I.55).
IV. Selon le système comptable retenu (voir n° 124 s.).
Entreprise utilisant des journaux auxiliaires
Le livre-journal ne comprend que la centralisation mensuelle des écritures portées sur les journaux
auxiliaires ( C. com. art. D 5).
I. Enregistrements sur les journaux auxiliaires.
Ils s'effectuent de la même manière que sur le livre-journal, lorsque l'entreprise n'utilise pas de journal
auxiliaire (voir ci-dessus I.), c'est-à-dire notamment « au jour le jour » et « opération par opération ».
Le livre-journal peut être détaillé en autant de journaux auxiliaires que l'importance et les besoins de
l'entreprise l'exigent ( PCG, art. 410-7), c'est-à-dire journal d'achats, de ventes, de trésorerie, etc.
II. Centralisation mensuelle sur le livre-journal.
La régularité des écritures s'apprécie à compter de la date de centralisation (voir n° 328-2).
La récapitulation au livre-journal, au moins mensuelle des totaux des opérations, ne peut être
effectuée qu'à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour
par jour, opération par opération ( PCG, art. 420-4).
Les bulletins CNCC (n° 60, décembre 1985, p. 510 et n° 65, mars 1987, p. 111) estiment que « cette
centralisation peut consister simplement en un report du total des journaux auxiliaires sous la condition
expresse cependant que ces totaux puissent être justifiés et que la centralisation ainsi effectuée constitue
toujours un élément de fiabilité de la comptabilité commerciale ».
Pour l' OEC (Rec. n° 21-07 précitée), le total des journaux auxiliaires doit être transcrit dans l'ordre chronologique
sur le livre-journal, avec indication de la période et de la référence du journal auxiliaire d'origine.
EXEMPLE : - une facture d'immobilisation amortissable sur 8 ans doit être fiscalement conservée au moins (voir
ci-dessus) jusqu'à l'expiration de la 11e année suivant celle de l'achat ;
- la comptabilité des exercices dont le résultat s'est soldé par des déficits issus d'amortissements réputés différés
doit être conservée jusqu'à la date à laquelle cesse d'être vérifiable le résultat de l'exercice à l'issue duquel ces
déficits ont été imputés ;
- par extension, il apparaît, à notre avis, indispensable de conserver, indépendamment du nombre d'exercices,
les documents justifiant le bien-fondé de la déductibilité fiscale d'une provision jusqu'à l'exercice de sa reprise en
résultat, ou inversement justifiant de la non taxation d'une reprise de provision si celle-ci n'avait pas été déduite à
l'origine, jusqu'à l'expiration du délai de vérification de l'exercice de la reprise ;
- en cas d'intégration fiscale, la société tête de groupe doit, à notre avis, indiquer à toutes les sociétés
intégrées le résultat d'ensemble déficitaire non encore imputé pour que celles-ci puissent conserver leurs
documents sur une durée plus longue que le délai légal habituel, indépendamment de leur propre
situation fiscale.
En ce qui concerne le livre de paie, voir n° 958 et les factures émises par l'entreprise, n° 661-7.
329
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises -
Obligations des entreprises en matière de facturation BCF 11/02 Entreprises Inf. 12
330
Les pièces justificatives sont classées dans un ordre qui est défini dans le document décrivant les
procédures et l'organisation comptables ( C. com. art. D 3, al. 4 et PCG, art. 420-3).
Toutefois, aucune précision n'est fournie sur la méthode de classement à adopter, le PCG (art.
420-3) précisant seulement que chaque pièce justificative doit être datée (voir n° 326).
À notre avis, tous les procédés courants peuvent être utilisés : ordre chronologique (a priori le mieux adapté
compte tenu de l'obligation de datation résultant du PCG), alphabétique, numérique, par nature, etc. Au moment
de la comptabilisation des pièces, il est recommandé d'y apposer un numéro d'ordre ou le numéro de folio du
journal sur lequel elle est comptabilisée, afin de faciliter les recherches.
Le lieu de classement n'est pas non plus réglementé.
Fiscalement, en cas de tenue d'une comptabilité super-simplifiée, voir n° 337.
Archivage des pièces justificatives
331
Ni le Code de commerce, ni le décret du 29 novembre 1983 n'apportent de précision quant aux
différents procédés d'archivage. « Toutefois, il faut remarquer que l' article L 123-22 (al. 2) du Code de
commerce n'exige pas la conservation des originaux. Il s'ensuit que les copies fidèles et durables
des pièces justificatives auront une pleine valeur juridique au regard du droit commercial » (Rapport
Dailly, Sén. n° 118, p. 32, sur le projet de la loi du 30 avril 1983). Dans le même sens, le PCG précise
(art. 420-3) que les pièces justificatives sont établies sur papier ou sur un support assurant la
fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis.
Le Code civil (art. 1348) indique que les règles relatives à la nécessité de produire un écrit « reçoivent aussi
exception lorsqu'une partie ou le dépositaire n'a pas conservé le titre original et présente une copie qui en est
la reproduction non seulement fidèle mais aussi durable. Est réputée durable toute reproduction indélébile de
l'original qui entraîne une modification irréversible du support ».
I. Supports fidèles et durables
Les photocopies, les listings et autres supports papier en sont assurément.
En revanche, les microfilms et les supports magnétiques appellent les remarques suivantes
(extraites d'une étude réalisée sur commande de la Chancellerie et publiée dans le Bull. CNC n° 52,
3e trimestre 1982, p. 6 s.) :
a. Les critiques habituellement formulées à l'encontre des microfilms portent sur trois points : la possibilité
de photo-montage, leur durabilité et leur séquentialité.
Le premier point n'intéresse éventuellement que le cas des microfilms obtenus à partir de listings.
Sur les deux premiers points, des études approfondies ont été menées par le ministère de la Justice et ont
démontré qu'à la condition de prendre un certain nombre de précautions au moment de la prise de vue, du
développement, puis pendant l'archivage, on peut atteindre des conditions de fiabilité très comparables à celles
du papier.
Le seul défaut résiduel est le même que dans le cas des listings : il n'existe aucune séquentialité objective
contrôlable entre deux microfilms produits consécutivement, d'où la nécessité, comme pour les listings, de mettre
en place une procédure corrigeant ce défaut.
Selon le ministre de la Justice (Rép. Labbé, AN 23 juillet 1974, p. 3688) : « Les copies de lettres ou d'autres
documents, tels que les factures établies par les entreprises à l'occasion de transactions commerciales, peuvent
être archivées sur microfilms ou microfiches. Rien ne s'oppose (…) à ce que ces documents, bien
qu'obtenus par des procédés de reprographie, puissent être admis en justice comme ayant la même valeur de
commencement de preuve par écrit que les documents reproduits par des procédés traditionnels tels que le
papier carbone ».
b. Les supports magnétiques ne doivent pas être exclus de manière théorique de l'ensemble des supports sur
lesquels peut être conservée une trace probante de la comptabilité. Mais ils possèdent le grave inconvénient de
ne pas être lisibles directement par des procédés optiques. Pour leur donner une valeur probante on est conduit à
mettre en place des procédures lourdes et, finalement, coûteuses.
Enfin, pour assurer leur conservation sur une longue période, on est amené à prendre de très nombreuses
précautions concernant leur environnement, et à les recopier de manière fréquente. Pour ces raisons, et bien que
la théorie ne puisse les exclure, la pratique leur préférera très certainement des supports papier ou microfilms.
Fiscalement, ( LPF art. L 102 B, BOI 13 L-6-91 et 13 L-9-96), l'archivage des pièces justificatives (copies
de lettres, factures de ventes, etc.) est possible sur tout support. Toutefois, pour les opérations ouvrant
droit à déduction de TVA, ce sont toujours les pièces justificatives d'origine qu'il convient de conserver
pendant 6 ans.
Par ailleurs, lorsqu'elles sont établies ou reçues sur support informatique (ce qui inclut les factures
dématérialisées ; voir n° 661-7), les pièces justificatives doivent être conservées ( LPF, art. L 102 B, BOI
13 L-6-91 et 13 L-9-96) :
- pendant le délai de reprise de l'administration (soit 3 ans et l'année en cours, si la société n'est pas
déficitaire), sur support informatique,
- pendant les années suivantes (jusqu'à la 6e année), sur tout support au choix du contribuable.
Voir tableau récapitulatif n° 420.
Pour une étude complète sur l'archivage de la comptabilité, voir BCF 10/97 p. 13 s.
II. Monnaie d'archivage
À notre avis, la conservation des archives dans la monnaie de tenue de la comptabilité est la solution la plus
prudente au regard des impératifs de conservation du droit commercial et fiscal, même si cette solution est
génératrice de coûts supplémentaires (car entraînant parfois la duplication des fichiers historiques).
Généralités
334-1
Le plan de comptes de l'entreprise est établi par référence à celui du PCG (c'est-à-dire notamment,
le cas échéant, par référence au plan comptable professionnel de l'entreprise ; sur la liste des plans et
guides, voir n° 295) et doit être suffisamment détaillé pour permettre l'enregistrement des
opérations conformément aux normes comptables ( PCG, art. 433-1).
Il est commun à trois systèmes caractérisés par les documents de synthèse particuliers à chacun
d'eux :
- système de base (voir liste des comptes n° 7000 s.)
- système développé (voir liste des comptes n° 7000 s.)
- système abrégé (voir liste des comptes n° 7999 s.)
Il est possible de passer d'un système à l'autre sans rupture de classification. Ce passage peut être global mais il
peut n'être que partiel, par exemple lorsque l'entreprise a besoin d'un compte qui n'existe pas dans le système
qu'elle applique.
Lorsque les comptes prévus par les normes comptables ne suffisent pas à l'entreprise pour enregistrer
distinctement toutes ses opérations, elle peut ouvrir toutes subdivisions nécessaires. Inversement, si les
comptes prévus par les normes comptables sont trop détaillés par rapport aux besoins de l'entreprise, elle peut
regrouper les comptes dans un compte global de même niveau ou de niveau plus contracté, conformément
aux possibilités ouvertes par le plan de comptes ( PCG, art. 433-1).
EXEMPLE : Par exemple, une entreprise qui constitue une provision pour hausse de prix (compte recommandé
1431) sans avoir recours à d'autres provisions réglementées relatives aux stocks (compte obligatoire 143) peut
normalement ouvrir le compte 143 « Provisions réglementées pour hausse des prix ». Il en est de même pour les
comptes recommandés 1674 « Avances conditionnées de l'État » ou 1675 « Emprunts participatifs » qui peuvent
être codifiés 167 « Emprunts participatifs » ou 167 « Avances de l'État », à condition que ces deux catégories
d'opérations ne coexistent pas dans la comptabilité de l'entreprise.
- les modifications d'intitulé, qui peuvent être nécessitées par une meilleure adaptation aux spécificités de
l'entreprise, ne peuvent avoir pour effet d'entraîner sous le compte ainsi modifié l'enregistrement d'opérations qui
ont normalement leur place sous d'autres intitulés du plan général ;
À notre avis, de simples abréviations des intitulés des comptes paraissent tout à fait acceptables sur les
journaux, grand-livre et balance.
- une subdivision des comptes plus détaillée que dans le Plan général est autorisée à condition qu'elle respecte
l'ordre de classification des comptes ;
- si certaines opérations ne peuvent être enregistrées dans aucun des comptes développés selon l'ordre du plan
général, les nouveaux comptes à ouvrir sont approuvés en application des procédures en vigueur.
b. Dans les comptes à trois chiffres (et plus), le zéro terminal (ou la série terminale de zéros) a une
signification de regroupement de comptes ou de compte global :
- Le compte de terminaison zéro est utilisé comme compte de regroupement lorsque les opérations
ont fait, pour des besoins d'analyse, l'objet d'un classement préalable dans des comptes de même
niveau se terminant par les chiffres de 1 à 8.
EXEMPLE : 410 « Clients et comptes rattachés » utilisé pour regrouper les comptes 411 à 418 ;
630 « Impôts, taxes et versements assimilés » pour les comptes 631 et 638.
- Le compte de terminaison zéro est utilisé comme compte global lorsqu'aucune analyse ne s'impose
pour les opérations à classer dans le compte de niveau immédiatement supérieur. Les entreprises
peuvent inscrire directement la totalité des opérations concernées dans le compte de niveau supérieur
ou, dans un souci d'homogénéité du plan de comptes, ouvrir un compte de même intitulé en lui
adjoignant un (ou plusieurs) zéro (0) à sa droite (cette possibilité a été utilisée dans le plan de
comptes établi par les entreprises relevant du système abrégé).
Toutefois cette utilisation du zéro ne peut avoir pour effet de faire obstacle à la présentation
normalisée des documents de synthèse.
C'est ainsi que les dépréciations (amortissements et provisions) qui s'appliquent aux postes d'actif ne peuvent
pas être regroupées ou inscrites directement dans un seul compte (280, par exemple, pour les amortissements
des immobilisations) quand elles doivent être indiquées séparément dans le bilan pour chacun des postes
concernés.
II. Signification des terminaisons 1 à 8
( PCG, art. 433-4) :
a. Dans les comptes à deux chiffres, les comptes de terminaison 1 à 8 ont une signification de
regroupement.
Exception : Le compte 28 « Amortissements des immobilisations » fonctionne comme un compte de sens
contraire de celui des comptes de la classe concernée.
Remarque : Comme le précisait l'ancien PCG (p. I. 57), une liaison a été établie entre les comptes de
dépréciation au bilan (28, 29, 39, 49, 59) et les comptes de dotations et de reprises correspondants du compte de
résultat (68, 78). Il en est également ainsi entre certains comptes de charges et de produits :
Un intitulé d'ensemble « Autres charges externes » a été réservé aux comptes 61 et 62 qui recensent toutes les
charges, autres que les achats, en provenance des tiers.
Les intitulés « Services extérieurs » et « Autres services extérieurs » permettent seulement de les différencier
pour faciliter les traitements comptables.
b. Dans les comptes à trois chiffres (et plus), les terminaisons 1 à 8 enregistrent le détail des
opérations normalement couvertes pour le compte de niveau immédiatement supérieur ou par le
compte de même niveau de terminaison zéro.
Dans les comptes de la classe 4, la terminaison 8 est affectée à l'enregistrement des produits à
recevoir et des charges à payer rattachés aux comptes qu'ils concernent.
Dans les comptes de gestion, la terminaison 8 est le plus généralement affectée à l'enregistrement
des opérations autres que celles détaillées par ailleurs dans les comptes de même niveau se
terminant par 1 à 7.
III. Signification de la terminaison 9
( PCG, art. 433-5) :
a. Dans les comptes à deux chiffres, les comptes de bilan se terminant par 9 identifient les
provisions pour dépréciation de chaque classe correspondante (29, 39, 49, 59).
b. Dans les comptes à trois chiffres (et plus), pour les comptes de bilan, la terminaison 9 permet
d'identifier les opérations de sens contraire à celles normalement couvertes par le compte de niveau
immédiatement supérieur et classées dans les subdivisions se terminant par 1 à 8.
EXEMPLE : 409 « Fournisseurs débiteurs » alors que le compte 40 « Fournisseurs et comptes rattachés » est
normalement créditeur (ainsi que les comptes 401 à 408) ;
709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l'entreprise », compte débiteur alors que le compte 70 « Ventes
» est créditeur (ainsi que les comptes 701 à 708) ;
4419 « Avances sur subventions », compte créditeur alors que le compte 441 « État-Subventions à recevoir » est
débiteur (ainsi que les comptes 4411 à 4418).
Critères de classement
334-6
Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature ( PCG, art.
410-5). Ainsi, comme le précisait l'ancien PCG (p. I. 57 s.), les critères successifs de classement des
opérations retenus dans le plan de comptes assurent l'homogénéité interne des classes et des
comptes à deux chiffres en fonction de catégories économiques d'opérations qu'ils sont destinés à
regrouper.
C'est ainsi que la notion de « comptes rattachés » figurant dans le plan de comptes a pour but d'assurer le
recensement de toutes les opérations se rapportant au même agent économique : par exemple, le compte 40
regroupe toutes les dettes envers les fournisseurs, qu'il s'agisse des factures en compte fournisseurs, des effets
à payer, des factures non parvenues (charges à payer, y compris les intérêts courus éventuellement dus).
Indépendamment de cette cohérence interne du plan de comptes, l'établissement des documents de
synthèse nécessite une répartition des opérations enregistrées en comptabilité selon des critères
généraux de classement :
- au bilan : classement en fonction de la destination des biens dans l'entreprise (immobilisations,
stocks, etc.) ;
- au compte de résultat : classement en fonction de la nature des charges et des produits
constitutifs du résultat de l'exercice.
VI. Document décrivant les procédures et l'organisation comptables
335
Un document décrivant les procédures et l'organisation comptables est établi par le commerçant dès
lors que ce document est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la
réalisation des contrôles ( C. com. art. D 1).
Selon le PCG (art. 410-2), une documentation décrivant les procédures et l'organisation comptables
est établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement.
La nouvelle formulation du PCG met en avant une vision plus globale de l'utilité de la documentation puisqu'au-
delà de la compréhension du système, elle ne vise pas seulement la réalisation des contrôles mais le contrôle du
système lui-même.
Commerçants concernés
335-1
Pour le bulletin CNCC (n° 60, décembre 1985, p. 510 s.) : « Selon l'esprit du texte, tous les
commerçants, personnes physiques ou morales, indépendamment de leur taille, doivent établir ce
document.
« Néanmoins, il semble pouvoir être précisé qu'un tel document ne soit pas justifié dans le cadre
d'organisations élémentaires de petites entreprises à condition toutefois qu'aucune particularité
inhabituelle ne le rende nécessaire (par exemple, existence de deux établissements ayant chacun
leurs journaux auxiliaires)… Au contraire, on peut supposer qu'un tel document est généralement
nécessaire dans le cadre d'un traitement comptable informatisé propre à l'entreprise ».
Pour l'OEC (Rec. n° 21.06 « Le document décrivant les procédures et l'organisation comptables »,
décembre 1987), le besoin de disposer d'un certain nombre d'informations permanentes (classement
des pièces comptables, répertoire des livres comptables, plan de comptes, etc.), rend généralement
son établissement indispensable et l'expert-comptable peut en conseiller l'établissement à tout
commerçant.
Objet
335-2
Il ne s'agit pas d'établir un manuel complet des procédures mais de fournir (notamment à un
contrôleur externe) les éléments de compréhension du système, c'est-à-dire, à notre avis, les
réponses aux principales questions suivantes :
- Quelle est l'organisation générale de l'entreprise ?
- Comment les informations de base sont-elles saisies ?
- Comment sont-elles traitées ? Cette question concerne :
tant l'aspect « mécanique » de la comptabilité (enregistrement au jour le jour des opérations) ;
que l'arrêté des comptes (opérations d'inventaire) dans lequel interviennent les diverses notions
d'évaluation, d'appréciation (risques et provisions) et de présentation.
- Comment passe-t-on des informations de base (pièces justificatives) aux documents de synthèse et
réciproquement ?
- Comment conserve-t-on la trace des informations de base ?
Pour l'OEC (Rec. précitée), ce document doit permettre une meilleure compréhension des systèmes
d'information et une amélioration de la gestion comptable et administrative.
Contenu
335-3
Aucune précision réglementaire n'est fournie, celui-ci devant permettre la compréhension du
système de traitement et la réalisation des contrôles. Il est simplement indiqué ( C. com. art. D 3, al. 4
et PCG, art. 420-3) que les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini dans ce document.
Pour l'OEC (Rec. précitée), le contenu :
- peut être succinct dans les entreprises à structure légère,
- doit être mis à jour lors de toute modification apportée à l'organisation et aux procédures
comptables,
- et doit comprendre au minimum les informations suivantes :
- organisation de la fonction comptable (répartition des tâches) ;
- intervenants extérieurs et rôle de chacun (expert-comptable, commissaire aux comptes, autres conseils) ;
- plan de comptes et liste des journaux utilisés ;
- systèmes et moyens comptables :
· type de système : classique, centralisateur, etc.,
· moyens utilisés : manuel, mécanique, informatique par façonnier,
- informations comptables produites :
· documents obtenus : journaux, balance, comptes et autres états comptables,
· livres légaux : livre-journal, livre d'inventaire, etc.,
- classement des pièces comptables :
· type de classement : numérique, alphanumérique, chronologique, etc.,
· lieu de classement.
À notre avis (et à titre indicatif), ce document pourrait s'organiser (par référence aux questions
indiquées ci-dessus) selon le plan suivant (ces éléments étant à apprécier selon la taille de
l'entreprise, la complexité de ses opérations et l'existence d'une documentation déjà existante).
Remarques :
- Les procédures et l'organisation d'une entreprise (et d'une manière générale son contrôle interne) font l'objet
d'analyses par les commissaires aux comptes (sur la notion de contrôle interne, voir n° 390 s. et sur la démarche
du réviseur voir n° 5340).
- Dans les entreprises qui possèdent déjà le type de documentation nécessaire, un document récapitulatif faisant
référence aux informations nécessaires (manuels, notes de services, etc.) nous paraît suffisant.
I. Généralités sur l'entreprise
Cette partie devrait permettre de connaître :
- les informations générales sur l'entreprise (forme, siège social, capital, etc.),
- l'activité (répartition du chiffre d'affaires, effectif, etc.),
- l'organigramme général de l'entreprise (les différents services et le nom de leurs responsables).
L'OEC recommande de mentionner les intervenants extérieurs et le rôle de chacun d'eux (expert-
comptable, commissaire aux comptes, autres conseils).
II. Éléments généraux relatifs à la saisie des informations
Cette partie pourrait comprendre les points suivants :
- organigramme détaillé des services comptables (en indiquant pour chaque fonction les informations
saisies) : on entend par là non seulement les services comptables proprement dits mais également les autres
services de l'entreprise accomplissant des tâches de saisie d'information comptable (on indiquera alors les liens
fonctionnels existant entre les services comptables et les autres services) ;
- plan de comptes de référence : il pourra être plus ou moins détaillé selon les circonstances et indiquer les
modalités d'utilisation et les particularités ;
- procédures internes d'élaboration et de saisie de l'information de base : dans les entreprises dont
l'organisation présente une certaine complexité, la description pourra comprendre des diagrammes de circulation
de documents couramment utilisés en organisation ou en analyse de contrôle interne (avec mise en évidence des
pouvoirs et des signatures).
Ces procédures seront de préférence établies par cycle d'opérations : achats, ventes, immobilisations, etc. Par
exemple pour la fonction « Achats » sera décrite la procédure allant du bon de commande à la réception de la
facture, à son contrôle et à son enregistrement (les procédures de paiement étant décrites ici ou dans la fonction
« Trésorerie ») ;
- classement et archivage des pièces justificatives relatives aux saisies de base : indiquer par exemple :
critères de classement, modalités de classement (originaux, microfilms, etc.) et lieu de classement.
III. Éléments relatifs au traitement des informations de base
Cette partie pourrait comprendre les éléments suivants :
- nature du système de traitement utilisé (manuel, informatique interne, informatique en service extérieur) :
cette description pourra être faite pour autant que de besoin par grandes fonctions (achats, ventes,
investissements, …) sans omettre la description des outils périphériques (facturières, micro-ordinateur de gestion
des stocks en quantités, etc.) qui bien que non intégrés dans un système automatisé de gestion d'informations
procèdent à la centralisation d'informations reprises en tant que telles dans les enregistrements comptables
(ventes, inventaires permanents quantitatifs, …). Le cas échéant, le document inclura (ou renverra à) la
documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ;
- modalités de contrôle de l'application des procédures de traitement : indication par exemple des procédures
de contrôle mises en place (Qui ? Périodicité ? Méthodes ?) ;
- documents de sortie : énumérer ces documents : journaux auxiliaires, balances, grand-livre, analyses
statistiques, etc. Le cas échéant, éléments préparatoires à des déclarations (déclaration de TVA) ou à des
enregistrements manuels ou automatiques (par exemple amortissements).
Indiquer leur nature, leur périodicité et les délais.
Indiquer le cas échéant les particularités liées à leur établissement (relation entre les informations de base et
l'obtention de ces documents).
IV. Éléments relatifs à l'établissement des comptes annuels
Cette partie pourrait, par exemple, comprendre :
a. La description des procédures d'inventaire (ce terme étant pris au sens large) et répondant
notamment aux questions suivantes : Qui ? Comment ?
Notamment :
- travaux relatifs à la « coupure »,
- inventaires physiques des stocks et en-cours (tournants ou en fin d'exercice) et valorisation (inventaire
permanent, intermittent, etc.),
- calculs des amortissements,
- appréciation des valeurs d'inventaire et constatation des dépréciations,
- appréciation des risques et constatation des provisions (prise en compte des événements en cours ou des
événements postérieurs à la clôture).
b. La procédure de passage des comptes aux postes du bilan et du compte de résultat. Par
exemple tableau de passage.
c. Les règles d'évaluation et les options comptables retenues par l'entreprise. On pourra se
limiter aux éléments pour lesquels l'entreprise a un choix au regard de la réglementation.
d. La procédure d'élaboration de l'annexe. Qui fait quoi ? Qui centralise ? Qui supervise ? Qui
décide ?
Élaboration du document
335-4
Pour l'OEC (Rec. précitée), il peut être réalisé à partir d'une ou plusieurs des approches suivantes :
- une approche par les circuits d'information, les systèmes de traitement et les journaux tenus
permet de mieux appréhender le cheminement de l'information comptable, de son origine aux états de
synthèse ;
- une approche par les personnes responsables des travaux comptables présente l'avantage de
mettre en valeur les fonctions et les responsabilités de chacun ;
- une approche par les comptes présente l'avantage de faciliter les contrôles, mais ne donne pas
une vue d'ensemble de l'organisation et des procédures comptables.
Forme
335-5
Aucune précision n'est fournie sur la forme de ce document et sur sa forme de conservation.
La tenue d'un dossier à feuillets mobiles est sans doute la mieux appropriée, car elle permet de suivre l'évolution
de l'organisation. Pour ce faire il paraît en outre utile de mentionner sur les différentes feuilles du document sa
date d'effet et sa date de péremption.
Délai de conservation
335-6
Il doit être conservé aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables
auxquels il se rapporte ( C. com. art. D 1 et PCG, art. 410-2), c'est-à-dire dix ans.
En pratique, ce document est évolutif (il conviendrait alors de garder pendant dix ans les descriptions remplacées
par d'autres).
Sanctions
335-7
Aucune sanction n'est spécifiquement prévue en cas de non-établissement.
Fiscalement, la non-présentation de ce document lorsqu'il est indispensable (Rép. Lorenzini, AN 11 mai
1987, p. 2741) :
- est assimilée à un refus de communication (prévu par l'article 1740-I du CGI) ;
- conduit, en cas de vérification, à placer les agents des impôts dans l'impossibilité d'accomplir leurs
fonctions (application de l'article 1737 du CGI).
VII. Obligations comptables des petits commerçants soumis aux régimes
fiscaux simplifié, forfaitaire et des micro-entreprises
336
Même s'ils retiennent un régime fiscal identique, les obligations comptables des petits commerçants
(compte tenu de leur chiffre d'affaires, voir n° 3661-1 et 3661-2) diffèrent selon qu'ils sont des
personnes morales (sociétés) ou des personnes physiques (exploitants individuels).
OBLIGATIONS COMPTABLES
DIVERGENCES
le Code de commerce
À la clôture de - Enregistrement des créances et Idem ( CGI, art. 302 septies A ter A) Aucune
l'exercice dettes ( C. com. art. L 123-25)
- Dispense de compte de Idem (4) ( CGI, art. 302 septies A ter A Aucune
régularisation pour les charges (autres et BOI 4 G-1-91)
que les achats) dont la périodicité
n'excède pas 1 an ( C. com. art. L 123-
26)
- Évaluation simplifiée des stocks et Idem (5) ( CGI A IV, art. 4 LA et BOI 4 Aucune (5)
des productions en cours ( C. com. art. G-3-96)
L 123-23 et D 7-6°) :
· Marchandises et produits :
application sur le prix de vente d'un
abattement correspondant à la marge
pratiquée sur chaque catégorie de
biens (5)
- Bilan et compte de résultat simplifiés Idem (Formulaires 2033 A et 2033 B Fiscalement ( CGI
(si les seuils décrits au § 3661 s. ne de la liasse fiscale) bis-VI), dispense de
sont pas dépassés) 000 € (ou 54 000 €)
- Dispense d'annexe ( C. com. art. L Annexe non prévue par les textes Aucune
123-25) fiscaux
(1) Comptabilité de trésorerie ne signifie pas comptabilité en partie simple. La contrepartie des encaissements
et des décaissements doit toujours être indiquée. Seules les créances et les dettes n'ont pas à être constatées.
Remarque : En conséquence, sont enregistrés journellement, dans les livres de trésorerie, les
encaissements et les paiements en distinguant :
- le mode de règlement (« Caisse », « Banques », « Chèques postaux ») ;
- et la nature de l'opération réalisée : apports et prélèvements de l'exploitant, virements de fonds, prêts ou
emprunts, acquisition ou cession d'immobilisations, charges, produits, etc.
Les pièces de recettes et de dépenses doivent être classées et annotées de la nature, de la date et du
montant des règlements effectués ( BODGI 4 G-2-83).
Il est possible de retenir comme date d'enregistrement comptable des encaissements et des paiements, la
date de l'opération figurant sur le relevé adressé par un établissement de crédit ou par la poste ( C. com.
art. D 3, al. 5).
(2) Sur la possibilité de réévaluer les immobilisations non amortissables à la date de prise d'effet de l'option
pour ce régime, voir n° 3361-3.
(3) Remarques : L'enregistrement forfaitaire des dépenses de carburant (prévu à l' article 302 septies A ter
A du CGI) est possible comptablement ( C. com. art. D 6-3). Il se fait d'après un barème annuel déterminé par
l'Administration et donné dans le Mémento fiscal n° 9100 (joindre une déclaration d'option à la déclaration du
résultat fiscal). Ceci concerne les véhicules à usage mixte. En pratique :
- soit l'exploitant retient systématiquement le forfait sans se préoccuper des dépenses réelles ; dans ce cas :
. durant l'année, aucune charge n'est constatée ; toutefois, si les dépenses sont prélevées sur la trésorerie de
l'entreprise, le compte de l'exploitant est débité par le compte de trésorerie concerné,
. à la clôture, le forfait est enregistré en charges, avec pour contrepartie le compte de l'exploitant ;
- soit l'exploitant souhaite comparer le forfait aux dépenses réelles ; dans ce cas :
. durant l'année, les charges réelles sont comptabilisées au fur et à mesure des décaissements,
. à la clôture, si le forfait excède ces dépenses, le complément est enregistré en charges avec pour contrepartie
le compte de l'exploitant. Voir D. adm. 4 G-3443, n° 29.
L'absence de justification des frais généraux accessoires payés en espèces dans la double limite de 1 ‰ du CA
et d'un minimum de 150 € (prévu à l' article 302 septies A ter A du CGI) est également autorisée sur le plan
comptable (C. com. art. D 6-3).
Il s'agit des petites dépenses effectuées pour les besoins de l'entreprise dont elle a des difficultés à présenter
les justificatifs : pourboires, menus, frais de réception (D. adm. 4 G-3443, n° 32 s., etc.).
(4) Les créances et les dettes relatives aux frais généraux (charges constatées d'avance et charges à payer)
qui sont payés à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an sont donc déductibles au
moment de leur paiement si l'entreprise a opté pour le régime super-simplifié (BOI 4 G-1-91 repris dans D. adm.
4 G-3443, n° 18 s.).
Sont notamment concernés (D. adm. précitée) les primes d'assurances et abonnements (revues, EDF, contrats
d'entretien, loyers, frais financiers, etc.). Tel est le cas également (BOI 4 F-1-95, n° 102) des cotisations versées
au titre des régimes obligatoires, de base et complémentaires, facultatif d'assurance vieillesse mis en place par
les caisses de sécurité sociale, des contrats d'assurance de groupe « Loi Madelin ».
(5) Pour le calcul de l'abattement applicable au prix de vente des marchandises et des produits, bien que
l'Administration (D. adm. 4 A-2521, n° 14) fasse référence à l'utilisation d'une marge moyenne, elle admet (BOI
4 G-3-96) la méthode comptable imposant une marge par catégorie de biens.
(6) Dispense de bilan : En pratique, cette disposition fiscale demeure sans incidence compte tenu des
obligations comptables prévues par le Code du commerce (cf. Rép. Cornic, AN 17 septembre 1977, p. 5579
confirmée par Rép. Vivien, AN 12 mars 1984, p. 1145 et AN 5 mars 1984, p. 1042).
Les seuils de 153 000 € et de 54 000 € s'appliquent respectivement aux ventes et fournitures de logements et
aux prestations de services.
Régime des « micro-entreprises »
341
OBLIGATIONS COMPTABLES
DIVERGENCES
En cours 1° Pour les commerçants dont le CA Tenue d'un registre par année La tenue d'un regis
d'exercice annuel est inférieur ou égal à 18 000 présentant le total des achats et d'un fiscalement exigée.
€ (C. com. art. L 123-28) : 4 livre-journal détaillant les recettes ;
conservation de l'ensemble des pièces
Tenue d'un livre paginé mentionnant justificatives d'achats, de ventes et de
chronologiquement le montant et prestations (CGI, art. 50-0-5).
l'origine des recettes encaissées (C.
com. art. L 123-28) en distinguant les En outre ( BOI 4 G-2-99, n° 42) :
règlements en espèces des autres
règlements et en indiquant les - les ventes aux particuliers inférieures
références des pièces justificatives 1 .3 à 76 € (par opération de vente)
peuvent être inscrites globalement en
2° Pour les commerçants dont le CA fin de journée sur le livre des recettes 6
annuel excède 18 000 € : 5
- le livre des recettes est totalisé à la
Ils sont tenus, en outre, d'enregistrer au fin de chaque trimestre.
jour le jour les dépenses payées (C.
com. art. L 123-28).
À la clôture de Dispense ( C. Com. art. L 123-28 et D État (CGI, art. 50-0-3) qui doit Un état spécifiqu
l'exercice 6-2) : comporter ( CGI A II, art. 74 U) : exigé.
1. Dispositions prévues par l'article D 6-2 qui s'appliquaient avant la refonte du Code de commerce et qui continuent de s'appl
dans l'attente de la publication du décret qui fixera les conditions dans lesquelles ce livre est tenu.
Les justificatifs de frais accessoires n'ont pas à être produits lorsqu'une telle dispense est accordée en matière fiscale (C. com. ar
cas des petites dépenses payées en espèces et effectuées pour les besoins dont elle a des difficultés à présenter les justificatifs :
frais de réception, etc. (D. adm. 4 G-3443, n° 32 s.).
La dispense fiscale est limitée à 1 ‰ du CA, avec un minimum de 150 € CGI, art. 302 septies A ter A).
En outre, les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels peuvent être enregistrés forfait
barème fiscal publié chaque année (C. com. art. D 6-3).
3. Il est possible de retenir comme date d'enregistrement des encaissements et des paiements la date d'opération figurant sur le r
com. art. D 3).
4. Dans l'attente de précisions par décret, les entreprises peuvent, à notre avis, déterminer la valeur d'inventaire de leurs stock
façon suivante (précisions fournies par l' art. D 7-6° relatives à l'évaluation simplifiée des stocks dans le régime du forfait sup
finances pour 1999) :
- marchandises et produits : application sur le prix de vente d'un abattement correspondant à la marge pratiquée sur chaque catég
5. La limite de 18 000 € à la place de l'ancien seuil de 120 000 F doit être confirmée par une loi à paraître.
6. Conversion arrondie du seuil de 500 F tel qu'il a été fixé, s'agissant de l'allègement identique prévu en matière de TVA à l' article
341
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les
entreprises - Loi de finances pour 2003 : régime micro-BIC
Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances
rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3
VIII. Autres conditions
A. Commerçants membres d'un centre de gestion agréé
343
Pour un exposé détaillé des conditions d'adhésion de l'organisation et du rôle des centres ainsi que des
obligations des adhérents, voir Mémento fiscal n° 7804 s.
Les adhérents d'un centre de gestion agréé (CGA) bénéficient d'une assistance et d'avantages fiscaux
(abattements sur le bénéfice imposable, réduction d'impôt pour frais de tenue de comptabilité et
d'adhésion). En contrepartie, ils sont tenus aux obligations comptables suivantes :
Tenue de la comptabilité
Les commerçants s'engagent à fournir tous les éléments nécessaires à l'établissement d'une
comptabilité sincère de leur exploitation, soit aux centres lorsqu'ils les ont habilités à tenir et
présenter (ou centraliser) leurs documents comptables, soit au membre de l'OEC qui tient, centralise
ou surveille leur comptabilité.
Ils doivent aussi communiquer au centre :
- le bilan et le compte de résultat ainsi que tous documents annexes ;
- et, s'ils sont soumis au régime du réel normal, une ou plusieurs situations comptables provisoires ;
- et, s'ils relèvent du régime simplifié d'imposition, tous les éléments nécessaires à l'établissement du dossier de
gestion.
Les centres « Cluzel » peuvent tenir les documents comptables des entreprises placées par option sous le
régime simplifié ou soumises de plein droit à ce régime lorsque leur chiffre d'affaires ne dépasse pas la moitié
des limites du régime simplifié (CGI art. 1649 quater D III).
Contrôle par un expert-comptable
Les adhérents d'un centre doivent faire viser leurs déclarations de résultats par un membre de l'OEC.
Celui-ci doit (CGI art. 1649 quater D et BOI 5 J-3-91), avant d'apposer son visa sur les documents
fiscaux :
- s'assurer de la régularité de ces documents, tant en la forme qu'au fond ;
- demander tous renseignements utiles de nature à établir la concordance entre les résultats fiscaux
et la comptabilité.
Les missions de surveillance des experts-comptables auprès de ces centres font l'objet d'un Guide
d'intervention publié par l'OEC.
Selon J.P. Milot (ancien secrétaire général du CNC ; cf. BCF 6-7/97, p. 40), « il existe en effet ce qui est parfois
qualifié de fausses options implicites et qui correspondent à des cas dans lesquels l'imprécision de la règle laisse
la place à des interprétations différentes et des cas dans lesquels le choix entre plusieurs méthodes n'est pas
libre mais soumis à des conditions qui ne peuvent être appréciées que par les entreprises. L'existence de ces «
fausses » options n'est pas toujours facile à détecter d'autant plus qu'elles se manifestent souvent dans des
situations plus complexes que les vraies options.
« Ce dernier point est particulièrement important dans notre système qui, jusqu'à présent, en restait à des
énoncés de principes généraux, autorisant des interprétations parfois contestables et génératrices d'options
implicites. »
Comment choisir les bonnes options ?
361-2
Les bonnes options sont celles considérées par les textes comme des « méthodes préférentielles »,
c'est-à-dire conduisant à une meilleure information financière ( PCG, art. 120-4).
C'est pourquoi le passage à une de ces méthodes est toujours justifié (voir n° 363-1).
I. Les méthodes préférentielles, dans les comptes individuels et/ou consolidés, sont les
suivantes :
a. constituer une provision pour retraite plutôt que de ne pas en constituer ( PCG, art. 335-1).
En fait, sous ce libellé rapide, se cachent en réalité deux obligations pour qu'une entreprise puisse
dire qu'elle applique la méthode préférentielle :
- la provision doit être totale, c'est-à-dire porter sur les actifs et les retraités ( PCG, art. 335-1) ;
- la provision doit porter bien plus que sur les seules retraites ; selon le PCG ( art. 335-1) elle doit
porter sur les pensions, compléments de retraite, indemnités et allocations en raison du départ à la
retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires
sociaux.
Le § 300 du Règl. n° 99-02 applicable aux comptes consolidés reprend le même champ d'application en le
précisant ainsi : « coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ,
compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail, prestations de maladie et de prévoyance…) au
bénéfice du personnel actif et retraité ».
Remarque : Dans les années 1990, l'objectif était d'inciter les entreprises à appliquer au maximum
les méthodes reconnues unanimement par les référentiels IAS et US, comme la constitution de
provision pour retraites et autres avantages ; dans ce cadre, une constitution partielle de provisions
était considérée comme conférant une meilleure information que l'absence de provisions.
Aujourd'hui, et l' avis du Comité d'urgence du CNC n° 00-A du 6 juillet 2000 (point II-3) le confirme
clairement, la meilleure information est fournie uniquement si la provision est complète comme indiqué
ci-dessus. C'est pourquoi un changement de méthode n'est justifié que s'il aboutit à la constitution
d'une telle provision.
Ainsi ( avis n° 00-A précité) :
- il n'est pas possible de décider de provisionner les engagements relatifs aux retraités sans provisionner
ceux relatifs aux actifs, y compris les autres avantages (couverture médicale, médailles du travail) ;
- si l'entreprise ne souhaite pas appliquer entièrement la méthode préférentielle, elle ne peut pas changer
ses méthodes actuellement retenues (pas de provision ou provision partielle) et doit continuer de donner
les informations appropriées dans l'annexe.
b. utiliser pour les contrats à long terme la méthode à l'avancement plutôt que celle à l'achèvement
( PCG, art. 380-1). Voir n° 540 s.
c. imputer les frais d'émission de titres sur la prime d'émission plutôt que de les passer en charges ou
les comptabiliser à l'actif ( avis CU CNC n° 2000-D ; voir n° 2326 s. et 3169).
II. Trois méthodes supplémentaires sont applicables uniquement aux comptes consolidés
(voir n° 363-1).
III. En dehors des méthodes préférentielles précitées,
bien que le texte semble, en lecture littérale, l'interdire, d'autres changements pourraient, le cas
échéant, être effectués, au cas par cas, et sous la seule responsabilité de l'entreprise ainsi que sous
le contrôle de ses commissaires aux comptes. Par exemple, lorsque la méthode adoptée est reconnue
et considérée unanimement au niveau international comme donnant une meilleure information.
Faut-il faire le même choix dans les comptes individuels que dans les comptes consolidés ?
361-3
La réponse à cette question est délicate puisqu'elle suppose de traiter de problèmes fondamentaux tels que :
- la déconnexion (ou l'autonomie) entre les comptes individuels et consolidés
- et/ou celle entre les comptes individuels et la fiscalité.
I. Au-delà de ces débats, les entreprises devraient, à notre avis, raisonner en trois temps :
a. choisir la méthode donnant la meilleure image fidèle possible (voir développements ci-dessus
n° 361-2) ;
Cette méthode devrait être retenue dans les comptes consolidés.
b. analyser en général et au cas particulier, les différentes conséquences (fiscales, juridiques,
sociales, etc.) de l'application de la méthode ;
c. retenir pour les comptes individuels :
- s'il n'y a pas de conséquence préjudiciable à l'entreprise, la méthode qui donne la meilleure image
fidèle possible,
- s'il y a des conséquences préjudiciables, la méthode, acceptable sur le plan comptable, qui les réduit
au maximum.
À notre avis, le lien (la « déconnexion ») entre les comptes individuels et consolidés est alors couvert par
l'application de l' article D 248-6c, obligeant à l'élimination des écritures passées pour des motifs fiscaux pour
l'établissement des comptes consolidés (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3 e édition, 2002, n° 3323 s.).
Remarque : Ce raisonnement en trois temps nous paraît devoir être effectué même si l'entreprise n'établit
pas de comptes consolidés, afin de bien intégrer d'abord les aspects comptables et ensuite les autres.
II. Sur un plan pratique,
l'application des raisonnements exposés ci-dessus au I. pourrait amener les entreprises qui
souhaiteraient constituer une provision pour retraite ou passer à la méthode à l'avancement en évitant
les surcoûts fiscaux (voir n° 364-2) :
- à ne pas les comptabiliser dans les comptes individuels (pour éviter des risques sociaux ou une base
fiscale taxable supérieure),
- et à ne les comptabiliser que dans les comptes consolidés pour améliorer leur information financière.
En effet, « les choix faits par les entreprises au regard des comptes consolidés ne sont pas considérés comme
des décisions de gestion et sont donc sans incidence pour leur traitement fiscal (Philippe Durand, SLF, interviewé
par nos soins, voir BCF 12/97, p. 5). » Ainsi, il est possible, par exemple, de conserver dans les comptes
individuels la méthode à l'achèvement qui permet de n'imposer le résultat qu'à la fin du contrat et d'opter dans les
comptes consolidés pour la méthode à l'avancement qui donne selon le CNC une meilleure information.
EXEMPLE : Il pourrait en être ainsi dans les cas suivants qui ne peuvent être considérés comme des cas
particuliers :
- Impossibilité de prendre en compte, dans la période d'arrêté de ses comptes, les bénéfices des sociétés en
nom collectif et autres sociétés transparentes dans lesquelles la société est associée, les statuts de ces sociétés
ne prévoyant pas explicitement cette possibilité, alors que la divergence entre les règles comptables et fiscales
entraîne la prise en compte d'une charge d'impôt non compensée par un produit.
- Impossibilité de valoriser les stocks à la méthode LIFO, NIFO ou toute autre méthode différente du Fifo ou du
CMP, alors que (par exemple) la méthode LIFO (eu égard au processus de fabrication) eût été plus adéquate.
- Obligation de pratiquer des amortissements sur des immobilisations corporelles, même sur les immeubles de
rapport.
- Impossibilité pour les sociétés holdings, à défaut de plan comptable spécifique, de faire figurer leurs produits
financiers dans leur résultat d'exploitation.
B. Changements comptables
362
Les changements comptables sont constitués par ( avis CNC n° 97-06) les changements de méthodes
comptables, les changements d'estimation, les changements d'options fiscales et les corrections
d'erreurs.
L' avis n° 97-06, désormais intégré dans le PCG, a défini ces changements ainsi que le traitement
applicable à chacun d'eux. D'où l'importance des définitions, voir n° 363 s. les tableaux récapitulatifs
établis par nos soins.
Une synthèse de l'ensemble est présentée ci-après sous la forme de tableaux accompagnés de
commentaires, récapitulant par type de changement :
- les définitions, conditions et exemples (voir n° 363),
Avec exemple récapitulatif n° 364-3.
- les incidences sur le bilan et le compte de résultat (voir n° 364),
Avec exemple récapitulatif n° 364-3.
- les incidences sur l'information (comptes pro forma, annexe et rapport de gestion) (voir n° 365),
- les incidences sur le commissariat aux comptes (voir n° 366).
Remarque : Sur le traitement des changements comptables liés à la première application du règlement 99-02
dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 8000 s.
Changements
Définition d'une méthode comptable ( avis CNC n° 97-06)
de méthodes
« Le terme « méthode comptable » s'applique :- aux méthodes et règles d'évaluation,
comptables
- aux méthodes et règles de présentation des comptes ».
Un préalable ( avis CNC n° 97-06) : « Un changement de méthode n'est possible que s'il ex
plusieurs méthodes comptables pour traduire un même type d'opérations ou d'informations :
implicite et résulter de la pratique en l'absence de texte, ou être explicite et résulter de l'existence
les textes ».
Ce qui signifie ( avis CNC n° 97-06, repris dans PCG, art. 130-5) qu'« un changement de mét
des modifications intervenues dans la situation de l'entreprise ou dans le contexte économ
financier. La décision de changer de méthode n'est pas discrétionnaire, elle résulte de circonstan
changement nécessaire car l'adoption d'une autre méthode prévue par les règles comptables fo
information financière, compte tenu des évolutions intervenues ».
2e cause : la seule recherche d'une meilleure information ( PCG, art. 120-4 et 130-5) (3)
Seules les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleu
l'organisme normalisateur ( PCG, art. 120-4). Les méthodes considérées jusqu'à présent com
sont :
la constitution de l'intégralité de provisions pour retraites et autres avantages similaires (voir
l'utilisation de la méthode à l'avancement pour les contrats à long terme (voir n° 540 s.),
l'imputation des frais d'émission de titres sur la prime d'émission (avis CU CNC n° 2000-D ;
3169),
l'étalement des frais d'émission et des primes de remboursement des emprunts obligataires
des emprunts,
Une fois ces méthodes adoptées, ce choix devient alors définitif car un retour à la méthode préc
une régression dans la qualité de l'information financière produite (cf. PCG, art. 120-4).
II. Situations justifiant des changements de méthodes (1re cause) :- Admission de titres à la
marché réglementé (premier, second ou nouveau marché). Mais ce changement dans la situatio
permet pas n'importe quel changement ; l'avis précise qu'il est possible, « par exemple, d'adopte
généralement acceptées dans le secteur d'activité concerné ».
Il peut en résulter, à des fins d'homogénéisation des comptes, l'abandon d'une des trois mét
comme donnant une meilleure information financière (1 b).
III. Situations ne justifiant pas des changements de méthodes (1re cause) :- Changement d
n'est pas explicité distinctement dans l'avis… mais n'avait pas besoin de l'être (2).
- Changement d'intention (encore appelé en pratique changement de stratégie).
De manière générale, une décision de gestion peut conduire à modifier certaines évaluations
pas, pour le CNC, comme un changement de méthode (mais comme un changement d'estimatio
Par exemple (figurant dans l'avis), un actif précédemment comptabilisé à sa valeur d'utilité ser
lieu, à sa valeur de marché si l'entreprise a décidé de le vendre : le bien en question a changé de
Des nouvelles méthodes (adaptées bien entendu) peuvent donc être appliquées sans justification
IV. Situations dans lesquelles l'entreprise a des difficultés pour savoir Lorsque l'entrepris
de distinction entre un changement de méthode ou un changement d'estimation, l'avis du CNC c
alors d'un changement d'estimation.
Remarque : Bien que le texte semble, en lecture littérale, l'interdire, d'autres changements
échéant, être effectués, au cas par cas, et sous la seule responsabilité de l'entreprise ainsi que
ses commissaires aux comptes. Par exemple, lorsque la méthode adoptée est reconn
unanimement au niveau international comme donnant une meilleure information.
d'estimations
- Modalités d'application : « L'application des méthodes et principes comptables passe par la
et de modalités pratiques choisies au cas par cas par l'entreprise. Ces modalités peuvent, dans le
méthode, différer d'une entreprise à l'autre et, pour une même entreprise, dans le temps. Ces
modalités évolutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d'estimations
d'application - Révisions d'estimations : « En raison des incertitudes inhérentes à la vie des affaires, de n
des états financiers ne peuvent être évalués avec précision ; ils ne peuvent faire l'objet que d
procédure d'estimation dépend de jugements fondés sur les dernières informations disponibles
estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des comptes ».
« Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont mod
nouvelles informations ou d'une meilleure expérience. »
- « Une nouvelle estimation de la durée de vie d'une immobilisation conduit à revoir le plan d'am
(2).
- « Lorsqu'il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de méthode comptable
dans les estimations. »
En revanche, « une erreur manifeste dans les estimations ou modalités antérieures, sur la bas
disponibles à l'époque, ne constitue pas un changement d'estimation ou de modalité mais une c
(1).
d'erreurs « Les corrections d'erreurs (à distinguer des révisions d'estimations) résultent d'erreurs, d'omiss
d'interprétations erronées.
« Constitue également une erreur l'adoption par l'entreprise d'une méthode comptable non admis
(1) Distinction changements d'estimations - corrections d'erreurs Par « manifestement erronées », il faut
comprendre selon le CNC : « erreurs, omissions matérielles ou interprétations erronées ».
On notera que l'avis du CNC n'a pas entendu faire la distinction existant dans la norme IAS 8 entre les
erreurs fondamentales et les autres erreurs.
Par « manifestement erronées » il faut donc comprendre, à notre avis, au moins « significatives ».
Mais attention : l'appréciation de ce caractère doit s'effectuer « sur la base des informations disponibles à
l'époque et non par rapport aux informations détenues aujourd'hui ».
Il est clair que, dans ce cadre, très peu de révisions d'estimations constitueront des erreurs. Or, cette
distinction a son importance car même si la comptabilisation de l'impact de cette révision est effectuée en
résultat, le calcul sera prospectif dans un cas (changement d'estimation) et rétrospectif dans l'autre
(correction d'erreur). Voir n° 364-1 et 364-2.
(2) Changement de la durée d'amortissement L'avis précise qu'« une nouvelle estimation de la durée de vie
d'une immobilisation conduit à revoir le plan d'amortissement futur ». En effet, ce changement est généralement
fondé sur de nouvelles informations ou une meilleure expérience (définition précitée).
Il constitue donc un changement d'estimation (et non une correction d'erreur), nécessairement prospectif. En
conséquence, la reprise d'amortissements antérieurement constatés en résultat est impossible et seules les
dotations futures peuvent être minorées.
Ce principe s'applique également aux biens (incorporels notamment) qu'une société décide de ne plus amortir
parce qu'elle considère qu'ils ne subissent pas une dépréciation irréversible (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997,
p. 527 s.).
Remarque : Il en serait de même en cas de diminution de la durée d'amortissement si celle-ci ne
s'accompagne pas d'une remise en cause de la valeur d'utilité.
363-2
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilières de placement
art. 332-7 et 332-9 ; n° 2002-C BCF 12/02 Entreprises Inf. 20
363-3
Changements
Définition ( avis CNC n° 97-06 renvoyant sur Rec OEC n° 1.15)
d'options
Elles « ont pour objet de permettre à l'entreprise d'optimiser à son gré les avantages accor
fiscales. Ces modifications diffèrent des changements de méthodes comptables en ce qu
fiscales
pratiques étrangères aux principes comptables, telles que celles des évaluations dérogatoires ».
(comptes
individuels)
Rétrospectif
Prospectif Avec impôt Sans im
d'estimations
et de modalités
d'application
passées) ci-dessus)
d'options
fiscales
(comptes
individuels)
(1) Caractère rétrospectif des changements de méthodes Lors de changements de méthodes comptables,
l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été
appliquée (PCG, art. 314-1).
Il convient donc d'appliquer la nouvelle méthode aux comptes antérieurs à l'exercice du changement afin
d'en calculer correctement l'effet à l'ouverture de l'exercice de celui-ci.
Mais, pour les contrats à long terme, si la méthode à l'avancement est retenue au lieu de la méthode à
l'achèvement, l'application rétrospective de ce changement, imposée par le règlement CRC n° 99-08, porte
uniquement sur les contrats en cours lors du changement et sur les nouveaux contrats signés postérieurement
(voir n° 543-4).
Exception : Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en
particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du
changement sera fait de manière prospective (PCG, art. 314-1).
Ainsi, l'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement,
constitutive d'un changement de méthode, ne peut s'appliquer que de manière prospective, c'est-à-dire aux frais
encourus à compter de l'exercice du changement, tant pour les anciens que pour les nouveaux projets ( PCG, art.
361-2 ; voir n° 2345).
Cette nouvelle définition de l'application générale du caractère prospectif est conforme à la norme IAS 8.
(2) Caractère prospectif des changements d'estimation Selon le PCG (art. 314-2), ces changements n'ont
par définition qu'un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs. La modification ne peut être que
prospective.
En effet, ils résultent de nouvelles informations ou d'une meilleure expérience.
(3) L'impact du changement de méthode doit être calculé « après impôt » a. Principes :
- dans les comptes consolidés, la prise en compte de l'impôt est obligatoire, qu'il s'agisse de l'impôt exigible ou de
l'impôt différé ;
- en revanche, dans les comptes individuels, la comptabilisation de l'impôt différé n'est pas la méthode
généralement appliquée… et, si elle l'est (ce qui est très rare), elle doit prendre en compte l'ensemble des impôts
différés (voir positions Bull. CNCC et Rec. OEC n° 2884 et 2884-3).
Fiscalement, voir n° 2885-3.
b. Application. Le PCG (art. 314-1 et 314-3) indique seulement que l'impact doit être calculé « après impôt ».
Le PCG s'appliquant aux comptes consolidés comme aux comptes individuels, il serait normal d'en déduire que
l'impôt (exigible ou différé) doit être pris en compte.
Toutefois, une comparaison avec les principes précédemment rappelés au a. met en évidence que, par le biais
de l'imputation, un impôt différé serait alors constaté dans les comptes individuels alors que ce n'est pas la règle.
c. Conséquences. En prenant comme exemple la première constitution d'une provision pour retraite, provision
non déductible engendrant un impôt différé actif, il en résulte à notre avis :
1. Une seule possibilité dans les comptes consolidés :
- le compte « Report à nouveau » est débité du montant net d'impôt différé,
Voir détails sur la comptabilisation en « Report à nouveau » n° 364-2.
- l'impôt différé actif est débité,
- et la provision pour retraites est créditée pour son montant brut ;
d. Trois solutions envisageables dans les comptes individuels :
- 1re solution (qui a désormais notre préférence) : les mêmes écritures que dans les comptes consolidés ;
Cette solution présente :
- l'avantage de la cohérence avec les comptes consolidés,
- l'inconvénient général de constater des impôts différés sur l'impact du changement de méthode alors
qu'aucun autre impôt différé n'est constaté par ailleurs,
- l'inconvénient particulier, dans le cas des provisions pour retraite, de constater un impôt différé actif
(particulièrement important) alors que des impôts différés passifs (par exemple sur des charges différées
ou à étaler) ne sont pas constatés… ce qui en fait une solution peu prudente,
En revanche, elle ne présente plus de risque fiscal d'une éventuelle taxation de l'impôt différé actif (voir n°
2885-3).
- 2e solution : le même impact que dans les comptes consolidés sauf que l'impact est comptabilisé pour son
montant net en provision (provision brute - impôt différé actif) ;
Cette solution ne présente plus d'avantages depuis que le risque fiscal d'une éventuelle taxation de l'impôt
différé actif n'existe plus (voir n° 2885-3).
- 3e solution : L'impact dans les comptes individuels serait calculé « avant impôt ».
• le compte « Report à nouveau » est débité du montant brut de la provision (et non du montant net d'impôt
différé),
• et la provision pour retraites est créditée pour son montant brut.
Cette solution :
- est conforme au principe général rappelé ci-dessus au a.
- mais présente l'inconvénient de minorer les capitaux propres individuels de manière plus importante que
dans les comptes consolidés (avec, en outre, pour conséquence, une éventuelle application de la règle de
la perte de la moitié du capital).
Cet inconvénient nous paraît toutefois devoir être nuancé car les capitaux propres auraient été minorés du
même montant si l'impact du changement avait été constaté en résultat.
- L'avenir. Il en résulte, à notre avis :
- qu'il serait bon que le CNC donne rapidement des précisions complémentaires sur l'application dans les
comptes individuels,
- et qu'il serait temps de réouvrir le débat sur la nécessité de comptabilisation des impôts différés dans les
comptes individuels… d'autant que ces changements de méthodes sont censés avoir pour objectif d'améliorer
l'information financière.
Comptabilisation des impacts des changements au bilan et au compte de résultat Sur l'exercice du
changement
364-2
Le PCG n'offre qu'un seul traitement à chaque situation ; d'où les deux colonnes du tableau ci-
après avec le mot « obligatoirement ».
Changements OUI
OUI EXCEPTION
dans les comptes individuels dès l'ouverture de l'exercice dans les comptes individuels, u
changement porte sur des charges
au compte « Report à nouveau » nature déductible (5)
(débiteur ou créditeur)
(6)
Changements OUI
d'options fiscales
(comptes
individuels)
Changements
Constituer une provision massive par imputation sur les capitaux propres, donc sans réduire le résul
ultérieurement qu'elle est sans objet et la reprendre alors par le résultat, a de quoi choquer.
de méthodes
Afin de limiter les abus, le PCG (art. 314-1) indique que « lorsque les changements ont conduit à
comptables
provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions se fait directement par le
pour la partie de la reprise de ces provisions qui n'a pas trouvé sa justification ». (1)
Autres
changements
(1) « Partie de la reprise de ces provisions qui n'a pas trouvé sa justification » Cette rédaction, qui a
nécessité de longues discussions, n'est en fait que la traduction de la distinction entre un changement
d'estimation et une correction d'erreur :
a. S'il s'agit d'un changement d'estimation (dû à de nouvelles informations ou à une meilleure expérience), la
provision doit être reprise en résultat (comme tous les changements d'estimations).
b. En revanche, si la reprise « n'a pas trouvé sa justification », il s'agit alors d'une « correction d'erreurs » (dues à
des erreurs, ou des omissions matérielles ou interprétations erronées) et la provision doit alors être reprise
directement par capitaux propres (comme toutes les corrections d'erreurs concernant des écritures ayant
mouvementé les capitaux propres).
Fiscalement, voir n° 364-2, renvoi (5).
Exemple récapitulatif des changements comptables
(établi par nos soins)
364-3
EXEMPLE : Pour bien illustrer la distinction entre les différents types de changements (ainsi que leurs
conséquences comptables), prenons l'exemple d'une provision pour retraite (et autres avantages).
I. Exercice n :
a. Hypothèses La société décide de constituer pour la première fois une provision pour retraite, pour les actifs et
les retraités.
b. Traitement comptable Il s'agit d'un changement de méthode justifié par l'application d'une méthode
préférentielle.
Son impact à l'ouverture de l'exercice devra être imputé en totalité sur les capitaux propres au débit du compte «
Report à nouveau ».
II. Exercice n + 1 :
a. Hypothèses Les trois changements suivants interviennent dans le calcul de la provision :
- Faute de temps, la société n'avait retenu dans son calcul effectué en n que les actifs âgés de plus de 50 ans,
considérant que ceux-ci représentaient la grande majorité de l'engagement de retraite.
Le calcul est désormais effectué en n + 1 sur l'ensemble des actifs.
- Les chiffres de rotation du personnel ont pu, avec une année d'expérience en plus, être affinés.
- Compte tenu de la conjoncture, la société avait retenu un taux d'actualisation de 5,5 %. Ce taux est ramené à 5
% pour suivre son évolution.
b. Traitement comptable Les trois changements constituent :
- pour le premier, un changement de modalités d'application,
- pour les deux derniers, un changement d'estimation.
Leurs impacts devront être constatés en résultat.
III. Exercice n + 2 :
a. Hypothèses Malgré le soin apporté aux calculs des engagements de retraite, il est constaté que, lors de la
première constitution de la provision pour retraite :
- une division entière (ou un département entier) de la société a été oubliée ;
- les tables de mortalité retenues dataient de 1973 alors que de nouvelles tables ont été publiées depuis plusieurs
années ;
- le taux de charges sociales retenu pour le calcul des indemnités de départ à la retraite a été estimé (sans avoir
fait l'objet d'une attention particulière) sur la base du taux global des charges patronales appliqué habituellement
pour le budget sur les salaires, soit 50 %, au lieu d'un taux réel constaté aux alentours de 39 %.
b. Traitement comptable Ces trois changements constituent des corrections d'erreurs « sur la base
d'informations disponibles à l'époque de la constitution ».
Leurs impacts devraient être constatés en résultat. Mais la provision ayant été à l'origine prélevée sur les
capitaux propres, ces corrections d'erreurs n'auront pas d'incidence sur le résultat de l'exercice n + 2 et viendront
diminuer (pour les deux premières) et augmenter (pour la troisième) directement les capitaux propres, par le débit
et le crédit du compte « Report à nouveau ».
Changements
Non seulement le calcul de l'impact des changements de méthodes est rétrospectif (voir § 364-1),
financière en cas de changement de méthode a désormais également un caractère rétrospectif.
de méthodes
comptables
En effet ( avis CNC n° 97-06), « Afin d'assurer la bonne lisibilité de l'information financière future, il c
l'effet (après impôt) de la nouvelle méthode de façon rétrospective, comme si elle avait toujours
détermination de l'incidence d'un changement de méthode à l'ouverture du premier exercice présen
exercice comparatif permet d'assurer la cohérence et donc la comparabilité des informations dans le tem
Ainsi, lorsque des changements de méthodes ont été effectués, comme le bilan du dernier exer
changement de méthode ne peut être rectifié directement, « des comptes pro forma des exe
présentés sont établis suivant la nouvelle méthode » (PCG, art. 130-5). (1)
Autres
changements
(1) Présentation de l'information comparative Remarque préalable : À notre avis, si l'impact de la nouvelle
méthode n'est pas significatif, la comparabilité n'est pas affectée, ce qui rend les comptes pro forma inutiles.
Mais une information dans l'annexe doit indiquer ce fait.
a. Il résulte du PCG et de l' avis du CNC n° 97-06 l'information financière suivante :
1. Retraité : avec la nouvelle méthode (ce qui peut engendrer également un impact à l'ouverture de l'exercice n - 1 sur les capitaux
b. En pratique, conformément aux préconisations de la COB, l'application du PCG et de l' avis CNC n° 97-06
devrait en fait être la suivante :
propres
1. Retraité : avec la nouvelle méthode (ce qui peut engendrer également un impact à l'ouverture de l'exercice n - 1 sur les capitaux
Si l'entreprise a l'habitude de présenter 3 exercices (n, n - 1 et n - 2), alors des comptes pro forma doivent être établis et prése
- 2.
Remarque : Sur l'information comparative dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes
consolidés », 3e édition, 2002, n° 7440 s. et BCF 1/00, p. 2 s.
Informations à fournir dans l'annexe
365-2
Changements de
( C. com. art. L 123-17) « Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dan
méthodes comptables
Le PCG (art. 531-1/4) et l' avis CNC n° 97-06 précisent que doivent être fournies toute
nécessaires à leur compréhension (changement de méthode ou de réglementation), notamme
les effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents en cas d'applicatio
les résultats de l'exercice en cas d'application prospective.
Changements Selon le PCG (art. 531-1/4), sont fournies toutes les informations nécessaires à la com
changements (1).
d'estimations et de
modalités d'application
Changements
d'options fiscales
(comptes
individuels) (2)
Corrections d'erreurs Selon le PCG (art. 531-1/4), doit être indiquée dans l'annexe, « la nature des erreurs corr
l'exercice.
Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre exercice présenté, il convient d'indiquer, po
postes du bilan directement affectés et de présenter sous forme simplifiée le compte de résulta
Les informations comparatives données dans l'annexe sont également retraitées pro form
affectées par l'erreur corrigée ».
Autres
changements
(1) Cette information concerne, à notre avis, compte tenu du caractère réglementaire du PCG et de son
interprétation extensive de l'article L 123-17 du Code de commerce (voir n° 363-1 renvoi (3)), tous les
changements de méthode :
- qu'ils soient à l'initiative de l'entreprise ou réglementaires,
- qu'ils proviennent d'un changement dans la situation ou le contexte de l'entreprise ou de la seule recherche
d'une meilleure information financière.
Changements
Obligation de formuler dans le rapport général une observation après l'expression de son
l'attention du lecteur sur la note de l'annexe indiquant le changement de méthode ( C. com. art.
de méthodes
changement est justifié et correctement traité dans les comptes annuels (1).
comptables
Diligences à mettre en œuvre (2 a).
Changements Possibilité, eu égard à l'importance relative du changement, de formuler une observation dans
lorsque le changement est justifié et correctement traité dans les comptes annuels. Voir (1) Rem
d'estimations
Réserve ou refus de certifier dans les mêmes conditions que les changements de méthodes. Vo
et de modalités
d'application
Changements Si incidence significative sur le résultat net de l'exercice, observation possible dans la 1 re partie
d'options fiscales Si l'information nécessaire n'est pas fournie dans l'annexe, le CAC en tire les conséquence
l'expression de son opinion.
Dans le cas contraire, les conséquences sont celles d'un changement d'estimation. Sur le rapp
aux comptes en cas de corrections effectuées à la suite d'une réserve ou d'un refus de certifier a
précédent, voir n° 374.
(1) Mention dans le rapport général La NI CNCC n° 14 « Le commissaire aux comptes et les changements
comptables » (janvier 1998) développant la norme CNCC n° 2-605 précise la forme de la mention à donner en
cas de changement de méthode schématisée dans le tableau ci-après :
Si : Si : Si :
ou et
ou et
Refus de certification
370-3
Il s'agit de situations où le commissaire aux comptes :
a. est en désaccord avec le choix ou l'application des règles et méthodes comptables et l'incidence de
ce désaccord est suffisamment importante pour affecter les comptes annuels pris dans leur
ensemble ; ou
b. n'a pas pu mettre en œuvre les diligences qu'il a estimé nécessaires et les limitations, imposées par
les dirigeants ou les circonstances, sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion
sur les comptes annuels pris dans leur ensemble ;
c. a constaté, dans certains cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d'affecter de
façon très significative les comptes annuels.
Dans ces diverses situations, le commissaire aux comptes communique le même type d'informations
sur la nature des désaccords et limitations, et sur leur incidence chiffrée, que dans les cas de
certification avec réserve. À l'exception des cas d'incertitude, c'est en général l'importance relative de
ces incidences, chiffrées ou potentielles, qui permet au commissaire aux comptes de décider, s'il y a
lieu, d'exprimer une opinion avec réserve(s) ou un refus de certifier.
Dans la première situation, en cas de désaccord sur le choix ou l'application des règles et méthodes
comptables, le commissaire aux comptes exprime son désaccord en indiquant qu'à son avis les
comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle.
Dans la deuxième situation, et dans les cas extrêmes de la troisième situation, le commissaire aux
comptes exprime l'impossibilité où il se trouve d'apprécier si les comptes annuels sont réguliers et
sincères et donnent une image fidèle.
Les motifs entraînant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou d'incertitude, ne conduisent pas
nécessairement à une révélation de faits délictueux.
EXEMPLE : pourcentage anormal de bénéfice brut, enrichissement du patrimoine de l'exploitant ou des associés
hors de proportion avec l'importance des bénéfices déclarés (sous réserve, dans le cas des sociétés, que le
vérificateur puisse établir que l'enrichissement des associés a sa source dans l'entreprise).
Mais dans ces deux cas, l'Administration ne peut rectifier les bases d'imposition qu'en suivant la
procédure de redressement contradictoire (voir Mémento fiscal n° 7216 s.). En effet, la procédure
d'imposition d'office ne peut être mise en œuvre que pour des irrégularités fiscales (voir Mémento
fiscal n° 7240 s.), et non comptables.
En outre, la charge de la preuve incombe à l'Administration. Toutefois, par exception (LPF art.
L 192) (voir Mémento fiscal n° 7224), elle incombe au contribuable lorsque le désaccord sur les
redressements a été soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires,
ou à la commission départementale de conciliation, dans les deux cas suivants :
- lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités, et l'imposition établie conformément à l'avis
de la commission ;
- lorsqu'il n'a pas été présenté de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.
Pour l'appréciation des actes de gestion, voir Mémento fiscal n° 7162.
III. Organisation de l'entreprise et fiabilité du contrôle interne
390
La comptabilité a une dimension matérielle : elle résulte de toute une série d'enregistrements qui
représentent des opérations multiples. Pour obtenir une « bonne » comptabilité, il y a donc un
problème opérationnel c'est-à-dire un problème d'organisation de l'entreprise, organisation que
l'on désigne sous le terme de « contrôle interne ».
Le PCG n'utilise pas la notion de contrôle interne. Il précise uniquement que la comptabilité doit être organisée de
telle sorte qu'elle permette :
- la saisie complète, l'enregistrement chronologique et la conservation des données de base ;
- la disponibilité des informations élémentaires et l'établissement, en temps opportun, d'états dont la production
est prévue ou requise ;
- le contrôle de l'exactitude des données et des procédures de traitement.
Pour l'entreprise, l'organisation se concrétise par l'adoption d'un plan de comptes (établi par référence à celui
du plan comptable général), par le choix des supports et des procédures de traitement.
On appelle « supports » les documents, livres comptables et, d'une manière générale, tout ce qui permet, dans
les conditions de conservation prescrites, d'enregistrer les données de base et de prendre connaissance des
informations.
Les procédures de traitement sont les méthodes et moyens utilisés par l'entreprise pour que les opérations
nécessaires à la tenue des comptes et à l'obtention des états prévus ou requis soient effectuées dans les
meilleures conditions d'efficacité et au moindre coût sans pour autant faire obstacle au respect pour l'entreprise
de ses obligations légales et réglementaires.
La comptabilité doit être organisée et tenue de telle façon qu'à tout moment toute personne habilitée puisse
vérifier si le système comptable est pertinent et sûr.
EXEMPLE : Si, à la fin d'un exercice, le service comptable n'est pas informé et n'a pas les moyens d'apprendre
que des marchandises ont été reçues sans que les factures correspondantes lui aient été transmises (qu'elles
n'aient pas été envoyées par les fournisseurs ou qu'elles soient conservées par un autre service de l'entreprise),
le bilan comprendra ces marchandises dans les stocks sans faire apparaître la dette correspondante envers les
fournisseurs. La comptabilité ne comporte pas d'erreur, ayant traduit les informations reçues ; cependant elle ne
reflète pas la réalité.
Informations à conserver
Supports de conservation (en fonction des duré
3 ans 1 6 ans 1 1
Informations visées Livres et registres obligatoires (voir n° 303 et Sur leur support original
par les droits 317)
généraux de
communication et de
contrôle de
l'Administration
3. Sur tout support (au choix de l'entreprise) : photocopies, listings, microfilms, microfiches, mais aussi, si elle le souhaite, sur sup
disquette, cartouche, bande magnétique.
Texte de référence
Durée de conservation
Légale S
l'
s
Documents sociaux
Statuts - - Il
Documents comptables
Livres légaux (livre-journal, grand livre, livre d'inventaire) et Code de commerce ( art. L 123- 10 ans (2) D
éditions comptables annexes (grands livres généraux et 22)
auxiliaires, journaux, balances) d
Comptes annuels : bilan, compte de résultat et annexe Code de commerce ( art. L 123- 10 ans (3) 1
22)
Pièces justificatives (factures clients, fournisseurs, bons de Code de commerce ( art. L 123- 10 ans (3) 1
commande, bons de réception et de livraison, documents 22)
établis pour le transport des marchandises, documents
bancaires)
Déclarations d'impôts (IS, IR) LPF (art. L 169) 3 ans (4) (5) 1
Taxe sur les salaires, précompte, cotisation 2 % perçue au LPF (art. L 169 A) 3 ans (4) 1
titre de la participation à l'effort de construction
Autres impôts - - 1
Contrats (conclus entre commerçants ou entre commerçants Code de commerce ( art. L 110-4) 10 ans (à compter 1
et non-commerçants) de la fin du contrat)
Texte de référence
Durée de conservation
Légale S
l'
s
Documents concernant les rémunérations (bulletins de paie, Code du travail ( art. L 143-14) 5 ans 1
solde de tout compte, etc.)
( art. L 244-3)
EXEMPLE : Pour une société clôturant son exercice le 30 septembre n, le délai de reprise de l'Administration
court jusqu'au 31 décembre n + 3.
EXEMPLE : Pour les opérations déclarées au titre de juillet n, le délai de reprise de l'Administration pourra être
exercé jusqu'au 31 décembre n + 3.
(7) Il peut être nécessaire de conserver les contrats au-delà du délai de 10 ans dans les cas suivants :
- contrats expirés mais auxquels ont été substitués de nouveaux accords s'inscrivant dans leur continuité,
- contrats pouvant faire l'objet d'un contentieux avec mise en jeu de la prescription trentenaire de droit commun
(C. civ. art. 2262).
(8) À compter du 1er août 1998, l'obligation de tenir un livre de paie a été supprimée et remplacée par celle de
conserver un double des bulletins de paie (loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998, art. 8).
(9) La prescription pour le paiement des cotisations aux différents régimes de retraite complémentaire est la
prescription de droit commun, c'est-à-dire 30 ans. En outre, les caisses de retraite complémentaire font
généralement obligation aux employeurs de délivrer à leurs salariés ou anciens salariés les certificats ou
attestations leur permettant de déterminer et de justifier leurs droits à la retraite.
En tout état de cause, le livre de paie et les bulletins de salaires doivent être conservés au moins pendant 6 ans à
compter de la dernière opération qui y est mentionnée (LPF, art. L 102 B) et, à notre avis, pendant 10 ans
s'agissant d'éléments comptables (voir n° 317 et n° 329).
(10) Depuis le 6 juillet 1998 (art. L 244-3 du Code de la sécurité sociale modifié par loi DDOEF n° 98-546 du 2
juillet 1998), en cas de retard ou de défaut de production, les pénalités se prescrivent dans un délai de 2 ans à
compter de la production, de la notification de l'avertissement ou de la mise en demeure.
Domaines
Tâches rattachées à la fonction comptable Servic Volum Temp Ca
e e s pass or
é pe
nn
Achats (voir · gestion des fichiers tiers (ouverture et fermeture des comptes
n° 799 s.) fournisseurs…)
· relance clients
Attributs
Définition Dispositifs mis en place
La conformité aux Respecter les conventions, les principes et les · un manuel comptable
référentiels règles applicables en matière comptable
(doctrine, textes réglementaires…) · des procédures groupe
La neutralité Choisir entre plusieurs options sans être · des dossiers étayant les choix effectués
influencé par un résultat recherché d'avance
· des procédures d'examen des options retenues…
La comparabilité Présenter et évaluer les informations de manière · des commentaires formulés lors des changemen
identique au cours d'exercices distincts de méthodes comptables…
La fiabilité Enregistrer de manière exhaustive les opérations · description des fonctionnalités du système
et assurer l'intégrité des données gestion
· un contrôle interne
La « vérifiabilité » Enregistrer les opérations à l'appui des pièces ou · identification pour chaque catégorie de flux d
d'une documentation probante données gérées, des traitements et des restitution
La pertinence Disposer de l'information comptable appropriée · des procédures qui garantissent la cohérence d
données
La flexibilité Pouvoir répondre à l'évolution des besoins des · une communication interne des besoi
utilisateurs d'informations des utilisateurs
1. Le tableau doit être complété en indiquant en regard de chaque dispositif la réponse (oui ou non) et en ajoutant d'éventuels dis
qui seraient mis en place dans l'entreprise.
TITRE II
L'activité courante de l'entreprise
CHAPITRE 4
Les produits et créances d'exploitation
451
SECTION I
Généralités et définitions
A. Notion d'activité
452
L'exploitation d'une entreprise comporte de nombreuses fonctions : achat, transformation, fabrication,
stockage, vente (ou prestation de services) et livraison qui se rattachent à une activité principale (ou
des activités principales), objet social principal de l'entreprise qui consiste dans la vente de biens ou
de services en vue d'en tirer un revenu (produit).
Outre cette activité principale, l'entreprise peut se livrer à d'autres opérations, prévues également
dans son objet social, qui procurent également un revenu mais qui ne présentent qu'un caractère
complémentaire ; ce sont les activités accessoires, tels le placement de disponibilités et les prises
de participation et les opérations occasionnelles, telle la vente d'immobilisations.
Remarque : Dans le PCG le résultat de l'exercice est déterminé à partir :
- d'une part, de ses activités, qui comprennent la (ou les) activité(s) principale(s) et la (ou les) activité(s)
annexe(s), dont est tiré le résultat courant (appelé « résultat provenant des activités ordinaires » dans la 4 e
directive) ;
- d'autre part, de ses opérations exceptionnelles qui aboutissent à un résultat exceptionnel.
453
Le revenu (ou produit) correspond à la contrepartie reçue lors de la phase finale des activités
principales, accessoires ou des opérations occasionnelles. Il faut le distinguer du bénéfice qui
correspond à l'excédent du revenu sur les coûts qui s'y rattachent.
Le revenu des activités provient uniquement des opérations faites avec les tiers. Il ne comprend pas
les augmentations de la valeur des éléments de l'actif (traduite par la réévaluation par exemple) ou les
diminutions du passif de l'entreprise qui ne sont pas liées directement à ces activités.
454
La mesure de l'activité dépend de :
a. la définition de la notion d'activité ; elle pourrait être soit restrictive, et ne comprendrait que la ou
les activités principales, soit extensive, et comprendrait alors, outre les activités principales, les
activités accessoires et les opérations occasionnelles (voir notamment la notion de chiffre d'affaires au
compte de résultat, n° 480 et dans l'annexe n° 695) ;
b. la date d'enregistrement et de constatation du revenu ; diverses solutions sont concevables.
On pourrait retenir l'enregistrement des produits lors du règlement financier, ou encore lors de l'accord
des parties sur les biens ou services à fournir et sur leurs prix, ou bien encore lors de la livraison ou
du transfert de propriété et de la réalisation de la prestation, ou enfin estimer que le produit (et le profit
qui en résulte) ne naît pas à un instant donné, mais résulte d'une longue période préparatoire au
cours de laquelle il pourrait être comptabilisé progressivement.
Le problème de la définition et de la mesure de l'activité, et par conséquent le schéma de
comptabilisation, ne constitue qu'un des éléments de la saisie des faits. En effet, celle-ci doit respecter
par ailleurs certaines obligations réglementaires de forme (pièces justificatives, journaux, etc.) et
certaines règles de contrôle interne propres à conférer à la comptabilité sa valeur probante.
B. Notion de ventes
Définition de la vente
456
Selon le Code civil, la vente est « une convention par laquelle l'un s'oblige à livrer une chose et l'autre
à la payer » (C. civ. art. 1582).
Différentes sortes de ventes
457
Le Code civil distingue selon que la vente est faite purement et simplement, ou sous condition soit
suspensive, soit résolutoire ( art. 1584).
a. Vente pure et simple :
- Vente au comptant Vente dans laquelle l'échange des consentements, le transfert de propriété et le
paiement du prix sont concomitants.
- Vente à crédit Vente comportant transfert de propriété avant paiement du prix. La vente à
tempérament est une modalité de vente à crédit dans laquelle le paiement est effectué à plusieurs
échéances déterminées. Dans la pratique, ces deux notions sont confondues ; d'ailleurs le législateur
lui-même semble entretenir la confusion ; les arrêtés pris en application de la réglementation des
ventes à crédit visent les ventes ou achats à tempérament. Ces ventes sont réglementées (voir
Mémento concurrence consommation, n° 900 s.).
- Vente (de marchandises) à terme Le terme diffère de la condition, en ce qu'il ne suspend point
l'engagement, dont il retarde seulement l'exécution (C. civ. art. 1185).
b. Vente sous condition suspensive La condition suspensive (C. civ. art. 1181) reporte la
conclusion définitive de la vente au moment où la condition se réalise.
Exemple : Vente à l'essai (C. civ. art. 1588).
c. Vente sous condition résolutoire La condition résolutoire (C. civ. art. 1183) ne suspend point
l'exécution de l'obligation ; elle oblige seulement le créancier à restituer ce qu'il a reçu, dans le cas où
l'événement prévu par la condition arrive.
d. Ventes particulières :
- Vente à réméré (C. civ. art. 1659) Le vendeur se réserve le droit de racheter l'objet dans un certain
délai, en remboursant à l'acquéreur le prix principal et les frais d'acquisition.
- Vente à terme (immeubles à construire, titres). Dans le cas des immeubles à construire, il s'agit d'un
contrat par lequel le vendeur s'engage à livrer l'immeuble à son achèvement, l'acheteur s'engage à en
prendre livraison et à en payer le prix à la date de livraison. Le transfert de propriété s'opère de plein
droit par la constatation par acte authentique de l'achèvement de l'immeuble ; il produit ses effets
rétroactivement au jour de la vente (C. civ. art. 1601-2). Pour les ventes à terme de titres (exemple :
service à règlement différé (SRD)), voir n° 1895.
- Vente en l'état futur d'achèvement (immeubles à construire) Il s'agit d'un contrat par lequel le
vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que sur la propriété des
constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à
mesure de leur exécution ; l'acquéreur est tenu d'en payer le prix au fur et à mesure de l'avancement
des travaux (C. civ. art. 1601-3).
- Vente avec clause de réserve de propriété Le vendeur demeure propriétaire des marchandises
vendues jusqu'à complet paiement du prix.
- Location-vente Convention consistant à prévoir qu'à l'expiration d'un contrat de louage de chose, la
propriété du bien sera transférée au locataire.
Notions liées à la vente
Promesse (ou compromis) de vente
459
Il s'agit d'un contrat par lequel une personne s'engage à vendre une chose à une autre personne qui,
habituellement, accepte la promesse sans prendre l'engagement d'acheter (voir n° 1652).
Arrhes, avances et acomptes
460
La conclusion d'une vente s'accompagne parfois du versement d'une somme d'argent à valoir sur le
prix. Mais, selon la nature du versement, les effets juridiques sont totalement différents :
Les arrhes (C. civ. art. 1590) permettent à l'acheteur de se dédire en abandonnant le montant versé
au vendeur. Celui-ci peut également se dédire en versant le double des arrhes à l'acheteur.
Les avances et acomptes sont simplement des versements à valoir sur le prix stipulé au contrat, la
vente étant définitivement conclue. Les avances sont versées avant tout commencement d'exécution
de la commande ; les acomptes sont versés sur justification d'exécution partielle.
Facture pro forma
461
Devis établi par un fournisseur à son client pour lui donner, avec les mêmes éléments que ceux d'une
véritable facture, des précisions devant lui servir à l'occasion de certaines procédures telles
qu'importation, exportation, etc.
Ce type de facture n'a pas à être comptabilisé.
Commande
462
« Ordre par lequel est déclenché un processus de mise à disposition de celui dont il émane de
certains produits dans des conditions déterminées » (définition de l' ancien PCG, p. I. 24).
Constatation des dettes probables liées aux ventes (provisions pour risques, charges
et pertes liés aux ventes)
Règle générale
509
À la clôture de l'exercice, « il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours
de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de
l'exercice et celle de l'établissement des comptes » (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-
5).
Sur les événements postérieurs à la clôture, voir n° 2827 s.
« Les risques et charges, nettement précisés quant à leur objet et que des événements survenus ou
en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions » (C. com. art. D 8, al. 4).
À la clôture de l'exercice, les risques, charges ou pertes liés aux ventes de l'exercice ou d'un exercice
antérieur doivent donc donner lieu à la constitution de provisions dès lors qu'ils répondent aux
conditions fixées par le PCG (existence d'une obligation à la date de clôture ; sortie de ressources
probable sans contrepartie, cf. PCG, art. 312-1 s.). Pour des exemples pratiques, voir n° 610 s.
Prestations
I. Cas général : Il s'agit notamment des baux et des prêts, les prestations continues étant définies p
bis) comme celles rémunérées notamment par des intérêts et des loyers.
continues
II. Autres prestations : En l'absence d'autres critères que ceux fournis par le CGI, constitue
prestations continues, à notre avis et compte tenu des précisions apportées par la jurisprudence, les
caractérisent par une mise à disposition sur toute la durée du contrat de certains services directeme
ou par un de ses sous-traitants. Par exemple :a. Garantie et maintenance : contrats de garantie
vente des biens ou services auxquels ils se rapportent, conclus pour un prix forfaitaire sans lim
d'interventions.
Exemples :
- Contrat de garantie et d'entretien d'installations de chauffage incluant, le cas échéant, leur renouve
2002, n° 199431 et 21 juin 1995, n° 144450), de véhicules (CAA Bordeaux 24 juin 1997, n° 95-1
audiovisuels, informatiques et électroménagers ( CAA Paris 9 juillet 1998, n° 96-1778 et CAA Lyon 2
n° 96-387).
- Contrat de service après-vente (garantie légale et conventionnelle) assuré par une entreprise sous-
2000, n° 199344).
- Contrat de garantie de bon fonctionnement d'un bien : garanties étendues de service après-ven
Toulouse 26 novembre 1996, n° 94-693).
- Contrat de maintenance prévoyant un nombre d'interventions illimité sur la durée du contrat pou
(logiciels par exemple).
- Contrat de garantie complémentaire souscrit séparément de la vente (CAA Paris 22 janvier 1998, n
Exemples :
- Abonnement à des revues (voir n° 575), dans des clubs sportifs, etc.
- Contrat d'assurance.
Exemples :
Prestations En l'absence de définition et de critères permettant de qualifier clairement ces prestations, entren
cette catégorie les prestations :- fractionnées dans le temps,
discontinues
- comportant plusieurs étapes successives et distinctes entre elles,
à échéances
- pouvant être résiliées à l'achèvement de chaque étape, chacune faisant l'objet d'un prix distinct,
successives
- et facturées (acomptes ou appels de charges) ou facturables en cours d'exécution.
Exemples :- Contrats d'ingénierie (CE 19 juin 1989, n° 58246 et 59828), d'études, de conseils (etc.
s'exécute en plusieurs étapes parfaitement distinctes tant sur le plan technique que sur le plan financ
d'une même commande ou d'un même contrat).
- Travaux des entreprises d'expertise comptable (BOI 4 A-11-94), leur exécution étant fractionné
comportant des étapes distinctes entre elles (arrêté des comptes, travaux récurrents, paie, etc.).
- Contrats d'entretien ou d'abonnements de services pour lesquels le nombre d'interventions est limité
supplémentaire étant facturée au client en dehors du contrat.
Contrat d'ingénierie dont l'exécution ne peut être considérée comme réalisée qu'à l'achèvement de la
Prestations continues
Prestations discontinues Prestations déte
(voir n° 519-1)
à échéances successives dans un contrat
(voir n° 519-3 et
- à l'avance
préférentielle),
- et à l'achèvemen
Calcul de Par les produits, qui sont Par les charges, qui sont fonction de - Si méthode à l'a
l'avancement de fonction de l'écoulement du l'avancement des travaux à la clôture, cet charges qui
l'exécution de la temps (période courue à la avancement permettant de déterminer l'avancement de
prestation clôture) les éléments facturables clôture,
- Si méthode à l'
de l'avancement n
Comptabilisation des I. Prise en compte des produits I. Prise en compte des produits en - Si méthode à l'a
charges et des en fonction de l'avancement (tel fonction de l'avancement (tel que défini
produits que défini ci-dessus) ci-dessus), donc limité aux éléments I. Prise en com
facturables en fonction d
II. Rattachement des charges l'ensemble des tr
aux produits (ce qui peut II. Rattachement des charges aux clôture pouvant
engendrer des charges différées produits (ce qui revient à appliquer, de produits (et pas
ou des provisions déterminées en fait, la méthode à l'avancement sur la facturables à la cl
fonction de la marge partie facturable dont la marge est
prévisionnelle globale du contrat) dégagée en fonction de la marge II. Rattachement
prévisionnelle globale du contrat) produits en fo
exécutés à la clôt
- Si méthode
constatation de
charges et produi
Comptabilisation des Provision dès que la perte devient Provision dès que la perte devient Provision dès qu
pertes sur contrat probable probable probable
Comparaison avec la En pratique, aucune divergence Aucune divergence sur la prise en En principe, d
fiscalité sur la prise en compte à compte à l'avancement ( CGI, art. 38-2 fiscalité admet un
l'avancement. En revanche la bis), mais divergence sur le calcul de la à l'achèvement (
provision pour perte n'est pas marge à l'avancement, l'Administration et n'admet pas la
déductible (CGI, art. 39-1-5°) retenant (à tort à notre avis) la marge par provision pour pe
étape (comme si les étapes du contrat 5°)
avaient été négociées dans des contrats
distincts) au lieu d'une quote-part de la
marge prévisionnelle globale du contrat.
Par ailleurs, la provision pour perte n'est
pas déductible (CGI, art. 39-1-5°)
Année
Produits Degré Charges de Dotation/ Charges Marge
comptabilis d'avancem renouvelle Reprise de différées prévisionnelle
és ent ment provision
constatées pour charges
N 10 10 % - 8 - 2
N+1 10 10 % - 8 - 2
N+2 10 10 % - 8 - 2
N+3 10 10 % - 8 - 2
N+4 10 10 % - 8 - 2
N+5 10 10 % - 8 - 2
N+6 10 10 % 80 48 24 2
N+7 10 10 % - - 8 2
N+8 10 10 % - - 8 2
N+9 10 10 % - - 8 2
1. Le Conseil d'État ( arrêts du 5 juin 2002 et du 21 juin 1995) admettrait la déduction d'une provision pour charges de 10.
- marge réalisée sur les travaux correspondant à l'étape facturée 15 % du chiffre d'affaires global
- le montant des travaux maintenu dans les en-cours à la clôture de l'exercice 10 % (50 % réalisés - 40 % so
facturables)
La marge à dégager est, à notre avis, égale à la marge prévisionnelle globale que multiplie l'avancement
facturable, soit 4 % (= 10 % × 40 %) et non 15 %, solution de l'Administration, qui correspond seulement à la
marge de l'étape facturée.
Dégager 15 % reviendrait à constater par avance des bénéfices engendrant ainsi des bénéfices réduits, voire des
pertes, sur les étapes ultérieures.
B. Ventes à livrer
Décalage entre créance, transfert de propriété et livraison
530
En droit des contrats, la vente « est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à
l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait
pas encore été livrée ni le prix payé » ( article 1583 du Code civil).
La vente d'une chose future ne fait pas obstacle au caractère parfait de l'opération, l' article 1130 du
Code civil disposant que les choses futures peuvent faire l'objet d'une obligation. En d'autres termes,
le vendeur d'une chose future est créancier du prix dès l'accord des parties sur un prix déterminé ou
déterminable suivant des éléments indépendants de la volonté des parties contractantes, étant
observé que dans cette hypothèse particulière le transfert de propriété est reporté à la date de la
livraison.
De même, lorsque le bien existe déjà et qu'il n'est pas encore déterminé, c'est-à-dire identifié parmi
d'autres biens similaires, le transfert de propriété n'accompagne pas l'échange des
consentements : il a lieu au plus tôt à la date à laquelle le bien est définitivement désigné
(individualisé par un numéro par exemple).
Enfin, la facturation est habituellement concomitante de la livraison.
Schématiquement, il en résulte la succession suivante d'opérations dans le temps :
Comptabilisation
531
À notre avis :
a. En principe, il conviendrait de constater la créance lors de l'échange des consentements résultant
d'une commande ferme, mais de ne dégager le résultat qu'au moment de la livraison en pratiquant, si
nécessaire, une provision sur les articles restant à livrer pour le montant du prix de vente.
b. Toutefois, conformément à la pratique la plus courante, le compte « Clients » étant lié aux
factures, une telle constatation de créance ne nous semble s'imposer que lorsqu'une facture a été
émise.
c. Le résultat comptable est réalisé, au sens de l'article L 123-21 du Code de commerce (voir n°
506 s.), lors de la livraison.
Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38-2 bis).
d. Il peut être nécessaire de fournir une information, dans l'annexe, sur les créances non encore
comptabilisées, chaque fois que cette information est significative.
Généralités
536
I. Que faut-il comprendre par opérations partiellement exécutées à la clôture ?
a. Cette expression (utilisée par l' article L 123-21 du Code de commerce) désigne toute prestation
de services (travaux, conseils, etc.) ou toute commande de biens dont l'exécution a commencé
avant la clôture de l'exercice et s'achève après.
Sur le cas particulier des prestations de services échelonnées sur plusieurs exercices, voir n° 516 s.
IAS 18 couvre les prestations dont l'exécution dépasse le cadre d'un exercice (§ 4), à l'exception des
contrats de construction (traités par IAS 11).
b. Elle recouvre d'autres dénominations comme :
- les contrats à long terme (PCG, art. 380-1, avis CNC n° 99-10 et Rec. OEC n° 1.11 et avis OEC n°
25) ;
- les contrats de construction (IAS 11) ;
- les travaux d'entreprise (CGI, art. 38-2 bis).
Le réexamen des règles comptables relatives aux contrats à long terme par le CNC a donné lieu à la
publication d'un avis du CNC (n° 99-10) approuvé en assemblée plénière le 23 septembre 1999 dont
les grands principes ont été repris dans le règlement CRC n° 99-08 du 24 novembre 1999 homologué
par arrêté du 20 décembre 1999 ( JO du 31, p. 20135) modifiant ainsi le PCG 1999.
Ces nouvelles règles s'appliquent aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier
2000.
537
II. Durée de l'opération
Aucune durée précise n'est fournie, la seule condition étant que le contrat s'étale sur une durée
généralement longue, dont l'exécution s'étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices,
et dont les dates de démarrage et d'achèvement des opérations se situent généralement dans deux
périodes comptables ou deux exercices différents (cf. PCG, art. 380-1).
538
III. Objet et forme de l'opération
C'est une opération contractuelle spécifiquement négociée dans le cadre d'un projet unique portant
sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la
réalisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens ou services fréquemment complexes (
PCG, art. 380-1), quel que soit le secteur d'activité. Le droit de l'entité à percevoir les revenus
contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté.
Des prestations de services fréquemment complexes sont des prestations mettant en œuvre des
techniques ou des savoir-faire divers en vue de la réalisation d'un même objectif avec des
conséquences sur la durée d'exécution du travail (avis CNC n° 99-10, § 1.1).
La notion de contrat négocié découle de la complexité de l'objet du contrat et conduit acheteur et
vendeur à convenir d'un travail à réaliser sur la base de caractéristiques uniques requises par
l'acheteur.
Ainsi la vente de biens en série ne relève généralement pas des contrats à long terme (avis CNC n° 99-
10).
Entrent dans le champ d'application des contrats à long terme les contrats à forfait (rémunération
fixe avec, le cas échéant, une clause de révision) ou les contrats en bordereaux de prix
(rémunération fixée par référence à une estimation de nombre d'unités d'œuvre et à un prix unitaire
fixé) mais en sont exclus le plus souvent les contrats en régie (rémunération égale aux dépenses
majorées d'un pourcentage ou d'une rémunération fixe) (avis CNC n° 99-10, § 1.2).
Remarque : À notre avis, n'entrent pas dans cette catégorie les opérations partiellement exécutées
pour lesquelles les services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés (précision de l' ancien
PCG, p. II.136). Voir développements particuliers concernant ces services n° 516 s.
Fiscalement, (BOI 4 E-3-92 repris dans D. adm. 4 A-2532, n° 7 s.), les opérations en cours ou
partiellement exécutées à la clôture sont définies comme étant des opérations :
- inachevées à la clôture de l'exercice, c'est-à-dire n'ayant fait l'objet ni d'une réception provisoire ni d'une
mise à disposition du maître d'œuvre ;
Si, en vertu du contrat, le versement d'acomptes entraîne transfert de la propriété ou du risque de perte au
maître d'œuvre, les travaux ou productions en cours ne comprennent que les travaux effectués depuis la
date de la situation ayant donné lieu à la fixation du dernier acompte.
- dont le début et l'achèvement se situent dans deux exercices différents, donc sans aucune condition de
durée.
Sont donc notamment concernés (Instr. précitée) les opérations de construction d'immeubles, de ponts, de
routes, d'autoroutes, de barrages, de navires, d'aéronefs, de biens d'équipement complexes, les contrats
de prestations de services de longue durée tels les contrats d'architecture ou d'ingénierie se rattachant à
la construction d'un bien sauf s'il s'agit de prestations discontinues à échéances successives ou de
prestations continues.
539
IV. Traitement des opérations partiellement exécutées à la clôture
Indépendamment du résultat qu'elle dégage, une opération partiellement exécutée à la clôture peut
être comptabilisée selon deux méthodes que nous présentons ci-après :
- dans un tableau récapitulatif (voir n° 540) ;
- de manière détaillée (voir n° 541 s.).
Quelle que soit la méthode retenue, il est nécessaire de calculer la marge prévisionnelle dès la
conclusion du contrat (voir n° 548 s.) et, le cas échéant, de comptabiliser une provision pour perte
dès que celle-ci devient probable (voir n° 543-2 et 547-1 s.).
Sur l'information à fournir dans l'annexe, voir n° 690.
Méthode
Méthode
% avancement
de l'incertitude
Méthode à l'avancement
541
La technique classique de l'avancement consiste à comptabiliser le résultat et le chiffre d'affaires à
l'avancement (PCG, art. 380-1).
Cette méthode s'applique que la marge prévisionnelle soit bénéficiaire ou déficitaire.
C'est une méthode considérée comme préférentielle par le PCG (art. 380-1) (voir tableau récapitulatif n°
540).
Pour un organigramme récapitulant l'arbre de décisions relatif aux modalités d'application de cette
méthode, voir avis CNC n° 99-10, Annexe.
Sur les modalités de sa première application, voir n° 543-4.
Conditions d'utilisation de la méthode à l'avancement
542
Bien que ces conditions ne soient pas reprises dans le PCG, (art. 380-1), l'utilisation de cette
méthode nécessite, à notre avis, le respect des conditions prévues à l' article L 123-21 du Code de
commerce : « seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans
les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération
partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu'il
est possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d'évaluer avec une sécurité
suffisante le bénéfice global de l'opération ».
Pour des conditions supplémentaires spécifiques aux entreprises de BTP, voir n° 550.
Inventaire
542-1
Cette condition implique une évaluation des biens et des travaux en cours à la clôture de l'exercice. La
réalisation de cette condition paraît en effet indispensable pour rattacher aux travaux exécutés en fin
d'exercice la part de résultat qui lui revient.
La méthode de l'inventaire permanent semble également très utile pour l'évaluation des en-cours à
la clôture.
Acceptation par le cocontractant
542-2
Selon le PCG, art. 380-1 : « Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui
peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation
prévues par le contrat. »
Cette acceptation peut également s'apprécier en fonction des usages (Bull. CNCC n° 76, décembre 1989,
p. 490 s. et avis OEC n° 25).
L'IASB (norme IAS 11, § 13 et 14) fait référence à l'intervention du cocontractant pour dégager les produits selon
la méthode à l'avancement :
- dans le cas d'un changement dans les conditions d'exécution du contrat, donnant lieu à une augmentation
ou une diminution des produits ;
- et dans le cas de l'évaluation des produits résultant d'une réclamation effectuée par l'entrepreneur.
Documents comptables prévisionnels
542-3
À notre avis, la tenue d'une comptabilité analytique est nécessaire pour utiliser la méthode à
l'avancement. Il en est de même selon les normes IAS (norme IAS 11, § 29), qui précisent que le
système interne d'information budgétaire et financière doit être efficace.
Certes, pour les entreprises n'ayant pas de comptabilité analytique (ou de systèmes d'organisation proches), le
PCG (art. 333-5) propose une méthode dérogatoire exceptionnelle consistant à pratiquer sur le prix de vente un
abattement correspondant à la marge habituellement pratiquée par l'entreprise.
Toutefois, cette méthode ne vise que des cas exceptionnels dans un secteur particulier (voir n° 1187). Elle ne
nous paraît donc pas applicable car elle peut se révéler particulièrement dangereuse sur le plan de la
gestion, notamment en ce qui concerne l'impossibilité de contrôler les dérives éventuelles des coûts des
différentes opérations.
En outre, devant les risques encourus par l'entreprise en utilisant cette méthode dérogatoire (voir ci-après
fiscalement), nous ne pouvons que recommander la mise en place d'une petite comptabilité analytique par
opération.
Enfin, pour les marchés privés, la tenue d'une comptabilité analytique est une condition nécessaire pour
l'obtention de la garantie du risque économique Coface.
Fiscalement, - la méthode dérogatoire du PCG n'est pas acceptée. Toutefois, pour les entreprises relevant
du régime réel simplifié, il existe une méthode dérogatoire proche de celle du PCG (D. adm. 4 A-2531, n°
20) ;
- l'absence de comptabilité analytique est de nature à priver de toute valeur probante la comptabilité de la
société (CE 28 janvier 1987, n° 48571).
Quel résultat dégager à l'avancement ?
543
Il convient de distinguer selon que :
- le résultat à terminaison peut être estimé de façon fiable (voir n° 543-1 et 2),
- le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable (voir n° 543-3),
Si le résultat à terminaison peut être estimé de façon fiable
543-1
I. Critères d'estimation de la fiabilité du résultat
La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants
(PCG, art. 380-1) :
a. la possibilité d'identifier clairement le montant total des produits du contrat (existence d'éléments
contractuels précisant les droits et obligations des parties, le prix ainsi que les modalités de
règlement) ;
Une liste des produits rattachés au contrat est donnée par l' avis CNC n° 99-10 ; voir n° 548-1 point I et n° 549.
b. la possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat (encourus et
restant à encourir) ;
Une liste des charges imputables au contrat est donnée par l' avis CNC n° 99-10 ; voir n° 548-1 point II et n°
549.
Comme le précisait l' ancien PCG (p. II. 136 s.), l'avancement dans la réalisation du contrat doit être
suffisant pour que des prévisions raisonnables puissent être faites sur la totalité des coûts qui
interviendront dans le coût de revient final du produit livré ou du service rendu ;
Le point à partir duquel cet avancement est considéré comme suffisant peut être déterminé par référence à des
clefs techniques particulières à chaque secteur professionnel.
Contrats sur des ensembles de biens : l'estimation du bénéfice global peut être suffisamment sûre
sans que celle du bénéfice partiel le soit ; en effet l'affectation par bien peut se révéler difficile. Dans ces
conditions, il ne paraît pas souhaitable de dégager un bénéfice partiel sur les biens déjà livrés, sauf à
considérer que la marge sur chaque bien est identique.
c. l'existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de
valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mesure de l'avancement, les
estimations de charges, de produits et de résultat.
II. Calcul du résultat à l'avancement
Le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement (PCG,
art. 380-1).
a. Le résultat à terminaison correspond à la marge prévisionnelle sur coût de revient du contrat
(voir n° 548).
b. Le pourcentage d'avancement est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de
façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés.
Le pourcentage d'avancement ne peut, en principe (avis CNC n° 99-10, § 2.3), être mesuré à partir
des seuls éléments indiqués issus des contrats (notamment réception partielle, transfert de
propriété…), ou à partir des seuls éléments financiers (notamment facturations partielles, avances,
acomptes…).
Peuvent être retenus (PCG, 380-1) :
1. le rapport entre le coût des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel
des coûts d'exécution du contrat,
Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent être considérés
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat
(voir n° 542-2).
Le PCG ne précise pas explicitement le contenu du rapport :Coût total estimé des travaux ou des
services Coût des travaux et services exécutés
Selon l'avis CNC n° 99-10 ( § 2.7), toutes les charges ayant concouru à l'exécution du contrat à la
date d'arrêté sont à comptabiliser. En revanche, sont à porter en stocks, travaux en cours ou comptes
de régularisation, les charges qui ne correspondent pas à l'avancement et qui sont donc rattachables
à une activité future.
L'avis s'est inspiré de la norme IAS 11. En effet, selon la norme IAS 11 (§ 31), seuls les coûts
correspondant aux travaux déjà réalisés sont inclus au numérateur. Les coûts portant sur une activité
future liée au contrat sont exclus, à moins qu'ils ne correspondent à des matériels fabriqués spécialement
pour le contrat. Pour plus de détails, voir notre ouvrage IASC, § 1833.
Le dénominateur correspond, à notre avis, à la totalité du coût lié à l'exécution du contrat.
2. les mesures physiques ou études permettant d'évaluer le volume des travaux ou services exécutés.
Le PCG s'est inspiré de la norme IAS 11. En effet, selon la norme IAS 11 (§ 30), le pourcentage d'avancement
peut également être déterminé en prenant en compte des examens techniques pratiqués pour apprécier les
travaux déjà exécutés ou l'achèvement, en termes physiques, d'une partie des travaux visés par le contrat.
À notre avis, dans le cadre d'un contrat global portant sur plusieurs machines expédiées chez le client au fur
et à mesure de leur achèvement, le pourcentage d'avancement peut être calculé de deux manières :
- soit il correspond au véritable avancement de la production : il porte alors autant sur les machines livrées que
non livrées ;
- soit il correspond à l'avancement en matière de livraison, il ne porte alors que sur les machines livrées (ce qui
ne traduit pas forcément la production de l'exercice) ; il s'agit bien néanmoins d'une méthode à l'avancement, car
la marge dégagée est calculée en fonction de la marge globale du contrat et non des seules machines livrées.
Selon le bulletin CNCC (n° 76, décembre 1989, p. 490 s.), une autre méthode pourrait consister à se
fonder sur l'avancement de la valeur ajoutée, dans la mesure où elle permettrait notamment de
mesurer l'activité réelle de l'entreprise et d'éviter de prendre en compte prématurément un bénéfice à
réaliser sur des approvisionnements déjà fournis. Toutefois, il convient de prendre en considération
une valeur ajoutée retraitée, c'est-à-dire tenant compte, par exemple, des opérations de sous-
traitance, des approvisionnements non mis en œuvre, etc.
Fiscalement, il paraît difficile de soutenir que les entreprises pourraient éviter l'imposition des
bénéfices qu'elles auront volontairement dégagés en cours d'opération au seul motif que l' article 38-2
bis du CGI les autorise à en différer la constatation jusqu'à l'achèvement de l'opération.
En effet, les entreprises ne peuvent échapper aux conséquences de l' article 38-2 du CGI selon lequel,
sauf dérogation expresse de la loi fiscale, l'impôt frappe tout accroissement d'actif net reflété dans les
écritures sans distinguer suivant qu'il résulte de l'application d'une règle juridique obligatoire ou d'une
option (par exemple une réévaluation libre). Position confirmée par Philippe Durand (sous-directeur du
SLF, interviewé par nos soins BCF 12/97, p. 4 s.) qui considère que l'entreprise a pris une décision de
gestion et doit donc en assumer les conséquences fiscales.
En ce qui concerne les travaux d'entreprise donnant lieu à une réception partielle (CGI, art. 38-2 bis, al.
4), ces bénéfices sont taxables.
III. Modalités de comptabilisation :
L' avis du CNC n° 99-10 précité (§ 2.7) précise les modalités de comptabilisation suivantes lors d'un
arrêté comptable :
- toutes les charges ayant concouru à l'exécution du contrat sont comptabilisées à la date d'arrêté,
- les charges qui ne correspondent pas à l'avancement et qui sont donc rattachables à une activité
future sont à porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation,
- les produits contractuels sont à comptabiliser en chiffre d'affaires (compte 70) et à régulariser à la
hausse comme à la baisse. Cette régularisation a pour objet de comptabiliser un niveau de produit
permettant, après déduction des charges ayant concouru à l'exécution du contrat, la constatation de la
quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d'avancement.
IV.
1. Signature du contrat.
2. Fin du contrat.
3. Les ajustements ne nous paraissent pas remettre en cause la fiabilité de la comptabilité analytique et prévisionnelle de l'entrepr
Au compte de résultat
Exercice n 01 01 01
1. Les travaux ne rentrent pas dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat.
2. 300 = 300 - 0.
5. Par hypothèse, les conditions prévues par l'article L 123-21 du Code de commerce sont respectées : 52= 150×850 300.
Produits Coût de
revient
(signature du contrat)
(fin du contrat)
2. Le client vient d'indiquer que les délais sont dépassés et que les pénalités de retard prévues au contrat (250) doivent d'ores et d
Exercice
Méthode à l'avancement Complément de perte
Dotation
(ou reprise)
n 0 0 0 250 2
1. Le montant de provision pour dépréciation est toujours nul, le montant figurant en en-cours étant par hypothèse nul. Si tel n'es
signifierait que tous les travaux exécutés n'ont pas été acceptés par le cocontractant), voir exemple méthode à l'achèvement n° 5
2. Contrat considéré comme marginal : il a été décidé de faire abstraction des frais indirects au contrat.
4. 300 = 300 - 0.
14. La totalité de la perte réalisée étant comptabilisée, la provision pour risques au bilan est nulle.
Fiscalement, - la perte déjà réalisée et la provision pour charges dotée à la clôture de chacun des
exercices sont déductibles ;
- les dotations (et les reprises) aux provisions pour risques sont à réintégrer (et à déduire) pour la
détermination du résultat imposable.
Si le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable,
543-3
aucun profit n'est dégagé (PCG, art. 380-1). Ainsi, si les conditions permettant de s'assurer que le
résultat à terminaison est estimé de façon fiable ne sont pas remplies (sur ces conditions, voir n° 543-
1), les produits dégagés à l'avancement sont normalement pris en compte dans la limite des coûts
correspondants (avis CNC n° 99-10, § 2.7 et avis OEC n° 25).
Selon la norme IAS 11 (§ 32), il en est de même, les produits étant normalement pris en compte dans la
limite des coûts engagés dont la récupération est probable.
Bien entendu, si l'exercice suivant, le résultat à terminaison peut, cette fois, être estimé de façon
fiable, un bénéfice partiel doit être dégagé conformément au n° 543-1 (en ce sens également la
norme IAS 11, § 35).
Lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d'une provision
dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, généralement à partir
d'hypothèses :- dans l'affirmative, en présence de plusieurs hypothèses de calcul, il y a lieu, de
provisionner la perte correspondant à la plus probable d'entre elles. S'il n'est pas possible de
déterminer l'hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus
faible d'entre elles (PCG, art. 380-1) et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe
(PCG, art. 531-2 § 27) ;
- dans la négative, la perte ne donne lieu à aucune provision mais l'existence et la nature de
l'incertitude sont mentionnées en annexe (PCG, art. 380-1).
Remarque : En pratique, l'absence de provision devrait être rare, les cas où aucune évaluation
suffisamment fiable du montant de la perte ne peut être réalisée étant exceptionnels, comme le précise le
PCG (art. 312-3).
1re application de la méthode à l'avancement selon le Règl. CRC n° 99-08 :
543-4
- La décision d'adopter la méthode à l'avancement porte sur tous les contrats, en cours et à venir.
- L'effet du changement de méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage
d'avancement et du résultat à terminaison estimés à l'ouverture de l'exercice du changement de
méthode (voir n° 364-1).
Ainsi, le chiffre d'affaires et le résultat à l'avancement à l'ouverture de l'exercice sur les contrats en cours
sont à comptabiliser directement en « report à nouveau » (voir n° 364-2) et ne transiteront donc jamais
par le compte de résultat.
Dans le cas où le résultat à terminaison n'est pas déterminable de façon fiable au début de l'exercice,
l'effet du changement de méthode à l'ouverture se mesure en prenant en compte l'estimation du
résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du changement (PCG art. 380-1).
Ainsi le règlement CRC n° 99-08 ne permet pas, dans le cas des contrats à long terme, le calcul de
l'impact du changement de méthode de manière prospective dans le cas où l'estimation à l'ouverture
ne peut être faite de façon objective, contrairement aux règles actuelles en la matière (PCG, art. 314-
1).
- Une description appropriée de cette modalité de calcul est prévue dans l'annexe (PCG, art. 531-2).
Méthode à l'achèvement
545
Dans cette méthode, le résultat et le chiffre d'affaires provenant de l'opération ne sont acquis que lors
de la livraison du bien ou à l'achèvement de la prestation (PCG, art. 380-1).
Elle constitue l'une des deux méthodes pouvant être utilisées pour comptabiliser les opérations
partiellement exécutées à la clôture, mais n'est pas considérée comme la plus préférable (voir tableau
récapitulatif n° 540).
- En cours d'exécution du contrat, les en-cours le concernant sont valorisés et constatés à la
clôture de chaque exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées (PCG, art. 380-1) : aucun
bénéfice n'est pris en compte, ni aucun chiffre d'affaires dégagé.
- En fin de contrat, le produit en résultant est constaté lors de la livraison du bien ou à l'achèvement
de la prestation, en même temps que la totalité du chiffre d'affaires.
Conditions d'utilisation de la méthode à l'achèvement
546
L'emploi de cette méthode n'est subordonné à aucune condition, le chiffre d'affaires et le résultat
n'étant dégagés qu'à l'achèvement de la prestation.
Quel résultat dégager ?
547
I. Si un bénéfice à terminaison est à prévoir,
aucun résultat n'est dégagé en cours d'exécution du contrat.
II. Si une perte à terminaison est à prévoir,
voir développements ci-après.
En cas de perte, obligation de constituer une provision indépendamment de l'avancement
547-1
Elle résulte des règles rappelées au n° 543-2.
Application de cette règle dans le cadre de la méthode à l'achèvement
547-2
La perte globale probable (telle que calculée aux n° 548 s.) doit donc être provisionnée pour sa
totalité (PCG, art. 380-1).
I. Comptabilisation éclatée
Cette provision pour perte à terminaison est à comptabiliser en deux parties (Rec. OEC n° 1.11) :
a. la perte latente constatée à la clôture d'un exercice à comptabiliser en provision pour
dépréciation des travaux en cours ;
b. le supplément de perte évaluable à la clôture de l'exercice à comptabiliser pour son intégralité en
provision pour risques.
II. Calcul de l'éclatement
À notre avis, en l'absence de précisions des organismes compétents, la perte à terminaison doit être
éclatée en deux parties :
a. provision pour dépréciation La perte à terminaison pondérée par le pourcentage d'avancement
des travaux, c'est-à-dire :Perte à terminaison ×Montant des en-cours à la clôture Coût de revient total
prévisionnel
est à comptabiliser en provision pour dépréciation des en-cours ;
Fiscalement, cette provision est entièrement déductible, puisqu'elle ne porte que sur des travaux déjà
exécutés à la clôture (cf. CGI, art. 39-1-5°).
Toutefois, si le coût de production des travaux en cours contient des frais financiers ou des frais de
recherche, la quote-part de la provision pour dépréciation de ces en-cours correspondant à ces frais n'est
pas déductible ( BOI 4 E-3-92, n° 11 et D. adm. 4 A-2532, n° 15), ces frais ayant déjà été déduits sur le
tableau n° 2058-A (voir n° 1172 et 1173).
b. provision pour risques Le complément, obtenu par différence entre la perte à terminaison et la
provision pour dépréciation des en-cours (déterminée ci-dessus), est à comptabiliser en provision pour
risques.
Fiscalement, le droit à déduction est limité à la provision pour perte correspondant à l'excédent du coût de
revient des travaux exécutés à la clôture sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions
contractuelles certaines à cette date (CGI, art. 39-1-5°). La provision pour risques relative aux travaux non
encore exécutés à la clôture n'est donc pas déductible.
Exemple de calcul et de comptabilisation de la provision
547-3
(signature du contrat)
(fin du contrat)
2. Le client vient d'indiquer que les délais sont dépassés et que les pénalités de retard prévues au contrat (250) doivent d'ores et d
9. 0 = Dotation à la provision pour dépréciation (60) + Reprise d'une partie de la provision pour risques 60.
10. (200) = Reprise à la provision pour risques 10 + Dotation à la dotation pour dépréciation (210).
Remarque : Sur l'exercice n + 3, les reprises de provisions sont de 450 (= 270 + 180) et permettent de couvrir la
marge sur coût de revient (450) = 1 050 - 1 500.
Cas particuliers
(opérations partiellement exécutées à la clôture)
Entreprises de BTP (travaux d'entreprise)
550
L'avis de conformité complémentaire à l'avis de conformité n° 9 du CNC relatif au plan comptable
professionnel des entreprises de BTP préconise l'application des deux méthodes de comptabilisation
généralement admises (anciennement au nombre de trois) (voir tableau récapitulatif n° 540) pour les
travaux d'entreprise en cours (partie exécutée des contrats de construction non achevés à la date de
l'inventaire pour l'arrêté des comptes). Ces travaux, donnant lieu à reception complète ou partielle,
concernent les travaux du bâtiment, travaux publics, travaux de construction d'usines clefs en mains.
Depuis le règlement CRC n° 99-08, seules deux méthodes sont applicables, la méthode des produits nets
partiels ayant été supprimée.
En ce qui concerne l'IASB, la norme IAS 11 est applicable à l'ensemble des contrats de construction dans les
états financiers des entrepreneurs ( § 1), et s'applique donc en particulier aux entreprises de BTP et ingénierie.
Pour utiliser la méthode de l'avancement (décrite aux n° 541 s.), l'avis du CNC n° 9
complémentaire énonce les 10 conditions suivantes :
Pour des commentaires sur ces conditions, le lecteur voudra bien se reporter au guide des BTP.
1. La méthode de l'avancement ne peut concerner que les droits, obligations, produits et charges nés de
contrats d'entreprise relatifs à des travaux immobiliers effectués sur des biens immeubles dont l'entreprise
n'est pas propriétaire.
2. Pour les marchés comptabilisés selon la méthode de l'avancement, les situations de travaux successives
représentent une série de facturations partielles, correspondant à autant de « contrats » exécutés.
3. La comptabilisation de l'exécution du contrat d'entreprise à l'avancement ne peut pas être effectuée en fonction
de considérations d'opportunité ; elle doit respecter le principe de permanence des méthodes ; il y a lieu de
traiter de manière analogue les contrats de nature équivalente ; l'annexe doit faire mention des méthodes
retenues.
4. L'entreprise doit disposer de systèmes organisés et fiables permettant le suivi et le contrôle comptable par
opération et par chantier des travaux exécutés et la comparaison avec les prévisions tant en coût de revient qu'en
prix de vente.
5. Seuls les travaux exécutés peuvent générer un produit, ce qui implique de distinguer les situations de
travaux exécutés des situations d'approvisionnements et des demandes d'avances sous quelque forme qu'elles
se présentent.
6. Les « situations méritées », vérifiées par le maître d'œuvre, conformes aux réglementations (Cahiers de
clauses administratives générales, Code des marchés publics, normes Afnor) applicables aux contrats considérés
doivent être acceptées par le maître d'ouvrage, confirmer le transfert de propriété et emporter acceptation et
reconnaissance, même avec réserves, des travaux exécutés.
7. La dernière situation prise en compte avant la clôture de l'exercice doit être accompagnée d'un état de
situation des travaux auxquels les créances comptabilisées se rapportent.
8. Les travaux exécutés entre la date de la dernière situation contractuelle et la date de clôture de l'exercice sont
à évaluer au coût de revient et à enregistrer dans les travaux en cours, de même que les approvisionnements
dont l'entreprise n'est plus propriétaire.
Ainsi, selon cette condition, par prudence, les produits non encore facturés ne sont pas comptabilisés en
chiffre d'affaires.
9. Les pertes à terminaison sont à provisionner à la clôture de l'exercice de conclusion du contrat ; les
provisions sont ajustées au fur et à mesure de la prise en compte des créances ; il doit être fait mention dans
l'annexe de la façon dont l'entreprise se couvre du risque visé à l' article 1788 du Code civil (la perte de l'ouvrage
est pour l'entrepreneur, à moins que le maître ne soit en demeure de recevoir la chose).
10. Pour les contrats bénéficiaires, la quote-part de résultat calculée par différence entre la créance partielle et la
fraction du coût de revient correspondant aux travaux exécutés ne peut excéder, lorsqu'elle est bénéficiaire, celle
qui résulterait de l'application des dispositions de l' article L 123-21 du Code de commerce.
Selon cette condition, la quote-part du résultat calculée par différence entre la créance partielle et la fraction du
coût de revient correspondant aux travaux exécutés ne peut excéder, lorsqu'elle est bénéficiaire, le bénéfice net
partiel déterminé par le rapport entre les coûts réels des travaux et services exécutés à la date d'arrêté et le total
prévisionnel des coûts d'exécution du contrat. Ainsi, cette condition permet de prévenir le dégagement de profits
excessifs dans le cadre de la méthode à l'avancement. Or, selon l' avis du CNC n° 99-10, les résultats à
l'avancement résultent d'un lissage des résultats à terminaison. Cette condition du guide du BTP risque de
conduire à une sous-évaluation du résultat à l'avancement comptabilisé (c'est le cas lorsque le résultat réel à la
date d'arrêté est inférieur au résultat lissé à l'avancement).
Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-V-3400 s.), l'article 38-2 bis du CGI prévoit que les produits des travaux
d'entreprise donnant lieu à reception doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la
réception (même si elle est provisoire ou faite avec réserves), ou la mise à disposition du maître de
l'ouvrage si elle est antérieure. Les travaux d'entreprise sont présumés être mis à la disposition du maître
de l'ouvrage à la date de leur facturation définitive, sauf pour l'entreprise à démontrer que l'achèvement
des prestations est postérieur à cette date (TA Lyon 12 mai 1998, n° 89-12479 et 89-12480). Ainsi les
créances apparaissant sur les états de situation de travaux que l'entreprise adresse à ses clients au fur
et à mesure de leur avancement et qui se présentent comme la liquidation des sommes qu'elle estime lui
être dues à raison des travaux effectués et mis à disposition du maître d'ouvrage doivent être considérées
comme des créances acquises, même si leur montant est susceptible d'être corrigé ultérieurement (CAA
Nancy 5 juillet 2001, n° 96-2710).
550-1
Contrôle des commissaires aux comptes Le bulletin CNCC (n° 60, décembre 1985, p. 410 s.) a arrêté un
complément au guide des contrôles dans les entreprises de BTP qui précise, compte tenu de leur importance
notamment pour l'appréciation des produits et travaux en cours et des risques et charges liés, les conditions de
visite et de contrôle des chantiers à l'étranger. « L'impossibilité pour le commissaire aux comptes de
pouvoir effectuer la visite nécessaire de certains chantiers doit être considérée comme une limitation apportée à
l'exercice de sa mission dont il appréciera l'incidence sur sa certification des comptes annuels et qu'il doit, en tout
état de cause, mentionner dans son rapport. »
La COB (initiatrice de ce complément) « invite (Bull. n° 187, décembre 1985, p. 9 s.) les commissaires aux
comptes à y apporter la plus grande attention. De leur côté, les dirigeants des sociétés concernées comprendront
que le coût supplémentaire des contrôles qui pourra en résulter est amplement justifié par une meilleure fiabilité
des comptes pour eux-mêmes et tous les utilisateurs. L'expérience des dernières années dans ce secteur
d'activité et, plus généralement, dans les activités à cycles d'exploitation longs comportant des chantiers
importants, notamment à l'étranger, a montré, par les accidents graves survenus, tout l'intérêt d'un contrôle plus
efficace des commissaires aux comptes ».
Dans le cas de sociétés en participation, voir n° 4286.
Promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente
552
Le guide comptable professionnel de ces entreprises n'a pas retenu, à l'époque où elle était offerte
par le PCG, la possibilité du bénéfice partiel avant la date d'achèvement des travaux, quel que soit le
type de vente (en l'état futur d'achèvement, par lots, etc.), notamment eu égard au principe de
prudence et au caractère particulièrement aléatoire de la construction d'un immeuble.
Les bénéfices ne doivent donc (selon le guide précité) être dégagés qu'après la date
d'achèvement des travaux tant pour les ventes « normales », que pour les ventes en l'état futur
d'achèvement (voir n° 567) et les ventes par lots (voir n° 573).
Remarque : Suite au PCG (art. 380-1) qui juge préférentielle la méthode à l'avancement (voir n° 540), il
paraît possible de dégager régulièrement le chiffre d'affaires mais sans jamais dégager de bénéfice à
l'avancement compte tenu du caractère aléatoire souligné précédemment (voir n° 543-3).
Les pertes doivent, bien entendu, être provisionnées dès qu'elles deviennent probables selon la règle
générale applicable aux contrats déficitaires (voir n° 543-2 et n° 626).
Fiscalement, si la provision est constituée, elle est déductible (dans les conditions fixées par l' article 39-1-
5° du CGI ; voir n° 543-2) chez la société immobilière (CE 26 octobre 1983, n° 34539 et 10 février 1989,
n° 73281) et, compte tenu de la transparence fiscale, déductible chez les détenteurs de parts de cette
société immobilière.
En revanche, si elle n'est pas constituée, elle n'est évidemment pas déductible du résultat de la société
immobilière, mais elle ne l'est pas non plus du résultat des détenteurs des parts de cette société
immobilière (voir n° 1872).
Prestations de services
(Ingénierie, études, conseils, contrats de garantie, etc.).
553
Voir n° 516 s.
F. Créances d'exploitation
Créances douteuses
Il s'agit des créances certaines dans leur principe que l'entreprise possède à l'encontre de clients dont
la solvabilité apparaît douteuse ou avec lesquels l'entreprise est en litige (PCG, art. 444/41).
En cas de litige, voir créances litigieuses n° 654.
Sur l'obligation de constater le produit acquis même si le caractère douteux existe déjà à cette date, voir n° 501.
Constatation du caractère douteux de la créance
590
La créance est transférée au compte 416 « Clients douteux ou litigieux » pour son montant total
(PCG, art. 444/41) TVA comprise, son recouvrement étant poursuivi pour ce montant total (notamment
s'il y a cessation des paiements).
Détermination de la provision pour dépréciation
591
Une provision pour dépréciation doit être constatée dès qu'apparaît une perte probable. Le montant
de cette provision est à apprécier compte tenu des circonstances et du principe de prudence.
Sur les conditions de sa constitution, voir n° 2571 s.
Fiscalement, (D. adm. 4 E-3322 n° 1), cette provision est déductible à la double condition que le risque de
non-recouvrement soit nettement précisé et que les événements en cours à la date de clôture rendent
probable la perte supputée (voir III). En principe, le risque de non-recouvrement doit être justifié créance
par créance (D. adm. 4 E-3323 n° 1). Mais la jurisprudence admet un calcul statistique (voir II). Seul le
montant hors TVA est déductible (voir I).
La constitution de provisions pour créances douteuses n'est pas nécessairement subordonnée à
l'engagement de poursuites judiciaires, en particulier s'il est établi que l'entreprise n'avait pas intérêt à
engager de telles poursuites, compte tenu par exemple du faible montant des créances et des relations
entretenues avec le débiteur (CE 19 juin 1989, n° 58984).
Mais le seul défaut de paiement des créances à l'échéance ne justifie pas la déduction d'une provision
s'il apparaît que le débiteur est notoirement solvable (CAA Paris 29 janvier 1991, n° 2662).
C'est la situation financière notoirement difficile d'un client et le caractère improbable de son redressement
qui permettent de justifier la constitution d'une provision pour créance douteuse, indépendamment de la
poursuite de relations commerciales et de l'absence de tentatives de recouvrement autres qu'amiables (en
dernier lieu CE 20 juin 1997, n° 99429).
Pour plus de détails, voir Doc. FL BIC-XII-12250 s.
I. Montant hors TVA
Le risque de perte est limité au montant hors TVA de la créance. En effet, la TVA payée à l'occasion
d'affaires qui, par la suite, ont été résiliées, annulées, ou qui restent impayées partiellement ou
totalement peut, mais en respectant certaines procédures (voir n° 593), être imputée sur la taxe due
ultérieurement ou restituée.
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-333 n° 3) même si l'entreprise renonce à demander la
restitution de la TVA en raison du coût relatif d'établissement des factures rectificatives ( CE 20 juin 1997,
n° 99429 et Rép. Authié, Sén. 3 janvier 1985, p. 14). Tant que la créance est seulement douteuse sans
être irrécouvrable, la récupération de la TVA n'est pas possible (voir n° 592 s.) sauf en cas de
liquidation judiciaire (voir n° 595-2).
En pratique, dans les sociétés de distribution par exemple, il n'est parfois pas possible de connaître le montant de
TVA ayant porté sur la vente notamment en cas de chèques impayés. Aussi peut-on appliquer, à notre avis, dans
ce cas, un taux de TVA moyen.
II. Estimation forfaitaire
Elle est admise par la doctrine comptable (Rec. OEC n° 1.18) à condition qu'elle procède d'une
méthode appropriée et qu'elle soit faite avec une approximation suffisante. Il s'agit, en principe, d'une
estimation individuelle par créance.
Toutefois, dans certains cas, une estimation globale, notamment par référence au passé (analyse
fondée sur l'ancienneté), nous paraît acceptable (sous réserve de ce qui est dit ci-dessous en matière
fiscale).
Fiscalement, la jurisprudence a admis :
- en général ( CE 20 mai 1985, n° 42581 et CE 11 décembre 1991, n° 70727 repris dans D. adm. 4 E-
1122 n° 8 ; voir également n° 2575), la valeur d'un calcul statistique, à condition qu'il présente un
caractère d'approximation suffisante, qu'aucune autre méthode ne puisse être retenue et que la
méthode retenue apparaisse appropriée aux données du problème et fondée sur des données
statistiquement tirées de l'expérience passée (CAA Paris 11 mai 1995, n° 94-248) ;
- et en particulier (CAA Paris 24 janvier 1991, n° 2783), dans le cas d'un loueur de voitures ayant appliqué
chaque année au montant des créances figurant au compte « clients ordinaires » une provision calculée
d'après le pourcentage des pertes de même nature effectivement supportées au cours de l'exercice
précédent.
En revanche, n'est pas admis un calcul par application d'un coefficient forfaitaire déterminé d'après
l'ancienneté des créances, en l'absence de tout examen de la situation particulière de chaque débiteur
(CAA Bordeaux 16 novembre 1999, n° 97-201).
III. Prise en compte du futur
Elle ne peut être écartée sur le plan comptable :
- en cas de révélation entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes de la
situation compromise d'un client rendant la créance douteuse, celle-ci constitue, selon l'OEC (voir n°
2829), un événement à prendre en considération, étant lié à des conditions existant à la clôture de
l'exercice (cas, notamment, de la mise en état de cessation des paiements du client durant cette
période) ;
- si seule une approche prévisionnelle peut être considérée comme appropriée (cas, notamment,
d'une société jeune, d'une activité récemment lancée ou venant de subir de profondes mutations).
Fiscalement, seuls les événements en cours à la clôture de l'exercice sont susceptibles d'étayer la
probabilité de la perte supputée (D. adm. 4 E-3322 n° 1 s.), même si la créance est devenue irrécouvrable
avant la date de dépôt de la déclaration des bénéfices (CE 28 juin 1963 n° 56569 repris dans D. adm. 4
E-1141 n° 4).
Pour un ensemble d'exemples, voir Doc. FL BIC-XII-12350 s.
IV. Cumul de provisions pour dépréciation de créances et d'une provision pour risque global
de non-recouvrement
Il paraît possible si cette dernière n'a pas le même objet que les provisions calculées sur les dossiers
individuels.
Remarque : Cette provision complémentaire constitue bien une provision pour dépréciation et non une provision
pour risques et charges (voir définition n° 2556). Elle doit donc être classée en tant que telle au niveau du bilan
(voir n° 2555).
Fiscalement, il en est de même, si les conditions générales permettant d'accepter un calcul global (voir ci-
avant) sont satisfaites (CAA Paris 11 mai 1995, n° 94-248 qui a refusé la déduction car les conditions
n'étaient pas satisfaites ; et refus d'admission du pourvoi par CE CAPC 20 novembre 1996, n° 170988),
mais en aucun cas une telle provision ne peut dispenser l'entreprise de calculer une provision pour
dépréciation des dossiers individualisés (en ce sens, CE 26 novembre 1945, n° 72282 repris dans D.
adm. 4 E-1121 n° 2). De même, une provision forfaitaire et globale sans distinction entre les divers risques
ne peut être autorisée ( CE 9 novembre 1987 n° 54464 repris dans D. adm. précitée).
V. Cas particuliers :
- En cas de couverture (prise par exemple auprès de la Coface), seule la partie non couverte de la créance
douteuse peut donner lieu à dépréciation (voir n° 598).
- En cas de créance non productive d'intérêts, voir n° 2079-1.
- Sur l'incidence sur le montant de la provision d'avoir des dettes vis-à-vis du client douteux, voir n° 600.
- En cas de créance résultant d'une vente avec clause de réserve de propriété, voir n° 561.
- En cas de créances libellées en monnaies étrangères, voir n° 2084.
- En cas de créances bloquées à l'étranger, une provision peut, à notre avis, être constituée lorsqu'une perte est
probable, c'est-à-dire lorsque les fonds bloqués ne peuvent être utilisés sur place ou que l'entreprise n'a pas pris,
à la clôture, la décision de les dépenser sur place ou de réaliser une opération lui permettant d'en obtenir
indirectement la disposition dans une monnaie convertible avant l'ouverture de l'exercice suivant (opérations de
troc, par exemple). Le blocage seul ne suffit pas. Les provisions seront rapportées aux résultats de l'exercice au
cours duquel le rapatriement des fonds aura été effectué ou leur utilisation décidée.
Fiscalement, il en est de même (CE 6 décembre 1996, n° 149923, infirmant CAA Nantes 12 mai 1993, n°
91-795).
Créances irrécouvrables
L'irrécouvrabilité d'une créance résulte du caractère définitif de sa perte du fait du débiteur ; mais elle
peut également naître de la prescription.
Caractère irrécouvrable de la créance
592
Il s'agit de cas d'espèce sa perte pouvant résulter de la disparition du client, du résultat négatif des
poursuites engagées ou de l'action d'un contentieux ou simplement de la relance par l'entreprise
lorsqu'il s'agit de petites factures ne justifiant pas le coût d'une procédure.
Fiscalement, le point de savoir si une créance peut être considérée comme perdue ou si cette perte
apparaît seulement probable à la clôture d'un exercice est essentiellement une question de fait (Rép.
Sergheraert, AN 22 septembre 1980, p. 4017).
En pratique, ne constituent pas en soi une preuve du caractère irrécouvrable de la créance ( D. adm.
3 D-1211 n° 39, concernant la TVA, mais dont les principes peuvent s'appliquer, à notre avis, aux
bénéfices industriels et commerciaux et que nous exposons donc à titre indicatif ) :
- le fait de la provisionner à 100 % (Rép. Braconnier, Sén. 4 juin 1980, p. 2299) ;
- le fait de la comptabiliser en perte ; mais les critères autorisant cette comptabilisation traduisent
normalement l'existence de cette preuve (BOI 3 D-6-89, du 21 avril 1989) ;
- la simple circonstance qu'elle est restée ultérieurement irrécouvrée (CE 25 janvier 1984, n° 36755) ou
n'a été sur l'exercice suivant recouvrée que pour une faible partie (CE 25 septembre 1989, n° 55934),
s'agissant de faits postérieurs à la clôture ;
- son paiement par un chèque sans provision (Rép. Delfosse, AN 7 avril 1980, p. 1416) ; en effet, la
société devra non seulement demander à la banque un certificat de non-paiement, mais également
engager une procédure de recouvrement et épuiser toutes les voies de recours (Rép. précitée) ;
- l'encaissement d'une indemnité dans le cadre d'un contrat d'assurance-crédit ( BOI précité, voir n° 598) ;
- le fait que la société débitrice soit en redressement ou liquidation judiciaire (voir n° 595-2).
En revanche :
- il est admis, à titre de règle pratique, que le caractère irrécouvrable est démontré lorsque le créancier
établit que son débiteur a disparu sans laisser d'adresse ou que le règlement a été effectué par un chèque
volé ( BOI précité), à condition bien sûr d'en apporter la preuve (lettre recommandée retournée avec la
mention « n'habite pas à l'adresse indiquée », avis d'opposition au paiement d'un chèque volé) ;
- la preuve est faite lorsqu'elle est démontrée par des attestations d'huissier (CE 12 mars 1980, n° 7475).
Ces deux derniers critères pratiques fiscaux nous paraissent devoir être retenus en comptabilité.
Conséquences de la preuve de l'irrécouvrabilité de la créance
593
(démontrée au n° 592) Il en résulte, sur le plan comptable, sa constatation en perte (et donc sa sortie
de l'actif) pour son montant hors taxe (voir comptabilisation n° 650 s.).
Fiscalement, il en résulte :
- en matière d'IS, une perte, déductible du résultat de l'exercice au cours duquel la créance est devenue
irrécouvrable (CE 12 mars 1980, n° 7475 et 22 juin 1988, n° 58968) ;
- en matière de TVA, la possibilité de récupérer la TVA, à condition de rectifier la facture initiale (CGI,
art. 272-1) et d'envoyer au client défaillant un duplicata de cette facture surchargé de certaines
mentions ; toutefois, les entreprises sont dispensées d'établir des duplicatas pour plusieurs factures
impayées d'un même client à condition de lui adresser un état récapitulatif de ces factures dont
l'Administration fournit un modèle (D. adm. 3 D-1211 n° 46). En cas de renonciation à récupérer la TVA,
voir n° 591 I.
Débiteur en difficulté
595
Il est nécessaire de distinguer les différents cas suivants :
Règlement amiable
595-1
( C. com. art. L 611-3 s. ; Mémento sociétés commerciales n° 28560 s.) Selon l' avis CNC n° 38
(décembre 1989) et le PCG :
- dès lors qu'un risque d'irrécouvrabilité total ou partiel de la créance existe, une « provision pour
dépréciation des comptes de clients » doit être constituée (l'ouverture de la procédure justifie, en
tous les cas, la constitution d'une telle provision) ;
- lorsque les remises ou réductions sont accordées sous condition résolutoire, elles sont
comptabilisées, dès l'accord des parties (PCG, art. 313-4), en charges puisque devenues
irrécouvrables et la provision, devenue sans objet, est rapportée au résultat ;
À notre avis, lorsque l'accord a été homologué par le président du tribunal alors qu'il n'a été conclu qu'avec les
principaux créanciers (C. com. art. L 611-4), la situation est également régularisée (avec les conséquences qui
en découlent).
- lorsqu'elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont
comptabilisées lorsque la condition est remplie (PCG, art. 313-4) ;
- si l'accord n'est pas respecté (survenance de la condition résolutoire), la créance est reconstituée
sous déduction des montants reçus.
En matière d'information, le PCG (art. 531-2/25) requiert l'inscription dans l'annexe du créancier (et du débiteur,
voir n° 2422) d'informations relatives :
- aux remises et/ou aux réductions obtenues ou accordées,
- aux engagements financiers futurs donnés ou reçus.
Fiscalement, en matière de TVA, l'entreprise peut récupérer la TVA sur les créances abandonnées lors
de la conclusion de l'accord avec le débiteur fixant les remises de dettes (Rép. Houillon, AN 5 juillet 1999,
p. 4124 s.).
Redressement ou liquidation judiciaire
595-2
(Code de commerce)
I. Déclaration de créances
Juridiquement, les créanciers (à l'exception des salariés) doivent adresser la déclaration de leurs créances
nées antérieurement au jugement d'ouverture de redressement judiciaire au représentant des créanciers
ou au liquidateur (C. com. art. L 621-43 et L 622-3) accompagnée des éléments justifiant l'existence et le
montant des créances (décret du 27 décembre 1985, art. 67, 1°).
Peuvent être produits :
- les titres exécutoires ;
- le contrat à l'origine de la créance, la facture, le bon de livraison, etc. ;
- le cas échéant, la comptabilité (extrait du grand livre auxiliaire clients) qui, si elle est
régulièrement tenue, a force probante (C. com. art. L 123-23), voir n° 328-2 (CA Paris, 20
décembre 2000).
Seules les créances ainsi déclarées peuvent faire l'objet d'un remboursement. Le créancier doit non
seulement déclarer
(C. com. art. L 621-44 al. 1) le montant de sa créance et les modalités de calcul des intérêts dont le cours
n'est pas arrêté par le jugement d'ouverture (sur cette notion, voir n° 3548-5 c) mais également (Cass.
com. 24 novembre 1998, n° 1850 P) le montant des intérêts à échoir. En outre, dans le cas où un
jugement a ordonné la compensation de la créance avec une dette et que ce jugement n'a pas acquis
force de chose jugée, le créancier doit déclarer la totalité de la créance pour éviter l'extinction d'une partie
de celle-ci (Cass. com. 20 mars 2001, n° 603 FS-P).
En conséquence, sur le plan comptable, en cas de créances non produites, selon le PCG (art.
311-2), le créancier doit enregistrer la perte résultant de la non-production en créances
irrécouvrables :
- si aucune demande en relevé de forclusion n'a été formée dans un délai d'un an à compter du
jugement d'ouverture de la procédure : à l'expiration de ce délai ;
- si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l'ordonnance de rejet,
une provision étant constituée chez le débiteur, conformément aux principes généraux, tant que la
décision judiciaire n'est pas définitive. Ainsi, en cas d'appel de l'ordonnance de rejet, la perte ne peut,
à notre avis, être enregistrée qu'à la date de l'arrêt de la Cour d'appel.
Visa du commissaire aux comptes sur les déclarations de créances (C. com. art. L 621-44). Si la créance
ne résulte pas d'un titre exécutoire, elle doit être certifiée sincère par le créancier, et si le juge-commissaire le
demande faire l'objet d'un visa du commissaire aux comptes (ou de l'expert-comptable) de celui-ci.
Cette vérification constitue un motif de retard justifiant d'être relevé de forclusion (Cass. com., 29 mai
1990, n° 783 P).
Selon la CNCC (norme n° 6-704, § 07 s.), le commissaire aux comptes vérifie que la déclaration de créance
comporte les informations et justificatifs prévus par l' art. C. com. L 621-44 et l'art. 67 du décret du 27 décembre
1985. Il vérifie que les informations contenues dans la déclaration de créance sont cohérentes avec les
documents justificatifs ou avec les données de base de la comptabilité de l'entité.
À cet effet, le commissaire :- obtient une copie du relevé de compte du débiteur justifiant le solde (avec mention
de la date d'arrêté) ;
- se fait remettre les pièces justificatives des enregistrements comptables ;
- s'assure de la validité de compensations éventuelles.
Sur les modèles de rapport à utiliser, voir norme n° 6-704 précitée.
En cas de créances dont les montants restent à parfaire et correspondant à des dépenses prévisionnelles dont
l'évaluation est susceptible de variations importantes dans l'avenir (exemple d'une société immobilière appliquant
des pénalités de retard de livraison, et réclamant des sommes au titre des malfaçons et non-conformités, ou du
préjudice subi suite à la résiliation du contrat), le bulletin CNCC (n° 89, mars 1993, p. 143) estime que si
l'analyse des dispositions contractuelles, à la date d'apposition du visa, démontre :- qu'il y a créance certaine, le
visa peut alors être délivré ;
- qu'il n'y a pas créance certaine exigible, le visa ne peut alors être délivré.
II. Jugement de redressement ou de liquidation judiciaire
Il est (ou il a été) constitué une provision pour créances douteuses ; celle-ci est ajustée en fonction
des informations sur l'état de l'affaire.
Selon le jugement prononcé (PCG, art. 313-4 et avis n° 38 du CNC, décembre 1989) :
a. En cas de continuation de l'entreprise, il convient, de distinguer deux situations possibles, en
fonction des modalités retenues pour l'apurement du passif :
- le tribunal a donné acte des remises acceptées par les créanciers ( C. com. art. L 621-76) ; à due
concurrence, l'extinction de la créance est instantanée et la perte définitive (car l'engagement
du débiteur constitue une condition résolutoire ) ; les remises ou les réductions doivent donc être
comptabilisées dès la décision du tribunal arrêtant le plan de redressement (PCG, art. 313-4) ;
- les créanciers ont exercé le choix, prévu par le plan, d'un paiement dans un délai plus bref assorti
d'une réduction proportionnelle du montant de leur créance. Dans ce cas, « la réduction de créance
n'est définitivement acquise qu'après versement, au terme fixé, de la dernière échéance prévue pour
le plan » ( C. com. art. L 621-77) ; il en résulte une condition suspensive qui diffère l'enregistrement
de la perte totale ou partielle de la créance et la reprise de la provision à cette dernière échéance
(PCG, art. 313-4).
Toutefois, dans le cadre de l' article L 621-77 du Code de commerce, le créancier peut désirer constater
immédiatement la perte sur sa créance et en informer le syndic. Mais quelle que soit la solution retenue sur le
plan comptable (perte de la créance immédiate ou différée), le résultat de l'entreprise est identique.
Fiscalement, a. En matière d'IS, une créance ne peut être regardée comme devenue définitivement
irrécouvrable à la clôture d'un exercice pour le seul motif qu'elle est détenue :
- sur une société en liquidation judiciaire alors que son caractère douteux n'est pas établi à cette date, le
syndic chargé de la liquidation n'ayant fait connaître que cinq années plus tard l'impossibilité de
recouvrement (CE 11 décembre 1987, n° 46964) ;
- sur une société en liquidation judiciaire ayant procédé à des licenciements alors qu'elle s'est vu accorder
un plan de redressement et d'apurement de son passif prévoyant, notamment, le règlement intégral des
créanciers sur une période de trois ans (CE 11 décembre 1991, n° 71147) ;
- ou sur une société en règlement judiciaire, car cette situation n'exclut pas à cette date le retour à
meilleure fortune (CE 25 septembre 1989, n° 55934).
De même, le Conseil d'État (CE 27 mars 1991, n° 57777) estime qu'une créance produite au règlement
judiciaire du débiteur, ultérieurement converti en liquidation de biens, ne peut être considérée comme
irrécouvrable avant la clôture de la liquidation pour insuffisance d'actif et ce, quelle que soit
l'importance du passif privilégié.
Les remises de dettes effectuées dans le cadre du Code de commerce s'analysent comme des abandons
de créances dont le régime a été défini par le BODGI 4 A-7-83. Ces remises ne peuvent être admises en
déduction des résultats de l'entreprise créancière que si elles sont consenties dans l'intérêt direct de son
exploitation et si elles trouvent leur fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante
(Rép. Girod, Sén. 6 novembre 1986, p. 1559 reprise dans D. adm. 4 A-2162 n° 10).
b. En matière de TVA, lorsque l'entreprise poursuit son activité, les créanciers peuvent récupérer la TVA
sur les créances abandonnées dès la date du jugement fixant le plan de redressement (CGI, art. 272-1)
; en effet (BOI 3 D-6-89 n° 8 et D. adm. 3 D-1211 n° 40), la quotité de créances demeurant impayées est
connue à cette date et la récupération de TVA est justifiée par un extrait du registre du commerce et des
sociétés ou du Bodacc, mentionnant la décision de justice (Rép. Sauvaigo, AN 28 août 1995, p. 3703 et
Rép. Pélissard, AN 26 octobre 1998, p. 5865). La récupération de la TVA est par ailleurs subordonnée à
l'envoi d'une facture rectificative au débiteur indiquant les sommes restées impayées (CGI, art. 272).
Sur l'information dans l'annexe, voir n° 595-1.
En cas de cession de l'entreprise ou de liquidation pour insuffisance d'actif, la perte résulte des
termes du jugement.
Fiscalement, l'imputation ou le remboursement de la TVA peuvent être effectués dès la date de la décision
de justice qui prononce la liquidation judiciaire, sans attendre le certificat du syndic ou le jugement de
clôture ( CGI, art. 272-1 al. 2 ; BOI 3 D-6-89 n° 8 ; D. adm. 3 D-1211 n° 40 ; Rép. Sauvaigo précitée et
Rép. Pélissard précitée). Sur l'envoi d'une facture rectificative, voir ci-dessus.
Créance garantie par une hypothèque
596
En cas de défaillance du débiteur, son recouvrement étant garanti par l'hypothèque, aucune
provision ne nous paraît devoir être constituée, sauf :
- si le montant de l'hypothèque se révèle insuffisant,
Fiscalement, il en est de même ( CE 17 juin 1981, n° 13147 et en dernier lieu TA Dijon 11 mai 1999, n°
966055).
- ou si l'hypothèque a un rang la rendant sans utilité derrière les créances privilégiées des salariés et
du Trésor.
Fiscalement, il en est de même (CAA Nancy 8 avril 1993, n° 92-5).
Écarts comptables inexpliqués
597
(comptes clients) Lorsqu'une entreprise découvre (à l'occasion d'un changement de son organisation
comptable) une différence entre le compte collectif clients et la balance des comptes individuels et
qu'elle n'est pas en mesure de retrouver l'origine de cette différence à partir des factures en sa
possession, elle nous paraît pouvoir constater une perte de même montant au titre des créances
irrécouvrables si les moyens de recherche ont été épuisés et que, par ailleurs, l'organisation
comptable est modifiée afin que de tels faits ne se reproduisent plus.
Fiscalement, les erreurs de faible montant sont déductibles (CE 13 février 1980, n° 11923). En revanche,
pour les erreurs d'un montant élevé, l'entreprise doit apporter la preuve de l'origine de l'erreur (en dernier
lieu CE 16 mars 1988, n° 59410). Par ailleurs, l'écart injustifié entre le compte collectif clients et les
comptes individuels n'est pas déductible sous forme de provision (CE 5 mars 1986, n° 47927).
Cette perte est à comptabiliser à notre avis comme toutes les corrections d'erreur (voir n° 2395).
Créance faisant l'objet d'une assurance-crédit :
598
Pour une étude détaillée sur l'assurance-crédit, voir notre ouvrage « Assurances des risques d'entreprise
», Éditions Francis Lefebvre, 1994, n° 9205 s.
I. Créance douteuse.
À notre avis, la créance peut être considérée comme effectivement compromise, et donc à
provisionner, au plus tard à la date à laquelle l'entreprise, n'ayant pu la recouvrer, transmet le
dossier à la compagnie d'assurances qui se substitue alors à elle pour la poursuite de l'impayé, en
son nom et en qualité de mandataire.
Le montant de provision pour dépréciation à constater doit correspondre à la perte probable
restant, in fine, à la charge de l'entreprise.
Ainsi, la provision pour créance douteuse doit être, au plus, égale :
a. au montant hors TVA de la créance douteuse, le risque de perte étant limité au montant hors TVA
de la créance ;
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-333 n° 3). Tant que la créance est seulement douteuse sans
être irrécouvrable, la récupération de la TVA n'est pas possible sauf en cas de redressement ou liquidation
judiciaire.
b. diminué de la partie couverte par l'assurance-crédit : il sera utile de se rapporter au contrat pour
déterminer ce montant, compte tenu des conditions particulières pouvant exister dans chaque contrat,
notamment :
- la base de calcul : montant HT ou TTC de la créance garantie (retenir le montant TTC si telle est la base, le
montant couvert étant plus important),
- le montant garanti : montant maximum de l'en-cours autorisé,
- la quotité garantie : entre 50 et 80 % en général.
Remarques :
1. Provisionner la fraction de créance non garantie nous paraît préférable à la solution qui consiste à provisionner
la totalité de l'impayé et à constater un produit à recevoir du montant de l'indemnité d'assurance prévisible
(solution obligatoire en matière de provisions pour risques et charges, voir n° 2399).
2. Le fait de transmettre des dossiers à l'assurance-crédit sur des créances individualisées n'empêche pas la
poursuite de la pratique selon laquelle les provisions peuvent être déterminées par voie statistique (voir n° 591).
Ainsi, le montant global de provision pour dépréciation déterminé de manière statistique doit être alors réduit du
montant global couvert par l'assurance-crédit.
II. Créance irrécouvrable.
Rappelons que la notion d'irrécouvrabilité est normalement la même en comptabilité qu'en fiscalité
(voir n° 592). Toutefois, l'Administration (D. adm. 3 D-1211 n° 39) considère que le versement d'une
indemnité dans le cadre d'un contrat d'assurance-crédit ne constitue pas en soi une preuve du
caractère définitivement irrécouvrable de la créance, l'insolvabilité présumée (et non définitive)
pouvant être dans certains cas suffisante pour déclencher l'indemnisation. Généralement, l'assureur
transmet à l'entreprise le certificat d'irrécouvrabilité.
Cependant, une fois l'indemnité versée, du fait de la subrogation dont bénéficie la société
d'assurance-crédit (loi n° 72-650 du 11 juillet 1972, art. 22), la créance est « perdue » pour
l'entreprise. Sur le plan comptable, il résulte de cette subrogation que :
- l'entreprise doit sortir la créance indemnisée de l'actif et constater une perte (comme si la
créance était irrécouvrable) pour son montant subrogé hors TVA (voir n° 593) ;
En cas de subrogation limitée au montant indemnisé par l'assurance, la fraction de la créance non visée par cette
subrogation est maintenue à l'actif jusqu'à l'obtention du certificat d'irrécouvrabilité.
- toutefois, en ce qui concerne la récupération de la TVA, cette subrogation n'a aucun effet, n'étant
pas reconnue par l'Administration (D. adm. 3 D-1211 n° 55). En conséquence, le fait que la créance
soit passée en perte (comme si elle était irrécouvrable) ne permet pas de récupérer
systématiquement la TVA comme pour toutes les créances irrécouvrables.
En pratique cependant (cf. Doc. FL TVA-IX-13662), l'irrécouvrabilité devrait généralement coïncider
avec le versement de l'indemnité d'assurance-crédit et permettre dès lors la récupération de la TVA.
La TVA est à virer, à notre avis, au compte 4458 « État - Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser ou
en attente », jusqu'à sa récupération effective ;
- l'indemnité reçue est à constater en produits l'exercice où elle est définitivement acquise au
compte 79 « Transfert de charges » (comme toutes les indemnités d'assurance couvrant un risque ;
voir n° 2400-3), exploitation ou exceptionnel suivant la nature de la créance.
III. Exemple chiffré récapitulatif L'exemple examiné ci-après est celui d'une créance :
- garantie en totalité, c'est-à-dire que la limite d'en-cours fixée par l'assurance-crédit n'a pas été dépassée.
Si une partie de la créance est ultérieurement payée, la garantie étant totale, c'est l'assurance-crédit qui, après
l'indemnisation et du fait de la subrogation, bénéficiera en totalité du règlement.
Si la garantie n'est pas totale, le règlement sera réparti proportionnellement entre l'entreprise et
l'assurance-crédit (voir ouvrage « Assurances des risques d'entreprises » précité, n° 9290 s.).
- avec une indemnisation calculée sur une base TTC (cas le plus fréquent).
Le fait que l'indemnité soit calculée sur une base TTC ou HT est en fait sans incidence sur le mode de
comptabilisation.
Hypothèses :
- Créance :
Montant HT
TVA 19,6 %
Montant TTC
Montant HT
Montant couvert
Provision à constituer
Description
Constitution d'une provision Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
À la clôture, il est probable que l'entreprise supportera des coûts de réparation au titre des ventes réalisées au
cours de l'exercice clos.
Une provision est donc constituée pour couvrir la charge prévisible de la façon suivante : nombre de produits
vendus dans l'exercice × 2 % × coût moyen d'une réparation.
Nouvelles règles
La vente des produits est le fait générateur de l'obligation car les produits sont vendus sous garantie.
L'expérience passée rend probable une sortie de ressources pour 2 % des produits vendus au cours de
l'exercice. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise.
Une provision est constituée correspondant à la meilleure estimation, à la date d'arrêté des comptes, des coûts
de réparation ou de remplacement des produits vendus sous garantie avant la clôture.
Remarque : La provision n'est pas différente de celle déterminée suivant les anciennes règles.
Fiscalement
La déductibilité de ce type de provision est admise dès lors que son montant est évalué avec une approximation
suffisante.
Exemple 2 : garantie - pratiques commerciales - obligation implicite
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisc
Anciennes Nouvelles
Un fabricant vend des produits garantis un an. OUI pour la seule garantie OUI pour les trois ans Plus
Cependant, pour s'aligner sur son concurrent qui annuelle (en général) déd
accorde une garantie contractuelle de 3 ans sur des
produits équivalents, le fabricant assure gratuitement,
lors de chaque demande, les réparations ou
remplacements de produits défectueux pendant 3
ans.
En conséquence, les clients s'attendent à une
garantie de 3 ans.
Anciennes règles
En général, seules les garanties résultant d'obligations légales ou contractuelles sont provisionnées, c'est-à-dire
uniquement celles correspondant à la garantie d'un an.
Nouvelles règles
La vente des produits est le fait générateur des obligations contractuelles et implicites de réparer les produits
pendant les trois années suivant la vente car ils sont vendus sous garantie et les consommateurs s'attendent, du
fait de la pratique passée de l'entreprise, à ce qu'elle les répare sur une durée plus longue que celle de la
garantie d'un an.
Compte tenu de l'expérience passée, il est probable que l'entreprise devra supporter une sortie de ressources
pour 4 % des produits vendus au cours de l'exercice. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise.
Une provision est donc constituée correspondant à la meilleure estimation, à la date d'arrêté des comptes, des
coûts de réparation des produits vendus avant la clôture.
Fiscalement
La déductibilité de ce type de provision est admise dès lors que son montant est évalué avec une approximation
suffisante.
Provision pour risque de remboursement, retour d'invendus, ou remplace-ment de produits périmés
611
À notre avis, cette provision s'apparente à la provision pour garantie (voir n° 610) et nous paraît donc
devoir être constituée si son montant est significatif et si les conditions suivantes sont remplies (cf.
PCG, art. 312-1 s.) :
I. Existence d'une obligation à la clôture
À la clôture, l'entreprise a vendu des produits avec possibilité de retour, de remboursement ou de
remplacement, ce qui qui crée pour elle une obligation. Cette obligation peut être légale, contractuelle
ou résulter de simples pratiques commerciales de l'entité qui créent une attente chez ses clients.
II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes
La sortie de ressources est rendue probable s'il existe des statistiques dans l'entreprise sur les cas de
retour, de remboursement ou de remplacement. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise.
Le montant provisionné doit correspondre à la meilleure estimation de résultat dégagé sur la vente et
des coûts liés aux retours ou remboursements probables.
Remarque : Dans le cas où le calcul et l'échéance du remboursement ou du remplacement gratuit des
produits sont suffisamment précis, il y a lieu de minorer le chiffre d'affaires du montant probable des
invendus ou des produits périmés qui seront retournés au cours de l'exercice suivant, conformément aux
accords conclus, et donc de comptabiliser une dette (avoirs à établir) plutôt qu'une provision pour
risques (cf. PCG, art. 212-2).
Fiscalement, le Conseil d'État admet la déductibilité de telles provisions déterminées par voie statistique
dès lors que la méthode retenue permet d'évaluer la charge avec une approximation suffisante
(notamment CE 28 mai 1980, n° 15912, repris dans D. adm. 4 E-1122 n° 10 et 4 E-2113).
Selon la norme IAS 37, les règles de constitution des provisions pour remboursement sont identiques ( § 14, et
annexe C, exemple 4).
Sur les conséquences comptables et fiscales de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002, voir
n° 610.
Exemple : provision pour retour d'invendus
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
À la clôture, il est probable que l'entreprise supportera un coût lié à certains produits vendus au cours de
l'exercice et qui seront retournés par les distributeurs au cours du prochain exercice.
Une provision est donc constituée :
- soit à hauteur de 2 % des produits vendus durant l'exercice et qui à la date de clôture peuvent encore faire
l'objet d'un retour si l'entreprise ne connaît pas le montant des retours à la date d'arrêté des comptes ;
- soit à hauteur des retours réellement effectués à la date d'arrêté des comptes dès lors qu'à cette date la période
contractuelle prévue pour effectuer les retours de produits acquis au cours de l'exercice clos est écoulée.
Nouvelles règles
À la clôture, le fait générateur de l'obligation est la vente du produit avec possibilité de retour qui crée une
obligation juridique.
La sortie de ressources est probable comme l'attestent les statistiques de l'entreprise. Elle est sans contrepartie.
Une provision doit donc être constituée correspondant à la meilleure estimation des coûts liés aux retours
probables.
Fiscalement
Voir ci-dessus.
Provision pour risques inhérents à l'obligation de résultat
613
Les ensembliers industriels doivent tenir compte de la probabilité de charge résultant de leur
obligation contractuelle de résultat envers un tiers, en constituant une provision pour pertes ou
charges, dès lors qu'ils sont en mesure d'apprécier le montant de tels risques à partir de
statistiques établies dans le cadre de leur propre gestion (cf. PCG, art. 312-1 s.).
À notre avis, cette provision s'apparente à la provision pour garantie définie dans l' avis CNC n° 00-01 sur les
passifs, § 5.4. Pour plus de détails, voir n° 610.
Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 E-2114 ; Doc. FL BIC-XII-23100 s.).
Toutefois, à titre de règle pratique ( D. adm. précitée), cette provision est considérée comme fiscalement
justifiée dans la mesure où, appréciée marché par marché, elle n'excède pas 2,5 % du prix hors taxe,
diminution faite, le cas échéant, du montant des primes d'assurance souscrites afin de couvrir ces risques.
Toutefois, elle ne peut être déduite (et donc comptabilisée) qu'après la réception des travaux ( CE 4
décembre 1989, n° 70402 repris dans D. adm. précitée).
Dans la mesure où la provision n'est pas comptablement justifiée, l'excédent, alors purement fiscal, est à
comptabiliser en « Provisions réglementées ».
Provision pour produits défectueux
614
La loi sur la responsabilité du fait des produits défectueux (loi n° 98-389 du 19 mai 1998) instaure une
responsabilité du producteur et du distributeur pour tout dommage causé par un défaut du produit à une personne
ou à un bien, la victime n'ayant pas besoin de prouver la faute du producteur ou du distributeur.
À notre avis, cette provision s'apparente à la provision pour litiges, telle que définie dans l' avis CNC
n° 00-01 (§ 5.8) sur les passifs (voir n° 2416-1). Elle doit être constituée à la clôture de l'exercice si
elle répond aux conditions suivantes :
1. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation en matière de litige pour produits défectueux
résulte d'une vente, réalisée avant la date de clôture qui a causé un dommage probable à un tiers
avant la clôture de l'exercice, même s'il a été découvert postérieurement.
2. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La probabilité de sortie de
ressources est liée à la probabilité de l'existence d'un dommage causé à un tiers par le produit
défectueux antérieurement à la date de clôture conjuguée à celle de la mise en jeu de la
responsabilité de l'entreprise.
Si la probabilité de la sortie de ressources est avérée, les coûts à prendre en compte dans l'estimation
de la provision sont les suivants : indemnité ou coût de la réparation du préjudice ainsi que les coûts
annexes du procès (honoraires d'avocats et d'experts, frais de procédure).
Remarques :
- Si aucun dommage n'a été signalé à la date d'arrêté des comptes, aucune provision ne peut être constatée car
la sortie de ressources n'est qu'éventuelle.
- L'indemnité d'assurance éventuelle ne vient pas diminuer le montant à provisionner ; elle est comptabilisée
distinctement à l'actif (voir n° 2399). Il en est de même des actions intentées en recours contre un tiers
(producteur, etc.) ( PCG, art. 323-8, voir n° 2577-2, c.).
Fiscalement, la provision est déductible dès lors que le risque est probable et évalué avec une
approximation suffisante à la clôture (art. 39-1-5° du CGI, CE 14 janvier 1983, n° 33536 et D. adm. 4 E-
11), ce qui implique qu'un litige soit né avant la clôture de l'exercice (et pas seulement avant l'arrêté des
comptes) ou que la responsabilité de l'entreprise soit engagée avant cette date (voir n° 2416 et 2577).
Selon la norme IAS 37 ( § 14 et Annexe C, exemple 10), il en est de même :
Sur les conséquences comptables et fiscales de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
voir n° 2416-1.
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
Les charges n'étant pas linéaires sur la durée du contrat, il est nécessaire pour dégager la marge prévisionnelle
de constater le complément de charges à venir par une provision pour charges complémentaires à la clôture du
1er et du 2e exercice.
Nouvelles règles
À la clôture de l'exercice, l'entreprise a l'obligation d'effectuer les réparations et l'entretien nécessaires sur la
durée du contrat.
Sur la base de son expérience passée, il est probable qu'elle aura un certain nombre d'interventions à effectuer.
Toutefois, les produits afférents au contrat n'étant pas constatés immédiatement en totalité mais seulement pour
1/3 sur chaque exercice, la provision pour charges doit elle aussi être limitée à un tiers des charges prévisibles,
les 2/3 restants ayant pour contrepartie la constatation du chiffre d'affaires non encore constaté en produits.
1/3 de la marge prévisionnelle sur l'ensemble du contrat est ainsi constaté.
Fiscalement
La provision est déductible dans la limite des produits déjà comptabilisés ( CE 5 juin 2002, n° 199431 et 21 juin
1995, n° 144450 ; voir n° 519-1). La provision comptable est donc, en pratique, toujours déductible.
Provision pour bons donnant droit à des cadeaux publicitaires
621
Une provision doit, à notre avis, être constituée à la clôture si les conditions suivantes sont remplies
(cf. PCG, art. 312-1 s.) :
I. Existence d'une obligation à la clôture
L'entreprise a une obligation à la clôture si les ventes qu'elle a effectuées durant l'exercice ou un
exercice antérieur comportaient des bons donnant droit à des cadeaux.
II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes
La sortie de ressources est probable si l'expérience passée de l'entreprise montre qu'une certaine
proportion de bons est retournée à l'entreprise pour remise des cadeaux. Elle est sans contrepartie
pour l'entreprise, en l'absence de toute obligation d'achat pour leurs détenteurs.
S'agissant d'un grand nombre d'obligations similaires, la probabilité de sortie de ressources s'apprécie
par rapport à l'ensemble des bons distribués à la clôture sous déduction des bons présentés. Elle peut
être estimée sur la base de statistiques. En l'absence de statistiques et de données historiques,
l'entreprise détermine un éventail de résultats possibles en prenant en compte les informations dont
elle dispose lors de l'établissement des comptes (budgets, simulations, etc.).
Fiscalement, selon le Conseil d'État, ces provisions ne sont pas admises en déduction. La remise de
cadeaux en échange de bons étant considérée comme une dépense courante de publicité, les charges
correspondantes sont déductibles l'exercice au cours duquel elles sont engagées sans pouvoir donner lieu
à la constitution de provision déductible (CE 3 mars 1982, n° 19947).
Remarque : Nous ne partageons pas cette solution « dépense courante », s'agissant d'une dépense
générée par des ventes précises et d'une publicité limitée aux seuls acheteurs. Aussi, le coût de cette
publicité (cadeaux) devrait-il faire l'objet d'une provision afin de pouvoir rattacher celui-ci aux produits des
ventes, en l'absence de toute obligation future d'achat.
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 :
Les nouvelles règles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour bons
donnant droit à des cadeaux publicitaires, ni leur évaluation.
Fiscalement, l'application des nouvelles règles n'a pas d'incidence, les provisions demeurant non
déductibles (position discutable).
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.
Exemple :
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Une entreprise a apposé sur les emballages de OUI OUI Sans
certains de ses produits vendus au cours de l'exercice provis
des bons donnant droit à des cadeaux publicitaires. (positi
Elle délivre les cadeaux sur présentation des bons,
sans obligation d'achat pour leurs détenteurs.
Anciennes règles
À notre avis, la charge probable liée à la présentation des bons peut être provisionnée à la clôture sur la base de
données statistiques.
Nouvelles règles
Le fait générateur de l'obligation contractuelle de délivrer un cadeau est la vente, celle-ci donnant droit
gratuitement à des bons.
S'agissant d'un grand nombre d'obligations similaires, la probabilité de sortie de ressources s'apprécie par rapport
à l'ensemble des bons distribués à la clôture sous déduction des bons présentés. Elle est sans contrepartie pour
l'entreprise, en l'absence de toute obligation d'achat pour leurs détenteurs.
La provision est évaluée pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources
nécessaire à l'extinction de l'obligation.
Fiscalement
Voir ci-dessus.
Provision pour bons de réduction
622
Lorsqu'ils sont octroyés lors d'un premier achat mais concernent un achat futur, ils ne peuvent être
provisionnés s'agissant d'un manque à gagner sur la deuxième vente et non d'une perte sur la
première.
En effet, les conditions de constitution de provisions définies par le PCG (art. 312-1/2) (voir n° 2577 s.) ne sont
pas remplies, la charge probable liée aux bons de réduction octroyés ayant une contrepartie sur un exercice futur.
Fiscalement, il en est de même ( CE 29 décembre 1997, n° 172014).
Il en serait en revanche autrement si les bons permettaient un achat gratuit (et donc sans recettes
futures, voir n° 621).
Provisions particulières aux entreprises de travaux publics et de bâtiment
625
Leur plan comptable professionnel (Avis de conformité n° 9) cite un certain nombre de provisions
spécifiques à cette activité. Parmi celles-ci, compte tenu des nouvelles règles sur les passifs (voir n°
2556 s.), peuvent toujours être constituées, à notre avis, les provisions suivantes :
- provisions pour garanties données aux clients : risques supportés au titre des garanties
décennale, triennale ou de bonne fin de chantier ainsi qu'obligations d'entretien pendant la période de
garantie (avis CNC n° 00-01, § 5.4),
- provisions pour litiges nés de la contestation des décomptes définitifs de travaux, d'interprétations
jugées extensives des obligations de garantie ou de toutes autres causes (avis CNC n° 00-01, § 5.8),
- provision pour taxe professionnelle non encore mise en recouvrement pour les chantiers de
travaux publics d'une durée d'au moins trois mois.
- provision pour remise en état des sites lorsque l'arrêté ou la convention impose le coût de la
réhabilitation dans le paysage des sites exploités (avis CNC n° 00-01, § 5.9).
En revanche, pour les autres provisions prévues par l'avis de conformité n° 9, il est, à notre avis,
nécessaire d'effectuer une analyse du cas pour vérifier qu'il existe bien à la clôture de l'exercice une
obligation de l'entreprise dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources,
conformément à ce que prévoit le PCG (art. 312-1 s.).
Sont notamment concernées, à notre avis, les provisions suivantes :
- provisions pour risques : risques et charges prévisibles relatifs aux chantiers réceptionnés
(enregistrement des résultats à l'achèvement des travaux) ou non réceptionnés (enregistrement des
résultats à l'avancement des travaux),
- provision pour frais de fin de chantier : terminaison, repliement, indemnités de licenciement.
625
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks
TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7
décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF
12/02 Entreprises Inf. 14
EXEMPLE : Marchandise livrée avant la clôture de l'exercice n dont la facture d'un montant de 3 750 (+ TVA :
735) n'a été établie qu'au cours de l'exercice n + 1.
Elle a été estimée à 3 700 (+ TVA : 725) à la clôture de l'exercice sur la base d'une facture précédente de la
même marchandise.
I. Annulation du compte de régularisation à la réouverture des comptes :
L'éventuel écart entre le produit à recevoir et le montant de la facture client est habituellement
laissé parmi les produits d'exploitation, résultant de l'activité normale et courante de l'exercice.
EXEMPLE : Loyer du 1/12/n au 28/02/n + 1 : 7 176 (dont 1 176 de TVA) ; exigible d'avance du locataire.
Étalement du produit :
- exercice n : 6 000 × 1/3 = 2 000,
- exercice n + 1 : 6 000 × 2/3 = 4 000.
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
À la clôture, il est probable (ristournes hors contrat) voire certain (ristournes contractuelles) que l'entreprise aura
à supporter ces remises qui se rattachent au chiffre d'affaires de l'exercice clos. Une charge à payer (compte
4198) est donc constatée.
Nouvelles règles
1° Ristournes contractuelles L'entreprise a une obligation d'accorder ces ristournes à la clôture de l'exercice.
La sortie de ressources est certaine et sans contrepartie pour l'entreprise. Une charge à payer doit donc être
constatée.
2° Ristournes hors contrat À la clôture de l'exercice, l'entreprise n'a pas l'obligation d'accorder ces remises,
sauf dans le cas où il existe une obligation implicite d'accorder ces ristournes liée :
- soit à une pratique passée constante de l'entreprise dans des situations identiques ou très proches,
- soit à une annonce au client concerné avant la clôture de l'exercice qu'il bénéficiera de cette remise
exceptionnelle.
Fiscalement
Voir ci-dessus.
Bons de réduction
(et remboursement)
640-2
Lorsqu'un client achète un produit à l'aide d'un bon de réduction, l'entreprise comptabilise cette
réduction en moins de son chiffre d'affaires. Simultanément, il y a lieu de comptabiliser les
remboursements qu'elle percevra des fabricants ou organismes en échange des bons de réduction ;
leur comptabilisation suit, à notre avis, les solutions de la jurisprudence fournie en matière de TVA ;
ainsi, les remboursements effectués :
- par les fabricants (ou leurs mandataires) sont à porter au compte 609 « Rabais, remises, ristournes
obtenus sur achats » par le débit du compte fournisseur concerné ;
Fiscalement, les bons ne sont pas soumis dans ce cas à la TVA (CE 2 mars 1974, n° 85681 repris dans
D. adm. 3 B-1121 n° 7).
- par des organismes distincts des fabricants sont à enregistrer comme des ventes et donnent lieu à
la comptabilisation de la TVA correspondante au compte 4457 « TVA collectée ».
Fiscalement, les bons sont considérés comme un complément de recettes soumis à TVA (CE 20 janvier
1992, n° 67916).
Pour l'éventuelle constitution d'une provision pour bons de réduction, voir n° 622.
Avoirs clients :
641
- si l'avoir correspond à une remise, il est enregistré au compte 709 (voir n° 640) ;
- si l'avoir correspond à un retour (produits périmés ou impropres, remplacement de produits, etc.)
sur une vente de l'exercice, il est enregistré au débit du compte de vente correspondant (PCG, art.
444/41) ;
- si l'avoir correspond à un retour sur une vente réalisée au cours d'un exercice précédent, il est
enregistré, à notre avis, au compte 709 ;
Selon le bulletin CNC (n° 41-01), ce mécanisme comptable n'influence nullement le compte de résultat de
l'exercice de reprise des marchandises lorsque celles-ci sont revendues au même prix dans le courant de ce
même exercice. Dans l'hypothèse d'un prix de vente inférieur ou supérieur, le résultat d'exploitation traduira la
dépréciation ou le boni constaté sur la vente des marchandises puisqu'il s'agit d'une nouvelle donnée
d'exploitation.
Éventuellement, si le retour constitue une opération exceptionnelle et si la conception du résultat courant du PCG
est retenue (voir n° 2755), cet avoir est à enregistrer au compte 672 « Charges exceptionnelles sur exercices
antérieurs ».
Sur le cas particulier des ventes avec droit de retour, voir n° 563.
- si l'avoir est destiné à corriger une erreur de facturation, il est enregistré au débit du compte de
vente correspondant.
Fiscalement, en matière de TVA, les ventes résiliées ou annulées en totalité ou en partie sont
soumises au même régime que les rabais, remises et ristournes hors facture (voir n° 640).
Il en est de même en cas d'annulation de vente résultant de la reprise de produits périmés (BOI 3 D-4-
87).
Escomptes de règlement accordés
642
Que les escomptes soient accordés sur facture ou hors facture, ils constituent pour le vendeur (PCG,
art. 446/66 et 447/70) des frais financiers portés au compte 665 « Escomptes accordés » par le crédit
du compte Clients ou d'un compte de trésorerie (voir n° 2224).
Fiscalement, en ce qui concerne la TVA, voir Mémento fiscal n° 4887.
Mais il peut s'agir aussi de « faux escompte » (voir n° 2224).
Ports facturés aux clients
643
Leur nature comptable dépend, à notre avis, des clauses contractuelles de la vente :
a. Frais de transport engagés avant le transfert de propriété (transport aux risques et périls du
vendeur) Lorsqu'ils sont refacturés aux clients, ils présentent le caractère d'élément du prix de vente
des marchandises ou produits, que le transport ait été effectué par l'entreprise ou par un tiers, qu'il soit
facturé dans ce deuxième cas à son coût pour l'entreprise ou non.
Tel est nécessairement le cas d'une vente par correspondance (CE 23 novembre 1988, n° 4635).
b. Frais de transport engagés après le transfert de propriété (transport aux risques et périls de
l'acheteur) S'ils sont refacturés aux clients, ils suivent le même traitement que toute refacturation de
frais, voir n° 580.
Fiscalement, en matière de TVA, voir Mémento fiscal n° 4635.
Montants compensatoires liés aux ventes
(Communauté Européenne)
644
Le plan comptable des industries du commerce du bétail et de la viande ainsi que celui des
sucreries, raffineries et distilleries préconisent leur enregistrement :
- aux comptes 701 ou 707, dans le cas où ils sont reçus ;
- dans un sous-compte du compte 709, dans le cas où ils sont versés, venant ainsi en déduction du
compte ventes.
Remarque : Il s'agit d'une production stockée en valeur qui, si elle est positive, peut néanmoins
correspondre à une diminution du stock en quantité si son coût de revient a augmenté durant l'exercice.
Inventaire permanent
645-2
Au cours de l'exercice, le compte 35 « Stocks de produits » fonctionne comme un compte de
magasin : il est débité des entrées en stock par le crédit du compte 7135 « Stocks de produits
(variation) » et crédité des sorties par le débit du compte 7135. Ces mouvements sont valorisés
conformément aux méthodes de calcul des coûts utilisées par l'entreprise (PCG, art. 443).
En fin d'exercice :
- Le stock initial d'en-cours de production est annulé et le stock final constaté, la contrepartie étant
portée au compte 7133/7134 « En-cours de production » (PCG, art. 443) ;
- Le solde du compte 35 « Stocks de produits » est comparé aux montants fournis par le récolement
physique des existants, les éventuelles différences (boni et mali d'inventaire) étant régularisées pour
ramener les stocks à leur montant réel.
Créances clients
Autres créances
(exploitation)
(exceptionnelles)
Charge correspondante
Remarque : Ainsi, en rattachant au résultat d'exploitation toutes les pertes (ou produits), importantes ou non,
résultant de l'activité courante, le CNC privilégie le lien avec l'activité courante plutôt que le caractère
exceptionnel ou courant de la perte ou du produit. Cette solution rejoint notre conception du résultat courant
(« éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans le résultat courant ») inspirée de la norme IAS 8 et exposée
au n° 2755.
Toutefois, selon le CNCC (Bull. n° 61, mars 1986, p. 111), « la décision de l'entreprise de comptabiliser en
résultat courant une provision pour créance douteuse limitée à un montant comparable aux dotations des trois
dernières années et en résultat exceptionnel le complément ne peut pas lui être opposée dans le cadre actuel
de la réglementation française, même si cette décision n'apparaît pas conforme aux analyses découlant de
IAS 8 (précitée) ».
En effet, en l'absence de règles, « la notion de ce qui est exceptionnel fait référence aussi bien à la nature de
l'opération concernée qu'à son montant. Il s'ensuit qu'une opération qualifiée d'exceptionnelle peut relever de
l'activité courante ou ordinaire de l'entreprise par référence à son montant comme elle peut relever du domaine
de l'extraordinaire par référence à sa nature ».
… « Toutefois, le choix retenu pour les comptes annuels doit être retenu pour les comptes consolidés ».
Créances douteuses
(commentaires particuliers)
651
Comme indiqué au n° 593, tant que la créance n'est pas irrécouvrable, elle demeure au bilan (au
compte 416) et la TVA ne peut être récupérée.
Les augmentations et diminutions des provisions sont déterminées en principe client par client et il nous semble
possible de présenter au compte de résultat (à défaut de précisions) :
- soit le solde net des augmentations et diminutions au compte 681 ou 781 ;
- soit l'ensemble des augmentations au compte 681 d'une part et l'ensemble des diminutions au compte 781
d'autre part (cette solution a notre préférence).
Toutefois, en cas de liquidation judiciaire, la TVA, récupérable dès la date de la décision de justice
(voir n° 595-2), est comptabilisée de la manière suivante : débit du compte 4457 « TVA collectée »
par le crédit du compte 416 « Clients douteux ».
Créances irrécouvrables
(commentaires particuliers)
652
La perte étant limitée au montant hors TVA de la créance (ou du solde de la créance, voir n° 593), la
créance irrécouvrable est créditée au compte 416 « Clients douteux ou litigieux », ou 411 si elle
n'avait pas été portée à 416, (ou 46), pour solde, par le débit :
- du compte 654, lorsqu'elle présente un caractère habituel eu égard à la nature de l'activité ou au
volume des affaires traitées (PCG, art. 446/65) pour son montant hors TVA ou, à notre avis, du
compte 6714 si elle revêt un caractère exceptionnel ;
- selon le CNC (NI n° 19), du compte 4455 « TVA à décaisser » pour le montant de la TVA (il nous
paraît préférable de l'inscrire au compte 4457 « TVA collectée », compte tenu du fait que sur la
déclaration de chiffre d'affaires la TVA à décaisser constitue un solde représentant la différence entre
la TVA sur ventes et la TVA récupérable).
Corrélativement, si une provision pour créances douteuses a été constituée, elle est débitée au
compte 491, pour solde, par le crédit du compte 7817 « Reprises sur provisions des actifs circulants »
ou 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciation exceptionnelle » (PCG, art. 444/49).
En cas de versement d'une indemnité dans le cadre d'une assurance-crédit, voir n° 598.
Exemples :
653
I. Exemple général
Au début de l'exercice n, les clients douteux s'élèvent à 900 000 TTC et ont fait l'objet d'une provision pour 400
000.
Dans le courant de l'exercice n, il a été recouvré définitivement 33 000 sur des créances d'un montant global TTC
de 50 000 provisionnées pour 8 000.
À la fin de l'exercice n, des créances ont subi un complément de dépréciation de 60 000 et d'autres une réduction
de 25 000.
Charges
Produits
Total 74 33
Créances litigieuses
654
En général la créance devient litigieuse après que le client a reçu la facture et l'a contestée. Elle a
donc déjà été comptabilisée pour sa totalité, avant qu'une partie ne s'avère incertaine.
a. Au début du litige, aucune écriture n'est, à notre avis, à passer.
Le traitement comptable varie selon que le litige est ou non résolu.
Remarque : Par « résolu », il faut comprendre litige définitivement tranché, c'est-à-dire après pourvoi en
cassation ( CE 12 octobre 1992, n° 76635). Voir n° 2416.
b. Si le litige a été résolu avant la clôture de l'exercice, il aura donné lieu en général à l'émission
d'un avoir (soit pour la totalité de la facture avec émission d'une nouvelle facture, soit pour le montant
litigieux) : débit du compte ventes concerné par le crédit du compte clients.
c. Si le litige a été résolu entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, la créance n'a
pas, à notre avis, à être constatée au bilan comme une créance litigieuse.
En effet, il est nécessaire d'enregistrer un avoir à établir pour le montant à régulariser (débit du
compte ventes concerné par le crédit du compte 4198 : « RRR à accorder et autres avoirs à établir »).
Or, ce compte créditeur viendra, pour la présentation au bilan, diminuer le compte clients (voir n°
681), et seule la partie non contestée apparaîtra à l'actif.
d. Si le litige n'est pas résolu à la date d'arrêté des comptes, la créance client est virée au compte
416 « Clients douteux et litigieux », et peut faire l'objet, selon les situations, d'une provision pour
dépréciation (débit du compte 6817 par le crédit du compte 491) conformément au PCG (art. 444/41
et 444/49).
Fiscalement, les conditions de déductibilité de cette provision sont identiques à celles exigées pour les
créances douteuses (voir n° 591).
Constatation des effets à recevoir
655
Voir n° 2108 s.
Se rattachant à une créance certaine (le prix), la retenue de garantie ne doit pas être déduite des
ventes dont le montant est constitué par l'ensemble de la facture.
Fiscalement, il en est de même : « Il y a lieu de prendre en considération les retenues de garantie pour la
détermination du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont pris naissance dès lors qu'elles
correspondent à des créances certaines dans leur principe et dans leur montant » ( en ce sens CE 12 mai
1980, n° 11176, CE 8 juillet 1988, n° 65659 et D. adm. 4 A-221 n° 21 s.).
Acomptes conservés à titre de dédommagement
658
Ils sont à enregistrer, à notre avis, dans une subdivision du compte 70 « Ventes » (ayant en général
un caractère courant), par le débit du compte 4191 « Acomptes reçus sur commandes ». Cet
enregistrement ne doit être effectué que lorsque le produit (dédommagement) est devenu certain
(accord du client, etc.).
Fiscalement, 1. En matière d'IS, il en est de même : la créance est considérée comme acquise à la date
à laquelle l'acquéreur a fait connaître son intention de ne pas donner suite au contrat ( CE 28 juillet 2000,
n° 194-153, décision relative à une promesse de vente de fonds de commerce applicable à notre avis aux
opérations commerciales courantes).
2. En matière de TVA, en revanche, ces acomptes sont assujettis immédiatement car ils correspondent à
la compensation forfaitaire de préjudices commerciaux courants. Cette TVA devient exigible le jour où la
société débite ces acomptes dans ses écritures (CE 6 décembre 1985, n° 33195, CAA Paris 30
septembre 1993, n° 91-1057 et CAA Lyon 20 décembre 1994, n° 92-608).
Il convient dans ce cas d'établir une facture indiquant le montant de la TVA ainsi collectée.
SECTION IV
Valeur probante de la comptabilité
I. Pièces justificatives
A. Établissement des factures
661
La facture est un écrit dressé par un commerçant pour constater les conditions d'achat et de vente
des produits, denrées ou marchandises et des services rendus (C. com. art. L 110-3). Les règles en
matière d'établissement des factures sont aujourd'hui fixées principalement par l' article L 441-3 du
Code de commerce.
Pour plus de détails, voir Mémento concurrence consommation, n° 1900 s.
Personnes soumises à l'obligation de facturation
661-1
Voir Mémento concurrence consommation, n° 1901 s.
Sur les conditions dans lesquelles l'« autofacturation » peut être effectuée, voir Doc. FL RIE-IV-3280 et
TVA-IX-7360 s..
Opérations soumises à facturation
661-2
Voir Mémento concurrence consommation, n° 1903 s.
Sanctions
661-3
Les infractions aux règles de facturation (ventes et achats sans factures ou factures irrégulières) sont
sanctionnées à la fois par :
- la réglementation économique,
Pour un exposé détaillé de ces sanctions, voir Mémento concurrence consommation, n° 1931.
- la réglementation fiscale.
Selon le bulletin CNCC (n° 96, décembre 1994, p. 764 s.), il en résulte que le commissaire aux comptes doit
communiquer au conseil d'administration et à l'assemblée générale les éventuelles irrégularités relevées (voir n°
5365 s.). Le cas échéant, si les conditions sont réunies (cf. NI CNCC, n° 23), il pourraît être conduit à procéder à
une révélation de faits délictueux au procureur de la République (voir n° 5368).
Rédaction des factures
661-4
Les factures doivent comporter les mentions suivantes (C. com. art. L 441-3 s. modifié par la loi NRE
n° 2001-420 du 15 mai 2001) :
- nom ou raison sociale du vendeur et de l'acheteur ;
- adresse du vendeur et de l'acheteur ;
- date de la vente ou de la prestation de services ;
- dénomination précise des marchandises ou du service rendu, soit pour les marchandises, indication de la
nature du produit et de ses caractéristiques (Cass. crim. 10 mars 1999, n° 791 PF) ;
- prix unitaire hors TVA avant toute imputation de réductions de prix et non l'indication du prix final effectivement
payé ( Cass. crim. 12 juin 1997, n° 3634 PF) ;
- quantités facturées ;
- toute réduction de prix acquise à la date de la vente ou de la prestation de services (ce qui, en pratique,
exclut la plupart des ristournes notamment de fin d'année, voir n° 640) et directement liée à cette opération à
l'exclusion des escomptes non prévus sur la facture ;
Doit figurer sur la facture l'escompte résultant d'un accord préalable entre le vendeur et l'acheteur pour un
paiement anticipé dès lors qu'il s'analyse en une réduction de prix acquise d'emblée (Cass. crim. 21 juin
2000, n° 4205 D).
- date de règlement (voir Mémento concurrence consommation, n° 1924) ;
- taux des pénalités en cas de paiement tardif exigibles dès le jour suivant la date de règlement inscrite sur la
facture, voir n° 2419-1.
- conditions d'escompte (voir n° 2224).
Outre les indications ci-dessus, obligatoires en vertu de la législation sur les prix, certaines mentions sont prévues
par d'autres législations :
- numéro d'immatriculation au Registre du commerce et des sociétés pour toute personne (physique ou
morale) immatriculée (voir n° 326) ;
- forme juridique de la société, et montant de son capital social (voir n° 326).
En outre, les factures doivent être rédigées en langue française (loi n° 94-665 du 4 août 1994, art.
2), en double exemplaire (C. com. art. L 441-3), le vendeur remettant l'original de la facture à
l'acheteur tout en conservant le double, et numérotées (CGI A. II, art. 242 nonies).
Sur les sanctions et les conditions d'emploi de la langue française, voir Mémento concurrence
consommation n° 1916.
Enfin, les factures délivrées par les redevables de la TVA à d'autres redevables doivent, en plus,
comporter les mentions suivantes :
- prix hors taxes des biens livrés ou des services rendus et le montant global de la TVA (CGI, art.
289), ainsi que le taux de la TVA par produit ou par service (CGI A. II, art. 242 nonies) ;
Les assujettis à la TVA ne sont dispensés de mentionner la TVA sur leurs factures que pour les opérations
facturées à de simples particuliers ou à des collectivités privées (BODGI 3 E-2-73).
Lorsque les opérations sont passibles d'une taxe parafiscale (taxe sur les produits forestiers, etc.), les modalités
ci-dessus sont applicables (D. adm. 3 E-1331, n° 36).
Les factures délivrées dans le cadre de livraisons intracommunautaires sont hors taxes et doivent comporter
(CGI, art. 289) les numéros d'identification à la TVA du vendeur et de l'acquéreur ainsi que la mention, «
Exonération de TVA, art. 262 ter I du Code général des impôts ».
- indication, le cas échéant, des options exercées ou des autorisations accordées en matière
d'exigibilité de la taxe (entrepreneurs de travaux immobiliers ayant opté pour le paiement de la taxe
sur leurs livraisons, redevables autorisés à acquitter la TVA d'après leurs débits, cf. CGI A III, art. 77-
2 et 80) ;
- indication, éventuellement, de l'appartenance à un centre de gestion agréé.
661-4
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises -
Obligations des entreprises en matière de facturation BCF 11/02 Entreprises Inf. 12
Monnaie de facturation
661-5
Les factures doivent être libellées en euros. Cependant, il est possible de libeller des factures dans
une devise étrangère s'il s'agit d'un règlement international ; voir Mémento concurrence
consommation, n° 1923-2 et 2606 s.
Date d'établissement de la facture
661-6
La facture doit être réclamée par l'acheteur, et le vendeur est tenu de la délivrer dès la réalisation de
la vente ou de la prestation du service ( C. com. art. L 441-3), sauf si les conditions posées par
l'Administration (BOI 3 E-3-94 du 30 septembre 1994) pour établir des factures récapitulatives sont
remplies.
Pour des commentaires de l'Administration sur la date de réalisation de la vente et les exceptions à la règle de
facturation immédiate, voir Mémento concurrence consommation, n° 1910.
Conservation des factures
661-7
La facture doit être rédigée en double exemplaire et le vendeur et l'acheteur doivent en conserver
chacun un exemplaire (C. com. art. L 441-3, al. 2) ; le délai de conservation fixé à trois ans (art. 26 du
décret n° 86-1309 du 29 décembre 1986) est porté fiscalement à 6 ans (LPF art. L 82) et
commercialement à 10 ans (C. com. art. L 123-22). Voir tableau récapitulatif n° 420.
Fiscalement, en matière de TVA (CGI, art. 289 bis et CGI A III, art. 96 F à I ; précisés par l'instruction
BOI 3 E-1-92 du 27 décembre 1991), les factures transmises par voie télématique (factures
dématérialisées) constituent des documents tenant lieu de factures d'origine lorsque certaines conditions
sont remplies. Le recours à ce système ou sa modification substantielle nécessite de se conformer à un
cahier des charges déterminé par l'Administration [selon des modalités qui sont fixées par le décret n° 99-
337 et l'arrêté du 3 mai 1999 (commentés par BOI 3 E-1-99 du 12 juillet 1999)] et d'en faire la déclaration
préalable ( loi DDOEF n° 98-546, art. 2 modifiant l'art. 289 bis du CGI). Les informations émises et reçues,
ainsi qu'une liste récapitulative séquentielle sur support papier des messages émis et reçus, doivent être
conservées pendant le délai habituel de six ans. Les mentions obligatoires de cette liste sont fixées (par l'
art. 96 précité). L'Administration peut contrôler de manière inopinée le fonctionnement du système de
télétransmission utilisé.
Sur l'archivage par microfilms ou bandes magnétiques, voir n° 331.
Factures d'acomptes
661-8
Elles ne sont soumises à aucun formalisme particulier tant que l'ensemble de la prestation ou de la
vente n'est pas encore réalisé, connu et chiffrable (Trib. cor. Nanterre 14 mars 1995).
Remarque : Elles ne doivent pas être confondues avec les factures émises lors de chaque échéance,
notamment dans le cadre de contrats s'échelonnant sur plusieurs exercices (prestations continues, à échéances
successives, etc.), qui doivent respecter le formalisme résultant des règles de facturation.
B. Ventes au comptant
Tenue du livre de caisse
Commerçants détaillants
663
En principe, le solde du livre de caisse ne doit représenter que des espèces. Toutefois dans la
pratique, certains commerçants détaillants simplifient leurs écritures en enregistrant sur ce livre les
recettes effectuées tant en espèces que par chèques. Cette manière de procéder peut être admise
sous réserve du respect des conditions suivantes (Rép. Francou, Sén. 19 janvier 1982, p. 261) :
- à chaque remise de chèque en banque, le compte de caisse doit être crédité du montant des
chèques remis ;
- une ventilation doit être effectuée entre les dépenses payées par chèque et celles qui sont payées
en espèces ;
- tous les mouvements de fonds (retraits et apports) doivent faire l'objet d'un enregistrement distinct.
En cas de contrôle, il convient de fournir les brouillards de caisse, bandes enregistreuses, bordereaux de ventes,
bordereaux de remises en banque ou tout autre document justificatif de recettes ou de dépenses permettant de
distinguer les opérations effectuées en espèces de celles qui ont donné lieu à un encaissement ou à un paiement
par chèque ( Rép. précitée).
Fiscalement, - la circonstance qu'une fraction notable des recettes (en l'espèce, un tiers) provienne de
ventes enregistrées sous la mention « divers » sur les brouillards de caisse (sans désignation, même
sommaire, des objets vendus) fait obstacle à la vérification de la concordance des ventes avec les achats
comptabilisés et prive une comptabilité de sa valeur probante (CE 14 juin 1989, n° 63667-72868) ;
- une comptabilité n'est pas probante lorsque le détaillant ne peut justifier du montant des recettes
journalières qu'en présentant des bandes de caisse enregistreuse ne comportant pas la désignation
des articles vendus (CE 8 août 1990, n° 70748) ;
- les bandes de caisse enregistreuse identifiant l'article et indiquant le prix de vente constituent des pièces
justificatives suffisantes même si elles ne mentionnent pas le prix d'achat (CE 23 novembre 1992, n°
73793).
Justification des ventes au comptant
664
Pour les entreprises dont les produits sont constitués essentiellement par des recettes au comptant, la
valeur probante de la comptabilité ne résulte pas uniquement de l'existence des pièces
justificatives (d'origine interne) mais des possibilités de recoupement qu'elles permettent de faire.
Sur la comptabilisation de telles ventes en l'absence de pièces justificatives, voir n° 666 ll.
Le bulletin CNCC (n° 21, mars 1976, p. 13 et 14) note que :
- « l'inscription en fin de journée du total des recettes, bien que nécessaire, ne constitue pas à elle seule une
justification ;
- une simple bande d'additionneuse ou de caisse enregistreuse n'a pas une grande force probante ;
Fiscalement, le Conseil d'État (25 juillet 1975, n° 82602) a cependant reconnu que les bandes
enregistreuses sont un moyen de preuve des recettes déclarées.
- un état des encaissements aura plus de force probante s'il comporte des renseignements permettant des
recoupements (références et quantités, nom du client) ;
- un tel état en aura davantage s'il porte la signature du caissier et s'il est accompagné du calcul du solde de
caisse en fin de journée et d'un inventaire des espèces ;
- la valeur justificative de cette pièce sera encore plus grande si elle porte la signature des salariés dont la
rémunération est en partie ou entièrement basée sur le chiffre d'affaires (guelte pour les vendeurs ou service pour
les serveurs) ;
- la sécurité sera augmentée si les inscriptions portées sur l'état sont justifiées par des pièces foliotées et tenues
par duplication telles que bordereaux établis par les vendeurs ou bons de commande du maître d'hôtel ».
Parmi les contrôles recommandés aux commissaires aux comptes pour fonder leur conviction sur la valeur
probante de la comptabilité, on notera les éléments suivants (bulletin précité) :
a. l'examen de la comptabilité ne fait pas apparaître des éléments qui constituent la présomption habituelle des
détournements de recettes tels que :
- écart de recettes journalières non expliqué certains jours de l'année ;
- caisse périodiquement et régulièrement créditrice en cours de mois, régularisée en fin de mois par des apports
au compte courant, ou encore enregistrement habituel des opérations de caisse à mauvaise date ;
- versements importants des dirigeants sociaux alors que leur rémunération dans l'entreprise ne justifie pas ces
apports ;
b. la marge bénéficiaire brute est compatible avec la marge brute théorique ou la marge dégagée par des
entreprises similaires, ou les écarts significatifs par rapport à ces deux références sont expliqués ;
c. la vitesse de rotation des stocks est compatible avec celle des années précédentes, ou les écarts
significatifs sont expliqués.
En ce qui concerne les rouleaux de caisse enregistreuse, ils font partie « des pièces justificatives
du chiffre d'affaires sur lesquelles le droit de communication de l'administration s'exerce » (Rép.
Guilhaumon, JO du 9 février 1929). D'où l'obligation de les conserver pendant six ans (LPF, art. L 82).
Toutefois, ces bordereaux font l'objet de tickets récapitulatifs édités par les machines et utilisés
pour le traitement comptable. Selon la Mission d'organisation administrative (Comité fiscal, 10 mai
1979), pour les grands magasins ou grandes surfaces de vente, il devrait donc être possible, lorsque
les conditions d'émission des tickets récapitulatifs (numérotation notamment) leur donnent une valeur
probante suffisante, d'écarter l'obligation de conservation pendant six ans des rouleaux de caisse.
Il reste (comité précité) que le Conseil d'État peut toujours, en l'état actuel des textes, maintenir son
exigence de conserver les rouleaux des caisses enregistreuses.
Voir en ce sens Rép. Valbrun AN 6 octobre 1976, p. 6344 et jurisprudence du CE Doc. FL RIE-IV-900.
II. Obligations de forme
Modalités de comptabilisation
665
I. Lorsque les ventes ou autres produits sont justifiés par des factures
émises par l'entreprise, celle-ci peut soit enregistrer les opérations individuellement au jour le jour, soit
procéder à une récapitulation mensuelle de ces opérations et en reporter le montant total dans la
comptabilité générale.
Cependant, tout redevable de la TVA, s'il ne tient pas une comptabilité détaillée, c'est-à-dire enregistrant
opération par opération, doit tenir un livre spécial aux pages numérotées (sans qu'il soit nécessaire de le faire
coter ou parapher par une autorité quelconque), sur lequel est inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le
montant de chacune des opérations qu'il réalise (CGI, art. 286).
Ce livre, comme la comptabilité en tenant lieu, doit faire apparaître de manière distincte (CGI A IV., art. 37) :
a. les opérations non soumises à la TVA et celles faites en suspension de la TVA.
Les opérations ne relevant pas de la TVA en sont soustraites à condition que leur montant puisse être déterminé
avec une précision suffisante ; à cet effet, une comptabilisation distincte des recettes, selon qu'elles sont ou
non de nature commerciale, est nécessaire (CE 6 juin 1979, n° 9338).
b. pour chaque opération ayant donné lieu à l'émission d'une facture ou d'un document en tenant lieu comportant
mention de la TVA, le montant net de l'opération, le montant de la TVA au taux exigible facturé, ainsi que le nom
et l'adresse du client.
Il est admis que l'adresse ne figure pas sur les registres et que seul le montant de l'opération soit porté lorsque
l'entreprise, par un classement adéquat de ses factures et par l'inscription de la référence aux factures sur le livre
des ventes ou le livre spécial, met le service des impôts en mesure de procéder à la vérification de la sincérité
des écritures et de la concordance de celles-ci avec les mentions portées sur les relevés de chiffre d'affaires
(Rép. Liot, Sén. 2 octobre 1968, p. 783).
Pratiquement, les entreprises dont les ventes sont justifiées par des factures et qui sont redevables
de la TVA doivent tenir un journal (ou livre) de ventes enregistrant chaque opération dans l'ordre
chronologique des factures, en indiquant son montant total et la référence à la facture.
Fiscalement, la comptabilité ou le livre spécial peut être tenu sur n'importe quel support, en l'occurrence
au moyen d'un progiciel comptable (Rép. Tiberi, AN 5 juin 1989, p. 2547).
Les pièces justificatives des opérations ouvrant droit à déduction doivent, en revanche, être d'origine (CGI
art. 286-3°).
666
II. Lorsque les ventes ou autres produits ne sont pas justifiés par des factures
ou d'autres pièces justificatives (il s'agit pratiquement des ventes au comptant ) elles doivent, en
principe, être comptabilisées d'une manière détaillée, chaque opération faisant l'objet d'une inscription
distincte.
Toutefois, en matière de TVA, par simplification, les opérations au comptant pour des valeurs
inférieures à 76 € TTC peuvent être inscrites globalement sur le livre à la fin de chaque journée et
le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois (CGI, art. 286-3°).
L'Administration admet que cette mesure de simplification s'applique à l'ensemble des contribuables
pour la détermination des revenus imposables (D. adm. 3 E-2116, n° 2).
Ce chiffre limite (de 76 €) s'apprécie par opération de vente (D. adm. précitée, n° 3).
Cette faculté ne dispense pas le contribuable de conserver à l'appui de sa comptabilité les justifications
nécessaires (CE 1er mars 1978, n° 2694 et 13 juillet 1979, n° 13374) : bandes de caisse enregistreuse, fiches
de caisse, livres brouillards (D. adm. précitée, n° 1 et 4).
Cependant, pour les commerçants détaillants, l'Administration admet que le seul fait d'enregistrer globalement
les recettes journalières ne suffit pas à écarter la comptabilité, dès lors qu'elle est tenue correctement et que ses
résultats sont en rapport avec l'importance et l'activité de l'entreprise (D. adm. précitée). Pour apprécier si cette
condition est remplie, les agents de la DGI ne se réfèrent pas à des pourcentages de bénéfices uniformes pour
toutes les entreprises appartenant à une même branche professionnelle, mais prennent en considération les
circonstances propres à chaque affaire et examinent, s'il y a lieu, les incidences des conditions spéciales
d'exploitation de l'entreprise, sous réserve que soient fournis sinon des justifications précises, du moins des
éléments suffisants d'appréciation, voir n° 332.
Fonction
Non cumulable Risques éventuels
avec fonction
créances douteuses
EXEMPLE : Comptabilisation cumulée avec les encaissements (1-a) : Le risque est supprimé si le montant des
encaissements est connu avant transmission à la comptabilité (par exemple, à l'ouverture du courrier par une
autre personne) et comparé a posteriori avec celui qui a été enregistré sur les comptes « Clients » et sur les
comptes de trésorerie tenus par une autre personne.
V. Contrôle externe
679
Le contrôle des comptes clients a fait l'objet de développements dans la norme CNCC n° 2-402,
section B sur la « confirmation des créances » et dans la note d'information CNCC n° 4 concernant «
la confirmation directe ».
Selon la norme précitée ( § 18), lorsque les créances revêtent une importance significative et que le
commissaire aux comptes estime que les débiteurs répondront aux demandes de confirmation, il
planifie la confirmation directe des créances ou des opérations composant le solde du compte.
Selon la NI CNCC n° 4 concernant la « confirmation directe », cette technique apporte une force probante
supérieure aux autres techniques pour vérifier la réalité d'une opération ou d'un solde sans nécessiter
pour autant la mise en œuvre de techniques complexes.
679-1
Buts poursuivis La confirmation directe fournit un élément probant sur l'existence du débiteur et
l'exactitude du solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en général d'élément probant sur
la possibilité de recouvrement de la créance ou sur l'existence de créances non enregistrées.
L'ensemble des objectifs de contrôle ne peut donc être couvert par la confirmation directe. Des procédures
complémentaires devront ainsi également être mises en œuvre pour vérifier :
- la possibilité de recouvrement des créances : analyse des soldes anciens sur la base de balances âgées,
examen des encaissements subséquents, demande de confirmation auprès des avocats pour vérifier l'absence
de litiges (voir n° 5044-3).
- l'exhaustivité de l'enregistrement des créances : mise en œuvre de techniques de revue analytique avec
l'analyse des ratios de règlements clients, vérification de l'enregistrement des créances sur la base des derniers
bons de livraison…
Différentes étapes
679-2
I. Travaux préparatoires.
La confirmation directe ayant pour but de confirmer la position d'un compte client à une date
prédéterminée, en général à la date de clôture, cette technique suppose un certain nombre de travaux
préparatoires préliminaires. Ces étapes sont d'une grande importance car l'efficacité de cette
procédure dépend en grande partie de la rapidité de sa mise en œuvre :
a. Choix de la date de confirmation L'objectif de certification des comptes conduira le plus souvent à demander
une confirmation des soldes à la date de clôture. Toutefois, pour des raisons pratiques, lorsque le risque lié au
contrôle est évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé, le commissaire aux comptes peut décider de
confirmer les soldes des créances à une date autre que celle de fin d'exercice. Ceci est le cas, par exemple,
lorsque les conclusions de la mission doivent être rendues dans un délai très court après la date de clôture. Dans
ce cas, le commissaire aux comptes examine et contrôle par sondages, s'il le juge nécessaire, les opérations
intercalaires enregistrées ( norme précitée, § 28).
La NI CNCC n° 4, p. 53 donne des exemples de contrôles pouvant être mis en œuvre sur les opérations
intercalaires, dans le cas où la confirmation a été réalisée avant la date de clôture, permettant d'étendre
les conclusions de ces travaux au montant des créances figurant au bilan de clôture. Il peut s'agir
notamment de l'envoi de demandes de confirmation complémentaires auprès des nouveaux soldes
significatifs apparus à la date de clôture, de l'examen de l'évolution des soldes confirmés et de la revue de
cohérence générale sur le collectif clients avec passage en revue notamment des opérations anormales.
b. Contrôle de la balance des clients
c. Sélection des comptes client Le commissaire aux comptes sélectionne lui-même les créances à confirmer.
Cette sélection a pour objectif de valider l'existence et l'exactitude des créances dans leur ensemble, en tenant
compte des risques d'audit identifiés par ailleurs et des autres procédures prévues dans le programme de travail (
norme précitée, § 21).
Selon la NI CNCC n° 4, p. 47 le commissaire aux comptes, s'il n'utilise pas une technique
d'échantillonnage statistique, devra considérer les critères suivants :
- soldes ou opérations pour lesquels des risques sont pressentis,
- soldes ou opérations supérieurs à un montant déterminé,
- mouvements importants,
- soldes ou opérations anciens,
- soldes nuls et créditeurs qui peuvent cacher des anomalies.
d. Choix de la méthode de confirmation La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel
cas il est demandé au débiteur de confirmer son accord ou de faire part de son désaccord avec les informations
indiquées, ou une forme négative où une réponse n'est demandée qu'en cas de désaccord. Les confirmations
positives apportant des éléments probants plus forts que les confirmations négatives, cette formule devra être
retenue dans le cas où le risque inhérent ou le risque lié aux contrôles est élevé. Lorsque la forme positive est
retenue, le commissaire aux comptes envoie une lettre de rappel pour les soldes clients sans réponse ( norme
précitée, § 23 à 26).
e. Préparation et envoi des demandes La préparation matérielle est en principe effectuée par l'entreprise sur la
base de la liste des clients sélectionnés par le commissaire aux comptes mais les lettres sont envoyées par le
commissaire aux comptes qui demande au débiteur de lui répondre directement ( norme précitée, § 22). Ce
dernier doit nécessairement consulter la direction de l'entreprise sur la sélection (NI CNCC n° 4, p. 49). Lorsque
la direction s'oppose à ce que le commissaire aux comptes demande confirmation de certaines créances, celui-ci
juge si ce refus repose sur des motifs valables. C'est le cas, par exemple, lorsque le compte en question fait
l'objet d'un contentieux avec le débiteur et qu'une correspondance directe avec le commissaire aux comptes
risque de nuire aux négociations entre l'entité et le débiteur. Ainsi, avant d'accepter un tel refus, le commissaire
aux comptes examine les éléments disponibles qui justifient les motifs invoqués par la direction et applique des
procédures alternatives aux créances non confirmées ( norme précitée, § 29).
Remarque : Les demandes doivent être envoyées rapidement car plus le délai entre la date de
confirmation et l'envoi est important, plus le taux de réponses risque de s'amoindrir car le débiteur devra
effectuer des recherches sur des opérations anciennes et peut avoir réglé entre-temps les opérations
concernées et ne plus en tenir compte (NI CNCC n° 4, p. 44).
II. Exploitation des réponses.
a. Traitement des réponses Seules les réponses pour lesquelles le débiteur manifeste son
désaccord donnent lieu à des travaux complémentaires. Selon la NI CNCC n° 4, p. 51, lorsque le
client n'est pas d'accord sur son solde, il convient de rechercher et analyser les causes de son
désaccord et obtenir toutes les justifications nécessaires pour déterminer s'il s'agit d'une erreur de
l'entreprise devant être corrigée. Dans certains cas, les travaux de suivi peuvent être délégués à
l'entreprise.
b. Traitement des demandes sans réponse En cas d'absence de réponse à une demande de
confirmation positive, des procédures alternatives sont mises en œuvre, ou le solde non confirmé
est considéré comme une erreur pour l'évaluation des éléments probants fournis par le sondage
effectué. Les procédures alternatives comportent par exemple la vérification des encaissements
subséquents ou des factures de vente en liaison avec les documents d'expédition ( norme précitée, §
27).
La NI CNCC n° 4, p. 52 donne des exemples de contrôles de substitution pouvant être mis en œuvre.
SECTION V
Présentation des comptes annuels et autres informations
680
Voir également les chapitres 16 « Les documents de synthèse » et 21 « L'information comptable et
financière à la charge de l'entreprise ».
I. Présentation des comptes annuels
A. Bilan et compte de résultat
Définitions
703
Les charges sont constituées par tous les biens et services consommés par l'entreprise au cours de
son activité.
a. Charges d'exploitation et « frais généraux » Le PCG ne comporte pas la notion de « frais
généraux », qui est de caractère fiscal ; en effet, l' article 39-1 du Code général des impôts les cite
parmi les charges déductibles. En pratique, cette notion recouvre l'ensemble des dépenses qui n'ont
pas pour contrepartie l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif de l'entreprise.
b. Charges et frais Les charges comprennent (PCG, art. 221-1) :
- les sommes ou valeurs versées ou à verser, soit en contrepartie de marchandises,
approvisionnements, travaux et services consommés par l'entreprise ainsi que des avantages qui lui
ont été consentis, soit en vertu d'une obligation légale que l'entreprise doit remplir, soit,
exceptionnellement, sans contrepartie ;
- les dotations aux amortissements ;
- la valeur d'entrée diminuée des amortissements des éléments d'actifs cédés.
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 (p. I. 31), le terme « frais » désigne soit des charges, soit un
regroupement de charges.
c. Charges et dépenses budgétaires Les obligations budgétaires ne peuvent avoir d'incidence sur
la comptabilité ; notamment, une charge budgétairement prévue ne peut être enregistrée tant qu'elle
n'est pas née, même si l'entreprise n'a pas la possibilité de s'y soustraire (parce qu'elle y est
contractuellement tenue par exemple).
d. Distinction entre charges et immobilisations (voir n° 1491).
e. Notions de coûts (voir n° 1145).
Différentes sortes de charges
704
Le PCG distingue les charges d'exploitation (autres que financières), les charges financières et
les charges exceptionnelles. Ce chapitre est consacré uniquement aux charges d'exploitation
autres que financières.
a. Les « charges d'exploitation » ne font pas l'objet d'une définition expresse mais leur contenu est
précisé.
b. En comptabilité analytique, une charge est un élément de coût introduit dans le réseau d'analyse
d'exploitation (voir n° 1284).
c. Les « charges calculées » sont les charges dont le montant est évalué selon des critères
appropriés ; elles comprennent, en comptabilité générale, les dotations aux provisions et aux
amortissements.
Nature
Caractère
Pour des applications pratiques de cette notion au niveau de leur comptabilisation, voir n° 944.
SECTION II
Règles d'enregistrement et d'évaluation des charges et dettes
d'exploitation
I. Règles d'enregistrement
731
La dette contractée par l'entreprise (et la charge qui lui correspond) est la contrepartie chez
l'acheteur de la créance (et du produit qui lui correspond) chez le vendeur. Les règles applicables
aux produits d'exploitation sont donc transposables aux charges d'exploitation, c'est-à-dire :
- enregistrement des dettes certaines (voir n° 732 s.) ;
- enregistrement des charges consommées durant l'exercice (voir n° 736).
Toutefois, en application du principe de prudence, il convient d'enregistrer aussi à la clôture de
l'exercice les dettes incertaines (provisions pour risques d'exploitation, voir n° 940 s.).
La distinction entre dettes certaines et dettes incertaines est définie de la façon suivante par le PCG :
- une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise (art. 212-1),
- une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant ne sont pas fixés de
façon précise (art. 212-3).
A. Règles générales
EXEMPLE : Une assurance payée d'avance confère à l'entreprise le droit à une certaine protection.
Un loyer payé d'avance confère à l'entreprise le droit à l'occupation de locaux.
Remarque : les approvisionnements non stockés mais non encore utilisés à la clôture sont à comptabiliser en
charges constatées d'avance, bien que ne répondant pas à cette définition (voir n° 804),
II. que les consommations (ou les réceptions de marchandises) de l'exercice non encore
comptabilisées au cours de l'exercice pour des raisons diverses (en particulier, factures non reçues)
constituent des charges à payer (ou plus précisément à constater) à comprendre dans les charges
de l'exercice en contrepartie d'un compte rattaché à chaque compte de tiers concerné.
EXEMPLE : Droits acquis au personnel à la clôture de l'exercice, consommation d'électricité depuis le dernier
relevé reçu, intérêts courus et non échus.
Ces charges à payer (encore appelées « dettes provisionnées ») ne sont pas définies dans le PCG
mais, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 (p. l.29), ce sont des dettes potentielles
évaluées à l'arrêté des comptes, nettement précisées quant à leur objet, mais dont l'échéance ou le
montant est incertain ; elles ont une vocation irrévocable à se transformer ultérieurement en
dettes.
Fiscalement, les charges des entreprises ne peuvent en aucun cas être déduites des résultats imposables
d'un exercice postérieur à celui au cours duquel ces charges sont devenues certaines dans leur principe et
dans leur montant. Eu égard à l'application rigoureuse que font de cette règle le Conseil d'État et
l'Administration, les entreprises doivent donc veiller à ne jamais différer la déduction de leurs charges
d'exploitation.
C'est ainsi qu'il faut éviter de reporter à l'exercice suivant l'enregistrement de charges devenues définitives
dans les tout derniers jours d'un exercice. En effet, selon certaines décisions du Conseil d'État, la charge
ainsi comptabilisée tardivement est fiscalement non déductible du seul fait que l'entreprise se trouvait
encore dans le délai imparti pour présenter une réclamation tendant à obtenir une restitution d'impôt sur
l'exercice précédent (CE 15 mai 1985, n° 43 439 repris dans D. adm. 4 A-215 n° 19 et CE 10 juillet 1985,
n° 44638).
Toutefois, selon la jurisprudence, une différence existe entre les charges non comptabilisées
délibérément, qui ne peuvent jamais être déduites même si elles sont comptabilisées ultérieurement et
celles omises involontairement, qui peuvent être rectifiées en tant que charges sur exercices antérieurs
(voir n° 2395).
En ce qui concerne la liste des charges à payer à annexer au tableau des provisions, voir n° 2557.
Sur les modalités d'application :
- aux achats et prestations de services (décalage entre exercices de facturation et de livraison du bien ou
d'exécution du service) : voir n° 791 s. ;
- aux impôts (décalage entre exercices d'assiette et d'exigibilité) : voir n° 860 ;
- aux charges de personnel (décalage entre exercices d'activité et de paiement) : voir n° 886.
Pour la liaison avec les stocks, voir n° 1103-1.
Rattachements facultatifs
Ils interviennent chronologiquement après les rattachements obligatoires. Ils résultent d'une décision
de gestion de différer, reporter ou étaler les charges de l'exercice afin de les rattacher aux produits
pour lesquels elles ont été engagées mais qui ne seront dégagés que les exercices ultérieurs.
Tel est le cas (voir n° 2302 s.) :
- des frais d'établissement,
- des frais de recherche et de développement,
- des charges à répartir sur plusieurs exercices.
Parmi celles-ci, on peut trouver des charges non incorporables au coût de production des stocks (voir n°
548-1 et n° 1178).
Dettes
Comptes de bilan Comptes de résultat
23
- quasi-certitude quant au montant ou l'échéance Charges à payer Achats ou frais (selon
3
- montant ou échéance non précis Provisions pour risques et charges Dotations aux provision
3. Pour des précisions et des exemples pratiques de distinction entre dettes provisionnées (charges à payer) et provisions pour
voir n° 2557.
Non-compensation
765
« Toute compensation est interdite, sauf lorsqu'elle est explicitement prévue par les dispositions en
vigueur » ( PCG, art. 410-5).
Voir commentaires juridiques n° 511 et conséquences comptables n° 600.
EXEMPLE : Une entreprise désire établir un résultat d'exploitation mensuel. À cet effet, elle abonne les frais
portant sur l'exercice dont un impôt x :
- montant annuel estimé : 120 000
- abonnements mensuels : 120 000/12 = 10 000
- montant définitif : 135 000
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
Le fait que le cours à la clôture soit inférieur au cours à terme ne permet pas de justifier la constitution d'une
provision (les manques à gagner ne pouvant pas être provisionnés).
En revanche, une provision pour risques sur marchés à terme peut être constituée dès lors que, compte tenu du
cours d'achat à terme des matières premières, il est probable que le coût de revient du produit fini sera supérieur
à son prix de vente probable (Bull. CNCC n° 110, juin 1998, p. 217 s.). La provision correspond aux pertes
futures estimées liées à la vente des produits.
Nouvelles règles
Comme en anciennes règles, aucune provision pour manque à gagner ne peut être constituée.
Par ailleurs, le contrat d'achat de marchandises à terme ne répond pas à la définition d'un contrat en perte :
l'entreprise est engagée à la clôture mais la sortie de ressources future constituée par le paiement des matières a
une contrepartie : la livraison desdites matières.
Néanmoins, à notre avis, en s'engageant à acheter des matières premières, l'entreprise a une obligation implicite.
En conséquence, si ces engagements s'avèrent globalement déficitaires, une provision doit être constituée
conformément aux règles générales de constatation des pertes sur contrat.
Fiscalement
Voir ci-dessus.
Achats avec clause de réserve de propriété
773
Les transactions assorties d'une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de
livraison du bien et non à celle du transfert de propriété (PCG, art. 313-3).
Cette comptabilisation résulte de la loi n° 80-335 du 12 mai 1980 qui prévoit une mention distincte aux bilans du
vendeur et de l'acheteur. En conséquence :
- les biens doivent figurer en tant que stocks (ou immobilisations) à l'actif de l'acquéreur ;
- l'achat se situe généralement au moment de la remise matérielle du bien à l'acquéreur ;
- l'inscription de ces biens sur une ligne distincte du bilan (voir présentation n° 1311) est facilitée par leur suivi
dans des comptes distincts (également en ce sens, PCG, art. 444) ;
- leur éventuelle dépréciation entre le moment de la livraison et celui du transfert de propriété doit être
constatée chez l'acquéreur (voir toutefois n° 1626-1).
Fiscalement, il en est de même : c'est la livraison matérielle qui est retenue en matière de bénéfices ( CGI,
art. 38-2 bis) et de TVA ( CGI, art. 256-II). Voir également Mémento fiscal, n° 625.
Achats libellés en devises
774
Voir n° 2160 s.
Sommes reçues d'une caisse de stabilisation des cours
775
Il se produit généralement que l'importateur négocie les conditions particulières de ses achats avec la
caisse de stabilisation mais règle lesdits achats aux fournisseurs sur la base d'un prix réglementé puis
reçoit de la Caisse de stabilisation la différence entre les prix réglementés et les prix effectifs dont il
est contractuellement convenu avec ladite caisse. Il est donc possible, à notre avis, d'analyser ces
sommes comme des rabais.
La même analyse a été faite en matière de TVA (TA Paris, 30 octobre 1980, n° 139/77-4).
Dettes de montant non définitif
776
Lorsqu'un bien ou un produit a été acheté au cours d'un exercice moyennant un prix de base
contractuellement fixé, ce prix présentant toutefois un caractère provisoire en ce qu'il devra, en
vertu du contrat, être majoré ou minoré en fonction d'événements qui ne surviendront ou d'éléments
qui ne pourront être connus ou chiffrés qu'à une date postérieure à la clôture de l'exercice, cette
incertitude fait, à notre avis, obstacle à ce qu'une minoration probable soit prise en compte dans le
bilan de clôture de l'exercice. Au contraire, une provision devrait être constatée au cas où une
majoration serait probable.
En revanche, s'il est possible de déterminer de façon précise le montant définitif à payer sur l'exercice
suivant, le complément de prix à verser ultérieurement ou la réduction de prix à recevoir doit être
répercuté sur les achats de l'exercice. Il en résulte, en contrepartie, une augmentation ou une
diminution de la dette et des stocks (voir n° 1188).
Fiscalement, il en est de même ; cf. cas du lait acheté selon les règles de la CE (CE 9 juillet 1982, n°
33033).
En ce qui concerne les immobilisations, voir n° 1522.
Contrats à exécution successive ou continue
780
L'application du principe de spécialisation des exercices à ces contrats conduit, dans l'hypothèse la
plus courante où l'effet du contrat ne coïncide pas avec celle de l'exercice, à porter au compte de
régularisation 4811 « Charges différées » le montant versé correspondant à la fraction des prestations
qui ne seront exécutées qu'au cours d'un exercice ultérieur, et au compte 158 « Autres provisions
pour charges » le complément de charges à venir correspondant aux prestations exécutées à la
clôture.
Fiscalement, il convient de distinguer :
a. Entreprises soumises au bénéfice réel Il en est de même, seules les charges concernant l'exercice
étant déductibles (BOI 4 C-2-91).
b. Petites entreprises ayant opté pour le régime simplifié d'imposition La totalité des charges
versées durant l'exercice est déductible (voir n° 338 s.).
II. Règles d'évaluation
EXEMPLE : Facture-fournisseur de 300 (dont 50 de TVA), comptabilisée, relative à une marchandise non reçue à
la clôture de l'exercice n.
EXEMPLE : Marchandise reçue avant la clôture de l'exercice n dont la facture, d'un montant de 3 750 (+ TVA :
660), n'a été établie qu'au cours de l'exercice n + 1.
Elle a été estimée à 3 700 (+ TVA : 651) à la clôture de l'exercice n, sur la base d'une précédente facture de la
même marchandise.
I. Liquidation du compte de régularisation à la réouverture des comptes :
Remarque : Selon la 4e directive, les charges se rapportant à l'exercice qui ne sont exigibles que
postérieurement à la clôture de l'exercice figurent, en principe, au poste « Comptes de régularisation ». Mais la
France a utilisé la possibilité (prévue par l' article 18 de la directive) de comprendre ces charges parmi les dettes.
L'entreprise est propriétaire des marchandises non réceptionnées
794
(par exemple « vente départ ») Si l'entreprise a reçu la facture, elle l'a inscrite au compte 60 « Achats
» par le crédit du compte « Fournisseurs ». Aucune écriture n'est à enregistrer, mais les marchandises
doivent figurer dans l'inventaire des stocks.
Si l'entreprise n'a pas reçu la facture, elle constate une charge à payer par le débit du compte «
Achats » et les marchandises doivent figurer dans les stocks.
Régularisation des charges en fin d'exercice
Constatation de la charge antérieure à sa consommation
797
Les dettes enregistrées durant l'exercice ont pour contrepartie une charge d'exploitation. Il convient de
soustraire de ces charges celles qui n'ont pas été consommées durant l'exercice en les créditant aux
comptes de charges concernés par le débit du compte 486 « Charges constatées d'avance ».
L'exercice suivant, cette écriture est extournée lors de la réouverture des comptes (cf. PCG, art.
444/48).
En ce qui concerne la TVA, voir n° 792.
Lorsque le contrat s'y prête, il est possible et à notre avis préférable de constater la véritable
charge de l'exercice (ou de la période) dès la réception de la facture fournisseur, le complément
étant porté au compte 486 à ce moment et non lors des écritures d'inventaire (cf. PCG, art.
444/48).
Consommation de la charge antérieure à sa constatation
798
(charges à payer) La fraction du contrat concernant l'exercice est incorporée dans les charges en
débitant le compte par nature de la classe 6 par le crédit du compte de charges à payer concerné
(exemple : 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues »).
L'exercice suivant, cette écriture est extournée lors de la réouverture des comptes.
EXEMPLE : L'entreprise enregistre le montant de sa consommation d'eau du dernier relevé reçu à la clôture de
l'exercice n (2500).
Le solde du compte 603 « Variation des stocks » peut être débiteur ou créditeur. Dans les deux cas, il figure
dans le compte de résultat, comme compte correcteur, en plus ou moins des achats de l'exercice, toujours du
côté des charges (PCG, art. 446/603).
Inventaire permanent
801-2
I. Au cours de l'exercice
(PCG, art. 443) :
- achats à stocker sont débités aux comptes 601/602 (approvisionnements) et 607 (marchandises) ;
- les comptes de stocks 31, 32 et 37 fonctionnent comme des comptes de magasins : ils sont débités
des entrées par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 « Variation des stocks (approvisionnements
et marchandises) » et crédités des sorties par le débit des comptes 6031, 6032 et 6037.
II. En fin d'exercice,
les soldes des comptes de stocks sont comparés aux montants résultant du récolement physique des
existants, les éventuelles différences (boni et mali d'inventaire) étant régularisées pour amener les
stocks à leur montant réel.
Divers (achats)
Choix (laissé au client) entre un achat au comptant et un achat à crédit
(comptabilisation chez l'acheteur)
806
Que l'achat soit comptant ou à crédit, le prix comptant est porté dans le compte achat concerné (voir
n° 2224-2).
Réductions obtenues sur achats - Rabais, remises et ristournes
807
Leur traitement comptable est différent selon que leur montant figure sur la facture d'achat ou n'est
déterminé que postérieurement à l'enregistrement de l'achat ; mais, à la clôture de l'exercice, le solde
du compte d'achat concerné est identique dans les deux cas.
I. Si leur montant figure sur la facture,
les achats sont à notre avis comptabilisés comme le précisait l'ancien PCG 1982 ( p. II 49), déduction
faite des rabais et remises déduits du montant des factures.
Si les réductions ne peuvent être rattachées à un achat déterminé, elles sont comptabilisées comme des
réductions hors facture (voir II.).
Remarque : Même lorsqu'ils sont déduits sur la facture d'achat, les escomptes de règlement sont
comptabilisés au crédit du compte 765 « Escomptes obtenus » (produits financiers), voir n° 2224.
Mais il peut s'agir aussi de « faux escompte », voir n° 806.
II. Si leur montant ne figure pas sur la facture,
les réductions sont portées au compte 609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » par le
débit du compte fournisseur concerné ( PCG, art. 444/40 et 446/60).
À la clôture de l'exercice :
- le compte 609 est viré au compte d'achat correspondant ;
- les comptes fournisseurs débiteurs sont virés au compte 4097 « Fournisseurs - Autres avoirs ».
Ce compte permet de respecter la règle de non-compensation des éléments actifs et passifs dans les comptes
annuels. (Pour la présentation au bilan, voir n° 980).
Remarques :
1. Même hors facture, les réductions peuvent venir diminuer le coût des stocks ; voir n° 1166-1.
2. À notre avis, si un avoir correspond à un retour sur un achat réalisé un exercice précédent, il est
enregistré dans le compte 609 et non au crédit du compte d'achat correspondant (voir n° 809).
À notre avis, les définitions suivantes qui figuraient dans l'ancien PCG 1982 ( p. I.39), peuvent être retenues :
- Rabais : réductions pratiquées exceptionnellement sur le prix d'achat préalablement convenu pour tenir
compte, par exemple, d'un défaut de qualité ou de conformité des objets achetés.
- Remises : réductions pratiquées habituellement sur le prix courant d'achat en considération, par exemple, de
l'importance de l'achat ou de la profession de l'acheteur et généralement calculées par application d'un
pourcentage au prix courant d'achat.
- Ristournes : réductions de prix calculées sur l'ensemble des opérations faites avec le même tiers pour une
période déterminée.
Arrhes, avances et acomptes versés - Retenues de garantie accordées à l'entreprise
808
Pour les avances et acomptes versés en monnaies étrangères, voir n° 2081-1.
Pour les avances et acomptes sur commandes d'immobilisations, voir n° 1666.
Le compte 40 « Fournisseurs » peut être divisé afin de pouvoir suivre, d'une part les avances versées,
d'autre part la retenue de garantie accordée lors de la livraison du produit fabriqué.
Le compte 4091 « Fournisseurs - Avances et acomptes versés sur commandes » est crédité par le
débit du compte 401 et éventuellement du compte 404 après réception de la facture par l'entreprise. Il
est débité, lors d'un paiement par l'entreprise d'avances sur commandes passées auprès des
fournisseurs, par le crédit d'un compte de trésorerie (PCG, art. 444/40).
Prix de vente
Sous-traitance
815
Définition de la sous-traitance : L' article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 définit ainsi la sous-
traitance : « opération par laquelle un entrepreneur confie, par un sous-traité et sous sa responsabilité, à une
autre personne appelée sous-traitant tout ou partie de l'exécution du contrat d'entreprise ou du marché public
conclu avec le maître de l'ouvrage ». En d'autres termes, c'est « l'opération par laquelle une entreprise confie à
une autre le soin d'exécuter pour elle et selon un certain cahier des charges préétabli, une partie des actes de
production et de services dont elle conserve la responsabilité économique finale » (définition Conseil
économique et social - JO 26 avril 1973, p. 305).
Il convient de distinguer, quant à leur nature comptable, les achats de sous-traitance compris dans le
coût direct des ventes ou de la production immobilisée, la sous-traitance générale et les autres
services extérieurs.
Achats de sous-traitance (comptes 604 et 605)
815-1
Les achats de services immatériels (études et prestations de services) et matériels (matériel,
équipement et travaux) sont compris dans les achats (compte 60) lorsqu'ils s'intègrent directement
dans le cycle de production (PCG, art. 446/60), c'est-à-dire, à notre avis comme le précisait l'ancien
PCG 1982 ( p. I.82 renvoi 3), lorsqu'ils sont incorporés directement aux ouvrages, travaux et produits
fabriqués.
I. Pour les entreprises industrielles,
il s'agit d'une façon générale, de la sous-traitance industrielle qui entre dans le coût direct de
production ( sucreries, ingénierie, machinisme agricole, sidérurgie, édition, etc.), et plus
particulièrement :
- de la sous-traitance de capacité ou de technicité ( imprimerie),
- des achats d'études de soumission pour les marchés obtenus ( BTP),
- des opérations de travail à façon : betteraves, sirops, rectification d'alcool, etc. ( sucreries),
- de tous les achats de sous-traitance destinés à la revente ( machinisme agricole),
- des biens même sous-traités en totalité (qui pourraient donc être comptabilisés en « achats de marchandises »)
si le modèle a été créé par l'entreprise ( chaussure),
- de tous les achats acquis dans le cadre de relations économiques de sous-traitance, qu'elle soit notamment de
capacité, de technicité, d'opportunité ou de coopération : matériel rédactionnel utilisable en l'état, travaux de
composition, de photogravure, d'impression, de façonnage, de conditionnement et de routage ( presse),
- des frais de prorata et de pilotage (à notre avis).
II. Pour les entreprises de services,
il s'agit, d'une façon générale, de la sous-traitance de services refacturable, la contrepartie étant le
compte 704 « Travaux » (machinisme agricole, publicité, distributeurs, loueurs et réparateurs du
matériel de batiment, TP et manutention).
Sous-traitance générale (compte 611)
815-2
Sont retenus sous cette appellation les achats de sous-traitance autres que ceux inscrits aux
comptes 604 et 605 (PCG, art. 446/61/62). Il s'agit notamment :
- des frais payés aux tiers chargés par l'entreprise d'effectuer pour son compte des opérations n'entrant pas dans
le coût de production des produits ou d'assurer la fourniture de services ( entreprises à commerces multiples),
- de toute étude ou prestation destinée aux besoins internes de l'entreprise ( ingénierie),
- des coûts de structure ( machinisme agricole).
Autres services extérieurs (compte 628)
815-3
Constituent des services extérieurs et non de la sous-traitance générale ( sucreries) :
- les travaux et prestations d'ordre administratif et comptable,
- les travaux de gardiennage.
Remarque : Les cotisations versées à un GIE en fonction des services rendus à l'entreprise constituent, à
notre avis, des charges d'exploitation à débiter aux comptes de sous-traitance intéressés (précision de l' ancien
PCG 1982, p. II.135).
Description
Constitution d'une provision selon les règles
1er cas - Elle n'a pas signé de devis à la clôture de OUI NON Moins
l'exercice. déduc
non c
1er cas
Anciennes règles
À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé de réparer le matériel
endommagé.
Nouvelles règles
L'entreprise n'a pas d'obligation à la clôture puisqu'elle ne s'est pas engagée à faire effectuer de réparation par un
tiers.
Fiscalement
La provision comptabilisée selon les anciennes règles comptables aurait été déductible dès lors que notamment
les travaux de réparation ne constituent pas, en raison de leur nature, une charge courante d'entretien et de
réparation (D. adm. 4 E-2352) mais résultent d'un événement (dommage) survenu au cours de l'exercice (D.
adm. 4 E-1142 et 2352, CE 8 juin 1983, n° 29494 et 8 juillet 1987, n° 72701).
2e cas
Anciennes règles
À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé de réparer le matériel
endommagé.
Nouvelles règles
La signature du devis est le fait générateur d'une obligation de faire réaliser des travaux.
La sortie de ressources est probable mais elle a une contrepartie pour l'entreprise correspondant à la réalisation
des travaux attendue sur l'exercice suivant.
Donc, aucune provision pour charges n'est constituée.
Remarque : en revanche, une provision pour dépréciation du matériel endommagé peut devoir être
constituée.
Fiscalement
La provision comptabilisée selon les anciennes règles comptables aurait été déductible dans les conditions
exposées ci-dessus (voir 1er cas).
Pièces de rechange
827
utilisées pour l'entretien et la réparation de matériels. Voir n° 1137.
Travaux de dépollution
828
Dans la mesure où des travaux de dépollution devant être engagés par l'entreprise concernent des
activités passées, ceux-ci devraient, en principe, être comptabilisés en charges. Cependant, la
diversité des situations et le fait que bien souvent les coûts engagés par l'entreprise pour remédier à
une pollution passée ont aussi généralement pour effet de réduire, sinon de supprimer, le risque de
pollution dans le futur, il peut être envisagé d'immobiliser certains de ces frais s'ils satisfont à
différentes conditions (voir n° 1508).
Constituent en général des charges d'exploitation, les frais de remise en état d'un site contaminé, les
frais d'enlèvement des déchets, de nettoyage de site ou de construction d'une barrière de protection
pour éviter la propagation des infiltrations.
Sur la comptabilisation des primes d'assurance des risques d'atteintes à l'environnement, voir n° 830-5.
Sur la comptabilisation de l'indemnité d'assurance reçue, voir n° 2400-3.
Sur l'obligation de constituer une provision pour dépollution, voir n° 1637-1.
Sur l'information à fournir dans l'annexe, voir la communication interprétative de la Commission
européenne (JOCE du 20 janvier 1998, C 16/5) et sur l'information à fournir dans le rapport de gestion,
voir n° 3697.
II. Assurance décès Perte d'exploitation subie Couverture d'un risque - déductible si
- sinon non dé
En cours de vie du - Primes comptabilisées en charges (compte 616 « Primes d'assurances »(5))
contrat
Décés (1) du dirigeant - Produit résultant de l'annulation de l'emprunt à comptabiliser sur l'exercice du décés (com
avant l'expiration du exceptionnels)
contrat
(1) Sans que cela entraîne cession ou cessation de l'entreprise (entreprises autres qu'individuelles).
(2) D. adm. 4 C-4232, n° 2. Remarque : si la police est souscrite au profit de tiers (et non déléguée à la
banque), la jurisprudence est partagée :
- pendant longtemps, les primes constituaient des libéralités et n'étaient donc jamais déductibles (CE 13 mai
1985, n° 34202, repris dans D. adm. 4 C-4232 n° 12 ; en dernier lieu, CAA Nancy 27 juin 1989, n° 101) ;
- puis le Conseil d'État (arrêt du 10 juillet 1992, n° 110213) a estimé que la seule circonstance que les membres
de la famille du dirigeant soient désignés comme bénéficiaires subsidiaires du capital décès n'est pas de nature à
ôter aux primes versées par la société leur caractère de charge normale.
(3) Il en résulte une divergence avec le résultat comptable engendrant un impôt différé (voir traitement n° 2885-
3).
(4) CGI art. 38 quater et BOI 4 A-8-88 repris dans D. adm. 4 A-242, n° 42 s. Sur le plan comptable, cet
étalement ne nous paraît pas possible et il convient de faire sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale :
- l'année de l'indemnisation, une déduction extra-comptable des 4/5 de l'indemnisation (et, lorsque la police a été
souscrite librement, de 1/5 des primes versées depuis l'origine) ;
- les 4 années suivantes, une réintégration de 1/5 de l'indemnisation (et le cas échéant, une déduction de 1/5 des
primes versées depuis l'origine).
Ces différentes situations peuvent engendrer des impôts différés.
(5) Cas particulier : Primes d'assurance payées dans le cadre d'un contrat de crédit-bail Elles sont
rattachables à l'opération principale et donc à enregistrer avec les redevances au compte 612 ; pour la
comptabilisation de l'indemnité reçue, voir n° 2400-5.
Primes d'une assurance-vie ou responsabilité civile contractée au profit du personnel de l'entreprise
830-4
Au point de vue comptable, il s'agit, par nature, de services extérieurs à porter au compte 616 «
Primes d'assurances » et non de frais de personnel.
Il est possible, à notre avis, de créer une subdivision du compte 616, non prévue par le PCG : 6168 « Primes
d'assurance responsabilité civile ».
Il en est de même pour les primes afférentes à la responsabilité civile des mandataires sociaux, quand cette
option a été souscrite.
Fiscalement, (D. adm. 4 C-4232 n° 12), les primes versées en exécution de contrats d'assurances
souscrits au profit des membres du personnel de l'entreprise (personnel de l'entreprise, personnel
subalterne, cadres dirigeants) doivent être considérées comme un élément de la rémunération des
bénéficiaires et, à ce titre, elles sont déductibles dans les conditions et limites prévues pour la déduction
des rémunérations (cf. D. adm. 4 C-4421, n° 11 ; voir aussi n° 887).
Cette règle est également valable en cas de contrat d'assurance-groupe souscrit au profit de l'ensemble
ou d'une partie du personnel.
Une société qui règle des primes correspondant à des assurances souscrites sur la tête de ses dirigeants
au profit de leurs épouses leur consent ainsi des avantages en nature - voir n° 930 - (CE 13 juin 1980, n°
14026) qui, s'ils ne sont pas inscrits en comptabilité sous une forme explicite comme avantages en nature
(CGI, art. 54 bis), constituent des avantages occultes, regardés comme distribués aux bénéficiaires, et,
par suite, non déductibles du bénéfice imposable (CE 24 juillet 1987, n° 51770).
Primes d'assurance des risques d'atteinte à l'environnement
830-5
Cette assurance peut prendre la forme soit d'une extension de garantie de la police responsabilité
civile, soit d'un contrat spécifique.
Les primes sont à comptabiliser, à notre avis, pour la période courue de l'exercice, au compte (à
créer) 6167 « Assurance des risques de pollution ».
Sur la comptabilisation de l'indemnité d'assurance reçue, voir n° 2400-3.
Sur la comptabilisation des travaux de dépollution, voir n° 828.
Sur l'obligation de constituer une provision pour dépollution, voir n° 1637-1.
Primes d'assurance des pertes d'exploitation
830-6
a. Primes Elles constituent une charge normale d'exploitation, comptabilisée au compte 6164 «
Primes d'assurances - risques d'exploitation », compte prévu par le PCG.
b. Charges sur sinistres Dès que le sinistre survient, l'entreprise enregistre en charges tous les
coûts qui sont nécessaires à la sauvegarde ou au maintien de l'activité et qui seront ensuite couverts
par l'indemnité d'assurance. Il s'agit :
- des coûts normaux de structure : frais de location d'immeubles ou de matériel (comptes 613), rémunérations
du personnel (comptes 641), impôts et taxes (comptes 63), intérêts d'emprunt (comptes 66), dotation aux
comptes d'amortissement (comptes 68) ;
- des frais supplémentaires engagés pour maintenir l'activité : frais de déplacement des biens non
endommagés par le sinistre, frais de déblais des lieux du sinistre, honoraires d'experts, frais de location de locaux
annexes en attente de la remise en état des locaux, frais de sous-traitance extérieure, paiement d'heures
supplémentaires, etc. Ces frais sont à comptabiliser, en principe, selon leur nature. Toutefois, à notre avis,
une comptabilisation commune de l'ensemble de ces charges, en charges exceptionnelles peut apparaître
légitime, car résultant d'un fait exceptionnel et venant en supplément des coûts normaux de structure.
Remarques :1. À notre avis, à la clôture, les dépenses non encore engagées ne peuvent pas être provisionnées
car elles ont une contrepartie pour l'entreprise (voir n° 2577-2).
2. L'assurance des pertes d'exploitation ne couvre pas la décote que peut subir le fonds de commerce de
l'entreprise dans le cas où par exemple :
- le permis de construire, suite au sinistre, n'est pas accordé,
- le bail est rompu en application des articles 1722 et 1741 du Code civil,
- la clientèle a été récupérée par un concurrent.
Ces risques peuvent être pris en compte par un contrat séparé, prévoyant l'indemnisation de la perte totale ou
partielle de la valeur du fonds de commerce. En l'absence d'un tel contrat, il conviendrait de constituer une
provision pour dépréciation du fonds de commerce à caractère exceptionnel (compte 6876).
Indemnité reçue Voir n° 2400-3.
Charges sur sinistres
831
En principe (voir n° 2400-1), les frais de réparation sont à comptabiliser selon leur nature et
l'indemnité d'assurance perçue à enregistrer au compte 79 « Transfert de charges d'exploitation ».
Le guide comptable professionnel des transports routiers propose une solution plus simple, solution qui nous
paraît applicable en général pour les sinistres d'exploitation fréquents, en créant un compte 6167 « Charges de
propre assureur ». Ce compte :
a. est débité :
- du montant des factures de réparations, de pièces détachées et autres interventions extérieures, ainsi que de
toute indemnité versée par l'entreprise au titre de sinistres par le crédit des comptes de tiers concernés ou des
comptes financiers intéressés ;
- du montant forfaitaire des frais de main-d'œuvre et autres frais engagés par l'entreprise pour assurer la
réparation des sinistres par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ;
b. est crédité :
- du montant des remboursements effectués par les compagnies d'assurances par le débit des comptes de tiers
concernés ou des comptes financiers intéressés ;
- du montant des « provisions » constatées en fin d'exercice par le débit du compte 4687 « Produits à recevoir ».
À notre avis, le compte 478 paraît devoir être utilisé, comme pour toutes les indemnités d'assurance (voir n°
2377), et non un compte 46.
Sur les remarques concernant la date d'enregistrement de ce produit, voir n° 2399.
Remarque : À notre avis, à la clôture, les frais de réparation non encore engagés ne peuvent pas être
provisionnés car la sortie de ressources trouve une contrepartie dans la réalisation des réparations sur
l'exercice suivant.
Cas particuliers
831-1
(charges sur sinistres) :
1. Sinistres couverts par une assurance responsabilité civile : L'assureur va se substituer à l'entreprise pour
réparer les dommages corporels, matériels et immatériels causés aux victimes. Il en résulte, dans le cas où
l'assurance couvre l'ensemble des dommages, qu'aucune écriture n'est à passer.
2. Pertes d'exploitation : Voir n° 830-6.
3. Travaux de dépollution : Voir n° 828.
Assurance obligatoire - Dommages-construction
(loi n° 78-12 du 4 janvier 1978, Code des assurances, art. L 241-1)
832
La prime unique, qui entraîne la garantie décennale, constitue :
- s'il s'agit d'un immeuble classé en immobilisations, une charge (compte 6162 « Assurances
obligatoires - Dommages constructions »), à comptabiliser pour la partie concernant les exercices
ultérieurs en « charges constatées d'avance » ;
Cette partie ne nous paraît pas pouvoir être portée en « charges à étaler » contrairement à la réponse du
secrétariat du CNC (Bull. n° 40-04) et contrairement à la pratique retenue dans certaines entreprises, l'affectation
d'une partie de la charge aux exercices ultérieurs ne relevant pas, dans ce cas, d'une décision de gestion mais
d'une obligation (voir n° 2302 s. et notamment le n° 2303-2).
- s'il s'agit d'un immeuble construit en vue de la vente, un élément du coût de production.
Remarque : compte tenu de cette assurance, une provision pour responsabilité décennale est sans objet.
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-2112, n° 2).
Primes d'assurance couvrant les frais fixes d'exploitation en cas de maladie ou d'accident de l'entrepreneur
individuel
833
Voir n° 891.
Primes d'assurance couvrant la responsabilité civile des dirigeants
834
Voir n° 830-4.
EXEMPLE : soit un produit A vendu habituellement 1 000 ; l'article B, offert, a une valeur de vente de 200. Sur la
facture figureront (TVA mise à part) :
- 1 produit A à
- 1 article B à
Total
Il en résulte, à notre avis, que le produit vendu est comptabilisé aux comptes 701 à 707 pour son prix
réduit figurant sur la facture et l'article offert, considéré comme un produit accessoire au produit
vendu, au compte 708 « Produits annexes » ;
Fiscalement, les articles supplémentaires remis gracieusement par les concessionnaires automobiles à
leurs clients constituent une réduction sur le prix du véhicule s'ils figurent sur la facture de vente (Rép.
Larché, Sén. 28 mai 1987, p. 845), ce qui permet aux concessionnaires de pratiquer la déduction de la
TVA ayant grevé leur acquisition (CAA Nancy 20 octobre 1994, n° 92548).
2. soit comme un article offert en plus du produit vendu ; dans ce cas, seul le produit vendu figure
sur la facture pour son montant total à comptabiliser aux comptes 701 à 707.
EXEMPLE : Reprise de l'exemple ci-dessus : Sur la facture, figurera uniquement : 1 produit A à 1 000.
En ce qui concerne l'article offert, selon le secrétariat général du CNC (Bull n° 34, avril 1978, p. 12), il
n'est pas nécessaire de le transférer du (ou des) compte(s) où il a été enregistré lors de l'achat ou de
la fabrication (voir I.) à un autre compte de charges ; il en résulte une incidence sur le taux de marge
commerciale, qui est aisément explicable. Mais il nous paraît utile dans ce cas (notamment, pour des
motifs fiscaux, voir fiscalement ci-après), de le virer au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle ».
Fiscalement, en matière de TVA, les articles remis gratuitement par les concessionnaires automobiles à
leurs clients et qui ne sont pas mentionnés sur la facture de vente constituent des cadeaux non
détaxables, sauf objets publicitaires de valeur unitaire 31 € ( Rép. Larché précitée et CAA Bordeaux 30
décembre 1994, n° 93-856).
b. L'article offert n'est pas lié à une vente particulière Ne faisant l'objet d'aucune facturation, il
nous paraît devoir être traité comme un « article offert en plus du produit vendu » (voir ci-dessus).
Fiscalement, les règles générales s'appliquent (voir n° 845-1), notamment, en ce qui concerne l'intérêt du
cadeau pour l'exploitation de l'entreprise.
Cadeaux prenant la forme de services
845-3
À notre avis, deux cas sont à distinguer :
- le service est réalisé par une personne extérieure à l'entreprise (exemple : loge à Roland
Garros) : il donne lieu à facturation, à comptabiliser (pour son montant TTC) selon sa nature
(exemple : compte 6257 « Réceptions ») ou au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » ;
- le service est réalisé par l'entreprise elle-même : son coût est ventilé dans les différents comptes
de charges par nature ; si l'entreprise le souhaite (et en a les moyens), elle peut isoler son coût (TTC)
au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » par le crédit du compte 791 (transfert de charges
d'exploitation).
Fiscalement, dès lors que les services sont offerts pour les besoins de l'entreprise :
- en matière d'impôt sur les bénéfices, ils constituent une charge déductible (voir n° 845-1) ;
- en matière de TVA, la détaxation est la règle, mais il existe des exclusions particulières prévues par l'
article 236 de l'annexe II du CGI (restauration, spectacles… lorsque le bénéficiaire est un dirigeant ou un
salarié de l'entreprise, voir n° 851).
Cadeaux offerts par les dirigeants
845-4
Voir n° 918.
Frais de publicité :
847
I. Dépenses encourues
a. Annonces et insertions (compte 6231) Le bulletin CNCC (n° 26, juillet 1977, p. 262 s.) distingue :
- les actions publicitaires renouvelées chaque année, dont le coût constitue une charge
d'exploitation de l'exercice sur lequel la prestation (la publicité) a été réalisée (enregistrée au
compte 623) ;
Les frais payés ou facturés éventuellement sur la fin de l'exercice précédent constituent, sur ce dernier exercice,
des charges constatées d'avance.
- les actions exceptionnelles présentant des effets bénéfiques pour un certain nombre d'exercices
ultérieurs, qui nous paraissent pouvoir être étalées sur plusieurs exercices si leur importance le justifie
(voir n° 2303-5).
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 C-426, n° 1 et 2) :
- les frais de publicité constituent une charge de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés et ne
peuvent être provisionnés ( CE 3 mars 1982, n° 19947 et CE 13 février 1939, n° 53649) ;
- toutefois, lorsqu'ils sont hors de proportion avec les bénéfices annuels, ils peuvent être regardés comme
des frais de premier établissement (CE 25 juin 1945, n° 77803), c'est-à-dire, des charges à étaler selon le
PCG.
Remarque : les frais de réalisation de films publicitaires constituent des charges immédiatement
déductibles ( CE 5 juin 1996, n° 143819, voir commentaires n° 2303-5).
- Les annonces et insertions publicitaires nous paraissent devoir être distinguées en comptabilité des
dépenses de parrainage (ou sponsoring) et de mécénat, dépenses soumises à des régimes fiscaux et
obligations d'information et de contrôle particuliers (voir n° 848).
b. Imprimés et catalogues publicitaires (compte 6236) À notre avis, ceux encore détenus à la
clôture de l'exercice constituent des charges de l'exercice, pouvant être différées s'ils se
rapportent à des productions déterminées à venir dont la rentabilité est démontrée (voir n° 2307-1).
Fiscalement, les frais de catalogues publicitaires sont immédiatement déductibles (CE 29 juillet 1998, n°
149517 se fondant sur art. 39-1-1° du CGI), même si un lot important de catalogues n'a pas encore été
distribué à la clôture de l'exercice et est susceptible de générer du chiffre d'affaires sur l'exercice suivant.
Cette solution est indépendante du traitement comptable retenu (charges ou charges différées).
En revanche, sur la possibilité de différer fiscalement ces charges, voir n° 2362.
Peuvent également, par exemple, donner lieu à constatation de charges différées :
- un catalogue faisant l'objet de deux facturations distinctes : en n, conception et réalisation de la maquette (à
neutraliser en charges différées) et en n + 1, livraison et diffusion du catalogue ;
- des frais de mailing annuels (y compris les frais postaux ; voir n° 856) concernant les nouveaux clients et
permettant le maintien du taux de recommande.
En revanche, à notre avis, il résulte de la définition des charges différées que le différé des frais de catalogues
n'est possible qu'à la condition que ces catalogues portent sur des produits ou gammes de produits bien
spécifiques. Il ne peut donc s'agir :
- ni de catalogues institutionnels vantant l'image générale de l'entreprise,
- ni de catalogues amenés à être vendus (cas par exemple de la vente par correspondance).
c. Frais de foires et d'expositions (compte 6233) Ils constituent des charges d'exploitation qui
peuvent éventuellement être étalées (voir I.).
Toutefois, à notre avis, s'il s'agit de frais concernant des stands utilisables plusieurs années, ils
constituent alors des agencements divers à comptabiliser en immobilisations au compte 2181.
Remarque (Absence de provision à la clôture) : Sur les nouvelles règles relatives aux provisions
applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002, voir n° 5540 s. et n° 5582.
II. Dépenses probables
Les frais de publicité concernant les prestations engagées mais non réalisées à la clôture ne peuvent
donner lieu à provision. En effet, l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 5.2) précise qu'il y a bien
obligation pour l'entreprise vis-à-vis d'un tiers lorsque l'engagement de l'entité est formalisé par un
contrat conclu, avant la clôture de l'exercice, l'obligeant à payer pour la prestation prévue sans
possibilité de s'y soustraire et générant donc une sortie de ressources à venir. Mais l'entreprise ne doit
pas comptabiliser de passif à ce titre à la clôture de l'exercice car une contrepartie est attendue de
ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l'exercice suivant.
Selon la norme IAS 37 (Cadre conceptuel, § 91), il en est de même : les obligations résultant de contrats dont
l'inexécution partielle ou totale est équilibrée de part et d'autre ne sont généralement pas comptabilisés en tant
que passifs.
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002
Les nouvelles règles sur les passifs éliminent la possibilité de constituer une provision pour dépenses de publicité
à la clôture lorsqu'une contrepartie équivalente est attendue par l'entreprise et pour elle, notamment au travers de
la prestation publicitaire sur l'exercice suivant.
Fiscalement, ces nouvelles règles devraient avoir peu d'incidence dans la mesure où ces provisions
n'étaient, en général, pas déductibles compte tenu de leur caractère de dépenses courantes (CE 3 mars
1982, n° 19947).
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. , 9010 s. et 9040 s.
Exemple :
(tiré de l' avis CNC n° 00-01, § 5-2)
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fiscale
Anciennes Nouvelles
Une entreprise décide et engage avant la clôture une OUI NON Sans in
campagne de publicité pour l'exercice suivant.
L'engagement de l'entreprise est formalisé par un provisio
contrat conclu, avant la clôture de l'exercice,
l'obligeant à payer pour la prestation prévue sans
possibilité de s'y soustraire.
Anciennes règles
À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé d'engager cette
campagne de publicité.
Nouvelles règles
Il y a bien obligation pour l'entreprise vis-à-vis d'un tiers avant la date de clôture et sortie de ressources à venir.
Mais l'entreprise ne doit pas comptabiliser de passifs à ce titre à la clôture de l'exercice car une contrepartie est
attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l'exercice suivant.
Fiscalement
La provision comptabilisée selon les anciennes règles comptables n'était normalement pas déductible, les
dépenses de publicité étant en général considérées comme des dépenses courantes et ne pouvant donc donner
lieu à la constitution d'une provision (D. adm. 4 C-126, CE 3 mars 1982, n° 19947 et 13 février 1939, n° 53647).
Troc publicitaire
847-1
Il s'agit de la transaction par laquelle deux sociétés procèdent à des échanges d'espaces publicitaires,
sur leurs sites Internet par exemple.
Conformément à la règle posée par le PCG en matière d'échange ( art. 321-2), la charge et le produit
qui en résultent doivent être enregistrés à la « valeur vénale de celui des deux lots échangés dont
l'estimation est la plus sûre ».
Compte tenu du risque de surévaluation du chiffre d'affaires et des charges qui en découle, la COB
(Bulletin COB n° 352, décembre 2000, p. 10 s.) recommande aux entreprises d'estimer cette valeur
vénale de façon prudente en se référant aux critères du texte américain EITF 99-17, en l'absence de
précisions des textes français.
L'EITF 99-17 précise notamment que si la juste valeur de l'espace publicitaire ne peut être déterminée par
référence à des ventes ou des achats d'espaces publicitaires similaires auxquels la société a procédé
dans les six mois précédant le troc, celui-ci doit être comptabilisé à la valeur comptable de l'espace
publicitaire accordé, qui est vraisemblablement nulle.
Remarque : en normes IAS, l'interprétation SIC 31 fixe les conditions dans lesquelles la juste valeur des
trocs publicitaires peut être déterminée de façon fiable. Ces conditions sont assez proches de celles fixées
par l'EITF 99-17 ; elles introduisent, en plus, une notion d'importance et de fréquence des transactions
servant de référence pour évaluer la juste valeur des opérations de troc. Pour plus de détails, voir BCF
12/01 Groupes inf. 8, p. 12 et BCF 6/01 Groupes inf. 16, p. 16.
La COB recommande la présentation en annexe d'informations détaillées sur les transactions de troc publicitaire,
et notamment sur :
- les méthodes de comptabilisation et d'évaluation utilisées,
- la ventilation du chiffre d'affaires entre les transactions de troc publicitaire impliquant un règlement sous forme
de trésorerie (ou équivalent de trésorerie) et celles qui n'impliquent pas de règlement sous forme de trésorerie,
- ainsi que la part des achats réalisés par voie d'échange.
Pour plus de détails, voir BCF 3/01 Groupes inf. 6, p. 15 s.
Fiscalement, les échanges de services doivent être imposés à la TVA, sur la base des services rendus
mutuellement (voir Mémento fiscal n° 4615).
Dépenses de parrainage et de mécénat
848
Est examiné ci-après le traitement comptable de ces dépenses en liaison avec les règles fiscales qui
leur sont applicables.
Pour les obligations d'information et de contrôle, voir n° 988.
848-1
I. Définition :
a. Actions de parrainage Il résulte des textes fiscaux (CGI art. 39-1-7° et BOI 4 C-2-88) que les
dépenses de parrainage comprennent notamment les versements effectués au profit des
organisateurs des « manifestations » parrainées par l'entreprise (qu'il s'agisse d'opérations
ponctuelles ou à caractère pluriannuel ou continu), les charges et frais de toute nature supportés à
l'occasion de ces manifestations (cas, par exemple, de la mise à disposition de moyens techniques ou
de personnel) de même que les rémunérations ou remboursements de frais versés aux
personnalités qui participent directement aux actions parrainées.
Le parrainage constitue la traduction française du terme sponsoring (arrêté du 6 janvier 1989).
b. Actions de mécénat Il résulte des textes fiscaux ( CGI, art. 238 bis et BOI 4 C-2-88 et 4 C-10-88)
que sont visées ici les sommes versées à certains organismes en fonction de leur caractère (voir
ci-après n° 848-3).
Les dons électoraux et les dons versés aux partis politiques sont interdits depuis le 23 janvier 1995 (loi n°
95-65 du 19 janvier 1995).
848-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art.
238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52
848-1
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
848-2
II. Caractère comptable des dépenses de mécénat et de parrainage
À notre avis, elles constituent dans tous les cas des charges d'exploitation à comptabiliser en frais
de « Publicité, publication, relations publiques ».
Le PCG ne traite explicitement ni du mécénat, ni du parrainage.
a. En ce qui concerne les dépenses de parrainage, il paraît clair que les manifestations constituent
des actions de publicité.
Toutefois, lorsqu'il y a mise à disposition de moyens propres de l'entreprise (personnel, matériel, locaux, etc.), les
charges restent imputées à leur compte d'origine.
b. En ce qui concerne les dépenses de mécénat, elles sont assimilables à des dons. Or la liste des
comptes du PCG prévoit l'enregistrement des dons :
- soit dans les charges d'exploitation (compte 6238 « Divers… dons courants », subdivision du compte
« Publicité, publication, relations publiques ») ;
- soit dans les charges exceptionnelles (compte 6713 « Dons, libéralités »).
À notre avis, les dépenses de mécénat constituent dans tous les cas une charge du résultat des
activités ordinaires, même s'il n'y a pas lieu de démontrer l'intérêt direct de l'exploitation pour leur
déductibilité fiscale.
Il en résulte que l'ensemble des dépenses de mécénat ou de parrainage sont des charges
d'exploitation à constater dans le compte 623 « Publicité, publication, relations publiques » (ligne «
Autres charges externes »).
848-2
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art.
238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52
848-2
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
848-3
III. Suivis comptable et extra-comptable des dépenses de mécénat et de parrainage
Il apparaît nécessaire de distinguer ces dépenses en comptabilité dans les subdivisions du compte
6238 (« Divers, publicité »). En effet :
a. les dépenses de parrainage sont déductibles sans limitation fiscale (mais elles doivent pouvoir
être justifiées en rapport avec l'avantage attendu - instruction précitée),
b. les dépenses de mécénat sont déductibles dans la double limite fiscale de 2,25 ‰ ou 3,25 ‰
selon la qualité des organismes bénéficiaires (avec une limite globale de 3,25 ‰) du chiffre d'affaires (
CGI, art. 238 bis s. ; voir Mémento fiscal n° 820) ;
Il s'agit du chiffre d'affaires comptable hors taxes (Rép. Schumann, Sén. 4 avril 1991, p. 711).
Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1999, les versements constituent des charges
déductibles du résultat dans les conditions de droit commun. Ces versements, pris en compte dans les
limites précitées, sont donc déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel ils sont effectués ; si
cet exercice se traduit par un déficit, celui-ci constituera une charge déductible des cinq exercices suivants
(Loi 99-1172 du 30 décembre 1999, art. 17).
Il en résulte sur le plan comptable la nécessité d'isoler dans des subdivisions spécifiques :
parrainage, mécénat (2,25 ‰), mécénat (3,25 ‰).
Mais ce suivi comptable n'est pas suffisant, un suivi extra-comptable s'avérant en outre nécessaire
pour pouvoir apprécier les limites de déduction dans les cas suivants :
- excédent reporté (voir n° 848-4),
- acquisitions d'œuvres d'artistes vivants ou dons à l'État (réalisés dans le cadre du dispositif fiscal
prévu par l'article 237 bis OA du CGI jusqu'au 7 janvier 2002) (voir n° 1625-5),
En effet, doivent être prises en compte :
- la dotation aux amortissements de l'exercice pour les dons d'œuvres d'art,
- la déduction extra-comptable qui sera affectée à une réserve spéciale (pour les acquisitions d'œuvres
d'artistes vivants).
- dons en nature.
L'instruction (BOI 4 C-2-88) précise qu'ils correspondent :
- au montant de la moins-value à court terme dégagée lors de la sortie de l'actif d'un bien inscrit dans un
compte d'immobilisation ;
- à la valeur en stock pour les biens qui figurent dans un compte de stock ;
- au prix de revient de la prestation offerte pour les prestations de services.
848-3
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art.
238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52
848-3
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
848-4
IV. Comptabilisation des dépenses de mécénat pouvant être reportées sur les 5 exercices
suivants :
Fiscalement, selon l' article 238 bis 3 du CGI, lorsque les limites de déduction sont dépassées au cours
d'un exercice, l'excédent peut être déduit des résultats, bénéficiaires ou déficitaires, réalisés au cours
des cinq exercices suivants, après imputation des versements propres à ces exercices et dans le respect
des limites prévues pour chaque exercice.
En application du principe d'indépendance des exercices, les dépenses de mécénat réalisées au
cours d'un exercice constituent des charges de cet exercice pour leur totalité.
Le fait qu'il soit possible de reporter éventuellement un excédent par rapport à des limites purement fiscales ne
permet, à notre avis, ni de porter cet excédent en « charges constatées d'avance » (en effet la prestation
correspondante est bien réalisée ; pour la définition des charges constatées d'avance, voir n° 736), ni en charges
différées car ces dépenses ne concernent pas des productions déterminées à venir.
Il en résulte en pratique, à notre avis, l'obligation de constater toutes les dépenses de mécénat de l'exercice en
charges de l'exercice ; mais celles-ci peuvent éventuellement être étalées (voir n° 848-5).
Fiscalement, l'excédent (instruction précitée) doit, que l'entreprise soit bénéficiaire ou déficitaire, être
réintégré sur le tableau n° 2058-A sur la ligne « Réintégrations diverses » (cette réintégration engendre,
sur le plan comptable, un impôt différé actif, mais celui-ci est éventuel puisque dépendant du montant des
dépenses qui seront effectuées les exercices suivants et du caractère bénéficiaire des résultats de ces
exercices). Si les exercices suivants sont bénéficiaires, la quote-part d'excédent imputée devra être
déduite (instruction précitée) sur la ligne « Déductions diverses ».
848-4
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art.
238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52
848-4
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
848-5
V. Compte tenu de leur importance, peut-on envisager d'étaler sur le plan comptable des
dépenses de mécénat et de parrainage ?
D'une manière générale (voir n° 2302 s.), l'étalement des charges peut être effectué, avec prudence,
si les dépenses concernées :
- sont d'un montant significatif,
Même en restant dans les limites de déductibilité fiscale (limite globale de 3,25 ‰ du chiffre d'affaires), les
dépenses de mécénat peuvent être significatives. En effet, si le résultat net de l'entreprise est, par exemple, égal
à 3 % du chiffre d'affaires, les dépenses de mécénat pourraient atteindre 10 % du résultat net.
- et sont susceptibles d'avoir un effet bénéfique et durable sur plusieurs exercices, ce qui suppose au
minimum le caractère non répétitif de ces frais.
En principe, il peut donc être envisagé, dans les conditions énoncées ci-dessus, d'étaler les charges
de parrainage et de mécénat.
Cet étalement paraît plus facilement justifiable pour les dépenses de parrainage dont l'objectif premier est la
publicité axée sur l'activité de l'entreprise alors que celui du mécénat vise davantage la perception générale de
l'entreprise.
848-5
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art.
238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52
848-5
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
Financement de l'acquisition par l'État de trésors nationaux
848-6
(CGI art. 238 bis OA ; voir Mémento fiscal n° 821) Les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent
bénéficier d'une réduction d'impôt égale à 90 % des versements effectués depuis le 7 janvier 2002 et avant le 31
décembre 2006 pour contribuer à l'acquisition de trésors nationaux, qui ont fait l'objet d'un refus d'exportation et
pour lesquels l'État a fait une offre d'acquisition, sous réserve que ces versements aient été acceptés par les
ministres chargés de la culture et du budget. Cette réduction est imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de
l'exercice d'acceptation des versements, dans la limite de 50 % du montant total dû, au taux normal ou au taux
réduit, avant imputation des crédits d'impôt et avoirs fiscaux.
L'excédent n'est ni reportable ni remboursable.
L'entreprise n'étant pas propriétaire des biens acquis, l'engagement d'une telle dépense procède, à
notre avis, d'une opération de mécénat, à l'instar des donations. Le montant des versements effectués
par l'entreprise est donc à comptabiliser en charges l'exercice du versement.
Fiscalement, cette charge n'est pas déductible, même pour la fraction (10 %) restant à la charge de
l'entreprise (CGI art. 238 bis 0A).
848-6
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art.
238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52
848-6
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
Participation à une fondation d'entreprise
848-7
Les modalités de comptabilisation des versements par la (ou les) entreprise(s) fondatrice(s) n'ont pas
donné lieu à un avis des organismes compétents et l'opinion des praticiens à leur sujet est partagée.
l. La dotation initiale (qui constitue le capital de la fondation) a, à notre avis, le caractère d'une
immobilisation incorporelle : il s'agit d'un investissement sur la durée de vie de la fondation, soit
environ 5 ans au moins, en vue d'améliorer l'image de marque de la firme. Elle peut être comprise
dans le compte 208 « Autres immobilisations incorporelles » ou enregistrée dans un compte à créer
(par exemple 204 « Participation à un fonds d'entreprise »).
Son versement étant irrévocable, cette immobilisation doit être amortie sur la durée de la fondation.
ll. Les versements complémentaires au titre du programme pluriannuel font partie des
ressources de la fondation (art. 19-8) et, comme telles, font partie de ses produits d'exploitation (ils
interviennent dans son budget de fonctionnement).
Lors de chaque échéance statutaire, le versement à effectuer fait naître une dette envers la
fondation à créditer au compte 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs » par le débit, à notre
avis, du compte de charges 623 « Publicité, … », un sous-compte pouvant être créé si l'importance de
cette dépense le justifie.
Fiscalement, les versements par les entreprises à ces fondations font partie des dépenses de mécénat
déductibles du bénéfice imposable dans la limite de 2,25 ‰ de leur chiffre d'affaires ( CGI, art. 238 bis-1,
al. 1).
Sur les obligations comptables des fondations d'entreprise, voir n° 230-10.
Sur le régime juridique et fiscal des fondations d'entreprise, voir n° 8810 s. du Mémento Associations 2000-2001.
848-7
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
Frais de chasse
849
Il convient de distinguer (Bull. CNCC n° 25, mars 1977, p. 151) :
- les frais de chasse conformes à l'intérêt social (fournisseurs ou clients ayant une certaine
importance pour le développement des affaires sociales) : s'agissant d'une dépense utile à la société,
ils doivent figurer en charge d'exploitation (compte 6238 par exemple) ;
- les frais de chasse non conformes à l'intérêt social (dirigeants, famille, amis…) : ils doivent être
portés directement au débit des chasseurs actionnaires, à l'exclusion des autres actionnaires ; les
porter en charge constituerait un délit d'abus de biens sociaux ; les imputer directement sur les
dividendes de tous les associés provoquerait la rupture de l'égalité entre les actionnaires (voir n°
3436) que le commissaire aux comptes devrait révéler et un abus de pouvoir.
Fiscalement, ils sont exclus des charges déductibles ( CGI, art. 39-4 et 223 quater), sauf si l'entreprise
justifie qu'ils sont nécessaires à son activité en raison même de son objet.
Description
Constitution d'une provision selon les règles
Une entreprise décide de déménager pour des motifs Anciennes Nouvelles Fiscale
économiques ou financiers, ou y est contrainte par
une mesure d'expropriation ou un congé donné en fin
de bail par son bailleur.
1er cas - Ellle est locataire et le congé est notifié au OUI NON Moins
bailleur après la clôture. déduct
2e cas - Elle est locataire et le congé est notifié au OUI OUI mais coûts limités
bailleur avant la clôture.
1er cas
Anciennes règles
Le déménagement paraît très probable à la clôture, situation confirmée par la résiliation du bail post-clôture.
La provision inclut tous les coûts liés au déménagement, y compris les coûts de déménagement des biens
réutilisés et la valeur nette résiduelle des immobilisations qui du fait du déménagement sont amenées à avoir une
valeur nulle.
Nouvelles règles
L'entreprise n'a pas d'obligation à la clôture puisqu'elle ne s'est pas engagée vis-à-vis de son bailleur à cette date
à lui libérer les locaux.
Fiscalement
Le déménagement étant probable avant la clôture, la provision constatée selon les anciennes règles aurait été
déductible dans les conditions de droit commun (D. adm. 4 E-1131, n° 81015 et CE 17 juin 1946, n° 81015 et 6
mars 1959, n° 84260).
La déductibilité de la fraction de la provision afférente aux loyers restant à courir aurait pu, à notre avis, être
défendue au titre des provisions pour pertes.
2e cas
Anciennes règles
Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle doit déménager.
La provision inclut tous les coûts liés au déménagement y compris les coûts de déménagement des biens
réutilisés et la valeur nette résiduelle des immobilisations qui du fait du déménagement sont amenées à avoir une
valeur nulle.
Nouvelles règles
L'obligation est formalisée à la clôture par la rupture d'un bail ou son non-renouvellement résultant soit de la
volonté du bailleur, soit de celle de l'entreprise. L'entreprise a alors une obligation envers son bailleur de lui
libérer les locaux (avis CNC, § 5.3).
La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée (avis CNC, § 5.3) :
- du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ;
- des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement si les biens
déménagés ne sont plus réutilisés.
Pour ces dépenses, aucune contrepartie n'est attendue du bailleur ; un passif doit donc être comptabilisé.
Remarque : sur les frais de remise en état, voir ci-après.
En revanche, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés par l'entreprise, n'étant pas
engagés au profit du bailleur, ne constituent pas un passif. Ils ne seront comptabilisés en passif que lorsque la
prestation de déménagement sera effectuée (avis CNC, § 5.3).
Remarque : les immobilisations qui ne seront plus utilisées doivent, le cas échéant, faire l'objet d'un
amortissement exceptionnel (ou d'un changement du plan d'amortissement si le déménagement
n'intervient qu'au cours de l'exercice suivant).
Fiscalement
La provision comptabilisée selon les nouvelles règles est déductible dans les conditions exposées au 1 er cas.
3e cas
Anciennes règles
Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé de déménager.
La provision inclut tous les coûts liés au déménagement y compris les coûts de déménagement des biens
réutilisés et la valeur nette résiduelle des immobilisations qui fait du déménagement sont amenées à avoir une
valeur nulle.
Nouvelles règles
À la clôture, l'entreprise n'a aucune obligation de libérer les locaux vis-à-vis d'un tiers.
Les coûts de remise en état des lieux et les coûts de déménagement des biens qui ne seront plus utilisés ne
peuvent donc pas être provisionnés. Ils pourront l'être lorsque l'entreprise aura signé à la date de clôture un
accord irrévocable de vente (promesse de vente) ou de location (en ce sens, avis CNC, § 1.3.3).
Fiscalement
La provision comptabilisée selon les anciennes règles aurait été déductible dans les conditions exposées au 1 er
cas.
III. Compte 6256. « Missions » : frais de mission du personnel, c'est-à-dire l'ensemble des frais
supportés lors des missions : frais de transport, nourriture, logement, … (Bull. CNC précité).
Fiscalement, ( CE 27 mai 2002, n° 229133 et BOI 3 D-3-02 du 15 juillet 2002) la TVA grevant les
dépenses :
- de restaurant, réception et spectacles engagées par une entreprise est déductible, sous certaines
conditions, quels que soient les bénéficiaires (tiers, dirigeants ou salariés),
- d'hébergement et de logement n'est déductible, sous certaines conditions, que si les dépenses sont
engagées au bénéfice de tiers (à l'exclusion donc des dirigeants ou salariés).
Pour plus de détails, voir Mémento fiscal, n° 4942.
Socialement, la Cour de cassation (Cass. soc. 12 juillet 1990, n° 3107 D) a admis qu'une indemnité
forfaitaire pour frais professionnels calculée annuellement et versée, par commodité comptable (selon le
système de l'abonnement prévu par le PCG, art. 444/48 ; voir n° 771), chaque mois par douzième est
exonérée de cotisations de sécurité sociale, même pour le douzième correspondant aux congés payés
annuels.
IV. Compte 6257. « Réceptions » : Voir également n° 845-3 « Cadeaux prenant la forme de services
».
851
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Créances
Décret n° 89-885 du 14 décembre 1989 ; Décret n° 2002-1466 du 12 décembre 2002 ; aff. C-177/99
et C-181/99 ; BOI 3 D-2-00 ; CE 27 mai 2002, n° 229133 ; BOI 3 D-3-02 du 15 juillet 2002 ; CGI, art.
39-1-4 al. 2 ; D. adm. 4 A 243, n° 3 ; article 236 de l'annexe II du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf. 16
Frais de mission payés en devises
852
Selon le secrétariat du CNC (Bull. n° 36-01) :
- les devises acquises en vue des envois en mission à l'étranger des membres du personnel sont
portées au compte 5314 « Caisse en devises » pour leur valeur en euros à cette date ; puis elles sont
virées au compte 425 « Personnel - Acomptes » lors de leur remise au personnel ;
- à la date de remise des justificatifs de frais par le personnel et de la restitution du solde de devises,
le compte 425 est soldé par le débit des comptes 6256 « Missions » pour le montant des devises
utilisées et 5314 « Caisse en devises » pour leur reliquat et ce, toujours pour la valeur en euros des
devises à la date de leur acquisition.
Néanmoins, une différence de change devra éventuellement être constatée à la clôture de l'exercice
et lors du reversement des devises à la banque.
Frais de stationnement
(et plus particulièrement de parking)
853
Ils sont inscrits :
- au compte 6135 « Locations mobilières » lorsqu'ils se rapportent à des locaux ou emplacements pris
à bail ;
- au compte 6251 « Voyages et déplacements » lorsqu'ils résultent de l'occupation occasionnelle d'un
emplacement de stationnement et sont engagés à l'occasion de déplacements professionnels.
Fiscalement, il a toujours été recommandé aux services des impôts de ne pas exclure systématiquement
les dépenses qui ne peuvent être justifiées par des documents formant preuve certaine dès lors qu'elles
sont en rapport avec la nature et l'importance des obligations professionnelles (Rép. Kaspereit, AN 7 avril
1980, p. 1415). Dans le cas particulier des redevances payées par les entreprises pour faire stationner
régulièrement les véhicules à usage professionnel, la production de tickets délivrés par les parcmètres,
si elle apporte la preuve de la réalité des dépenses de stationnement n'est pas à elle seule suffisante
pour établir de manière indiscutable que celles-ci ont répondu à une obligation professionnelle (Rép.
Martin, AN 1er septembre 1980, p. 3699).
Frais de voiture :
854
I. Véhicule non inscrit à l'actif
La quote-part de frais afférente à l'utilisation professionnelle d'un véhicule de tourisme appartenant à
l'exploitant non inscrit à l'actif (vignette, prime d'assurance, entretien et réparations, carburants, …) est
déductible du résultat (Rép. Liot, Sén. 12 février 1974, p. 108). Il est admis, par mesure de
tempérament, que la part des frais incombant à l'entreprise soit déterminée en partageant les frais
réels proportionnellement au nombre de kilomètres parcourus pour le compte de cette dernière (Rép.
Liot, Sén. 20 août 1974, p. 1072).
Si les dépenses ont été engagées par l'entreprise, la réintégration peut être effectuée globalement,
chaque mois ou exercice, en débitant le compte 108 « Compte de l'exploitant » (exploitant individuel)
ou 648 « Avantages en nature » (personnel de l'entreprise) par le crédit du compte de transfert de
charges 791 (subdivision « Prestations fournies sous forme d'avantages en nature »).
Si elles l'ont été par les utilisateurs du véhicule, leur remboursement partiel par l'entreprise est porté
au compte 6251 « Voyages et déplacements ».
II. Véhicule inscrit à l'actif
Les frais liés à son utilisation sont à enregistrer en fonction de leur nature. Ainsi la prime
d'assurance est à comptabiliser au compte 6163 « Assurance-transport », la vignette et la carte-grise
au compte 6354 « Droits de timbre », etc. (Pour la taxe sur les voitures des sociétés, voir n° 881).
Pour le détail des frais susceptibles d'être incorporés dans le coût d'entrée du véhicule, voir n° 1561.
Pour les travaux de remise en état, de réparation, de remplacement de certains éléments à immobiliser, voir n°
1492-2.
Fiscalement, en dehors des limitations apportées par l' article 39-4 du CGI à la déduction des
amortissements (voir n° 1625-4), ou des loyers en cas de crédit-bail (voir n° 818) afférents aux voitures
particulières utilisées dans le cadre de l'exploitation, les autres charges afférentes à ces véhicules
(entretien, réparation, assurance…) sont déductibles en totalité dès lors qu'elles satisfont aux conditions
générales de déductibilité des charges. Il en est de même des charges financières occasionnées par
l'acquisition de véhicules s'ils figurent à l'actif (Rép. Frédéric-Dupont, AN 2 avril 1990, p. 1508).
En ce qui concerne les taxes afférentes à ces frais :
1° Déduction de la TVA grevant les dépenses de gazole N'ouvrent droit à déduction qu'à hauteur de
80 % du montant de la TVA les ayant grevé, les gazoles utilisés comme carburants pour des véhicules
exclus du droit à déduction, ainsi que pour les véhicules pris en location quand le preneur ne peut pas
déduire la TVA relative à cette location ( CGI, art. 298-4, CJCE 14 juin 2001, aff. 40/00 et BOI 3 D-3-01
du 20 septembre 2001). En outre, pour le passé, les entreprises peuvent, sous certaines conditions,
imputer ou obtenir le remboursement selon les années considérées, de la taxe sur les dépenses de gazole
engagées entre le 1er janvier 1997 et le 31 mai 2001 à hauteur de 80 % de son montant ( BOI précité).
2° Exonération partielle de vignettes automobiles Les personnes morales sont exonérées de vignettes
automobiles pour trois de leurs véhicules dont elles sont propriétaires ou locataires en vertu d'un contrat
de crédit-bail ou de location d'au moins deux ans. Elles choisissent dans leur parc de véhicules, ceux qui
bénéficient de l'exonération (CGI, art. 1599 F) ; voir Mémento fiscal, n° 6780 s.
Fiscalement, (CGI art. 39-1-4°), ne sont déductibles que « les impôts à la charge de l'entreprise mis en
recouvrement au cours de l'exercice ». Ceux qui ne font pas l'objet de rôle sont, conformément aux
principes généraux, des charges de l'exercice au cours duquel ils revêtent le caractère d'une dette
certaine, même s'ils ne doivent être versés que l'exercice suivant (D. adm. 4 C-431 n° 5).
Toutefois, les entreprises peuvent déduire un impôt (bien entendu déductible) sous forme :
- d'une provision, si le fait générateur est survenu avant la clôture de l'exercice, le montant de l'impôt
provisionné devant être calculé sur les bases et selon les taux prévus par la législation fiscale en vigueur à
la clôture de l'exercice à raison des faits survenus au cours dudit exercice (CE 13 décembre 1972, n°
81107, 81108 et 18 mai 1983, n° 29524 repris dans D. adm. 4 E-231 n° 2 et 9) ;
Il est donc nécessaire, tant que la mise en recouvrement ou l'exigibilité n'est pas intervenue, que la charge
à payer constatée en comptabilité, ayant le caractère d'une provision pour l'Administration fiscale, soit
comprise dans le relevé joint à la liasse fiscale.
- d'une charge à payer, si l'impôt a été mis en recouvrement ou est devenu exigible avant la clôture
de l'exercice (CAA Paris 10 juillet 1990, n° 762-763).
860
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks
TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7
décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF
12/02 Entreprises Inf. 14
Versement de transport
863
Il est enregistré au compte 6331 « Versement de transport » (Impôts, taxes et versements assimilés
sur rémunérations - autres organismes).
Les indemnités de transport dues aux salariés sont à enregistrer au compte 6414 « Indemnités et avantages
divers ».
Certains employeurs, en particulier ceux qui justifient avoir assuré le logement permanent sur les lieux du travail
ou effectué intégralement le transport collectif de tous leurs salariés ou de certains d'entre eux, peuvent
ultérieurement obtenir le remboursement de la taxe (voir Mémento social n° 9265). Dans ce cas, à notre avis, le
compte 6331 est crédité lors de son remboursement dans l'exercice ; mais s'il n'a lieu que l'exercice suivant, il
convient, si son montant est significatif, de l'estimer et de créditer le compte 6331 par le débit du compte 4387 «
Organismes sociaux - Produits à recevoir » (et non 4687 « Débiteurs divers », voir remarque n° 944).
EXEMPLE : Par exemple : frais de déplacement pour stages à l'extérieur de l'entreprise : compte 6251 «
Voyages et déplacements ».
EXEMPLE : Par exemple : financement des contrats d'insertion en alternance des jeunes dans le cadre de
formations alternées (contrats de qualification notamment). Voir Mémento fiscal n° 6695 s.
Allocation logement
871
Le PCG la classe au compte 6332 « Allocation logement » en tant qu'impôts, taxes et versements
assimilés sur rémunérations (autres organismes).
Taxe professionnelle
872
La période de référence retenue pour déterminer la base d'imposition est l'avant-dernière année précédant
celle de l'imposition (n-2) ou, le cas échéant, pour les immobilisations et les recettes, le dernier exercice de douze
mois clos au cours de cette même année s'il ne coïncide pas avec l'année civile (CGI, art. 1467 A). En cas de
suppression de l'activité en cours d'exercice, la taxe n'est pas due pour les mois restant à courir.
En revanche, la valeur ajoutée servant de base au plafonnement de la taxe est calculée à partir des
éléments de l'année d'imposition (n) ou du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette année s'il ne
coïncide pas avec l'année civile (CGI, art. 1647 B sexies et BOI 6 E-2-94 du 8 février 1994).
Cette valeur ajoutée diffère de celle du PCG et de celle retenue pour la participation des salariés. Elle est
cependant calculée à partir d'éléments comptables, les erreurs comptables pouvant être rectifiées
ultérieurement par le juge fiscal ou l'Administration (CAA Lyon 9 décembre 1998, n° 96-160), sous
réserve de la jurisprudence relative aux erreurs comptables volontaires (voir n° 2395), ce qui n'interdit pas
d'optimiser la taxe professionnelle lorsqu'un choix comptable existe (voir Doc. FL PRO-IV-8500 s. et BCF
4/00 p. 25 s.).
Pour une étude d'ensemble de la taxe professionnelle, voir Mémento fiscal n° 3830 s.
Voir également étude dans BCF 4/00, p. 25 s.
Exercice de rattachement de la charge et du dégrèvement
I. Cotisation
Il serait difficile de lier à l'activité d'un exercice cette taxe qui constitue donc une charge de l'exercice
au titre duquel elle est exigible (en ce sens Bull. CNCC n° 33, mars 1979, p. 107 s.).
Fiscalement, il en est de même, la charge est donc déductible (D. adm. 4 C-433, Annexe I, n° 24).
Remarque : La taxe professionnelle pourrait également, selon certains, être considérée comme étant un coût lié
aux moyens de production et être rattachée à l'exercice de leur mise en œuvre. Cette approche conduirait à
constater en charges à payer en (n) la taxe professionnelle qui ne sera due qu'en (n + 2).
Fiscalement, si tel était le cas, cette provision n'est pas déductible ( TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 et
CAA Bordeaux 26 mars 2002, n° 98-203).
En cas de clôture d'exercice en cours d'année, une charge à payer doit, à notre avis, être
constituée sur une estimation de la taxe professionnelle à verser en fin d'année, au prorata des mois
écoulés entre le début de l'année et la date de clôture.
EXEMPLE : entreprise clôturant au 31 mars n
a. Pour la déclaration à fournir en n, en vue du calcul de la taxe qui sera due en n + 1, les éléments à prendre en
compte sont :
- les recettes de l'exercice n-1/n (avril n-1 à mars n),
- les immobilisations (passibles ou non de la taxe foncière) à la disposition de l'entreprise au 31 mars n,
- les salaires de l'année n-1 (= DADS 1).
b. Au 31 mars n, une charge à payer égale à 3/12 de l'estimation de la taxe professionnelle à verser en
décembre n (calculée sur la base des éléments de n-2) doit être constituée.
II. Dégrèvement
En l'absence de précision des organismes compétents, le produit (ou créance) résultant du
plafonnement de la taxe en fonction de la valeur ajoutée est, à notre avis, à rattacher à l'exercice au
cours duquel cette taxe est comptabilisée en charge.
En effet, le dégrèvement est acquis de droit à l'entreprise dès l'année où la taxe devient exigible, la condition de
forme (demande du dégrèvement sur un imprimé spécial) à laquelle doivent se plier les entreprises s'analysant, à
notre avis, comme une condition résolutoire (voir n° 2912-1).
La demande de dégrèvement peut être déposée jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la mise
en recouvrement de la taxe dont le plafonnement est sollicité ( CE 10 septembre 1997, n° 146864).
Les modalités de détermination du montant de dégrèvement à comptabiliser en produit dépendent de
la date de clôture de l'exercice.
a. Cas des entreprises clôturant leur exercice avant le paiement du solde de la taxe Ces
entreprises connaissent en général avec précision le montant du dégrèvement auquel elles ont droit,
le plafonnement étant calculé sur la base de valeur ajoutée du dernier exercice clos. Elles ont donc le
choix entre :
- régler la totalité du solde (entre le 1 er et le 15 décembre) et constater une créance sur l'État à
hauteur du dégrèvement attendu ;
- ou déduire, sous leur responsabilité, du solde de la taxe mise en recouvrement le montant du
dégrèvement qu'elles ont calculé en utilisant la faculté offerte à l'article 1679 quinquies du CGI.
Remarque : lorsque le contribuable utilise la possibilité d'imputation anticipée conformément à l'article
1679 quinquies du CGI, il importe que la demande de dégrèvement soit déposée le plus tôt possible (sur
cette date, voir FL. PRO-IV-14400 s.) faute de quoi l'Administration pourrait exiger le paiement immédiat
des sommes non acquittées ( Rép. Tardy, Sén. 18 avril 1996, p. 993).
b. Cas des entreprises clôturant leur exercice avec l'année civile À la date de paiement du solde
de taxe professionnelle, la valeur ajoutée de l'exercice ne peut être déterminée avec précision. Les
entreprises ont donc le choix entre :
- régler la totalité du solde et constater une créance sur l'État à hauteur du dégrèvement attendu ;
- ou déduire, sous leur responsabilité, le montant du dégrèvement évalué provisoirement ( CGI, art.
1679 quinquies).
Dans le cas où l'entreprise surestime son dégrèvement, la majoration de 10 % qui lui est applicable ne
porte que sur l'excédent de dégrèvement qu'elle a calculé par rapport au dégrèvement qui lui a été
accordé au titre de l'année précédente (D. adm. 6 E-6, n° 15).
Le dégrèvement imputé sur la taxe payée entre le 1er et le 15 décembre n'étant que provisoire mais
étant connu à la date d'arrêté des comptes, il y a lieu, à notre avis, de constater à la clôture de
l'exercice au cours duquel le dégrèvement provisoire a été imputé, le complément ou la réduction de
dégrèvement.
Fiscalement, selon l'Administration, le dégrèvement est immédiatement taxable (D. adm. 4 C-433, n° 24).
Toutefois, à notre avis, en application de l' article 39-1-4° du CGI al. 2, il paraît possible de soutenir que
l'ensemble du dégrèvement (provisoire et à venir) ne sera taxable qu'au titre de l'exercice de son
ordonnancement (soit, en général, n + 1).
Il en résulte, à notre avis, un décalage (favorable aux entreprises), entre l'exercice de déduction de la
taxe (n) et celui de la taxation du dégrèvement correspondant (n + 1).
Principe de comptabilisation
La question est de savoir s'il y a lieu de comptabiliser la taxe au compte 63511 « Taxe professionnelle
» pour son montant net du dégrèvement, ou bien pour son montant brut le dégrèvement étant alors
comptabilisé en produit.
En pratique, la quasi-totalité des entreprises comptabilisent leur taxe professionnelle au compte
63511 pour le montant net de dégrèvement.
Or le PCG (cf. liste des comptes, art. 432-1) prévoit une comptabilisation séparée :
- de la taxe, à ce compte, pour son montant brut,
- et du dégrèvement au compte 7717 « Dégrèvement d'impôt ».
En conséquence, et compte tenu des développements fiscaux faits ci-dessus :
a. si l'entreprise souhaite imposer le dégrèvement le même exercice que celui de la déduction
de la taxe, elle a intérêt, par simplification, à continuer de retenir la solution pratique du montant net
;
b. si l'entreprise souhaite décaler l'imposition du dégrèvement par rapport à l'exercice de déduction
de la taxe, la déconnexion comptable prévue par le PCG (montant brut et produit) simplifierait le
traitement fiscal (également déconnecté). Toutefois, afin de respecter l'idée du PCG et d'assurer
continuité et comparabilité des résultats d'exploitation, le dégrèvement pourrait être comptabilisé, à
notre avis, au compte 758 « Produits de gestion courante ».
Application pratique
(des principes de comptabilisation énoncés précédemment)
I. Versement d'acompte
Il est débité dans un sous-compte du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés »
(cf. PCG, art. 444/44) par le crédit du compte de trésorerie intéressé.
II. Paiement de l'avis d'imposition
Sa comptabilisation s'effectue en deux étapes :
a. Comptabilisation de la taxe professionnelle Le montant à payer au 1er décembre, c'est-à-dire la
taxe minorée du dégrèvement provisoire, est porté (cf. PCG, art. 444/44) :
- au débit du compte 63511 « Taxe professionnelle » (ou éclaté au débit du compte 63511 pour le
montant brut de la taxe, le dégrèvement provisoire étant constaté en produit au compte 758),
- par le crédit du sous-compte concerné du 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».
b. Comptabilisation du paiement Le solde à payer, qui est minoré des acomptes déjà versés, est
débité au sous-compte concerné du 447 par le crédit du compte de trésorerie concerné.
III. À la clôture de l'exercice,
il y a lieu de comptabiliser, selon que le dégrèvement définitif s'avère supérieur ou inférieur au
dégrèvement provisoire, un complément ou une réduction de taxe, de la manière suivante :
Remarque : Ces solutions s'appliquent également aux exercices de 12 mois clôturant en cours d'année
civile.
a. Si la taxe est comptabilisée pour son montant net (de dégrèvement) au compte 63511 :
- si le dégrèvement définitif est supérieur au provisoire : débit du compte 4487 « État-produit à recevoir » par le
crédit du compte 63511 « Taxe professionnelle », réduisant ainsi la charge de taxe de l'exercice ;
- si le dégrèvement définitif est inférieur au provisoire : débit du compte 63511 « Taxe professionnelle » par le
crédit du compte 4486 « État-charges à payer », augmentant ainsi la charge de taxe de l'exercice.
Fiscalement, (hypothèse d'imposition du dégrèvement le même exercice que celui de la déduction de la
taxe), le montant net de l'exercice, figurant au compte 63511 est déductible.
Il n'y a donc, pour la détermination du résultat fiscal, aucune réintégration, ni déduction extra-comptable à
effectuer.
b. Si la taxe est comptabilisée pour son montant brut au compte 63511 et le dégrèvement en
produit :
- si le dégrèvement définitif est supérieur au provisoire : débit du compte 4487 « État-produit à recevoir » par le
crédit du compte 758 « Dégrèvement de taxe professionnelle », augmentant ainsi le produit correspondant au
dégrèvement de l'exercice ;
- si le dégrèvement définitif est inférieur au provisoire : débit du compte 758 « Dégrèvement de taxe
professionnelle » par le crédit du compte 4486 « État-charges à payer », réduisant ainsi le produit correspondant
au dégrèvement de l'exercice.
Fiscalement, dans l'hypothèse où l'entreprise décide de décaler à n + 1 l'imposition du dégrèvement, il y a
lieu pour la détermination du résultat fiscal (tableau n° 2058-A) de déduire extra-comptablement le
montant du dégrèvement définitif, égal au montant du produit figurant au compte 758.
Pour son incorporation dans les stocks, voir n° 1182.
872
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks
TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7
décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF
12/02 Entreprises Inf. 14
EXEMPLE : Exemple de comptabilisation : Le livre de paie d'une entreprise fournit pour un mois les éléments
suivants :
Rémunérations brutes :
Salaires, appointements et commissions de base 210 000
Indemnités 12 000
Charges salariales :
Assédic - 5 000
Saisie-arrêt - 300
Charges patronales :
Assédic 10 000
72 700
Écritures de paie :
431 Urssaf 1
4371 ASSEDIC
427 Oppositions
431 Urssaf
4371 ASSEDIC
Exploitant individuel
Rémunération de l'exploitant
890
Son bénéfice rémunère à la fois son travail et les capitaux qu'il a engagés dans l'affaire.
La distinction peut être effectuée en comptabilité analytique.
Néanmoins, le PCG comporte le compte 644 « Rémunération du travail de l'exploitant », « compte
à utiliser dans les entreprises individuelles conformément aux dispositions en vigueur », la tendance à
la reconnaissance d'une telle charge se développant (avec pour contrepartie le compte 108 « Compte
de l'exploitant »). Selon le PCG (art. 446/64), les entreprises individuelles peuvent enregistrer au
compte 644 « Rémunération du travail de l'exploitant » les rémunérations de l'exploitant et de sa
famille lorsqu'aucune autre rémunération ne constitue la contrepartie du travail fourni. Elles
indiquent le mode de calcul retenu pour la fixation de cette rémunération et le montant du bénéfice
comptable avant déduction de la rémunération de l'exploitant. En fin d'exercice (Bull. CNC n° 73, 4 e
trimestre 1987 p. 3), le total de la rémunération calculée est débité au compte 108 par le crédit du
compte 797 « Transfert de charges exceptionnelles ».
Cette présentation permet d'annuler la prise en compte de ce montant lors de la détermination du résultat final de
l'exercice tout en maintenant l'effet dans le calcul du résultat d'exploitation. Le résultat net comptable est donc
identique à ce qu'il aurait été en l'absence de comptabilisation des rémunérations.
Fiscalement, il en résulte qu'aucune correction extra-comptable n'est à effectuer.
Sur les avantages en nature de l'exploitant, voir n° 930 s.
Cotisations sociales personnelles
(entreprises individuelles)
891
Leur comptabilisation dépend d'une part de leur nature (caractère personnel ou d'exploitation) et
d'autre part des règles d'assiette et de paiement propres à chaque cotisation.
Sur l'obligation d'effectuer une régularisation comptable de ces cotisations à la clôture de l'exercice, voir
n° 339, renvoi (5).
I. Assurance vieillesse et allocations familiales
Les cotisations dues au titre de ces deux régimes ont un caractère obligatoire et constituent donc des
charges d'exploitation. Étant assises sur le revenu professionnel de l'année au titre de laquelle elles
sont versées, elles sont enregistrées de la façon suivante :
- en cours d'exercice, les versements provisionnels constituent des acomptes à enregistrer au débit
du compte 431 « Sécurité sociale » par le crédit du compte de trésorerie concerné ;
- en fin d'exercice, le montant exact des cotisations dues est déterminé compte tenu du résultat réel
de l'exercice ; il est débité au compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l'exploitant » par le
crédit du compte 431.
Fiscalement, ces cotisations sont déductibles l'exercice de leur comptabilisation (voir Mémento fiscal n°
756).
II. Assurance maladie et maternité
Les cotisations versées au titre de ces deux régimes constituent également des charges d'exploitation
du fait de leur caractère obligatoire.
Elles présentent les caractéristiques suivantes :
Il en résulte que la charge de cotisations d'un exercice, à comptabiliser au compte 646 « Cotisations
personnelles de l'exploitant », est égale à :
- 3/12 des cotisations totales versées en n-1 ; elles sont comptabilisées lors de la reprise des charges
constatées d'avance figurant au bilan 31/12/n-1 ;
- 9/12 des cotisations totales versées en n ; elles sont comptabilisées pour 12/12 lors du paiement du
solde des cotisations (au plus tard le 1/10/n), les 3/12 concernant l'exercice n + 1 (période du 1/1/n + 1
au 31/3/n + 1) étant extournés en charges constatées d'avance.
Fiscalement, la charge ainsi comptabilisée est déductible le même exercice (voir Mémento fiscal n° 756).
III. Assurance chômage
N'étant pas obligatoires, les cotisations versées au titre de ce régime constituent une charge d'ordre
personnel ; elles ne sont donc généralement pas comptabilisées. Toutefois, le mode de
comptabilisation préconisé pour la rémunération de l'exploitant (voir n° 890) pourrait fort bien leur être
appliqué ; elles seraient alors constatées en charges d'exploitation au compte 645 « Charges de
sécurité sociale et de prévoyance ».
Fiscalement, les cotisations et les primes versées au titre de régimes facultatifs de perte d'emploi subie
mis en place par les organismes de sécurité sociale ou dans le cadre de contrats d'assurance de groupe
sont déductibles (voir Mémento fiscal n° 756 s.). En contrepartie, les prestations servies sous forme de
rentes sont imposables dans la catégorie des pensions (voir Mémento fiscal n° 757).
IV. Assurances complémentaires maladie ou invalidité, décès ou retraite
Deux cas sont à distinguer :
- elles ne sont pas obligatoires (car souscrites dans le but de garantir soit le paiement d'indemnités
journalières en cas d'arrêt de travail consécutif à une maladie, soit le paiement de prestations
supplémentaires à celles résultant d'un régime obligatoire, soit le versement d'un capital « décès » ou
« invalidité permanente », soit le paiement de capitaux, retraites ou avantages viagers) ; les
développements du III. ci-dessus leur sont donc applicables ;
Fiscalement, les cotisations et les primes versées au titre des régimes facultatifs complémentaires de
prévoyance (maladie, invalidité, décès) ou de retraite mis en place par les organismes de sécurité sociale
ou dans le cadre de contrats d'assurance de groupe (maladie, décès, invalidité, perte d'emploi, retraite
complémentaire) sont déductibles sous certaines conditions (voir Mémento fiscal n° 756). En contrepartie,
les prestations servies sont imposables (voir Mémento fiscal n° 757).
- elles sont destinées à couvrir uniquement des risques spécifiquement professionnels, comme
par exemple un engagement de rembourser un prêt ou de payer les redevances d'un contrat de
crédit-bail ; elles constituent alors des charges d'exploitation, voir n° 830-3.
Fiscalement, les cotisations sont déductibles et en contrepartie les indemnités versées imposables (réf.
précitées). Voir toutefois n° 830-3 en ce qui concerne l'étalement de ces dernières.
V. CSG et CRDS
L'Urssaf fait des appels de cotisations regroupant la cotisation personnelle d'allocations familiales (à
ne pas confondre avec la cotisation d'allocations familiales, voir Mémento social n° 6451 s.), la CSG
et la CRDS dues sur les revenus professionnels de l'exploitant. Les écritures sont les suivantes :
- en cours d'exercice, lors des versements provisionnels : débit des comptes 108 « Compte de
l'exploitant » pour le montant de la CSG non déductible et de la CRDS qui sont à la charge de
l'exploitant et 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » pour le montant de la CSG
déductible par le crédit du compte 431 « Sécurité sociale Urssaf » (ce compte étant immédiatement
soldé par le crédit d'un compte de trésorerie) ;
En pratique, par mesure de simplification, il paraît possible, à notre avis, en cours d'exercice, de comptabiliser la
totalité de la CSG au compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l'exploitant », comme la cotisation
personnelle relative aux allocations familiales avec laquelle elle est payée. Dans ce cas, en fin d'exercice, les
écritures de régularisation suivantes sont comptabilisées :
- débit du compte 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » par le crédit du compte 646 « Cotisations
sociales personnelles de l'exploitant » pour le montant de la CSG déductible ;
- débit du compte 108 « Compte de l'exploitant » par le crédit du compte 646 « Cotisations sociales personnelles
de l'exploitant » pour le montant de la CRDS et de la CSG non déductible.
- en fin d'exercice, lorsque le montant exact de la CSG et de la CRDS est connu, un ajustement est
effectué et les mêmes comptes sont utilisés.
Rémunération du conjoint de l'exploitant et charges sociales
892
La situation est différente selon qu'il a la qualité de conjoint collaborateur, salarié ou associé (voir
Mémento fiscal n° 751 s.).
I. Conjoint collaborateur
Inscrit au registre du commerce ou au répertoire des métiers, il n'est pas rémunéré.
Le résultat de l'entreprise rémunère à la fois le travail de l'exploitant et de son conjoint et les capitaux
propres qu'ils ont engagés dans l'affaire.
Leurs cotisations sociales ont le caractère de charges d'exploitation à inscrire au compte 646 «
Cotisations sociales personnelles de l'exploitant » (et, par extension, de son conjoint).
Fiscalement, les cotisations du conjoint collaborateur sont déductibles dans certaines conditions, sous
réserve qu'il collabore effectivement à l'activité et n'exerce aucune autre activité professionnelle, ou
seulement une activité à temps partiel pour le compte d'un autre employeur (voir Mémento fiscal n° 756)
et dans la limite d'un plafond unique regroupant les cotisations de l'exploitant et de son conjoint.
II. Conjoint salarié
Salarié par le chef d'entreprise sous l'autorité duquel il est censé exercer son activité dès lors qu'il
participe effectivement à l'entreprise, il perçoit un salaire correspondant au salaire normal de sa
catégorie professionnelle ; s'il exerce au sein de l'entreprise des activités diverses ou une activité qui
n'est pas définie par une convention collective, sa rémunération horaire minimale est égale au Smic.
Sa rémunération et les charges sociales qui en découlent sont à comprendre dans les frais de
personnel (comptes 641 et 645).
Ce statut est également applicable aux membres des professions libérales.
Fiscalement, la déduction du salaire reste soumise à la limitation prévue par l' article 154 du CGI (voir
Mémento fiscal n° 751). Les cotisations sociales sont déductibles dans leur totalité.
Les salaires versés à un concubin sont déductibles dans les conditions applicables à un salarié (voir
Mémento fiscal n° 752).
III. Conjoint associé
dans une SARL familiale à l'activité de laquelle il participe Il est affilié personnellement aux différents
régimes sociaux des non-salariés.
Sa rémunération et les charges sociales sont des charges de personnel (comptes 641 et 645).
Fiscalement, à défaut de disposition particulière le concernant, le régime général des associés lui est
applicable.
IV. Conjoint associé
dans une société de personnes Sa rémunération et les charges sociales sont des charges de
personnel.
Fiscalement, le régime des associés des sociétés de personnes s'applique (voir Mémento fiscal n° 2050
s.).
Rémunération des autres membres de la famille de l'exploitant
893
L'usage du compte 644 peut être étendu à la rémunération de la famille de l'exploitant, lorsqu'aucune
autre rémunération ne constitue la contrepartie du travail fourni (PCG, art. 444/46), c'est-à-dire
lorsque ces membres n'ont pas la qualité de salarié.
Certains guides comptables professionnels ( transports routiers, entreprises à commerces multiples) font les
recommandations suivantes :
- subdiviser le compte 644 en :
6441. « Rémunération de l'exploitant »,
6442. « Rémunérations des autres membres de la famille de l'exploitant non salariés » ;
- évaluer le coût du travail assuré par le dirigeant et les membres de sa famille non salariés, en fonction des
activités qu'ils exercent réellement, du temps effectif consacré à ces activités, du niveau des salaires
correspondants habituellement appliqués dans la région.
Bien que fiscalement sans effet, cette procédure permet une approche plus rigoureuse de la réalité économique
du compte de résultat.
Congés payés
Généralités
894
La loi reconnaît à tout salarié ou assimilé le droit à un congé payé annuel à la charge de l'employeur. Ce droit
s'acquiert, au bout d'un mois de travail effectif dans la même entreprise, au mois le mois ( Mémento social n°
2050 s.).
L'année de référence de ce droit va du 1er juin de l'année précédente au 31 mai de l'année en cours.
La période légale d'utilisation des droits à congés payés va du 1er mai au 31 octobre. Un report d'utilisation
de ces droits, dans la limite de 10 jours par an, est toutefois possible dans le cadre d'un compte épargne-temps
(voir n° 898-1).
La période de congés payés est rémunérée par une indemnité (de congés payés) dont le calcul (prévu par la loi)
peut s'effectuer selon deux modes, le plus favorable au salarié étant à retenir :
- calcul en fonction de la rémunération annuelle : l'indemnité afférente au congé est égale (sur la base d'un
congé légal de cinq semaines) au dixième de la rémunération totale perçue par le salarié au cours de la
période de référence ;
- calcul en fonction du salaire qui aurait été perçu pendant le congé : l'indemnité est calculée à partir des
rémunérations perçues par les salariés pendant la période de référence précédant le congé. L'application de
cette méthode (pour du personnel mensuel) conduit l'employeur à continuer de verser au salarié en congé son
salaire normal.
En pratique, notons que le deuxième mode de calcul est généralement plus favorable au salarié
lorsque celui-ci a bénéficié d'augmentations de salaire au cours de la période de référence.
Principe de constatation de la charge afférente aux congés payés
895
Les comptes d'un exercice doivent comporter le montant des indemnités de congés payés qui sont
déjà acquises au jour le jour par chaque salarié ainsi que les charges sociales et fiscales
correspondantes. En effet ( PCG, art. 212-1 s. et 312-1-1 s. et avis CNC n° 00-01, § 1.3), les congés
payés répondent aux conditions de comptabilisation d'un passif :
a. Existence d'une obligation à la clôture À la clôture de l'exercice, l'entreprise a l'obligation de
payer aux salariés les indemnités de congés payés qu'ils ont acquis pendant l'exercice ou un exercice
antérieur et aux organismes sociaux et fiscaux les charges y afférentes.
b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est
certaine et est sans contrepartie future pour l'entreprise dans la mesure où elle correspond à la
rémunération d'un service passé rendu par les salariés.
Selon le bulletin CNCC (n° 63, septembre 1986, p. 319 s.), s'abstenir de les comptabiliser peut aboutir à établir
des comptes annuels ne donnant pas une image fidèle (délit défini à l'article L 242-6-2° du Code de commerce),
mais seulement si la dette est substantielle (son caractère significatif s'apprécie par exemple - critère retenu par
le CNCC - en fonction de l'effectif de l'entreprise). Si tel était le cas, il y aurait délit à révéler par le commissaire
aux comptes au procureur de la République. Si, en outre, la constatation de cette charge entraînait la perte de la
moitié du capital social, l'absence de comptabilisation serait d'autant plus grave qu'elle constituerait un nouveau
délit (C. com. art. L 241-6-1° , L 242-29-1° et L 244-1).
Le fait pour un chef d'entreprise de traiter l'indemnité de congés payés comme une charge de l'exercice au cours
duquel elle est versée constitue une irrégularité comptable (Rép. Colibeau, AN 25 octobre 1972, p. 4333) à
signaler à la prochaine assemblée générale et à mentionner dans le rapport général.
Fiscalement, (CGI art. 39-1-1° bis), les indemnités de congés à payer comptabilisées ainsi que les
charges fiscales et sociales afférentes à ces indemnités :
a. Régime général : sont déductibles immédiatement sur l'exercice de leur comptabilisation. En
conséquence, aucune correction extra-comptable ne doit être effectuée.
b. Régime sur option : ne peuvent être déduites qu'au titre de l'exercice au cours duquel elles sont
effectivement versées ; elles sont considérées comme revêtant le caractère d'un salaire de substitution
qui constitue une charge normale de l'exercice au cours duquel le salarié prend le congé correspondant. Il
en résulte une réintégration sur le tableau de détermination du résultat fiscal de la liasse fiscale et une
déduction correspondant généralement à la réintégration effectuée l'exercice précédent (Sur les
conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-3).
Toutefois (régime sur option), lorsque dans une entreprise, la période légale d'utilisation des droits à
congés payés (1er mai au 31 octobre de chaque année) a été prolongée jusqu'à une date postérieure à
celle du bilan, les indemnités restant dues à la clôture de l'exercice sont déductibles (à titre de charges à
payer) comme celles versées aux salariés qui ont pris leur congé pendant l'exercice ( D. adm. 4 E-2213 n°
3 renvoyant sur D. adm. 4 E-2211 n° 7). Cette règle n'est pas applicable lorsque l'exercice est clos durant
la période légale des congés.
Selon la norme IAS 19 ( § 10 s.), il en est de même.
Calcul de la charge de congés à payer à la clôture de l'exercice
896
Ce calcul peut être effectué tous les mois.
Il résulte du principe de constatation de la charge afférente aux congés payés (voir n° 895) l'obligation
de constater à la clôture de l'exercice :
- les droits acquis de l'exercice,
Fiscalement, ils sont déductibles sauf option (voir n° 895).
- les droits acquis afférents aux exercices antérieurs,
Fiscalement, ils sont déductibles (voir n° 895).
I. Calcul des droits acquis de l'exercice
Sur les éléments à inclure dans l'assiette de l'indemnité, voir Mémento social n° 110 s.
Sur le nombre de jours à retenir selon que le calcul s'effectue en jours ouvrables ou ouvrés, voir Mémento
social n° 2074.
Sur la durée du congé payé, voir Mémento social n° 2074 s.
En principe, à notre avis, les droits acquis doivent être estimés sur la base de l'indemnité qui sera
probablement versée au moment de la prise de congés.
En effet, l'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entité doit supporter
pour éteindre son obligation envers le salarié ( PCG, art. 212-1-4).
En conséquence, compte tenu du mode de calcul de l'indemnité de congés payés rappelé ci-dessus
(voir n° 894), doit être retenu à la clôture de l'exercice le plus élevé des deux montants suivants
:
Le calcul doit en principe être fait salarié par salarié.
- 10 % des rémunérations augmentées des charges sociales et fiscales sur la période de référence
(1er juin n - 31 mai n + 1) ramenée au nombre de jours de congés acquis depuis le début de la
période de référence (1er juin n) et jusqu'à la date de clôture de l'exercice (déduction faite, le cas
échéant, de congés déjà pris) :
Conformément au PCG ( art. 323-6), l'estimation de la rémunération totale qui sera perçue par le salarié à
la fin de la période de référence doit prendre en compte les augmentations de salaire postérieures à la
date de clôture dès lors que celles-ci peuvent être déterminées avec certitude à la date d'arrêté des
comptes. De la même façon, les évolutions attendues de la législation sociale (plafond de sécurité sociale,
nouveaux taux, etc.) doivent être retenues pour l'estimation des charges sociales.
- le salaire, augmenté des charges sociales et fiscales, qui serait versé pendant la période de congés
en cas d'application de la règle du maintien de salaire et ramené au nombre de jours de congés
acquis depuis le début de la période de référence (1 er juin n) et jusqu'à la date de clôture de l'exercice
(déduction faite, le cas échéant, des congés déjà pris).
Conformément au PCG ( art. 323-6 précité), il s'agit du salaire et des charges futures estimés à la date de
prise des congés dès lors qu'une telle estimation peut être faite de façon objective à la date d'arrêté des
comptes.
Toutefois, en pratique, selon l'activité et les pratiques de l'entreprise, celle-ci saura quel est le
montant le plus élevé et pourra adopter une des méthodes approximatives d'évaluation habituellement
utilisée (voir détail ci-après « Conséquences des nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 »).
Fiscalement, l'Administration admet que l'évaluation de l'indemnité de congés payés tienne compte des
augmentations qui interviendront après la clôture de l'exercice mais avant la prise des congés, à condition,
qu'elles aient fait l'objet de décisions concrètes et irrévocables à la clôture de l'exercice ; à cet égard, la
prise en compte d'une simple évolution des salaires liée par exemple à l'évolution du taux d'inflation n'est
pas suffisante ( D. adm. 4 E-2212, n° 2).
Selon la norme IAS 19 ( § 14), il en est de même : une entreprise doit évaluer le coût attendu des absences
rémunérées cumulables à hauteur du montant supplémentaire qu'elle s'attend à payer du fait du cumul des droits
non utilisés à la date de clôture.
EXEMPLE : : Soit une entreprise clôturant ses comptes avec l'année civile. Un de ses salariés perçoit un salaire
mensuel de 1 600 €. En vertu d'une décision prise par la direction après la clôture mais avant la date d'arrêté des
comptes, son salaire passera à 1 800 € à compter du 1 er janvier n + 1. Le taux de charges sociales et fiscales
s'appliquant à ce salaire est de 50 % ; à la date d'arrêté des comptes, aucune évolution de ce taux n'est attendue.
À la date de clôture, compte tenu des congés de la période déjà pris sur l'exercice, le salarié a acquis 10 jours
ouvrables de congés payés.
Réduction du temps de travail (RTT) par octroi aux salariés de jours de repos
supplémentaires
(possibilité offerte par la 2 e loi « Aubry » n° 2000-37 du 19 janvier 2000, voir Mémento social n° 3905
s.)
899
Comme la charge afférente aux congés payés (voir n° 895), une charge à payer correspondant aux
droits acquis et non utilisés à la clôture et les charges sociales afférentes doivent être comptabilisées
(voir n° 897), y compris lorsque ceux-ci sont portés sur un compte épargne-temps (voir n° 898).
Fiscalement, cette charge à payer est déductible.
Sur l'exonération de charges patronales dans le cadre de l'aide à la réduction du temps de travail à 35 heures,
voir n° 927-1. Sur l'impact sur les stocks, voir n° 1177.
Rémunérations diverses
Rémunération du personnel détaché
900
À l'intérieur d'un groupe, certaines sociétés peuvent être amenées à détacher du personnel auprès
des sociétés mère, sœurs et filiales. La société qui est liée contractuellement avec les salariés
concernés enregistre les rémunérations correspondantes dans le compte 64 « Charges de personnel
».
Fiscalement, les sociétés qui reçoivent une assistance de leur société mère doivent être en mesure
d'établir la réalité des services qui leur ont été rendus, alors que normalement, en l'absence de lien de
dépendance, les justifications exigées des entreprises à l'appui de la déduction de leurs frais généraux ne
vont pas au-delà de la simple preuve de la matérialité de la dépense (CE 15 mai 1985, n° 43439 et CE
10 juillet 1985, n° 44638).
Les salariés détachés à l'étranger ayant conservé leur domicile fiscal en France sont assujettis à la CSG
et à la CRDS, voir Mémento fiscal n° 486.
Pour l'enregistrement du produit né de la refacturation de ces rémunérations, voir n° 580.
Pour l'enregistrement de la charge par l'entreprise qui utilise le personnel, voir n° 837.
Pour l'enregistrement de l'indemnité d'expatriation, voir n° 910.
Rémunérations de caractère exceptionnel
901
Elles ne constituent pas, à notre avis, des charges exceptionnelles puisqu'elles sont, par définition,
utilisées dans le cadre de l'objet social. Aucune distinction n'est donc à effectuer et elles sont à
classer au compte 64.
Rémunérations occultes
902
Ces rémunérations (sommes comptabilisées versées à des personnes dont l'entreprise refuse de
révéler l'identité) paraissent devoir être enregistrées au compte 622 « Rémunérations d'intermédiaires
et honoraires » et la pénalité fiscale dont elles sont passibles, à notre avis, au compte 6358 « Autres
droits », le terme « pénalité » retenu dans le CGI ne lui retirant pas son caractère d'impôt forfaitaire
sur un revenu mobilier (CGI, art. 111-c) de caractère courant.
Elles n'ont pas à être ni communiquées ni publiées (voir n° 990).
Dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salariés
903
( CGI, art. 39-11 ; voir détails Mémento fiscal n° 747). Ils sont, à notre avis, à comptabiliser au compte
6713 « Dons, libéralités » ou au compte 613 « Locations » si l'ordinateur est loué par l'entreprise et
mis à disposition du salarié. À la clôture de l'exercice, l'ensemble de ces charges peut, si leur montant
est significatif, être transféré au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » par le crédit d'un
compte 79 « Transfert de charges ».
Fiscalement, les entreprises doivent réintégrer dans leur résultat imposable les charges nettes
correspondantes dans la limite de 1 525 € par salarié (CGI, art. 39-11 et BOI 4 C-5-01). Sur l'exonération
de prélèvements sociaux, voir Mémento social n° 3251.
Sur le suivi des avantages en nature, voir n° 931.
903
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises -
Dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salariés BCF 11/02 Entreprises Inf. 12
903
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les
entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : dons d'ordinateurs par les entreprises à leurs
salariés.
Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances
rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3
Cotisations sociales personnelles
(sociétés)
904
Elles sont en principe à la charge des intéressés. Toutefois, lorsque la société les prend à sa
charge, elles peuvent être retranchées du résultat social en tant que supplément de rémunération.
Il en est ainsi pour, notamment :
- les cotisations d'allocations familiales et vieillesse des gérants majoritaires des SARL (Rép. Temple, AN 12
juin 1954, p. 2959) ;
- les cotisations sociales personnelles des associés en nom collectif (Rép. Sallé, AN 11 mai 1981, p. 2012) ;
- les cotisations d'assurance chômage résultant d'un contrat souscrit au profit d'un mandataire social non
couvert par le régime de l'Unédic (Rép. Delfosse, AN 8 septembre 1980, p. 3834).
Fiscalement, si la société est soumise à l'IS, elles sont déductibles si les rémunérations ne sont pas «
exagérées ».
Abondement
905
(plans d'épargne prévus par les articles L 443-1 à L 443-8 modifiés par la loi n° 2001-152 du 19
février 2001 sur l'épargne salariale et R 443-1 à R 443-11 du Code du travail, voir Mémento social n°
7021 s.)
Peuvent donner lieu à un abondement :
- les versements volontaires des salariés ;
- les sommes issues de l'intéressement ;
- les sommes transférées dans certaines conditions (art. L 443-1-2 II) d'un PEE ou PEI échu à un PPESV ;
- les sommes issues de la participation devenues disponibles et versées sur un PPESV sous certaines conditions
de blocage (voir Mémento social, n° 7030 (c)).
La participation de l'employeur (abondement) à la constitution pour les salariés d'un portefeuille de
valeurs mobilières peut s'effectuer dans le cadre :
- d'un plan constitué au niveau d'une entreprise ou d'un groupe d'entreprises (PEE) ;
- d'un plan commun à plusieurs entreprises ne constituant pas un groupe (PEI) ;
- d'un plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV) d'entreprise ou interentreprises.
Cette contribution constitue ( PCG, art. 444/42) une charge de personnel :
a. à débiter au compte 647 « Autres charges sociales » pour le montant de l'abondement ;
En effet, elle n'a pas, à notre avis, le même caractère que la participation des salariés car elle est indépendante
des résultats de l'entreprise, n'est pas la contrepartie d'un travail et ne bénéficie qu'aux salariés qui décident de
souscrire au plan.
b. par le crédit d'une part, du compte 431 « Sécurité sociale Urssaf » pour le montant de la CSG et de
la CRDS acquittées par l'employeur lors du déblocage des droits et, d'autre part, du compte 421 «
Rémunérations dues » pour le montant de l'abondement diminué de la CSG et de la CRDS.
Les frais de gestion dus sur les sommes versées sur le plan (qui sont en général à la charge de l'entreprise)
sont à notre avis à comptabiliser au compte 628 « Charges externes diverses ».
Fiscalement, ces sommes sont déductibles des bénéfices imposables ; l'abondement est exonéré de la
taxe sur les salaires et de l'impôt sur le revenu pour les bénéficiaires ( D. adm. 4 N-2522, n° 2 s. ;
Mémento social n° 7025 s.).
Socialement, La CSG et la CRDS sont prélevées sur le montant de l'abondement versé par l'entreprise
soit sur le plan d'épargne d'entreprise, soit lors de la souscription ou l'acquisition d'actions de sociétés par
leurs salariés.
Pour la contribution sociale spéciale due au titre de l'abondement majoré au PPESV, voir Mémento social
n° 7031.
En général, l'abondement est versé dès que le salarié a lui-même procédé à son versement ou au
transfert des sommes sur le plan d'épargne. Si tel n'était pas le cas ou si la clôture de l'exercice
survenait entre le versement du salarié au plan d'épargne et le versement de l'abondement, ce dernier
donnerait lieu, à notre avis, à une comptabilisation en charges à payer compte tenu de l'obligation de
l'entreprise de procéder à l'abondement des sommes déjà versées ou transférées sur le plan
d'épargne.
En revanche, aucune provision ne peut, à notre avis, être constatée au titre de sommes qui n'ont pas été
affectées par les salariés au plan d'épargne à la date de clôture.
Abondement
905-1
(compte épargne-temps, voir Mémento social n° 1853 s. ; voir n° 905) Le complément versé par
l'entreprise au compte épargne-temps du salarié dans les conditions prévues par la convention ou
l'accord collectif est, à notre avis, une charge de personnel à traiter comme l'abondement dans le
cadre des plans d'épargne d'entreprise.
Fiscalement, il en est de même.
Intéressement
( C. trav. art. L 441-1 à L 441-8, modifiés par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne
salariale, R 441-1 à R 441-4 et R 444-1-1 à R 444-2-6 modifiés par les décrets n° 2001-703 et 2001-
704 du 31 juillet 2001, arrêté du 10 octobre 2001 et circulaire interministérielle du 22 novembre 2001,
voir Mémento social, n° 7032 s.)
906
À notre avis, à défaut de précisions des organismes compétents :
I. À la clôture de l'exercice,
les sommes dues constituent des charges à payer à créditer au compte 4286 « Autres charges (de
personnel) à payer » par le débit :
- soit, si l'on privilégie leur nature comptable, d'un compte de charges de personnel : 6414 «
Indemnités et avantages divers » ou 648 « Autres charges de personnel » ;
En effet, s'agissant de la contrepartie d'un travail, les sommes versées n'ont pas le même caractère que la
participation des salariés. L'intéressement, qui résulte d'une décision de l'entreprise et qui peut être indépendant
de ses résultats, est limité en fonction du montant des salaires et peut ne concerner qu'une partie des salariés
(établissements, unités de travail, etc.). À l'inverse, la participation des salariés aux résultats, qui résulte d'une
obligation légale, concerne, y compris en cas d'accords dérogatoires, tous les salariés et est fonction uniquement
des résultats de l'entreprise.
- soit, si l'on privilégie leur nature économique, d'une subdivision à créer du compte 69 à présenter
après le résultat exceptionnel sur une ligne spécifique (comme la participation des salariés).
En effet, il est clair que la méthode de calcul retenue résulte d'une philosophie de distribution du résultat (ou
d'une partie du résultat) dans certaines conditions prédéterminées dans l'accord. En particulier, lorsque le contrat
a été conclu ou renouvelé à compter du 1 er octobre 1994, l'intéressement doit (C. trav. art. L 441-2, al. 1 er ) être
collectif, présenter un caractère aléatoire et résulter d'une formule de calcul liée aux résultats ou aux
performances de l'entreprise.
Fiscalement, et socialement :
- à la différence de la participation, l'intéressement ne s'analyse pas comme une affectation du résultat de
l'entreprise. Les sommes dues au titre de l'intéressement sont donc déductibles du résultat de l'exercice
au titre duquel elles sont attribuées, le cas échéant sous forme de charge à payer lorsque leur versement
effectif n'est pas encore intervenu (D. adm. 4 N-2121) ;
- comme on l'a vu à propos des rémunérations dues à la clôture de l'exercice (voir n° 886-1), ne sont pas
déductibles les sommes versées au titre d'un projet de convention d'intéressement qui, même s'il a été
présenté aux salariés avant la clôture, n'était pas formalisé à cette date (CAA Nancy 15 février 1996, n°
93-550) ;
- les sommes versées sont exonérées de la taxe sur les salaires, des cotisations sociales et des taxes et
participations ayant la même assiette que ces cotisations, dans la limite d'un double plafond individuel et
collectif (voir Mémento fiscal n° 7940 s. et Mémento social n° 7039).
Sur les conséquences d'un redressement fiscal, voir n° 2913.
Remarque : Pour les contrats conclus ou renouvelés à compter du 1 er octobre 1994, la période de calcul de
l'intéressement peut être différente de celle de l'exercice comptable ( C. trav. art. L 441-2 et circulaire
interministérielle du 22 novembre 2001, fiche 4). Par exemple, pour une clôture au 31 décembre, la période de
calcul de l'intéressement pourrait être 1 er décembre-30 novembre. Dans ce cas, une provision pour charge au
titre du mois de décembre nous paraît pouvoir être constituée si l'intéressement sur la période suivante peut être
estimé avec une fiabilité suffisante ( PCG, art. 312-1-1 et 312-3).
En cas de compte épargne-temps, voir n° 898.
II. Lorsque le montant de l'intéressement a été définitivement fixé par l'organe chargé
d'approuver les comptes, la dette envers les salariés est constatée au crédit du compte 431 « Sécurité
sociale-URSSAF » pour le montant de la CSG et de la CRDS exigibles et d'un sous-compte de 421 «
Personnel - Rémunérations dues » pour le montant de l'intéressement à verser par le débit du compte
4286 « Autres charges à payer ».
L'intéressement est exonéré de cotisations sociales dans certaines limites (voir Mémento social, n° 7039)
mais soumis à la CSG et à la CRDS.
III. Lors du versement de la somme, soit au salarié directement, soit au plan d'épargne (PEE, PEI ou
PPESV) auquel ce dernier a choisi de l'affecter, le compte 421 sera débité par le crédit du compte de
trésorerie concerné.
Lorsqu'un salarié qui a quitté l'entreprise ne peut être atteint à la dernière adresse qu'il a indiquée (voir
commentaires de la COB, n° 2972), l'entreprise ne peut constater la dette en profit ; en effet (C. trav. art. R 441-
3), elle devra conserver cette somme à sa disposition pendant un an à compter de la date limite de versement de
l'intéressement (dernier jour du septième mois qui suit la clôture de l'exercice) puis la verser à la Caisse des
dépôts et consignations auprès de laquelle l'intéressé pourra la réclamer pendant trente ans.
IV. En cas de retard dans le versement de l'intéressement, les intérêts dus aux salariés sont à
porter, à notre avis, au débit d'un compte de charges financières 668 « Autres charges financières »
par le crédit du compte 4286 « Autres charges à payer » où la dette d'intéressement est enregistrée.
Ces intérêts sont versés aux salariés en même temps que le principal et bénéficient des mêmes
exonérations sociales et fiscales que celui-ci et ne sont pas assujettis à la CSG ni à la CRDS (circulaire
interministérielle du 22 novembre 2001, dossier intéressement, fiche 5).
Avances sur intéressement
906-1
Il est possible de verser en cours d'exercice des avances à valoir sur le montant définitif de
l'intéressement à condition que les données retenues pour leur calcul soient suffisamment fiables
(circulaire interministérielle du 3 janvier 1992, n° 2.5). Ces avances sont à comptabiliser à notre avis
au débit du compte 425 « Personnel-Avances et acomptes » par le crédit du compte de trésorerie
concerné.
Ce compte sera soldé lors de la constatation de la dette d'intéressement définitive pour l'exercice, ou, si
l'enveloppe totale de l'intéressement est inférieure au montant des avances versées en cours d'exercice, lors du
reversement par les salariés des éventuels trop-perçus (reversement obligatoire ; cf. Circ. interm. du 22
novembre 2001, dossier intéressement, fiche 5).
Stagiaires
907
À notre avis, les indemnités dues aux stagiaires (étudiants et élèves des écoles techniques) par
l'entreprise semblent pouvoir être enregistrées au débit du compte 64 « Charges de personnel »,
même si ceux-ci ne sont pas titulaires d'un contrat de travail ou d'un contrat de gérance (et non au
débit du compte 621 « Personnel extérieur à l'entreprise ») (en ce sens également Bull. CNC, n° 72,
3e trimestre 1987).
En ce qui concerne les cotisations sociales, voir Mémento social n° 5430 s. et le régime fiscal, voir
Mémento fiscal n° 1815. Ces indemnités sont, soit exonérées, soit soumises à une assiette forfaitaire
soumise à CSG et CRDS.
Médailles du travail
908
(voir détails Mémento social n° 6230 s.) Lorsque l'accord ou la convention prévoit que l'employeur
verse une gratification au salarié concerné et prend à sa charge les frais de médaille, l'ensemble est
comptabilisé lors du versement, à notre avis, au compte 647 « Autres charges sociales ».
Fiscalement, cette gratification est déductible, en application des principes généraux.
Sur son assujettissement aux cotisations de Sécurité sociale, voir Mémento social n° 3214.
À la clôture de l'exercice, dans le cadre des nouvelles règles sur les provisions (cf. PCG art. 312-1 s.), une
provision correspondant aux versements probables liés aux salariés présents dans l'entreprise devrait être
constituée. Toutefois, la constitution d'une telle provision obéit, en pratique, aux règles suivantes :
- si aucune provision n'a jamais été constatée, la constitution d'une provision pour médaille du travail est
impossible sauf si celle-ci s'inscrit dans le cadre de la première constitution d'une provision pour retraite ou du
passage d'une provision pour retraite partielle à une provision totale ;
En effet, depuis 2000 ( avis CU CNC n° 00-A du 6 juillet 2000), la constitution d'une provision pour
médaille du travail est liée à celle des provisions pour retraites. Or, la méthode préférentielle qui incite à
constituer ces provisions est globale (voir n° 947-1).
Ainsi, si une entreprise souhaite bénéficier de la déductibilité fiscale de cette provision (voir ci-après), elle
devra constater l'ensemble des provisions entrant dans la méthode préférentielle y compris celles non
déductibles (voir n° 947-2).
- si une provision a déjà été dotée jusqu'en 1999 sans que des provisions pour retraites aient été constituées, il
n'y a pas lieu de reprendre celle-ci et il convient de continuer à la doter (voir n° 947-3).
Sur le lien entre les comptes individuels et les comptes consolidés, voir n° 947-4.
À notre avis, conformément à la norme IAS 19, § 126 s., si une provision pour médaille du travail est constituée,
elle devrait l'être :
- au fur et à mesure du temps de présence des salariés, en fonction de la probabilité que les salariés atteignent
l'ancienneté requise pour l'octroi d'une médaille (probabilité qui dépend notamment de la rotation du personnel et
des tables de mortalité) ;
- en prenant en compte les gratifications qui risquent d'être versées pour l'ensemble des médailles du travail,
c'est-à-dire celles correspondant aux 4 échelons, et pas seulement à l'échelon à venir ;
- en tenant compte de la probabilité que les salariés demandent la médaille du travail.
Fiscalement, le Conseil d'État ( arrêt du 24 mai 2000, n° 201685) a admis sur le principe la déduction
d'une telle provision dès lors qu'elle est déterminée de façon précise, en recourant à une méthode
statistique appropriée prenant en compte le pourcentage de départs et de décès au sein du personnel (en
ce sens également CAA Bordeaux 1er avril 1997, n° 94-1178).
Indemnités diverses
Sur les indemnités de départ à la retraite, voir n° 945 s.
Indemnité de repos compensateur
909
Les droits acquis par les salariés qui ont effectué des heures supplémentaires au cours des deux
derniers mois de l'exercice (voir Mémento social n° 3876 s.) sont, à notre avis, de même nature que
l'indemnité de congés payés et constituent une charge de l'exercice.
Fiscalement, l'indemnité de repos compensateur paraît déductible indépendamment du régime retenu
pour les charges de congés payés.
Indemnité d'expatriation
910
Elle nous paraît devoir être enregistrée dans les salaires.
Elle donne lieu à cotisations de sécurité sociale (voir Mémento social n° 3630 s.).
Indemnités de licenciement
911
Ce paragraphe concerne les licenciements individuels ainsi que les licenciements collectifs ne s'inscrivant
pas dans un plan de restructuration plus global. En cas de plan de restructuration, voir n° 941 s.
I. Compression probable de personnel
(non annoncée à la clôture) Aucune provision ne peut être constituée à la clôture car l'entreprise ne
s'est pas engagée à cette date à mettre fin aux contrats de travail des salariés concernés (en ce sens,
PCG art. 312-8-2).
Sur l'information qui peut devoir être fournie dans l'annexe au titre des passifs éventuels, voir n° 2833.
Selon la norme IAS 19 ( § 132 s.), il en est de même.
II. Licenciement annoncé avant la clôture de l'exercice
Une provision pour licenciement (individuel ou économique) doit être constituée à la clôture d'un
exercice si les conditions suivantes sont remplies ( PCG, art. 312-8-2 et avis CNC n° 00-01, § 5-12-
5).
1. Existence d'une obligation à la clôture À la date de clôture, il doit exister une obligation de
l'entreprise vis-à-vis du salarié. Cette obligation est matérialisée par l'annonce, avant la date de
clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l'organe
compétent.
En pratique, il en résulte, à notre avis, qu'il existe une obligation de l'entreprise :
- dans le cas d'un licenciement individuel (pour motif personnel ou économique), dès lors que la lettre de
convocation du salarié à l'entretien préalable a été envoyée avant la date de clôture ;
- dans le cas d'un licenciement collectif, dès lors que la lettre de convocation du salarié à l'entretien préalable
a été envoyée le cas échéant (voir Mémento social, n° 5748 s.) ou que les représentants du personnel ont été
informés du projet de compression (voir Mémento social, n° 5759) avant la date de clôture et à condition qu'il n'y
ait pas de délai important avant le début du licenciement (voir n° 941-1).
2. Sortie probable de ressources à la date d'arrêté des comptes sans contrepartie
Cette condition est généralement toujours remplie, la décision finale de licenciement étant prise par l'employeur
et ne conférant pas d'avantages économiques futurs à l'entreprise.
Le fait que des négociations puissent survenir ne remet pas en cause l'engagement de l'entreprise (voir
n° 941-1).
La provision doit être constituée pour le montant des indemnités légales et conventionnelles à verser
et des autres coûts liés au licenciement sans contrepartie pour l'entreprise :
- préavis non effectué : voir n° 914 ;
- contribution FNE de préretraite-licenciement, contribution « ARPE » et contribution « Delalande » :
voir n° 882 ;
- subventions versées aux entreprises acceptant d'embaucher les salariés licenciés : voir n° 911-1 ;
- sommes versées à un cabinet d'out-placement : voir n° 911-1 ;
- indemnité de clientèle : voir n° 911-1 ;
- indemnité d'incitation au départ volontaire : voir n° 912.
Sur l'information à communiquer en annexe, voir n° 2600.
Fiscalement, les provisions pour licenciements probables à la clôture de l'exercice sont déductibles (D.
adm. 4 E-2222), c'est-à-dire (BOI 4 E-1-98, n° 4) si une décision formelle a été prise avant cette date
(convocation à l'entretien préalable, information et convocation des délégués du personnel ou du comité
d'entreprise, établissement d'un plan social).
Toutefois, par exception, ne sont pas déductibles ( CGI, art. 39-1-5° et BOI 4 E-1-98, n° 14 et 15) les
provisions pour indemnités de licenciement économique légales (cf. C. trav. art. L 122-9) et
conventionnelles (conventions collectives, contrat de travail ou usages) prononcé en dehors du cadre d'un
redressement ou d'une liquidation judiciaire ; voir Mémento fiscal n° 985 pour la liste des indemnités
déductibles ou non.
Selon la norme IAS 19 ( § 132 s.), les règles de constitution de provisions pour licenciement sont identiques.
Toutefois, la norme ( § 134) précise en outre que la mise en œuvre du plan doit débuter dès que possible et sa
durée doit être telle que des changements importants du plan ne soient pas probables (condition également
exigée par les règles françaises en matière de restructuration, voir n° 941).
Conséquences des nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
Les licenciements non annoncés à la date de clôture aux personnes concernées ne peuvent plus donner lieu à la
constitution de provisions.
Fiscalement, comme sur le plan comptable, seules sont déductibles en tout ou partie, les provisions
constituées à raison de licenciements annoncés à la date de clôture.
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. , 9010 s. et 9030 s.
Exemples
Description
Constitution d'une provision selon les règles
1er cas - À la date de clôture, le salarié n'a pas OUI NON Sans in
encore été convoqué à l'entretien préalable mais le
sera avant l'arrêté des comptes. provisio
1er cas
Anciennes règles
À la date de clôture, le licenciement est probable et résulte d'une situation en cours à cette date confirmée par un
événement post-clôture. Une provision est donc constituée pour le montant des indemnités légales ou
conventionnelles à verser (ou des indemnités d'incitation au départ volontaire) augmenté du préavis si celui-ci
n'est pas effectué.
Nouvelles règles
À la date de clôture, il n'existe pas d'obligation de l'entreprise vis-à-vis du salarié, celui-ci n'ayant pas été averti du
licenciement probable à cette date.
Fiscalement
Les provisions pour licenciement probables à la clôture de l'exercice sont déductibles ( BOI 4 E-1-98, n° 4 et 5) si
une décision formelle a été prise avant cette date, c'est-à-dire, s'agissant d'un licenciement individuel, si la
convocation à l'entretien préalable a eu lieu. En l'absence de décision formelle prise avant la clôture, la provision
pour licenciement n'est pas déductible.
2e cas
Anciennes règles
Une provision doit être constituée (voir 1er cas).
Nouvelles règles
À la date de clôture, il existe une obligation de l'entreprise vis-à-vis du salarié, le salarié ayant reçu avant cette
date la lettre le convoquant à l'entretien préalable.
La sortie de ressources est probable et sans contrepartie.
Fiscalement
La convocation à l'entretien préalable étant intervenue avant la clôture, la provision constituée selon les nouvelles
règles comptables sera en principe déductible s'agissant d'un licenciement pour motif personnel.
III. Licenciement prononcé avant la clôture de l'exercice
Selon le secrétariat du CNC (Bull. n° 34, avril 1978), il en résulte une charge de l'exercice au cours
duquel le licenciement a été prononcé, même si la prime de licenciement n'est versée que l'exercice
suivant, à l'expiration du délai de préavis (en ce qui concerne l'indemnité de préavis, voir n° 914).
Sur les conditions à remplir pour bénéficier de l'exonération des cotisations de Sécurité sociale, voir
Mémento social n° 3290 s. Sur l'assujettissement à la CRDS et à la CSG, voir Mémento social n° 3167.
À l'arrêté des comptes, cette charge, comptabilisée au compte 6414, présente le caractère :
a. d'une « charge à payer », si le licenciement a été notifié. En effet, dans ce cas, l'entreprise connaît
alors le montant exact de la prime de licenciement, ce qui rend la dette certaine et précise dans son
montant ;
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-2222, n° 3). Il en résulte que la limitation à la déduction des
provisions pour licenciement économique prévue à l' article 39-I-5° du CGI ne s'applique pas.
Sur la divergence qui peut exister sur la notion de charge à payer sur le plan comptable et sur le plan
fiscal, voir n° 2557.
Sur sa non-incorporation dans les stocks, voir n° 1177.
b. d'une provision pour risques, si l'entreprise n'en connaît pas le montant exact ou si le
licenciement donne lieu à une procédure de recours contentieux.
En ce qui concerne le caractère de cette charge, à notre avis :
- si le licenciement est isolé, elle constitue une charge d'exploitation ;
Fiscalement, cette provision est déductible sauf en cas de licenciement individuel pour motif économique
(CGI, art. 39-I-5°, voir II ci-dessus).
- si le licenciement est collectif (ou tout au moins significatif par rapport, par exemple, à une unité de
production), elle devrait constituer également, dans la majorité des cas, une charge d'exploitation et ce même
si l'entreprise retient la conception du résultat courant qui découle du plan de comptes du PCG (voir n° 2755)
l'objectif d'un plan de licenciement étant d'adapter les effectifs aux besoins de l'activité. Toutefois, en pratique,
cette charge est souvent classée en exceptionnel. Dans le cadre d'une application de la conception internationale
(voir n° 2755), cette charge constitue un élément exceptionnel du résultat des activités ordinaires, ce qui permet
de mieux traduire la véritable rentabilité de la société sur le long terme.
Fiscalement, cette provision n'est pas déductible à hauteur de la fraction correspondant aux indemnités
légales et conventionnelles (voir II. ci-dessus).
Remarque : Certains estiment, considérant que ces indemnités permettront d'alléger les charges des exercices
ultérieurs, qu'il serait possible, dans certains cas, de les considérer comme des charges à répartir sur plusieurs
exercices (une information étant, dans ce cas, donnée en annexe). Nous ne partageons pas cette solution
considérant que les indemnités de licenciement supportées ne sont que la résultante de la gestion antérieure et
représentent le prix à payer pour revenir à une situation viable (voir « Remarque » n° 2303-2).
Autres problèmes liés aux licenciements :
911-1
I. Contribution de l'employeur versée aux Assédic,
voir n° 882 en cas de :
- préretraite-licenciement,
- rupture du contrat de travail.
II. Subventions complémentaires versées à des entreprises de la même région qui accepteront
d'embaucher les salariés licenciés
Ces subventions, qui, dans la pratique, revêtent fréquemment un caractère obligatoire et qui sont
versées en plus des indemnités conventionnelles, constituent à notre avis des charges
exceptionnelles.
Fiscalement, ces subventions devraient être déductibles, y compris sous forme de provisions lorsqu'elles
sont comptabilisées.
À notre avis, ces dépenses devraient pouvoir donner lieu à la constitution d'une provision en même temps que les
autres charges et indemnités liées au licenciement. En effet, elles sont liées à un engagement pris par l'entreprise
vis-à-vis des salariés dans le cadre du licenciement et sont sans contrepartie pour l'entreprise.
III. Prêt consenti à l'entreprise réembauchant les salariés licenciés
Si le prêt est destiné à se transformer à terme en une subvention et à condition qu'à cette date le
réembauchage apparaisse durable, le prêt nous paraît devoir être provisionné en totalité (charge
exceptionnelle) dès son octroi pour tenir compte de cette transformation probable.
Lorsque le prêt est transformé en subvention, il est soldé par un compte de charges exceptionnelles et
la provision reprise en résultat (exceptionnel).
Fiscalement, la provision pour dépréciation du prêt et la subvention ultérieure devraient être déductibles.
IV. Subventions versées à une association ayant pour but d'aider les industriels de la
profession dans leurs efforts de reconversion
À notre avis, si elles sont récurrentes, elles ont le caractère de charges d'exploitation (« Primes
d'assurance » - compte 616, ou « Concours divers » - compte 628).
Sinon, elles constituent une charge exceptionnelle.
Fiscalement, ces subventions sont déductibles (CE 3 juillet 1985, n° 45543).
V. Restructuration
Les licenciements prévus dans le cadre d'une restructuration font partie intégrante de son coût (voir
n° 941-2) ; il n'y a donc pas lieu de les distinguer en constituant une provision spécifique pour
licenciement.
VI. Sommes versées à un cabinet de conseil en réinsertion professionnelle
(Out-placement)
Fiscalement, les dépenses correspondant au prix de ces prestations sont déductibles (Rep. Godfrain, AN
25 janvier 1993, p. 286).
À notre avis (voir n° 911), ces dépenses liées à un engagement pris par l'entreprise vis-à-vis des salariés dans le
cadre du licenciement devraient donner lieu à la constitution d'une provision en même temps que les autres
charges et indemnités liées au licenciement. En effet, elles sont sans contrepartie pour l'entreprise.
Fiscalement, elles seraient alors déductibles dans les mêmes conditions, c'est-à-dire sous forme de
provision, si le licenciement est annoncé avant la clôture de l'exercice (voir n° 911).
VII. Indemnité de clientèle versée à un VRP licencié
Il s'agit d'une indemnité légale (C. trav. art. 751-9) non cumulable avec les indemnités légales et
conventionnelles de licenciement et suivant le nouveau régime social des indemnités de licenciement applicable
depuis le 1er janvier 2000 (voir Mémento social n° 7642 s.).
Se substituant aux charges habituelles de licenciement, elle constitue, à notre avis, une charge
d'exploitation à porter au compte 6414 « Indemnités et avantages divers ».
Sur les conditions de constitution d'une provision à la clôture, voir n° 911.
Toutefois, à notre avis, si le montant de l'indemnité :
- est exceptionnel par rapport à l'activité de l'entreprise, il convient de la comptabiliser parmi les charges
exceptionnelles et de fournir une information en annexe ;
- apparaît suffisamment élevé pour être susceptible de rémunérer un autre élément que le préjudice subi par le
représentant, elle peut constituer un droit d'exclusivité de vente (voir n° 1512), et dans ce cas aucune provision
ne peut être constituée à la clôture pour faire face à son versement.
Fiscalement, ces indemnités sont déductibles (D. adm. 4 C-4421, n° 20).
Indemnité d'incitation au départ volontaire
912
a. Dépenses encourues Elles sont, à notre avis, comptabilisées au débit du compte 6414 «
Indemnités et avantages divers » par le crédit du compte 428 « Personnel - Charges à payer » dès la
démission volontaire du salarié.
Fiscalement, ces indemnités devraient à notre avis être admises en déduction dès lors qu'elles sont
engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Toutefois (CAA Paris 30 novembre 1999 n° 96-1663), l'indemnité
versée au PDG lors de son départ volontaire à la retraite n'est pas déductible dès lors qu'elle ne résulte
pas d'une obligation légale ou contractuelle et que la société ne justifie d'aucun intérêt à accorder un tel
avantage à un mandataire social révocable ad nutum.
Socialement, sur l'exonération de cotisations sociales, voir Mémento social n° 3295 et sur
l'assujettissement à la CSG et à la CRDS, voir Mémento social n° 3167.
b. Dépenses probables Il résulte, à notre avis, de l'avis CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 5.12.5)
qu'une provision doit être constituée à la clôture :
- pour les indemnités à verser à un salarié isolé dès lors que l'offre de départ volontaire lui a été
transmise avant la clôture de l'exercice et que son caractère attractif rend probable son acceptation
par le salarié ;
- pour les indemnités à verser dans le cadre d'un licenciement collectif, en même temps que les
autres charges et indemnités liées au licenciement, dès lors que le plan a été annoncé aux personnes
concernées ou à leurs représentants (voir n° 911).
En ce qui concerne les indemnités à verser dans le cadre d'une restructuration, voir n° 941 s.
Les nouvelles règles sur les passifs n'ont pas de conséquence sur la comptabilisation des provisions pour
indemnité d'incitation au départ volontaire.
Fiscalement, ni l'Administration, ni la jurisprudence ne se sont prononcées sur le régime d'une telle
provision. Elle devrait, à notre avis, être déductible si les conditions de l' article 39-1-5° du CGI sont
remplies et sous réserve qu'elle ne puisse être qualifiée de provision pour charges de retraite.
Selon la norme IAS 19 ( § 133), la constitution de cette provision est, dans ces conditions, obligatoire.
Indemnité d'intempérie
(entreprises du bâtiment)
913
Alors que les cotisations versées par les employeurs sont assimilées à des charges sociales (compte
645 « Charges de Sécurité sociale et de prévoyance »), les avances et les remboursements
correspondant aux risques assurés s'enregistrent à un compte de tiers ouvert au nom de la caisse de
congés payés habilitée à couvrir directement les risques d'intempéries (compte 437 « Autres
organismes sociaux »). Toutefois, dans la mesure où l'entreprise conserverait définitivement à sa
charge une quote-part d'avances, elle serait à comprendre parmi les salaires (compte 6414 «
Indemnités et avantages divers ») (Rép. Liot, Sén. 17 septembre 1969, p. 409).
Fiscalement, et socialement, cette indemnité :
- échappe aux cotisations sociales applicables aux salaires ;
- est assimilée, pour le bénéficiaire, à un salaire imposable à l'impôt sur le revenu ;
- n'est pas soumise aux taxes et participations sur les salaires.
D'où la nécessité de la suivre isolément en comptabilité.
Indemnité de préavis
914
Qu'il s'agisse de licenciement ou de démission, cette indemnité se substitue au salaire durant la
période du préavis.
À la clôture d'un exercice, à notre avis, deux situations sont possibles (le préavis étant par
hypothèse sur l'exercice n + 1) :
- il est prévu d'effectuer le préavis : aucune écriture n'est alors à passer ;
- le préavis ne sera pas effectué : l'indemnité constitue alors un passif ( PCG, art. 312-1) à constater
en charges à payer (elle n'aura en effet aucune contrepartie, aucun travail effectif, en n + 1).
Ce qui sera le cas pour partie en cas de congé de reclassement ou de pré-PARE, des absences du salarié liées à
ces prestations ayant lieu pendant le préavis (voir Mémento social, n° 5812 s.).
Fiscalement, cette charge à payer est déductible.
Indemnité de fin de contrat
915
Certains accords collectifs (stations-services, maisons d'alimentation à succursales multiples) prévoient,
pour le départ des locataires-gérants de ces établissements, des primes pour services rendus ou des
indemnités de départ à la retraite, variables selon l'ancienneté et différentes situations particulières.
Chez le bailleur, l'accord conférant des droits irrémédiablement acquis en fonction d'une condition
d'ancienneté, une provision pour risques et charges doit être constituée pour en tenir compte.
En effet, à la clôture de l'exercice, le bailleur a l'obligation, compte tenu des services rendus par le locataire-
gérant, de lui verser une indemnité qui sera sans contrepartie (cf. PCG, art. 312-1).
Le calcul de cette provision doit, bien entendu, tenir compte des conditions dans lesquelles sont
octroyées les primes et être fondé sur des données statistiques intégrant les probabilités de non-
versement.
Il doit notamment être tenu compte, à notre avis, des conditions de service minimum liées à l'acquisition
des droits ; ainsi, tant que l'ancienneté minimum requise pour bénéficier d'une indemnité n'est pas atteinte,
aucune provision ne nous paraît pouvoir être constituée.
Selon la norme IAS 19 ( § 136 et 67 s.), il en est de même.
Fiscalement, il en est de même : le Conseil d'État admet le principe de la constitution d'une provision pour
indemnité de fin de contrat (CE 12 février 1990, n° 88375). Toutefois, lorsque l'indemnité n'est due qu'aux
seuls locataires-gérants justifiant d'une certaine ancienneté, le Conseil d'État a jugé que le calcul de la
provision ne doit pas prendre en compte les contrats de gérance n'ayant pas atteint l'ancienneté minimale
requise à la date de clôture, même s'il est établi qu'un certain pourcentage de ces contrats se poursuivra
au-delà de ce terme. En effet, tant que la condition d'ancienneté n'est pas réalisée, l'entreprise n'est pas
irrévocablement engagée au versement futur de l'indemnité (CE 31 mai 2000, n° 179552).
Pour le locataire-gérant, voir n° 2408.
Indemnité de congés de fin de carrière
917
Certaines entreprises accordent des congés de fin de carrière dont l'octroi et la durée sont fonction de
l'ancienneté des salariés. Pendant un congé de fin de carrière, le salarié fait toujours partie du personnel et
est donc rémunéré normalement mais il ne rend plus de services à l'entreprise.
À notre avis, le traitement comptable des congés de fin de carrière doit être analogue à celui retenu
par l'entreprise pour ses engagements de retraite (voir n° 945 s.). En conséquence, si l'entreprise ne
provisionnait pas jusqu'à présent ces congés, elle ne peut le faire que dans le cadre de la première
constitution d'une provision pour retraite ou du passage d'une provision pour retraite partielle à une
provision totale. En effet, la méthode préférentielle qui incite à constituer ces provisions est globale
(voir n° 947-1).
Selon la norme IAS 19 ( § 126 s.), la provision, sur des bases statistiques, des congés de fin de carrière est dans
tous les cas obligatoire.
Fiscalement, l'Administration refuse la déduction de ces provisions, les assimilant à des provisions pour
retraite (position prise dans le cadre du compte épargne-temps ; voir n° 898 la réponse Gantier).
À notre avis, la position de l'Administration est contestable car les congés de fin de carrière ne constituent
pas des indemnités de départ à la retraite ou préretraite, le bénéficiaire restant dans ce cas salarié de
l'entreprise (en ce sens, Cass. soc. 19 décembre 1991).
Charges patronales
Charges salariales
Charges patronales (en tenant compte de l'exonération des indemnités journalières de 950 en base)
437
512 647
organismes sociales
sociaux (Titres
restaurant)
Description
Constitution d'une provision selon les règles
Anciennes règles
Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge pour les déménagements de certains de ses
collaborateurs. Une provision est donc constituée correspondant aux coûts de déménagement des 10
collaborateurs.
Nouvelles règles
Le fait générateur de l'obligation de supporter les coûts de déménagement est la transmission de l'offre par
l'entreprise aux salariés, créant ainsi une attente légitime vis-à-vis de ceux-ci.
La sortie de ressources (coûts des 10 collaborateurs) est probable mais elle a une contrepartie car elle
bénéficiera à l'activité future de l'entreprise.
Aucune provision n'est donc constituée.
Fiscalement
La provision constituée selon les anciennes règles comptables aurait été déductible à hauteur du nombre
d'acceptations de mutations intervenues avant la clôture de l'exercice (soit 5).
Vêtements de travail
924
Ils nous paraissent devoir être, selon les circonstances, soit enregistrés au compte 6022 s'ils sont
stockés ou 606 s'ils ne le sont pas (voir n° 804), soit immobilisés (voir n° 1506).
Chèques-vacances
925
Instituée par une ordonnance n° 82-283 du 26 mars 1982, cette contribution de l'employeur,
constitue, à notre avis, une charge sociale (au même titre que les titres-restaurant : voir n° 922) à
porter au débit du compte 647.
Toutefois, à la différence des titres-restaurant, des charges sociales sont également dues. Celles-ci
nous paraissent devoir être comptabilisées dans le même compte (647) et non avec les autres
charges sociales.
Remboursement des dépenses de transport domicile-travail
926
La loi 82-684 du 4 août 1982 a substitué à la prime de transport la prise en charge par l'entreprise
d'une quote-part des dépenses réelles de transport des salariés travaillant dans la région parisienne.
Elle constitue également, à notre avis, une charge sociale à porter au débit du compte 647.
Si l'accord prévoit que le chef d'entreprise acquiert les titres de transport, à notre avis, il les comprend dans les
charges sociales, puis récupère la quote-part à la charge des salariés par le crédit du compte de charges
concerné.
Sur la réglementation en la matière, voir Mémento social n° 8465 s.
EXEMPLE : Octroi à l'entreprise de x euros pour l'année, par chômeur embauché ou par emploi créé.
I. Régimes concernés
Il s'agit notamment des régimes suivants :
- prime à l'embauche et à la formation pour les handicapés ( Mémento social n° 4887) ;
- embauche sous contrats initiative-emploi, d'apprentissage et de qualification adulte ( Mémento social n° 452,
4617 , 4626 et 4636) ;
- embauche sous contrat emploi-solidarité ( Mémento social n° 4644) ou emploi consolidé ( Mémento social n°
4647 s.) ;
- aide dégressive à l'embauche d'une personne rencontrant des difficultés d'insertion ( Mémento social n° 325) ;
- aide à la création ou à la reprise d'entreprise par des chômeurs ( Mémento social n° 255) ;
- prime d'aménagement du territoire ( Mémento social n° 250) ;
- prime régionale à l'emploi ( Mémento social n° 250).
II. Comptabilisation
Ces aides ou primes sont considérées comme des subventions, compte tenu de leur caractère
global.
Comptablement :
- s'il s'agit de subventions d'exploitation, elles constituent des produits à répartir sur la durée du
contrat concerné par la subvention (voir n° 648-2).
- s'il s'agit de subventions d'investissement (prime d'aménagement du territoire, prime régionale à
la création d'entreprise, prime régionale à l'emploi), elles peuvent être étalées sur plusieurs exercices
(voir n° 3245 s.).
Fiscalement, la distinction entre ces subventions ne s'effectue pas en fonction de leur objet, mais selon
leur régime d'imposition (voir n° 3245 s.).
927-2
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption
définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18
Remboursements forfaitaires
927-3
EXEMPLE : Versement à l'entreprise de x euros par heure de formation et/ou un pourcentage d'une somme de
frais.
I. Régimes concernés
Il s'agit notamment des régimes suivants :
- conventions FNE (Fonds national de l'emploi) : de formation et d'adaptation, d'allocation temporaire dégressive,
de cellule de reclassement, de préretraite progressive ( Mémento social n° 343 s.), d'aide aux entreprises
concluant des accords d'annualisation de la durée du travail (Mémento social n° 263 s.) ;
- formation des salariés sous contrat emploi-solidarité ( Mémento social n° 4644) ou emploi consolidé ( Mémento
social n° 4647 s.) ;
- adaptation des salariés aux évolutions de l'emploi ( Mémento social n° 344) ;
- contrat pour la mixité des emplois ( Mémento social n° 4040-b) ;
- aides à l'embauche des handicapés : adaptation du poste, encadrement ( Mémento social n° 4887) ; voir ci-
après « cas particulier » ;
- aide au remplacement des salariés en formation ( Mémento social n° 4699) ;
- aide au conseil en matière d'organisation ou de réduction du temps de travail des PME ( Mémento social n° 319
s.) ;
- indemnité de soutien à l'effort de formation des apprentis ( Mémento social n° 452).
II. Comptabilisation
Par référence à la solution préconisée par le bulletin CNC (n° 41-02, solution qui concernait la
rémunération des stagiaires au titre du 3 e pacte pour l'emploi), les remboursements forfaitaires par
l'État de charges de personnel supportées par l'entreprise sont à comptabiliser par celle-ci au crédit du
compte 791 « Transfert de charges d'exploitation » par le débit du compte 443 « Opérations
particulières avec l'État » ou d'un compte de trésorerie.
Ces remboursements, bien que forfaitaires, n'ont pas le caractère d'une subvention. En effet, ils ne couvrent que
des charges de personnel (ou éventuellement des charges de fonctionnement) alors que les subventions
couvrent globalement des charges d'exploitation.
Remarque : Dans le cadre des soldes intermédiaires de gestion, ce compte 791 « Transfert de charges
d'exploitation » devra être affecté au poste de « Charges de personnel », permettant ainsi, au niveau de la
gestion, une présentation similaire au « remboursements de sommes précises » (cas examiné ci-après n° 927-
4). Sur les problèmes liés à l'affectation des transferts de charges, voir n° 2775).
Fiscalement, les remboursements forfaitaires reçus doivent être rattachés aux résultats imposables de
l'exercice au titre duquel ils ont été acquis à l'entreprise (cf. Rép. Paecht, AN 21 juin 1979, p. 5389).
Dans l'hypothèse où (CNC précité), à la clôture de l'exercice, l'entreprise n'aurait pas reçu de l'État la
confirmation formelle de l'engagement de remboursement, le compte 4487 « État - Produits à recevoir
» serait débité par le crédit du compte 791.
Inversement, s'il a été attribué par anticipation, le remboursement forfaitaire sera enregistré pour partie en
produits constatés d'avance à la clôture de l'exercice.
Cas particulier : embauche des handicapés Lorsque les dépenses d'adaptation du poste constituent pour
l'entreprise des immobilisations, le remboursement de l'État ne peut venir à notre avis en moins de ces dépenses
à l'actif ; il constitue, sur le plan comptable, une « subvention d'investissement » qui peut donc être soit
comptabilisée immédiatement en produit exceptionnel soit étalée comme l'immobilisation (voir n° 3245 s.).
927-3
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption
définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18
Remboursements de sommes précises
927-4
(partiellement ou en totalité) L'État (ou un organisme paritaire) rembourse à l'entreprise, en totalité ou
partie, une charge bien précise qu'elle a supportée dans le cadre de l'emploi ou de la formation.
I. Régimes concernés
Il s'agit notamment des régimes suivants :
- indemnisation du chômage partiel (voir « cas particulier » ci-après) ;
- congé-formation ( Mémento social n° 4710) ;
- gestion prévisionnelle de l'emploi : recours à un conseil extérieur ( Mémento social n° 320 s.) ;
- conventions FNE de formation et d'adaptation ( Mémento social n° 344) et d'aide au conseil ( Mémento social n°
320 s.) ;
- aide à l'étude de l'égalité professionnelle entre les sexes ( Mémento social n° 4040 -a).
II. Comptabilisation
Dans ce cas, l'État prend à sa charge les allocations et participations versées par l'entreprise et
inscrites au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » (ou bien les dépenses dues au conseil
extérieur comptabilisées au compte 617 « Études et recherches », ou, le cas échéant, au compte
6226 « Honoraires »).
Dès lors que la prise en charge par l'État est acquise, il convient de constater, sans attendre un
remboursement, la créance sur l'État au débit du compte 443 « Opérations particulières avec l'État »
par le crédit du compte de charges (6414, 617 ou 6226), et non 791 « Transferts de charges
d'exploitation » comme dans le cas d'un remboursement forfaitaire (voir n° 927-3).
En effet, par rapport aux remboursements forfaitaires qui sont par hypothèse indépendants du montant
des charges de personnel supportées par l'entreprise, ce remboursement porte sur une charge précise
qu'il est possible de créditer.
Les avances reçues le cas échéant de l'État sont à comptabiliser au crédit de ce compte 443 par le débit du
compte de trésorerie concerné.
Cas particulier : indemnisation du chômage partiel Seules les indemnités complémentaires conventionnelles
et les allocations complémentaires ( Mémento social n° 1290 s. et 1319 s.) suivent ce schéma de
comptabilisation. En revanche, les allocations d'aide publique ( Mémento social n° 1282), qui constituent des
sommes versées pour le compte de l'État, sont à porter directement au bilan au débit du compte 443 «
Opérations particulières avec l'État » sans transiter par le compte de résultat.
Pour un schéma de comptabilisation complet et détaillé des différentes allocations versées dans le cadre du
chômage partiel, voir BCF 55, juin 1992, p. 11.
927-4
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption
définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18
Restitution des aides de l'État
928
L'entreprise peut être amenée à reverser les aides dont elle a bénéficié, notamment si le contrat de
travail est rompu à l'initiative de l'employeur ou si ce dernier ne satisfaisait pas aux conditions
d'embauches.
Toutefois, lorsque le contrat est rompu pour faute grave (ou lourde) ou pour cas de force majeure, le reversement
des aides peut ne pas être dû.
a. Restitution des exonérations de charges sociales Dès la notification de la rupture du contrat de travail ou le
constat de non-respect des conditions d'embauches, l'entreprise constate le montant des cotisations qui seront à
reverser en débitant le compte 6451 « Cotisations à l'URSSAF » par le crédit du compte 431 « Sécurité sociale ».
b. Reversement des subventions Dès la notification de la rupture du contrat et lorsqu'elle doit reverser l'aide
octroyée, l'entreprise doit constater la restitution de l'aide acquise :
- en contrepassant l'écriture initiale si l'aide a été obtenue au cours de l'exercice ;
- en constatant, à notre avis, une « autre charge de gestion courante » (compte 658) si l'aide a été obtenue lors
d'un exercice antérieur.
Fiscalement, la subvention est imposable lorsqu'elle est définitivement acquise (D. adm. 4 A-2411, n° 2).
Corrélativement, sa restitution est déductible dès qu'elle est certaine dans son principe et dans son
montant.
Cas particuliers :
1. Restitution des aides sur décision de la Commission Européenne les jugeant illégales. Tant que l'État
français, qui s'est vu notifier cette décision par la Commission européenne et a fait appel de cette décision auprès
de la CJCE n'a pas expressément fait connaître aux entreprises les modalités de restitution de ces aides jugées
illégales, aucune provision n'est à constituer à ce titre ; mais une information détaillée sur le risque lié à la
décision de la Commission Européenne est à fournir dans l'annexe (Bureau du Conseil National de la CNCC, 23
février 1998, 20 janvier 1999 ; Revue SIC n° 161, mars 1998, p. 31). Cette position, prise dans le cadre du Plan
textile, paraît, à notre avis, extrapolable à toute aide jugée illégale, d'autant qu'elle a été confirmée en 1999
(Télex Commissaires CNCC n° 82, mai-juin 1999 et bureau du conseil national de la CNCC, 7 juillet 1999) par
l'obligation de constituer une provision dès lors qu'un accord était finalement intervenu.
2. Cessation d'activité en contrepartie d'embauches (ARPE) : Dans le cas où il y aurait départ non compensé
par une embauche ou si l'embauche ne répond pas aux conditions requises (voir Mémento social n° 7248 s.),
l'entreprise devrait, à notre avis, constater une charge à payer, pour le remboursement à l'État des sommes qu'il
a déjà versées et la majoration de 50 %, et ce, à la clôture de l'exercice au cours duquel le délai imparti à
l'entreprise pour réaliser son obligation (voir Mémento social, n° 7298) a pris fin.
928
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption
définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18
Avantages en nature
Non-obligation de comptabilisation
930
Bien qu'en principe les entreprises doivent les inscrire en comptabilité (CGI art. 54 bis),
l'Administration admet, en l'absence de rubrique distincte au compte de résultat, qu'elles puissent
s'abstenir de les comptabiliser (D. adm. 4 C-4421 n° 8 et 4 G-3331 n° 28). Mais cette dérogation
est subordonnée à l'établissement, en annexe à la comptabilité, d'un état comportant l'indication de
leur montant par catégorie, soit pour chaque bénéficiaire s'il s'agit d'avantages particuliers, soit
globalement s'il s'agit d'avantages collectifs.
Cet état n'a pas à être joint à la déclaration de résultat mais doit seulement être tenu à la disposition du
service des impôts (D. adm. 4 C-4421, n° 8).
Remarques :
1. Les avantages en nature doivent également être déclarés sur l'état des salaires DADS1 (voir n° 960).
2. En ce qui concerne les différents avantages en nature (nourriture, logement, téléphone, automobile, etc.) et
leur évaluation, voir Mémento social n° 3230 s.
Fiscalement, à défaut d'inscription explicite en comptabilité, l'entreprise s'expose à une amende fiscale
(CGI, art. 1763) et même à une sanction de non-déductibilité des avantages en nature considérés alors
comme des avantages occultes (notamment CE 17 avril 1992, n° 81090), dans le cas où l'entreprise ne
se conforme pas aux conditions posées ci-dessus par la tolérance administrative. Voir Mémento fiscal n°
1133 c.
En ce qui concerne les dirigeants, voir Mémento fiscal n° 2078.
Méthodes de comptabilisation
931
Les charges étant comptabilisées selon leur nature (loyer, entretien, amortissements, etc.) et non
selon leur destination (personnel bénéficiaire), il n'existe pas de compte spécifique regroupant
l'ensemble des avantages en nature d'où, à notre avis, plusieurs méthodes pour suivre les avantages
en comptabilité :
I. Méthode du dédoublement des comptes
Les charges qui ont le caractère d'avantages en nature sont enregistrées selon leur classement
comptable normal et une écriture complémentaire saisit, pour mémoire, l'avantage en nature :
EXEMPLE : Un loyer de 6 000 est payé et constitue un avantage en nature. Il est enregistré aux comptes (par
exemple) 6417 et 6418.
51
6417 6418 613
en nature en nature
II. Dans les secteurs où les avantages en nature sont importants, il peut être intéressant de les faire
figurer au compte de résultat en les enregistrant au compte 64 « Charges de personnel ». Ayant
déjà été portés en charges, selon leur nature, lorsque les dépenses ont été engagées ou par
l'intermédiaire des amortissements, il en résulte une double inscription parmi les charges qui
nécessite en contrepartie la création du compte correcteur de charges 791 « Transferts de charges
d'exploitation ».
Fiscalement, il appartient aux entreprises relevant du régime simplifié d'utiliser le compte de produits «
Travaux et charges engagés par l'entreprise pour elle-même » (Rép. Sergheraert, AN 7 février 1983, p.
674).
III. Pour sa part, le secrétariat du CNC (Bull. n° 36-02) avait préconisé les solutions suivantes (sauf
pour les entreprises hôtelières) reprises dans le guide des entreprises à commerces multiples :
- le montant de l'avantage est enregistré au débit d'un sous-compte de « Charges de personnel »
correspondant aux fonctions exercées dans l'entreprise par le personnel bénéficiaire, par exemple,
pour le personnel salarié, le sous-compte 6417 « Avantages en nature » ;
- en contrepartie, il est possible de créditer : soit les comptes de charges qui ont déjà été
normalement débités et, pour les avantages qui n'ont pas ou qui n'ont que partiellement donné lieu à
un enregistrement en charge (cas du logement gratuit), le compte « Produits des activités annexes »
(708) ; soit le compte de la classe 7 « Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au
personnel (et à l'exploitant) » (subdivision à créer du compte 791 « Transferts de charges
d'exploitation »).
Pour l'hôtellerie, compte 726 « Production consommée ».
À notre avis, l'entreprise a intérêt à comptabiliser les avantages en nature dans certains cas :
a. Logement du personnel L'employeur peut :
- soit réclamer un loyer qui vient en diminution de la rémunération à verser : il constitue un produit des activités
annexes (7083 « Locations diverses ») ;
- soit ne rien leur réclamer ou une somme inférieure au loyer : il en résulte un avantage en nature qui nous
paraît devoir également être enregistré (au compte 708, une des solutions préconisées par le CNC), en
contrepartie du fait que l'immeuble est amorti dans sa totalité.
b. Avantages en nature des dirigeants Si le bénéficiaire a la qualité de salarié, ils constituent un supplément
de rémunération. Mais s'il n'a pas cette qualité, ils s'imputent (Rép. Sergheraert, AN 10 mai 1979, p. 3654) :
- sur les jetons de présence alloués,
- sur le compte courant de l'intéressé pour l'éventuelle partie excédant le montant des jetons de présence.
Ceci implique, à notre avis, leur comptabilisation au crédit du compte 791.
c. Avantages en nature de l'exploitant individuel L'utilisation privative d'un immeuble porté à l'actif de
l'entreprise peut, à notre avis, être enregistrée au débit du compte 108 « Compte de l'exploitant » par le crédit du
compte 791.
Les prélèvements en nature (nourriture, chauffage, carburants, etc.) sont également débités au compte 108 par
le crédit des comptes de charges concernés ou, à défaut, du compte 791.
Description
Constitution d'une provision selon les règles
1er cas - À la date d'arrêté des comptes, le plan OUI (en général) NON Sans in
détaillé n'était pas annoncé.
provisio
3e cas - La restructuration et son plan détaillé ont été OUI OUI* Sans in
annoncés avant la clôture. Il est prévu que la
restructuration s'achève au cours du prochain provisio
exercice. déduct
4e cas - La restructuration et son plan détaillé ont été OUI (en général) OUI* mais seulement pour Sans
annoncés avant la clôture. Sa mise en œuvre est les 1res étapes pratiqu
prévue par étapes successives sur trois ans. principe
fraction
terme
5e cas - Le plan social est contesté par les OUI OUI* Sans in
représentants du personnel entre la clôture et la date
d'arrêté des comptes. Cette contestation devrait provisio
entraîner une modification du plan annoncé. déduct
compte
post-clô
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
Les charges de restructuration liées à l'OPE décidée à la clôture apparaissent probables à la clôture, compte tenu
des réponses positives obtenues à la date d'arrêté des comptes. Une provision est donc constituée.
Nouvelles règles
La restructuration est conditionnée par une opération financière qui n'est pas réalisée à la clôture : à la clôture,
l'entreprise n'a donc pas d'obligation de restructurer et aucune provision ne peut être constatée.
Remarque : il en serait donc de même si l'offre était achevée entre la clôture et l'arrêté des comptes.
Fiscalement
En l'absence de réussite de l'OPE à la clôture de l'exercice, la charge n'est, à notre avis, qu'éventuelle :
l'Administration pourrait s'opposer à la déduction de la provision.
Exemple 3 : restructuration sous condition d'une opération financière encore sous condition suspensive
à la clôture
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fiscalement
Anciennes Nouvelles
Avant la clôture de l'exercice, une entreprise a signé OUI (en général) NON Sans inciden
un accord d'acquisition d'une entreprise de son déductible
secteur et a annoncé un plan détaillé de
restructuration lié à ce rapprochement.
Anciennes règles
Une provision est en général constituée car la restructuration paraît probable.
Nouvelles règles
À la date d'arrêté des comptes, la condition suspensive dont dépend le rapprochement (accord de la commission
de la concurrence) n'est pas levée. L'annonce du plan de restructuration ne crée donc pas d'obligation à la
clôture.
Remarque : si l'accord avait été obtenu avant la date d'arrêté des comptes, une provision aurait dû être
constituée comme le prévoit l'avis du CNC. En effet, la réalisation d'une condition suspensive a un effet
rétroactif au jour auquel l'engagement a été contracté (C. civ. art. 1179). L'achat de l'entreprise aurait
donc été réputé réalisé à la date de clôture.
Fiscalement
La mise en œuvre de la restructuration est soumise à une condition suspensive : l'agrément de la commission de
la concurrence. Dès lors que cette condition n'est pas levée avant la clôture de l'exercice, la charge n'est
qu'éventuelle : aucune provision ne peut être déduite (en ce sens, CE 31 mai 2000, n° 179552).
Remarque : si l'accord avait été obtenu entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, la
provision comptabilisée n'aurait pas non plus été déductible.
941-1
Licenciements économiques : loi modifiant certaines dispositions de la loi de modernisation
sociale BCF 11/02 Entreprises Inf. 17
941-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
art. 312-8-2 ; Loi n° 2003-6 du 3 janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 31
Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes
941-2
Selon le PCG ( art. 323-5), une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses
nécessairement entraînées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités futures.
I. Exemples de coûts pouvant faire l'objet d'une provision pour restructuration :
- indemnités pour cessation du contrat de travail versées au personnel dont l'entreprise n'attend plus
de contrepartie dans le futur (avis CNC n° 00-01 sur les passifs, § 5.12.5) ;
Y compris, à notre avis, en cas d'accord ponctuel de préretraite, les allocations qui seront versées aux
salariés jusqu'à la date de leur mise en retraite effective (en ce sens la norme IAS 19, § 124) ainsi que les
indemnités à verser dans le cadre de programmes non récurrents de cessation anticipée d'ativité.
En revanche, en cas de régime permanent de préretraite au sein de l'entreprise, celui-ci doit être traité
comme les engagements de retraite.
- coûts de déménagement, à l'exception de ceux liés aux biens qui seront réutilisés (avis précité, §
5.3) ;
Les coûts de déménagement, comme les indemnités de rupture de contrat (voir ci-dessous) peuvent, à
notre avis, être provisionnés dès l'annonce du plan, sans attendre la résiliation effective du bail ou du
contrat, voir n° 941-1, Remarque.
- indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs (avis précité, § 5.12.6) ;
En revanche, les coûts de renégociation d'un contrat ne constituent pas un coût de restructuration car ils
bénéficient aux activités qui se poursuivent.
- indemnités de préavis non effectué (à notre avis, voir n° 914) ;
- contributions FNE, ARPE, « Delalande » (à notre avis, voir n° 882) ;
- coûts de maintien du personnel après l'arrêt de l'activité d'un site et jusqu'à sa fermeture (à notre
avis) ;
- loyers restant à courir après l'arrêt de l'activité jusqu'à l'échéance d'un contrat de location de biens (à
notre avis, voir n° 943). En ce sens également, Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 111 s.
II. Exemples de coûts ne pouvant pas faire l'objet d'une provision
a. Coûts relatifs à des activités qui se poursuivent au cours des périodes futures :
- dépenses d'harmonisation des systèmes d'information (avis précité, § 5.12.6) ;
- dépenses de marketing (avis précité, § 5.12.6) ;
Y compris, à notre avis, les dépenses de changements d'enseignes.
- dépenses de formation et de déménagement des employés conservés (avis précité, § 5.12.6) ;
- dépenses d'harmonisation des réseaux de distribution (avis précité, § 5.12.6) :
- coûts de déménagement des biens (ou des stocks) qui seront réutilisés (avis précité, § 5.3) ;
- coûts fixes non absorbés en raison de la diminution des quantités fabriquées (à notre avis).
- RRR accordés aux clients au titre de ventes postérieures à la date d'engagement du plan compte
tenu des perturbations liées à ce plan (à notre avis) ;
b. Pertes d'exploitation futures de l'activité arrêtée entre la date d'engagement du plan et la
date de restructuration effective En effet, ces pertes ne répondent pas à la définition d'un passif
dans la mesure où elles ne résultent pas d'une obligation envers un tiers ( PCG, art. 312-8-3, avis
précité, § 5.12.6). Toutefois, les actifs affectés à l'activité concernée devraient, le cas échéant, être
dépréciés conformément aux règles générales de dépréciation des actifs (avis précité, § 1.3.3).
c. Gains attendus des mesures de restructuration, notamment plus-values de cession d'actifs
Le PCG (art. 323-7) énonce en effet, le principe de non-compensation d'une provision pour risques et
charges avec un actif à recevoir en contrepartie.
Remarque : ce principe devrait affecter plus particulièrement les cessions ou arrêts de branches
d'activité, qui donnent lieu, de par leur nature, à des cessions d'actifs.
d. Amortissements exceptionnels ou provisions ramenant les actifs de l'activité cédée ou
arrêtée à leur valeur actuelle à la date de cessation de l'activité Il résulte, à notre avis, du texte
(avis précité, § 1.3.3) que ces actifs (immobilisations, créances, stocks) doivent être dépréciés
conformément aux règles de dépréciation des actifs et ne peuvent plus être inclus dans la provision
pour restructuration.
Fiscalement, les pertes ou les charges couvertes par la provision pour restructuration doivent être
nettement précisées. Par conséquent, l'entreprise doit détailler cette provision et appliquer le régime fiscal
applicable à chaque type de coûts identifié.
Remarque : la part de la provision pour restructuration correspondant aux indemnités de licenciement
économique légales et conventionnelles n'est pas déductible (CGI, art. 39-1-5° et BOI 4 E-1-98, n° 15).
Selon la norme IAS 37, la nature des coûts à provisionner est identique ( § 80 et annexe C, exemple 5).
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
Le montant des provisions pour restructuration devrait être réduit en raison notamment de l'impossibilité de
provisionner :
- les coûts ayant une contrepartie future, c'est-à-dire les coûts engagés à l'occasion de la restructuration mais qui
concernent des activités qui se poursuivent (formation, communication, etc.) ;
- et les pertes nettes relatives aux actifs.
Néanmoins, ce montant pourrait être augmenté du fait de l'interdiction désormais de réduire les provisions du
montant des gains attendus des mesures de restructuration.
Fiscalement, les nouvelles règles, en restreignant les coûts pouvant entrer dans les provisions pour
restructuration, en excluant notamment tous les coûts relatifs à des activités qui se poursuivent, limitent
les possibilités de déduction fiscale anticipée. En revanche, les provisions pour restructuration
comptabilisées selon les nouvelles normes reposeront sur un plan détaillé, ce qui devrait permettre aux
entreprises de mieux préciser leurs dépenses. Elles seront donc admises en déduction dès lors qu'elles
couvriront des pertes ou des charges elles-mêmes déductibles.
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.
Exemple : Nature des coûts de restructuration à provisionner
Description
Constitution d'une provision selon les règles
Anciennes règles
Une provision est constituée pour l'ensemble des coûts générés par la restructuration (coûts de fermeture et
coûts de reclassement au sein du groupe).
Nouvelles règles
La provision est limitée aux coûts de fermeture car les coûts de reclassement ont une contrepartie future.
Pour plus d'exemples de coûts pouvant ou ne pouvant pas être provisionnés, voir ci-avant.
Fiscalement
La provision comptabilisée selon les anciennes règles aurait été déductible, à l'exclusion de la fraction
correspondant aux indemnités de licenciement économique ( CGI, art. 39-1-5°), à condition d'être suffisamment
précise.
Sur le provisionnement des loyers restant à courir, voir toutefois n° 943.
L'interdiction de provisionner en nouvelles règles les coûts de reclassement prive donc l'entreprise d'une
possibilité de déduction sous forme de provision.
Comptabilisation des provisions pour restructuration
941-3
I. Comptes individuels
a. Au compte de résultat : En France, il n'existe aucune position spécifique des organismes
compétents sur cette question. L' avis du CNC n° 00-01 sur les passifs ne fournit aucune précision sur
ce point. Ces provisions peuvent donc continuer d'être comptabilisées soit en résultat d'exploitation,
soit en résultat exceptionnel.
En revanche, les normes internationales (IAS 8, § 18), et normesaméricaines (FAS 146) indiquent clairement
que ces charges ne peuvent pas être considérées comme extraordinaires. Elles constituent des éléments
exceptionnels des activités ordinaires.
Voir commentaires n° 911-III.
b. Au bilan : En France, le PCG et l'avis CNC n° 00-01 sur les passifs précisent que :
- la provision doit être enregistrée dans le compte 154 « provisions pour restructurations » ( PCG, art. 441) ;
- les pertes liées aux actifs doivent faire l'objet de provisions pour dépréciation conformément aux règles de
dépréciation des actifs (avis précité, § 1.3.3).
Sur la distinction entre provisions pour risques et charges, charges à payer et dettes, voir n° 760 et 2557.
II. Lien entre comptes individuels et comptes consolidés
À titre de règle générale, le règlement CRC n° 99-02, § 300 (al. 3) indique que « le groupe ne peut
pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier risques et charges de manière
différente entre les comptes consolidés et les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes,
comme par exemple les considérer comme probables dans un cas et improbables dans l'autre » (voir
n° 2579).
En conséquence, il n'est pas possible de constater une provision pour restructuration uniquement
dans les comptes consolidés au motif qu'une décision de restructuration interne a été prise au niveau
du groupe sans savoir exactement quelle filiale serait in fine concernée. En effet, les critères énoncés
dans l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ne sont, dans ce cas, pas respectés (notamment l'existence
de plans formalisés et précis, § 5.12.3).
Sur le cas particulier des provisions pour restructuration constatées lors d'une acquisition, voir ouvrage
« Comptes consolidés » 3e édition, 2002, n° 5087 s.
Un ouvrage « Retraites d'entreprises : juridique, fiscal, social, comptable, financier », Éditions Francis Lefebvre a été publié en fé
Pour les parties comptables, s'y reporter, notamment pour les éléments non repris ci-après, à savoir :
- comparaison des traitements comptables selon les règles françaises, les normes IAS et américaines ;
Pour une présentation de la norme IAS 19 révisée parue en janvier 1998 et une comparaison avec les normes américaines, voi
s.
Voir également notre enquête sur les engagements de retraite réalisée auprès de 1000 entreprises dans le BCF 11/98 p. 19 s.
945
Nous ne présentons ici que les aspects comptables :
- les principes de comptabilisation,
- l'information à fournir en annexe.
En pratique, il convient de distinguer les différents régimes de retraite suivants :
- régimes à prestations définies (A), voir n° 947 s.,
- régimes à cotisations définies (B), voir n° 955.
945
Retraites et avantages similaires : recommandation du CNC sur leurs comptabilisation et
évaluation Recommandation CNC n° 03-R-01 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 1
II. Pour le bulletin CNCC (n° 62, juin 1986, p. 221 et n° 64, décembre 1986, p. 448) : « Compte tenu
du caractère le plus souvent significatif des sommes en cause et de l'option laissée aux entreprises
quant à leur comptabilisation, il est nécessaire d'indiquer dans l'annexe :
- le montant total des engagements accompagné des principales hypothèses de calcul,
- la justification de la comptabilisation seulement d'une partie de ces engagements, et toute information
complémentaire significative telle :
- le montant des engagements concernant les dirigeants,
- le poids relatif des engagements par rapport au total des charges,
- l'échéance des engagements provisionnés ou non, comme pour les créances et les dettes,
- … ».
III. L'IASB (norme IAS 19) prescrit une information importante :
- méthode de comptabilisation des écarts actuariels ;
- description générale du type de plan ;
- rapprochement des actifs et passifs comptabilisés, y compris notamment la valeur actuelle de l'engagement non
couvert, celle de l'engagement totalement ou partiellement couvert, la juste valeur des fonds à la clôture, les
écarts restant à étaler ;
- les montants compris dans la juste valeur des fonds ;
- un rapprochement montrant les mouvements sur l'exercice de la dette ou de l'actif net ;
- la répartition de la charge de l'exercice entre droits acquis, actualisation, rendement attendu des fonds, écarts
actuariels, coût des services passés et impact de toute réduction ou liquidation de régime ;
- le rendement effectif des fonds ;
- les principales hypothèses actuarielles.
IV. En ce qui concerne l'information sur le montant des engagements contractés au profit des
dirigeants ( C. com. art. D 24-16 et PCG, art. 531-3), il convient, à notre avis, de distinguer :
- les engagements pris au profit des seuls dirigeants (encore ou non en fonction ; en ce sens ci-après Cour de
Cassation) : ils doivent faire l'objet d'une information en annexe ;
Les dirigeants sont, à notre avis, les gérants dans les SNC, SCS et SARL, le président du conseil d'administration
ou du directoire et les directeurs généraux (unique et délégués) dans les sociétés anonymes.
- les engagements collectifs (contrats groupe) dont peuvent bénéficier à la fois les dirigeants et des salariés : à
notre avis, l'information n'est alors pas à fournir.
On notera d'ailleurs qu'en pratique dans ce dernier cas la détermination du montant des engagements au
profit des seuls dirigeants sera rarement possible du fait que les provisions sont calculées sur des bases
statistiques.
Juridiquement, la Cour de Cassation distingue la retraite attribuée :
1. au titre du contrat de travail du dirigeant (tant dans le cadre d'un contrat groupe que d'un contrat
individuel). Dans ce cas, il y a modification de son contrat de travail, nécessitant le respect de la procédure
concernant les conventions réglementées prévue aux articles L 225-38 s. du Code de commerce, et ce
même si la retraite bénéficie à l'ensemble des salariés (Cass. soc. 12 juillet 1990, n° 3326 et Cass. soc.
14 janvier 1999, n° 98 P) ;
2. au titre de ses fonctions de dirigeant. Dans ce cas et s'il s'agit d'un complément de rémunération
obtenue au titre de son mandat de dirigeant (voir Mémento sociétés n° 8381 s.), la procédure visée aux
articles L 225-38 s. n'a pas à être suivie mais la décision doit, sous peine de nullité, être prise par le
conseil d'administration en application des articles L 225-47 s. et L 225-53 du Code de commerce
( Cass. com. 9 mai 1990, n° 690 D et 693 D) et ce, même s'il s'agit d'un ancien président ayant cessé ses
fonctions depuis longtemps (Cass. com. 22 janvier 1991, n° 209 D). La signature de la convention par le
président ou le directeur général n'est pas suffisante pour éviter la nullité (Cass. com. 9 mai 1990 et CA
Paris 22 mars 1991).
En outre, que l'on se situe dans le cadre des articles L 225-38 s. s. ou L 225-47 s. et L 225-53 s., le
complément de retraite alloué au président du conseil d'administration doit, pour être régulier, être
mentionné sur l'ordre du jour et faire l'objet d'une délibération formelle du conseil d'administration ( Cass.
com. 4 juillet 1995, n° 1508 P, Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 213 s. ; Cass. com. 3 mai 2000, n° 984 D
et Cass. com. 27 février 2001, n° 394 F-D). Une assemblée générale ne peut annuler une décision
d'octroi d'un complément de retraite à un ancien président prise régulièrement par le conseil
d'administration (Cass. com. 10 février 1998, n° 413 P). Seul le conseil d'administration est habilité à le
faire, à condition toutefois que cette décision soit justifiée, compte tenu, par exemple, des difficultés
financières rencontrées par l'entreprise (Cass. com. 24 octobre 2000, n° 1761 FS-P).
Tenue d'un journal des achats et des charges Tenue des comptes fournisseurs
957-1
La tenue d'une comptabilité auxiliaire des fournisseurs n'est pas obligatoire à condition qu'en fin d'exercice,
les dettes et les créances envers les fournisseurs soient regroupées nominalement par créanciers et débiteurs
pour figurer dans l'inventaire. Cependant, sauf dans les petites entreprises où le suivi du compte global «
Fournisseurs » est relativement simple, notamment à l'aide d'un système de classement des factures
enregistrées et non payées, la tenue de comptes « Fournisseurs individuels » s'avère souvent nécessaire.
La tenue d'un journal des achats est pratiquement indispensable, sauf dans les petites entreprises, comme
subdivision du journal général.
6411
Salaires, appointements, commissions de base = Total de la colo
déclaration annuelle
6414x Indemnités et avantages divers imposables à l'IR (et non exonérés de taxe sur les
salaires)
6414x Indemnités pour frais d'emploi et de services exonérés d'IR = Total de la colo
déclaration annuelle
Le montant des avantages en nature peut éventuellement être recoupé directement avec la
comptabilité (voir
n° 930).
À défaut d'ouverture de ces sous-comptes, les entreprises peuvent déterminer les montants à porter
sur la DADS 1 d'une manière extra-comptable, en fin d'exercice.
III. Rapprochement en cas de décalage dans le temps :
- lorsque l'exercice social couvre une période différente de l'année civile, par exemple du 1er avril au 31
mars, le rapprochement s'effectue de la même manière mais porte sur les éléments comptables des périodes
concernées de chacun des deux exercices comprenant l'année civile ; on retient alors les éléments comptables
du dernier trimestre du précédent exercice et des neuf premiers mois de l'exercice en cours ;
- lorsque l'entreprise applique le « décalage de la paie » (voir Mémento social n° 3431), elle doit normalement
déclarer les rémunérations effectivement payées au cours de l'année civile. Ainsi, une entreprise qui verse
chaque mois des acomptes sur salaires qu'elle régularise le mois suivant doit inclure dans la rémunération
imposable de l'année les acomptes versés en décembre, mais pas le solde versé en janvier. Pour effectuer le
rapprochement entre la comptabilité - qui enregistre les charges - et la déclaration, il convient alors de retenir
dans le précédent rapprochement, les charges de décembre de l'année précédente à novembre de l'année,
moins les acomptes versés en décembre de l'année précédente, plus les acomptes de décembre de l'année.
Charges somptuaires
964
Ne sont pas déductibles fiscalement (CGI, art. 39-4) les charges suivantes, appelées « charges somptuaires » :
- charges ayant trait à l'exercice de la chasse ou à l'exercice non professionnel de la pêche (voir Mémento fiscal
n° 826) ;
- charges (y compris l'amortissement) relatives à la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, sauf si
elles ont un caractère social (voir Mémento fiscal n° 826) ;
- amortissement et loyer des voitures de tourisme pour la fraction de leur prix d'acquisition dépassant un certain
plafond (voir Mémento fiscal n° 830).
Les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés doivent faire apparaître distinctement ces
charges dans leur comptabilité (CGI, art. 223 quater). Étant classé par nature, cet enregistrement
distinct ne peut être obtenu que par un second classement en fonction des destinations objet de ces
restrictions fiscales.
Le montant global de ces charges doit être soumis chaque année à l'approbation de l'assemblée
générale ordinaire (CGI, art. 223 quater).
Fiscalement, le tableau n° 2058-A relatif à la détermination du résultat fiscal prévoit la réintégration des
dépenses somptuaires sur deux lignes distinctes : une pour les amortissements et une pour les autres
charges.
En ce qui concerne l'information à communiquer sur ces charges, voir n° 990.
III. Aspects importants du contrôle interne
3 ) =213
Le calcul pratique de l'activité normale (à chaque niveau d'analyse) varie, selon le CNC (NI n° 35)
selon le secteur d'activité de l'entreprise, sa dimension, ses structures, etc. :
a. Pour les entreprises industrielles, l'activité normale s'appelle souvent capacité normale de
production. Cette capacité nous paraît devoir être exprimée en heures et non en unités d'œuvre
physiques. (Le CNC, NI n° 35, retient les deux solutions).
En effet, si l'unité d'œuvre retenue est le nombre d'unités produites, les calculs effectués peuvent être faussés par
la non-prise en compte des écarts de rendement. Notamment, en période de sous-activité, il semble bien difficile
de maintenir le rendement à un niveau constant ; dans ce cas, la sous-activité exprimée en unités produites
risquerait d'être réduite, de façon purement fictive, par une baisse de rendement.
- Nombre d'équipes
- Nombre d'heures
- Arrêts de travail
- Réparations
- Interruptions de réglage
- Changements d'équipes
Capacité normale
Toutefois, dans la pratique, cette capacité peut fluctuer d'un exercice à l'autre, voire même d'une
saison à l'autre au sein d'un exercice. Or, l'intérêt du calcul réside dans son caractère significatif ; c'est
pourquoi, au lieu d'exprimer la capacité normale par un chiffre précis, une fourchette par exemple de
l'ordre de 20 % nous paraît pouvoir être utilisée.
Un certain nombre de plans comptables professionnels fournissent des exemples particuliers compte tenu de
leurs contraintes spécifiques ( ind. chimiques, ind. textiles, etc.) Le lecteur voudra bien s'y reporter.
Dans les entreprises à activité saisonnière, en l'absence de position des organismes compétents, il paraît
possible, à notre avis, de calculer la sous-activité :
- soit par rapport à la capacité totale de l'exercice,
- soit par rapport à une capacité qui prendrait en compte les baisses structurelles hors saison.
Si la première solution est plus prudente et se rapproche davantage d'une conception de l'activité normale : «
seuil de rentabilité » (cf. ci-dessus ouvrage de C. Perochon), la seconde assimile la baisse d'activité hors saison à
un goulot d'étranglement lié à l'activité de l'entreprise.
De toute façon, les règles les plus importantes en la matière sont, à notre avis, le principe de permanence des
méthodes et l'information dans l'annexe.
b. Dans les autres entreprises, l'activité normale nous paraît pouvoir être exprimée aussi bien en
nombre d'heures qu'en d'autres unités d'œuvre (chiffre d'affaires, nombre de commandes, etc.). Les
remarques faites précédemment pour l'utilisation d'une fourchette semblent également applicables.
À notre avis, une fois fixé le processus de détermination de la sous-activité pour une entreprise
donnée, celui-ci doit être maintenu sauf à justifier des corrections apportées. Dans ce cas, il en
résulterait un changement de méthode.
Pour le CNC (NI n° 35), « la détermination de la capacité normale d'une entreprise, pour une période donnée, est
une question de fait qui relève de l'appréciation et de la compétence du chef d'entreprise et de ses différents
responsables. Elle peut être modifiée dans le temps du fait de l'évolution des moyens dont dispose l'unité de
production, de nouveaux objectifs qui lui sont assignés ou encore à la suite de modifications durables de
l'environnement sur le plan politique, économique ou social notamment (d'où une nouvelle mesure de la capacité
normale) ».
Informations en annexe
En ce qui concerne la méthode de quantification de la charge globale, les éléments suivants peuvent
être mentionnés dans l'annexe :
- définition de l'activité normale avec indication, le cas échéant, de la fourchette retenue,
- comparaison entre l'activité normale et l'activité réelle ; exemple : méthode de l'imputation rationnelle,
- champ d'application du calcul ; exemples : centres de production, points de vente, services administratifs,
- niveau de détail du calcul ; exemples : secteur d'activité, bâtiment, usine, centre d'analyse, de travail, section,
etc.
Montant de la charge globale de sous-activité de l'exercice et sa répartition entre le résultat courant et le
résultat exceptionnel
984-2
La répartition des charges de sous-activité
entre résultat courant et résultat exceptionnel, qui est sans incidence sur le résultat de l'exercice,
dépend :
a. de la conception du résultat courant retenue par l'entreprise (voir n° 2755) :
- soit éléments exceptionnels non inclus dans résultat courant (conception qui semble être celle du PCG) ;
- soit éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans résultat courant (conception qui a notre préférence).
b. du caractère des charges de sous-activité : Il ne peut être déterminé qu'après analyse de ses
causes qui constituent des accidents par rapport aux hypothèses retenues pour la détermination de
l'activité normale à chaque stade de la vie de l'entreprise. En conséquence, toute sous-activité est
par essence anormale.
Toutefois, selon la nature de ses causes
(liaison ou non aux activités ordinaires de l'entreprise) et la conception retenue pour le résultat
courant, la charge de sous-activité, tout en étant anormale, peut être considérée (sur le plan
comptable) comme courante ou exceptionnelle (voir Bull CNCC n° 112, décembre 1998, p. 627 s.).
a. Selon la conception « éléments exceptionnels non inclus dans résultat courant », il
semblerait qu'il faille exclure du résultat courant toutes les charges de sous-activité.
Étant en cours d'exercice comprises dans les charges d'exploitation, il serait alors nécessaire de les
transférer au résultat exceptionnel par le biais d'un compte de transfert de charges d'exploitation
(voir n° 2387).
Remarque : À moins de déroger à cette conception, cette exclusion aurait, de toute évidence, pour conséquence
d'améliorer le résultat courant et donc la rentabilité de l'entreprise. En effet, éliminer systématiquement du résultat
courant des éléments exceptionnels (comme la sous-activité) correspondant à des circonstances défavorables
liées à l'activité, reviendrait à présenter toute entreprise avec un résultat courant bénéficiaire, même si, en fait,
elle est déficitaire.
Cette solution nous paraît donc à déconseiller.
b. Selon la conception « éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans résultat courant »,
qui nous paraît préférable, les causes de charges de sous-activité pourraient, à notre avis, être
réparties de la façon suivante :
EXEMPLE : 1. Exemples de causes dont les effets sont à comptabiliser en résultat courant : - arrêt
technique (interne) anormal de longue durée non programmé,
- casse de matériel,
- rupture d'approvisionnements (problème d'organisation interne),
- baisse générale imprévue des commandes entraînant une baisse de la production et/ou du chiffre d'affaires,
- grèves internes de longue durée (liées à la politique sociale interne),
Cette position rejoint celle de la norme américaine APB 30 traitant des éléments extraordinaires, selon
laquelle les effets directs ou indirects d'une grève sont spécifiquement exclus de cette catégorie (n° 23.e).
- mauvais dimensionnement de l'entreprise par rapport à son marché.
Aucun traitement comptable n'est à opérer sur les montants correspondant à ces effets. Une
comptabilisation distincte au sein du résultat courant ne paraît pas utile, une information étant fournie
en annexe.
EXEMPLE : 2. Exemples de causes dont les effets sont à comptabiliser en résultat exceptionnel : -
sinistre après prise en compte des indemnités d'assurance,
- arrêts ou limitations de la production et de la distribution imposés par les autorités (françaises ou étrangères),
- rupture d'approvisionnements provenant d'une crise politique internationale,
- événements climatiques ou catastrophes naturelles entraînant une baisse importante et subite de la production
et/ou du chiffre d'affaires.
Les montants correspondant à ces effets sont à transférer au résultat exceptionnel par le biais d'un
compte de transfert de charges (voir n° 2387).
Remarque : À notre avis, l'attribution d'un caractère précis ne peut être effectuée dans les cas suivants :
- grèves de longue durée externes à l'entreprise,
- caractère conjoncturel devenu structurel : à quelle date faut-il changer de traitement comptable ? À notre avis, la
nature de la cause devrait, dans ce cas, primer sur sa fréquence.
Informations en annexe
Elle est recommandée par le bulletin CNCC (n° 112, décembre 1998, p. 627 s.).
Outre l'éventuelle mention des causes, peuvent être indiqués :
- le montant de la charge globale de l'exercice ;
- le montant de la charge incluse dans le résultat courant et dans le résultat exceptionnel ;
- la conception du résultat courant retenue pour le traitement des effets des causes de sous-activité.
Montant des charges de sous-activité exclues des stocks et en-cours
984-3
(voir n° 1185-1) Par rapport aux développements précédents, l'exclusion de charges de sous-activité
des stocks et en-cours existant à la clôture de l'exercice diffère sur les trois points suivants :
- il ne s'agit ici que des charges incorporables (et non de toutes les charges) ;
- le caractère exceptionnel ou non des charges de sous-activité n'a pas d'importance pour l'évaluation des
stocks ;
- enfin, la non-prise en compte des charges de sous-activité dans l'évaluation des stocks a une incidence sur le
résultat net de l'exercice (à la différence de la répartition entre résultat courant et résultat exceptionnel).
Bien que ces charges de sous-activité soient incluses dans la charge globale de sous-activité, leur
montant nous paraît devoir être fourni en annexe, compte tenu de son incidence, d'une part, sur le
montant des stocks et en-cours à la clôture de l'exercice et, d'autre part, sur le résultat de l'exercice.
Fiscalement, voir n° 1185-1.
Catégories
PRINCIPALES FORMES DE SOCIÉTÉS
SA SA SAS SARL/SNC
à conseil à
d'administration directoire
- Ad. provisoire
(2)
Organes de Membres du
surveillance
conseil de
surveillance
(1)
(a) Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, le directeur général constitue, avec les directeurs généraux délégués nommés le cas éc
direction des SA à conseil d'administration. Le rôle du président du conseil d'administration se limite à la représentation, l'organis
des travaux du conseil d'administration. Le président du conseil d'administration peut toutefois assumer la direction générale de la
de directeur général, si le conseil d'administration a choisi le cumul des deux fonctions (dans ce cas, il prend le titre de « présiden
»). Le conseil d'administration quant à lui détermine les orientations de l'activité de la société et veille à leur mise en œuvre (C. co
225-51, L 225-51-1, L 225-53).
(b) Qu'ils soient administrateurs ou non ( Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 144 s.).
(3) Fixées par les statuts ou par décision collective des associés.
Remarque : La COB (Bull. n° 278, mars 1994, p. 20) propose une interprétation plus large de la notion
d'organes de direction en englobant les « dirigeants effectifs ». Bien que cette extension ne concerne en
principe que l'information à donner dans les prospectus soumis au visa de la COB, cette dernière, contactée par
nos soins, nous a indiqué que pour pouvoir servir de documents de référence lors de l'émission de valeurs
mobilières, l'information relative à la rémunération des dirigeants doit être fournie dans les rapports annuels
d'après ses dispositions.
Pour plus de détails, voir notre étude sur la Rémunération des dirigeants, BCF 63, juin 1994, p. 29.
Rémunérations visées
Il s'agit des rémunérations :
I. allouées au titre de l'exercice
À notre avis, comme pour l'état DADS1, seules sont à inclure les sommes réellement mises à disposition, c'est-à-
dire soit versées effectivement, soit portées en compte courant. Mais ne sont pas à comprendre les sommes
portées dans un compte de provision, un compte d'attente ou un compte de régularisation-Passif.
Remarque : Le texte ne précise pas si doivent être ou non fournies les rémunérations versées par une autre
société du groupe et facturées à l'entreprise par exemple sous forme de frais de siège. L'équivalence des
informations à fournir par toutes les entreprises inciterait à les fournir.
À notre avis, les solutions retenues dans le cadre de l'état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées
paraissent devoir être retenues (voir n° 987-3).
Toutefois une estimation n'est pas toujours possible, notamment lorsque les « frais de siège » sont
globaux. Il conviendrait alors de mentionner que l'information ne peut être fournie et les raisons de cette
omission.
II. à raison de leur fonction
Elles correspondent :
a. Pour les membres des organes d'administration, aux jetons de présence ;
En revanche, les rémunérations du président-directeur général et des directeurs généraux, au titre de leur
fonction de direction, ne sont pas à fournir ici mais ci-dessous (voir b.).
Les sommes allouées aux administrateurs au titre d'un contrat de travail (cumul des fonctions
d'administrateur avec un emploi salarié) ou des rémunérations exceptionnelles versées pour des missions
ou des mandats particuliers (C. com. art. L 225-46) ne sont pas, à notre avis, à fournir.
b. Pour les membres des organes de direction :
- pour les SA à conseil d'administration, aux rémunérations déterminées par le conseil d'administration
(C. com. art. L 225-47 et L 225-53) ;
- pour les SA à directoire, aux rémunérations déterminées par le conseil de surveillance (C. com. art.
L 225-63) ;
- pour les SARL et SNC, aux rémunérations fixées par les statuts ou par une décision collective des
associés.
Remarques concernant tous les organes de direction :
- Selon une réponse ministérielle (Rép. Lebas, AN 4 avril 1969, p. 868) relative à la communication aux
actionnaires du montant global des rémunérations versées aux cinq ou dix personnes les mieux rémunérées,
mais transposable à notre avis, cette notion de rémunération doit être entendue largement et comprendre
notamment les avantages en nature dont bénéficient les intéressés.
- Les rémunérations perçues au titre d'un contrat de travail (en cas de cumul des fonctions de direction avec
celles des directions techniques) ne sont pas, à notre avis, à fournir.
- Le montant à fournir est indépendant de l'état des cinq ou dix personnes les mieux rémunérées.
Dans son bulletin n° 278 (mars 1994, p. 20), la COB considère, pour les prospectus et les documents de
référence, qu'il y a lieu de tenir compte de toutes les rémunérations quelles qu'elles soient (salaires, participation
des salariés, intéressement, honoraires, etc.). Voir BCF 63, juin 1994, p. 29.
c. Pour les membres du conseil de surveillance, aux jetons de présence.
Les rémunérations exceptionnelles versées pour des missions ou des mandats particuliers (C. com. art. L
225-84) ne sont pas, à notre avis, à fournir.
Informations à donner
Les rémunérations doivent être présentées :
a. par catégorie (voir ci-dessus),
b. de façon globale : le détail par administrateur, directeur, membre du directoire ou gérant n'est pas
à fournir.
Ce détail figure en revanche dans le rapport de gestion des SA et des SCA depuis la loi NRE du 15 mai
2001, voir n° 3697.
Mention des chiffres de l'exercice précédent : aucune obligation n'est explicitement prévue ; toutefois, selon
la COB (Bull. n° 166, janvier 1984, p. 4) : « En ce qui concerne certains éléments chiffrés de l'annexe qui
constituent des compléments d'informations tels que le montant des rémunérations…, la présentation du chiffre
correspondant de l'exercice précédent semble également requise… ».
II. Autres informations comptables et financières
Tableau récapitulatif
Nature des charges et traitement Textes légaux Position divergente possible Position du co
normal des dirigeants de la société comptes dans le ra
1
Dépenses somptuaires CGI 39.4 Pas de réintégration Réserve si le
important
- doivent être réintégrées
ou
2
Observation
- irrégularités
2
- doivent être approuvées par l'AG CGI 223 quater Pas d'information de l'AG, Observation
mais dépenses réintégrées
- irrégularités
1
Peuvent être réintégrées si montant CGI 39.5 Acceptation d'un risque certain Réserve si le
excessif (non engagées dans l'intérêt de la de réintégration important 3
société) ou non déclaration
2
Information de l'AG après notification de CGI 223 quinquies Pas d'information ou Observation
redressement information incomplète de l'AG
- irrégularités 3
3. Pour le ministre de la Justice (Rép. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278) : « L'obligation imposée au commissaire aux com
actionnaires est limitée à la vérification des chiffres globaux fournis par le conseil d'administration. Toutefois, si le commissaire es
charge fiscale supplémentaire résultant de la réintégration au résultat imposable des dépenses estimées excessives ou inj
demander au conseil d'administration de constituer la provision nécessaire. En cas de refus du conseil, il lui appartiendrait alo
absence de provision dans son rapport à l'assemblée ».
EXEMPLE : a. Soit un produit dont la rentabilité peut s'analyser schématiquement de la façon suivante (les coûts
retenus sont des coûts unitaires correspondant à l'activité normale définie au b. :
- Chiffre d'affaires
b. L'entreprise a prévu, lors de l'élaboration de ses coûts standards au début de l'exercice, une activité
prévisionnelle de production de 8 000 sur la base de laquelle elle a incorporé les coûts dans les stocks.
Le coût de production unitaire incorporé est donc égal à 0,65, qui se décompose en :
coût variable
= 0,4
c. La comparaison entre l'activité normale budgétaire et l'activité réelle de l'entreprise appelle les
commentaires suivants :
Activité normale
Activité réelle
- la baisse du chiffre d'affaires provient de l'augmentation des parts de marché réalisée par les concurrents.
d. L'analyse des écarts d'activité indique donc :
- pour la production, une sous-activité de 3 000 unités, soit de 30 %, dont 20 % suite à des causes
exceptionnelles,
- pour le chiffre d'affaires, une chute de 2 000 unités, soit 25 % ne portant que sur des éléments courants.
995-2
II. Charges totales et charges de sous-activité de l'exercice :
Activité normale
Ac
Charges variables
Charges fixes
4. 0,0625 × 8 000.
Activité normale
Ac
— liées à la production 1 0 20
— liées à la production 1 0 40
995-3
III. Correction de la production stockée
(1 000 unités) L'entreprise valorisant son stock en coût standard et celui-ci prenant en compte une
certaine sous-activité par le biais de l'activité prévisionnelle, il est nécessaire de corriger la production
stockée en fonction de l'activité normale (cette correction est donc indépendante de l'activité réelle de
l'exercice).
(= 0,65 × 1 000)
(= 0,60 × 1 000)
(correspondant au retraitement de la sous-activité incluse dans les coûts standards de la production stockée)
Remarque : la correction est indépendante du caractère courant ou exceptionnel des charges de sous-activité,
celles-ci devant, de toute façon, être exclues de la production stockée.
995-4
IV. Compte de résultat
(sous forme de liste)
Production vendue
6
TOTAL PRODUCTION 6
RÉSULTAT EXCEPTIONNEL -4
1. Soit une marge de 30 % sur 6 000 de chiffre d'affaires, selon l'hypothèse de base de rentabilité, diminuée de la charge courant
1 800 - 325.
995-5
V. Informations à fournir dans l'annexe
Ne sont indiqués ici que les éléments chiffrés.
- charge globale de sous-activité de l'exercice = 725
• charge courante = 325
• charge exceptionnelle = 400
- correction globale de la production stockée = 50
1
n° MC
Ventes de marchandises à des particuliers 2 ans Jour de naissance du droit qui est
non marchands soumis à prescription 4
Produits liés aux contrats conclus avec les 4 ans 1er janvier de l'année suivant celle
collectivités publiques de la naissance de la créance
Paiement d'intérêts moratoires prévus au 5 ans Date d'exigibilité des intérêts 2220 s.
contrat
1. MC : Mémento Comptable.
3. Le montant des intérêts et coupons atteints par la prescription quinquennale ou conventionnelle et afférents aux obligatio
sociétés doit être versé à la recette des impôts au titre des Domaines - dans les 20 premiers jours de janvier de chaque année (
art. L 27, R 46 et 48 du Code du domaine de l'État).
4. Ce jour est :
- pour les créances à terme, le jour de l'échéance ; lorsque la dette est payable par termes successifs, la prescription se divise co
même et court pour chacune de ses parties à compter de son échéance.
2
n° MC
Salaires et, plus généralement tout ce qui est 5 ans 4 Date d'exigibilité des salaires (date 933 s.
payable par année ou à des termes de la paie)
périodiques plus courts (sauf exception, voir
ci-après)
- primes exceptionnelles
- allocations de départ
à la retraite
- indemnités de licenciement
2. MC : Mémento Comptable.
3. MS : Mémento Social.
4. Pour plus de détails, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 2235 s.
5. Les fonds sont remis à la Caisse des Dépôts et Consignations après une période d'un an à compter de la date limite
l'intéressement (passé ce délai, l'intéressé peut les réclamer jusqu'au terme de la prescription ; C. trav. art. R 441-3) ou de la d
délai de blocage des droits sur la participation (dans le cas où la participation avait été placée au sein de l'entreprise dans un
consacrer à des investissements ; lorsqu'elle avait été investie en parts de fonds commun de placement, elle doit être conserv
gestionnaire, à qui l'intéressé peut la réclamer jusqu'au terme de la prescription ; C. trav. art. R 442-16).
6. Les sommes non réclamées sont versées au receveur des impôts dans les 20 premiers jours de janvier de chaque année
prescription (lors de la prescription, le compte 457 « Associés - Dividendes à payer » est débité par le crédit du compte 447 « Autr
versements assimilés ».
Dettes à l'égard des organismes sociaux
996-3
1
n° MC
Cotisations de sécurité sociale CSG et CRDS 3 ans (en l'absence de Date d'exigibilité des cotisations 886
3 mise en demeure ou ou contributions 4
d'avertissement dans
ce délai)
Organic (contribution sociale de solidarité) 3 ans (en cas de mise Date d'expiration du délai imparti à 867
en demeure ou l'employeur par les avertissements
d'avertissement) 5 6 ou les mises en demeure
Cotisations Assédic 7 3 ans (en l'absence de Date d'exigibilité des cotisations 886
mise en demeure
durant cette période)
Cotisations de retraite complémentaire (cadres 30 ans pour les Date limite de versement des 952
et non-cadres) adhérents non- cotisations
commerçants (sinon
10 ans) 8
1. MC : Mémento Comptable.
2. MS : Mémento Social.
3. Pour plus de détails, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 4887.
4. En cas de cotisations dues sur un rappel de salaire, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 8848.
5. Ce délai de prescription concerne l'action civile en recouvrement des cotisations ou des majorations de retard dues par un
indépendamment ou après extinction de l'action publique. En pratique, cette action publique n'est que très rarement utilisée, l'ac
général suffisante pour contraindre l'employeur à régler ses cotisations.
6. L'action tendant au recouvrement d'une créance de cotisations ayant fait l'objet d'un jugement de condamnation se prescrit p
même que cette créance aurait été soumise jusque-là à cette prescription de trois ans (Cass. soc. 7 octobre 1981 n° 80-12.495).
7. Pour plus de détails, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 5234 s.
8. La prescription est ramenée à 5 ans dans le cas où l'entreprise ayant déclaré les salaires versés, l'institution de retraite dis
éléments permettant de déterminer sa créance (voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 5430).
Dettes fiscales
996-4
1
n° MC
Impôts et taxes non réclamés par le 4 ans Date de mise en recouvrement du - 2850
percepteur : rôle
- 2870
- Impôt sur les sociétés
• 872
- Impôt sur le revenu
• 876
- IFA
• 876
- Impots directs locaux :
- 880
• taxe professionnelle
• taxe d'habitation
• taxe foncière
Impôts et taxes non réclamés par le receveur Notification de l'avis de mise en 2451 s.
des impôts : recouvrement
• 1875
- TVA 3
• 861
- Droit d'enregistrement et droit de timbre
de rôle :
• retenue à la source
• taxe d'apprentissage
Pénalités et amendes fiscales sanctionnant les Prescription dans le même délai et dans les mêmes 2418
contraventions aux règles d'assiette et de conditions que la prescription de l'impôt correspondant 5
recouvrement des impôts 4
1. MC : Mémento Comptable.
2. MF : Mémento Fiscal.
3. Sur les risques fiscaux, pénaux (liés aux irrégularités fiscales et comptables), de non-certification des comptes, de publication d
cas de TVA collectée non déclarée ou non acquittée, voir BCF 5/96, p. 3 s.
4. Tel est le cas des intérêts de retard, amendes, majorations, droits en sus, etc.
5. Pour les pénalités, amendes ou intérêts moratoires afférents aux impôts cités ci-dessus, le délai de prescription sera donc de 4
6. Ils sont dus en cas de contestations d'impôts directs (assorties d'une demande de sursis de paiement) rejetées par le tribunal a
le contribuable s'est désisté.
Informations nominatives
Informations globales
ÉLÉMENTS PAYÉS oui non oui oui oui oui oui (12)
- Salaires, commissions
(4), rémunérations des
dirigeants (y compris
allocations forfaitaires de
frais), indemnités de
congés payés…
- Indemnités et avantages oui (5) non non oui non oui oui
divers :
• départ volontaire en
retraite
• mise à la retraite par non non non oui non oui oui
l'employeur
• compléments retraite non (6) non non oui non oui oui
• supplément expatriation oui (7) non oui oui oui oui oui
• autres oui non oui (10) oui oui (10) oui oui
- frais liés au personnel non oui oui non oui non oui
détaché ou prêté et
refacturés à l'entreprise
- Jetons de présence : oui (8) oui oui oui oui non oui
• soumis à cotisations
sociales
• non soumis à cotisations non oui (9) oui oui oui (9) non oui
sociales
- Salaires, appointements,
commissions de base
- Indemnités et avantages non non oui (11) non non oui non
divers
(1) Certains seuils sont à considérer pour déterminer si la production du relevé des frais généraux est requise :
300 000 € ou 150 000 € pour l'ensemble des rémunérations directes et indirectes (selon que l'effectif moyen est
supérieur ou inférieur ou égal à 200 personnes), 50 000 € pour les rémunérations individuelles, 15 000 € pour les
frais de voyages et déplacements, 30 000 € pour les dépenses afférentes aux véhicules et autres biens, 3 000 €
pour les cadeaux, 6 100 € pour les frais de réception (voir Mémento fiscal n° 840 s.).
(2) Les frais doivent correspondre aux charges effectivement déduites des bénéfices imposables, y compris les
charges provisionnées mais abstraction faite des charges non déductibles.
(3) Les informations liées aux rémunérations doivent être ventilées entre les organes d'administration, de
direction et de surveillance (voir n° 986).
(4) Commissions versées à un salarié de l'entreprise conformément aux termes de son contrat de travail.
(5) Sauf pour la fraction de l'indemnité inférieure à 3 000 €. Pour la DADS 1, cette restriction ne concerne que la
zone fiscale.
(6) À déclarer seulement sur le tableau récapitulatif Urssaf joint à la DADS 1 et sur la déclaration fiscale annuelle
des pensions et rentes viagères.
(7) À déclarer dans la zone sociale et dans la zone fiscale (zone 21 et éventuellement dans la zone 20 lorsque
ces rémunérations entrent dans la base de la taxe sur les salaires (FR 58/95, p. 14 n° 130) de la DADS 1.
(8) Seulement dans la zone sociale.
(9) Y compris la fraction non déductible (voir Mémento fiscal n° 2055).
(10) À l'exclusion de l'indemnité de non-concurrence et de rupture de contrat.
(11) À l'exclusion des indemnités de retraite (à hauteur du minimum accordé par la convention collective dans le
cas de mise à la retraite par l'employeur) et de licenciement provisionnées.
(12) Les rémunérations perçues au titre d'un contrat de travail (en cas de cumul avec des fonctions de direction)
ne sont pas à fournir (voir n° 986).
(13) Les rémunérations et avantages concernés sont ceux versés durant l'exercice à chaque mandataire social
par la société et les sociétés qu'elle contrôle (C. com. art. L 225-102-1).
Remarque : Pour un autre tableau comparatif concernant les effectifs, voir BCF 1/96, p. 22.
CHAPITRE 6
Les stocks et en-cours de production
1101
SECTION I
Définition et éléments constitutifs des stocks et en-cours de
production
A. Notion de stocks et en-cours de production
B. Notion de coût
1145
Selon la terminologie de l'ancien PCG (p. I.26) non reprise dans le PCG 1999, le « coût » est la
somme de charges relatives à un élément défini au sein du réseau d'analyse. Selon son stade
d'élaboration, divers coûts (et non « prix ») peuvent être déterminés, par exemple :
- après approvisionnement : coût d'acquisition (voir n° 1166 s.),
- après fabrication : coût de production (voir n° 1170 s.),
- après distribution : coût de revient.
En ce qui concerne la comptabilité analytique également non reprise dans le PCG 1999, voir n° 1281
s.
SECTION II
Règles d'évaluation des stocks et en-cours
1150
Il convient de distinguer :
- le coût d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise,
- la valeur d'inventaire,
- la valeur au bilan (ou valeur à l'arrêté des comptes).
I. Coût d'entrée dans le patrimoine
A. Règle générale d'évaluation
Évaluation au coût d'entrée
1152
À leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les stocks et en-cours sont enregistrés (C.
com. art. L 123-18 et PCG, art. 321-1) :
- à leur coût d'acquisition, pour les biens acquis à titre onéreux (approvisionnements et
marchandises),
- à leur coût de production, pour les biens produits (produits et en-cours),
- à leur valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit.
B. Modalités d'évaluation
1153
Les coûts sont déterminés :
- par la comptabilité analytique qui, même si elle n'est plus rattachée au PCG (voir n° 227 s.), reste
souvent indispensable à l'évaluation des stocks et des productions des entreprises. Ainsi, en la
matière, tant que les organismes compétents ne se seront pas prononcés sur son sort, il convient, à
notre avis, de continuer de se référer à l'édition précédente du PCG.
- à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques ;
- à défaut, dans des cas exceptionnels, à partir du prix de vente ou par d'autres méthodes.
I. La comptabilité analytique sert à établir les coûts d'acquisition et de production (ancien PCG,
p. III.13 et Bull. CNC n° 27, juillet 1976).
En effet, il résulte de la définition du coût d'acquisition et du coût de production de l' article 7 du décret du
29 novembre 1983 que leur détermination nécessite de calculer le prix d'achat et ses frais accessoires et
de différencier les charges de production d'autres charges, les charges directes de production des charges
indirectes de production, et, dans celles-ci, les pertes et gaspillages, les charges de sous-activité par la
méthode de l'imputation rationnelle, etc.
II. À défaut de comptabilité analytique, il nous paraît toutefois possible, bien que le PCG n'en fasse
pas mention, d'évaluer les coûts par des calculs ou évaluations statistiques, c'est-à-dire de
manière extra-comptable, à l'aide des éléments disponibles : dossier technique, factures d'achat,
heures de travail, etc. Il ne s'agit pas d'une comptabilité analytique complète au sens de la définition
donnée par l'ancien PCG (voir n° 1282), mais d'une organisation proche tout au moins pour la
détermination des coûts.
Fiscalement, il est admis ( CGI A III, art. 38 nonies) qu'à défaut de comptabilité analytique, les coûts de
revient puissent être déterminés par des calculs ou évaluations statistiques.
III. Dans d'autres cas exceptionnels où, à la date de clôture de l'exercice, il n'est pas possible de
déterminer les coûts d'acquisition ou de production de biens en stocks par application des règles
générales d'évaluation (rappelées ci-dessus), le PCG admet que d'autres méthodes puissent être
appliquées (voir n° 1187).
Fiscalement, voir n° 1193.
Sur le cas particulier des contrats à long terme, voir n° 1281.
unitaire
a. Calcul lors de chaque entrée : les sorties des stocks sont valorisées au dernier coût moyen pondéré, le
nouveau étant obtenu par la formule : (à l'ancien coût unitaire moyen pondéré) Valeur du stock précédent
Quantités totales en stock + Prix des achats
Q = quantités ; P = prix ; V = valeur
(Chiffres arrondis par commodité de présentation)
Opérations
Mouvements + entrées, () sorties Stock
Q P V Q P
1/1 100 10
Opérations
Mouvements + entrées, () sorties Stock
Q P V Q P
100 15
40 15 (600)
200 20
100 20 (2 000)
Méthodes LIFO, valeur de remplacement (NIFO) et autres
Réglementation
1159
Elles ne sont pas admises par les règles comptables françaises pour l'établissement des comptes
annuels (pour les comptes consolidés, cf. art. D 248-8 et voir ouvrage « Comptes consolidés », 3 e
édition, 2002, n° 3426).
Fiscalement, il en est de même.
Remarque : La meilleure traduction du flux des articles n'est pas toujours donnée par la méthode du coût moyen
pondéré ou celle du Fifo. Ainsi, lorsqu'un silo de blé se remplit par le haut et se vide par le bas, le flux correspond
à la méthode Fifo (premier entré, premier sorti) ; si, au contraire, il se remplit par le haut et se vide par le haut, le
flux correspond à la méthode LIFO. Par ailleurs, en période d'inflation, les méthodes LIFO et de la valeur de
remplacement sont considérées comme plus appropriées pour la détermination du résultat de l'exercice que les
méthodes Fifo et du coût moyen pondéré.
La norme IAS 2 autorise l'utilisation de la méthode LIFO, mais comme méthode alternative ( § 23) et interdit celle
de la méthode NIFO et des autres méthodes non fondées sur des coûts historiques.
Méthode LIFO
(de l'anglais last in, first out - c'est-à-dire dernier entré, premier sorti)
1160
Les sorties sont valorisées au prix de l'article le plus récent des stocks, c'est-à-dire sur la base des
derniers coûts d'achat ou de production. Le principe de base de la méthode Lifo est que le revenu est
mieux déterminé lorsqu'on associe aux ventes de l'exercice le coût de remplacement des
marchandises vendues.
Fiscalement, l'Administration en refuse l'application, sauf lorsque ce système correspond aux modalités
effectives de stockage et de sortie des stocks. Elle a en effet précisé : « qu'elle ne saurait admettre qu'une
entreprise vendant des produits ou des marchandises qui ne peuvent être différenciés suivant la date de
leur acquisition ou de leur fabrication, considère systématiquement - et sans être en mesure d'en justifier -
d'une part comme sortis les articles achetés ou fabriqués le plus récemment et dont le prix de revient est
le plus élevé, d'autre part, comme restant en stock les articles les plus anciens et d'un prix de revient plus
faible » (D. adm. 4 A-2521 n° 25).
Il en est de même pour la jurisprudence (CAA Nancy, 5 novembre 1992, n° 91-545) l'emploi de la
méthode LIFO devant être écarté dès lors que la comptabilité analytique ne permet pas un suivi exact des
opérations (en l'espèce : manipulations et transvasements entre les cuves et caractère interchangeable
des produits en cause).
Opérations
Mouvements + entrées, () sorties Stock
Q P V Q P
100 15
10 10
200 20
30 10
Toutefois, seule la fraction jugée significative des écarts doit être incorporée ( industries
chimiques).
Remarque : L'entreprise ne doit pas se borner à incorporer ou non les écarts ; elle doit, avant tout, les
analyser et en retrouver les causes, ne serait-ce que pour améliorer la fiabilité des coûts standards
prévisionnels ultérieurs.
Calcul des écarts sur coûts standards (positifs ou négatifs)
1163-1
Il s'effectue en deux étapes :
I. Détermination de l'écart global sur l'exercice.
Il correspond à la différence entre le coût pré-établi de l'exercice et le coût réel total de l'exercice.
II. Calcul de l'écart concernant le stock final.
L'écart à incorporer dans le stock final est égal à l'écart total de l'exercice (déterminé ci-dessus)
multiplié par un rapport.
Plusieurs rapports peuvent être utilisés selon le degré de précision des éléments fournis par la
comptabilité analytique et la durée de rotation des stocks et en-cours.
À notre avis, une bonne approche, quelle que soit la durée de rotation, est fournie par le rapport
suivant :nombre d'unités d'œuvre standard de l'exercice restant en stocks nombre d'unités d'œuvre
standard imputées dans l'exercice.
S'il n'est pas possible de connaître les quantités, le rapport peut se faire en valeur ; dans ce cas, la notion de
rotation intervient et le rapport est égal : - si celle-ci est inférieure à un an, à : Production de l'exercice Stock
final - si celle-ci est supérieure à un an, à : Stock final-Stock initial + Production de l'exercice Stock final
Tableau récapitulatif
1165
N° de
Nature des stocks Coût d'acquisition Coût de productio
compte
= =
+ matières consomm
indirectes de produ
31 Matières premières ×
32 Autres approvisionnements ×
33 En-cours de production ×
34
35 Stocks de produits ×
résiduels)
Dans le cas particulier des stocks et en-cours, la date d'inscription en comptabilité est différente selon que
l'entreprise pratique l'inventaire permanent (date d'entrée dans le patrimoine en cours d'exercice) ou intermittent
(date de clôture de l'exercice). À notre avis, cette date doit être sans incidence sur l'évaluation du coût
d'entrée.
Frais administratifs
Incorporation dans les stocks
- opérationnels Oui
1. S'agissant essentiellement des frais de siège social, ces frais ne sont en principe jamais liés à la production.
2. Les frais d'administration des lieux de production ne sont, selon l'IASC, incorporés au coût de production que s'ils ont été eng
les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
Selon le bulletin CNCC (n° 86, juin 1992, p. 360 s.), il n'est pas possible de dresser une liste des
situations spécifiques d'exploitation justifiant l'incorporation dans les stocks. Cependant, il apparaît
que la relation nécessaire entre les frais généraux de structure et le processus de fabrication pourrait
davantage être établie par des entreprises travaillant sur un projet unique ou sur un nombre limité
de projets (promotion immobilière, contrats à long terme, construction navale…) plutôt que par celles
travaillant à partir d'un stock ou de commandes identifiées mais répétitives.
Frais de stockage
1180
Ils viennent s'ajouter aux coûts d'acquisition ou de production lorsque les conditions spécifiques
d'exploitation le justifient (PCG, art. 333-1). À notre avis, il convient dans ce cas particulier de tenir
compte pour ces frais de la date effective de stockage (précision de l' ancien PCG, p. II.10). La
justification d'une telle incorporation devrait, à notre avis, être indiquée dans l'annexe.
Cette adjonction nous paraît, notamment, pouvoir s'appliquer aux stocks à cycle long se valorisant
avec le temps (exemples : vins, alcools, animaux), solution confirmée par le bulletin CNCC (n° 56,
décembre 1984, p. 525).
Pour le guide comptable des industries et du commerce du bétail et de la viande, l'ensemble des coûts
spécifiques de stockage de longue durée afférents à des éléments en stock lors de l'arrêté des comptes est à
porter à un compte de charge à répartir 4817 (créé par le guide).
Ce compte joue, à notre avis, le rôle du compte « charges différées » que nous préconisons pour les frais
financiers ayant le caractère de charges de stockage (voir n° 1172-1) ou les frais commerciaux (voir n° 1178).
Redevances
1181
Il convient de distinguer les redevances sur ventes des redevances de fabrication ou de production.
I. Redevances sur ventes.
En général, elles sont dues et versées après la vente du produit correspondant. À la clôture de
l'exercice :
- pour les produits vendus n'ayant pas encore fait l'objet d'un versement de redevance, il est
nécessaire de constituer une charge à payer, le vendeur ayant l'obligation de verser la redevance liée
aux produits vendus et celle-ci étant sans contrepartie future (cf. PCG, art. 312-1 s.) (les produits
vendus n'étant plus en stock, cette charge n'est pas incorporable dans les stocks) ;
Fiscalement, cette charge est déductible.
- pour les produits encore en stocks, la vente n'étant pas encore réalisée, l'entreprise n'a pas
encore l'obligation (cf. PCG, art. 312-1 s.) de verser la redevance et aucune charge n'est donc à
constater en charges à payer (et donc aucune charge n'est incorporable à ce titre dans les stocks).
Toutefois, elles doivent être prises en compte pour la détermination d'une éventuelle provision pour
dépréciation, s'agissant d'une charge prévisionnelle liée à la vente (voir n° 1202-1).
Fiscalement, la fraction de provision correspondant à ces redevances n'est pas déductible, s'agissant de
frais restant à supporter (CGI, art. 39-1-5°). Voir n° 1202-1.
II. Redevances sur brevets de production ou sur droit de fabrication :
a. si elles sont versées en fonction des unités produites, ces redevances doivent être
comptabilisées en charges au fur et à mesure de la production, avec pour contrepartie une dette vis-à-
vis du concédant (cf. PCG, art. 312-1 s.) et incorporées au coût de production des stocks.
Fiscalement, il en est de même, le coût de production devant inclure l'ensemble des charges directes ou
indirectes de production (CGI A III., art. 38 nonies).
b. si elles sont versées lors de la vente (c'est-à-dire calculées sur le chiffre d'affaires), les
redevances dues sur les produits déjà fabriqués peuvent, à notre avis :
- soit être constatées (en charges à payer) et incorporées au coût de production si l'on considère
qu'elles sont dues dans le principe dès la fabrication du produit, le chiffre d'affaires n'intervenant qu'au
niveau des modalités de leur calcul (en ce sens Bull. CNCC n° 53, mars 1984, p. 112), bien que cette
écriture n'ait pas d'impact sur le résultat ;
- soit ne pas être constatées au motif que le fait générateur d'une telle redevance est constitué par le
chiffre d'affaires (leur constatation est alors différée jusqu'à celle du chiffre d'affaires correspondant en
produit).
Fiscalement, c'est cette dernière solution qui est retenue (CE 5 février 1992, n° 84569 et CE 10
novembre 1993, n° 89415).
Remarque : Quelle que soit la méthode de comptabilisation retenue (incorporation ou non dans les
stocks), l'éventuelle provision pour dépréciation à constituer sur le plan comptable est identique et
en tient compte.
Fiscalement, la fraction de provision correspondant à ces redevances n'est pas déductible, s'agissant de
frais restant à supporter (CGI, art. 39-1-5°). Voir n° 1202-1.
Taxe professionnelle
1182
Son incorporation n'a pas fait l'objet de précision de la part des organismes compétents :
a. Selon certains, cette taxe constitue avant tout un impôt de caractère général (même si ses
éléments de calcul reposent en partie sur des éléments de production : immobilisations et salaires),
qui n'a pas par conséquent à venir dans le coût de production. Cette analyse est confortée par le
fait que la taxe professionnelle ne fait pas l'objet en comptabilité d'une charge à payer dans l'exercice
où sont constatés ses éléments de calcul (voir n° 872).
b. D'autres, au contraire, considèrent que la quote-part de taxe professionnelle assise sur les salaires
et les immobilisations utilisées dans le processus de production constitue une charge indirecte de
production qui doit être incorporée dans le coût de production des stocks.
Mais, dans cette hypothèse, une charge à payer devrait alors être constatée en n - 2 au titre de la taxe due en n
et une quote-part de celle-ci incorporée immédiatement dans les stocks de l'exercice n - 2 (voir n° 872).
Or, en pratique, l'incorporation, lorsqu'elle est retenue (c'est le cas de la moitié des entreprises) porte
sur la taxe comptabilisée en charge dans l'exercice de paiement (soit n), ce qui constitue une solution
intermédiaire.
Fiscalement, la taxe professionnelle due au titre d'un exercice ne doit pas être comprise dans le coût de
production des stocks à la clôture de l'exercice :
- la période de référence retenue pour son calcul (n-2) n'étant pas l'année de production des biens en
stock (n) ( TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073) ;
- cette taxe constituant un impôt de caractère général qui ne peut être considéré comme une charge
directe ou indirecte de production (CAA Paris 14 mai 2002, n° 1237).
En conséquence, à notre avis, tant sur le plan comptable que fiscal, les entreprises ne devraient pas
(et n'ont pas intérêt à) incorporer la taxe professionnelle dans leurs stocks (pour plus de détails, voir
BCF 4/00, p. 29 s.).
1182
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks
TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7
décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF
12/02 Entreprises Inf. 14
Taxe foncière
1182-1
En l'absence de précision des organismes compétents, il est possible, à notre avis, de considérer que
cette taxe :
a. constitue un impôt de caractère général et ne peut pas par conséquent être incorporée au
coût de production ;
b. constitue, pour la fraction afférente aux immeubles dont l'amortissement entre dans le coût de
production, une charge indirecte de production qui doit être incorporée dans le coût de production des
stocks.
Fiscalement, c'est la première solution qui est retenue : la taxe foncière constitue un impôt général qui ne
peut être considéré comme une charge directe ou indirecte de production entrant dans le coût de revient
des stocks (TA Versailles 7 décembre 2000, n° 92-8935).
Frais d'assurance
1183
Leur incorporation ou non dans les stocks dépend de la nature des biens couverts. À notre avis :
a. les frais d'assurance-transport entrent dans le coût d'acquisition des biens (voir n° 1166-2) ;
b. les frais d'assurance couvrant des stocks en cours de production (qu'il s'agisse de stocks
spécifiques ou d'un montant global) peuvent être ou non incorporés dans le coût de production ;
En effet, deux approches sont possibles :
- l'incorporation est logique s'agissant de frais se rapportant à la production,
- la non-incorporation est justifiée, ne s'agissant pas de frais permettant d'amener les stocks à l'endroit et dans
l'état où ils se trouvent (voir n° 1179) ;
c. les frais d'assurance couvrant des produits finis ne peuvent être incorporés au coût de
production, celle-ci étant achevée ; ces frais constituent des charges de stockage (voir n° 1180).
Pertes et gaspillages
1184
Ils sont exclus du coût de production ( PCG, art. 333-1).
À notre avis, il ne s'agit que des pertes et gaspillages exceptionnels (charges non incorporables) ;
en revanche, si pour produire un bien il y a nécessairement des « chutes » ou déchets, ceux-ci
constituent des charges incorporables (et donc n'ont pas à être exclus).
Si des chutes sont récupérées pour une autre fabrication ou pour être vendues, il ne s'agit pas de pertes ou
gaspillages mais de déchets ou produits résiduels (pour l'évaluation de ces derniers, voir n° 1189).
Fiscalement, la jurisprudence (en dernier lieu CE 31 octobre 1990, n° 97720) considère que les pertes
subies par un fabricant (en l'occurrence de vins), qui sont inhérentes au procédé de fabrication et
correspondent donc à une valorisation du produit au cours du cycle de fabrication, doivent être
regardées comme des charges directes ou indirectes de production devant être prises en compte pour
l'évaluation des stocks.
Sous-activité
1185-1
La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de
production ( PCG, art. 321-3).
À notre avis (précision de l' ancien PCG, p. II.10), l'imputation des frais fixes de production au coût de
transformation est fondée sur la capacité normale de production de l'entreprise définie en fonction des moyens
dont elle dispose et de la production qu'elle peut raisonnablement en attendre (méthode de l'imputation
rationnelle). Voir n° 984-1.
Il en résulte que la part de charges fixes non imputée se trouve ainsi rattachée à l'exercice dans lequel
est constatée la sous-activité et reste donc à sa charge.
Fiscalement, il en est de même, la charge de sous-activité exclue du stock étant déductible (CE 27 juin
1994, n° 121748).
Cet arrêt pose non seulement un certain nombre de principes en matière d'évaluation des stocks (voir n°
1170), mais aussi le principe de l'alignement de la fiscalité sur la solution comptable en cas de silence des
textes fiscaux (voir n° 183-1).
Quant à l'Administration, elle n'a toujours pas pris de position.
Pour chaque stade de production et de distribution, le montant de charges fixes retenu en vue de l'incorporation
dans les coûts est égal à leur montant réel multiplié par le rapport : Niveau réel d'activité/Niveau normal d'activité
(méthode de l'imputation rationnelle ; précision de l' ancien PCG, p. III.101). Pour la détermination du niveau
normal d'activité et l'information à fournir dans l'annexe, voir n° 984 s.
Les quotas européens n'ont aucune incidence sur le calcul (voir n° 1190-3).
Sur le plan pratique, le traitement de la sous-activité incluse dans les charges incorporables diffère
selon que l'entreprise valorise ses stocks au coût réel ou au coût standard.
Pour le schéma de comptabilisation, voir n° 1256.
a. Coût réel Par la méthode de l'imputation rationnelle, la quotité incorporable de charges fixes
(directes et indirectes) est corrigée du montant des charges de sous-activité avant son imputation
dans la production stockée.
b. Coût standard :
- Charges variables : elles sont imputées dans les stocks pour le volume d'activité réalisé. Ainsi, la
méthode de l'imputation rationnelle se fait d'elle-même, la non-imputation reflétant la sous-activité.
Toutefois, en fin d'exercice, cette non-imputation représente une différence d'incorporation. Cette différence
n'est pas réincorporable à la production stockée, selon le principe de prudence.
- Charges fixes : le coût standard ayant été imputé durant l'exercice en fonction de l'activité
prévisionnelle de l'exercice, il est nécessaire de corriger la production stockée par la méthode de
l'imputation rationnelle afin de réduire la production stockée à ce qu'elle aurait été si l'activité avait été
normale (voir exemple n° 995).
La somme de toutes les corrections apportées à chaque stade de l'évaluation des stocks représente
la charge globale de sous-activité à exclure de la production stockée (voir n° 984 s.).
Suractivité
1185-2
En l'absence de précisions du PCG, à notre avis, les stocks doivent être évalués selon la règle
générale, c'est-à-dire à leur coût réel de production, qui tient compte de la suractivité et minore donc
les frais fixes par rapport à une activité normale.
En ce sens également, la norme IAS 2 (§ 11).
EXEMPLE : Le coût de production unitaire d'un article sur la base d'une capacité normale de 1 000 articles se
décompose de la manière suivante :
- charges variables : 300,
- charges fixes : 100.
La production réelle de l'exercice s'élève à 1 250 articles soit une suractivité de 25 %.
Le stock final se compose de 50 articles.
Le coût réel de production à retenir pour la valorisation des stocks à la clôture de l'exercice s'élèverait à :
380 (soit 300 de charges variables + 100×1 000 1 250 = 80 de charges fixes)
Cette solution nous paraît préférable à un raisonnement marginal dans lequel aucune charge fixe
ne serait retenue pour la détermination du stock de clôture au-delà de l'activité normale (le
raisonnement marginal reporte sur l'exercice de la vente la prise en compte du gain lié à la
suractivité).
EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent : Le coût marginal de production serait égal à : 300.
(soit 300 de charges variables et 0 de charges fixes ). En effet, au-delà du 1 000e article, les charges fixes
sont « amorties ». Les 50 articles restant en stocks sont valorisés sans charge fixe, la suractivité de l'exercice
portant sur 250 articles.
En outre, le raisonnement marginal pourrait entraîner une fluctuation importante de l'évaluation des
stocks d'un exercice si les quantités en stock sont importantes.
Fiscalement, seule la solution faisant apparaître le coût réel paraît acceptable.
D. Cas particuliers
Biens acquis ou produits conjointement pour un coût global
1186
I. Biens acquis.
Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de façon conjointe et indissociable,
pour un coût global d'acquisition, ou de production, le coût d'entrée de chacun des biens est ventilé à
proportion de la valeur attribuable à chacun d'eux ( PCG, art. 321-6). Mention doit être faite, dans
l'annexe, de la méthode d'évaluation retenue ( PCG, art. 531-2/14).
À notre avis, il peut en être ainsi, notamment, dans les branches de la brocante et de la récupération
des métaux.
EXEMPLE : Exemple 1 : Un brocanteur débarrasse un grenier pour un prix forfaitaire de 4 000. Il y récupère le
mobilier et les bibelots revendables suivants :
Valeur de vente
Coût d'entrée
estimée
estimé (1)
EXEMPLE : Exemple 2 : Un ferrailleur achète un matériel hors d'usage pour 4 000. Il y récupère les métaux
suivants :
Prix du marché
Coût d'entrée (1)
II. Biens produits À défaut de pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun d'eux, le coût d'un
ou plusieurs des biens acquis ou produits est évalué par référence à un prix de marché, ou
forfaitairement s'il n'en existe pas. Le coût des autres biens s'établira par différence entre le coût
d'entrée global et le coût déjà attribué ( PCG, art. 321-6). Mention doit être faite, dans l'annexe, de la
méthode d'évaluation retenue ( PCG, art. 531-2/14).
À notre avis, il peut en être ainsi à l'occasion de la production de produits résiduels (voir n° 1189) et de
produits liés.
EXEMPLE : La production d'un produit a coûté 100 000 et il en est résulté un sous-produit dont le prix du marché
de vente est de 4 000 ; les frais de distribution pour ce sous-produit sont estimés à 60.
Coût du sous-produit : 4 000 - 60 = 3 940
Coût du produit principal : 100 000 - 3 940 = 96 060
Biens dont le coût d'entrée ne peut être déterminé par application des règles générales d'évaluation
1187
« Dans les cas exceptionnels où, à la date de clôture de l'exercice, il n'est pas possible de
déterminer le coût d'acquisition ou de production par application des règles générales d'évaluation »,
le PCG ( art. 333-5) prévoit des méthodes d'évaluation exceptionnelles :
Les méthodes suivantes préconisées par le PCG ont pour objet de conduire les entreprises à rechercher un coût
d'entrée dans la mesure du possible, l'estimation directe au cours du jour n'étant à retenir que si elles ne peuvent
faire autrement.
Cette estimation est effectuée au cours du marché d'achat, à défaut à partir du cours du marché de vente, à
défaut à partir de la valeur probable de réalisation. Dans ces deux derniers cas, sont à déduire les frais de
distribution et le bénéfice à prévoir afin de réaliser l'abattement correspondant à la marge retenu dans le PCG
(voir 3e méthode ci-après).
- 1re méthode : « Les stocks sont évalués au coût d'acquisition ou de production de biens
équivalents constaté ou estimé à la date la plus proche de l'acquisition ou de la production
desdits biens ».
Remarque : Si cette évaluation est supérieure à la valeur d'inventaire des biens à la date du bilan, une provision
pour dépréciation doit être constituée.
EXEMPLE : Un négociant en métaux non ferreux conserve en stock un lot d'un certain métal dont la
majeure partie provient d'achats et de démolitions à une époque connue : c'est le cours d'achat à cette époque
qui est retenu comme coût d'entrée.
- 2e méthode : « Si la méthode précédente n'est pas praticable, les biens en stock sont évalués à
leur valeur d'inventaire à la date de clôture de l'exercice ».
Sont visés les déchets et produits fatals du secteur des métaux précieux.
- 3e et ultime méthode : « Si les méthodes précédentes entraînent des contraintes excessives pour
la gestion de l'entreprise, les biens en stock sont évalués en pratiquant sur leur prix de vente à la
date du bilan un abattement correspondant à la marge pratiquée par l'entreprise sur chaque
catégorie de biens ».
Il s'agit de la marge commerciale (sur coût d'achat) ou de la marge sur coût de production.
L'ancien PCG ( p. I.34) définissait la marge comme la différence entre un prix de vente et un coût,
définition qui, à notre avis, conserve son utilité.
Est visé le secteur de la grande distribution pour des situations exceptionnelles.
Selon le comité de contact 4 e et 7e directives européennes (Bull. CNC n° 76, 3 e trimestre 1988, p. 7),
l'utilisation de cette méthode est possible. Elle est parfois employée par des entreprises de négoce pour
lesquelles le nombre et la diversité des éléments stockés sont tels que la mise en place d'une comptabilité
analytique par produit est peu utile et par ailleurs coûteuse. Cependant, ces entreprises doivent s'assurer
périodiquement que les marges utilisées pour reconstituer la valeur des stocks à partir des prix de vente
correspondent effectivement à la relation entre leur chiffre d'affaires et les coûts engagés au cours d'une
période donnée.
Pour les entreprises à commerces multiples ( Guide les concernant), ces dérogations aux règles générales ne
visent que des cas exceptionnels, c'est-à-dire ceux pour lesquels la gestion à l'unité n'est pas possible. Pour les
biens gérés à l'unité (certains secteurs le sont dans la distribution et le seront de plus en plus dans l'avenir avec
l'extension et le développement des moyens informatiques), il y a lieu d'appliquer les règles générales. Les deux
systèmes d'évaluation (règle générale et prix de vente moins marge) peuvent donc trouver à s'appliquer
concomitamment dans une même entreprise. Pour les sociétés coopératives de consommation, cette
méthode est le plus souvent utilisée (voir n° 4025).
Fiscalement, l'Administration n'a pris aucune position officielle sur ce point (sauf en ce qui concerne les
entreprises relevant du régime du bénéfice réel simplifié ; voir n° 1193). Toutefois, en pratique, une
tolérance existe pour les entreprises de négoce.
Prix déterminé de manière provisionnelle
1188
Lorsqu'un bien a été acheté au cours d'un exercice moyennant un prix déterminé de manière
provisionnelle, le prix définitif n'étant fixé qu'au bout d'une certaine période (selon des critères arrêtés
en commun entre l'acheteur et le vendeur), la société est en droit de rectifier directement dans ses
écritures comptables le prix théorique d'achat pour le faire correspondre avec le prix réel effectivement
versé au fournisseur, conformément au principe de l'évaluation des actifs à leur valeur historique (voir
en ce sens n° 1522), d'où une augmentation ou une diminution des stocks.
Fiscalement, il en est de même ( TA Besançon 6 juin 1996, n° 91-739).
Sur l'incidence sur le montant de la dette, voir n° 776.
Produits résiduels (déchets et rebuts)
1189
En l'absence de coût de production, est retenu le cours du jour du marché ou, à défaut, la valeur
probable de réalisation, nets des frais de distribution (coût d'entrée et valeur d'inventaire se trouvent
confondus).
Cette méthode, préconisée par l'OEC (Rec. révision contractuelle n° 22.02, mise en révision), ressort de la
comptabilité analytique du PCG et de celle qui a été préconisée pour les produits liés.
Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 nonies) ; mais la doctrine n'admet pas d'en soustraire
les frais de distribution.
Réglementation communautaire
1190
Divers règlements et directives de la CE ont des incidences comptables.
Système de prélèvements et de restitutions de la CE
1190-1
Il a une incidence directe sur l'évaluation des stocks (CNC, NI n° 12) :
- le prélèvement, considéré comme un supplément d'achat, constitue un élément du coût d'entrée
des stocks ;
- la restitution à la production, lorsqu'elle est concomitante aux achats, permet la valorisation des
stocks de produits de base au coût réel d'achat (restitution déduite) et des produits transformés au
coût de production réel (restitution déduite).
Dans le cas où les conditions d'exploitation ne permettent pas le rapprochement entre les restitutions
et les achats les concernant, la restitution à la production est comptabilisée en classe 7, dans une
subdivision du compte 75 « Restitutions perçues dans le cadre de la Communauté européenne ». Les
stocks sont évalués en fonction du coût d'achat au producteur. Les stocks de produits transformés
sont donc majorés du montant de la restitution afférente aux produits de base y ouvrant droit ;
- la restitution à l'exportation, acquise à la date de la vente, ne doit pas avoir d'incidence sur le coût
d'entrée des stocks, même si ces derniers sont placés en entrepôt d'exportation ou préfinancés ;
- les primes de stockage, qui ne dépendent pas directement de l'achat ou de la vente de produits
agricoles, ont le caractère de subventions d'exploitation.
Cotisation de stockage du sucre versée au FIRS
1190-2
Fiscalement, (CAA Paris 22 avril 1993, n° 91-332 et CAA Nancy 29 mai 1990, n° 276 ; confirmés par
CJCE 4 mai 1995, n° 19194), elle constitue une charge de commercialisation, déductible de l'exercice où
se produit le fait générateur, qui est l'écoulement du sucre. En conséquence, elle ne peut être :
- ni inscrite comme charge à payer au bilan de clôture ;
- ni incluse dans le coût de revient des stocks, en tant que charge directe ou indirecte.
Sous-activité et quotas européens
1190-3
Fiscalement, la règle générale de déductibilité de la charge de sous-activité s'applique (voir n° 1185-1).
Ainsi, pour une entreprise dont la production est soumise aux quotas européens, la capacité de production
n'est pas définie par référence à ces quotas, mais uniquement par rapport à sa propre capacité de
production ( CAA Nancy 18 décembre 1997, n° 93-835).
Nouveaux assujettis à la TVA
1191
Ils peuvent opérer la déduction de la TVA ayant grevé les stocks détenus (CGI A II, art. 226-1°).
Le crédit de TVA qui en résulte constitue une créance sur le Trésor public (compte 4456 « TVA
déductible ») et la contrepartie un produit exceptionnel (compte 7718 « Autres produits
exceptionnels sur opérations de gestion »).
Exploitant individuel
1192
À notre avis, l'incorporation de la rémunération du travail de l'exploitant est liée à son traitement
comptable (examiné au n° 890) :
- si cette rémunération n'est pas comptabilisée en charges, elle n'a pas à être incorporée dans le coût
des stocks ;
- si cette rémunération est comptabilisée en charges, elle devrait, pour la part correspondant à la
production, être incorporée ; dans ce cas, comme pour les charges mais en sens inverse, il sera
nécessaire afin de ne pas modifier le résultat net de constater un transfert de produits exceptionnels
(compte 799) par le crédit du compte de l'exploitant (compte 108).
Fiscalement, n'étant pas considérée comme un coût réel, cette rémunération n'est pas incorporable au
coût de production (Rép. Lotte, AN 14 juin 1982, p. 2443).
Les différents schémas de comptabilisation n'ont aucune incidence fiscale, le résultat net comptable
demeurant inchangé.
Entreprises relevant du régime fiscal du bénéfice réel simplifié
1193
Stocks et en-cours sont évalués à leur coût. Toutefois, ce coût peut être déterminé forfaitairement
comme suit (C. com. art. L 123-27 et C. com. art. D 7-6° ; CGI A IV, art. 4 LA repris dans D. adm. 4
A-2521, n° 14 et 4 A-2531, n° 20) :
- produits et marchandises : application à leur prix de vente à la clôture de l'exercice d'un
abattement correspondant à la marge pratiquée sur chaque catégorie de biens ;
Fiscalement, l'Administration (D. adm. précitée) fait référence à l'utilisation d'une marge moyenne mais
admet la méthode comptable imposant une marge par catégorie de biens, voir n° 339 (6).
- travaux en cours : leur montant est réputé égal à celui des acomptes réclamés aux clients avant
facturation.
Offres en cours
1194
Il s'agit de prestations en cours exécutées en réponse à des appels d'offre ou consultations pour
lesquelles, en contrepartie, est prévue une rémunération quelle que soit l'issue de l'opération.
Selon le plan professionnel de l'ingénierie :
- À l'inventaire, il y a lieu de valoriser le montant des dépenses exposées, sans qu'il excède la
rémunération conventionnelle : débit du compte 348 « Offres en cours » par le crédit du compte 71348
« Offres en cours ».
En cas d'inventaire permanent, aucune écriture n'est à passer.
- L'exercice suivant, cette écriture est extournée. Puis :
- si le projet n'est pas retenu, la rémunération acquise est débitée au compte 411 « Clients » par le
crédit du compte 706 « Prestations de services » ;
- si le projet est retenu, la rémunération conventionnelle est virée au compte 4191 « Clients-
Avances reçues sur commandes », sauf à tenir compte de stipulations contractuelles conduisant à un
enregistrement comptable différent.
Biens produits dans des lieux différents
1195
À notre avis, les produits doivent être évalués au coût de production de leur lieu de fabrication. À
défaut (cas qui devrait être exceptionnel), un coût moyen (tous lieux confondus) pourrait être utilisé.
Stocks appartenant à l'entreprise mais en cours de transformation chez un sous-traitant
1196
Ces stocks, appartenant à l'entreprise, doivent donc figurer à l'actif de son bilan. En revanche, les en-
cours de transformation du sous-traitant n'ont pas à être comptabilisés tant que les travaux
correspondants n'ont pas été facturés.
Ainsi, tout se passe comme si ces stocks constituaient des matières premières ou des produits finis de
l'entreprise.
Stocks subventionnés
1197
Les subventions obtenues sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés ( PCG, art.
321-4), ce qui signifie que celles-ci doivent être prises en résultat lorsqu'elles sont acquises (voir n°
648 s.).
Activités spécifiques
1199
Marchand de biens
1199-1
En l'absence de plan comptable professionnel, le coût d'entrée des immeubles ou appartements doit
être évalué selon les règles générales (cf. C. com. art. D 7-2°).
Leur application appelle à notre avis les remarques suivantes :
- les frais d'acquisition des biens (droits de mutation ou TVA non déductible, honoraires, frais d'acte) font partie
du coût d'acquisition (contrairement aux « frais d'acquisition d'immobilisations ») ;
- les modifications effectuées sur l'immeuble changent sa nature et le font passer du stade de « marchandise » à
celui d'« en-cours » ou de « produit fini » (voir n° 1167) ; en conséquence, doivent être incorporés au coût
d'entrée toutes les charges de remise en état spécifiques au bien (dépenses de ravalement notamment) ;
- les frais financiers correspondant aux capitaux empruntés pour financer le bien (prix d'acquisition et coût de la
rénovation) peuvent être incorporés au coût de production si la durée de détention pour rénover (à ne pas
confondre avec la durée de rénovation ; voir n° 1172 et n° 1527-2) est supérieure à 1 an, mais cette
incorporation doit cesser à la fin de la période de rénovation ;
- en revanche, les charges de copropriété courantes (entretien, nettoyage, gardien, etc.), nous paraissent dans
tous les cas constituer des charges immédiatement déductibles.
Selon le bulletin CNCC (n° 86, juin 1992, p. 362 s.), cette incorporation n'est possible que si les travaux
réalisés s'inscrivent dans un véritable processus de production. Nous ne partageons pas cette position
car, à notre avis (voir n° 1167), les règles du coût de production s'appliquent dès qu'il y a modification de
l'élément acheté, quelle que soit l'importance de celle-ci. Voir n° 1167 précité.
Pour l'évaluation à la clôture, voir n° 1209.
Fiscalement, l'approche est la même (CAA Paris 10 février 2000, n° 97-3383 interprétant CGI, A.III, art.
38 nonies rendu définitif par CE (na) 14 mars 2001, n° 220274). Toutefois, les frais financiers ne peuvent
être incorporés au coût de revient des produits (voir n° 1172).
Industrie du livre
1199-2
Le Service de la législation fiscale (lettre du 13 juin 1989 et Inst. du 5 mars 2001, BOI 4 A-3-01) a
précisé quels sont les frais susceptibles d'être retenus dans le coût de production des ouvrages (voir
Doc. FL BIC-VI-15230 s.).
En conséquence, le Guide comptable professionnel de l'édition n'est plus applicable, sauf en ce qui
concerne les ouvrages de 3e catégorie (encyclopédies, dictionnaires).
Pour l'évaluation à la clôture, voir n° 1208.
Forêts : stocks de bois
1199-3
En l'absence de règles comptables en matière de forêt, les solutions fiscales suivantes nous
paraissent applicables.
Fiscalement, (BOI 4A-12-93 repris dans D. adm. 4A-26, n° 3), les stocks sont évalués au coût de
production, constitué par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les
charges directes ou indirectes de production.
Sont donc notamment à inclure dans le coût de production des stocks les coûts entraînés par :
- la préparation des sols,
- la plantation et la replantation,
- la mise en place des générations.
Pour plus de détails, voir Doc. FL BIC-VI-16400 s.
II. Valeur d'inventaire
A. Règle générale d'évaluation
Évaluation à la valeur vénale
1200
La valeur d'inventaire est égale à la valeur actuelle, cette dernière étant une valeur d'estimation
qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise (C. com. art. D 7-4° et 5°
et PCG, art. 322-1).
Fiscalement, c'est le cours du jour qui est retenu (CGI A. III, art. 38 decies), voir n° 1202-1.
En outre, le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération ( PCG, art. 333-3).
Évaluation par unité ou catégorie
1201
Les stocks et en-cours sont évalués unité par unité ou catégorie par catégorie, l'unité d'inventaire
étant la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque article ( PCG, art. 333-3).
Il s'agit, selon nous :
- pour les articles ou catégories individualisables, de l'article ou de la catégorie d'articles,
- pour les articles interchangeables, de la catégorie d'articles.
Toutefois, en cas de difficulté d'application, les produits ou travaux en cours peuvent faire l'objet
d'évaluations globales (industries du verre).
B. Modalités d'évaluation
N° de
Nature des stocks Valeur Valeur
compte
de réalisation réalisa
nette ou
coût d
rempla
34 (en général)
35 Stocks de produits ×
(voir n° 1202-1 et 2)
(voir n° 1202-1)
Pour la détermination de la valeur vénale, l'entreprise utilise les références ou les techniques les
mieux adaptées à la nature du bien : prix du marché, barèmes, mercuriales, indices spécifiques
( PCG, art. 322-1).
En outre, le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger des
éventuelles provisions pour dépréciation ( PCG, art. 333-3). Voir n° 1204 s.
1202-1
Produits finis et marchandises revendues en l'état :
Valeur d'inventaire
À notre avis, elle est déterminée en fonction de leur valeur de réalisation nette égale (voir n° 1202)
au prix du marché à la vente (ou au prix de vente de l'entreprise) déduction faite de la totalité des
frais restant à supporter pour parvenir à réalisation.
I. Prix du marché à la vente.
En l'absence de définition comptable, la définition fiscale du cours du jour, fournie ci-après par le
Conseil d'État, nous paraît applicable sur le plan comptable, sous réserve de la prise en compte des
événements postérieurs à la clôture (voir n° 1204 s.).
En effet, elle prend bien en compte les critères de détermination de la valeur vénale (ou, selon le PCG, valeur
actuelle) qui doit, selon l' article 7-4° du décret du 29 novembre 1983 et l'article 322-1 du PCG, « s'apprécier en
fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ».
Fiscalement, selon l'Administration (D. adm. 4 A-2522, n° 2), « le cours du jour à considérer s'entend de
la valeur que l'entreprise retirerait de la vente, effectuée dans les conditions normales à la date de
l'inventaire, des produits pour lesquels ce mode d'évaluation est retenu, et non du prix qu'elle devrait payer
pour les acquérir ».
Confirmant cette doctrine en la précisant, la jurisprudence (CE 3 février 1989, n° 57456 et CE 28 juin
1991, n° 79339) définit le cours du jour à la clôture, s'agissant des marchandises dont une entreprise fait
le commerce, comme le prix auquel, à cette date, cette entreprise peut, dans les conditions de son
exploitation à cette même date, normalement escompter vendre les biens qu'elle possède en stock.
Ainsi, les cours du jour résultant d'une cote officielle, même agréée par l'Administration, ne peuvent être
retenus dès lors que l'entreprise pratique habituellement d'autres prix. De même (en dernier lieu CAA
Bordeaux 22 juillet 1996, n° 93-549 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 28 novembre 1997, n°
183543), le cours du jour à retenir est celui qui correspond au prix que l'entreprise est en mesure de tirer
effectivement sur le marché de la vente de son stock, et non un prix théorique (tel un prix de catalogue).
Enfin, en l'absence de mercuriales fiables, le cours du jour à retenir à la clôture du 31 décembre peut être
calculé à partir des ventes réalisées entre le 15 décembre et le 15 janvier dès lors que ces ventes ont
porté sur des quantités importantes et variées, suffisamment représentatives des différents produits en
stocks à la clôture ; une période de 2 mois (1 er décembre - 31 janvier) a en revanche été écartée car trop
longue (CAA Bordeaux 21 mars 1995, n° 93-1430).
Bien entendu, le cours à retenir ne peut être appliqué à un ensemble de produits que si ceux-ci présentent
des caractéristiques analogues (en ce sens CE 2 avril 1990, n° 88285-88763 et CAA Bordeaux 25
février 1992, n° 42).
En ce qui concerne les stocks subventionnés lors de la vente, voir n° 1218.
II. Frais restant à supporter jusqu'à la vente.
Pour des produits finis et des marchandises revendues en l'état, ces frais (ou coûts) - prévisionnels -
correspondent en pratique :
- aux frais de distribution directs : notamment frais de transport, commissions sur ventes ;
- au coût de la garantie accordée après la vente, celui-ci étant déterminé de la même manière que la
provision pour charges à constituer lors de la vente ;
- le cas échéant, s'il s'agit d'un bien d'occasion, au coût des réparations restant à effectuer.
Ces frais peuvent également, à l'inverse, être minorés, le cas échéant, de ristournes sur chiffre d'affaires (hors
facture) dès lors que celles-ci sont directement rattachables et fortement probables.
Pour l'IASC (norme IAS 2 § 4), « la valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de
l'activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ».
Fiscalement, les dépenses nécessaires à la commercialisation ultérieure des stocks non encore engagées
à la clôture sont exclues, tant pour l'évaluation des stocks que pour la constitution d'une provision pour
perte (CGI art. 39-1-5°, al. 1). Cette disposition a fait l'objet de précisions par l'Administration (BOI 4E-3-
92) développées ci-après lors de la « détermination de la provision ».
Remarque : Le bénéfice à prévoir (c'est-à-dire en fait la marge habituelle faite sur ces produits) n'est pas à
déduire du prix du marché. En effet, à notre avis, une perte de marge qui sera constatée l'exercice suivant ne
constitue pas une charge probable mais une diminution de produit probable, le produit étant quand même vendu
à un prix supérieur à son coût de revient.
La valeur vénale étant le prix qu'accepterait de payer un éventuel acquéreur…, le bénéfice à prévoir pourrait
toutefois être pris en compte si les stocks à déprécier n'étaient pas marginaux. Le critère de marginalité nous
paraît pouvoir être apprécié alors comme dans le cas des contrats à long terme (voir n° 548-2 distinction faite par
l'OEC entre opérations marginales et opérations importantes).
Détermination de la provision
À notre avis, une provision doit être constituée sur le plan comptable si la valeur de réalisation nette
(c'est-à-dire le cours du jour diminué des frais restant à supporter jusqu'à la vente, voir n° 1202)
est inférieure au coût de production (ou d'acquisition) des produits finis (ou des marchandises
revendues en l'état).
Fiscalement, le CGI (art. 38-3 et CGI A. III, art. 38 decies) rend obligatoire la constitution d'une provision
pour dépréciation si le cours du jour à la date de l'inventaire est inférieur au coût de revient à cette
date.
I. Comparaison entre les règles comptables et fiscales :
- le cours du jour est identique ;
- le coût de production (ou d'acquisition) comptable est égal au coût de revient fiscal ;
Exception : si des frais financiers ou des frais de recherche et de développement ont été incorporés dans le coût
de production, ils sont néanmoins déductibles fiscalement immédiatement (voir n° 1172 et 1173). Aussi, pour ne
pas les déduire une seconde fois, il n'est pas possible d'en tenir compte sur le plan fiscal pour la détermination de
la provision déductible.
- les frais restant à supporter jusqu'à la vente doivent être retenus sur le plan comptable alors
qu'ils sont exclus sur le plan fiscal.
Il s'agit de toutes les dépenses, incorporables ou non incorporables aux stocks, non engagées à la clôture, qu'il
s'agisse des frais de commercialisation proprement dits, tels que frais de publicité et de démarchage, ou par
exemple des frais de remise en état d'un stock de matériels d'occasion (BOI 4 E-3-92, n° 25 ; D. adm. 4 A-2523,
n° 14 ; D. adm. 4 E-212, n° 28 s. et TA Dijon 1 er juin 1999, n° 98-5572).
Les charges déjà incorporées dans les stocks à la clôture constituent nécessairement des dépenses engagées à
cette date, y compris donc celles comptabilisées en charges à payer.
II. Conséquences pratiques.
La provision comptable doit toujours être déterminée en fonction des règles comptables.
Fiscalement, il y a lieu, pour la détermination du résultat (tableau n° 2058-A), de réintégrer tout ou partie
de la provision comptable à concurrence :
- des frais financiers et frais de recherche et de développement déjà déduits (sur l'exercice ou les
exercices antérieurs),
- des frais restant à supporter à la clôture.
III. Exemples :
- les frais de distribution, de remise en état et de garantie, non encore engagés à la clôture, sont de
1er cas :
2e cas :
Produits intermédiaires
1202-2
À notre avis, ils sont évalués à la valeur de réalisation nette (voir n° 1202), mais deux solutions
paraissent possibles selon les débouchés de l'entreprise :
- s'ils ne peuvent être vendus que finis (cas le plus fréquent), le prix du marché à retenir est le prix
de vente du produit fini diminué des frais de distribution et des coûts d'achèvement ;
Fiscalement, la référence au produit fini est également retenue ( CAA Paris 21 novembre 1991, n° 2415,
en ce qui concerne la rotation du produit fini et 11 avril 2000, n° 97-2536 - cassé sur un autre motif par
CE 21 juin 2002, n° 222622 - en ce qui concerne le prix de vente du produit fini). Il n'y a pas, en effet,
d'autre méthode de valorisation possible dès lors que le produit intermédiaire n'a de valeur qu'en tant que
composant du futur produit fini.
Pour Stéphane Verclytte (Maître des Requêtes au Conseil d'État, étude RJF 1/98, p. 5), il ne fait guère de
doute que dans cette hypothèse l'évaluation fiscale concorde avec l'évaluation comptable, mis à part les
frais de distribution (voir n° 1202-1).
- s'ils peuvent être vendus tels quels, le prix du marché à retenir sera différent selon qu'ils sont
destinés à être vendus en l'état (prix de vente du produit intermédiaire diminué des frais de
distribution) ou bien seulement en tant que produits finis (prix de vente du produit fini diminué des
charges de production à venir et des frais de distribution).
Cependant, à notre avis, une dépréciation des produits intermédiaires n'est possible que si les produits finis
auxquels ils sont incorporés sont eux-mêmes dépréciés. En effet, à notre avis, la position du bulletin CNCC (
n° 110, juin 1998, p. 217 s.) concernant l'évaluation des matières premières (voir n° 1202-4) peut être étendue à
l'évaluation des produits intermédiaires.
Fiscalement, compte tenu de la position du Conseil d'État pour les matières premières (voir n° 1202-4), il
n'est pas interdit de penser (cf. RJF 1/98 précitée) que, puisqu'aucune règle fiscale ne s'y oppose, le cours
du jour puisse être apprécié en fonction du prix du marché, quelle que soit la destination du produit
intermédiaire.
Ce qui permettrait aux entreprises de constituer, comme pour les matières premières, une éventuelle
provision pour dépréciation alors même que les produits finis dans lesquels sont intégrés les produits
intermédiaires devraient s'avérer in fine bénéficiaires.
Sur la possibilité de constituer alors une provision réglementée, voir n° 1202-4.
En-cours de production
1202-3
Pour les évaluer, la méthode à utiliser est fonction notamment des composants de la production et des
différents stades d'avancement, mais la valeur de réalisation nette est, en pratique, la règle la plus
souvent retenue. Elle l'est systématiquement pour les travaux en cours de contrats à long terme (voir
n° 548-1).
Matières premières, approvisionnements
1202-4
Selon le bulletin CNCC ( n° 110, juin 1998, p. 217 s.), l'évaluation des matières premières doit tenir
compte de celle des produits finis dans lesquels elles sont destinées à être incorporées. Ainsi, les
matières premières ne doivent être dépréciées à la clôture de l'exercice que s'il s'avère que le coût de
revient du produit fini auquel ces matières sont incorporées est supérieur à son prix de vente
probable.
En effet, selon le bulletin CNCC précité :
- cette solution résulte du PCG (art. 333-3) qui prévoit que les perspectives de vente sont à prendre en
considération pour juger des éventuelles provisions pour dépréciation à effectuer (voir n° 1204 s.).
- la constitution d'une provision sur la base du cours du jour des matières premières alors que les produits finis ne
sont pas dépréciés traduirait la comptabilisation d'un manque à gagner, ce qui n'est pas conforme aux principes
comptables en vigueur.
La norme IAS 2 (§ 29) retient la même solution.
Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 A-2522 n° 2) comme le Conseil d'État ( CE 15 octobre 1997, n°
161620 et 21 juin 2002, n° 222622) ont une approche fiscale plus libérale que l'approche comptable (cf.
étude de Stéphane Verclytte, maître des Requêtes au Conseil d'État, RJF 1/98, p. 2 s.). En effet, peu
importe si les matières sont incorporées dans un produit fini largement bénéficiaire, le cours du jour des
matières premières ne peut s'entendre (conformément à l' article 38 du CGI) que du prix auquel s'effectue
normalement le commerce de ces marchandises à la date de l'inventaire, soit à leur coût de
remplacement.
De la comparaison entre les solutions comptables et fiscales, il résulte, à notre avis, que pour ne pas perdre
l'avantage conféré par la solution fiscale plus avantageuse, les entreprises peuvent constituer une provision
réglementée égale à la différence entre le cours du jour à la date d'inventaire et le coût de revient des matières
premières lorsqu'aucune provision pour dépréciation n'aura pu être constituée sur le plan comptable.
EXEMPLE : (à notre avis) : Un stock d'un coût d'achat de 1 000 comprend des articles destinés à être bradés (à
80 % du prix normal) sous peu : statistiquement 90 % le seront (soit, pour le stock bradé, un coût d'achat de 900)
et les frais de distribution à prévoir s'élèvent à 270.
Frais de distribution
Valeur d'inventaire
D'où, pour un coût d'achat de 900, une provision pour dépréciation de 130 (900 - 770).
C. Cas particuliers
Biens d'occasion
1207
À défaut d'indications dans le PCG, leur valeur d'inventaire nous paraît être constituée par le prix du
marché (ou, à défaut, leur valeur de réalisation) net de frais de distribution et des coûts de réparation
(voir n° 1202-1).
Fiscalement, il a été précisé que les cotations publiées par les organismes professionnels ou les
publications spécialisées dont la notoriété est établie au plan national peuvent constituer un élément
d'appréciation important ; mais s'agissant de cotations moyennes, on ne saurait leur attribuer une valeur
absolue et il appartient à l'entreprise de tenir compte éventuellement des circonstances de nature à
conférer aux matériels à évaluer une valeur probable de réalisation supérieure à celle résultant de ces
cotations (ex. : « l'argus » ; CAA Marseille 20 juin 2000, n° 97-5147), par exemple lorsque le matériel
usagé est dans un état particulièrement bon (et d'autant plus si cet état était « confirmé » par un prix
d'acquisition déjà supérieur à la norme générale) ou encore lorsqu'il a fait l'objet d'importants travaux (CE
8 janvier 1997, n° 153394 ; Rép. Planeix, AN 17 décembre 1964, p. 6162 et D. adm. 4 A-2522, n° 7).
Provision pour risque de mévente dans l'industrie de l'édition du livre
1208
Suite à un accord avec la profession (en dernier lieu lettre du min. du Budget du 19 décembre 2000 et
Inst. du 5 mars 2001, BOI 4 A-3-01 - Doc. FL, BIC-VI-15150 s.), les ouvrages édités ou réimprimés
peuvent faire l'objet de provisions spéciales sur une base forfaitaire.
Fiscalement, le Conseil d'État (CE 18 juin 1990, n° 91424) a admis sa déductibilité fondée sur les
cadences-types telles que mentionnées par l'Administration.
Il ne s'agit pas d'une provision fiscale (au sens d'une provision réglementée) mais d'une provision
pour dépréciation de caractère comptable (cf. Guide comptable professionnel de l'Édition) dont les
modalités de calcul ont été acceptées par l'Administration, ce qui en permet la déductibilité.
Activité de marchand de biens
1209
À notre avis, la valeur d'inventaire des immeubles ou appartements doit être estimée en tenant
compte :
I. de leur valeur de marché, celle-ci traduisant leur utilité pour la société de marchand de biens ;
Dans certains cas, la référence aux prix pratiqués sur le marché sera difficile compte tenu de la spécificité du
bien immobilier. À notre avis, pour les biens disponibles à la vente, il conviendra au moins de tenir compte du
délai déjà couru avant la date d'arrêté des comptes depuis la mise en vente, ainsi que des propositions d'achat
déjà reçues (mais non retenues).
À défaut de solution satisfaisante, une diminution forfaitaire égale à la baisse générale du lieu
(arrondissement par exemple) où le bien est situé nous paraît préférable à la non-constitution d'une provision.
Fiscalement, un marchand de biens ne justifie pas avec une approximation suffisante la provision pour
dépréciation de son stock immobilier qui est évaluée :
- d'après une valeur locative forfaitaire, dès lors que les immeubles en cause n'ont connu, depuis leur
achat, de modification ni dans leur environnement, ni dans leurs modalités d'occupation (CE 15
mai 1992, n° 66446) ;
- d'après une valeur locative et un taux de rentabilité sans démontrer la pertinence de ces paramètres
( CAA Paris 17 mars 1998, n° 96-69).
II. des frais restant à supporter jusqu'à la vente. À notre avis, il convient de tenir compte de tous
les frais directs restant à supporter (voir n° 1202), à savoir :
- pour les biens disponibles à la vente : les commissions sur ventes, les frais financiers ; le cas
échéant, les travaux déjà votés non encore réalisés dont le coût restera à la charge du marchand de
biens même si le bien est vendu (par exemple, dépenses de ravalement) ;
En ce qui concerne les frais financiers, à notre avis, indépendamment de leur incorporation ou non dans le coût
de production (voir n° 1199-1), il conviendra de tenir compte de ceux qui courront entre la date de clôture et la
date probable de vente (à déterminer en fonction de la durée moyenne nécessaire à la vente) en tant que frais
restant à supporter. Cette prise en compte nous paraît d'autant plus importante que plus la valeur de marché
proposée est élevée, plus la durée de détention probable est longue.
- pour les biens en cours de construction ou de rénovation, en plus des frais précités : les coûts
des travaux restant à effectuer.
S'il résulte de la comparaison entre cette valeur d'inventaire et le coût du stock, une moins-value latente, celle-ci
doit être immédiatement provisionnée en totalité, y compris en cas de rénovation ou construction.
Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF 12/91, p. 33 s.
III. Valeur à l'arrêté des comptes (valeur au bilan)
A. Règle générale d'évaluation
1215
Pour l'arrêté des comptes, coût d'entrée et valeur actuelle (valeur vénale) sont comparés et le plus
faible des deux est retenu. Si la valeur prise en compte est la valeur actuelle, celle-ci est présentée à
partir du coût d'entrée par application à ce dernier d'une provision pour dépréciation (C. com. art.
L 123-18, al. 2 et 4 et PCG, art. 322-2).
La dépréciation des stocks ne peut être enregistrée directement en réduction du coût d'entrée
(principe de non-compensation). Le coût d'entrée doit être maintenu et la dépréciation fait l'objet d'une
provision. Les entreprises qui ne respecteraient pas cette règle commettraient une irrégularité pour la
présentation de leur bilan (Rép. Longuet, AN 21 avril 1980, p. 1619, repris dans D. adm. 4 A-2523 n°
4).
Fiscalement, la possibilité de déprécier les stocks directement est au contraire parfaitement admise en
dépit de son irrégularité comptable (D. adm. 4 A-2523 n° 5). Ainsi (CAA Paris du 10 juillet 1990, n° 825,
du 7 février 1991, n° 1164 et du 22 juillet 1993, n° 92- 485), une entreprise qui a omis d'user de la faculté
de constituer une provision pour dépréciation de son stock ne doit pas, du seul fait de cette omission, être
privée du droit, qu'elle tient de l' article 38-3 du CGI, d'évaluer son stock au cours du jour de la clôture de
l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient.
Par ailleurs une surévaluation des stocks due à l'utilisation d'une méthode d'évaluation irrégulière ne peut
être compensée par la constitution d'une provision pour dépréciation des stocks, une telle provision ne
répondant à aucune des conditions posées par l' article 39-1-5° du CGI ( CE 20 janvier 1984, n° 34784).
B. Modalités d'application
1216
Sur les conditions de constitution des provisions, voir développements n° 2570 s.
C. Cas particuliers
Contrats de vente ferme
1217
Selon le PCG (art. 333-4), à la date de clôture de l'exercice, la valeur d'entrée est toujours retenue
pour les stocks et productions en cours qui ont fait l'objet d'un contrat de vente ferme dont
l'exécution interviendra ultérieurement, dès lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette
valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.
Il en va de même pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la fabrication de
produits qui ont fait l'objet d'un contrat de vente ferme dès lors que ces stocks d'approvisionnement
ont été individualisés et que le prix de vente stipulé couvre à la fois le coût d'entrée de ces
approvisionnements, les coûts de transformation et la totalité des frais restant à supporter pour la
bonne exécution du contrat.
Cette solution correspond à une estimation de la valeur actuelle des biens du contrat à la valeur de réalisation
nette (voir n° 1202-1), mais au cas particulier le prix de vente retenu est celui de l'entreprise pour le contrat en
question.
EXEMPLE : Stock initial : 150 ; stock final : 200 ; achats de marchandises : 100 (qui, eux, sont connus) ; chiffre
d'affaires : 400.
La marge appliquée aux achats de marchandises nous semble pouvoir être estimée par l'entreprise (par exemple
50 %).
- Le chiffre d'affaires peut donc être décomposé :
en ventes de marchandises
= 150
Total = 400
- La variation de stock (50) peut être considérée comme représentant intégralement une variation de la
production stockée.
Biens stockés dont la destination finale (marchandise ou matière première) n'est pas connue
1255-2
Lorsque la destination finale d'un achat n'est pas connue, le classement est effectué selon l'activité
principale (négoce ou production) de l'entreprise. Les changements ultérieurs d'affectation font l'objet
d'un virement de compte à compte sans utilisation des comptes de produits ( guide comptable des
industries et du commerce du bétail et de la viande). Dès lors, les comptes de stocks suivent les
mêmes affectations.
Il ne faut pas confondre ces biens (qui sont toujours stockés) avec des biens à destination polyvalente (qui
peuvent être soit stockés, soit immobilisés, voir n° 1136).
Prise en considération de la sous-activité
1256
L'élimination de la sous-activité des stocks dépend de la méthode d'inventaire appliquée :
- En cas d'inventaire intermittent, la correction de la production stockée est faite lors de la
valorisation de l'inventaire. Elle ne donne donc pas lieu à écritures complémentaires.
- En cas d'inventaire permanent, il est nécessaire de corriger la production stockée (débit du compte
71) par le crédit des comptes de stocks ou d'en-cours concernés (comptes 33 à 35).
Sur la sous-activité en général, voir n° 984 s.
EXEMPLE :
Dépréciation sur
Stock initial Stock final Var
- approvisionnements 30 90 +6
- en-cours 10 0 -10
- produits intermédiaires 20 30 +1
100 150 +5
a. par catégorie de stocks :
39.
681
Provision Dotat
dépréciation explo
A nouveau 100
Complément de dotation 50 50
39.
681 781
Provision Dotation Re
A nouveau 100
B. Cas particuliers
Produits vendus par l'entreprise, remis gratuitement
1260
Voir n° 845-2.
Stocks acquis avec clause de réserve de propriété
1261
La clause de réserve de propriété demeure sans effet sur les modalités de comptabilisation des stocks
(voir n° 1219).
Installations et matériels démontés, matières récupérées à la suite de la mise hors service de certaines
immobilisations
1262
Selon le PCG (art. 331-6), le procédé de comptabilisation à adopter dépend de la nature des
éléments démontés ou récupérés et des conditions dans lesquelles ces éléments doivent être utilisés
à nouveau.
Lorsqu'ils sont destinés à être réutilisés pour de nouvelles installations (par exemple : lignes
électriques, canalisations, etc.), ils peuvent être simplement transférés dans un compte spécial
d'immobilisations (PCG, art. 331-6).
Dans les autres cas, les matières et matériaux récupérés peuvent être repris dans les stocks par le
débit du compte 36 « Stocks provenant d'immobilisations » qui fait apparaître, en cours d'exercice,
les entrées en stock des éléments qui figuraient au compte 21 « Immobilisations » au début de
l'exercice. En fin d'exercice, le compte 36 est soldé par le débit du compte 603 « Variation des stocks
(approvisionnements et marchandises) ». Si des éléments de ce stock subsistent à cette date, ils sont
inscrits dans les comptes appropriés de la classe 3 par le crédit du compte 603 (PCG, art. 443/36).
Remarque : Bien que le PCG préconise le compte 603, le plan comptable professionnel des transports
routiers propose le compte 7135 « Variation des stocks de produits ». Ce compte nous paraît pouvoir être
utilisé notamment si l'entreprise a procédé à une remise en état des pièces récupérées.
EXEMPLE : Un matériel acheté 100 000 et amorti pour 80 000 est démonté. Les pièces récupérées sont vendues
ou conservées pour un usage interne. Stock de ces pièces à la clôture de l'exercice : 9 000. Inventaire
intermittent.
b. Comptabilité analytique intégrée Il n'y a pas de comptes réfléchis, différentes modalités étant
envisagées :
- le support matériel des écritures de comptabilité analytique est constitué par des comptes ou des
tableaux de calculs. L'exactitude des opérations d'affectation, de répartition et de cession inter-centre
est vérifiée par contrôle carré ;
- les comptes des classes 6 et 7 servent de comptes de passage et enregistrent les « charges
d'exploitation à analyser » et les « produits d'exploitation à analyser » ;
- les comptes des classes 6 et 7 ne sont servis qu'en fin d'exercice, les charges et produits étant
enregistrés directement dans les comptes appropriés de la classe 3 ou dans les comptes de la classe
9, ces inscriptions étant accompagnées d'un code nature permettant de regrouper (au moins en fin
d'exercice) les charges et les produits d'exploitation selon la présentation obligatoire.
La comptabilité analytique de l'ancien PCG ne donne pas beaucoup de précisions sur les modalités de la
comptabilité analytique intégrée, ce qui est sans doute regrettable.
Procédures para-comptables :
1291
- tableaux de rapprochement plus ou moins détaillés ;
- utilisation directe des mêmes renseignements en comptabilité générale et en comptabilité analytique
grâce, par exemple, à une codification double, voire multiple ;
- utilisation d'un système comptable unique cohérent appelé « système croisé ».
Selon la nature de l'activité ou les besoins de l'analyse, les rapprochements peuvent être partiels
(fournitures, main-d'œuvre, énergie…) ou complets s'il s'agit de déterminer des coûts de revient (ou
coûts complets). Aussi, toutes ces procédures nécessitent-elles des niveaux de rapprochement
appropriés.
a. Tableau de rapprochement Le support matériel des écritures de comptabilité analytique peut être
constitué par des comptes ou bien par des tableaux de calcul. Le tableau principal est celui de
l'analyse des charges ; son tracé est à l'image du schéma de réseau comptable. L'exactitude des
opérations d'affectation, de répartition et de cession intercentres est vérifiée par « contrôle carré ».
L'exactitude de la prise en compte des valeurs de comptabilité générale, notamment, celles des
charges de la classe 6 et des produits de la classe 7, est vérifiée par la comparaison des sous-totaux
et totaux correspondants de la balance des comptes de gestion de la comptabilité générale.
b. Codification multiple Deux ou plusieurs codifications sont attribuées, selon des critères différents,
à chaque donnée dès son entrée et dans la mesure où celle-ci est apte, en l'état, à l'analyse. La
procédure de « codification multiple » peut assouplir le système de la partie double de la comptabilité
générale dont l'utilisation se retrouve, en comptabilité analytique, dans la méthode des comptes
réfléchis.
Ce procédé de classement direct et simultané des données permet l'utilisation de différentes chaînes
d'analyse pour répondre à des besoins diversifiés : analyse par fonction, par activité, par zone
géographique, etc.
Le recours aux moyens modernes de traitement de l'information procure la permanence du
rapprochement et, par là même, l'automaticité du contrôle.
c. « Système croisé » Dans un numéro spécial (juin 1989), de 47 pages, intitulé « Normalisation
comptable et gestion de l'entreprise : L'intégration par le Système croisé », le CNC propose une
nouvelle conception systématique de l'information comptable selon laquelle « les informations de
l'entreprise sont réorganisées à partir d'un système comptable unique cohérent. L'opposition
apparente entre comptabilité générale et comptabilité analytique disparaît et les informations
habituellement obtenues par des traitements ou retraitements extra-comptables sont désormais
fournies par la comptabilité ». « Il s'agit d'un outil intégré d'enregistrement et de mesure au service
de la gestion, utilisable à tous les niveaux de responsabilité tant opérationnelle que fonctionnelle, tout
en permettant de satisfaire les besoins d'information des tiers ».
III. Aspects essentiels du contrôle interne
1300
Les principales procédures recommandées pour un bon contrôle interne portent notamment sur les
points suivants :
I. Les quantités sorties de stocks ou vendues font l'objet d'autorisations appropriées.
II. Les quantités en stock sont protégées de manière suffisante contre les pertes provenant de
vols, gaspillages, prélèvements non autorisés et contre les risques divers, les procédures de contrôle
interne devant conduire à :
- prendre des dispositions pour faciliter l'identification et le rangement convenable des stocks ;
- rendre les magasiniers responsables des quantités placées sous leur contrôle ;
- protéger les stocks contre les risques de détérioration (humidité, incendie, etc.) ;
- revoir périodiquement les valeurs pour lesquelles les stocks sont assurés.
III. Des mesures préalables doivent être prises pour assurer une prise d'inventaire physique
correcte :
Les instructions d'inventaire (établies notamment à l'aide de la Rec. OEC, Révision contractuelle n°
22.02, mise en révision) précisent en particulier :
- le but de l'inventaire physique, son importance, sa date ;
- la désignation des départements où l'inventaire aura lieu ;
- les stocks à inventorier et ceux qui ne le seront pas ; parmi ces derniers figurent, par exemple, les articles qui
ont fait l'objet des comptages tournants pendant l'exercice, les articles de faible valeur qui sont imputés aux
comptes de frais lors de leur acquisition ;
En outre, la réglementation fiscale impose un recensement effectif de tous les articles en fin d'exercice
(voir n° 1271).
- les noms des personnes affectées à l'inventaire et leurs responsabilités respectives ;
- la nature des imprimés et leur utilisation (il est particulièrement recommandé de procéder à une prénumérotation
des imprimés afin de s'assurer que tous seront restitués) ;
- les méthodes de comptage et d'enregistrement des quantités (un double comptage, effectué par des personnes
différentes et vérifié en cas de divergence, est particulièrement utile ; en outre une progression géographique
permet d'éviter les risques d'oubli d'une partie des stocks) ;
- les vérifications à opérer pour détecter les omissions et déterminer si tous les articles inventoriés ont bien été
collationnés sur les listes d'inventaire ;
- les précautions à prendre pour maintenir immédiatement, avant et après l'inventaire, la correspondance entre
les entrées et les sorties et la comptabilisation des mouvements ;
- la nécessité d'indiquer, sur les imprimés d'inventaire, les articles qui paraissent usagés, anciens ou à rotation
lente, en précisant, par exemple, la date d'entrée ou de fabrication.
Remarque : Parmi les procédures d'inventaire qui peuvent être recommandées, citons la méthode
du double comptage à l'aide de tickets.
La préparation de l'inventaire se fait en disposant sur chaque type de produits un ticket prénuméroté à trois volets
(chaque volet étant prénuméroté). Une première équipe de comptage inscrit sur le volet 2 le numéro de l'article,
sa description et son emplacement et, sur le volet 3, la quantité comptée ; elle détache le volet 3.
La seconde équipe de comptage vérifie les indications portées sur le volet 2, inscrit la quantité comptée et le
détache. Le volet 1 reste avec le stock.
Tous les tickets émis ayant été restitués, les volets 3 et 2 sont comparés ; si des différences apparaissent, il est
procédé à un comptage de contrôle.
n° 1214
Produit :
Référence :
Désignation :
Quantité :
Équipe de comptage :
Quantité :
Équipe de comptage :
Présentation au bilan
Présentation générale
(selon le système utilisé)
1310
a. Système de base : les stocks et en-cours y sont ventilés en :
- matières premières et autres approvisionnements,
- en-cours de production (biens et services),
À ventiler, le cas échéant, entre biens d'une part et services d'autre part.
- produits intermédiaires et finis,
- marchandises.
b. Système développé : mêmes rubriques que dans le système de base.
c. Système abrégé : regroupement sur une seule ligne : stocks et en-cours.
Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.
Cas particulier des stocks acquis avec clause de réserve de propriété
1311
Ils doivent figurer sur une ligne distincte à l'actif (loi du 12 mai 1980, art. 3). Les actifs avec clause de réserve
de propriété sont regroupés sur une ligne distincte portant la mention « dont… avec clause de réserve de
propriété ». En cas d'impossibilité d'identifier les biens, un renvoi au pied du bilan indique le montant restant à
payer sur ces biens. Le montant à payer comprend celui des effets non échus (PCG art. 521-1 s.) ; voir modèle
n° 6005 s.
À notre avis ces informations peuvent figurer dans l'annexe.
1512
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles
CE 21 août 1996, n° 154488 ; CE 6 février 2002, n° 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n° 97-
3522 ; CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5
Droit d'occupation du domaine public
1513
Dans le cadre du dispositif juridique introduit par la loi n° 94-631 du 25 juillet 1994 - création d'un droit
réel de propriété sur les ouvrages, constructions et installations de caractère immobilier, édifiés sur
le domaine public - il convient, à notre avis, de comptabiliser le droit d'occupation du domaine public
en immobilisation incorporelle, même en présence de conditions précaires d'occupation.
Fiscalement, la portée de la jurisprudence rendue à propos des cessions de droits d'emplacement sur un
marché d'intérêt national (CE 26 février 1990, n° 84156 repris dans D. adm. 4 C-231, n° 18) qui
considérait également que ce droit était une immobilisation incorporelle, devrait être étendue à l'ensemble
des autorisations d'occupation du domaine public de l'État suite à la loi du 25 juillet 1994 précitée. Pour
plus de détails, voir BIC-IV-10640 s.
En conséquence, ce droit ne peut plus constituer une charge d'exploitation, sauf si sa pérennité ne
lui confère pas le caractère durable (1 an) constitutif de toute immobilisation.
Ainsi, le droit d'occupation d'emplacements de parking public acquis auprès de sociétés dont l'objet est de
sous-concéder ces emplacements, devrait, à notre avis, être comptabilisé en immobilisation incorporelle dès lors
que son titulaire peut en disposer librement (cession-location).
Remarque : En cas d'acquisition simultanée de ce droit et des constructions existant déjà sur le domaine
public concerné, il y a lieu de ventiler le prix global comme cela est habituellement fait entre terrains et
constructions.
Il en est ainsi également pour les licences « UMTS » (avis CU CNC n° 2002-B du 9 janvier 2002).
Sur l'amortissement de ce droit, voir n° 1614-3.
Frais de création :
1514
I. En principe,
ils constituent des charges de l'exercice au cours duquel ils sont exposés dans les professions où ils
présentent un caractère régulier, répétitif et courant (cas des maisons de couture chez lesquelles les
collections sont en moyenne de deux par an et où beaucoup de modèles, en raison des impératifs de
la mode, ont une durée de vie limitée à une seule saison).
Lorsqu'il existe un décalage d'un exercice entre la constatation de ces frais et la vente de la collection, il paraît
possible de porter ces frais :
- en stock dans le coût de production des articles déjà fabriqués, mais cette solution a une incidence sur le
résultat selon le choix de la date de clôture et l'avancement de la fabrication ;
- en charges différées (solution qui a notre préférence). Certes, le coût direct des frais de collection
correspondant aux modèles vendus ne constitue qu'une fraction des frais de collection supportés, mais
l'engagement de l'ensemble des frais de collection est nécessaire pour parvenir à l'élaboration de ces modèles.
Fiscalement, qu'ils soient ou non portés en charges différées, les frais de collection sont immédiatement
déductibles (CGI, art. 39-1-1°), le Conseil d'État ayant précisé sa jurisprudence antérieure en matière de
charges différées (cf. CE 29 juillet 1998, n° 149517). La cour d'appel administrative de Paris ( 9 mars
2000, n° 97-1927) a confirmé cette position sur le cas particulier des frais de collection.
Pour plus de détails ainsi que sur la possibilité de différer fiscalement ces charges, voir n° 2362. Toutefois
(CAA Nancy 20 janvier 2000, n° 95-219) ces frais doivent être incorporés dans les stocks, même si (CAA
Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049) la fabrication des modèles est confiée à des tiers.
II. Exceptionnellement
( plan comptable professionnel des industries textiles et guide des entreprises de spectacles), dans le
cas de collections ou de revues à grand spectacle ayant une durée certaine de vie de plusieurs
années, ces frais de création peuvent être inscrits à l'actif du bilan parmi les autres immobilisations
incorporelles (compte 204 à créer : « Investissements de création »).
Fiscalement, lorsqu'ils doivent être immobilisés, ces frais donnent lieu à amortissement dans les
conditions exposées au n° 1611 (Rép. Besson, AN 15 mai 1989, p. 2237).
Remarque : Ces solutions semblent pouvoir être transposées à tous les frais de collection ou de
création (exemples : secteur de la bijouterie, maroquinerie, etc.).
Cas particulier : le compte 204 est utilisé systématiquement pour les activités de production phonographiques
pour enregistrer le coût des « opérations de fixation (enregistrements sonores) » en tant qu'« investissements en
création artistique » ( plan comptable professionnel des fabricants, producteurs, éditeurs et distributeurs de
phonogrammes).
1514
Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'État CE 20 février 2002, n° 221437
BCF 11/02 Entreprises Inf. 3
1514
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
20 février 2002, n° 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n° 95-919 ; CAA Paris, 24 décembre 1992,
n° 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49
Dépenses liées aux sites internet
1515
À notre avis, les frais de création d'un site internet peuvent être comptabilisés de la façon suivante :
- en charges s'il s'agit d'un site de simple présentation de l'entreprise car ces dépenses sont
assimilables à des dépenses de publicité ou de communication ;
- en immobilisations s'il s'agit d'un site « e-business » (commerce électronique), mais uniquement si le
caractère rentable du site est démontré.
En effet, le site « e-business » peut être assimilé à un logiciel à usage interne, comme le prévoit le bulletin CNCC
(n° 114, juin 1999, p. 283 s.), mais son immobilisation ne se justifie, à notre avis, que si son utilité pour
l'entreprise, c'est-à-dire sa rentabilité commerciale, est certaine. ll devrait alors être amorti sur une durée fonction
de ses capacités à répondre aux besoins de la clientèle. Les dépenses de maintenance constituent, elles, dans
tous les cas, des charges.
En normes IAS, ce sujet fait l'objet de l'interprétation SIC 32 (applicable aux exercices clos à compter du 25
mars 2002). Pour cette interprétation, les dépenses relatives aux phases de développement de l'infrastructure, de
conception du graphisme et de développement du contenu du site sont assimilables par nature à des coûts de
développement à immobiliser si les critères énoncés au § 45 de la norme IAS 38 sont remplis (pour plus de
détails, voir BCF 6/01 Groupes inf. 17, p. 17).
Fiscalement, l'Administration n'a pas encore pris position mais, à notre avis, les dépenses
correspondantes sont immédiatement déductibles. En effet :
- les dépenses de création de sites de présentation étant assimilables à des dépenses de publicité, elles
devraient constituer, selon la jurisprudence du Conseil d'État, des charges par nature, quelle que soit la
durée d'utilisation des sites ( cf. arrêt du 5 juin 1996, n° 143819 sur les films publicitaires ; voir n° 847) ;
- les dépenses de création de sites « e-business », à condition que l'Administration admette (comme le
bulletin CNCC précité) qu'elles sont assimilables à des dépenses de création de logiciels, pourront être
déduites immédiatement, soit directement sous forme de charges, si elles n'ont pas été immobilisées, soit
sous forme d'un amortissement dérogatoire, si elles ont été immobilisées, en application de l' article 236-I
du CGI (voir n° 2429-6).
1515
Sites Internet : projets de textes fiscal et comptable BCF 11/02 Entreprises Inf. 8
1515
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles
CGI art. 236-I ; BOI 4 E-2-99 ; BOI 4 G-6-84 ; D. adm. 4 D 1542 BCF 12/02 Entreprises Inf. 7
1515
Sites Internet : traitement comptable des coûts de création et des activités d'échange Avis CNC
n° 2003-05 ; n°2003-06 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 2
Dépenses liées aux certifications ISO
(9000, 9001, 9002, etc.)
1516
Elles sont attestées par l'AFAQ (Association Française pour l'Assurance de la Qualité). Elles
constituent en principe des charges.
En effet, ces dépenses ne constituent pas des immobilisations incorporelles car la certification ne confère aucune
protection juridique, ni exclusivité, et ne constitue pas un élément séparable de l'activité de l'entreprise, ni une
valeur cessible. En outre, les fonds de commerce créés ne peuvent être immobilisés.
Toutefois, à notre avis, ces dépenses :
- peuvent être étalées sur plusieurs exercices eu égard à leur importance et à l'augmentation du chiffre d'affaires
qui devrait résulter de l'obtention de la certification. La durée de l'amortissement retenue devrait cependant être
relativement courte et réexaminée chaque année en fonction de l'évolution de l'activité et des résultats ;
- sont à immobiliser, s'il s'agit de dépenses ayant pour contrepartie l'acquisition de nouveaux matériels ou la
réalisation d'aménagements relatifs à des immobilisations préexistantes se traduisant soit par l'entrée d'un nouvel
élément d'actif immobilisé, soit par la prolongation des durées d'amortissement ;
- peuvent être portées en frais de développement à l'actif (et amorties au maximum sur 5 ans), s'il s'agit de
travaux menés par les entreprises et qui entraînent des innovations réelles dans la conception de leurs produits.
Fiscalement, ces dépenses sont déductibles sauf dans les cas précités où les dépenses sont
immobilisables ou portées en frais de développement (cf. Lettre du SLF questionné par nos soins ; BCF
12/95, p. 15).
Divers
1517
En ce qui concerne :
- les concessions, brevets, marques, voir n° 1563.
- le fonds commercial, voir n° 1564.
SECTION II
Règles d'évaluation des immobilisations incorporelles et
corporelles
Il convient de distinguer le coût d'entrée dans le patrimoine, la valeur d'inventaire, la valeur à l'arrêté
des comptes (valeur au bilan), et l'évaluation lors de la sortie du patrimoine.
I. Coût d'entrée dans le patrimoine
A. Règle générale
1521
Lors de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les immobilisations sont enregistrées ( C. com.
art. L 123-18 et PCG, art. 321-1) :
- à leur coût d'acquisition (pour celles acquises à titre onéreux) ;
- à leur valeur vénale (pour celles acquises à titre gratuit) ;
- à leur coût de production (pour celles produites par l'entreprise).
Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 quinquies).
Caractère définitif du coût d'entrée
1522
Le montant porté en comptabilité lors de l'entrée dans le patrimoine est le prix définitif convenu
quelles que soient les modalités de règlement.
Ce caractère définitif n'est pas explicitement précisé dans le PCG. Il résulte du fait que le coût et son financement
sont deux notions différentes.
Il en résulte, à notre avis, les conséquences suivantes :
I. Le prix n'est pas définitivement fixé.
Les modifications de prix des immobilisations (révision de prix par exemple) survenues avant ou après
leur acquisition doivent être prises en compte à l'actif, que ce soit une augmentation ou une diminution
du prix.
Toutefois, dans le cadre des licences UMTS dont le prix d'acquisition était constitué pour partie par une
redevance assise sur le chiffre d'affaires, le CNC a considéré que l'évaluation effectuée à l'origine devait être
considérée comme définitive et ne pouvait être réévaluée durant l'exploitation du réseau (avis CU CNC n° 2002-
B du 9 janvier 2002).
Fiscalement, il en est de même. Tel est également le cas lorsqu'une promesse unilatérale de vente prévoit
que le prix à verser par l'acquéreur sera augmenté des intérêts calculés sur la période comprise entre la
date de signature de la promesse de vente et la date effective du transfert de propriété (acte notarié) ;
ces intérêts constituent un élément du prix d'acquisition dans la mesure où ils se rapportent à une époque
antérieure au transfert de propriété (CE 10 mars 1999, n° 169342).
De même, les « intérêts » stipulés dans une convention de cession de titres, qui ont pour seul but de
compenser le manque à gagner subi par le cédant du fait que les titres ont été évalués, pour des motifs
d'opportunité et de technique comptable, à une date antérieure à celle de la cession constituent un
élément du prix d'acquisition des titres ( CAA Nancy 21 décembre 2000, n° 97353).
II. Le prix est définitivement fixé, mais la dette varie.
Les modalités de règlement n'ont aucune incidence sur le coût d'entrée de l'immobilisation.
L'éventuelle différence entre ce coût et le prix effectivement payé doit s'analyser comme un
changement du montant de la dette et non comme un changement de prix de l'immobilisation. Ainsi,
cette différence constitue une charge ou un produit exceptionnel (ou financier) et non une
augmentation ou une diminution de la valeur d'actif.
Il en est de même en cas de paiement d'intérêts légaux dus sur le prix de cession (voir n° 1831-2).
Fiscalement, la définition du coût d'acquisition (CGI A III., art. 38 quinquies) est identique à celle retenue
en comptabilité, l'Administration s'étant alignée sur la jurisprudence du Conseil d'État ( notamment CE 28
juin 1991, n° 47656 repris dans BOI 4 D-3-95 n° 4 du 13 février 1995 et D. adm. 4 B-1322, n° 30 s. ; voir
également n° 1553 s.).
EXEMPLE : Emprunt spécifique, avances et acomptes versés à des fournisseurs ou à des sous-traitants.
- Interprétation large : l'OEC (Rec. 1.19) et l'IASB (norme IAS 23, § 13) retiennent la conception de
financement global : « les charges financières qui peuvent être considérées comme un élément de
coût correspondent aux charges financières qui auraient pu être évitées si l'entreprise n'avait pas
effectué de dépenses pour l'opération en cause ».
À l'intérieur de ces charges financières incorporables, sont alors distingués :
- les financements spécifiques rattachables à l'opération (voir exemples ci-dessus),
- les emprunts non affectés (notamment titres participatifs, emprunts obligataires).
1528-3
III. Détermination de la période de fabrication.
Sur la définition générale, voir n° 1527-2.
Pour l'incorporation des frais financiers, il y a lieu, le cas échéant, de tenir compte des situations
particulières suivantes, en ce qui concerne la fin de la période de fabrication :
Si la construction d'un bien est partiellement terminée :
- si chaque partie constitutive est utilisable tandis que la construction des autres se poursuit, les charges
financières afférentes aux parties terminées n'y sont plus rattachables ;
- s'il faut que toutes les parties constitutives soient terminées avant que l'une d'entre elles puisse être utilisée,
l'incorporation des charges financières continue normalement jusqu'à ce que la construction du bien soit
terminée.
Si la production des biens est interrompue, l'incorporation est suspendue jusqu'à ce que la production
reprenne, sauf s'il s'agit d'interruptions inhérentes au processus de fabrication de l'actif.
1528-4
IV. Montant des charges financières incorporables.
Selon la Rec. OEC n° 1.19, « il est généralement admis que le montant des charges financières
incorporables doit correspondre à la partie du total des charges financières engagées par
l'entreprise qui aurait été évitée si des dépenses n'avaient pas été effectuées pour l'opération en
cause ».
En ce sens également norme IAS 23 (§ 13).
Le montant incorporable est déterminé en appliquant un taux d'intérêt aux dépenses faites pour
l'opération, d'où la nécessité de définir et de déterminer :
- les dépenses faites pour l'opération,
- le taux d'intérêt.
En outre, il est cerné par différentes limites.
a. Dépenses faites pour l'opération :
Remarque : Il résulte de la détermination de la période de fabrication (voir n° 1527-2) que les dépenses
relatives à l'acquisition d'un bien font partie des dépenses faites pour l'opération au même titre que les dépenses
de pure production.
Selon la Rec. OEC n° 1.19, « pour une opération donnée, seules sont à retenir les dépenses
effectives ; sont donc normalement exclues les charges correspondant à des charges à payer, à des
dettes fournisseurs ne portant pas intérêt ».
Autrement dit, tant qu'aucune dépense n'a été réellement effectuée, les charges financières relatives à
l'emprunt ne peuvent pas être incorporées.
En ce sens, voir également la norme IAS 23 (§ 21), pour ce qui concerne les emprunts non spécifiques
(pour plus de détails, voir notre ouvrage IASC, n° 3020 s.).
EXEMPLE :
Dépenses effectuées en 20..
Période comprise entre la date Dépenses m
de la dépense et la date de
clôture de l'exercice
765 000 55
45
« Cet exemple n'a pour objet que d'illustrer la méthode ; en pratique, ce calcul sera effectué plus fréquemment,
chaque mois par exemple ».
b. Taux d'intérêt Selon la Rec. OEC n° 1.19 : « Le taux d'intérêt à prendre en considération doit
correspondre à une mesure raisonnable du coût financier de l'opération pour l'entreprise, c'est-à-dire
au montant des charges financières qu'elle aurait économisées si elle n'avait pas effectué l'opération :
- Si un emprunt est spécifiquement lié à l'opération, le taux de cet emprunt est normalement
utilisé ;
- Si l'opération n'est pas financée totalement par des emprunts spécifiques, le taux à appliquer
à la partie des dépenses non couvertes correspond au taux moyen pondéré des emprunts non
affectés au financement spécifique ».
Selon l'IASB (norme IAS 23 § 17), en pratique, on détermine généralement le taux de capitalisation
correspondant au taux moyen de tous les emprunts en cours sur l'exercice, à l'exception des emprunts
spécifiquement contractés pour l'obtention de l'actif concerné.
L'utilisation du taux du marché pour les emprunts de l'entreprise n'est généralement pas considérée comme
appropriée car ce taux ne représente pas forcément le coût financier qui aurait été évité si les dépenses
d'acquisition d'un bien n'avaient pas été faites.
Dans un groupe de sociétés (norme IAS précitée), divers problèmes peuvent rendre difficile la détermination
du montant des emprunts à partir desquels le taux de capitalisation est calculé. Ces problèmes peuvent tenir au
fait que l'argent est emprunté dans plusieurs pays à des taux d'intérêt différents et prêté dans le groupe à des
conditions diverses. D'autres difficultés surviennent lorsque les emprunts sont libellés en devises étrangères ou
indexés sur une monnaie étrangère, lorsque des opérations du groupe se déroulent dans un contexte
économique hautement inflationniste ou lorsque les taux de change sont flottants. Dans certaines circonstances,
il peut donc être approprié d'inclure dans ce montant tous les emprunts de la société mère et ses filiales
consolidées ; dans d'autres cas, il peut être indiqué, pour chaque filiale étrangère, d'utiliser la moyenne des taux
applicables à ses propres emprunts. Le choix d'un taux de capitalisation est affaire de jugement pour déterminer
de façon raisonnable le coût d'emprunt défini en termes de coûts supportés qui auraient pu, autrement, être
évités.
c. Limites du montant incorporable Il ressort de la Rec. OEC n° 1.19 que le montant incorporable
de charges financières tel que déterminé ci-dessus est doublement cerné :
- par une limite inférieure : il doit au minimum être « significatif, de façon qu'il en résulte une
amélioration substantielle de la qualité de l'information » ;
La Rec. OEC insiste sur le fait que ces charges financières doivent se rapporter à des opérations dont la
réalisation nécessite une certaine durée. En ce sens également, la norme IAS 23 (§ 4).
- par une limite supérieure : il ne « peut excéder le total des charges financières apparaissant au
compte de résultat » ;
En ce sens également norme IAS 23, § 15 dont il découle toutefois que ce total devrait être diminué des
produits financiers résultant de l'éventuel placement temporaire des fonds empruntés.
Remarque : L'IASB a émis l' interprétation SIC 2 selon laquelle une entreprise qui choisit d'incorporer les frais
financiers au coût d'un actif doit continuer à le faire même si la valeur comptable de l'actif excède sa valeur
recouvrable ; toutefois, une provision pour dépréciation devra être comptabilisée pour refléter la perte de valeur
(voir également la notion d'« impairment » n° 1574).
1528-5
V. Comptabilisation et information en annexe du montant de charges financières
incorporables.
Deux situations sont à distinguer :
a. La possibilité d'incorporation est retenue :
La méthode, une fois choisie, doit être appliquée de manière homogène à toutes les opérations de même
nature et doit être constante dans le temps (OEC et IASB).
- lors de leur engagement, les charges financières sont enregistrées normalement au compte 66 ;
- lors de la décision d'incorporer, « les charges financières, faisant partie intégrante du coût, sont
enregistrées de la même manière que les autres éléments de coût » (Rec. OEC n° 1.19).
Elles sont ajoutées au coût de production de l'immobilisation (comptes 23 et 21), à notre avis par
l'intermédiaire du compte 796 « Transfert de charges financières ».
Bien que le PCG (art. 447/79) prévoie que le compte « Transferts de charges » ne puisse être utilisé que pour
les transferts à un compte de bilan (autres que les comptes d'immobilisations), l'utilisation du compte 796 (pour
ces charges financières qui sont par nature significatives) nous paraît préférable, dans ce cas, à celle du
compte 72 « Production immobilisée », afin de ne pas majorer de manière fictive le résultat d'exploitation et du
fait de son intérêt fiscal (voir ci-après).
Fiscalement, 1. en matière d'IS, les frais financiers sont exclus du coût de production (CGI, A III.,
art. 38 quinquies). Ils présentent le caractère de charges annuelles et, par suite, doivent être déduits de
manière extra-comptable pour la détermination du résultat imposable (tableau n° 2058-A, ligne XG).
Corrélativement, la fraction de la dotation aux amortissements correspondant au montant des frais
financiers incorporé dans la valeur d'origine de l'immobilisation doit être réintégrée pour la détermination
du résultat imposable (tableau n° 2058-A, ligne WE) (BODGI 4 G-6-84). Sur les conséquences lors de la
cession, voir n° 1712.
Remarque : Selon le Conseil d'État (arrêt du 6 mai 1987, n° 63756), l' article 38 quinquies précité, qui
interdit l'inclusion des frais financiers alors que le décret comptable ( C. com. art. D 7-2°) le permet, n'est
pas illégal car il constitue une règle fiscale applicable pour la déclaration fiscale de résultats, sans qu'elle
puisse faire obstacle aux obligations comptables.
Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-1 ;
2. en matière de TVA, la base d'imposition de la livraison à soi-même est déterminée dans les mêmes
conditions que la valeur amortissable du bien produit à inscrire à l'actif (D. adm. 3 B-1124, n° 3) ; en
conséquence, si des frais financiers ont été incorporés, ceux-ci ne sont pas passibles de la TVA puisqu'ils
sont exclus du coût de production fiscal. Ce qui confère un intérêt complémentaire à leur comptabilisation
au compte 796 plutôt qu'au compte 72 (particulièrement important dans le cas des assujettis partiels).
En ce qui concerne l'information en annexe, sont prescrits « la justification et le montant des
inclusions de frais financiers dans le coût de production » ( C. com. art. D 7-2°).
Selon le PCG ( art. 531-2/6), mention est également faite de la durée pendant laquelle les intérêts ont
été inclus dans ce coût.
Cette information devrait toujours être fournie, les frais financiers inclus dans le coût de production d'un
bien étant, par nature, toujours significatifs (en ce sens également Rec. OEC n° 1.19).
b. Le principe de la non-incorporation est retenu Est-il possible alors d'étaler ces charges
financières en les considérant comme des frais d'acquisition d'immobilisations, ou comme des
charges différées comme le suggère le guide comptable des industries chimiques ?
À cette question, le comité de contact de la 4 e directive a répondu par la négative (cf. Bull. CNC n°
67, 2e trimestre 1986), en rappelant que la disposition explicite prévue à l'article 35-4 de cette
directive (et reprise dans l' art. 7-2° du décret du 29 novembre 1983) n'autorise pas l'incorporation
de tels intérêts sous un autre poste que celui des immobilisations.
Rémunération du travail de l'exploitant
1529
Les développements effectués pour l'incorporation dans le coût de production des stocks (voir n°
1192) sont applicables au coût de production des immobilisations.
Fiscalement, le prix de revient des immobilisations créées par l'entreprise ne peut comprendre une
estimation du travail personnel de l'exploitant consacré à la réalisation des installations de l'entreprise dès
lors que la rémunération de ce travail n'entre pas dans le coût réel de production défini à l' article 38
quinquies de l'annexe III au CGI (CAA Nantes, 16 décembre 1992, n° 91-10 et Bordeaux 6 avril 1994, n°
92-839).
EXEMPLE : L'échange d'un terrain contre un droit de passage est estimé sur la base du prix du mètre carré du
terrain sur le marché local.
C. Cas particuliers
Voitures particulières
1561
Le coût d'entrée de ces véhicules (base de calcul de leur amortissement) comprend (Rép.
Schumann, Sén. 22 décembre 1977, p. 4461, CE 2 mars 1990, n° 67828 et D. adm. 4 D-1321 n° 3) :
- le prix d'achat TTC et les frais de mise à disposition figurant sur la facture d'achat ;
- les équipements et accessoires (récepteur-radio, tachymètre) TTC, que ceux-ci soient fournis avec le
véhicule ou qu'ils fassent l'objet d'une livraison distincte ;
En revanche, les radio-téléphones constituent un élément d'actif distinct du véhicule (CAA Nancy 19 décembre
1991, n° 9, repris dans BOI 4 C-2-92) à comptabiliser, à notre avis, dans un sous-compte du compte 2182 «
Matériels de transport ».
- les frais de peinture exposés pour mettre les véhicules aux couleurs de la société, avant leur mise en
service, en vue d'un effet publicitaire, s'agissant de frais accessoires d'achat (CE 10 décembre 1990,
n° 68459) ;
- les frais de transport (sauf s'il résulte des conditions de vente que l'acquéreur a le droit de prendre
livraison du véhicule à la sortie des chaînes de fabrication sans que de tels frais lui soient facturés).
Sur les éléments non immobilisables et ayant un caractère de charge (vignette, carte grise, etc.), voir n° 854.
Immobilisations incorporelles
En ce qui concerne les frais d'établissement (voir n° 2326 s.), les frais de recherche et de développement
(voir n° 2341 s.), et les logiciels (voir n° 2428 s.).
Droit au bail
1562
Il constitue :
- pour le locataire, une immobilisation incorporelle (compte 206 « Droit au bail ») : c'est le
montant versé ou dû au locataire précédent en considération du transfert à l'acheteur des droits
résultant tant des conventions que de la législation sur la propriété commerciale (droit à
renouvellement du bail ; PCG, art. 442/20) ;
- pour le propriétaire, un coût à incorporer au coût d'acquisition de l'immobilisation corporelle sur
laquelle il porte (voir n° 1569-1 -c : terrain et n° 1569-3-b : immeuble).
Bien entendu, le problème du traitement comptable du droit au bail ne se pose que s'il est identifié dans
l'acte d'acquisition.
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs similaires (Compte
205)
1563
Ce sont les dépenses faites pour l'obtention de l'avantage que constitue la protection accordée sous
certaines conditions à l'inventeur, à l'auteur ou au bénéficiaire du droit d'exploitation d'un brevet, d'une
licence, d'une marque, d'un procédé, de droits de propriété littéraire et artistique ou au titulaire d'une
concession ( PCG, art. 442/20).
En ce qui concerne les concessions et les sous-concessions, voir n° 1512, les logiciels, voir n° 2429-4 et
les concessions de logiciels, voir n° 2429-7.
À notre avis, il n'y a pas lieu de distinguer les dépenses externes des dépenses internes (cf. avis du
CNC sur les logiciels, n° 2428 s.).
Pourraient par exemple être portés à ce compte les honoraires versés pour la création d'un logo ou d'une
marque, ainsi que les frais liés à cette création.
En ce qui concerne les droits d'exclusivité, également à comptabiliser à ce compte, voir n° 1512.
I. Brevets créés.
En l'absence de précisions des organismes comptables compétents, il y a lieu, à notre avis, en
pratique, de retenir, sur le plan comptable, la position adoptée par le Conseil d'État sur le plan
fiscal.
Fiscalement, le Conseil d'État (CE 30 octobre 1995, n° 142319 et n° 154403), mettant fin à une certaine
jurisprudence des Cours administratives d'appel qui tendait à systématiquement immobiliser les frais de
dépôt, considère que les frais de dépôt de brevet et les frais engagés en vue d'obtenir une AMM font
partie des opérations de recherche que l'entreprise a engagées pour mettre au point une invention (brevet
ou médicament).
Ils constituent donc, conformément à l' article 236 du CGI, soit des charges déductibles, soit des
immobilisations, selon le traitement retenu par l'entreprise pour les frais de recherche relatifs à ce projet.
Pour des commentaires sur cet arrêt, voir BCF 12/95, p. 6 s.
Il en résulte que :
a. Avant le dépôt du brevet à l'Inpi L'ensemble des frais engagés durant cette période peut
(conformément à la politique de l'entreprise en matière de traitement de frais de recherche et de
développement) être comptabilisé dans le compte 203 « Frais de recherche et de développement ».
Cette comptabilisation à l'actif ne peut s'effectuer que sous réserve de respecter les conditions
d'immobilisations, notamment « de sérieuses chances de réussite commerciale » (voir n° 2341 s.).
Cette condition ne nous paraît pas remplie si l'entreprise n'envisage pas de déposer, et a fortiori si elle y renonce.
b. Lors du dépôt du brevet à l'Inpi Les frais versés à l'Inpi pour la délivrance d'un brevet sont à
comptabiliser :
1. en charges, dans une subdivision du compte 637, si les frais engagés avant le dépôt ont été
comptabilisés en charges ;
Fiscalement, les frais de dépôt sont alors immédiatement déductibles.
2. à l'actif, au compte 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, etc. », si
les frais engagés avant le dépôt ont été immobilisés au compte 203 ; le solde du compte 203 (frais de
recherche et développement, amortissements déduits) est également transféré au compte 205 ( PCG,
art. 331-2 et 442/20).
Fiscalement, les frais de dépôt sont alors déductibles au fur et à mesure de l'amortissement des brevets,
voir n° 1609.
II. Marques créées.
Comme pour les brevets créés, il n'existe pas de précision apportée par les organismes comptables
compétents. De même que pour les brevets, il convient, à notre avis, en pratique, de retenir, sur le
plan comptable, la position adoptée par le Conseil d'État sur le plan fiscal.
Fiscalement, les frais de dépôt des marques créées doivent être immobilisés, le dépôt créant
juridiquement l'immobilisation (CE 31 janvier 1997, n° 158678), et ce que la marque soit exploitée ou non.
Pour des commentaires sur cet arrêt, voir BCF 3/97, p. 4 s.
Remarque : Dans le cadre des travaux actuellement menés au CNC sur la définition des actifs, une évolution
semble se dessiner vers la constatation en charges des frais de dépôt sur les marques créées, contrairement à la
jurisprudence du Conseil d'État. Cette évolution serait fondée sur un raisonnement proche de celui tenu par le
Conseil d'État sur les brevets créés (voir b.1.), à savoir que l'immobilisation des frais de dépôt de marques créées
n'aurait pas de sens car l'ensemble des frais de publicité, bien plus significatifs et qui feront prendre de la valeur à
cette marque, seront postérieurement au dépôt comptabilisés en charge.
Si la position du Conseil d'État est retenue, il en résulte, à notre avis, en pratique, qu'en cas de
dépôt, devrait être immobilisé au compte 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, etc. » le coût de production de la marque (représentatif du droit de propriété mais
déconnecté de la valeur réelle de la marque), c'est-à-dire :
- les frais engagés avant le dépôt pour la création de la marque (par exemple honoraires ou frais
internes et externes de conception de logo ou de nom) ainsi que les frais de recherche d'antériorité, à
condition à notre avis qu'il existe, à la date d'arrêté des comptes, de sérieuses chances pour que la
marque soit déposée ;
- les frais de dépôt de marque ;
- à notre avis, s'agissant de marques créées et immobilisées du fait du dépôt (pour plus de
commentaires, voir BCF 3/97, p. 5 s.), certains coûts postérieurs au dépôt de la marque s'ils
prolongent la durée de vie comptable du droit de propriété (frais de renouvellement du droit) ou s'ils
étendent la portée du droit de propriété (frais de dépôts complémentaires à l'étranger).
Mais en contrepartie, s'agissant de marques créées, ces frais devraient à notre avis être amortis (voir n° 1610).
En revanche, en l'absence de dépôt (l'entreprise renonce à déposer ou la marque n'est pas
disponible), l'immobilisation n'existe pas et les frais engagés pour la création de la marque ainsi que
les frais de recherche d'antériorité doivent, à notre avis, être passés en charges.
Fiscalement, la jurisprudence (CAA Paris 9 novembre 1993, n° 92-555) avait estimé que les frais de
recherche d'antériorité constituaient des immobilisations, même s'il se révèle que ces recherches ont
montré l'impossibilité du dépôt ou que l'entreprise y a renoncé.
Cette jurisprudence, déjà critiquée avant l' arrêt du Conseil d'État du 31 janvier 1997 précité, nous paraît
aujourd'hui encore plus critiquable.
III. Brevets acquis.
Ils sont à comptabiliser pour leur prix d'acquisition.
Fiscalement, il résulte de la jurisprudence relative au contrôle des transactions entre personnes liées que
la valeur d'un brevet doit être appréciée en fonction des perspectives de profits que l'acquéreur pouvait
raisonnablement, à la date d'acquisition, espérer réaliser (CE 24 mars 1982, n° 27576 et 12 janvier 1990,
n° 57754 et CAA Paris 4 octobre 1994, n° 92-40).
Si les brevets sont acquis pour un prix global incluant celui d'autres éléments incorporels d'actif, leur
évaluation par expert devrait, à notre avis, être effectuée d'après les perspectives de profits attendus
de leur exploitation, et cela sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que l'entreprise les achète pour
les exploiter ou pour empêcher des concurrents d'accéder à une technologie identique.
Fiscalement, cette analyse, économique, a été retenue par le Conseil d'État (CE 16 mars 1990, n°
41059).
IV. Marques acquises.
Elles sont, à notre avis, à comptabiliser à leur coût d'acquisition (en général totalement différent des
frais de dépôt) qui correspond à la valeur intrinsèque de la marque (et non au droit de propriété
comme pour les marques créées, voir ci-avant II).
N'étant pas amortissables (voir n° 1610), les frais de renouvellement constituent, à notre avis, des
charges car ils ne rallongent pas la durée comptable et fiscale des marques acquises, jugée illimitée
et traduite comme telle par l'absence d'amortissement.
Pour plus de commentaires, voir BCF 3/97, p. 5 s.
Cas particuliers (des concessions, brevets, licences, marques et autres droits similaires) :
1563-1
I. Acquisition
au moyen de redevances annuelles Voir n° 1550.
II. Concession
de licences au moyen de redevances annuelles Voir n° 939-1.
III. Option d'achat
de licences Elle se traite, à notre avis, comme une option portant sur des titres (voir n° 1918-1).
Toutefois, les sommes versées peuvent être portées, à notre avis, au compte 237 « Avances et
acomptes sur immobilisations incorporelles » (au lieu d'un compte d'attente 47). En outre, si l'option
n'est pas levée, ces sommes constituent une charge ou un produit de gestion courante (comptes 651
et 751) selon qu'il s'agit de l'acheteur (PCG, art. 446/60) ou du vendeur (PCG, art. 447/75).
IV. En cas d'indemnité reçue pour compenser un surcoût, voir n° 2402-2.
V. Brevets non inscrits à l'actif
(appartenant aux dirigeants ou actionnaires).
En l'absence d'immobilisations incorporelles, les frais de dépôt ne peuvent être immobilisés, contrairement aux
solutions générales indiquées au n° 1563. Ils constituent des taxes (compte 6354) qui, à notre avis, peuvent
toutefois être étalées par le biais du compte « Charges différées » dès lors que la rentabilité de leur exploitation
est démontrée.
Fiscalement, (CAA Lyon 6 février 1992, n° 559), ils constituent des charges déductibles.
Fonds commercial
1564
Il est constitué par les éléments incorporels du fonds de commerce (y compris le droit au bail) qui
ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et qui
concourent au maintien ou au développement du potentiel d'activité de l'entreprise. Ces éléments ne
bénéficient pas nécessairement d'une protection juridique leur donnant une valeur certaine ( PCG, art.
442/20).
Le fonds de commerce est une universalité regroupant l'ensemble des éléments (corporels et
incorporels) dont une personne (physique ou morale) réalise la conjonction en vue d'exercer une
activité commerciale. Il peut être acquis ou créé par l'entreprise :
I. Fonds de commerce acquis.
Les éléments acquis du fonds de commerce qui ne peuvent figurer à d'autres postes du bilan sont
inscrits au poste 207 « Fonds commercial » ( C. com. art. D 19, al. 3). Ces divers éléments sont
classés selon leur nature :
- stocks,
- matériel et installations,
- droit au bail (s'il est identifié dans l'acte) ; voir n° 1562,
- brevets, marques, concessions et valeurs similaires,
- fonds commercial, dont le montant est constitué par la différence entre le prix total d'achat et
les précédents éléments identifiés.
Les droits de mutation et les commissions versées à un intermédiaire constituent des frais d'acquisition
d'immobilisations ( PCG, art. 321-2), voir n° 1524-2 et 3527.
S'il est acquis au moyen de redevances annuelles, voir n° 1550.
En cas de reprise d'actif pour une valeur symbolique de 1 €, voir n° 1559-1 s..
Remarque : les fonds commerciaux inscrits dans les comptes individuels et dont l'analyse confirme l'impossibilité
d'en évaluer séparément les éléments, sont assimilés à des écarts d'acquisition dans les comptes consolidés
( Bull. CNCC n° 123, septembre 2001, p. 465 s., voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3 e édition, 2002, n°
3318 s.).
II. Éléments incorporels du fonds de commerce créés par l'entreprise.
Naissant de l'activité de l'entreprise sans nécessiter de dépenses propres, ils ne sont pas
enregistrés, leur coût étant nul.
Le décret du 29 novembre 1983 ne traite que des éléments de fonds de commerce acquis, et la loi du 30 avril
1983 limite la réévaluation (C. com. art. L 123-18, al. 4) aux immobilisations corporelles et financières.
Pour l'amortissement des fonds commerciaux créés réévalués antérieurement à la loi du 30 avril 1983,
voir n° 1689-1.
Autres immobilisations incorporelles
1565
Elles sont à comptabiliser au compte 208. Le PCG n'apporte pas de précision concernant ce compte.
Un fichier clients (acquis, créé ou reconstitué) peut constituer :
- soit un actif incorporel, même s'il ne bénéficie pas d'une protection juridique (en ce sens, Bull. CNCC, n° 73,
mars 1989, p. 121 s.) ; dans ce cas, à notre avis, il est comptabilisé à ce compte s'il est individualisable à la date
de son acquisition, c'est-à-dire s'il figure distinctement dans le contrat d'achat d'un fonds de commerce ou s'il fait
l'objet d'une acquisition séparée ; ou à défaut au compte 207 « Fonds commercial » (ce qui correspond à l'écart
d'acquisition dans les comptes consolidés). Le fait qu'un fichier client soit individualisable lors de son acquisition
n'a pas d'incidence sur la possibilité ou non de l'amortir (voir n° 1613) ni sur la valeur d'inventaire à retenir à la
clôture des exercices (voir n° 1614-2) ;
- soit une charge à étaler (voir n° 2307-2), voire une charge différée (voir n° 2307-1).
La norme IAS 38 interdit l'inscription à l'actif des fichiers clients (§ 51).
(voir n° 1566-4)
(voir n° 1566-3) redeva
(voir n
- Opérations taxables × × ×
- Opérations exonérées × ×
- définitif prorata
Ensembles immobiliers
1569
Un ensemble immobilier doit être ventilé entre le terrain et la construction (voir n° 1468). Les coûts du
terrain et de la construction sont déterminés comme suit.
Terrain
(compte 211)
1569-1
I. Prix d'achat
(hors TVA déductible), (voir règles générales n° 1524 s.), augmenté le cas échéant :
- du prix d'acquisition d'une promesse de vente (CE 24 juillet 1937, n° 56632 repris dans D. adm. 4 C-2111, n°
31),
- du prix d'acquisition d'un droit d'option (CE 6 juillet 1936, n° 46376 repris dans D. adm. 4 C-2111, n° 17).
II. Certaines redevances et participations
(à immobiliser) :
- redevance pour création de bureaux ou de locaux de recherche ( CGI, art. 302 septies B-I ;
Mémento fiscal n° 2717) ;
Elle est due lors de la construction par le propriétaire ; « par conséquent, le rattachement au prix de revient des
constructions se comprendrait fort bien » (Bull. CNCC n° 8, décembre 1972, p. 508). Si cette solution était
retenue, la redevance devrait être comptabilisée avec les constructions et la quote-part d'amortissement
correspondante réintégrée extra-comptablement.
Les Sicomi, édifiant des constructions sur des terrains dont elles ne sont pas propriétaires, peuvent considérer la
redevance comme un élément du prix de revient de la construction et l'amortir dans les mêmes conditions que les
autres éléments de ce prix de revient (BODGI 4 H-11-70).
Lorsque l'entreprise n'est pas propriétaire ou n'est pas destinée à le devenir, la redevance doit être inscrite à un
compte autonome d'« immobilisations non amortissables » (CE 13 décembre 1972, n° 81107 et 81108 repris
dans D. adm. 4 C-433 n° 15). Ce pourrait être, à notre avis, le compte (à créer) 2117 « Redevances pour
création de locaux ».
Les sommes versées afin de restituer à usage d'habitation des immeubles de bureau peuvent, étant donné leur
importance, leur caractère exceptionnel et non répétitif, être enregistrées en charge à répartir sur plusieurs
exercices (en ce sens, Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 501).
- participation pour construction en surdensité ( CGI, art. 302 septies B-I ; Mémento fiscal n° 2716) ;
Sauf lorsque la construction est édifiée sur sol d'autrui (voir n° 1560-1).
- versement pour dépassement du plafond légal de densité (Bull. CNC n° 29, janvier 1977, n° 29-7) ;
Sur ce plafond, voir Mémento fiscal n° 2710 s.
- participation aux travaux de voirie effectués par la commune (Rép. Perrin, AN, 1 er août 1964, p.
2597) ;
- participation aux dépenses d'équipement d'une commune (fraction représentative des frais de
viabilité) exigée des entreprises s'installant dans une zone industrielle (Rép. Briane, AN 24 mars
1979, p. 1902).
À notre avis, cette participation, qui se présente comme le substitut légal de la taxe locale d'équipement (qui est
incorporée au coût de revient amortissable des bâtiments édifiés sur le terrain), devrait être incorporée au coût de
la construction (voir en ce sens la jurisprudence, n° 1499-1).
III. Frais destinés à rendre le terrain libre et nu
(à immobiliser) :
- droit au bail des locaux destinés à être détruits (CE 25 mai 1977, n° 99470 repris dans D. adm. 4 C-
2111 n° 19 et D. adm. 4 D-122 n° 11) ;
- frais de démolition (en dernier lieu CE 6 novembre 1985, n° 47800 et Rép. Alduy, Sén. 28 février
1985, p. 373), si la démolition entraîne une augmentation de la valeur d'utilité ou de la valeur vénale
du terrain ;
Si la démolition est suivie de la vente du terrain libre de toute construction, il convient de distinguer deux
situations :
l'immeuble démoli était inscrit précédemment à l'actif de l'entreprise : la valeur comptable résiduelle du
bâtiment détruit constitue une perte comptable, la destruction n'ayant pas pour contrepartie un accroissement
de l'actif (CE 14 mai 1975, n° 93314 repris dans D. adm. 4 C-6211 n° 3) ;
l'immeuble démoli a été acquis avec le terrain en vue d'être démoli ; si l'objectif est :
- d'édifier une nouvelle construction, voir n° 1569-2 ;
- de vendre ou rendre le terrain nu, le coût d'acquisition de l'immeuble démoli constitue, à notre avis, un
élément du coût d'acquisition du nouveau terrain.
- indemnité d'éviction (voir n° 2404-1) ;
- indemnité de résiliation du bail consenti sur le terrain (voir n° 2404-1) ;
- prix d'achat de servitudes, telles la mitoyenneté, les indemnités versées à l'occasion d'une
convention de cour commune.
L'indemnité versée pour l'acquisition de la mitoyenneté d'un mur en vue de l'adossement d'une construction doit
être séparée. Ainsi (Rép. Valbrun, AN 1er mai 1976, p. 2548) :
à concurrence de la moitié de la valeur du sol sur lequel le mur est bâti, elle représente la contrepartie d'une
immobilisation non amortissable ;
pour la fraction correspondant à la portion du mur strictement nécessaire à l'édification du bâtiment, elle
constitue un élément incorporable au coût réel servant de base à l'amortissement dudit bâtiment ;
pour le surplus enfin, la fraction de l'indemnité représente le prix pour lequel la portion de mur non
indispensable à la construction doit figurer distinctement à l'actif du bilan de l'entreprise. Ce prix doit faire l'objet
d'un amortissement linéaire calculé en fonction de la durée normale d'utilisation du mur intéressé.
Construction produite par l'entreprise
(compte 213)
1569-2
I. Coût de production
(hors TVA déductible) (voir règles générales n° 1527 s.), augmenté de :
II. Certaines redevances
(à immobiliser) :
- taxe locale d'équipement ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mémento fiscal n° 2695 s.) ; la taxe
complémentaire (région parisienne) et la taxe additionnelle (décidée par les Conseils généraux) nous
paraissent devoir suivre le même régime ;
- taxe départementale des espaces naturels sensibles ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mémento fiscal n°
2705) ;
- participation pour non-réalisation d'aires de stationnement ( Rép. Fosset, Sén. 21 janvier 1988, p.
83 ; Mémento fiscal n° 2719) ;
- taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture ( CGI, art. 302 septies B-II ;
Mémento fiscal n° 2704) ;
- taxe spéciale d'équipement routier ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mémento fiscal n° 2706).
III. Frais destinés à permettre la construction
(à immobiliser) :
- frais d'études ;
Dès lors qu'ils ont pour contrepartie une augmentation de l'actif de l'entreprise, ce qui n'est pas le cas si le projet
a été abandonné (Rép. Joxe, AN 22 novembre 1982, p. 4776).
- honoraires d'architectes (Rép. Lagorce, AN, 19 novembre 1969, p. 3950 et D. adm. 4 D-1321 n° 3) ;
il en est de même, à notre avis, des honoraires dus à une société d'ingénierie.
Ces honoraires peuvent également concerner, à notre avis :
les « intérieurs » ; dans ce cas, ils sont à incorporer dans le coût des agencements et des installations ;
les honoraires de contrôle de sécurité.
Si le projet n'est pas retenu :
tant que les travaux ne sont pas arrêtés, les honoraires doivent être immobilisés même si l'ouvrage reste par
la suite inachevé (CE 11 décembre 1991, n° 71147) ;
dans l'hypothèse où il ne reçoit aucun commencement d'exécution, les dépenses primitivement immobilisées
constituent une charge (Rép. Joxe AN 22 novembre 1982, p. 4776, n° 18088) ;
lorsqu'il est définitivement abandonné sans nouveau projet, les honoraires déjà immobilisés constituent une
charge (ils sont sortis de l'actif au même titre que les autres dépenses ayant concouru à l'immobilisation
inachevée) ;
mais qu'il est remplacé par un nouveau projet, les honoraires correspondant au projet abandonné constituent
un élément du prix de revient de l'immobilisation, dès lors que ces honoraires ont été imputés sur le montant de
ceux versés à l'architecte dont le projet a été retenu (CE 21 décembre 1983, n° 41613, repris dans D. adm. 4 D-
1321 n° 3).
- travaux de terrassement et d'assainissement d'un terrain dans le but de permettre d'y construire, qui
constituent des aménagements de génie civil indissociables des travaux de fondation (CE 30 avril
1975, n° 93770) ;
- pour un immeuble acquis uniquement en vue d'être démoli, frais de démolition et de déblaiement
font partie du coût d'acquisition de la nouvelle construction (CE 4 mai 1977, n° 2137 repris dans D.
adm. 4 C-2111 n° 23 s.). Il en est de même de la valeur comptable résiduelle de l'immeuble détruit
(CE 16 juin 1999, n° 177954). ;
En l'absence de construction nouvelle, la valeur comptable de l'immeuble est, à notre avis, ajoutée au
coût du terrain nu.
En revanche, si l'immeuble à démolir était inscrit précédemment à l'actif de l'entreprise (cas où les opérations
d'achat et de destruction de l'immeuble sont distinctes), la valeur comptable résiduelle constitue une charge
exceptionnelle, que cette démolition ait pour objectif d'édifier une nouvelle construction (CE 16 juin 1999, n°
177954) ou de vendre (ou rendre) le terrain nu (CE 14 mai 1975, n° 93314 repris dans D. adm. 4 C-6211 n° 3).
Les frais de démolition sont toujours considérés comme indissociables de la construction du nouveau bâtiment et
s'incorporent au prix de revient du bâtiment construit ou, si aucune construction nouvelle n'est édifiée après la
destruction, à la valeur du terrain (CE 14 mai 1975, n° 93314). En conséquence, ils ne sont jamais enregistrés en
charges.
Toutefois, si l'immeuble n'est démoli que partiellement et à défaut de pouvoir mesurer le coût exact de ce qui
reste, il convient, à notre avis, de procéder de la manière suivante :
virer la valeur comptable résiduelle en immobilisation en cours,
ajouter les coûts de démolition et de reconstruction,
conformément à la norme IAS 16, limiter cet ajout de coûts en fonction des avantages économiques futurs du
nouvel ensemble, c'est-à-dire la valeur de marché ou une valeur de loyers capitalisés. Ce sera donc seulement la
différence qui sera virée en charges.
- indemnité d'éviction ou de résiliation de bail versée pour obtenir la libre disposition des locaux
lorsque son versement est consécutif à leur achat (voir n° 2404-1) ;
Sur le caractère des frais financiers relatifs à la période de construction, voir n° 1528.
Les primes d'assurance-dommage ont le caractère d'une charge et non d'un élément du coût de revient (voir n°
832).
Les frais de raccordement aux réseaux publics constituent des charges (voir n° 1499).
Sur les participations aux dépenses d'équipements publics, voir n° 1499.
Construction achetée
(compte 213)
1569-3
I. Prix d'achat
(hors TVA déductible) (voir règles générales n° 1524 s.)
a. augmenté le cas échéant :
- du prix d'acquisition d'une promesse de vente (CE 24 juillet 1937, n° 56632 repris dans D. adm. 4 D-1321 n° 3),
- des intérêts appliqués au prix convenu entre la date de la signature de la promesse de vente et celle de la
conclusion de la vente ( CE 10 mars 1999, n° 169342 ; voir n° 1522),
- du prix d'acquisition d'un droit d'option (CE et D. adm. précités). En revanche, le dédit versé pour résiliation de
l'option prise mais finalement abandonnée constitue une charge exceptionnelle (compte 678) sur le plan
comptable, déductible fiscalement (CE 28 décembre 1988, n° 57390).
b. diminué, en tant qu'immobilisation incorporelle, des droits incorporels :
- garantissant une exclusivité (voir n° 1512), à condition que celle-ci soit justifiée à l'aide de
documents précis ;
Tel n'est pas le cas d'un monopole de fait sur une clientèle protégée et garantie (CE 28 octobre 1985, n°
40574).
- représentatifs du droit d'occupation du domaine public (voir n° 1513).
II. Impenses
(hors TVA déductible) à immobiliser :
- travaux d'aménagement et d'installation réalisés lors de l'acquisition ;
- droit au bail de l'immeuble acheté (Rép. Gabelle, AN, 8 juillet 1954, p. 3293 ; D. adm. 4 D-122, n°
11) ;
De même, l'entreprise qui, à la suite de l'absorption de deux sociétés, recueille à la fois la propriété et le droit au
bail d'un même immeuble, est fondée à amortir cet élément d'actif sur une base englobant la valeur d'apport du
droit au bail (Rép. Giacobbi, Sén. 10 mai 1979, p. 1213).
Le droit au bail est amorti dans les mêmes conditions que l'immeuble (Rép. Gabelle précitée). Toutefois (C. com.
art. L 123-18, al. 2), si la valeur de l'immeuble devient, de ce fait, inférieure à sa valeur comptable, cette dernière
doit être ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non.
- indemnité d'éviction ou de résiliation du bail en vue d'obtenir la libre disposition des locaux achetés
(voir n° 2404-1) ;
- taxe de transformation de locaux d'habitation en locaux de bureaux (Bull. CNCC n° 44, décembre
1981, p. 501).
En revanche, les frais de raccordement aux réseaux publics constituent des charges, voir n° 1499.
Sur les participations aux dépenses d'équipements publics, voir n° 1499.
Forêts
1571
Sur le plan comptable, en l'absence de précision du PCG et du plan comptable agricole, le sol d'un
domaine forestier non acquis en vue de la revente constitue, à notre avis, une immobilisation non
amortissable à porter au compte 211 « Terrains ».
Fiscalement, (BOI 4 A-12-93 du 26 mars 1993 et D. adm. 4 A-26, n° 2 et Rép. Godon, AN 25 mars 1978,
p. 962), il en est de même. En revanche, l'ensemble du boisement d'une forêt a le caractère d'un stock
qu'il s'agisse de bois arrivés à maturité ou de bois en cours de croissance (CE 30 décembre 1998, n°
136430 et D. adm. 4A-26, n° 2, voir n° 1140).
Pour la détermination du coût de revient des stocks de bois, voir n° 1199-3.
EXEMPLE : Constitution d'une société en nom collectif en application de l' article 41 du CGI. Le précédent
exploitant apporte un fonds commercial pour 100 (figurant pour 10 à son dernier bilan) et du matériel pour 500
(figurant à son dernier bilan pour 200). Ses héritiers apportent des disponibilités pour 400. Le matériel est
amortissable en cinq ans.
Écritures :
21541.
Matériel 200
10100. Capital
28154. Amortissement
Remarque : À notre avis, il conviendrait également de constituer une provision pour impôt sur la plus-value
d'apport, qui viendrait réduire d'autant la rémunération des apports (capital).
II. Valeur d'inventaire
Règle générale
1574
Le Code de commerce (C. com. art. L 123-12, al. 2) prescrit à tout commerçant de faire au moins une
fois tous les douze mois un inventaire de ses biens - dont ses immobilisations. À cette occasion, il
procède à leur recensement et à leur évaluation.
En principe, l'évaluation de chacun des éléments de l'inventaire est effectuée à sa valeur actuelle.
Toutefois, pour les éléments d'actif immobilisé, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y
a lieu, tenir compte des plans d'amortissement (C. com. art. L 123-18, al. 2 et PCG, art. 331-8).
C'est donc la valeur nette comptable résultant du plan d'amortissement (voir n° 1582 s.) qui est
retenue comme valeur d'inventaire, sauf si la valeur actuelle est jugée notablement inférieure ( C.
com. art. D 7-5° et PCG, art. 331-9).
I. Détermination de la valeur actuelle.
La valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du
bien pour l'entreprise ( C. com. art. D 7-4° et 5° et PCG, art. 322-1).
a. Cette valeur actuelle doit être appréciée en fonction de la situation de l'entreprise au moment
de la comptabilisation du bien ; l'hypothèse retenue sera le plus souvent celle d'une continuité
économiquement justifiée de l'exploitation.
Remarques :
1. Elle est donc déterminée dans une optique de continuité de l'entreprise, la valeur de liquidation n'étant
éventuellement retenue que pour les immobilisations destinées à être cédées ou en cas de cessation des
paiements.
2. C'est le prix qu'accepterait de payer un acquéreur de l'entreprise et non un acquéreur du bien lui-même hors
du contexte de la continuité de l'activité.
3. À notre avis, la valeur d'inventaire des actifs immobilisés doit être estimée en fonction de leur utilité pour
l'entreprise. Ainsi, un bien non encore totalement amorti mais ayant déjà une valeur de cession nulle n'a pas
pour autant une valeur actuelle nulle dès lors que son utilité est inchangée. Il n'y a donc pas lieu, à notre avis,
pour les biens nécessaires à l'exploitation, de faire référence à la valeur de marché, sauf si la direction a
manifesté un changement d'intention, très probable (fonction notamment de nouvelles données budgétaires) ou
certain, avant l'arrêté des comptes.
Pour plus de détails, voir notre article BCF 12/91, p. 33 s.
4. Si l'entreprise n'a en aucun cas manifesté l'intention de changer l'utilisation du bien à la date d'arrêté et si son
exploitation est rentable (voir ci-après II.), la valeur d'utilité du bien est, à notre avis, égale à la valeur nette
comptable du bien. Pour la norme IAS 36 ( § 5), la valeur d'utilité correspond à « la valeur actualisée des flux de
trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité ».
En revanche, si l'entreprise a manifesté l'intention de céder le bien, il convient de rechercher une comparaison
avec sa valeur de marché. Cette valeur de marché nous paraît devoir être réduite (en ce sens norme américaine
FAS 144, § 35, et IAS 36 § 24 - cf. BCF 6/98, p. 8), des coûts additionnels directs, tels que les commissions
d'intermédiaires, les frais de transfert légaux ou notariés et les frais engagés pour permettre de conclure
l'opération ; en revanche, sont exclus les coûts d'assurance, de service de gardiennage, les dépenses de service
et tout autre frais généralement nécessaire à la protection et à l'entretien d'un bien.
b. Le PCG (art. 322-1) indique, pour l'établissement de la valeur actuelle en général, que l'entreprise
doit utiliser les références ou les techniques les mieux adaptées à la nature du bien : prix du marché,
barèmes, indices spécifiques, mais il ne donne aucune précision particulière en ce qui concerne les
immobilisations, ni en ce qui concerne la valeur d'utilité.
Selon IAS 36 ( § 26), la valeur d'utilité d'un actif est estimée à partir des flux de trésorerie futurs générés par
l'utilisation continue de l'actif et par sa sortie finale. Ces flux font l'objet d'une actualisation.
Les normes américaines FAS 142 et FAS 144 citent, pour les immobilisations, en tant que méthode préférentielle
la technique des cash flows futurs estimés et actualisés.
Il n'est - bien entendu - pas exigé d'une entreprise qu'elle fasse procéder, à la clôture de chaque
exercice, à une expertise de ses immobilisations.
Cas particulier : Évaluation des actifs immobiliers. La COB encourage les SCPI (voir n° 230-4) et les autres
sociétés faisant appel public à l'épargne (pour lesquelles le recours à un expert indépendant est préconisé lors de
missions d'expertise effectuées à l'occasion d'appels au marché ou lors de l'arrêté des comptes annuels) à suivre
les recommandations émises dans son rapport du 3 février 2000 relatif à l'expertise immobilière du patrimoine
des sociétés faisant appel public à l'épargne. Ce rapport aborde notamment les points suivants :
- nature des principales évaluations réalisées en matière d'expertise immobilière ;
- description des principales méthodes utilisées en matière d'évaluation du patrimoine immobilier ;
- diligences à mettre en œuvre par les experts et contenu du rapport présentant leurs conclusions ;
- recommandations formulées pour la mise en place d'un contrôle qualité et de règles de déontologie garantissant
la présence d'experts indépendants ;
- information à fournir en annexe, notamment indication des méthodes d'évaluation et, le cas échéant, raisons
ayant conduit à ne pas respecter les préconisations du rapport.
Sur le contrôle par le commissaire aux comptes des valeurs vénales des immeubles figurant dans les
comptes annuels des SCPI, voir Bull. CNCC n° 120, décembre 2000, p. 601 s.
Sur l'intervention du commissaire aux comptes dans le cadre de la réévaluation d'actif d'une SCPI faisant
publiquement appel à l'épargne, voir norme CNCC n° 6-501.
L'OEC et la FNAIM ont rédigé un guide méthodologique sur l'évaluation des actifs immobiliers des entreprises
(RFC n° 245, mai 1993).
II. Comparaison de la valeur actuelle et de la valeur nette comptable résultant du plan
d'amortissement.
Selon le PCG (art. 322-1), cette comparaison est, en principe, effectuée élément par élément. Dans le
cas des immobilisations normalement amortissables, corporelles et incorporelles, cette comparaison
est effectuée dans les mêmes conditions de ventilation que celles retenues pour l'établissement du
plan d'amortissement.
À l'issue de cette comparaison, la valeur actuelle ne sera retenue que si elle est notablement
inférieure à la valeur nette comptable ( C. com. art. D 7-5° et PCG, art. 331-9).
L'expression « notablement inférieure » n'a fait l'objet d'aucune précision réglementaire ou doctrinale. À notre
avis, à titre de règle pratique, peut être appelée ainsi toute moins-value latente supérieure à 10 % de la valeur
nette comptable ; toutefois, ce pourcentage nous paraît pouvoir être réduit ou augmenté selon l'importance du
bien et du résultat.
Selon la COB et le CNC, interrogés par nos soins (cf. BCF 12/96, p. 15), il en résulte que les
entreprises doivent, en plus de l'amortissement, déprécier leurs immobilisations corporelles non
rentables : la comparaison entre la valeur nette comptable et la valeur actuelle devrait être
systématique car, selon l' article D 7-5° du Code de commerce, toute valeur actuelle notablement
inférieure à la valeur nette comptable d'un bien doit conduire l'entreprise à provisionner.
Le fait que les règles françaises n'énoncent pas clairement les modalités d'application de cet « impairment test »
(dépréciation) ne dispense pas de son application. Au contraire, pour procéder à ce test, les entreprises peuvent
s'inspirer par exemple des précisions fournies par la norme IAS 36.
Et ce d'autant plus que le CNC a adopté le 27 juin 2002 l'avis n° 2002-07 relatif à l'amortissement et à la
dépréciation des actifs (voir n° 5540 s.), inspiré de cette norme. Cet avis devrait faire l'objet d'un
règlement du CRC au cours du second semestre 2002 qui modifiera le PCG en la matière.
Cette norme ( § 9) fournit, à titre d'exemple, une liste (non limitative) d'événements ou de circonstances pouvant
amener l'entreprise à s'interroger sur la nécessité d'une éventuelle dépréciation (exemples utiles en règles
françaises également) :
1. Indicateurs externes :
- sur l'exercice, la valeur de marché de l'actif a baissé de façon significative ;
- des changements importants, dont l'effet est négatif pour l'entreprise, ont eu lieu ou auront lieu bientôt dans
l'environnement technologique, économique ou juridique de l'actif de l'entreprise ;
- les taux d'intérêt (ou autres taux de rendement) ont augmenté sur l'exercice, ce qui affecte le taux d'actualisation
à utiliser dans le calcul de la valeur d'utilité et diminue de façon importante la valeur recouvrable de l'actif ;
- la valeur comptable de l'actif net de l'entreprise est supérieure à sa capitalisation boursière ;
2. Indicateurs internes :
- l'actif est devenu obsolète ou a subi des dommages importants ;
- des changements importants, dont l'effet est négatif pour l'entreprise, ont eu lieu ou auront lieu bientôt dans la
manière ou l'intensité avec laquelle l'actif est ou doit être utilisé ; il s'agit, par exemple, de projets de cessation ou
de restructuration de l'activité à laquelle l'actif est rattaché ou de cession de l'actif avant la date initialement
prévue ;
- le reporting indique que les performances de l'actif sont ou seront moins bonnes que prévu.
La norme FAS 144 fournit une liste similaire d'indicateurs (§ 8).
Fiscalement, selon le SLF interrogé par nos soins (11/98), l'Administration n'était pas prête à admettre la
déductibilité d'une provision calculée selon IAS 36 en ce qui concerne les immobilisations corporelles et
incorporelles même si le critère des cash flows futurs est déjà utilisé en fiscalité dans le cadre de
l'évaluation des titres de sociétés non cotées. En outre certaines décisions récentes admettent déjà la
constitution d'une provision pour dépréciation fondée sur une baisse de rentabilité de certains actifs
incorporels tels les fonds de commerce et les droits d'exploitation de films ( TA Dijon 3 janvier 2002, n° 00-
2903 et TA Paris 9 mai 2001, n° 95-10098).
Mais avec l'évolution des règles comptables (voir n° 5540 s.), elle sera amenée à prendre position.
III. Valeur à l'arrêté des comptes (valeur au bilan)
Règle générale
1575
Pour l'arrêté des comptes, la valeur comptable est déterminée de la manière suivante :
I. La valeur brute
des biens correspond à leur valeur d'entrée dans le patrimoine (PCG, art. 322-1).
La valeur nette comptable d'une immobilisation correspond à la valeur brute diminuée des
amortissements (PCG, art. 331-8).
La valeur d'inventaire est égale à la valeur actuelle (voir n° 1574).
Des dispositions dérogatoires existent pour les titres évalués par équivalence (voir n° 1855 s.) et pour les
réévaluations (voir n° 3305 s.).
II. À la date de clôture, la valeur nette comptable est comparée à la valeur actuelle (valeur
d'inventaire) à la même date (PCG, art. 322-2).
La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas
comptabilisée (PCG, art. 322-2).
Aucune dérogation à cette règle ne saurait être admise (voir § 361-4), si ce n'est dans le cadre d'une
réévaluation (voir ci-après III.).
Les moins-values entre lesdites valeurs sont prises en compte dans les conditions ci-après, selon
qu'il s'agit d'immobilisations amortissables ou d'autres biens.
Les moins-values ne peuvent être compensées avec des plus-values latentes existant sur d'autres biens.
En effet, la référence à la valeur d'utilité pour la détermination de la valeur actuelle interdit toute
compensation, comme pour les titres de participation (voir n° 1851).
a. Pour les immobilisations amortissables, c'est-à-dire dont le potentiel des services attendus
s'amoindrit normalement d'une manière irréversible avec le temps, l'usage, le changement des
techniques ou toute autre cause, en raison des difficultés de mesure de cet amoindrissement,
l'amortissement consiste, généralement, dans l'étalement de la valeur des biens amortissables sur
leur durée probable de vie ( PCG, art. 322-2 et 331-8). Cet étalement prend la forme d'un plan
d'amortissement (voir n° 1582).
À chaque arrêté des comptes, la valeur comptable nette du bien résulte de l'application du plan
d'amortissement à la valeur d'entrée. Elle n'est pas affectée par la valeur actuelle du bien sauf si celle-
ci lui est notablement inférieure (voir ci-dessus n° 1574). Dans ce dernier cas, il est procédé à la
constitution (PCG, art. 322-2) :
- soit d'un amortissement exceptionnel si la dépréciation est jugée définitive, le reliquat du plan
d'amortissement étant modifié en conséquence (voir n° 1596) ;
Fiscalement, il en est de même (CE 24 octobre 1980, n° 17147 et 17148).
- soit d'une provision si la dépréciation n'est pas jugée définitive.
Fiscalement, les amortissements sont à effectuer dans la limite de ceux qui sont généralement admis
d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (CGI, art. 39-1-2°).
Certaines dispositions permettent aux entreprises de pratiquer des amortissements excédant les
dépréciations ; cet excédent ne vient pas en réduction de l'actif mais est porté au passif en tant qu'«
amortissements dérogatoires ».
Quant à la déduction d'une provision si la valeur actuelle du bien est notablement inférieure à la valeur
nette comptable, l'Administration ne s'est pas encore prononcée (notamment dans le cas où la valeur
actuelle serait déterminée en fonction des cash flows futurs actualisés, voir n° 1574).
b. Pour les immobilisations non amortissables dont la valeur actuelle est inférieure à la valeur
comptable il est procédé, pour le montant de la différence constatée (PCG, art. 322-2) :
- soit à un amortissement exceptionnel lorsque la dépréciation est jugée irréversible ;
- soit à la constitution d'une provision lorsque la dépréciation n'est pas jugée irréversible.
Fiscalement, la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible donne
lieu à la constitution de provisions (CGI A III., art. 38 sexies).
Sur les précisions apportées par l' avis CNC n° 2002-07 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs,
voir n° 5540 s.
III. Par dérogation aux règles ci-dessus, les entreprises peuvent procéder à des ajustements de
valeur dans le cadre d'une réévaluation de toutes leurs immobilisations corporelles et financières
( C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG, art. 322-1 et 350-1).
Plan d'amortissement
1582
Il appelle les précisions suivantes :
I. Définition.
Le plan d'amortissement consiste à répartir le coût d'un bien, diminué le cas échéant de sa valeur
résiduelle, sur sa durée probable d'utilisation. Il est tenu compte de cette valeur résiduelle lorsque la
durée d'utilisation du bien est nettement inférieure à sa durée probable de vie (PCG, art. 331-8).
II. Champ d'application.
Il s'applique aussi bien aux immobilisations incorporelles qu'aux immobilisations corporelles (Bull.
COB n° 168, mars 1984, p. 3 s.). Il ne concerne que les amortissements pour dépréciation
conformes aux principes comptables par opposition aux amortissements dérogatoires pris en
application de règles particulières (notamment fiscales).
III. Date d'établissement du plan d'amortissement.
Il doit être adopté par l'entreprise au moment de la mise en service de l'immobilisation ( Bull. COB
précité).
IV. Modalités d'établissement du plan d'amortissement.
À notre avis, il peut être établi, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.36) par élément, par catégorie
d'éléments ou pour un ensemble d'éléments constitutifs d'une unité complexe spécialisée.
Un plan est déterminé lorsque :
- la durée de vie du bien est arrêtée (voir n° 1584 s.),
- et la méthode d'amortissement choisie (voir n° 1586 s.).
V. Forme du plan d'amortissement.
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. I.36), le plan est un tableau prévisionnel de
réduction des valeurs inscrites au bilan sur une période déterminée et par tranches successives.
Ce plan fait apparaître, à notre avis, la valeur brute d'achat hors TVA, le montant des amortissements annuels
pratiqués ainsi que la valeur résiduelle du bien considéré, et ce, exercice par exercice.
En pratique, toutefois, si le plan retenu est simple (linéaire ou dégressif fiscal), il nous paraît pouvoir être limité à
l'indication de la durée et du taux appliqués.
VI. Modifications du plan d'amortissement.
Elles peuvent résulter de plusieurs causes : erreur dans le jugement initial, changement de conditions
d'exploitation, fin d'utilisation (voir n° 1596 s.) ou redressements fiscaux (voir n° 2912-2).
Remarque : dans les futures nouvelles règles relatives à l'amortissement et à la dépréciation des actifs (avis
CNC n° 2002-07), les provisions pour dépréciation qui seront constatées viendront modifier le plan
d'amortissement. Voir n° 5583.
Bâtiments commerciaux
Maisons ouvrières
Matériel
Outillage
Mobilier
Matériel de bureau
Agencements et installations
Micro-ordinateurs 2
2. Toute durée inférieure à 3 ans est considérée comme contraire aux usages professionnels (Rép. Hamel, 20 août 1998, p. 2735
- précise (D. adm. 4 D-141 n° 9 et 10) que les taux d'amortissement susceptibles d'être retenus peuvent
évidemment varier suivant la nature des activités. De plus, à l'intérieur de chacune d'elles, ils sont
susceptibles de différer selon la nature des biens, les conditions d'exploitation, le fait que les
immobilisations amortissables ont ou non fait l'objet d'une réévaluation dans le cadre d'une révision légale
des bilans ;
- reconnaît ( D. adm. 4 D-141 n° 4 s. et 4 D-143 n° 1 et 2) que la durée d'amortissement, qui correspond
normalement aux usages professionnels, peut être influencée par des circonstances particulières
(conditions d'utilisation spécifiques, rapidité du progrès technique ou évolution des marchés), que
l'entreprise doit être en mesure de justifier. Ainsi, un usage intensif des immobilisations justifie une durée
d'amortissement inférieure à la durée normale ( CE 10 janvier 1992, n° 62-269 et CAA Lyon 27 septembre
1995, n° 94-213) ; mais on notera que la jurisprudence a refusé, dans certains cas, de tenir compte :
du taux de renouvellement réel constaté sur un matériel (loueurs de véhicules) au motif que cela aurait
entraîné des distorsions de concurrence au sein de la profession ( CAA Lyon, 19 mars 1992, n° 297 et
CAA Lyon 19 janvier 2000, n° 96-362) ;
de l'usage intensif spécifique à l'entreprise : 45 000 km par an pour un véhicule de tourisme d'un
représentant (CE 4 novembre 1992, n° 68969) ;
- s'abstient de remettre en cause les durées d'amortissement retenues par les entreprises en raison de
ces circonstances particulières, lorsqu'elles ne s'écartent pas de plus de 20 % des usages
professionnels (D. adm. 4 D-141 n° 4), mais à la condition que l'existence de cette circonstance
particulière soit dans tous les cas établie ;
- admet des solutions particulières dans certaines professions (industries aéronautiques et
mécaniques, hôtellerie, textiles artificiels, livres…) et pour certaines immobilisations (matériel naval,
films…) ( D. adm. 4 D-2661, voir Mémento fiscal n° 861 et 875). Dans ce cas, la tolérance de 20 %
énoncée ci-dessus au a. ne s'applique pas (D. adm. 4 D-141 n° 5) ;
- n'admet pas pour les matériels nouveaux pour lesquels il n'existe aucun usage professionnel de retenir
une durée inférieure à la durée normale d'utilisation par l'entreprise, même si l'on sait que les usages
(lorsqu'ils existent) retiennent en général des durées plus courtes que les durées réelles (CAA Paris 17
février 1998, n° 96-896) ; l'entreprise devra donc attendre la reconnaissance officielle d'un usage sur ses
matériels nouveaux pour, le cas échéant, bénéficier d'une durée plus courte ;
- considère que les durées comptable et fiscale doivent être identiques (D. adm. 4 D-141 n° 3).
Application pratique de ces textes
1584-2
Elle implique des réponses aux questions suivantes :
I. Quelles sont les modalités d'appréciation des usages ? Pour déterminer les usages, le Conseil d'État
(en dernier lieu CE 4 octobre 1989, n° 61676) retient trois critères : ancienneté, fréquence et généralité des
pratiques suivies.
Il reste toutefois peu précis sur les éléments qui permettent de les établir. Certains arrêts se réfèrent au plan ou
au guide comptable professionnel de l'industrie en cause ( CE 9 décembre 1992, n° 85794 et 24 février 1988,
n° 81761 et n° 81762). Dans les autres affaires, le Conseil d'État se borne à indiquer « qu'il résulte de
l'instruction » tel ou tel usage, sans plus de précision. Dans ses conclusions, le commissaire du gouvernement,
Mme de Saint-Pulgent, invoquait toutefois les taux d'amortissement figurant dans un rapport de l'OCDE (rapport
rappelé récemment par CAA Bordeaux 17 juin 1997, n° 95-1477) et il est vraisemblable que le juge en a tenu
compte. La circonstance que l'entreprise appartienne à un secteur oligopolistique ou monopolistique ne constitue
pas un obstacle à l'existence d'un usage dans ledit secteur.
Théoriquement, l'amortissement résultant de l'usage devrait correspondre à la perte réelle de valeur d'une
immobilisation au cours d'une année, conformément à la règle comptable. Mais, en pratique, l'usage est très
souvent indépendant de la durée réelle d'utilisation des équipements comme en témoigne l'existence d'usages
différents pour un même bien selon les secteurs professionnels.
Le neuvième rapport du Conseil des Impôts (présidé par M. Mentre - novembre 1987) considère :
- en ce qui concerne les équipements, que dans l'ensemble les durées de vie fiscales sont plus courtes que
les durées réelles, en France comme en Allemagne et aux États-Unis ;
- en ce qui concerne les constructions, que les durées de vie fiscales relatives aux constructions sont en
revanche comparables aux durées réelles, sauf en France pour les bâtiments industriels amortis sur une
période particulièrement courte.
II. À quelle date faut-il prendre en compte les usages ? Il ne peut s'agir (D. adm. 4 D-141 n° 10) que des
usages en vigueur au moment de l'acquisition du bien. Un changement ultérieur dans les usages ne peut justifier
à lui seul une modification du plan d'amortissement initialement retenu.
III. L'entreprise, comme l'Administration, peut-elle déroger aux usages ? Il ressort de la jurisprudence que
les usages en vigueur dans la branche professionnelle à laquelle appartient l'entreprise s'imposent tant au
contribuable qu'à l'Administration. L'application d'un taux conforme aux usages est une obligation légale. Seules
des circonstances particulières propres à l'entreprise peuvent justifier qu'il soit dérogé aux usages. Il appartient
alors à celle des parties qui se prévaut de telles circonstances d'en établir l'existence.
EXEMPLE : Un bien a, selon les usages de la profession, une durée normale d'utilisation de 10 ans.
1er cas : L'entreprise retient les usages, soit une durée de 10 ans : l'Administration ne peut pas
légalement procéder à des redressements fondés sur une durée d'amortissement supérieure à celle résultant des
usages, alors qu'elle ne se prévaut pas de circonstances propres à l'entreprise qui justifieraient une dérogation
aux usages.
Par exemple, l'Administration n'est pas en droit de fixer le taux d'amortissement d'un matériel en se fondant sur
l'analyse du taux de son renouvellement effectif, sans référence aux usages de la profession ni aux particularités
de la situation de l'entreprise (CE 4 octobre 1989, n° 61676). Si le guide comptable professionnel (CE 9
décembre 1992, n° 85864 et 85794) prévoit une fourchette d'usages (durée entre 2 et 5 ans), l'Administration
ne peut faire grief à l'entreprise de choisir la durée la plus courte, sauf si elle établit que des circonstances
spécifiques justifient l'utilisation de la durée la plus longue de la fourchette ( CAA Nancy, 14 février 2002, n°
97-1161).
2e cas : L'entreprise déroge aux usages sans pouvoir justifier de circonstances particulières :
l'Administration peut procéder à des redressements même si la durée retenue est d'au moins 8 ans.
Ne peut se prévaloir de circonstances particulières l'entreprise qui se borne à aligner la durée d'amortissement
des immobilisations sur celle des prêts contractés pour leur réalisation ( Rép. Maujoän du Gasset, AN 20
décembre 1982, p. 5229) ou sur celle de la durée du bail en cas de location, voir n° 1616.
3e cas : L'entreprise déroge aux usages, compte tenu de circonstances particulières, mais
cette dérogation est inférieure à 20 %, soit une durée comprise entre 8 et 12 ans : l'Administration ne peut
remettre en cause la durée retenue dès lors qu'elle reconnaît l'existence de la circonstance particulière.
4e cas : L'entreprise déroge aux usages, compte tenu de circonstances particulières, et cette
dérogation est supérieure à 20 %, soit une durée inférieure à 8 ans (ou supérieure à 12 ans) :
l'Administration est en droit d'apprécier si la circonstance particulière entraîne bien une telle réduction (ou
augmentation) de la durée de vie du bien.
Par exemple, utilisation en continu de matériels de fabrication d'emballages justifiant une durée de 6 ans au lieu
de 10 ans selon l'usage de la profession (CE 10 janvier 1992, n° 62229) ou de presses d'imprimerie (justifiant
une durée de 5 ans au lieu de 8 ans selon les usages (CAA Lyon 27 septembre 1995, n° 94-213). Pour un
bâtiment industriel, l'appréciation dépend d'un ensemble d'éléments de fait tels que la nature et la résistance des
matériaux utilisés, les conditions climatiques propres à chaque région ainsi que l'affectation donnée à la
construction qu'ils ont servi à édifier (Rép. Allainmat, AN 27 mars 1976, p. 1209).
Cas particulier : Durée d'utilisation du bien dans l'entreprise nettement inférieure à sa durée probable de vie
1584-3
Dans ce cas, selon le PCG (art. 331-8), il est tenu compte d'une valeur résiduelle. À notre avis, comme le
précisait l'ancien PCG (p. I.36), cette valeur est raisonnablement appréciée au moment de l'établissement du
plan d'amortissement et est retenue si elle est susceptible de modifier de façon sensible le calcul des annuités.
Ce cas particulier n'a fait l'objet d'aucune précision pratique ni du PCG, ni des guides comptables
professionnels.
Selon le bulletin CNCC (n° 106, juin 1997, p. 281 s.), ce mode de calcul des amortissements s'applique aux
biens acquis dans le cadre d'un contrat de « buy back » (contrats aux termes desquels le fournisseur s'engage à
reprendre le bien pour une valeur déterminée à l'avance, à l'issue de sa période d'utilisation) dès lors que ces
biens sont utilisés sur une durée nettement inférieure à leur durée de vie probable et que leur valeur de reprise
est garantie. Dans ce cas, l'amortissement est calculé sur la valeur d'origine diminuée de la valeur de reprise.
Fiscalement, dans le cas où l'amortissement comptable se trouve inférieur à l'amortissement calculé selon
le mode linéaire sur le prix d'acquisition du bien, deux attitudes peuvent être retenues par les entreprises :
- une attitude prudente sur le plan fiscal, consistant à constater un amortissement dérogatoire pour ne pas
contrevenir à l' article 39 B du CGI (cet amortissement dérogatoire sera rapporté au résultat lors de la
reprise du bien par le fournisseur. Mais cette solution présente l'inconvénient de réduire le résultat net
comptable) ;
- une attitude plus osée mais défendable à notre avis, car, en l'absence de règle fiscale spécifique,
l'amortissement fiscalement déductible devrait correspondre à celui calculé en application de la règle
comptable particulière telle que définie par le PCG, c'est-à-dire sur la valeur d'origine diminuée de la
valeur de reprise (cf. CGI A III, art. 38 quater, voir n° 183-1).
La norme IAS 16 précise (§ 46) que la valeur résiduelle est souvent non significative et donc sans importance
pour la détermination du montant amortissable de l'immobilisation corporelle. S'il est probable qu'elle sera
importante, la valeur résiduelle doit être estimée, déduction faite des frais estimés de la revente, sur la base de la
valeur de réalisation qui prévaut à la date de l'estimation pour des immobilisations similaires ayant atteint le
terme de leur durée d'utilisation et ayant été utilisées dans des conditions semblables à celles dans lesquelles
l'immobilisation sera utilisée.
Cette estimation doit être effectuée à la date d'acquisition et ne plus être modifiée (sauf si l'immobilisation
est réévaluée).
À notre avis, cette méthode doit être appliquée avec la plus grande prudence. La norme IAS 38 (§ 91)
considère, pour les immobilisations incorporelles, que cette valeur sera nulle sauf si :
- un tiers s'est engagé à acheter l'actif lorsque l'entreprise cessera de l'utiliser ;
- ou l'existence d'un marché actif (à la date d'acquisition et, selon toute probabilité, à la fin de la période
d'utilisation de l'actif) permet une mesure fiable de la valeur résiduelle.
EXEMPLE : un matériel acquis le 1/1/n pour 100 devrait être amorti économiquement en linéaire sur sa durée de
vie probable, soit sur 10 ans.
En fait, le matériel ne sera utilisé par l'entreprise que pendant trois ans et sera revendu, par comparaison aux
cessions antérieures de matériels similaires, pour un prix de vente, déduction faite des frais de cession, de 80.
L'annuité linéaire normale sera de 10.
L'annuité linéaire en tenant compte de la valeur résiduelle et de la durée d'utilisation du bien sera de (100-80) 3
=6,66 d'où une diminution de la dotation annuelle de 3,34.
EXEMPLE : Exemple de calcul d'amortissement linéaire : Une installation technique achetée 100 000 le 15
avril de l'exercice 1 (année civile) est amortie économiquement selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de
100/4 = 25 %).
Le montant des amortissements par exercice s'élève à :
- exercice 1 : 25 000 × 260* j/360**j = 18 056
- exercices 2 à 4 : 25 000
- exercice 5 : 25 000 - 18 056 = 6 944
* 260 = 15 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31
** 360 et non 365 j ; c'est la manière retenue par l'Administration (voir ci-après Remarque 1).
Remarques :
1. L'Administration (D. adm. 4 D-2223, n° 6) fixe, dans ses exemples, à 360 jours et non pas 365 jours la durée
d'un exercice de 12 mois. Cette solution simplificatrice n'empêche pas de calculer l'amortissement sur 365 jours
sans risque fiscal.
2. Sur l'obligation ou non de constater un amortissement en cas de cession d'un bien non encore amorti voir
n° 1642.
3. Si un exercice est inférieur ou supérieur à 12 mois, l'ajustement de l'amortissement linéaire se fait en
appliquant à l'annuité le rapport par douze de la durée en mois de l'exercice. S'il s'agit de la première annuité
d'amortissement, cette dotation est ensuite réduite « prorata temporis » (D. adm. 4 D-2223 n° 22).
La durée totale d'amortissement, elle, reste inchangée.
L'amortissement variable
1588
Il consiste à calculer la dépréciation du bien en fonction de son utilisation.
EXEMPLE : La dépréciation subie dépend du nombre de kilomètres parcourus, du nombre de pièces fabriquées,
du nombre d'heures de travail, etc.
Coefficients dégressifs
Durées de
bien
Exemple : Pour un bien acquis ou fabriqué à compter du 1 er janvier 2001 d'une durée de vie de 4 ans, le
taux de l'amortissement dégressif est de : 100/4 × 1,25 = 31,25 %.
(1) Les entreprises peuvent majorer de 30 % les dotations aux amortissements pratiquées au titre des 12
premiers mois sur les biens dont l'acquisition ou la fabrication est intervenue entre le 17 octobre 2001 et le 31
mars 2002, ainsi que sur ceux ayant fait l'objet pendant cette période d'une commande ferme assortie du
versement d'acomptes au moins égaux à 10 % du total de la commande et dont la réalisation intervient avant le
31 décembre 2003 ( CGI, art. 39 AA ter et BOI 4 D-2-01). Pour un exemple d'application, voir II ci-après.
Comptablement, cette majoration exceptionnelle d'amortissement constitue un amortissement dérogatoire (voir
n° 1604-1).
Remarques :
a. Modification des coefficients dégressifs fiscaux On considère en pratique que le dégressif fiscal constitue
une méthode d'amortissement à part entière, dans laquelle les taux de dépréciation fixés par l'Administration sont
réputés refléter la dépréciation économique du bien. En conséquence, lorsque ces taux changent, en appliquant
les nouveaux taux fiscaux, la société ne fait qu'appliquer de façon constante la même méthode d'amortissement
(le « dégressif fiscal »). On ne peut même pas parler de changements d'estimation, les nouveaux taux fixés par
l'Administration ne s'appliquant que pour l'avenir et ne remettant pas en cause les plans d'amortissement des
biens acquis antérieurement.
A contrario, si la société maintenait les anciens taux en considérant que les nouveaux ne représentent plus la
réalité économique, cela signifierait implicitement qu'elle applique une méthode d'amortissement dégressif autre
que le dégressif fiscal… ce qui en pratique, pour éviter les risques de redressement et de perte de déductibilité
fiscale, l'obligerait à s'aligner sur le dégressif fiscal en constatant un amortissement dérogatoire correspondant à
l'écart (positif ou négatif) résultant du changement de taux, ce qui, à notre avis, est déconseillé sur un plan
pratique.
b. Limitation de l'amortissement dégressif fiscal à certains biens Ni l'importance, ni le volume, ni le coût
d'un bien ne sont des critères entrant en ligne de compte pour bénéficier de l'amortissement dégressif (CE 8
novembre 2000, n° 212316). En revanche, d'autres critères (voir Mémento fiscal n° 872 s.) font qu'il n'est parfois
pas possible d'appliquer une méthode homogène pour des biens similaires comme par exemple entre un matériel
de transport inférieur et supérieur à deux tonnes, entre une machine à écrire mécanique et à mémoire ou entre
un bien neuf et d'occasion.
Dans ce cas, en principe, l'entreprise devrait appliquer comptablement l'amortissement dégressif sur toute la
catégorie de biens, y compris ceux exclus du régime de l'amortissement dégressif. En contrepartie, elle
réintégrerait extra-comptablement l'excédent d'amortissements comptables pratiqués par rapport aux règles
fiscales.
En pratique, cette correction incitera les entreprises, en dépit des règles comptables, à n'amortir en dégressif que
les seuls biens entrant dans son champ d'application.
c. Entreprises éligibles (voir Mémento fiscal n° 872) La loi réserve en principe le bénéfice de l'amortissement
dégressif aux seules entreprises industrielles. Mais il est admis que les entreprises commerciales et artisanales
puissent également en bénéficer pour des immobilisations identiques à celles des entreprises industrielles ( D.
adm. 4 D-2211 n° 1 et CE 26 février 2001, n° 219333).
II. Modalités pratiques :
a. L'année d'acquisition du bien, la première annuité dégressive (valeur brute du bien × taux
d'amortissement dégressif) est calculée comme si le bien avait été acquis au premier jour du mois
de son acquisition (CGI A II., art. 23-1).
C'est la date d'acquisition qui est retenue et non - comme pour l'amortissement linéaire - la date de mise en
service (D. adm. 4 D-2221 n° 1 s.).
Le « prorata temporis » s'apprécie en mois et non - comme pour l'amortissement linéaire - en jours (D. adm. 4 D-
2223 n° 5).
La date d'acquisition s'entend de la date de livraison pour les éléments de série, de la réception provisoire pour
une fabrication échelonnée dans le temps.
Pour le calcul de la période d'amortissement, l'exercice d'acquisition est décompté pour une année
entière, même lorsque l'acquisition se situe en cours d'exercice et que la première annuité est réduite en
conséquence.
La circonstance que les biens aient été utilisés jour et nuit pendant quelques mois seulement, si elle peut influer
sur la durée d'amortissement, est sans incidence sur le calcul de la première annuité (CE 12 février 1988, n°
53996).
b. Les exercices suivants, les annuités dégressives se calculent en gardant le même taux
d'amortissement dégressif mais en prenant comme base la valeur résiduelle du bien à la clôture de
l'exercice précédent. Mais, lorsque l'annuité dégressive devient inférieure à l'annuité correspondant au
quotient de la valeur résiduelle par le nombre d'années restant à courir à compter de l'ouverture de
l'exercice, l'entreprise applique un amortissement égal à cette dernière annuité linéaire.
EXEMPLE : Exemple de calcul de l'amortissement dégressif : Une installation technique achetée 60 000 le
17 octobre de l'exercice 2001 (année civile) est amortie économiquement selon le mode dégressif en 4 ans (soit
un taux linéaire de 25 %).
La durée étant de 4 ans, le coefficient dégressif est de 1,25 soit un taux d'amortissement de 25 % × 1,25 = 31,25
%.
Le tableau des amortissements se présente de la manière suivante :
Exercices
Valeur résiduelle à l'ouverture Dotation de l'exercice Valeur résidu
Exercice 2005 - 03 -
(1) Prorata temporis, le mois concerné étant compté pour un mois entier.
Remarques :
1. Sur la constatation de l'amortissement sur l'exercice de cession, voir n° 1642.
2. Si un exercice est inférieur à 12 mois, l'ajustement de l'amortissement dégressif se fait en appliquant à
l'annuité le rapport par douze de la durée en mois de l'exercice. S'il s'agit de la première annuité d'amortissement,
cette dotation est ensuite réduite « prorata temporis ».
En cas de cession, le changement de durée de l'exercice n'a pas d'incidence sur la dotation.
En revanche, la durée totale de l'amortissement est augmentée d'un exercice car il n'est pas possible
d'étaler l'amortissement sur une durée inférieure à sa durée d'utilisation (D. adm. 4 D-2223 n° 24).
3. Si un exercice est supérieur à 12 mois, l'ajustement de l'amortissement dégressif se fait en appliquant à
l'annuité le rapport par douze de la durée en mois de l'exercice. S'il s'agit de la première annuité d'amortissement,
cette dotation est ensuite réduite « prorata temporis » ; il en est de même en cas de cession si celle-ci intervient
entre le 13e mois et la fin de l'exercice.
En cas de fin d'amortissement, la dotation est identique à celle pratiquée pour un exercice de douze mois.
Enfin, l'allongement de la durée de l'exercice reste sans effet sur la durée totale d'amortissement (D. adm. 4 D-
2223 n° 24).
1589
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles
CGI, art. 39 AA ter ; Loi 2001-1276 du 28 décembre 2001, art. 25 ; BOI 4 D-2-01 BCF 12/02
Entreprises Inf. 9
L'amortissement dégressif à taux décroissant appliqué à une valeur constante
1590
(encore appelé système « Softy », abréviation de l'anglais « sum of the years digits » = somme des
chiffres des années) Il se calcule en faisant le rapport du numéro d'ordre de l'année considérée et de
la somme des numéros d'ordre de l'ensemble des années.
EXEMPLE : Pour un bien dont la durée de vie est de 10 ans, la somme du nombre d'années est égale à 1 + 2 + 3
+ … + 10 = 55, l'amortissement sera de 10/55 la première année, 5/55 la sixième année et 1/55 la dernière
année.
Remarque : Ce système peut être utilisé en comptabilité, mais l'entreprise doit en tirer les conséquences sur le
plan fiscal, l'annuité d'amortissement qui en résulte étant supérieure à celle qui est admise fiscalement. Toutefois,
rien ne s'oppose, en droit, à son emploi si l'entreprise peut apporter la preuve qu'il correspond à la cadence de
dépréciation du bien.
L'amortissement croissant
1591
L'annuité d'amortissement est de plus en plus élevée, au fur et à mesure que l'on se rapproche de la
fin de l'utilisation du bien.
EXEMPLE : Pour un bien dont la durée de vie est de 10 ans, la somme du nombre d'années est égale à 1 + 2 + 3
+ … + 10 = 55, l'amortissement est de 1/55 la première année, 6/55 la sixième année et 10/55 la dernière année.
Remarque : L'amortissement constaté étant inférieur les premières années au minimum linéaire cumulé, le
complément nécessaire fiscalement au cours des premiers exercices doit être constaté, mais en amortissement
dérogatoire (voir n° 1605). Une reprise correspondante est ensuite effectuée au cours des derniers exercices.
Choix entre les différentes méthodes d'amortissements pour dépréciation
1592
Après avoir rappelé qu'aucune méthode ne peut être considérée a priori comme l'expression de
l'amortissement pour dépréciation, force est de constater qu'en pratique, par simplification, les
méthodes généralement utilisées sont l'amortissement linéaire et l'amortissement dégressif fiscal.
Remarques :
1. Une entreprise souhaitant, en plus de l'amortissement linéaire pour dépréciation, pratiquer fiscalement
l'amortissement dégressif, est dans l'obligation d'éclater ses amortissements entre amortissements pour
dépréciation (linéaire) et amortissements dérogatoires (différence entre dégressif et linéaire), ce qui nécessite un
double calcul des amortissements.
2. Le « dégressif fiscal pour dépréciation » ne peut être modifié sauf changement significatif ou erreur
nécessitant un rattrapage d'amortissements (voir n° 1596 s.).
En revanche, si l'entreprise utilise l'amortissement linéaire comme amortissement pour dépréciation et qu'elle
constate l'écart par rapport à l'amortissement dégressif fiscal en amortissements dérogatoires, elle peut reprendre
à son gré ses amortissements dérogatoires en résultat (voir n° 1606).
3. Au début du plan d'amortissement, la solution « linéaire pour dépréciation avec complément dégressif fiscal en
amortissements dérogatoires » par rapport à la solution « dégressif fiscal pour dépréciation » améliore le
résultat courant et les capitaux propres.
En revanche, les deux solutions aboutissent au même résultat net, au même excédent brut d'exploitation, à la
même capacité d'autofinancement et au même fonds de roulement.
Immobilisations incorporelles
Brevets d'invention
1609
Ils sont - à notre avis - normalement à amortir sur la durée du privilège dont ils bénéficient (voir ci-
dessous), ou sur leur durée effective d'utilisation si elle est plus brève.
Les durées protégées sont (loi n° 68-1 du 2 janvier 1968, art. 3 et 41) :
- pour les brevets, de 20 ans.
- pour les certificats d'utilité, de 6 ans,
- pour les certificats d'addition, jusqu'au terme du titre principal auquel ils sont rattachés.
Toutefois, si la taxe annuelle n'est pas acquittée, le propriétaire est déchu de ses droits.
Fiscalement, (D. adm. 4 D-123 n° 6), il en est de même.
Pour tenir compte de l'accélération du changement technologique et afin de favoriser l'acquisition de
brevets par les entreprises utilisatrices, celles-ci pourront les amortir sur une période minimum de 5 ans.
Cette possibilité s'applique aux brevets acquis (y compris en cours de validité) et créés au cours des
exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1988. Bien entendu (BOI 4 D-1-88), la durée d'amortissement
doit coïncider avec celle de l'amortissement comptable.
L'instruction imposant la même durée comptable et fiscale, il en résulte que pour bénéficier de
l'avantage fiscal, l'entreprise doit retenir la même durée comptable (aucun amortissement dérogatoire
ne peut donc être constaté).
Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir
n° 1584).
Cas particulier : brevet acquis au moyen de redevances annuelles
1609-1
Fiscalement, dès lors que la valeur estimée (et non actualisée) des redevances a été immobilisée (voir n°
1550), l'amortissement annuel peut être égal aux redevances versées au titre de l'année (CE 26
octobre 1983 n° 33457, repris dans D. adm. 4 D-1321 n° 42 et confirmée par BOI 4 D-1-88 précité).
Cette solution fiscale nous paraît applicable sur le plan comptable pour les brevets (c'est, à notre avis,
celle qui traduit le mieux l'utilité des redevances versées dans le cadre d'une concession qui donne à
l'entreprise versante le droit de réaliser du chiffre d'affaires pour une durée limitée), mais aussi pour
les fonds commerciaux et autres éléments d'actifs acquis et estimés de cette manière dès lors qu'ils
présentent un caractère amortissable. Tel n'est pas le cas par exemple des marques (voir n° 1610-1).
Marques et autres droits incorporels
1610
Dans leur avis sur la réévaluation des bilans, l'OEC et le CNCC ont estimé que les marques peuvent
être amorties (ce que prévoyait également le plan comptable 1957). Le PCG n'est pas explicite sur ce
point ; mais le compte 2805 s'intitule « Amortissements des concessions et droits similaires, brevets,
licences, logiciels, droits et valeurs similaires », les marques en étant exclues.
À notre avis, doivent être distinguées :
Pour plus de commentaires sur cette distinction, voir n° 1563 et BCF 3/97, p. 5 s.
a. Les marques acquises Inscrites au bilan pour leur valeur intrinsèque, leur utilité est indépendante
de la protection de 10 ans et des renouvellements. Elles ne peuvent donc, à notre avis, être amorties
mais elles peuvent faire l'objet d'une provision.
Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir
n° 1584).
b. Les marques créées Inscrites au bilan pour la valeur représentative du droit de propriété (en
général frais de dépôt et frais de recherche d'antériorité ; voir n° 1563), l'utilité du droit étant, à notre
avis, limitée à la durée de la période de protection, il y a lieu de les amortir sur 10 ans, de même que
les frais de renouvellement du droit.
Fiscalement, ne peuvent faire l'objet d'un amortissement les marques de spécialités pharmaceutiques (CE
10 mai 1944, n° 73558 repris dans D. adm. 4 D-123 n° 7, TA Toulouse 21 mars 2000, n° 95-2632) et les
marques de fabrique (CE 12 juillet 1933, n° 27675). En revanche, lorsque des marques de fabrication ont
été apportées en jouissance à une société pour sa durée, elles peuvent être amorties sur cette durée (CE
4 février 1935).
D'un point de vue plus général (Doc. F. Lefebvre BIC-X-1200 s.), le principe d'un amortissement,
admis pour des droits résultant d'un contrat à durée déterminée (une concession, par exemple : CAA
Nancy 18 mai 2000, n° 96-1626) ou bénéficiant d'une protection juridique d'une durée limitée, a été
refusé jusqu'à présent par la doctrine administrative pour la plupart des autres éléments d'actif incorporels
(exemple D. adm. 4 D-123 n° 8 : les droits d'exclusivité géographique).
Cependant, les droits portant sur des films (BOI 4 D-1-87 et CE 3 février 1989, n° 58260) et ceux des
distributeurs de films cinématographiques en vidéo (BOI 4 D-3-93) peuvent être amortis, car il est
normalement prévisible, lors de leur création ou de leur acquisition, que leurs effets bénéfiques sur
l'exploitation prendront fin à une date déterminée… mais pas sur un ou deux ans sans justification
particulière alors que la durée des contrats est de 5 ans (CAA Paris 27 mai 1997, n° 96-464). Voir
également en ce sens n° 1611. Pour les droits acquis à compter du 1 er janvier 1997, des coefficients
d'amortissements progressifs en fonction des recettes ont été mis en place ( BOI 4 D-2-97).
En outre, le Conseil d'État admet le principe de l'amortissement des actifs incorporels sous certaines
conditions, voir n° 1613.
Sur la possibilité de déprécier les actifs non amortissables fiscalement, voir n° 1613.
Cas particulier : Marque acquise au moyen de redevances annuelles
1610-1
Le fait que les marques soient acquises ainsi ne modifie pas, à notre avis, leur caractère non
amortissable. En conséquence, à notre avis, il n'y a pas lieu de constater une dotation aux
amortissements égale aux redevances immobilisées durant l'exercice (comme il est normal de faire
pour les brevets qui, eux, sont des éléments par nature amortissables. - voir n° 1609-1).
Procédés industriels, know-how, modèles et dessins
1611
Ceux qui constituent des immobilisations incorporelles (voir n° 1514 et n° 1563) sont amortissables
car ils sont susceptibles de se déprécier par l'effet du progrès technique ou de l'évolution de la mode
et des goûts (Bull. CNC n° 32, octobre 1977, p. 3).
Fiscalement, il en est de même (CE 10 octobre 1960, n° 45183).
Selon l'Administration (Rép. Besson, AN 15 mai 1989, p. 2237), les éléments qui sont utiles durablement
à l'activité de l'entreprise doivent être immobilisés et peuvent, s'ils se déprécient, faire l'objet d'un
amortissement étalé sur leur durée normale d'utilisation. Ces principes s'appliquent notamment aux frais
engagés par les entreprises du secteur textile pour la création des dessins qu'elles utilisent par la suite
dans le cadre de leur activité de fabrication. Ces dessins peuvent faire l'objet d'un amortissement étalé
sur la durée probable de leur exploitation par l'entreprise, étant observé que l'amortissement d'un
droit incorporel ne peut résulter d'un usage (au sens d'usage dans chaque nature d'industrie, de
commerce et d'exploitation).
Pour les frais de création des revues à grand spectacle, l'Administration admet des durées particulières
(voir guide comptable professionnel des entreprises de spectacle).
Il n'y a donc pas lieu, à notre avis, de les amortir sur leur durée de protection juridique, qui est de 5 ans pour les
dépôts effectués depuis le 1er octobre 2001 (période renouvelable quatre fois, soit une période de protection
totale de 25 ans) et de 25 ans pour les dépôts effectués avant cette date (période désormais non prorogeable)
mais sur leur durée normale d'utilisation.
Remarque : Pour l'IASB (norme IAS 38), le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense pas
d'amortir (voir n° 1584).
Après amortissement, en principe, ils ne sont plus utilisés et doivent être sortis de l'actif comme tout
bien mis hors service ou au rebut (voir n° 1644).
Droit au bail
1612
En général, il n'est pas amorti. Toutefois, le bulletin CNCC (n° 88, décembre 1992, p. 624)
souligne que la réglementation comptable française ne contient aucune disposition interdisant
l'amortissement du droit au bail dans les comptes annuels. En conséquence (Bull. CNCC précité) :
- retenir le principe d'amortir les droits au bail n'est pas irrégulier ;
- il existe donc un choix entre amortir ou non.
Fiscalement, il n'est pas amortissable (CE 15 octobre 1982, n° 26585 repris dans D. adm. 4 D-123 n° 5)
mais il peut donner lieu à une provision si la société justifie que sa valeur probable de réalisation est
devenue inférieure à sa valeur comptable (CE 23 juin 1986, n° 50655). À cet égard, la sous-location de
locaux commerciaux entraînant juridiquement la perte du droit au renouvellement du bail (C. com. art.
145-8) ne justifie pas la dépréciation totale et immédiate de la valeur du droit au bail figurant à l'actif du
locataire principal (CAA Bordeaux 24 juillet 2001, n° 98-176).
Toutefois, un bail emphytéotique (c'est-à-dire de longue durée) qui n'est pas normalement susceptible
d'être renouvelé constitue une immobilisation incorporelle amortissable (CAA Lyon 15 mars 1995, n° 93-
939).
En cas d'apport d'un tel bail, voir n° 4434-1.
Fonds commercial et fonds de commerce
1613
Le Code de commerce et le décret du 29 novembre 1983 ne font pas mention de l'amortissement du
fonds commercial.
La 4e directive prescrit que lorsque la législation nationale permet l'inscription à l'actif du « fonds de commerce »
(fonds commercial dans la terminologie du PCG), il doit être amorti dans un délai maximal de cinq ans. Les
États membres peuvent cependant autoriser les sociétés à l'amortir systématiquement sur une durée limitée
supérieure à condition que cette période n'excède pas la durée d'utilisation de cet actif (art. 37-2). Le Conseil des
communautés européennes a précisé que cette prescription ne couvre pas les élé ments qui bénéficient dans la
législation nationale d'une protection juridique spécifique leur donnant une valeur certaine (Bull. CNC n° 36,
octobre 1978, p. 15).
En revanche, le PCG :
- précise (art. 442/20) que les éléments du fonds commercial ne bénéficient pas nécessairement
d'une protection juridique leur donnant une valeur certaine ;
- prévoit (art. 432-1) le compte 2807 « Amortissements du fonds commercial ».
La COB (Bull. n° 168, mars 1984, p. 3 s.), après avoir rappelé que les fonds commerciaux ne peuvent
figurer au bilan que s'ils ont été acquis, a donné les précisions suivantes (que nous résumons) :
I. Fonds commerciaux acquis bénéficiant d'une protection juridique
particulière assurant leur pérennité :
a. Ils n'ont pas à être amortis.
Selon la COB, cela jouera essentiellement pour les commerces de détail et ne devrait concerner que de manière
limitée les sociétés cotées. Cette protection (Rép. de Catuelan, Sén. 4 mai 1989, p. 708) ne devrait pas être
remise en cause dans le contexte européen.
Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense toutefois pas
d'amortir (voir n° 1584).
Le point de savoir ce qui, dans le fonds commercial, est juridiquement protégé, et ce qui ne l'est pas,
ne semble pas faire l'unanimité. Selon certains même, tous les éléments du fonds commercial
seraient, en droit français, juridiquement protégés.
b. Ils peuvent faire l'objet d'une provision pour dépréciation justifiée.
Fiscalement, l'entrée en vigueur d'une nouvelle réglementation ayant pour effet d'atténuer ou de supprimer
la protection juridique dont bénéficiait l'actif incorporel constitue un événement rendant probable la
dépréciation de cet actif et justifie donc la déduction d'une provision (CE 20 octobre 2000, n° 194992).
II. Fonds commerciaux acquis ne bénéficiant pas d'une protection juridique
particulière assurant leur pérennité :
a. Principe de l'amortissement Ils sont à amortir conformément à un plan d'amortissement dans des
conditions qui découlent de leur nature particulière.
Selon l'IASB (IAS 38), l'amortissement doit être systématique (voir n° 1584).
Fiscalement, (CGI A III., art. 38 sexies) « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de
manière irréversible, notamment… les fonds de commerce, … donne lieu à la constitution de provisions
dans les conditions prévues à l' article 39-1-5° du CGI ».
Il résulte d'un arrêt du Conseil d'État ( CE n° 177809, 1 er octobre 1999, SA Franco-Suisse de gestion) qu'il
convient d'interpréter l' article 38 sexies précité de la manière suivante : seuls les actifs incorporels qui ne
se déprécient pas de manière irréversible relèvent obligatoirement du régime des provisions ; les autres
peuvent donc, contrairement à ce que soutient l'Administration, faire l'objet d'un amortissement déductible.
Le principe de l'amortissement étant admis, le Conseil d'État (arrêt précité) a fixé plusieurs conditions :
- lors de l'acquisition, l'actif incorporel est identifiable et il doit pouvoir être démontré que ses effets
bénéfiques futurs prendront fin à une date déterminée (tel n'est pas le cas du fonds commercial qui, par
nature, n'est pas identifiable (en ce sens également, Rép. Plasait, Sén. 28 décembre 2000, p. 4466) ; en
revanche, tel peut être le cas d'autres éléments incorporels comptabilisés aux comptes 205 à 208 comme
des fichiers clients, des portefeuilles de contrats, etc.),
- à la clôture de l'exercice, cet actif incorporel demeure toujours identifiable, c'est-à-dire dissociable
des autres éléments représentatifs de la clientèle, cette dissociabilité devant s'apprécier au vu de
l'ensemble de ses caractéristiques juridiques et économiques et non en fonction de l'individualisation ou
non du bien en comptabilité (CE 17 mai 2000, n° 188975).
Ainsi, selon Guillaume Goulard (Maître des requêtes au Conseil d'État), pour qu'un élément puisse être
considéré comme dissociable, il faut qu'il présente des caractéristiques économiques et juridiques
différentes de celles d'autres éléments composant le fonds de commerce. Tel n'est pas le cas, selon le
Conseil d'État (arrêt précité), des mandats de gestion acquis par un administrateur de biens dès lors que
ces mandats ne sont pas différents des autres mandats déjà exploités par lui, et qu'ils se sont incorporés
indissociablement dans la clientèle existante. Le Conseil d'État a donc cassé l'arrêt de la CAA Paris (5
décembre 1995, n° 93-909) qui avait admis pour la première fois la possibilité d'amortir un tel portefeuille
de mandats dès lors que la société avait démontré qu'elle perdait chaque année une partie des mandats
acquis.
Le Conseil d'État n'a donc pas admis qu'un lien juridique existant entre une entreprise et ses clients puisse
permettre de démontrer la dissociabilité d'un élément représentatif de clientèle dès lors que l'ensemble
des clients de l'entreprise sont liés par le même type de lien juridique.
Pour plus de détails, voir BCF 12/99 p. 1 s.
En pratique, les solutions rendues sur le plan fiscal peuvent, à notre avis, être appliquées sur le
plan comptable en l'absence de précisions des textes, ce qui ne devrait pas poser de problème,
celles-ci étant en règle générale conformes à la doctrine et à la pratique comptables actuelles en la
matière. Ainsi, ne peuvent être amortis notamment :
- les marques (généralement sans durée de vie limitée et parfois non dissociables) ;
- le fonds commercial (non identifiable) ;
- les fichiers clients (généralement non dissociables, la clientèle acquise présentant souvent les
mêmes caractéristiques que celle précédemment exploitée : cf. CE 17 mai 2000, n° 188975) ;
- les portefeuilles de mandats ou de contrats que l'on trouve notamment dans le domaine des services
: nettoyage industriel, restauration collective, voyages, publicité, commissariat aux comptes, etc.
(généralement non dissociables).
En revanche, peuvent être amortis, à condition de démontrer qu'ils ont une durée de vie limitée, les
contrats révocables ou exclusifs dissociables ayant une durée de vie inhabituelle par rapport aux
autres contrats.
Fiscalement, une entreprise qui amortit un fonds de commerce alors que la dépréciation de celui-ci aurait
dû être constatée par voie de provision prend une décision de gestion qui lui est opposable. En
conséquence, elle peut prétendre, en l'absence de constatation de la provision dans ses écritures, à la
déduction d'une somme correspondant à la dépréciation du fonds (CAA Douai 10 octobre 2001, n° 97-
1870).
Remarques :
1. Comptablement (voir n° 1563 s.), les éléments identifiables sont inscrits au compte 205 ou 208, les autres
constituant le fonds commercial (compte 207).
ll appartient donc à l'entreprise de distinguer à la clôture de l'exercice au sein des fonds inscrits au compte 205 ou
208 ceux dissociables du reste du fonds de commerce pour déterminer leur caractère amortissable ou non, seuls
les fonds dissociables étant amortissables, sous réserve de la démonstration lors de leur acquisition que leurs
effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée.
2. Le seul fait que les contrats ou mandats aient une durée limitée et ne soient pas renouvelables ne suffit pas
pour pouvoir les amortir.
3. Revenant sur la position d'anciens bulletins CNCC (n° 58, juin 1985, p. 274 s., n° 77, mars 1990, p. 113 s. et
n° 86, juin 1992, p. 332), le bulletin CNCC ( n° 104, décembre 1996, p. 744 s.) considère désormais nécessaire
l'amortissement d'actifs incorporels représentatifs d'éléments individualisés dont seuls certains expliquent la
valeur retenue pour l'ensemble.
Par exemple ( bull. CNCC 1996 précité), les contrats d'abonnement ayant fait l'objet, pour les besoins
d'une opération de fusion, d'un dénombrement et d'une identification précise (par rapport à un ensemble
plus grand de contrats), pour lesquels il convient d'admettre, compte tenu de la durée de vie limitée de ces
contrats particuliers et de leur taux de renouvellement, que leur valeur s'amoindrit avec le temps.
En revanche ( bull. précité), il est possible de ne pas mettre en place un plan d'amortissement lorsque les actifs
incorporels ne sont pas représentatifs d'éléments individualisés et sont évalués sur la base d'un portefeuille «
normatif » (ensemble d'éléments fongibles), assimilable à une part de marché.
Le bulletin CNCC n° 117 (mars 2000, p. 96 s.) précise, à ce propos, que le fonds commercial ne doit pas faire
l'objet d'un amortissement s'il est démontré d'une part, qu'il n'est pas représentatif d'éléments individualisés, qu'il
a été évalué sur la base d'un portefeuille global de clientèle assimilable à une part de marché, et, d'autre part,
que son potentiel de services ne s'amoindrit pas avec le temps, l'usage, le changement des techniques ou toute
autre cause. Cette solution est conforme à la jurisprudence fiscale (voir ci-dessus).
4. Assimilables à un écart d'acquisition (voir n° 1564), les fonds commerciaux acquis dont l'analyse confirme
l'impossibilité d'en évaluer séparément les éléments doivent être amortis dans les comptes consolidés ( Bull.
CNCC n° 123, septembre 2001, p. 465 s., voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3 e édition, 2002, n° 3318
s.).
5. Selon le bulletin CNCC ( n° 117, mars 2000, p. 96 s.), la première constatation d'un amortissement ou d'une
provision pour dépréciation du fonds commercial constitue un changement d'estimation ou une correction
d'erreur, dont l'impact doit obligatoirement être constaté en résultat (voir n° 362 s.).
Pour les fonds commerciaux acquis au moyen de redevances annuelles, voir n° 1609-1.
b. Évaluation à la clôture de l'exercice Elle dépend du caractère dissociable ou non de l'activité du
fonds de commerce acquis ou apporté. Ainsi (Bull. CNCC n° 86, juin 1992, p. 331 s.), si le fonds est :
- dissociable de l'activité, le fonds contribuant à assurer un potentiel d'activité d'une nature
particulière pouvant être distinguée de celle précédemment poursuivie par l'entreprise, sa valeur est
suivie distinctement de celle du nouvel ensemble économique sur la base des critères initialement
retenus lors de son acquisition ;
- indissociable de l'activité, compte tenu du caractère fongible des fonds concernés, l'évaluation du
fonds est globale.
Sur les critères à retenir pour constituer une provision pour dépréciation, voir une application pratique en matière
de « Fichiers clients » n° 1614-2.
Sur la détermination de la valeur actuelle, voir n° 1574.
Fiscalement, le caractère dissociable, à apprécier pour le principe même de l'amortissement (voir a. arrêt
du Conseil d'État), s'applique également pour la constitution d'une provision (D. adm. 4 E-3111, n° 1 s. ;
voir exemple pour provision sur les fichiers clients au n° 1614-2).
En ce qui concerne le calcul même de la provision, que l'élément soit amortissable ou non, certaines
décisions récentes admettent un calcul fondé sur des projections de recettes et faisant intervenir des
notions de rentabilité ( TA Dijon 3 janvier 2002, n° 00-2903 : TA Paris 9 mai 2001, n° 95-10098/1).
Remarque : Il convient d'insister sur la portée de ces solutions qui impliquent qu'un fonds de commerce acquis
ou apporté non dissociable des autres éléments représentatifs de la clientèle ne peut, les exercices ultérieurs,
donner lieu ni à amortissement ni à provision, quand bien même il ne resterait plus aucun élément (ou aucun
client) acquis à l'origine, dès lors que l'activité de la société concernée est bénéficiaire et que ces cash flows
futurs permettent de démontrer que la valeur globale d'origine est toujours justifiée.
Divers (immobilisations incorporelles) :
1614
Droit incorporel représentant un bien en usufruit
1614-1
L'amortissement de ce droit, qui constitue à notre avis une immobilisation incorporelle (voir n° 1453),
s'apparente, à notre avis, à celui d'un fonds commercial, la protection dépendant de la durée de
l'usufruit (limitée à 30 ans ; C. civ. art. 619). Un amortissement sur la durée de l'usufruit apparaît donc
nécessaire.
Il pourra s'agir, nous semble-t-il, soit de la durée connue, soit de la durée probable estimée, soit encore d'une
durée forfaitaire, par exemple - comme les subventions d'investissements sur éléments non amortissables - de
dix ans.
Fiscalement, il en est de même (TA Poitiers 21 novembre 1996, n° 95-1701).
Fichier clients
1614-2
L'évaluation à la clôture de l'exercice diffère selon le caractère dissociable ou non du fichier.
Cette décomposition : dissociable-indissociable, est désormais faite d'une manière générale pour les fonds
de commerce. Elle est indépendante du fait que le fichier ait pu être individualisé en comptabilité lors de
son acquisition (voir n° 1613).
I. Si le fichier est dissociable (cas rare en pratique, voir n° 1613), elle se fera selon les mêmes
critères que ceux retenus pour son évaluation lors de son acquisition (ou de son affectation dans
le cadre des comptes consolidés), et sera fondée par exemple sur les prix de marché observés pour
des transactions concernant des fichiers clients pris isolément, ou sur le coût de reconstitution d'un
seul fichier.
Ce sont ces mêmes critères qui doivent ensuite être appliqués lors de chaque arrêté des comptes pour calculer la
valeur d'utilité actuelle de chaque élément incorporel, valeur qui est inscrite sur le document d'inventaire (en ce
sens Bull. COB n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.).
Sur l'amortissement de tels fichiers, voir n° 1613.
II. Si le fichier est un élément indissociable de la poursuite de l'activité de l'entreprise, les
critères retenus pour l'évaluation lors de l'acquisition n'auront plus lieu d'être retenus et une provision
pour dépréciation ne sera justifiée que si l'activité globale de la société se réduit et se solde par des
pertes.
Fiscalement, (CE 17 janvier 1994, n° 124438, CAA Bordeaux, 28 mai 1991, n° 1808, la même analyse
est retenue. Ainsi, une entreprise ayant acquis le fichier d'adhérents d'une société exerçant une activité
très proche de la sienne doit être regardée comme ayant acquis la clientèle de la société cédante et
l'ayant incorporée à son propre fonds de commerce (la fusion complète des deux clientèles rendait
artificielle, après l'acquisition du fichier, l'individualisation d'une part de clientèle provenant de la société
cédante).
Elle ne peut dès lors constituer une provision pour dépréciation de la valeur de ce fichier, en l'absence de
dépréciation d'ensemble du fonds de commerce.
Droit d'occupation du domaine public
1614-3
Sur la distinction entre immobilisations et charges, voir n° 1513.
Ce droit nous paraît pouvoir être amorti sur la durée pour laquelle il a été consenti.
Selon l'avis CU CNC sur les licences UMTS, le droit doit être amorti sur sa durée probable d'utilisation, qui ne
peut excéder la durée de l'autorisation (avis n° 2002-B du 9 janvier 2002).
Fiscalement, il en est de même. Ce droit peut être amorti sur la période initiale au titre de laquelle il est
accordé, dès lors qu'à l'expiration de cette période, il peut ne pas être renouvelé (CAA Lyon 29 juin 1999,
n° 96-428). Voir également n° 1613.
Terrains
Règles générales
1615
Ne se dépréciant pas de manière irréversible, ils ne sont pas amortissables (sauf les terrains de
gisement, voir n° 1615-1), mais peuvent seulement donner lieu à la constitution de provisions.
Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 sexies). Tel est le cas de terres vinicoles ayant subi une
perte de valeur depuis leur achat établie par un rapport d'expertise, nonobstant l'absence de cession ou
d'intention de vendre de la part du propriétaire (TA Dijon 6 mars 2001, n° 99-779).
Sur les critères généraux de provisionnement, voir n° 1574.
Terrains d'exploitation
(carrières, sablières, tourbières)
1615-1
Tant qu'ils ne sont pas exploités, ce sont - comme les autres terrains - des immobilisations non
amortissables.
En revanche, après le début de l'exploitation, ils apparaissent au contraire comme un agrégat
constitué, d'une part, du gisement dont sont extraits les matériaux, d'autre part, du tréfonds, c'est-à-
dire du terrain après épuisement du gisement ; ce dernier constitue une immobilisation non
amortissable alors que le gisement est, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. II.29), le
seul type de terrain amortissable en fonction de son épuisement.
Pour plus de détails, se reporter à l' avis de conformité n° 18 relatif au plan comptable professionnel des
industries de carrières et matériaux de construction ainsi qu'au texte relatif aux modes de comptabilisation des
opérations liées à l'exploitation des carrières.
Fiscalement, il en est de même (CE 18 mars 1983, n° 31702 repris dans D. adm. 4 D-122 n° 25).
Toutefois, l'amortissement n'est pas déductible si le contrat de cession du terrain ne précise pas
l'existence d'une carrière qu'il est possible d'exploiter ou d'un droit à exploitation (CE 20 février 1991, n°
81904).
L'obligation de remise en état des sols de carrières après exploitation justifie la constitution d'une
provision pour remise en état (avis CNC n° 00-01, § 5.9), voir n° 1637.
Cette provision ne doit, ni faire double emploi, ni se substituer à la dépréciation des actifs lorsque celle-ci peut
être correctement appréciée.
Frais d'aménagement de terrains
1615-2
Ils sont amortissables lorsqu'ils sont indissociables des travaux de fondation d'une construction (tel est
le cas des travaux d'assainissement préalables à l'édification d'un bâtiment industriel) ou, à notre avis,
dès lors qu'ils subissent une dépréciation effective par l'usage qui en est fait.
Fiscalement, il en est de même (CE 30 avril 1975 n° 93770 repris dans D. adm. 4 D-122 n° 24 et TA
Grenoble 15 mai 1996, n° 92-159).
Toutefois, si les travaux ont été effectués avant la vente, ils font partie du coût d'acquisition du terrain et
ne peuvent donc pas donner lieu à amortissement ( CAA Bordeaux, 11 juin 1992, n° 446 ; à propos de
travaux d'aménagement effectués par une commune afin de transformer un terrain à usage agricole en un
terrain à usage industriel en vue de sa vente).
Remarque (comptable et fiscale) : À notre avis, il ressort de l' arrêt CAA précité que, chaque fois que la chose
est possible, les entreprises ont intérêt à acquérir un terrain nu et à effectuer elles-mêmes les travaux de
transformation, au lieu de laisser le vendeur les réaliser. Dans ce cas, ces travaux seront effectués « en vue de
l'édification d'un bâtiment industriel » et pourront donc être amortis et déduits ( CE précité).
Biens d'occasion
1617
Ils sont amortis sur leur durée probable d'utilisation appréciée à la date de l'achat.
Fiscalement, ils ne peuvent bénéficier de l'amortissement dégressif, en tant que biens usagés (D. adm. 4
D-2212 n° 1).
Ces règles s'appliquent aux biens acquis par voie de crédit-bail (voir n° 1542-2).
Divers
Amortissement des immobilisations en cours d'utilisation lors de l'assujettissement à la TVA
1625-1
Le coût de ces immobilisations a été réduit du crédit TVA déductible dont a bénéficié l'entreprise lors
de son assujettissement (voir n° 1566-1). « Ces immobilisations sont amorties, à compter de cette
date, d'après leur valeur d'origine diminuée du crédit de TVA récupérable » (D. adm. 4 D-1321 n° 13).
En conséquence, à notre avis :
- les amortissements futurs sont déterminés sur la base de la nouvelle valeur comptable des
immobilisations intéressées et en fonction de leur durée d'utilisation restant à courir ;
- les amortissements antérieurs sont corrigés : il en résulte un résultat exceptionnel à enregistrer au
compte 787 « Reprises sur amortissements et provisions » (subdivision 7871 « Reprises sur
amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles »).
Amortissement des immobilisations des entreprises partiellement redevables de la TVA
1625-2
Les amortissements sont calculés sur la base du coût retenu au bilan de l'exercice de leur entrée dans
le patrimoine (D. adm. 4 D-1321 n° 10), tel que défini au n° 1566-3.
Exercice ne coïncidant pas avec l'année civile Dans ce cas, la dotation aux amortissements de l'année
suivant celle de l'acquisition tient compte de la correction du coût de l'immobilisation.
Amortissement des immeubles appartenant à l'exploitant mais ne figurant pas au bilan
(entreprises individuelles)
1625-3
Pour sa comptabilisation, voir n° 3522.
Fiscalement, sur sa non-déductibilité, voir n° 3522.
Voitures particulières, véhicules électriques et véhicules non polluants
1625-4
Leur amortissement doit être constaté en comptabilité, quel que soit leur prix d'acquisition (pour la
base d'amortissement, voir n° 1561). L'amortissement exceptionnel prévu par le CGI pour les
véhicules électriques et non polluants (voir Fiscalement ci-après) constitue sur le plan comptable un
amortissement dérogatoire pour la quote-part d'amortissement supérieure à l'amortissement pour
dépréciation.
Fiscalement, 1. Véhicules de tourisme en général : cet amortissement doit être réintégré dans le
bénéfice imposable, sur la liasse fiscale, pour la fraction du prix d'acquisition, taxes comprises excédant
18 300 € pour les véhicules mis en circulation à compter du 1 er novembre 1996 ( BOI 4 C-3-02) ( CGI, art.
39-4 ; voir Mémento fiscal n° 830).
Pour les véhicules mis en circulation entre le 1 er novembre 1993 et le 31 octobre 1996, le plafond de
déduction est de 15 244,90 €.
Cas particuliers :
- la limitation n'est pas applicable si les voitures sont nécessaires à l'entreprise en raison de l'objet même
de son activité (entreprises de location de véhicules, y compris sociétés de crédit-bail, exploitants de taxis,
ambulanciers ; D. adm. 4 C-351, n° 4).
Il a été jugé que ces limites ne s'appliquaient pas à un minibus immatriculé dans la catégorie des voitures
particulières, qui a servi uniquement au transport du personnel de l'entreprise, sans que soit prise en
compte l'activité de l'entreprise (CAA Marseille 16 novembre 1999, n° 97-5490) ;
- si la carte grise est au nom de l'un des associés de l'entreprise, le véhicule peut néanmoins être porté à
l'actif et amorti si l'entreprise apporte la preuve qu'elle en est le véritable propriétaire (CE 24 novembre
1967, n° 69114 et 69115, repris dans D. adm. 4 D-122 n° 30).
2. Les véhicules non polluants, fonctionnant, exclusivement ou non, au moyen de l'énergie électrique,
du GNV ou du GPL, acquis à l'état neuf avant le 1 er janvier 2003, peuvent faire l'objet d'un
amortissement exceptionnel sur 12 mois à compter de la date de leur première mise en circulation.
Toutefois, si ces véhicules sont immatriculés dans la catégorie des voitures particulières, cette disposition
s'applique à la fraction du prix d'acquisition correspondant à la base de calcul des amortissements
déductibles. Bénéficient des mêmes dispositions d'amortissement exceptionnel les équipements
accessoires à ces véhicules (CGI, art. 39-AC ; voir Mémento fiscal n° 927).
Les radio-téléphones, qui sont à comptabiliser séparément (voir n° 1561), font l'objet d'un
amortissement séparé en fonction de leur durée d'utilisation.
Fiscalement, cet amortissement est intégralement déductible indépendamment des limites fiscales
générales précitées au 1. (CAA Nancy 19 décembre 1991, n° 90-9).
Œuvres d'art
1625-5
N'étant pas susceptibles de se déprécier avec le temps, elles ne doivent pas être amorties.
Fiscalement, il en est de même (Rép. Palmero, Sén. 31 janvier 1980, p. 201 ; D. adm. 4 D-122 n° 19) ;
toutefois, si ces œuvres sont utilisées pour les besoins de l'activité, elles sont, du fait de cet usage,
soumises à dépréciation et peuvent être amorties ( CAA Bordeaux 6 novembre 2001, n° 98-399 rendu en
matière de meubles anciens).
Cas particulier : loi sur le mécénat
I. Déduction du prix d'acquisition des œuvres d'artistes vivants
( CGI art. 238 bis AB ; voir Mémento fiscal n° 821).
Les entreprises qui achètent à compter du 1er janvier 2002 des œuvres originales d'artistes vivants à exposer au
public et les inscrivent à un compte d'actif immobilisé peuvent déduire du résultat imposable de l'exercice
d'acquisition et des quatre années suivantes pour les œuvres achetées à compter du 1 er janvier 2002 (ou des
neuf ou dix-neuf années suivantes pour les autres œuvres, suivant qu'elles ont été acquises à compter du 1 er
janvier 1994 ou avant cette date), par fractions égales, une somme égale au prix d'acquisition.
La déduction ainsi effectuée au titre de chaque exercice ne peut excéder la limite de 3,25 ‰ du chiffre d'affaires,
minorée du total des autres déductions effectuées au titre du mécénat (voir n° 848-3).
À notre avis :
a. l'œuvre d'art est portée à l'actif (pour son coût d'acquisition, voir n° 1524) dans les immobilisations
dans la rubrique « Autres immobilisations corporelles » (dans un sous-compte du compte 218) ;
Fiscalement, il en est de même (BOI 4 C-2-88).
b. aucune dépréciation comptable n'est constatée si l'œuvre ne s'est pas dépréciée.
Fiscalement, la déduction sur les résultats imposables de l'exercice d'acquisition (sans prorata temporis,
BOI précitée), et des quatre (ou neuf ou dix-neuf) années suivantes est effectuée de manière extra-
comptable sur le tableau n° 2058-A ; toute déduction non pratiquée au titre d'un exercice est définitivement
perdue ( BOI précitée).
c. lors de l'affectation du résultat de l'entreprise, il convient de faire une affectation à une réserve
spéciale au passif du bilan pour une somme égale à la déduction opérée ;
Fiscalement, l'Administration ( BOI précitée) précise que :
- une ligne spéciale est prévue à cet effet sur les imprimés concernés ;
- les sommes inscrites au compte de réserve doivent être ventilées suivant l'exercice de leur déduction,
sur un document joint à la déclaration de résultat et conforme au modèle présenté en annexe n° IV. de
l'instruction précitée.
d. lorsque l'œuvre s'est dépréciée, il n'y a pas lieu non plus de la déprécier sur le plan comptable si
son utilité d'origine reste inchangée pour l'entreprise ; en revanche, une provision serait à constituer
en cas d'intention de cession ;
Fiscalement, seul l'excédent par rapport au montant des déductions fiscales déjà opérées est déductible
(CGI art. 238 bis AB, dernier al.).
La dépréciation doit être constatée par un expert agréé auprès des tribunaux lorsque le coût d'acquisition
de l'œuvre est supérieur à 7 600 € ( CGI, art. 39-1-5°, al. 2 ; D. adm. 4 E-3113, n° 6 et BOI 4 E-3-96 ; voir
Mémento fiscal n° 967).
e. en cas de changement d'affectation ou de cession de l'œuvre, l'entreprise vire la réserve spéciale à
une réserve ordinaire sans transiter par le résultat ;
Fiscalement, elle opère une réintégration extra-comptable du montant de la réserve spéciale (CGI art. 238
bis AB, 4e al.).
f. en cas de cession, les écritures sont les mêmes que pour toute cession d'immobilisation non
amortissable ;
g. en cas de prélèvement sur la réserve spéciale, l'impôt (reversé) correspondant apparaît dans les
impôts de l'exercice.
II. Dons d'œuvres d'art à l'État
( CGI art. 238 bis OA) Les entreprises peuvent déduire de leurs résultats imposables le prix d'achat d'œuvres
d'art et biens divers, si elles s'engagent à en faire don à l'État dans un délai qui n'excède pas dix ans. Les
déductions s'opèrent par fractions égales sur la période qui précède la remise à l'État dans la limite de 3,25 ‰ du
chiffre d'affaires. L'entreprise inscrit à un compte de provision spéciale les sommes correspondant aux
déductions opérées.
Remarque : Ce mécanisme a été supprimé à compter du 7 janvier 2002, par la loi n° 2002-5 relative aux
musées de France et remplacé par une réduction d'impôt accordée aux entreprises finançant l'acquisition
d'un trésor national par l'État, voir n° 848-6.
À notre avis :
a. l'œuvre d'art est portée à l'actif dans les immobilisations dans la rubrique « Autres immobilisations
corporelles » (dans un sous-compte du compte 218) ;
Fiscalement, l'Administration (BOI 4 C-2-88) précise que le coût d'entrée est égal au coût d'acquisition
déterminé selon les règles générales (voir n° 1524), ou en cas de vente aux enchères, par le prix
résultant de la vente.
b. la déduction à opérer par fractions égales nous paraît devoir être inscrite en amortissement
comptable en moins de l'actif (et non à un compte de provision spéciale) ;
Certes l'œuvre d'art ne perd pas sa valeur mais :
- cette déduction fiscale constitue en fait un étalement du coût de l'œuvre sur sa durée de détention au sein de
l'entreprise ;
- l'inscription à un compte de provisions réglementées majorerait de façon fictive les capitaux propres, ceux-ci
étant minorés de l'ensemble de la perte lors de la remise à l'État ;
- selon l'OEC (Rec. « Principes comptables » n° 1.18 sur les provisions), les provisions réglementées couvrant
une dépréciation ou un risque comptable doivent être portées à l'actif ou au passif.
Certains, reprenant les mêmes arguments sur le plan comptable, considèrent qu'il s'agit en fait d'un don à répartir
sur plusieurs exercices et proposent de constater l'étalement du don par le biais d'une « provision pour charges à
répartir » (compte 157). À notre avis, une telle provision ne peut être comptabilisée au passif (cf. PCG, art. 312-1
s.), la société bénéficiant d'une contrepartie (la déduction fiscale) en échange de la remise gratuite du bien à
l'État.
Fiscalement, l'Administration ( BOI précitée) précisant que la déduction est subordonnée au respect de
l'inscription à un compte de provision spéciale, et s'agissant seulement d'un problème de présentation, il
nous paraît nécessaire de produire un bilan sur la liasse fiscale différent du bilan comptable
communiqué aux associés (le compte de résultat n'a pas à être modifié ; sur le tableau des provisions n°
2056-N, la provision doit figurer dans les provisions réglementées, mais les dotations et reprises n'ont pas
à être modifiées).
c. enfin, la remise à l'État est comptabilisée comme une cession d'immobilisation.
Au bout de 10 ans, le compte d'amortissement étant égal au coût de l'œuvre, le solde résultant des soldes des
comptes d'immobilisation et d'amortissement et inscrit au compte 675 sera nul.
Fiscalement, ( BOI précitée), l'Administration préconise de solder le compte de provision spéciale par le
crédit du compte d'immobilisation. Cette solution est incompatible avec les règles comptables.
III. Réduction d'impôt pour l'acquisition d'un trésor national
(CGI art. 238 bis 0 AB ; voir Mémento fiscal n° 821)
Sur l'acquisition d'un trésor national pour le compte de l'État, voir n° 848-6.
Les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu peuvent, sous certaines conditions,
bénéficier sur agrément d'une réduction d'impôt égale à 40 % du montant des versements effectués en vue
d'acquérir, à compter du 5 janvier 2002, des trésors nationaux, pour lesquels un refus d'exportation a été
prononcé et qui n'ont pas fait l'objet d'une offre d'acquisition de la part de l'État.
À notre avis, le bien acquis est porté à l'actif dans les immobilisations dans la rubrique « Autres
immobilisations corporelles » (dans un sous-compte du compte 218). Ce bien n'étant, en principe, pas
susceptible de se déprécier avec le temps, aucun amortissement ne devrait être constaté.
Remarque : si les conditions liées à l'obtention de l'économie d'impôt ne sont plus respectées (par exemple, bien
cédé avant l'expiration du délai de 10 ans ou bien qui cesse d'être placé en dépôt auprès d'un « musée de
France ») à la clôture, une provision pour risque de reversement de l'économie d'impôt nous paraît devoir être
constituée si le reversement est probable.
1625-5
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art.
238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52
1625-5
Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux
fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9
Linge et vêtements professionnels loués
1625-6
Selon l'Administration (D. adm. 4 D-2661 n° 58), leur amortissement peut être pratiqué en 18 mois à
partir de l'achat dans la limite des taux mensuels ci-après : 40 % le 1 er mois, 12 % le 2e et 3 % les 16
mois suivants.
Panneaux publicitaires
1625-7
Sur la déduction immédiate des frais de main-d'œuvre exposés directement par les entreprises pour la
fabrication, la pose et l'entretien des panneaux et palissades ainsi que du coût de la pose des panneaux facturés
aux sociétés de publicité qui les font installer par des entreprises tierces et sur l'amortissement des panneaux
achetés fabriqués à l'extérieur et comptabilisés comme éléments d'actifs ainsi que des matériels acquis par les
entreprises de publicité pour la fabrication des panneaux et de leurs supports, voir Doc. FL BIC-X-6150 s.
Dépenses de mise en conformité d'une installation existante
1625-8
Si elles répondent aux critères d'immobilisations (voir n° 1508), ces dépenses doivent être amorties
sur la durée résiduelle d'amortissement de l'installation principale ; si l'immobilisation principale est
totalement amortie, la durée d'amortissement des travaux est fixée en fonction du prolongement
prévisible de l'utilisation de l'installation.
Ces principes peuvent s'appliquer, à notre avis, d'une manière générale à toute dépense d'amélioration
d'une installation existante (voir n° 1491 s.).
Fiscalement, l'Administration considère (Rép. Roques, AN 30 décembre 1996, p. 6874 et Rép. Novelli,
AN 21 avril 1997, p. 2058) que les dépenses de mise aux normes doivent être amorties sur la durée
probable d'utilisation des équipements de sécurité. Une distinction doit toutefois être opérée selon que le
bien auquel s'incorporent les travaux est totalement amorti ou non. Lorsque le bien est complètement
amorti, l'immobilisation résultant des travaux de mise aux normes doit être regardée comme un bien
autonome susceptible d'être amorti sur une durée d'utilisation propre qui ne peut, toutefois, excéder celle
de l'immobilisation à laquelle il s'incorpore, arbitrée en fonction de son état au moment de la mise aux
normes. Lorsque le bien est en cours d'amortissement, les travaux en cause doivent être amortis sur
la durée d'utilisation résiduelle du bien auquel ils s'incorporent.
Sur les divergences avec les règles comptables pour les dépenses à immobiliser, voir n° 1508.
Biens reçus en apport
1625-9
La comptabilisation des biens reçus en apport s'effectue à leur coût d'acquisition qui figure sur le
traité d'apport (voir n° 1532). Selon la COB ( Bull. n° 170, mai 1984, p. 5 s.), ce coût ne peut être
ramené à la valeur actuelle, déterminée lors de l'inventaire annuel, par d'autres moyens que
l'amortissement ou la provision, qui ont leur contrepartie au débit du compte de résultat. Ainsi les
autres procédés comme par exemple le prélèvement sur primes d'apports ou de fusion ne sont pas
conformes aux règles de droit comptable.
Immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété
1626-1
Selon le CNC (NI n° 33 et Doc. n° 24), dans la mesure où l'acquéreur est appelé à supporter
l'éventuelle dépréciation des biens entre le moment de la livraison et celui du transfert de propriété
sans que le prix qu'il doit payer puisse en être diminué, la dépréciation des biens doit être constatée
chez l'acquéreur par voie d'amortissements ou de provisions pour dépréciation dont le montant est
déterminé suivant les règles communément admises, c'est-à-dire comme en l'absence de clause.
Fiscalement, il devrait en être de même ( D. adm. 4 D-122 n° 12 s. faisant référence à la position du CNC).
Toutefois, (Rep. Delahais, AN 11 février 1991, p. 488), si les biens meubles peuvent être amortis, en
revanche les immeubles acquis avec clause de réserve de propriété ne peuvent pas faire l'objet chez
l'acquéreur d'un amortissement pour dépréciation, y compris sous forme de provision, avant la clôture de
l'exercice en cours à la date du transfert effectif de propriété.
En pratique, cette position aboutit donc à une double divergence :
- une divergence fiscale de traitement entre biens meubles et immeubles,
- une divergence entre les traitements comptable et fiscal des immeubles, qui (réponse précitée) « soulève des
questions d'ordre juridique et comptable qui seront soumises au Garde des Sceaux, ministre de la Justice ».
Dans cette attente, et compte tenu de l'existence d'une règle comptable et de l'absence de règle fiscale
contradictoire, il nous semble souhaitable de continuer d'amortir les immeubles acquis avec clause de réserve
de propriété dès leur remise matérielle et de déduire cet amortissement.
Immobilisations ne servant plus mais ayant une valeur
1626-2
Selon IAS 16 ( § 55 et 56), les immobilisations corporelles doivent être éliminées du bilan lors de la
cession ou lorsqu'elles ne sont plus destinées à être utilisées et qu'aucun profit n'est attendu de leur
cession.
La différence entre le produit net estimé de la cession et la valeur nette comptable de l'immobilisation doit
être constatée en résultat.
Immobilisations complexes spécialisées
1626-3
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.33), les unités complexes fixes, d'usage
spécialisé, peuvent comprendre constructions, matériels ou pièces, qui, même séparables par nature,
sont techniquement liés pour leur fonctionnement ; cette incorporation de caractère irréversible les
rend passibles du même rythme d'amortissement.
Fiscalement, selon le rapport Mentré (p. 53) « lorsqu'un ensemble de production répond à cette définition
comptable, l'amortissement fiscalement admis est calculé selon les mêmes modalités ». Cela semble
signifier que l'ensemble des éléments (biens meubles ou immeubles) composant ces installations doivent
en principe être amortis dans les mêmes conditions, c'est-à-dire sur la même durée et selon le même
régime que les matériels qui en constituent l'élément prédominant. (Il en est de même dans le cas des
bâtiments spécialement construits en vue de protéger et renfermer les matériels d'exploitation).
Au contraire, dans les futures nouvelles règles relatives à l'amortissement et à la dépréciation des actifs (avis
CNC n° 2002-07), l'amortissement de ces pièces sur leur durée de vie propre devrait devenir la règle. Voir n°
5585.
Immobilisations achetées en devises
1626-4
Les amortissements (et les éventuelles provisions pour dépréciation) sont calculés ( PCG, art. 342-1)
sur la base du coût de l'immobilisation converti en monnaie nationale au cours du jour de l'opération
(achat ou livraison à soi-même).
Ils n'ont pas à être recalculés si le cours de la devise a varié entre le jour de l'opération et la date de
paiement.
Fiscalement, il en est de même depuis l'alignement de la position de l'Administration sur celle du Conseil
d'État (voir n° 1553).
Si l'immobilisation est financée par un emprunt, voir n° 2083-2.
Biens somptuaires
1626-5
Cette qualification fiscale de certains biens « somptuaires » (voir liste Mémento fiscal n° 826) n'a
aucune incidence sur l'amortissement comptable à pratiquer.
Fiscalement, (CGI, art. 39-4), l'amortissement de ces biens n'est pas déductible en totalité, sauf :
- en cas de « justifications » ou lorsque les dépenses ont un caractère social (voir Mémento fiscal précité) ;
- pour les voitures particulières, où l'amortissement n'est déductible qu'au-delà d'une certaine limite (voir
n° 1625-4).
Sur l'incidence de cette non-déductibilité en cas de cession, voir n° 1658.
Cas particuliers
Dépréciation du sol suite à la réglementation de l'urbanisme
1634
Un plan d'occupation des sols (POS) a souvent pour effet de restreindre le droit de construire dont un
terrain pouvait être doté avant sa publication. Dès lors, à terme, l'entreprise risque de subir une perte
foncière constituée par la différence entre la valeur vénale du terrain supportant le bâtiment actuel et
la valeur du terrain nécessaire, conformément aux dispositions du nouveau POS, pour reconstruire le
bâtiment à l'identique. Certains estiment qu'elle peut faire l'objet d'une provision pour dépréciation
du sol (RFC n° 115, juin 1981, p. 266 s. - représentants des contribuables au Comité fiscal de la
Mission d'organisation administrative, réunion du 28 octobre 1981).
Fiscalement, pour l'Administration la simple parution du POS n'apparaît pas comme un élément suffisant,
susceptible de justifier la constitution d'une provision, même si le terrain n'est pas construit ou si la
construction se trouve en surdensité (précédent Comité).
Dépréciation d'une immobilisation en cours
1634-1
Selon le Bulletin CNCC ( n° 91, septembre 1993, p. 407 s.), un matériel acquis peut être maintenu en
immobilisation en cours, donc sans être amorti, dès lors que les coûts de mise en place de ce matériel
:
- sont significatifs par rapport à son coût d'acquisition,
Dans le cas cité par le bulletin, le rapport coût d'installation/coût d'acquisition était de 2 000 pour 2 700.
- n'ont pas encore été engagés,
- et apparaissent techniquement liés au fonctionnement du matériel.
Toutefois ( Bull. précité), si à la clôture de l'exercice la valeur d'inventaire de ce matériel est
inférieure à son coût d'acquisition, une provision pour dépréciation doit être constatée (cf. C. com.
art. D 8, al. 2).
Cette dépréciation temporaire peut notamment résulter d'une incertitude sur la destination finale du
matériel, et donc sur son utilité même pour l'entreprise.
L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (§ 5.10) définit les grosses réparations comme les dépenses
d'entretien s'inscrivant dans un programme pluriannuel qui ont pour seul but de vérifier le bon
état de fonctionnement des installations (par exemple révisions d'avions pour motif de sécurité) et d'y
apporter un entretien (par exemple carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de
vie au-delà de celle prévue initialement.
Remarque : par « programme pluriannuel », il convient d'entendre, à notre avis, la planification de travaux
ponctuels, en principe dès l'acquisition du bien, à l'issue d'une période définie sur plusieurs années.
Ces dépenses doivent être provisionnées à la clôture de l'exercice si les conditions suivantes sont
remplies :
La provision doit être constatée dans le compte 1572 « Provision pour grosses réparations ».
En revanche, les dépenses ayant pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée
de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes ont le caractère d'immobilisations
(voir n° 1491 s. ; décomposition de l'actif par composants) et ne peuvent faire l'objet de provisions
(voir ci-après II Remarque 5.).
I. Existence d'une obligation à la clôture de l'exercice
Selon l'avis ( § 5.10 précité), dès lors que les dépenses ont un caractère obligatoire du fait de la loi, de
règlements ou de pratiques constantes de l'entreprise en la matière (obligation implicite), la
constitution de provisions pour couvrir ces dépenses est obligatoire car la probabilité de sortie de
ressources est directement liée à l'usage passé du bien (voir ci-après II.).
Remarques :
1. Les entreprises gérant un parc d'immobilisations doivent provisionner ces dépenses même si,
globalement, elles ont un caractère constant et donc courant.
En effet, c'est l'obligation de l'entreprise liée à l'usage passé de chaque bien qui est à l'origine de la constitution
de la provision ( Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 108 s.).
2. Certains s'étonnent qu'une provision pour grosses réparations doive être constituée alors qu'elle a pour
contrepartie l'utilisation future du bien pour l'entreprise. En fait, il a été considéré que le coût des grosses
réparations ne concernait pas le futur mais le passé (d'où la référence à l'usage passé). Même en normes
IAS (voir ci-après), bien que la constitution d'une provision ne soit pas possible (pas d'obligation), l'usage passé
est bien pris en compte au niveau des amortissements de la partie du bien devant faire l'objet de la grosse
réparation.
3. Les entreprises appartenant à un secteur spécifique (SA d'HLM par exemple) ne peuvent plus appliquer
leurs dispositions sectorielles pour constituer leurs provisions pour grosses réparations et doivent appliquer les
principes généraux ci-dessus résultant du règlement CRC n° 00-06 (réponse de la Chancellerie publiée dans
le Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 6 s.).
4. Sur la possibilité d'étaler les dépenses qui n'auront pas été provisionnées postérieurement à la constatation
de la charge, voir n° 1635-1.
II. Sortie de ressources probables à la date d'arrêté des comptes
La probabilité de sortie de ressources est directement liée à l'usage passé de l'installation. En
conséquence, une provision doit être constituée à hauteur de la quote-part des dépenses futures
d'entretien rapportée linéairement à l'usage passé (avis CNC n° 00-01, § 5.10).
La provision est donc étalée de façon linéaire.
Remarques :
1. Bien acquis neuf : la provision pour grosses réparations doit être constituée dès l'acquisition du bien et de
façon étalée jusqu'à la date des travaux.
2. Bien acquis usagé : si le bien acquis n'est pas neuf et que son prix reflète déjà l'obligation de l'entreprise
d'encourir à l'avenir des dépenses qui seront nécessaires pour mettre l'actif en condition de fonctionnement, la
provision devrait, à notre avis, être constituée lors de l'acquisition et déterminée en tenant compte de l'usage
antérieur à son acquisition ; cette provision aurait, à notre avis, pour contrepartie une augmentation du coût
d'entrée de ce bien et non pas une charge conformément à IAS 16 (§ 26). Cette position est identique à celle que
nous avions prise en matière de dépenses d'adaptation de matériel à mettre en conformité (voir n° 1508).
Toutefois ce point mériterait d'être précisé par le CNC.
3. Concernant les provisions pour grosses réparations dans les SA d'HLM, le bulletin CNCC (n° 125, mars
2002, p. 117 s.) a précisé les points suivants :
- le simple respect des règles mécaniques de dotation et de reprise de provision à hauteur du pourcentage
prévue par le Code de la construction n'est pas un critère suffisant pour constituer des provisions pour grosses
réparations. Celles-ci doivent être étayées par une estimation des besoins d'intervention sur le patri
moine. Sur ce point, la Fédération Nationale des SA d'HLM a engagé ses adhérents à généraliser l'élaboration
des « plans de patrimoines » consistant en une estimation programmée et chiffrée des interventions à réaliser,
basée sur un diagnostic technique de l'état du patrimoine ;
- les dépenses anticipées par voie de provision doivent se limiter aux dépenses de gros entretien (travaux
programmables destinés au maintien ou à la remise à neuf d'éléments non essentiels d'un immeuble, détériorés
par l'usure). Elles ne peuvent inclure des grosses réparations ayant pour objet de remplacer une partie
substantielle des immobilisations (toitures, ascenseurs, chaufferies, etc.) et qui in fine doivent être immobilisées.
4. Sociétés cotées Les sociétés pourraient ne pas avoir à constituer de provisions pour grosses réparations si
elles n'en constituaient pas auparavant. En effet, dans un communiqué du 25 juillet 2002, le CNC a indiqué
que « pour éviter aux sociétés cotées établissant et publiant des comptes consolidés, d'avoir à constater pour la
première fois, au titre de l'exercice ouvert au 1 er janvier 2002, des provisions pour grosses réparations qu'elles
devraient reprendre le 1er janvier 2005 ou 2007 selon le cas, date d'application des normes IAS, le CNC va
proposer au CRC de reconsidérer cette obligation qui n'aurait qu'un caractère temporaire. »
Cette possibilité a déjà été offerte à titre de règle pratique, pour les comptes semestriels 2002, dans l'attente de la
modification par le CRC du règlement n° 2000-06. Toutefois, en contrepartie, la COB (Bull. juillet-août 2002) et le
CNC ont demandé la mise en place simultanée de la décomposition de l'actif par composantes conformément
aux normes IAS (voir ci-après) afin de permettre l'identification des divers éléments sujets à grosses réparations
et de commencer à les amortir, reflétant ainsi dans le compte de résultat un niveau normal de charges
d'exploitation.
Lors de l'assemblée générale du CNC du 22 octobre 2002, un choix pourrait être laissé aux entreprises entre la
constatation d'une provision pour grosses réparations et une décomposition de l'actif par composantes.
5. Les futures nouvelles règles sur l'amortissement et la dépréciation des actifs immobilisés (voir n° 5583-
2) interdiront la prise en compte dans les provisions pour grosses réparations du coût de remplacement des
pièces usagées d'un actif. En effet, ces éléments devront, si leur coût est significatif, être inscrits à l'actif en tant
que composant distinct du bien concerné. Ils seront donc amortis sur leur durée de vie propre et leur
remplacement se traduira par une sortie d'actif et l'entrée d'un nouveau composant (et non par la constatation
d'une charge, comme les règles actuelles l'autorisent, voir n° 1492-4).
Fiscalement, les mêmes conditions de forme et de fond sont applicables. En effet, pour pouvoir donner
lieu à la constitution de provisions fiscalement déductibles, les grosses réparations doivent :
a. ne pas se traduire par une augmentation des valeurs d'actif ( CE 27 octobre 1965, n° 61815, CE 21
janvier 1972, n° 80309) ;
b. être probables ;
Sont considérés comme probables les travaux résultant d'une obligation légale, réglementaire ou
contractuelle. Tel est le cas des dépenses engagées dans le cadre de la révision triennale de wagons
imposée par la SNCF (CE 8 juillet 1987, n° 49158), des dépenses de révision du matériel naval (D. adm.
4 E-2352, n° 9) et, à notre avis, des dépenses de révision des avions.
La probabilité des travaux est plus délicate à établir lorsque ceux-ci résultent d'une décision de
l'entreprise. Ont ainsi été considérés comme probables des travaux ayant fait l'objet de délibérations du
conseil d'administration (CE 6 juillet 1990, n° 73078). En revanche, des travaux identifiés et évalués par
une société mère mais n'ayant pas donné lieu à délibération du conseil d'administration de la filiale ayant
constitué la provision, n'ont pas été considérés comme probables, les délibérations annuelles approuvant
les comptes ayant été jugées insuffisantes (CAA Nancy 15 mars 2001, n° 97-1229 rendu définitif par CE
(na) 27 mars 2002, n° 233967).
Ainsi, en fiscalité, il convient de prendre soin de démontrer l'obligation (légale, réglementaire ou
contractuelle) ou la décision d'engager les dépenses (obligation implicite du fait d'une pratique constante).
En pratique, dans le cas où l'entreprise n'est pas juridiquement tenue d'exécuter les travaux de grosses
réparations (obligation implicite), il convient donc, à notre avis, d'asseoir la probabilité des dépenses par
une délibération du conseil d'administration sur le programme de travaux dès le premier exercice de
constitution de la provision et à chaque fin de période.
c. excéder par leur nature et leur importance les travaux courants d'entretien et de réparation et
représenter une charge excessive pour un seul exercice ( CE 24 juillet 1981, n° 17972, CE 8 juillet 1987,
n° 49158) ;
d. être définies avec précision à la clôture de l'exercice, ce qui suppose une programmation détaillée des
travaux à entreprendre assortie d'une estimation précise de leur coût (D. adm. 4 E-2352, n° 10). Ainsi, la
provision constituée pour faire face à des travaux de grosses réparations ayant fait l'objet de multiples
devis modifiés n'est pas déductible, son montant ne pouvant être évalué avec précision (CAA Nancy 4
avril 2002, n° 97-1540). Les travaux pour le financement desquels ces provisions ont été constituées
doivent être effectués dans un délai raisonnable, faute de quoi elles deviennent sans objet et,
conformément aux dispositions de l' article 39-1-5° du CGI, sont alors susceptibles d'être rapportées aux
bénéfices imposables de l'entreprise (CE 1er février 1978, n° 3490).
Ont ainsi été admises en déduction, des provisions constituées à raison de dépenses de réparation
d'ouvrages hydrauliques utilisés pour la production d'énergie électrique (CE 13 mai 1966, n° 59602), de
travaux de réfection de toiture (CE 21 juillet 1972, n° 84355), de dépenses de grosses réparations
exigées périodiquement sur le matériel naval et ferroviaire ( D. adm. 4 E-2352, n° 9 et CE 8 juillet 1987, n°
49158).
Sur les provisions pour désamiantage, voir n° 1637-1.
Selon les normes IAS :
1. Provision L'entreprise ne peut pas constituer de provisions pour grosses réparations car elle n'a pas
d'obligation d'effectuer ces grosses réparations indépendamment de ses opérations futures (elle pourrait éviter
cette dépense future par ses actions futures, par exemple en vendant son actif, cf. IAS 37 § 19 et annexe C,
exemples 11 A et 11 B).
2. Coût du bien à l'actif En revanche, le coût d'entrée du bien faisant l'objet de grosses réparations doit être
ventilé dès l'acquisition pour faire apparaître distinctement ( IAS 37 précitée, IAS 16, § 26 et 27 et SIC 23) :
- les éléments qui seront remplacées périodiquement : ces éléments doivent être amortis sur leur durée de vie et
les dépenses de remplacement lorsqu'elles surviennent sont comptabilisées en tant qu'actif et amorties à
nouveau sur la même durée ;
- les coûts d'entretien attendus : comme les coûts de remplacement, ces coûts sont amortis sur la durée séparant
deux révisions et lorsque les dépenses surviennent, elles sont inscrites à l'actif et amorties sur la même durée.
En règles françaises, en revanche, l'inscription en tant qu'actif distinct :
- des composants qui devront être remplacés n'est pas explicitement prévue,
- des coûts d'entretien futurs est interdite.
En conséquence, en pratique, le bien est inscrit à l'actif pour son coût d'entrée sans ventilation et amorti sur sa
durée probable d'utilisation compte tenu des remplacements et des réparations qui seront effectués et,
parallèlement, une provision pour grosses réparations est constituée. Globalement, les règles françaises
conduisent donc à anticiper les charges dans le temps, ce qui constitue donc la différence majeure par rapport
aux normes IAS.
Ces règles devraient évoluer très prochainement et se rapprocher des normes IAS compte tenu du
nouveau texte du CNC sur les dépréciations, voir n° 9000 s. Des dispositions transitoires pourraient
même être approuvées par le CNC lors de l'Assemblée générale du 22 octobre 2002 afin de permettre
immédiatement ce rapprochement.
Sur la possibilité pour les sociétés cotées d'éviter cette divergence avec les normes IAS, voir ci-avant
remarque 4.
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
À notre avis, la définition des grosses réparations n'a pas été modifiée. Toutefois, les nouvelles règles excluent
désormais clairement les dépenses de remplacement d'actifs pour ne garder que les dépenses d'entretien
(grosses révisions, …).
À noter, toutefois, que certaines provisions qui constituaient avant le règlement n° 00-06 des provisions
pour grosses réparations, constituent désormais des provisions pour remises en état, voir n° 1637 s.
Concernant ces dépenses d'entretien, la principale nouveauté concerne le caractère désormais obligatoire de la
provision pour grosses réparations, y compris pour les entreprises gérant un parc d'immobilisations. En outre, les
nouvelles règles ne modifient pas la nature des coûts à provisionner.
Fiscalement, les entreprises qui ne constituaient pas de provisions pour grosses réparations et qui vont
devoir le faire à présent pourront en principe déduire fiscalement ces nouvelles provisions, sous la réserve
de l'existence d'une obligation juridique de réaliser les travaux (voir b.).
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 , 9010 et 9020.
Exemple 1 : vérification du bon état de fonctionnement des installations
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Une compagnie aérienne est tenue, de par la loi, de Choix OUI/NON OUI obligatoirement Plus
procéder à la révision de ses avions une fois tous les déduc
trois ans.
Anciennes règles
Les dépenses sont obligatoires, nettement précisées et leur importance dépasse celles de l'entretien courant.
Ces dépenses peuvent, soit faire l'objet d'une provision pour grosses réparations constituée sur les exercices
précédant le début des travaux, soit être étalées par le biais des charges à répartir après la réalisation des
travaux.
Nouvelles règles
Les dépenses sont effectuées dans le cadre d'un programme pluriannuel de réparation et ont pour seul but de
vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d'y apporter un entretien sans prolonger leur durée de
vie : elles répondent à la définition des grosses réparations devant être provisionnées.
Le fait générateur de la provision est l'obligation légale de réviser les avions tous les trois ans.
La sortie de ressources est probable. Elle est directement liée à l'usage passé des avions.
La provision à constituer au 31 décembre 2002 est égale à la quote-part des dépenses futures de réparation
rapportée linéairement à l'usage passé soit 1/3 × 11/12 du montant de ces dépenses.
Fiscalement
S'agissant d'une obligation légale, cette provision pour grosses réparations est fiscalement déductible.
Exemple 2 : caractère courant des travaux de grosses réparations
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
Aucune provision ne peut être constatée. En effet, selon le bulletin CNCC (Bull. n° 98, juin 1995, p. 220) « une
certaine constance dans le montant annuel des grosses réparations supportées par chaque exercice est de
nature à pouvoir justifier leur caractère courant » et par conséquent à les exclure des provisions pour grosses
réparations.
Nouvelles règles
La pratique de l'entreprise est de réaliser des travaux importants de vérification du bon état de fonctionnement
des immeubles qu'elle détient et d'y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie, selon des
programmes pluriannuels. En conséquence, l'entreprise a une obligation implicite d'effectuer des travaux dès
l'acquisition de l'immeuble, peu importe le caractère globalement annuel et courant de ces dépenses.
La sortie de ressources est probable. Elle est directement liée à l'usage passé des immeubles, pris un par un.
La provision constituée pour chaque immeuble est égale à la quote-part des dépenses futures de réparation
rapportée linéairement à l'usage passé.
Fiscalement
L'entreprise n'étant juridiquement pas tenue de réaliser ces travaux, les charges provisionnées, pour être
regardées comme probables, devront avoir fait l'objet d'une délibération du conseil d'administration (adoption, par
exemple, du principe de ravalement tous les dix ans, etc.).
1635
Provisions pour grosses réparations - Dispositions transitoires adoptées par le CRC du 12
décembre 2002 Communiqué du CNC du 13 décembre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 2
1635
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
D. adm. 4 E 2352, n° 10 ; CE 27 mars 2002, n° 233967 ; CAA Nancy 4 avril 2002, n° 97-1540 BCF
12/02 Entreprises Inf. 32
Distinction charges à répartir et provision pour charges à répartir
1635-1
À notre avis, les travaux d'entretien ou de réparations importants imprévisibles qui n'auront pas pu
être provisionnés ne devraient pas pouvoir être étalés postérieurement à leur réalisation. En effet, il
devrait s'agir principalement de travaux destinés à maintenir un potentiel défini à l'origine et donc d'un
apurement d'une situation défavorable sans contrepartie sur les exercices futurs (dépenses afférentes
au passé).
Les dépenses prévisibles répondant à la définition des grosses réparations doivent obligatoirement être
constatées de façon anticipée sous forme de provisions pour grosses réparations, voir n° 1635.
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Une entreprise exploite une carrière. Sa licence OUI (provision pour grosses OUI (provision pour remise Sans
d'exploitation lui impose de réhabiliter le site au terme réparations) en état)
de l'extraction des matériaux. provis
Anciennes règles
Une provision pour grosses réparations devait être constituée à la date de clôture conformément au plan
comptable professionnel des industries de carrières et matériaux de construction. La dotation devait être
échelonnée sur la durée d'utilisation de la carrière.
Nouvelles règles
L'extraction des matériaux est le fait générateur de l'obligation de réhabilitation.
La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a déjà été dégradée. Elle est sans contrepartie pour
l'entreprise.
Une provision pour remise en état doit donc être constituée à hauteur des coûts nécessaires à la réhabilitation du
sol et correspondant à la dégradation causée à la date de clôture de l'exercice.
Fiscalement
Les provisions constituées en vue de faire face à la réhabilitation d'une carrière sont déductibles dès lors que les
travaux sont évalués avec une approximation suffisante et font l'objet d'un étalement (voir ci-avant).
Exemple 2 : remise en état d'un site - dégradations immédiate et progressive - obligation légale
Description
Constitution d'une provision selon les règles
Une entreprise exploite une plate-forme pétrolière sur Anciennes Nouvelles Fisca
15 ans. Sa licence d'exploitation lui impose de
démonter la plate-forme à la fin de l'exploitation et de
remettre en état les fonds marins.
1er cas - À la cloture, la plate-forme est construite NON OUI (provision pour En p
mais l'extraction du pétrole n'a pas commencé. démantèlement) provis
(étale
2e cas - À la clôture, le pétrole est extrait depuis 5 OUI (provision pour OUI (provision pour remise Sans
ans. démantèlement et pour en état des fonds marins) provis
remise en état des fonds état
marins) déduc
1er cas
Anciennes règles
La pratique retenait jusqu'à présent une dotation échelonnée de la provision sur la durée d'utilisation programmée
de la plate-forme, et non une dotation totale immédiate.
Nouvelles règles
La construction de la plate-forme est le fait générateur de l'obligation de démanteler la plate-forme.
La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise.
L'entreprise doit donc comptabiliser une provision pour la totalité des coûts de démantèlement de la plate-forme.
À notre avis, la dotation à cette provision est inscrite en charges à étaler et amortie sur la durée d'exploitation de
la plate-forme.
Remarque : en normes IAS, l'inscription au compte « charges à étaler » est remplacée par une
augmentation du coût de la plate-forme inscrit à l'actif (voir ci-avant).
En revanche, il n'existe à la clôture aucune obligation de remédier aux dommages qui seront causés par
l'extraction du pétrole, le site n'ayant pas encore été dégradé, et aucune provision ne peut donc être constituée à
ce titre.
Fiscalement
Le schéma comptable consistant à opérer un transfert de charges pour la totalité de la provision en charges à
étaler et à amortir celles-ci de façon linéaire sur la durée de l'exploitation conduit, compte tenu de la position de la
DLF, à un étalement fiscal de la charge provisionnée, comme en comptabilité.
2e cas
Anciennes règles
Dotation d'une provision pour 1/15e des coûts de démantèlement et des coûts de remise en état des fonds
marins (le montant cumulé de chacune des provisions est égal à 5/15e des coûts totaux, à la clôture).
Nouvelles règles
La dégradation des fonds liée à leur exploitation est le fait générateur de l'obligation de les remettre en état.
La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise.
L'entreprise doit provisionner les coûts nécessaires à la remise en état des fonds dégradés à la clôture de
l'exercice.
Remarque : les coûts de démantèlement ont déjà été provisionnés en totalité lors de l'installation de la
plate-forme avec pour contrepartie la constatation d'une charge à étaler, voir 1 er cas. À chaque exercice,
l'entreprise amortit cette charge pour 1/15e de son montant.
Fiscalement
Sur la déduction de la provision pour coûts de démantèlement, voir 1 er cas.
La provision pour remise en état des fonds dégradés est, à notre avis, déductible dans les conditions de droit
commun.
1637
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
§ 5.9 ; IAS 16, § 15, e BCF 12/02 Entreprises Inf. 33
Provision pour dépollution et risques environnementaux
1637-1
Sur l'information à fournir dans le rapport de gestion par les sociétés cotées, voir n° 3697.
À notre avis, le PCG (art. 312-1 s.) et l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (§ 5.9) rendent obligatoire
la constitution de provisions pour dépollution ou risques environnementaux si les conditions suivantes
sont remplies :
Sont notamment concernées, à notre avis, les provisions pour désamiantage. En effet, le décret n° 96-97
obligeait les entreprises à effectuer un diagnostic amiante au plus tard avant le 31 décembre 1999 et le décret n°
2001-840 du 13 septembre 2001 les oblige, selon la concentration en amiante détectée, à effectuer le cas
échéant les travaux de désamiantage en règle générale avant le 1 er janvier 2005, date limite pouvant être
reportée dans certaines situations. Cette obligation s'analyse donc comme une dépollution résultant d'activités
passées et non comme une simple mise en conformité avec de nouvelles exigences pour le futur. La constitution
d'une provision est donc obligatoire, à notre avis, dès que la présence d'amiante a été détectée.
I. Existence d'une obligation à la clôture
L'obligation peut être :
- légale (désamiantage par exemple),
- ou, implicite, si l'entreprise a une politique de protection de l'environnement claire et affichée, qu'elle
a toujours respectée par le passé. C'est le cas, par exemple des entreprises qui sont certifiées ISO
14001 ou engagées dans une démarche de certification en matière environnementale.
Elle existe à la clôture si à cette date l'entreprise est responsable d'une pollution.
Remarque : les provisions pour désamiantage peuvent devoir être constatées, selon les clauses
des baux, chez les bailleurs ou chez les locataires.
Ainsi, si la clause d'un bail met à la charge du locataire les travaux de mise en conformité avec toute
réglementation, c'est à ce dernier qu'incombent les travaux de désamiantage (Cass. civ. n° R 00-13-170
du 21 novembre 2001).
II. Sortie probable de ressources à la date d'arrêté des comptes
La sortie de ressources est probable pour les parties dégradées et est sans contrepartie pour
l'entreprise.
La provision doit être constituée à hauteur des coûts nécessaires à la réparation des dégâts causés à
la date de clôture.
Par exemple une provision pour désamiantage comprend les coûts des travaux de désamiantage, y
compris les travaux de confinement et de nettoyage et d'assainissement. En sont exclus, les travaux de
rénovation, qui sont immobilisés, les loyers à engager au titre de la location d'autres bureaux pendant la
période de travaux ainsi que le coût du déménagement du contenu des locaux dans des bureaux
provisoires, qui sont comptabilisés en charges au fur et à mesure qu'ils sont courus dès lors qu'ils ont une
contrepartie pour l'entreprise (en ce sens, voir Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 126 s.).
Remarques :
1. À notre avis, dans le cas où une provision doit être constituée immédiatement pour le coût total des frais de
remise en état (pollution accidentelle ou obligation nouvelle telle le désamiantage), il n'est pas possible de
constater un actif afin d'étaler la charge. En effet, contrairement aux autres frais de remise en état, ces frais n'ont
pas pour contrepartie des avantages économiques futurs : ils correspondent à l'apurement d'une situation
passée.
2. Le montant de la provision ne doit pas tenir compte des indemnités d'assurance à recevoir qui doivent être
comptabilisées séparément à l'actif (PCG art. 323-8).
Fiscalement, l'administration fiscale et la jurisprudence se sont prononcées sur la déductibilité fiscale de
certaines provisions pour dépollution :
- Concernant le risque de dépollution auquel sont exposés les centres d'enfouissement technique des
déchets, l'Administration a eu l'occasion de préciser que les provisions destinées à faire face au coût des
interventions que nécessiterait un accident ou une pollution des sites ne peuvent être admises en
déduction dès lors que le risque est purement éventuel (Rép. Mariani, AN 11 novembre 1996, p. 5896).
- Les dépenses de désamiantage dans les bâtiments professionnels peuvent faire l'objet de provisions
pour grosses réparations déductibles, dès lors que ces provisions s'appuient sur une programmation
détaillée des travaux à entreprendre assortie d'une estimation précise de leurs coûts (Rapport de l'Office
parlementaire d'évaluation des choix scientifiques et technologiques : « l'amiante dans l'environnement de
l'homme : ses conséquences et son avenir », octobre 1997, p. 105).
- Une provision destinée à faire face à des charges occasionnées par l'élimination des produits contenant
de l'amiante est déductible dès lors que le coût de la mise à la décharge peut être évalué de manière
suffisamment précise à la clôture (notamment : Rép. Bouvard, AN 20 janvier 1997, p. 302 et Rép.
Gengenwin, AN 10 décembre 1996, p. 8171).
Remarque : provisions pour désamiantage des bâtiments Ces provisions relèvent fiscalement du
régime des provisions pour grosses réparations. Toutefois, cette assimilation nous paraît pouvoir,
aujourd'hui, être contestée.
En effet, les provisions pour grosses réparations n'étant pas définies par la loi fiscale, elles devraient, à
notre avis, suivre sur le plan fiscal la définition comptable (cf. CGI, A III, art. 38 quater). Or, à notre avis,
sur le plan comptable, les provisions pour désamiantage ne constituent plus des provisions pour grosses
réparations mais doivent être assimilées à des provisions pour dépollution suite à une dégradation
immédiate (voir ci-avant). Pour être admises en déduction, ces provisions doivent couvrir des dépenses
ayant fait l'objet d'une estimation précise (existence d'un devis) et ayant été décidées par l'entreprise avant
la clôture de l'exercice. Les provisions pour désamiantage constituées sur le plan comptable ne sont donc,
à notre avis, déductibles immédiatement en totalité qu'à condition que la décision d'entreprendre les
travaux de désamiantage (l'événement) ait été prise avant la clôture de l'exercice. Cette analyse a été
confirmée par Jean-Pierre Lieb, sous-directeur à la DLF et interrogé par nos soins en octobre 2002.
Selon la norme IAS 37, les règles de constitution des provisions sont identiques ( § 19 et 21, Annexe C,
exemples 2A et 2B).
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
Avec les nouvelles règles, les entreprises peuvent être conduites à constater des provisions supplémentaires
dans la mesure où elles ont une politique environnementale active.
Fiscalement, voir n° 1637.
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 et 9010.
Exemple 1 : dépollution - dégradation immédiate (désamiantage) - obligation légale
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Une entreprise détient un immeuble contenant de OUI OUI Sans
l'amiante. Compte tenu de l'état de conservation des provis
matériaux et du niveau d'empoussièrement mesuré, (à not
la réglementation lui impose de retirer l'amiante
existant dans l'immeuble avant le 1 er janvier 2005
sous peine de mise en demeure de réaliser les
travaux et de paiement des pénalités en cas de non-
respect.
Anciennes règles
À la clôture de l'exercice, l'obligation de retirer l'amiante rend nécessaire la constitution d'une provision.
Nouvelles règles
La détection de la présence d'amiante est le fait générateur de l'obligation juridique de procéder aux travaux de
désamiantage.
La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise.
La provision ne comprend que les travaux de désamiantage y compris les travaux de confinement et de
nettoyage et d'assainissement. Les travaux de rénovation sont immobilisés et les loyers à engager au titre de la
location d'autres bureaux pendant la période de travaux ainsi que le coût du déménagement du contenu des
locaux dans des bureaux provisoires sont comptabilisés en charges au fur et à mesure qu'ils sont courus dès lors
qu'ils ont une contrepartie pour l'entreprise (en ce sens, voir Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 126 s.).
Remarque : le dépassement de la date butoir pour l'enlèvement de l'amiante constituera le fait
générateur de pénalités à payer. Si la sortie de ressources est probable (du fait par exemple d'une
application rigoureuse des textes), ces pénalités devront être provisionnées, voir n° 2425.
Fiscalement
L'assimilation à des dépenses de grosses réparations n'est plus possible sur le plan fiscal, à notre avis (voir ci-
avant). Une déduction étalée ne semble donc plus possible. De plus, la provision comptabilisée n'est fiscalement
pas déductible, l'entreprise n'ayant pas décidé, avant la clôture de l'exercice, de procéder aux travaux.
Exemple 2 : dépollution - dégradation progressive - obligation implicite
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
L'activité d'une entreprise, bien que non classée NON OUI Plus
parmi les activités polluantes, dégrade le sol. déduc
Anciennes règles
L'entreprise n'a pas, à la clôture de l'exercice, expressément pris la décision de remettre le site en état et la
charge correspondante n'est donc pas probable.
Nouvelles règles
La pollution est le fait générateur de l'obligation. Une obligation implicite existe du fait de la politique
environnementale de l'entreprise qui a créé une attente légitime chez les tiers que l'entreprise procédera à la
dépollution.
La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a déjà été dégradée. Elle est sans contrepartie pour
l'entreprise.
La provision ne comprend que les coûts nécessaires à la remise en état du sol et correspondant à la dégradation
causée à la date de clôture de l'exercice.
Fiscalement
Les provisions constituées en vue de faire face à la remise en état d'un site pollué sont déductibles dès lors que
le coût peut être évalué de façon suffisamment précise à la clôture. Toutefois, même si la politique
environnementale de l'entreprise paraît pouvoir être invoquée, il serait préférable, à notre avis, que la remise en
état des sites faisant l'objet de provisions ait, par analogie avec les provisions pour grosses réparations (voir n°
1635) et les provisions pour désamiantage (voir n° 1637-1), fait l'objet de résolutions du conseil d'administration
de la société.
1637-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 127 BCF 12/02 Entreprises Inf. 34
Provisions pour remise en état de biens appartenant à autrui
1637-2
Sur les provisions pour renouvellement, voir n° 1636.
Sont notamment concernées :
- les entreprises locataires d'un bien dont le contrat de location, éventuellement renouvelable, prévoit une
obligation de remise en état lors de la restitution du bien ;
- les entreprises concessionnaires qui sont tenues, en vertu de leur cahier des charges, de restituer le matériel
concédé en bon état à l'autorité concédante à l'expiration de la concession (voir n° 4121-1, 4122 et 4125-1) ;
- les entreprises édifiant des constructions sur sols d'autrui, en cas de bail prévoyant que les constructions
édifiées par le locataire reviendront gratuitement et en bon état au propriétaire du terrain à l'expiration du contrat ;
- les occupants du domaine public qui, lors de l'expiration de leur titre d'occupation, devront supporter des frais en
raison de la cessation immédiate de leur activité (frais de démolition, frais de remise en état d'abattoirs publics,
etc.).
À notre avis, les règles qui s'appliquent aux provisions pour remise en état de sites (voir n° 1637)
s'appliquent également aux provisions pour remise en état d'un bien loué, ou utilisé dans le cadre
d'une concession.
Toutefois, même si le contrat prévoit l'obligation de remettre en bon état le bien au bailleur ou au
concédant à l'issue du contrat, il convient de tenir compte dans l'estimation de la probabilité de la
sortie de ressources du caractère renouvelable ou non du contrat :
a. Contrats renouvelables. À notre avis, la sortie de ressources n'est pas probable tant que la date
de fin de contrat n'est pas connue et si rien ne laisse penser que le contrat ne sera pas renouvelé.
Dans ces conditions, aucune provision ne peut être constituée.
En ce sens également, Bull. CNCC n° 125, p. 106 s.
b. Contrats non renouvelables. La sortie de ressources est probable, le contrat n'étant pas
renouvelable et sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision doit être constituée en distinguant si
la dégradation est immédiate ou progressive. Voir n° 1637.
Fiscalement, il en est de même. Ainsi :
a. Peuvent faire l'objet de provisions déductibles, les frais de remise en état des locaux que l'entreprise
devra supporter en exécution de son obligation contractuelle, dès lors qu'à la clôture de l'exercice des
éléments de faits rendent probable la résiliation ou le non-renouvellement du bail ou de la concession
(Rép. Molinatti, AN 10 octobre 1953, p. 4204, D. adm. 4 E-2352, n° 17 s., CE 22 octobre 1956, n° 36617).
Il n'existe pas, à notre connaissance, de décision permettant d'asseoir la probabilité de non-
renouvellement d'un contrat sur la base de données statistiques. En revanche, contrairement aux règles
comptables, le montant de la provision doit être calculé de façon à répartir la charge sur toute la durée (ou,
le cas échéant, sur la durée restant à courir) du contrat de concession (Rép. Dullin, CR 4 avril 1952, p.
3332 et D. adm. 4 E-2352, n° 20).
b. Une entreprise occupant le domaine public, tenue, en fin de concession, de détruire les constructions
édifiées sur le domaine public est en droit de déduire une provision pour risque d'arasement de son usine
dès lors qu'à la clôture de l'exercice, il est établi que la concession ne sera pas renouvelée ( CAA Nantes
1er mars 1995, n° 93-182 confirmé par CE CAPC 3 juillet 1996, n° 169727 et CE 22 octobre 1956, n°
32617 et 33009 repris dans D. adm. 4 E-1131, n° 6).
c. Une entreprise exploitant une décharge contrôlée d'ordures ménagères est en droit de constituer une
provision à raison de l'obligation qui lui est faite par l'arrêté préfectoral d'autorisation de réaliser des
travaux d'aménagement en fin d'exploitation. Les dotations annuelles doivent tenir compte de la superficie
exploitée à la clôture de chaque exercice (CAA Bordeaux, 28 décembre 1995, n° 94-1436).
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
La nouveauté réside dans le fait que les provisions pour réhabilitation ne sont plus considérées comme des
provisions pour grosses réparations, mais comme des provisions pour remise en état.
Fiscalement, voir n° 1637.
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.
Exemple 1 : remise en état de biens appartenant à autrui - dégradation progressive - contrat non
renouvelable
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Une entreprise loue un bien depuis 2 ans. Le contrat OUI OUI Sans
sur 5 ans prévoit que le locataire doit remettre en état provis
le bien lors de sa restitution.
Anciennes règles
En pratique, la provision est étalée sur la durée du contrat mais elle peut également être constatée de façon
anticipée s'il existe des faits précis résultant de la politique d'entretien de l'entreprise ou laissant penser que la
restitution est imminente (rupture anticipée du contrat par exemple).
Nouvelles règles
La signature du contrat et la remise du bien à l'utilisateur sont le fait générateur de l'obligation contractuelle de le
remettre en l'état à l'issue du contrat.
La sortie de ressources est probable, le contrat n'étant pas renouvelable. Elle est sans contrepartie pour
l'entreprise.
Une provision est constituée pour les coûts de remise en état qui devraient être engagés si le bien était restitué à
la clôture.
Fiscalement
Le contrat n'étant pas renouvelable, la remise en état des biens est considérée comme probable. La provision est
déductible dans les conditions de droit commun.
Exemple 2 : remise en état de biens appartenant à autrui - dégradation immédiate - contrat renouvelable
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fiscale
Anciennes Nouvelles
Une entreprise prend à bail des bureaux qui se NON NON Sans in
présentent sous la forme de plateaux. Son contrat,
renouvelable, prévoit qu'elle devra les restituer dans provisio
l'état dans lequel elle les a pris. Pour son activité, elle
est contrainte d'effectuer des travaux d'aménagement
: cloisons, câblage, etc.
Anciennes règles
En pratique, la provision n'est constituée que lorsque l'entreprise a décidé de ne pas renouveler le contrat car,
avant, la charge n'est qu'éventuelle.
Nouvelles règles
La réalisation des travaux d'aménagement est le fait générateur de l'obligation contractuelle de remettre les
locaux en l'état.
À notre avis, la sortie de ressources n'est pas probable tant que la date de départ des locaux n'est pas connue, le
contrat étant renouvelable et rien ne laissant penser qu'il ne le sera pas. En ce sens, également, Bull. CNCC n°
125 (mars 2002, p. 106 s.).
Aucune provision ne peut donc être constituée.
Fiscalement
Les frais de remise en état des locaux loués ne peuvent faire l'objet de provision déductible tant que la résiliation
du bail ou son non-renouvellement ne sont pas probables à la clôture de l'exercice.
Description
Constitution d'une provision selon les règles
3e cas - Au 31 décembre N + 2, l'entreprise qui a OUI (y compris pénalités le NON (sauf pénalités le cas Moins
décidé d'adapter le matériel non conforme, ne l'a cas échéant) échéant) déduc
toujours pas fait mais continue de l'utiliser.
Sans
pénal
déduc
1er cas
Anciennes règles
Aucune provision n'est constituée car le coût de remplacement du matériel est immobilisé. En revanche, le plan
d'amortissement est revu pour ramener la VNC à 0 à la date de mise en service du matériel de remplacement.
Nouvelles règles
Identiques aux anciennes règles : aucune provision mais modification du plan d'amortissement.
Fiscalement
La perte doit être constatée au travers de la modification du plan d'amortissement. Les nouvelles dotations aux
amortissements sont déductibles.
2e cas
Anciennes règles
À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé d'adapter le matériel.
Une provision est donc constituée pour les dépenses relatives aux filtres à fumée si les dépenses sont destinées
à (et ont pour seul effet d') adapter le matériel à la loi nouvelle, sont suffisamment précises et identifiées et n'ont
pas un caractère immobilisable.
Nouvelles règles
L'entreprise ayant choisi de continuer d'utiliser le matériel non conforme, elle a l'obligation de l'adapter.
La sortie de ressources est probable mais les dépenses d'adaptation ont pour contrepartie la possibilité de
continuer à utiliser le matériel. Aucune provision pour charges n'est donc constituée.
Remarque : le cas échéant, une provision pour dépréciation du matériel non conforme est constituée.
Fiscalement
Sur le plan fiscal, le débat porte sur le caractère immobilisable ou non de ces dépenses. L'Administration a
tendance à considérer que les dépenses d'adaptation des immobilisations doivent systématiquement être
immobilisées, car elles conditionnent leur continuité d'exploitation, et ne peuvent donc faire l'objet de provisions.
Cette position est cependant contraire à la jurisprudence du Conseil d'État selon laquelle seules les dépenses qui
augmentent la durée de vie initiale du bien ou sa valeur économique doivent être immobilisées. Cette
jurisprudence autorise donc, à notre avis, le provisionnement des dépenses d'adaptation probables.
3e cas
Anciennes règles
À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé d'adapter le matériel.
Les dépenses d'adaptation sont donc provisionnées. En outre, s'il est probable que l'entreprise sera condamnée
à payer des amendes et pénalités pour non-respect de la réglementation en vigueur, celles-ci sont également
provisionnées.
Nouvelles règles
L'entreprise ne peut pas constater une provision pour couvrir les dépenses d'adaptation car ces dépenses ont
une contrepartie (voir cas n° 2). En revanche, le fait de ne pas avoir adapté le matériel au 31 décembre N + 2 est
le fait générateur de l'obligation légale de payer des amendes et pénalités pour non-respect de la réglementation
en vigueur. Elle est sans contrepartie au moins équivalente pour l'entreprise.
Si la sortie de ressources est probable, ce qui dépend notamment de la probabilité que l'entreprise soit poursuivie
en paiement des amendes, une provision est constituée, correspondant à la meilleure estimation des amendes et
pénalités qui seront à payer.
Remarque : le cas échéant, une provision pour dépréciation du matériel non conforme est constituée.
Fiscalement
En principe, la provision pour amendes et pénalités ne sera pas fiscalement déductible, le risque apparaissant
comme éventuel et non probable (CE 13 juillet 1967, n° 67559).
IV. Évaluation lors de la sortie du patrimoine
1641
La sortie d'une immobilisation du patrimoine de l'entreprise, qu'elle résulte d'une cession à un tiers,
volontaire (vente, donation) ou forcée (expropriation, expulsion, confiscation, …) ou d'un simple retrait
d'actif volontaire (destruction, mise au rebut, achat d'une immobilisation neuve avec reprise du
matériel usagé, …) ou forcé (incendie, vol, …) entraîne :
- d'une part, son retrait du bilan par annulation de sa valeur nette comptable à la date de l'opération ;
- d'autre part, en cas de cession à un tiers, une créance sur celui-ci du montant du prix de cession.
La différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable constitue la plus-value ou la moins-
value de cession.
Fiscalement, 1. Il faut entendre par « cession » toute opération ou tout événement ayant pour résultat de
faire sortir un élément de l'actif : vente volontaire ou forcée, échange, apport, retrait d'actif, (Instr. 18 mars
1966 n° 3).
2. Pour les entreprises soumises à l'IS, les plus et moins-values de cession d'éléments d'actifs
immobilisés autres que les titres de participation, certaines parts de FCP et de SCR et les produits (hormis
ceux de la cession) de la propriété industrielle, relèvent désormais du régime fiscal de droit commun pour
les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997 ( CGI, art. 219-I-a quater ; voir Mémento fiscal n°
1690 s.).
Ainsi, tous les résultats de cessions d'actifs tant corporels qu'incorporels sont désormais soumis à l'IS au
taux plein.
Remarque : La distinction entre éléments amortissables et non amortissables et la ventilation de la plus
ou moins-value entre court terme et long terme n'ont donc plus d'intérêt pratique pour la détermination du
résultat fiscal. Toutefois, les entreprises qui disposent à l'ouverture de l'exercice d'un stock de moins-
values à long terme reportables sur biens désormais exclus du régime à long terme doivent continuer
à suivre les résultats de cession d'actifs immobilisés. En effet, ces moins-values reportables peuvent
être imputées :
- en priorité sur les plus-values continuant à bénéficier du taux réduit (titres de participation notamment),
- pour le solde, sur le bénéfice imposable mais à hauteur d'une fraction limitée à 19/33,33 e de leur
montant et dans la limite des profits nets retirés de la cession des éléments d'actif qui auraient été soumis
au régime des plus-values à long terme s'ils avaient été réalisés au cours d'un exercice ouvert avant le 1 er
janvier 1997.
Ces entreprises doivent donc continuer à pouvoir distinguer dans leur résultat taxable au taux de droit
commun la part qui provient de la cession d'actifs immobilisés.
C'est la raison pour laquelle nous continuons dans le Mémento comptable à préciser, dans les
paragraphes où cela semble utile, la distinction entre plus-values à court terme et à long terme (L'autre
raison est que cette distinction est toujours valable pour les entreprises soumises à l'IR ; voir 3. ci-après).
3. Pour les entreprises soumises à l'IR, ces plus et moins-values relèvent toujours du régime du court
et long terme (voir Mémento fiscal n° 1645 s.) à l'exception des sociétés ou groupements dont les
résultats sont imposés selon le régime des sociétés de personnes pour la fraction revenant à leurs
associés ou membres qui relèvent de l'IS (CGI, art. 238 bis K-I, voir Mémento fiscal n° 1692). Les plus-
values à long terme ont toutes un taux unique d'imposition ( CGI, art. 219-I-a.bis et 39 quindecies I-1 ;
voir Mémento fiscal n° 1675) pour l'IR de 16 %.
B. Prix de cession
1643
Le prix de cession est le prix indiqué dans l'acte (ou facture de vente), indépendamment des
modalités de son règlement.
Remarque : En l'absence de précisions relatives à la TVA, le prix figurant dans un contrat conclu entre
commerçants est un prix hors taxes (Cass. com. 9 janvier 2001, n° 46 FP-P).
Fiscalement, 1. Le prix de cession est en principe retenu. Toutefois, lorsque le prix est payable à terme,
il est nécessaire de distinguer selon que la perte financière liée à ce différé de paiement est compensée
ou non par des intérêts (suffisants) ou une clause d'indexation (appropriée) (CE 6 décembre 1978 n°
12561 ; Rép. Liot, Sén. 11 décembre 1969, p. 1656 et Piot, AN 25 mars 1978, p. 965) :
- s'il y a compensation, le prix de cession doit être retenu ;
- s'il n'y a pas de compensation, c'est la valeur actualisée du prix de cession qui doit être retenue.
En cas de versement d'une rente viagère, le prix à retenir est le capital représentatif de la rente à la date
de la cession (BOCD 1965-II-2988 confirmée par Rép. Bussereau, AN 31 août 1987, p. 4868).
Par ailleurs, la plus-value demeure inchangée même si l'acquéreur a déposé son bilan et ne peut honorer
les traites signées (CE 18 février 1987, n° 47516) ; mais, à notre avis, une provision pour créances
douteuses est à constituer.
2. La différence positive entre la valeur vénale et le prix de cession par une société mère à sa filiale
constitue une libéralité à réintégrer au résultat de la société cédante (CE 21 novembre 1980, n° 17055).
Le fait pour une société de céder à ses actionnaires un élément de l'actif immobilisé pour un prix inférieur
à sa valeur vénale constitue une distribution de bénéfices (CE 9 juillet 1980, n° 12050). Notons que ces
éléments pourraient constituer, par ailleurs, un élément du délit d'abus de biens.
3. En ce qui concerne la TVA, voir n° 1699.
4. En cas de paiement au moyen de redevances annuelles, à notre avis, le prix de cession est égal à
la somme fixe payable immédiatement, majorée, s'il y a lieu, des redevances minimales garanties
contractuellement ; ainsi les redevances futures ne sont pas dégagées immédiatement (en effet, elles ne
constituent pas une créance certaine) et représenteront, les exercices ultérieurs, des plus-values
complémentaires. Le prix de cession peut donc être différent du coût d'achat de biens acquis au moyen de
redevances annuelles qui, lui, peut englober les redevances futures probables (voir n° 1550).
5. En cas de réduction de prix au cours d'un exercice postérieur à celui de la cession, voir n° 1656.
La reprise par un fournisseur d'un ancien matériel pour l'achat d'un matériel neuf correspond, à notre avis, au
prix de cession de l'ancien matériel et non à une réduction du prix d'achat du nouveau matériel (voir n° 1524-1).
La comptabilisation des frais de cession dépend, à notre avis, de leur lien direct ou non avec la
cession :
- s'ils ne sont pas inhérents à la cession et qu'en outre, ils n'ont pas pour contrepartie une
augmentation de la valeur du bien cédé, ils doivent être enregistrés selon leur nature, c'est-à-dire
(selon les comptes prévus par le PCG) dans les comptes 6227 « Frais d'acte et de contentieux »,
6226 « Honoraires », et 6222 « Commissions et courtages sur ventes » ;
Il s'agit, à notre avis, des charges diverses exposées pour la préparation de la vente telles que les honoraires
d'expertise ou de conseil.
Fiscalement, ces frais constituent des frais généraux déductibles du résultat imposable. Il en est ainsi des
frais liés au remboursement de l'emprunt souscrit pour l'acquisition du bien cédé (CAA Nancy 29
novembre 2001, n° 97-1768).
- s'ils sont inhérents à la cession ou ont pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien
cédé, ils peuvent être comptabilisés au compte 675 « Valeur comptable des éléments d'actif cédé ».
Tel est, à notre avis, le cas, par exemple, des frais notariés, des frais de publicité, des droits de mutation, des
indemnités d'éviction versées par le propriétaire à son locataire et des frais de commissions ou de courtages
versés à l'intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente.
Fiscalement, le prix de vente s'entend du prix net, c'est-à-dire déduction faite des frais spéciaux qui
s'appliquent directement à l'opération de cession, tels que les courtages ou commissions payées par
l'intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente ( Rép. Liot, Sén. 23 août 1966, p.
1198 et Diméglio, AN 31 octobre 1988, p. 3108 et en ce sens CE 21 juin 1995, n° 132531, voir n° 1881)
ou les frais de mainlevée du nantissement grevant le bien cédé (CAA Nancy 29 novembre 2001, n° 97-
1768).
Ces frais viennent donc réduire le montant de la plus-value de cession ou augmenter le montant de la
moins-value de cession.
C. Cas particuliers
Pour une cession comportant une dation en paiement, voir n° 2211-1.
En cas de démolition, destruction, mise hors service
1644
d'une immobilisation (résultant d'un acte volontaire ou d'un événement indépendant de la volonté de
l'entreprise, tel que : incendie, inondation, etc.) le prix de cession est nul.
Sur le régime de l'indemnité d'assurance, voir n° 2400-1.
Sur la destination de la valeur comptable résiduelle en cas de démolition d'immeuble pour revendre le terrain
nu ou pour reconstruire, voir n° 1569-1 et n° 1569-2.
Sur l'obligation de constituer une provision pour frais de démolition à la date de clôture, voir n° 1637-2.
Indemnité d'expropriation
1645
En cas d'expropriation d'une entreprise, une ventilation doit être opérée entre :
- d'une part, l'indemnité principale, ayant pour objet de compenser la perte ou la dépréciation
définitive d'immobilisations, dont le montant correspond à la valeur vénale des biens cédés ;
- d'autre part, les indemnités accessoires destinées à couvrir les frais que l'exproprié devra engager
pour se réinstaller ainsi que les pertes et préjudices subis.
En conséquence, au plan comptable, à notre avis :
- l'indemnité principale est assimilée au prix de cession des immobilisations ;
- les indemnités accessoires constituent des produits exceptionnels (compte 7788).
Fiscalement, la même distinction est opérée avec quelques nuances (Rép. Gabriel, AN 15 décembre
1977, p. 8745 et CE 13 mai 1988, n° 56468) ; ainsi :
1. l'indemnité principale dégage une plus-value (ou une moins-value) soumise :
- en ce qui concerne les entreprises soumises à l'IS, au régime de droit commun pour les exercices
ouverts à partir du 1er janvier 1997 ;
- en ce qui concerne les entreprises soumises à l'IR, au régime fiscal des plus-values (ou moins-values)
d'actif immobilisé (régime du court terme / long terme) ; voir Mémento fiscal n° 1758 s.
Remarque : Il existe des conditions spécifiques de différé et d'étalement (voir n° 1710) ;
2. les indemnités accessoires :
- bénéficient du même régime que l'indemnité principale, si elles ont pour objet de compenser la perte,
totale ou partielle, ou la dépréciation d'éléments de l'actif immobilisé (par exemple, indemnité de préjudice
commercial ou indemnité pour troubles définitifs d'exploitation) ;
- doivent être comprises dans le bénéfice d'exploitation imposable au taux normal, si elles sont destinées à
couvrir, soit les frais de réinstallation, soit les pertes temporaires de recettes pendant la période de
réinstallation (indemnité de remploi, indemnité pour transfert et remontage des installations transportables
ou indemnité pour manque à gagner).
Remarques applicables sur le plan comptable et fiscal : le Conseil d'État (CE 16 janvier 1980, n° 4811 et 15
octobre 1980, n° 14488) :
- considère que l'emploi ultérieurement donné par le contribuable à l'indemnité de remploi reste sans incidence
sur la nature de celle-ci et donc sur sa comptabilisation et son mode d'imposition ;
- ne s'estime pas lié par les stipulations convenues entre les parties, appréciant cas par cas si une indemnité dite
de remploi constitue un élément du prix de cession ou un produit.
Sur la date d'enregistrement de l'indemnité d'expropriation, voir n° 1697.
Résiliation sans indemnité puis conclusion d'un nouveau bail
1646
L'analyse juridique de l'opération se traduit par la sortie du bail de l'actif et la constatation d'une perte
d'égal montant, dès lors que le nouveau bail a été conclu sans versement d'aucune somme.
Fiscalement, cette opération s'analyse comme une sortie d'actif puis une rentrée du droit au bail à l'actif
pour une valeur nulle (CAA Nancy, 24 mars 1994, n° 92-984).
Comptablement, à notre avis, le droit au bail peut être maintenu à l'actif.
En effet, sur le plan économique, il s'agit d'une opération unique (la résiliation étant conditionnée par la
conclusion du nouveau bail), qui permet au droit au bail de prendre de la valeur grâce à la renégociation des
loyers. On pourrait donc soutenir qu'il y a perte de l'ancien droit au bail (lors de la résiliation du bail) compensée
par un produit d'égal montant reçu à titre gratuit correspondant au nouveau droit au bail (lors de la conclusion du
nouveau bail).
Fiscalement, ce maintien donnerait lieu à des corrections extra-comptables pour la détermination du
résultat fiscal.
Cession par une vente à réméré
(avec faculté de rachat)
1647
Selon le bulletin CNCC (n° 8, décembre 1972, p. 510 s.) :
- la vente à réméré s'analysant en une vente unique conclue sous la condition résolutoire de l'exercice du réméré
(et non en deux ventes successives), elle constitue une véritable cession ; en conséquence la plus ou moins-
value doit être constatée dans un compte de résultat ;
- il faut cependant que la plus-value soit rendue indisponible pour la distribution aux actionnaires jusqu'à
renonciation à la faculté de réméré ou expiration du délai.
L'application du PCG sur les ventes à réméré de titres (voir n° 1910-2) implique, à notre avis, dans le
cas des immobilisations, les conséquences suivantes :
- soit le vendeur envisage avec suffisamment de certitude d'exercer le réméré ; dans ce cas, la plus
ou moins-value est annulée ;
Remarque : La certitude dans le cas d'un réméré de l'immobilier ne peut être en aucun cas considérée comme
systématique et dépendra de l'appréciation de l'intention du vendeur et des chances d'exercice du réméré eu
égard au prix de rachat convenu et à l'évolution du marché de l'immobilier.
- soit cette certitude est insuffisante et les solutions du bulletin CNCC nous paraissent applicables.
Cession d'un ensemble immobilier
1648
La répartition du résultat de cession entre les parts afférentes au terrain et au bâtiment peut encore
faciliter l'établissement des plus ou moins-values fiscales et leur suivi en comptabilité.
Fiscalement, pour les entreprises soumises à l'IS, les plus-values relèvent du régime de droit commun
pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1997. Toutefois, compte tenu des modalités
d'imputation particulières des stocks de moins-values à long terme reportables, la distinction court terme -
long terme est encore utile (voir n° 1641). D'où le maintien des développements suivants (qui s'appliquent
dans tous les cas aux entreprises soumises à l'IR ).
En cas de cession d'un immeuble bâti faisant partie de l'actif immobilisé de l'entreprise depuis au moins
deux ans, il y a lieu de déterminer de manière distincte la plus-value ou moins-value réalisée ou subie
sur la cession du terrain, d'une part, et du bâtiment, d'autre part. Cette ventilation doit être opérée à
partir d'une estimation de la part du prix de vente global qui revient au terrain et de celle qui revient au
bâtiment (D. adm. 4 B-1322 n° 5).
Il convient de distinguer selon que l'ensemble immobilier est vendu en tant que terrain à bâtir ou en tant
que bâtiment.
a. L'ensemble immobilier est vendu en tant que terrain à bâtir Dans cette situation, l'entreprise
cédante est fondée à tenir pour nulle la part du prix de vente qui correspond aux bâtiments s'il est établi
que le prix obtenu n'excède pas celui qui aurait pu être espéré de la cession du terrain nu. La cession
donne lieu alors à la constatation d'une moins-value à court terme égale à la valeur comptable résiduelle
des bâtiments et d'une plus-value à long terme égale à l'excédent du prix de cession sur la valeur
comptable du seul terrain (CE, 10 juin 1981, n° 13832, repris dans D. adm. 4 B-1322, n° 6).
b. L'ensemble immobilier est vendu en tant que bâtiment En pareil cas, la ventilation du prix de vente
entre le bâtiment et le terrain n'a d'incidence sur le régime des plus-values que si et dans la mesure où la
partie du prix correspondant au bâtiment est inférieure à son prix de revient (CE, 10 juin 1981, n° 23232) :
- si elle lui est supérieure, la plus-value globale se divise inévitablement entre une plus-value à court
terme pour le montant des amortissements et une plus-value à long terme pour le surplus ;
- si elle lui est inférieure, il n'apparaît de plus-value à court terme que dans la mesure où le prix du
bâtiment excède sa valeur nette comptable.
Remarque : En cas d'autorisation d'occupation du domaine public, la ventilation doit être faite entre la valeur
de l'élément incorporel représenté par le droit d'occupation, et celle correspondant aux droits réels détenus sur
les constructions et ouvrages réalisés (voir n° 1513).
Confiscation sans indemnité
1649
Il en résulte, à notre avis, une cession pour une valeur nulle.
Fiscalement, elle équivaut à la perte totale de l'immobilisation (CE 25 juillet 1980, n° 11535).
Apport en société d'une activité professionnelle
1650
Les exploitants qui procèdent à l'apport en société de leur entreprise individuelle peuvent, sur option,
se placer sous un régime spécial où les plus-values sont traitées fiscalement comme suit (CGI art.
151 octies ; BOI 4 B-1-95 ; voir Mémento fiscal n° 1776 s.) :
- immobilisations non amortissables : report de l'imposition au nom de l'apporteur, jusqu'à leur
date de cession ou jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus
en rémunération de leur apport ;
- immobilisations amortissables : réintégration sur 5 ans par parts égales dans le bénéfice
imposable au taux de droit commun de la société (sauf cas particulier des constructions) ou, sur
option, pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1995, imposition immédiate au taux réduit.
Ce régime est subordonné à diverses conditions (voir Mémento fiscal n° 1780 s.) dont :
- la tenue d'un registre des plus-values dégagées,
- la production d'un état spécial des plus-values dont l'imposition est reportée.
I. À notre avis, l'incidence comptable en est la suivante pour la société créée :
a. plus-values sur immobilisations non amortissables : aucune, l'imposition étant au nom de
l'apporteur ;
b. plus-values sur immobilisations amortissables :
- l'entreprise doit comprendre dans le bilan apporté à la société une provision pour impôt du
montant de la charge transférée à celle-ci ;
Remarque : Si l'apporteur exerce l'option pour l'imposition au taux réduit de la plus-value à long terme globale, la
provision pour impôt est limitée au montant de l'imposition des plus-values à court terme, la plus-value à long
terme globale ayant déjà été imposée.
- la société reprend dans ses produits exceptionnels (soit à la clôture de son premier exercice, soit par
1/5 chaque exercice si elle a opté pour l'étalement de l'imposition) la provision pour impôt comprise
dans son bilan initial et elle ajoute la plus-value (soit globalement, soit par 1/5) à son résultat fiscal sur
la liasse fiscale ; d'où un supplément d'impôt qui compense la reprise de la provision en produits
exceptionnels (l'incidence comptable de l'opération est nulle ).
S'agissant des subventions d'équipement relatives aux immobilisations apportées qui n'avaient pas
encore été rapportées aux résultats de l'entreprise apporteuse, le maintien de leur étalement dans les
résultats de la société bénéficiaire est possible, pour les opérations réalisées depuis le 1 er janvier 1997,
même si celles-ci ne sont pas placées sous le régime du report d'imposition prévu à l' article 151 octies du
CGI (CGI, art. 42 septies 1.).
c. valeur des immobilisations apportées : les immobilisations sont comptabilisées à leur valeur
d'apport.
II. Au niveau de l'exploitant, le montant de l'écart de réévaluation doit être comptabilisé en produits
exceptionnels sur opérations en capital.
Fiscalement, l'incidence des plus-values bénéficiant du régime spécial mentionné à l'article 151 octies du
CGI est neutralisée dans la déclaration des résultats de l'exercice clos au moment de l'apport déposée
dans les 60 jours de la cession effective (D. adm. 4 B-3512, n° 64).
Opérations de cession-bail (lease-back)
1651
Ces opérations comprennent un contrat de vente d'un bien accompagné d'un contrat de bail sur le
même bien. Le contrat de vente peut conduire à faire apparaître des plus-values (dites « plus-values
de lease-back »).
Pour l'OEC (avis n° 29 sur les contrats de location), le traitement de ces plus-values varie selon la
nature du contrat de location suivant la cession :
I. En cas de contrats de location-financement,
notamment crédit-bail (l'essentiel des avantages et risques inhérents à la propriété du bien est
transféré à l'ancien propriétaire), la plus-value doit être inscrite en « Produits constatés d'avance »
à rattacher systématiquement aux résultats futurs pendant la durée du contrat au prorata des loyers.
L'étalement de la plus-value sur la durée du contrat est également préconisé dans les comptes consolidés (voir
ouvrage « comptes consolidés » 3 e édition, 2002, n° 3382), par les normes internationales (IAS 17, § 50 et 51)
et américaines (FAS 28).
II. En cas de contrat de location simple
(l'essentiel des avantages et risques inhérents à la propriété du bien n'est pas transféré), l' avis OEC
n° 29 précité distingue deux situations :
- le contrat et la vente du bien ont été conclus aux conditions de marché, il y a lieu de constater
immédiatement au compte de résultat la totalité du gain provenant de la cession ;
- lorsque le prix de vente est supérieur à la juste valeur du bien, l'excédent du prix de vente est étalé
sur la durée du contrat en atténuation des loyers.
Par analogie, à notre avis, si le prix de vente est inférieur à la fois à la juste valeur de l'actif et à sa valeur
comptable, tout résultat de cession est immédiatement comptabilisé en résultat, sauf, le cas échéant, la partie de
la moins-value qui est compensée par des loyers futurs plus faibles que le prix du marché ; cette perte doit alors
être rapportée au résultat sur la durée d'utilisation prévue, au prorata des loyers.
Ces solutions sont également préconisées par la norme IAS 17 ( § 52 et § 54).
Sur l'information à fournir en annexe, voir n° 2720.
Fiscalement, rien ne permet, à notre avis, d'échelonner l'imposition de la plus-value dégagée par la
cession.
Promesse de vente
1652
I. Cas général.
Ne comportant pas habituellement l'engagement d'acheter de la personne qui accepte la promesse de
vente, la cession du bien n'a lieu qu'à la date à laquelle cette dernière déclare se prévaloir de ses
droits en levant l'option par acte notarié (si, bien entendu, l'auteur de la promesse ne s'est pas rétracté
avant cette date ; CA Paris, 2e ch. B, 5 décembre 1991). En effet, « la promesse de vente vaut
vente, lorsqu'il y a consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix » (C. civ.
art. 1589).
En effet, l' article L 123-21 du Code de commerce n'autorise la prise en compte des bénéfices que s'ils sont
réalisés à la date de clôture d'un exercice.
En cas de dédit, la somme qui reste acquise au vendeur constitue sur le plan comptable un produit exceptionnel
(compte 778), taxable au taux de droit commun sur le plan fiscal (CE 28 juillet 2000, n° 194153).
II. Ventes d'immeubles.
Il est courant que la vente se réalise en deux étapes : un compromis de vente (acte sous seing privé)
puis un acte authentique. Les relations qui s'établissent entre les deux actes dépendent de la volonté
des parties (en ce sens, Rép. Millon, AN 31 mars 1980, p. 1335 et Bull. CNCC n° 38, p. 254).
À notre avis, en l'absence de précision des doctrines française et internationale, la date de
comptabilisation de la cession (ou de l'acquisition) dépend de l'intention des parties lors de la
signature du compromis :
a. La somme versée par l'acquéreur permet à chaque partie de se dédire (cas le plus fréquent). La
vente n'a lieu que lors de la signature de l'acte notarié ; il convient, lors de la signature de l'acte sous
seing privé, d'enregistrer la somme reçue (ou versée) dans un compte de tiers et de porter le montant
total dans les engagements hors bilan.
Il n'est pas possible d'enregistrer la cession d'un immeuble (et donc la plus-value), si la conclusion de
l'acte notarié n'est intervenue qu'après la clôture [toutefois, en cas de déclaration d'intention d'aliéner
(DIA), voir n° 514].
b. La vente par acte authentique est une simple formalité complémentaire ne constituant pas une
condition du contrat (notamment si le transfert des principaux risques : incendie, destruction, et
avantages : jouissance, perception des loyers, est intervenu). La vente est parfaite lors de la signature
de l'acte sous seing privé ; l'enregistrement dès ce moment est exceptionnellement possible.
Fiscalement, dans le cas d'une promesse unilatérale de vente, la plus-value est réputée réalisée, en
l'absence d'un contrat antérieur comportant une promesse synallagmatique de vente, à la date où l'acte
authentique de transfert de propriété a été effectivement signé ( CE 4 octobre 1972 n° 83422 et D. adm. 4
B-123 n° 13).
Transfert d'une immobilisation dans le patrimoine civil de l'exploitant individuel
1653
Un tel transfert est assimilable à une cession du bien.
Fiscalement, il en est de même (Rép. Balligand, AN 14 février 1983, p. 782).
Cession à titre gratuit d'immobilisations
(tel est le cas de la donation de son fonds de commerce à son héritier par un entrepreneur
individuel)
1654
À notre avis, il en résulte une moins-value de cession du montant de la valeur nette comptable du bien
à la date de la donation.
Fiscalement, la valeur vénale retenue dans l'acte est assimilée à un prix de cession à partir duquel est
déterminée la plus ou moins-value de cession (D. adm. 4 B-123 n° 43).
Cession de fonds de commerce
1655
La plus-value est réputée réalisée à la date du transfert de propriété du fonds de commerce telle
qu'elle ressort des stipulations de l'acte de cession et non à la date - en l'espèce antérieure - de
l'entrée de l'acquéreur en jouissance du fonds.
Fiscalement, il en est de même (CE 11 janvier 1985, n° 38.941 CE 11 mars 1992, n° 88386).
Ce n'est que dans le cas où aucune date n'est stipulée que la cession est réputée intervenue au jour où le
cessionnaire entre en jouissance du fonds (CE 16 septembre 1983, n° 33.148).
Annulation d'une cession d'immobilisation
1656
Il résulte de cette annulation pure et simple les conséquences suivantes :
I. Comptabilisation de l'annulation.
Dans tous les cas, l'immobilisation est réenregistrée à l'actif pour le montant pour lequel elle figurait
avant la cession.
En effet, ce traitement traduit les effets juridiques d'une condition résolutoire qui, lorsqu'elle est remplie, annule
tous les effets de la vente (voir n° 562).
Le montant du prix de cession est, à notre avis, à enregistrer l'exercice de survenance de l'annulation
au compte 671 « Charges exceptionnelles sur opérations de gestion » (en cas de plus-value lors de la
cession initiale) par le crédit du compte 462 « Cessionnaire » ou du compte 512 « Banque » et le
montant de la valeur nette comptable du bien est enregistré au compte 771 « Produits exceptionnels
sur opérations de gestion » par le débit du compte d'immobilisation concerné et, s'il s'agit d'un bien
amortissable, par le crédit du compte d'amortissement concerné.
Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies-9), l'entreprise est autorisée à constater un résultat inverse de celui
pris en compte initialement, y compris en cas de réduction de prix au cours d'un exercice ultérieur. Ce
résultat suit le même régime fiscal (court terme ou long terme) que la plus (moins)-value initiale, le taux
d'imposition applicable étant celui en vigueur à la date de l'annulation (BOI 4 B-3-96, n° 26).
Les biens restitués à l'entreprise sont repris à l'actif, ainsi que les amortissements et les provisions y
afférents, pour des valeurs identiques à celles qui figuraient dans les comptes à la date de la cession. Les
amortissements correspondant à la période écoulée depuis la cession peuvent être déduits en une seule
fois l'exercice de restitution du bien (BOI 4 B-3-96, n° 18).
Selon l'Administration, l'annulation d'une opération génératrice d'une plus-value à long terme ne dispense
pas la société de doter la réserve spéciale des plus-values à long terme si cela n'a pas encore été fait
(BOI 4 B-3-96, n° 30). De même, l'Administration estime que si la cession initiale s'était traduite par une
moins-value à long terme, la plus-value à long terme résultant de l'annulation doit être portée à la réserve
spéciale pour son montant net d'impôt dans la limite de la plus-value nette globale de l'exercice
d'annulation (BOI 4 B-3-96, n° 32).
II. Cas particulier. Société faisant appel du jugement d'annulation.
L'appel étant suspensif, la perte résultant de l'annulation de la vente (en cas de plus-value initiale)
n'est pas définitive mais probable. Une provision correspondante doit être constituée comme dans tout
litige (voir n° 2416) au lieu et place de la charge définitive.
Cession de véhicules de tourisme
1657
Les plus ou moins-values comptables et fiscales sont égales. Toutefois, comme le montrent
l'exemple et la remarque ci-après, le dernier amortissement pratiqué au titre de l'exercice de cession a
une incidence fiscale en raison du caractère non déductible de l'amortissement, pour la fraction du
prix d'acquisition qui dépasse un certain plafond (voir n° 1625-4).
EXEMPLE : Cession d'une voiture particulière le 31 mars n + 2 pour 15 000 € (sans paiement de la TVA,
s'agissant d'un bien exclu du droit à déduction ; voir n° 1699).
Elle avait été acquise le 1er janvier n pour 20 000 € ; amortissement sur 5 ans.
Résultat comptable n + 2
Écart = 85
1. 20 000 - 2 × 4 000.
2. 4 000 × 3/12.
Fiscalement, pour les entreprises soumises à l'IS, les plus-values sont taxées au taux de droit commun
(voir n° 1641), ce qui est donc le cas dans les deux cas visés dans l'exemple ci-dessus.
Pour les entreprises soumises à l'IR dans les deux cas, les plus-values sont également en totalité à court
terme car elles sont inférieures au total des amortissements déduits ou non (9 000 € si l'amortissement est
pratiqué l'exercice de cession et 8 000 € dans l'autre cas). En effet, fiscalement, les amortissements
pratiqués au-delà d'une valeur du bien de 18 300 €, bien qu'exclus des charges déductibles, sont
assimilés ici à des amortissements déduits (CGI art. 39-4).
Remarque : Si l'entreprise cédante se conforme à la doctrine (D. adm. 4 D-2123, n° 8 ; voir n° 1642), une
dotation aux amortissements doit être pratiquée l'exercice de cession. Toutefois, une réponse ministérielle (Rép.
Delfosse, AN 16 juin 1980, p. 2438) confirmée par la jurisprudence (TA Grenoble 22 avril 1994, n° 89-27 et Lyon
31 mars 1998, n° 89-12761) présente au contraire ce dernier amortissement comme une simple faculté et non
comme une règle impérative.
La non-constatation de la dotation aux amortissements l'exercice de cession correspond à une opportunité fiscale
dans la mesure où le résultat fiscal est diminué de la quote-part de dotation aux amortissements normalement
non déductible en raison de la limitation de l'amortissement existant sur les véhicules de tourisme (voir n° 1625-
4), qui aurait dû être réintégrée extra-comptablement si l'entreprise avait constaté l'amortissement l'exercice de
cession.
La différence de résultat fiscal (dans l'exemple = 85) correspond au montant de la dotation aux amortissements à
réintégrer sur la liasse fiscale en cas de comptabilisation de l'amortissement l'exercice de cession.
Cession de biens « somptuaires »
1658
Cette qualification fiscale de certains biens « somptuaires » (voir liste Mémento fiscal n° 826) n'a
aucune incidence sur l'écriture de comptabilisation de cession.
Fiscalement, les plus et moins-values de cession de ces biens doivent être calculées par rapport au prix
d'achat diminué des amortissements pratiqués (CGI, art. 39 duodecies 2-a ; voir Mémento fiscal n°
1658).
Remarque : Sur l'intérêt de ne pas amortir le bien au titre de l'exercice de cession, voir exemple au n° 1657.
Cession de brevets, inventions brevetables, procédés
1659
À notre avis :
- si le brevet était immobilisé, la cession est enregistrée comme une cession d'immobilisation
classique ;
- si la cession porte sur une invention brevetable ou un procédé, par hypothèse non porté à l'actif, le
prix de cession est enregistré au compte 778 « Autres produits exceptionnels » par le débit du compte
462 « Cessionnaire » ou du compte de banque concerné.
Fiscalement, le régime des plus-values à long terme ne s'applique qu'aux cessions réalisées par les
entreprises soumises à l'IR (voir n° 1641).
Ainsi, pour les entreprises soumises à l'IS, l'ensemble des plus ou moins-values de cessions est taxable
ou déductible au taux de droit commun. Seuls les produits de la propriété industrielle (résultat de
concession de licences d'exploitation) bénéficient encore du régime des plus-values à long terme (voir n°
649-1).
V. Réévaluations des immobilisations
1660
L'ensemble des textes relatifs à l'opération de réévaluation elle-même est regroupé aux n° 3305 s.
Les conséquences comptables sont examinées dans la Section III - Schémas usuels de
comptabilisation - à chaque problème concerné.
SECTION III
Schémas usuels de comptabilisation
I. Acquisition et production d'immobilisations
Date d'enregistrement
1661
En pratique, la comptabilisation est effectuée lors du transfert du bien aux risques de l'acheteur
qui correspond le plus souvent à la livraison acceptée du bien et à la réception de la facture ; à la
clôture de l'exercice, les éventuels décalages entre facturation, livraison et transfert de propriété sont
régularisés (voir n° 731 s.).
Toutefois, pour certains contrats une date d'enregistrement particulière est retenue :
- contrat de crédit-bail (voir n° 1542-1) ;
- vente en l'état futur d'achèvement (voir n° 1572).
Voir aussi différents types de ventes n° 457 et n° 560.
Écritures comptables
Acquisition d'immobilisations
1666
À la réception de la facture, la dette envers le fournisseur est créditée au compte 404 « Fournisseurs
d'immobilisations » par le débit du compte 21 « Immobilisations corporelles » (sous-compte concerné)
pour le montant hors TVA déductible et du compte 4456 « TVA déductible » pour le montant de cette
taxe (PCG, art. 444/40).
Rappelons que le montant à porter dans le compte d'immobilisations est le coût d'acquisition (prix d'achat
+ frais accessoires).
Les avances et acomptes versés par l'entreprise à des tiers pour des opérations en cours sont
portés, selon qu'ils ont pour objet l'acquisition d'une immobilisation incorporelle ou corporelle, au
compte 237 ou 238 (PCG, art. 442/23).
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.30), il faut entendre par :
- avances : les sommes versées avant tout commencement d'exécution de commandes ou en dépassement de
la valeur des fournitures déjà faites ou des travaux déjà exécutés ;
- acomptes : les sommes versées sur justification d'exécution partielle.
Pour des raisons pratiques, un seul compte a été prévu pour les avances et acomptes ; mais les
entreprises peuvent avoir avantage à distinguer les unes des autres par une subdivision appropriée des
comptes (cf. PCG, art. 442/23).
Les entreprises ont la faculté de comptabiliser en cours d'exercice tous les acomptes et avances dans
le compte 4091 « Fournisseurs - Avances et acomptes versés sur commandes », mais, en fin
d'exercice, elles doivent virer aux comptes 237 et/ou 238 ceux concernant les commandes
d'immobilisations (PCG, art. 442/23 et 444/40). Le cas échéant, les avances ou acomptes sont alors
soldés par le débit du compte 404 « Fournisseurs d'immobilisations ». Ce solde représente la dette de
l'entreprise envers son fournisseur à cette date.
Production d'immobilisations
1667
Selon le PCG (art. 442/23 et 447/72), la production de l'exercice conservée par l'entreprise en vue de
son immobilisation constitue un produit d'exploitation enregistré à son coût de production (ce qui
équilibre les charges correspondantes). Il est crédité au compte 72 « Production immobilisée » :
- soit par le débit du compte 231 « Immobilisations corporelles en cours » ou 232 «
Immobilisations incorporelles en cours », du coût réel de production des immobilisations créées
par les moyens propres de l'entreprise, au fur et à mesure de la progression des travaux ; lors de la
mise en service du bien, le compte 231 est crédité (et soldé) par le débit du compte d'immobilisation
intéressé ;
Pour les brevets, il s'agit du compte 203 « Frais de recherche et de développement » ; voir n° 1563.
Pour les logiciels, il s'agit du compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours » ; voir n° 2429-6.
- soit directement par le débit des comptes d'immobilisations intéressés si le transit par le compte 23
ne s'avère pas nécessaire.
À notre avis, le transit par le compte 23 est nécessaire si la production d'immobilisations s'étale sur deux
exercices. En effet, selon le PCG (art. 442/23), le compte 23 a pour objet de faire apparaître la valeur des
immobilisations non terminées à la fin de chaque exercice.
En ce qui concerne la TVA :
Fiscalement, cette production constitue une livraison à soi-même en principe passible de la TVA (voir
Mémento fiscal n° 4143), sauf en ce qui concerne les biens incorporels comme les logiciels par exemple
(voir n° 2429-6).
Cette taxe est exigible et déductible à la date de la première utilisation du bien.
Sur l'incidence de l'incorporation de frais financiers sur la base d'imposition à la TVA, voir n° 1528-5.
Il en résulte sur le plan comptable que la TVA exigible est créditée au compte 4457 « TVA collectée
par l'entreprise » par le débit du compte d'immobilisation concerné (montant de la TVA non déductible)
et du compte 4456 « TVA déductible » (montant de la TVA déductible).
EXEMPLE : Exemple 1 : Soit un matériel en cours de fabrication à la clôture de l'exercice n pour un coût hors
TVA de 400 000. En n + 1, il est achevé pour un coût total de 1 000 000 et mis en service.
L'entreprise n'applique pas de prorata de TVA.
EXEMPLE : Exemple 2 : Soit un matériel créé par l'entreprise pour un coût hors TVA de 1 000 000. Le prorata
de déduction de l'entreprise est de 80 %.
- TVA collectée : 196 000
- TVA déductible : 196 000 × 80 % = 156 800 (arrondi 157)
- Coût de l'immobilisation : 1 000 000 (coût hors TVA) + 39 200 (arrondi 39, TVA non déductible) = 1 039 200
Le coût de production peut comprendre les frais financiers de la période de fabrication. Lorsqu'il
en est ainsi, voir n° 1528-5.
Sous-traitance Lorsque l'entreprise crée l'immobilisation tout en sous-traitant une partie ou en incorporant des
éléments achetés à des tiers, les factures des sous-traitants et/ou des fournisseurs sont enregistrées, à notre
avis, en classe 6 aux comptes 604 « Achats d'études et prestations de services » et 605 « Achats de matériels,
équipements et travaux » (voir n° 815-1), puis retenues dans le coût de production par l'intermédiaire du compte
72.
À notre avis, même lorsque le bien est sous-traité en totalité, il convient de suivre ce schéma de
comptabilisation et non de porter directement à l'actif le bien ; en effet, un bien sous-traité est assimilé à un bien
produit et non à un bien acquis (voir n° 1527-1).
Apport d'une immobilisation
1670
Le compte d'immobilisation concerné est débité, à la date d'entrée des biens dans le patrimoine, de la
valeur d'apport par le crédit du compte 101 « Capital individuel » ou « Capital social » (et
éventuellement du compte 1043 « Prime d'apport ») ou du compte 45611 « Associés-Apports en
nature ».
Sur les opérations de fusion et opérations assimilées, voir n° 4350 s.
II. Amortissements des immobilisations
Sur le contenu de la liste des comptes du PCG concernant les amortissements, voir :
au bilan, n° 7002, et au compte de résultat, n° 7006 et n° 7007.
Date d'enregistrement
1686
Les amortissements sont constatés, en principe, lors de l'inventaire à la clôture annuelle. Les
entreprises peuvent cependant les enregistrer au fur et à mesure (par exemple mensuellement ; voir
abonnement n° 771).
EXEMPLE : Exemple 1 : Une installation technique achetée 100 000 le 15 avril de l'exercice 1 (année civile) est
amortie (économiquement) selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de 25 %).
L'entreprise utilise les possibilités fiscales qui lui sont offertes et pratique un amortissement dégressif (soit un taux
de 37,5 %). Le calcul des amortissements est le suivant :
Amortissements
pour dépréciation : linéaires 1 fiscaux : dégressifs 2 dérogatoires
EXEMPLE : Exemple 2 : Sur un exercice, trois immobilisations (A, B, C) sont amorties de la manière suivante :
Immobilisations
Amortissements
A 5 000 5 000 -
2. reprise.
1688
Les reprises d'amortissements sont enregistrées au compte 781 « Reprises sur amortissements (à
inscrire dans les produits d'exploitation) ».
Pour les possibilités de reprise, voir n° 1597.
Cas particuliers
Provision exceptionnelle des entreprises de presse
1691
Les entreprises concernées (voir Mémento fiscal n° 1020) sont autorisées (CGI, art. 39 bis A ; BOI 4 E-4-98) à
retrancher de leurs bénéfices imposables jusqu'en 2006, sous certaines conditions et dans certaines proportions,
les provisions constituées en vue d'acquérir des matériels, mobiliers et autres éléments d'actif nécessaires à
l'exploitation du journal, ou de constituer des bases de données extraites du journal. Les provisions non utilisées
dans un délai de cinq ans à compter de leur constitution sont réintégrées aux résultats imposables et, pour celles
constituées à compter de 1997, majorées d'un intérêt de retard. Les éléments d'actif acquis au moyen de ces
bénéfices ou provisions sont réputés amortis pour un montant égal à la fraction du prix d'achat ou du coût de
production qui a été prélevée sur ces bénéfices ou provisions. Les sommes affectées à l'acquisition d'éléments
non amortissables sont rapportées, par parts égales, aux résultats imposables de l'exercice d'acquisition et des
quatre exercices suivants.
Le plan comptable professionnel des entreprises de presse (Avis de conformité du CNC n° 42,
Annexe V) et le Guide comptable à l'usage des entreprises de presse (édition 1994) préconisent le
schéma comptable suivant :
- Constitution de la provision : cette provision a le caractère d'une provision réglementée à créditer au
compte 142 « Provisions réglementées relatives aux immobilisations » (sous-compte 1425 « Provisions pour
acquisition d'éléments d'actif -
art. 39 bis CGI ») par le débit du compte 6872 « Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) »
(sous-compte 68721).
Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-5.
- Emploi de la provision lors de l'acquisition d'éléments d'actif : débit du compte 142 « Provisions
réglementées relatives aux immobilisations » par le crédit du compte 7872 « Reprises sur provisions
réglementées (immobilisations) » (sous-compte 78721 « Reprise sur provisions - art. 39 bis CGI »).
- Constatation de l'amortissement massif fiscal à la date d'acquisition des biens : cet amortissement a le
caractère d'un amortissement dérogatoire à créditer au compte 145 « Amortissements dérogatoires », par le
débit du compte 68725 « Dotation aux amortissements dérogatoires ».
- Constatation de l'amortissement comptable concernant les biens : l'amortissement pour dépréciation est
calculé sur la valeur brute du bien et ne tient compte ni de la provision, ni de l'amortissement massif fiscal.
(a) 17 809 = 25 000 × 260/365.
(b) 28 125 = 37 500 × 9/12.
- Reprises des amortissements dérogatoires étalées sur la durée de l'amortissement comptable du bien :
débit du compte 145 « Amortissements dérogatoires », par le crédit du compte 78725 « Reprises sur provisions -
Amortissements dérogatoires ».
EXEMPLE : L'exercice n, l'entreprise bénéficie d'une provision de 200 000 ; l'exercice n + 1, elle l'affecte, au
début de l'exercice, à l'acquisition d'un matériel d'une valeur de 300 000.
- Amortissement économiquement justifié : linéaire 5 ans, soit une dotation annuelle d'exploitation de 300 000 ×
20 % = 60 000.
- Amortissement massif = provision affectée, soit une dotation exceptionnelle d'amortissements dérogatoires de
200 000. Ces amortissements dérogatoires seront repris chaque exercice à hauteur de 40 000 correspondant à la
différence entre l'amortissement pour dépréciation de 60 000 et la dotation linéaire fiscale de 20 000 égale à (300
000 - 200 000) × 20 % = 20 000.
Dans le cas où la provision ne pourra être partiellement ou totalement utilisée, une provision pour
impôt ainsi qu'une provision (pour une non-utilisation probable) ou une charge à payer (pour une non-
utilisation certaine) au titre des pénalités de retard sont à constater.
Bien totalement amorti
1692
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.27), les immobilisations entièrement amorties
demeurent inscrites au bilan tant qu'elles subsistent dans l'entreprise.
Les immobilisations qui subsistent au bilan restent comprises dans les bases de la taxe professionnelle. D'où
l'utilité d'en vérifier l'existence physique.
III. Provisions pour dépréciation des immobilisations
Sur le contenu de la liste des comptes du PCG concernant les provisions :
- au bilan, voir n° 7002 ;
- au compte de résultat, voir n° 7006 et n° 7007.
EXEMPLE : Une immobilisation incorporelle acquise 600 000 l'exercice 1 a les valeurs vénales suivantes : fin
exercice 1 : 500 000, fin exercice 2 : 520 000.
Elle est cédée l'exercice 3 pour 530 000.
Toutefois, lorsque la charge effective est inférieure à la provision, le compte 781 ou 787 peut être
subdivisé de façon à permettre de distinguer les reprises correspondant aux excédents de provisions.
EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent : L'exercice 3, le compte 7876 peut être ventilé entre :
- la charge effective : 600 (prix d'achat) - 530 (prix de vente) = 70
- et la reprise correspondant à l'excédent de provision : 80 - 70 = 10
Remarque : Cette distinction entre charge et reprise offre peu d'intérêt sur le plan de l'information
financière externe puisqu'elles sont regroupées dans le même poste du compte de résultat. En revanche,
sur le plan interne, elle permet de juger la politique de constitution des provisions.
Immobilisations réévaluées
Généralement, ne sont concernées que les immobilisations non amortissables.
1694
Sont examinées successivement les différentes réévaluations.
Réévaluation légale 1976 :
1694-1
I. Détermination de la provision pour dépréciation lors de chaque clôture d'exercice.
Selon la COB (Bull. mars 1978, p. 5), il convient de recourir chaque année aux mêmes techniques : si
la réévaluation des terrains au 31 décembre 1976 a été appuyée par exemple sur les rapports de
deux experts immobiliers, il conviendrait normalement de faire appel de nouveau à eux chaque année
pour s'assurer que les valeurs des terrains n'ont pas diminué à moins que les rapports des experts
n'aient fourni une méthode d'évaluation susceptible d'être mise en œuvre ultérieurement par la
direction de l'entreprise. De même, si la valeur réévaluée d'un fonds de commerce a été déterminée
par différence entre la valeur globale de l'entreprise et le total des valeurs réévaluées portées au bilan,
le même calcul, actualisé, devra être effectué à chaque arrêté des comptes.
II. Traitement comptable.
La dépréciation, venant éventuellement affecter un élément précédemment réévalué, est,
conformément à la règle générale, constatée par voie de provision. Mais cette provision présente la
particularité de devoir être dotée par imputation sur la réserve de réévaluation à concurrence du
montant de l'écart de réévaluation non capitalisé afférent à l'élément correspondant.
Fiscalement, dans la limite du montant de la réévaluation, la provision n'est pas déductible (ou, s'il s'agit
d'une provision pour dépréciation de titres de participation, n'est pas imputable sur les plus-values à long
terme) que la réserve de réévaluation ait été, ou non, capitalisée (CGI A II., art. 171 duodecies), ce qui
permet le respect de la neutralité de l'opération.
La provision est créditée au compte 29 par le débit du compte 1053 « Réserve de réévaluation » à
concurrence de la plus-value de réévaluation, ou du montant de la réserve non capitalisée s'il est
inférieur et, pour l'éventuel complément de dépréciation, du compte 6876 « Dotations aux provisions
pour dépréciations exceptionnelles ».
Dépréciation 90 000
À défaut d'une imputation précise retenue par la société, l'incorporation au capital est présumée avoir
été opérée proportionnellement sur chacune des plus-values dégagées par la réévaluation (BODGI 4
A-14-78, n° 80).
III. Disparition puis reconstitution de l'écart de réévaluation.
Lorsque le montant de la dépréciation diminue, la reprise sur provision doit, à notre avis, être
comptabilisée comme suit :
- par inscription au compte 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciations exceptionnelles », à
hauteur de la provision qui avait, le cas échéant, été constituée par dotation ;
- puis, par reconstitution partielle ou totale de la réserve de réévaluation correspondante.
Fiscalement, les dotations aux provisions n'étant déductibles qu'au-delà du montant de l'écart de
réévaluation, les reprises de provisions ne sont imposables qu'au-delà de ce même montant.
EXEMPLE : Un matériel acheté 800 000 HT (la TVA ayant été par hypothèse totalement déduite : prorata de 100
%), amortie de 600 000, est vendue 598 000 (dont 98 000 de TVA).
Lorsque les cessions sont réalisées par des entreprises de branches professionnelles dans lesquelles elles
revêtent un caractère courant, soit que des plans comptables spécialisés l'autorisent, soit que l'activité le justifie
( guide comptable BTP et guide comptable ingénierie pour les biens donnés en location), la valeur comptable
nette constitue une charge de gestion courante (ouverture par exemple du compte 656 « Valeurs comptables des
éléments d'actif couramment cédés ») et le prix de cession un produit de gestion courante (ouverture par
exemple du compte 756 « Produits des cessions courantes d'éléments d'actif »).
Cession d'immobilisations libellées en devises
1700
À notre avis comme le précisait l'ancien PCG (p. II.12), lorsque leur valeur d'entrée est définitive, c'est
seulement au moment où les immobilisations (corporelles et incorporelles) sortent de l'actif que le
bénéfice (ou la perte) résultant des fluctuations des monnaies étrangères est définitivement dégagé et
porté aux comptes de charges ou de produits financiers concernés.
I. En conséquence, en principe, il convient, à notre avis (en l'absence de précision pratique du
PCG), de distinguer :
- le résultat de change : différence entre la valeur nette comptable du bien au cours du change de
la date de son entrée dans le patrimoine retenu en comptabilité et le cours du change de la date de la
cession ; il est enregistré au compte 666 « Pertes de change » ou 766 « Gains de change » ;
- le résultat de cession : différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable au cours du
change de la date de la cession.
Profit de change
Moins-value de cession
Remarque : L'écart de change entre le prix réellement payé à l'acquisition et le coût historique n'a aucune
incidence ici ; il a été passé en résultat lors du paiement de l'acquisition de l'immobilisation.
II. Toutefois,
à notre avis, cette distinction, sauf si elle est significative, offre peu d'intérêt pour l'information
financière (si ce n'est de fournir pour le tableau de financement la ressource exacte provenant des
cessions d'actifs immobilisés) et complique le traitement comptable.
C'est pourquoi elle n'est pas fréquemment retenue dans la pratique.
Fiscalement, cette distinction n'est pas opérée et n'a aucune incidence.
Existence d'une provision pour dépréciation
1701
Devenue sans objet, elle est annulée par le crédit du compte de reprises sur provisions pour
dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles 7816 ou 7876 selon que la dotation a été
inscrite au compte 6816 ou 6876 (caractère courant ou exceptionnel) et la cession est traitée comme
précédemment.
EXEMPLE : Une immobilisation incorporelle achetée 350 000 (HT), dépréciée de 40 000, est vendue 358 800
(dont 58 800 de TVA).
Fiscalement, (D. adm. 4 E-411 n° 2 et 3), la reprise de provision est taxable au taux de droit commun et
ne peut venir minorer une éventuelle moins-value à long terme.
Sur la possibilité d'éclatement du compte 7876 entre charge effective et excédent de provision, voir n°
1693.
Bien cédé ayant fait l'objet d'un amortissement dérogatoire
1702
L'amortissement dérogatoire est annulé par le compte 787 « Reprises sur provisions (à inscrire dans
les produits exceptionnels) » (subdivision 7872 « Reprises sur provisions réglementées -
Immobilisations » ou 78725 « Amortissements dérogatoires »).
Fiscalement, les incidences de l'amortissement dérogatoire sur le régime des plus ou moins-values sont
les suivantes (Instr. du 17 décembre 1984, 4 G-6-84) :
- pour le calcul du montant de la plus-value ou de la moins-value, la valeur résiduelle comptable doit être
diminuée du montant de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non
encore apurée à la date de cession du bien (voir Mémento fiscal n° 1621) ;
- pour les entreprises soumises à l'IS, l'ensemble de la plus ou moins-value est désormais imposable ou
déductible au taux de droit commun (voir n° 1641) ;
- pour la détermination du montant de la plus-value à court terme (entreprises soumises à l'IR) consécutive
à la cession d'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans, les amortissements déduits pour
l'assiette de l'impôt au sens de l' article 39 duodecies-2 b du CGI s'entendent du montant cumulé des
dotations pour amortissement technique majoré de la provision pour amortissement dérogatoire
éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession du bien. Il convient, bien entendu,
d'en tirer les conséquences pour la détermination du montant de la plus-value à long terme (CGI, art. 39
duodecies-3).
EXEMPLE : Matériel acquis pour 500 000 (HT) ; amortissements pratiqués : 300 000 (pour dépréciation : 200 000
; dérogatoires : 100 000) ; prix de cession : 418 600 (dont 68 600 de TVA).
Dans ce cas, les éléments de la plus-value fiscale se trouvent compris dans trois comptes de charges et produits
exceptionnels : 675 « Valeurs comptables des éléments d'actif cédés », 775 « Produits des cessions d'éléments
d'actif », 787 « Reprises sur provisions - Produits exceptionnels ».
EXEMPLE : Construction amortissable en 30 ans réévaluée au 31 décembre 1976 (n) avec un coefficient de
réévaluation de 1,5, cédée début n + 7.
Prix d'achat :
900 000 × 1,5 =
Prix de cession
Plus-value de cession
Écritures de cession en n + 1 :
Sur l'incidence sur la réserve spéciale des plus-values à long terme, voir n° 3214.
Réévaluations libres 1980-1983
1703-2
Les règles de la réévaluation légale 1976 leur sont applicables.
Fiscalement, sous réserve de l'application des dispositions de la réévaluation légale 1976 si l'élément
considéré a été antérieurement réévalué dans ce cadre (Rép. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040), le
résultat de cession comptable est le même que le résultat fiscal, mais la reprise de l'écart de réévaluation
est à porter en déduction du résultat fiscal sur la liasse fiscale (il a été compris dans le résultat fiscal de
l'exercice de la réévaluation).
Réévaluations à partir de 1984
1703-3
En ce qui concerne leurs conditions d'application, voir n° 3355 s.
À notre avis (confirmé par Bull. CNCC n° 88, décembre 1992, p. 648 s.) :
- le résultat de cession est à calculer à partir de la valeur réévaluée ;
- l'écart de réévaluation provenant du bien cédé n'a pas à être réintégré au résultat.
Fiscalement, aucune déduction ni réintégration n'est à opérer sur la liasse fiscale, l'écart de réévaluation
imposé lors de la réévaluation étant déduit du résultat par le biais d'une part, des dotations aux
amortissements et, d'autre part, de la valeur nette des actifs cédés.
À la différence de la provision spéciale de réévaluation de 1976 (voir n° 1703-1) ou de la réserve de réévaluation
de 1976 lorsqu'elle n'a pas été incorporée au capital (voir n° 1704-1), certains (en ce sens, la Revue du
Commissaire aux comptes, Bull. n° 83-1, janvier 1983, p. 24 et l'Ansa, mars-mai 1996, CJ du 3 janvier 1996, n°
361) se demandent, sans contredire la position précédente, s'il ne serait pas possible de réintégrer l'écart
correspondant au bien cédé afin de le transformer en un bénéfice distribuable. Nous ne sommes pas partisan de
cette solution (le bull. CNCC précité non plus) ; en revanche, pour rendre l'écart « distribuable », celui-ci nous
paraît pouvoir être viré au poste « Autres réserves ».
Le bulletin CNCC refuse également cette écriture en estimant que l'écart de réévaluation ne peut être modifié. Il a
d'ailleurs exprimé le souhait que le CNC soit saisi afin qu'une doctrine précise puisse faire autorité en la matière.
À notre avis, tant que le CNC n'aura pas publié cette doctrine, notre position est maintenue et ce d'autant
plus qu'il ne paraît pas logique de continuer à appliquer des textes (sur l'écart de réévaluation : notamment
l'impossibilité de distribuer) après que le bien qui l'a généré a été cédé.
Selon la norme IAS 16 (§ 39), l'écart de réévaluation peut être transféré directement dans la réserve
(distribuable) et ne transite pas par le compte de résultat lors de la sortie de l'actif correspondant.
Cession d'immobilisations non amortissables réévaluées
1704
Sont examinées successivement les différentes réévaluations.
Réévaluation légale 1976
1704-1
Le résultat de la cession est la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable
réévaluée.
La situation est différente selon que l'écart de réévaluation a été ou non incorporé au capital.
Fiscalement, la plus ou moins-value de cession est égale, dans tous les cas, à la différence entre le prix
de cession et la valeur nette comptable non réévaluée.
I. Écart de réévaluation non incorporé au capital.
La totalité de la plus-value de réévaluation qui n'a pas été incorporée au capital est virée au crédit du
compte de résultat de l'exercice en cours à la date d'aliénation de l'immobilisation » (décret de 1977,
art. 7). À notre avis, le compte 7788 « Produits exceptionnels divers » peut être utilisé.
Lorsque le bien a fait précédemment l'objet d'une provision pour dépréciation, la réserve de
réévaluation a été réduite d'autant et la provision, devenue sans objet, est normalement rapportée au
résultat (compte 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciations exceptionnelles »).
EXEMPLE : Cession d'un terrain réévalué, puis déprécié par suite d'un changement dans la réglementation de
l'urbanisme.
Prix d'achat
Écart de réévaluation
se décomposant en
reprise de la provision
Écritures de cession en n + 1
Valeur comptable
Résultat comptable Ré
1 2
Valeur au bilan n - 1
plus-value de cession n 2
0
0
Prix de cession n
en réserves 3
3. Si une fraction avait été incorporée au capital, elle n'aurait pu être reprise au résultat comptable.
EXEMPLE : Matériel acheté année n : 119 600 dont TVA déductible 11 760 (soit 60 % de 19 600)
Amortissements pratiqués : 75 000
Cession l'année n + 2 pour 30 000 + 5 880 de TVA = 35 880
Complément de TVA déductible : (19 600 - 11 760) × 2/5 = 3 136*
* Étant inférieur au montant de la TVA due sur la cession (5 880), ce complément est récupérable en
totalité.
EXEMPLE : - Soit un bien d'équipement fabriqué par une entreprise au cours de l'exercice n et inscrit au bilan le
1er janvier n + 1 pour la valeur d'origine de 100 000 dont 10 000 de frais financiers. L'amortissement est pratiqué
sur dix ans au taux de 10 %.
L'entreprise doit inclure dans les charges de l'exercice n les frais financiers incorporés dans la valeur d'origine du
bien immobilisé. La déduction de ces frais est effectuée de manière extra-comptable pour un montant de 10 000.
En outre, à la clôture de chaque exercice, une fraction de la dotation aux amortissements (10 000 × 10 % = 1
000) correspondant aux frais financiers déjà déduits pour la détermination du résultat fiscal doit être réintégrée
par voie extra-comptable.
Dans l'hypothèse où le bien d'équipement serait cédé pour le prix de 30 000 le 31 décembre n + 6, il y aurait lieu
de réduire la moins-value comptable de la différence entre les frais financiers incorporés dans la valeur d'origine
(10 000) et les fractions de dotations aux amortissements déjà réintégrées : (1 000 × 6 = 6 000), soit 10 000 - 6
000 = 4 000.
La moins-value comptable étant de 10 000 (30 000 - 40 000), la moins-value fiscale est égale à : 10 000 - 4 000 =
6 000.
Si l'on calcule la moins-value fiscale à partir des éléments à caractère fiscal, la valeur d'origine est de 90 000 (soit
100 000 - 10 000) et l'amortissement par an de 9 000. Lors de la cession, la valeur résiduelle est de 90 000 - (9
000 × 6) = 36 000. La moins-value est bien de 6 000 (30 000 - 36 000).
SECTION IV
Valeur probante de la comptabilité et contrôle des immobilisations
I. Contrôle interne
- le nom du fournisseur ;
- la localisation du bien dans l'entreprise ;
- la référence de la facture ;
- le taux et la méthode d'amortissement retenus ;
- la date d'acquisition ;
- le montant des amortissements pratiqués chaque
Les totaux récapitulatifs de ces fiches (total des montants immobilisés, total des amortissements pratiqués, total
des amortissements de l'exercice) doivent correspondre, pour chaque rubrique d'immobilisation, à ceux portés en
comptabilité.
1719
III. L'inventaire des immobilisations : comparaison de ce fichier avec les existants réels. Le Code de
commerce (art. L 123-12, al. 2) prévoit que chaque commerçant « doit contrôler par inventaire, au moins une
fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise ».
Il en résulte qu'un inventaire physique annuel est, en principe, nécessaire.
Toutefois, en pratique, la plupart des entreprises se limitent à la tenue d'un inventaire permanent (fichier). Cette
position paraît défendable, tout au moins dans les entreprises ayant un bon contrôle interne des
immobilisations et chez lesquelles (cas général) la rotation de celles-ci est faible.
Dans les entreprises importantes, l'inventaire physique, compte tenu de sa lourdeur, est généralement étalé sur
deux ou trois ans.
Fiscalement, il n'existe aucune obligation spécifique concernant cet inventaire.
Présentation au bilan
1751
Les modalités à retenir sont les suivantes :
- Les amortissements pour dépréciation sont portés à l'actif du bilan en déduction de la valeur des postes
qu'ils concernent, sous la forme prévue par le modèle de bilan.
- Les amortissements dérogatoires sont compris parmi les capitaux propres dans le poste « Provisions
réglementées ».
- Les immobilisations corporelles entièrement amorties demeurent inscrites au bilan tant qu'elles subsistent
dans l'entreprise.
En ce qui concerne les immobilisations incorporelles et notamment les frais d'établissement, voir n° 2334.
- Les immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété doivent figurer sur une ligne spéciale à
l'actif (voir ci-après n° 1775).
EXEMPLE : L'information peut être présentée dans le tableau (établi par nos soins) fourni ci-après dont les
données sont les suivantes :
- Valeur d'origine du bien au 1er janvier n - 2 : 40 000
- Durée du contrat : 8 ans.
- Durée de vie du bien : 10 ans (linéaire).
- Redevance annuelle (payée le 1er janvier de chaque année) : 11 960 TTC (10 000 HT)
- Valeur de rachat : 1 € (symbolique)
Immobilisations en crédit-bail
1
Postes du bilan Coût d'entrée Dotations aux amortissements Va
de l'exercice 2 cumulées 2
Terrains
Constructions
Installations techniques, 40 4 12 28
matériel et outillage
Autres immobilisations
corporelles
Immobilisations en cours
TOTAUX 40 4 12 28
2. Dotations de l'exercice et dotations cumulées qui auraient été enregistrées pour ces biens s'ils avaient été acquis, avec
d'amortissement retenu.
Engagements de crédit-bail
Terrains
Constructions
Installations matériel 10 30 10 40 - 50
Autres immob.
corporelles
Immobilisations en cours
TOTAUX 10 30 10 40 - 50
1. Selon contrat.
CHAPITRE 8
Le portefeuille-titres
1801
SECTION I
Définition et éléments constitutifs du portefeuille-titres
1802
Après avoir rappelé certaines notions générales (I), nous examinerons les 4 catégories de titres (II) et
le classement comptable du portefeuille-titres (III).
I. Notions générales
Notion de contrôle
1805
La notion de contrôle définie à l' article L 233-3 du Code de commerce sert notamment de référence
en ce qui concerne les obligations d'informations liées aux prises de contrôle dans le rapport de
gestion (voir n° 3696 s.), les franchissements de seuils (voir n° 2018-1 s.) et les conventions
réglementées (voir n° 5373). Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25522 s.
Remarque : cette notion est différente de celle applicable aux comptes consolidés définie à l' article L
233-16 du Code de commerce (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition 2002, n° 2000 s.).
I. Une société est considérée comme en contrôlant une autre (C. com. art. L 233-3) :
a. lorsqu'elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de
vote dans les assemblées générales de cette société. Il est précisé (C. com. art. L 233-4) que toute participation
même inférieure à 10 % détenue par une société contrôlée est considérée comme détenue indirectement par la
société qui contrôle cette société ;
Selon la COB (Bull. n° 184, août-septembre 1985, p. 9) :
- les droits de vote dont il doit être tenu compte sont ceux qui, en droit, ont la faculté de s'exprimer ce qui exclut
les obligations convertibles, les actions prioritaires sans droit de vote, les certificats d'investissement, les actions
détenues par la société dans son propre capital mais inclut les certificats de droits de vote répartis lors de
l'émission de certificats d'investissement ;
- pour l'appréciation des droits de vote dont dispose une société dans les assemblées d'une autre société, il doit
être fait masse de l'ensemble des droits de vote attachés aux actions détenues par toutes les sociétés contrôlées
par la même société et par cette dernière ; une société est considérée comme exerçant le contrôle d'une autre
société même si elle ne détient elle-même aucune participation directe dans cette société dès lors que des
sociétés qu'elle contrôle disposent ensemble dans cette dernière de participations dont l'adjonction est suffisante
pour caractériser le contrôle ;
b. lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d'un accord conclu avec
d'autres associés ou actionnaires et qui n'est pas contraire à l'intérêt de la société (cas d'une convention de
transfert de votes vers la société contrôlante ; sur l'action de concert et le contrôle conjoint, voir d.) ;
c. lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées
générales de cette société ;
d. lorsqu'en agissant de concert avec une ou plusieurs personnes dans le cadre d'un accord en vue de mettre en
œuvre une politique commune, elle et ces personnes déterminent en fait les décisions prises en assemblée
générale (notion de contrôle conjoint introduite par la loi NRE du 15 mai 2001 dans l'article L 233-3 du Code de
commerce et modifiée par la loi MURCEF du 11 décembre 2001).
II. Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction des
droits de vote supérieure à 40 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou
indirectement une fraction supérieure à la sienne (C. com. art. L 233-3).
Dans ce cas, selon la COB (Bull. précité) il appartiendra, le cas échéant, aux dirigeants sociaux de la société qui
est présumée exercer le contrôle d'apporter la preuve contraire.
Ils pourront, pour s'exonérer des obligations mises à leur charge par la loi, prouver qu'une société ou un autre
groupe exerce le pouvoir dans la société concernée. La jurisprudence qui s'est dégagée dans un domaine voisin
à propos de la notion de groupe et de direction de fait donne des exemples des éléments du contrôle de fait qui
pourraient être retenus pour apporter une telle preuve : administrateurs communs, gestion commune de
trésorerie, services, bureaux, siège social communs, objets sociaux communs ou complémentaires.
III. Date d'appréciation du contrôle Selon la COB (Bull. précité) « si la question du contrôle se pose plus
particulièrement à l'occasion de chaque assemblée, elle pourra se poser également à tout moment, notamment à
l'occasion de prise ou de cession partielle ou totale de participation donnant lieu à notification. L'appréciation du
contrôle se fera alors en considérant le pouvoir conféré à la société exerçant le contrôle comme si une
assemblée de la société contrôlée était, à cet instant, réunie.
La notion de contrôle est révisable à tout moment et il doit notamment être tenu compte :
- des modifications du capital social,
- des attributions de droits de vote double à certains actionnaires,
- des transactions effectuées entre actionnaires.
Certaines de ces modifications peuvent rester ignorées des intéressés. C'est pourquoi l'application des
dispositions légales devrait être considérée comme régulière lorsqu'elle est faite conformément aux principes
suivants :
- l'appréciation du contrôle doit se faire de bonne foi au regard des éléments dont la société peut disposer sans
difficulté particulière ;
- les modifications intervenues dans l'actionnariat d'une société n'entraînent pas automatiquement l'application
des obligations légales attachées à la notion de contrôle indirect ; ces obligations résultent également des
circonstances de fait, notamment le caractère durable de cette situation, qu'un actionnaire a la volonté d'assumer
ce contrôle ou d'en accepter la charge ».
Notion d'autocontrôle
1806
Il y a « autocontrôle » lorsque des actions ou des droits de vote d'une société sont possédés par une ou
plusieurs autres sociétés dont la première détient directement ou indirectement le contrôle.
Les possesseurs d'actions d'autocontrôle ne peuvent pas (C. com. art. L 233-31) exercer les droits de vote
attachés à ces actions. Il en est de même pour les possesseurs de droits de vote d'autocontrôle (certificats de
droits de vote). Voir Mémento sociétés n° 25613.
L'autocontrôle n'entraîne pas la cession obligatoire des actions comme cela peut résulter de la
réglementation sur les participations réciproques (voir n° 1977).
Sanctions pénales Les présidents, administrateurs, membres du directoire, directeurs généraux (unique et
délégués) ou gérants qui, sciemment, contreviendraient aux dispositions relatives à la limitation des effets de
l'autocontrôle s'exposeraient à une amende de 18 000 € (C. com. art. L 247-3, al. 1). Si la société concernée fait
publiquement appel à l'épargne, les poursuites pénales ne peuvent être engagées qu'après avis de la COB (C.
com. art. L 247-3 al. 2).
A. Titres de participation
1811
En fait, les titres de participation font partie d'une catégorie plus large : les participations.
Constituent des participations les droits dans le capital d'autres entreprises, matérialisés ou non par des titres,
qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l'activité de la société détentrice ( C.
com. art. D 20). Selon l'ancien PCG (p. I.36), les participations sont constituées par :
- des titres de participation,
- des titres créant des liens d'association avec d'autres sociétés,
- d'autres moyens aux effets analogues.
Ces définitions des « participations » sont plus larges que celle retenue pour le tableau des filiales et
participations (voir ci-dessus n° 1804).
Sur la valeur des définitions de l'ancien PCG, voir n° 1810.
Postes du bilan
Comptes + Comptes rattachés
(+ autres formes
de participation)
1. Compte pouvant être subdivisé pour des besoins fiscaux (voir n° 1821).
Principes généraux
1840
À l'inventaire, l'entreprise procède au recensement et à l'évaluation de ses biens (C. com. art. L 123-
12).
Comme le rappelle la COB (Bull. n° 209, décembre 1987 et n° 243, janvier 1991), dans toute
entreprise qui détient des valeurs mobilières, celles-ci doivent faire l'objet à chaque inventaire d'un
document écrit comportant pour chaque ligne de titres semblables le nombre, le prix d'achat, le
mode d'évaluation et la valeur actuelle résultant de l'application de ce mode d'évaluation (Voir en
général « document d'inventaire », n° 333-2).
Le principe général d'évaluation pour tous les éléments du patrimoine est le suivant ( C. com. art. D
7 et PCG, art. 322-1) : « la valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du
marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ».
Voir aussi tableau récapitulatif, n° 2028.
Le CNC résume de la façon suivante l'application du principe aux différentes catégories de titres
(Doc. CNC n° 63, sur les sociétés de portefeuille, janvier 1987, p. 9) : « la valeur d'inventaire est
toujours déterminée par référence à la notion d'utilité pour l'entreprise, l'utilité s'appréciant
différemment selon la nature des titres concernés et leur classement » (voir développements ci-
après pour chaque catégorie de titres et tableau récapitulatif en fin de chapitre, n° 2028).
D'une manière générale, pour l'évaluation seront pris en considération les éléments suivants :
- homogénéité des méthodes (sauf exception justifiée) ;
- permanence des méthodes ;
- position majoritaire ou minoritaire ;
- risques de la branche d'activité ;
- caractère réalisable rapidement ou non des titres.
Selon la COB (Bull. n° 209 et 243 précités) :
- « c'est dès l'acquisition d'une ligne de titres que la direction d'une société doit donner au service
comptable des instructions pour la détermination des valeurs d'inventaire futures ; ces
instructions doivent être suffisamment précises pour que le comptable puisse appliquer sans difficulté
le (ou les) critères d'évaluation adoptés pour une valeur mobilière et inscrire sur le document
d'inventaire le calcul en résultant ;
- « conformément au principe général de la permanence des méthodes prescrit par l' article L 123-17
du Code de commerce, les modes d'évaluation adoptés pour une ligne de titres ou pour un
ensemble de lignes de titres répondant à un même critère d'évaluation doivent être maintenus sans
changement. Toutefois, il est possible, de façon exceptionnelle, qu'une modification apparaisse
nécessaire dans l'appréciation par la société de l'utilité de certains titres qu'elle détient. Dans ce cas,
le document d'inventaire doit contenir tous les éléments justificatifs du changement intervenu.
Contrôle Le commissaire aux comptes, avant de pouvoir certifier le bilan, doit avoir vérifié à la fois les modes
d'évaluation quant à leur pertinence et à leur constance et les valeurs actuelles en résultant ; le Code de
commerce prescrit que les documents d'inventaire soient mis à la disposition des commissaires aux comptes à la
clôture de chaque exercice. D'autre part, selon la norme CNCC n° 2-501 ( § 05), pour les participations
significatives, le commissaire aux comptes détermine dans quelle mesure il doit s'appuyer sur les travaux des
autres commissaires aux comptes des entités détenues pour s'assurer que la valeur comptable de ces
participations n'est pas supérieure à leur valeur d'inventaire.
A. Titres de participation
1842
Les principes généraux ont été exposés au n° 1840.
Évaluation à la valeur d'utilité
À toute autre date que leur date d'entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur
valeur d'utilité représentant ce que l'entreprise accepterait de décaisser pour obtenir cette participation
si elle avait à l'acquérir ( PCG, art. 332-3).
En d'autres termes, la valeur actuelle des titres de participation est constituée par leur valeur d'utilité.
À condition que leur évolution ne provienne pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants
peuvent notamment être pris en considération pour cette estimation ( PCG, art. 332-3 et aussi Bull.
COB n° 209, décembre 1987 et Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 139 s.) :
- critères objectifs (cours moyens de bourse du dernier mois, capitaux propres, rentabilité, motifs
d'appréciation sur lesquels repose la transaction d'origine),
- éléments prévisionnels (perspectives de rentabilité, de réalisation, conjoncture économique),
- voire éléments subjectifs (utilité pour l'entreprise détenant la participation, etc.).
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 B-3113, n° 9 s.), l'Administration se référant à la définition du
PCG. En effet, le CGI se limite à indiquer que les titres de participation ne peuvent faire l'objet d'une
dépréciation que s'il est justifié d'une dépréciation réelle par rapport au prix de revient (CGI, art. 39-1-5°).
En pratique, ne peut donc avoir systématiquement une incidence sur la valeur d'utilité :
- une baisse (ou une hausse) de la bourse. Toutefois, selon la COB (Bull. n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13
s.), pour avoir le droit de maintenir à l'inventaire une valeur supérieure à un cours de bourse en baisse, il faut que
la société soit en mesure de justifier, par des documents écrits, qu'elle avait antérieurement déterminé le ou
les critères de la valeur d'utilité des titres en rattachant cette valeur à des paramètres qui soient à la fois
significatifs de cette utilité et vérifiables sans difficultés majeures lors des arrêtés des comptes ultérieurs (voir n°
1840) ;
Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 B-3113, n° 20) précise également que la constatation d'une
décote boursière ne suffit pas à permettre la constitution d'une provision.
- une baisse du cours de change (en cas de titres en devises), voir n° 1905-2 ;
- la perte de substance d'une filiale résultant du versement d'un dividende prélevé sur ses réserves (Bull.
CNCC n° 74, juin 1989, p. 223 s.). Mais le caractère systématique ou non peut dépendre, pour la COB, de la
méthode d'évaluation retenue notamment s'il s'agit de l'actif net comptable consolidé (voir n° 1843-2) ;
- l'amortissement d'un écart d'acquisition dans les comptes consolidés (Rapport COB 1996, p. 103 s.).
Toutefois, la COB (Rapport 1996 précité) estime qu'une dépréciation exceptionnelle de l'écart d'acquisition dans
les comptes consolidés doit avoir une incidence sur l'évaluation des titres de participation dans les comptes
individuels.
En effet, « hormis l'incidence des retraitements et éliminations propres à la technique de la consolidation
elle-même, il n'apparaît pas pertinent de considérer que le « surprix » payé lors de l'acquisition d'une filiale
peut être :
- déprécié au-delà du plan initial d'amortissement en consolidation (écarts d'acquisition amortis en totalité),
- et maintenu en l'état dans les comptes individuels, en alléguant simplement le concept de valeur d'utilité
dans les comptes sociaux ».
- un abandon de créance, voir n° 1918-5.
Modalités d'application
1843
Pour déterminer la valeur d'utilité, il est nécessaire, au préalable, d'avoir connaissance des
comptes de la société émettrice des titres.
La COB (Bull. n° 65, novembre 1974, p. 5 s.), l'OEC et le CNCC ont rappelé que le commissaire aux comptes
doit s'assurer que les sociétés n'arrêtent pas leurs comptes annuels et ne les présentent pas aux actionnaires
avant d'être en possession des comptes des sociétés dans lesquelles elles détiennent des participations. Ces
comptes peuvent toutefois n'être que provisoires, c'est-à-dire non encore approuvés par les actionnaires. Il s'agit
bien entendu des comptes établis à la date d'arrêté des écritures de la société détentrice des titres, même si la
filiale ou la participation clôture son exercice à une date différente.
Si ( Bull. COB précité) la date de clôture des comptes de la filiale ou de la participation ne coïncide pas
avec celle de la société mère, et est antérieure de plus de 90 jours à ceux de la société mère, il est
recommandé d'arrêter une situation provisoire visée par les commissaires aux comptes et coïncidant avec
l'exercice de la société mère.
D'une manière générale, les entreprises doivent rassembler le maximum d'informations afin de
pouvoir procéder à une estimation correcte des titres compris dans leur inventaire de fin d'exercice. Le
conseil d'administration, le directoire ou les gérants sont d'ailleurs tenus d'en rendre compte, dans leur
rapport de l'activité des filiales (voir n° 2012).
Prise en considération des événements postérieurs à la clôture de l'exercice
1843-1
Parmi les précédents éléments d'appréciation de la valeur d'utilité figurent les perspectives de
rentabilité et les perspectives de réalisation. Il doit, en effet, être tenu compte des risques et des
pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la
date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3).
Selon l'OEC (Rec. Principes comptables n° 1.12), il convient de tenir compte comme suit des profits et pertes
futurs sur les participations :
I. Profits futurs Le principe de prudence suppose que l'on ne présume pas favorablement de l'avenir. Ainsi les
perspectives de redressement durable de la situation financière et de la rentabilité d'une filiale (ou participation)
ne peuvent être retenues pour justifier le maintien de sa valeur au-dessus de sa valeur intrinsèque que si elles
sont fondées de façon sérieuse et objective. En outre, si l'absence de dépréciation des titres d'une filiale a été
justifiée par des perspectives de redressement et si celles-ci ne se confirment pas au cours de la période
suivante, il convient de constituer une provision tenant compte de la situation nette à la clôture de l'exercice.
II. Pertes futures Lorsque la date de clôture des comptes de la société mère est postérieure à celle de la filiale,
les pertes intervenues entre ces deux dates doivent être prises en considération pour évaluer la filiale dans les
comptes de la mère. Il est alors nécessaire d'établir une situation de la filiale à la date de clôture des comptes de
la mère.
Si la continuité de l'exploitation de la participation est totalement compromise, la valeur de la participation doit
être appréciée sur une base liquidative.
En cas d'abandon d'une branche ou d'arrêt partiel d'activité, les pertes nettes à encourir de ce fait sur les
exercices postérieurs doivent être rattachées à l'exercice au cours duquel le fait ou la décision à l'origine de ces
charges est intervenu.
Lorsque la perte future résulte d'événements postérieurs à la clôture sans lien de causalité avec les événements
ou circonstances existant à cette date chez la filiale, elle ne doit pas être comptabilisée. Toutefois, si elle est
significative, elle doit être mentionnée dans l'annexe.
Lorsque la ou les pertes attendues résultent de conditions spécifiques existant à la clôture ou traduisent une
dégradation durable de la valeur de l'investissement, il convient de les prendre en compte pour déterminer la
provision à comptabiliser.
Fiscalement, les événements futurs ne sont pas pris en compte à la clôture de l'exercice (voir n° 2829),
mais il n'y a pas lieu ici, à notre avis, de déroger aux règles générales, l'évaluation de la participation
devant nécessairement tenir compte des perspectives d'avenir.
Plusieurs méthodes
1843-2
De nombreuses méthodes peuvent conduire (dans le respect de la permanence des méthodes) à une
estimation des titres. Aucune n'est entièrement satisfaisante. Aussi est-il possible, pour procéder à
une évaluation, de tenir compte de plusieurs d'entre elles. Rien ne s'oppose à ce que, pour des titres
différents, l'entreprise détentrice utilise des méthodes différentes, choisies en fonction de chaque
situation particulière. Les principales méthodes d'estimation sont les suivantes :
Devant les nombreuses méthodes possibles, la COB (Rapport 1996, p. 103 s.) insiste sur la nécessité
pour les sociétés d'appliquer avec rigueur les principes d'évaluation qu'elles déclarent avoir adoptés à
l'origine sous le contrôle de leurs commissaires aux comptes (voir conséquences par exemple ci-après I.d.
« Remarque »).
I. Estimation par évaluation du patrimoine Elle porte sur l'évaluation de l'actif net de l'entreprise selon
diverses approches :
a. Actif net comptable Il correspond à la valeur mathématique comptable et exprime le patrimoine des
actionnaires à un instant donné. Il est obtenu par la différence, au vu du bilan, entre la totalité des actifs et des
dettes de l'entreprise envers les tiers (méthode de la mise en équivalence). Ce calcul ne fournit pas en général
une estimation exacte, les valeurs comptables retenues étant fondées sur des coûts historiques et les éléments
incorporels n'étant pas inclus. Mais il permet dans de nombreux cas d'obtenir une valeur minimale de
l'entreprise et présente l'avantage de la simplicité et du caractère vérifiable.
Selon la COB (Bull. n° 168, mars 1984, p. 3 s.), lorsqu'il s'agit de participations dans des filiales qui ne sont que
des démembrements de la société mère, cette méthode est la plus logique. En effet, dans un tel cas, l'utilité des
titres est la même que celle qu'auraient les éléments de l'actif et du passif de la filiale s'ils se trouvaient dans le
bilan individuel de la société mère.
b. Actif net comptable indexé Cette méthode est fondée sur le même principe que la précédente, mais tient
compte de l'évolution des prix. Elle consiste donc à porter le bilan en euros constants.
c. Actif net comptable corrigé Encore appelé « valeur intrinsèque », il est obtenu en calculant le capital
nécessaire pour reconstituer le patrimoine actuel de l'entreprise. Les éléments d'actif non monétaires font l'objet
d'une expertise : évaluation des terrains, constructions, matériels, stocks. En général, cette évaluation repose sur
le coût de remplacement ou de substitution actuel, en fonction du marché des biens considérés. On retient tous
les éléments nécessaires à l'exploitation ; en revanche, les éléments non nécessaires à l'exploitation et qui sont
vendables, sont retenus pour leur valeur vénale nette (valeur vénale moins la charge fiscale qu'entraînerait leur
cession). Les créances sont corrigées des risques éventuels et l'endettement est calculé en fonction de la valeur
actuelle des dettes compte tenu de leur terme d'exigibilité.
d. Actif net comptable consolidé Cette méthode consiste à retenir les capitaux propres consolidés tels qu'ils
résultent des comptes consolidés. Elle constitue le prolongement logique de la méthode d'évaluation par
équivalence des titres (voir n° 1855 s.), sans pour autant permettre la constatation de plus-values.
Remarque : Dans ce cas, pour la COB (Rapport 1996, p. 103 s.), « il y aura un lien, permanent, entre
comptes individuels et comptes consolidés. Ainsi, lorsqu'une société évalue ses titres de participation sur la
base des capitaux propres de la société filiale, si, à la suite d'une distribution de dividendes de la participation, la
valeur des titres devient inférieure à la quote-part de capitaux propres, la constitution d'une provision à due
concurrence apparaît nécessaire ».
La COB ne s'est (volontairement) pas prononcée sur l'adéquation de cette méthode d'évaluation mais tient en
revanche à la permanence d'application de cette méthode, y compris dans les situations où elle a des effets
pénalisants pour les entreprises.
II. Estimation par le cours de bourse (sociétés cotées) Cette méthode, la plus simple, n'est cependant pas
toujours significative de la valeur des actions. Le Comité professionnel pour les sociétés holdings (ancien comité
de normalisation comptable des sociétés holdings dans le cadre de l'ancien plan comptable ; ce comité n'existe
plus) avait fait observer qu'il n'y avait pas de relation entre cours de bourse et prix de cession et qu'en outre les
variations des cours de bourse pouvaient être de 20 %, ou 25 % en plus ou en moins pour des titres dont le
revenu était de l'ordre de 3 ou 4 % ; d'où une irrégularité du montant annuel du revenu par action. En outre, le
cours de bourse n'a de véritable signification que pour les sociétés non contrôlées (OPA possible) alors que,
dans les sociétés contrôlées, il n'y a qu'un échange entre minoritaires, la majorité ayant sa propre politique
financière. Enfin, une action minoritaire a moins de valeur qu'une action majoritaire. Si cet élément est pris en
considération (voir argumentation de la COB n° 1842), la valeur retenue est celle du cours moyen du dernier
mois.
III. Estimation fondée sur la rentabilité Ce mode d'estimation pose en général le problème du choix d'un taux
de capitalisation. Ce taux se réfère généralement au taux des emprunts obligataires émis par les sociétés de droit
privé corrigé pour tenir compte, éventuellement, de l'immobilisation des titres et des risques particuliers de la
branche économique.
Il est généralement pratiqué une neutralisation de la structure de financement par une appréciation des résultats
avant frais financiers et par prise en considération d'un taux pondéré entre capitaux propres et empruntés
(méthode des CPNE : capitaux permanents nécessaires à l'exploitation).
Plusieurs approches peuvent être utilisées :
a. Capitalisation du bénéfice net réel (méthode des praticiens) La valeur de l'entreprise correspond au capital
que peut rémunérer, à un taux à choisir, le bénéfice dégagé, considéré comme représentatif de la capacité
bénéficiaire (par exemple en se référant aux résultats des trois derniers exercices corrigés par l'estimation des
deux années suivantes). La difficulté d'application de cette méthode repose sur le choix d'un taux de
capitalisation. Le taux généralement retenu est obtenu par référence au marché boursier.
Dans un état moyen de la Bourse (ni excessivement déprimé, ni excessivement optimiste) on peut
envisager, sauf exception, une fourchette des rapports Cours/Bénéfice de l'ordre de 8 à 12. En dessous
de 8, la cotation implique un jugement plutôt défavorable, de 8 à 12 un jugement moyen, au-dessus de 12
un jugement favorable.
b. Capitalisation de la capacité d'autofinancement ou marge brute d'autofinancement (cash-flow) considérée
comme représentative (méthode du « discounted cash-flow » et méthode du « sinking fund »).
c. Valeur actuelle des dividendes Le prix d'une action est défini comme étant la somme des valeurs actuelles
(en horizon limité et compte tenu d'une valeur de sortie) de ses dividendes augmentée de l'avoir fiscal. On utilise
un taux d'actualisation corrigé pour tenir compte des risques, se référant au taux de rendement des actions de
même catégorie.
Cette évaluation est souvent contestable. En effet, le dividende n'est pas toujours représentatif de la capacité
bénéficiaire de l'entreprise. Il a plus de signification pour un petit actionnaire personne physique que pour une
société détentrice de la majorité des titres.
d. Valeur actuelle des bénéfices futurs Cette méthode repose également sur le principe de l'actualisation. Elle
retient comme base les bénéfices futurs, estimés par exemple par référence à des budgets d'exploitation
prévisionnels, dans le cadre d'un plan à long terme de l'entreprise.
IV. Tableau pratique d'approche de la valeur d'utilité Il est particulièrement utile de dresser des documents
récapitulant les différentes données permettant d'aboutir à une valeur d'usage. Le premier concerne la situation
annuelle de la filiale et le second l'évolution des différentes valeurs depuis l'acquisition. Ces deux documents, qui
ne présentent aucun caractère obligatoire, nous paraissent cependant nécessaires et constituent les diligences
minimales des chefs d'entreprise.
Fiscalement, en écartant une évaluation des titres de participation exclusivement déterminée d'après le
cours de bourse, le CGI (art. 39-I-5°) aligne la méthode d'estimation des parts et actions faisant l'objet
d'une cotation au marché officiel (premier marché) sur celle applicable aux titres non cotés (voir n° 1846-
2) et d'une manière générale aux immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps au sens de l
'article 38 sexies de l'annexe III du CGI ( D. adm. 4 B 3113, n° 9).
Ainsi, l'évaluation est estimée en tenant compte de la valeur économique des titres à la clôture de
l'exercice, déterminée en fonction d'un ensemble de données, notamment les cours de bourse, la valeur
probable de réalisation, la rentabilité de l'entreprise… Sauf justification, ces éléments ne doivent pas
conduire à une valeur inférieure à la valeur réelle de l'actif net représenté par la participation ( D. adm. 4 B
3113, n° 12 à 16). Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 1729.
Compte tenu de ses éléments, l'estimation retenue sur le plan comptable devrait être la même sur le plan
fiscal.
Règle générale
1850
En principe (C. com. art. L 123-18 et L 123-19 et PCG, art. 322-2), qu'il s'agisse de titres de
participation, de TIAP, d'autres titres immobilisés ou de valeurs mobilières de placement, les règles
sont identiques :
a. la comparaison effectuée élément par élément entre le montant comptabilisé à l'entrée dans le
patrimoine et la valeur d'inventaire, peut faire apparaître des plus-values ou des moins-values ;
b. seules les moins-values affectent le résultat de l'exercice ; elles doivent être comptabilisées sous
forme d'une provision pour dépréciation ;
Toutefois, le PCG précise (art. 332-7) qu'il n'est pas constitué de provision sur les titres qui font l'objet
d'opérations de couverture (voir n° 2141 s.).
Lorsque la valeur d'inventaire est supérieure à la valeur nette comptable mais inférieure au coût (brut) d'entrée, il
ne s'agit pas d'une plus-value mais d'une diminution d'une moins-value antérieurement constatée sous forme de
provision ; cette diminution doit être constatée sous forme de reprise de provision.
c. aucune compensation n'est, en principe, pratiquée avec les plus-values des titres en hausse,
mais des exceptions peuvent concerner certaines catégories de titres (voir n° 1853-1 et n° 1854).
Fiscalement, il en est de même (CGI art. 39-1-5° , CGI A III, art. 38 sexies et septies).
a. Les provisions pour dépréciation sont soumises ( CGI, art. 219-I-a. bis ; BOI 4 B-3-95 ; Mémento
fiscal n° 1723 s.) :
1. au régime fiscal des moins-values à long terme, soit au taux unique de 19 %, pour les titres entrant
dans la définition fiscale des participations admises au régime des plus-values à long terme (voir n° 1812)
et ceux de certains fonds communs de placement à risques ou sociétés de capital-risque, dès lors qu'ils
sont comptabilisés :
- soit en « Titres de participation »,
- soit dans les autres catégories de titres, dans le sous-compte distinct « Titres relevant du régime des
plus ou moins-values à long terme » (voir n° 1821).
Ce régime s'applique aux titres détenus depuis plus ou moins de deux ans.
d. au régime de droit commun pour les autres titres (perte déductible).
Remarque : En pratique, la création (ou non), de sous-comptes fiscaux au sein des différentes catégories
de titres peut engendrer des divergences pour le calcul des provisions pour dépréciation, notamment :
- pour les TIAP non comptabilisés dans un sous-compte « régime des PVLT » (voir n° 1844),
- pour les Autres titres immobilisés et valeur mobilières de placement comptabilisés dans un sous-compte
« régime des PVLT » (voir n° 1846-1).
À notre avis, l'excédent :
- de la provision comptable sur la provision fiscale doit être réintégré extra-comptablement sur l'état 2058-
A de détermination du résultat imposable ;
- de la provision fiscale sur la provision comptable, est à porter en provisions réglementées si l'entreprise
souhaite bénéficier de sa déductibilité.
Pour un tableau récapitulatif des divergences existant entre les règles comptable et fiscale d'évaluation
des titres à la clôture, voir n° 2029-2.
Les reprises de provisions devenues sans objet antérieurement constituées sont taxables, selon la
nature et le classement comptable des titres, au taux réduit ou au taux de droit commun quel que soit le
taux auquel elles avaient été initialement déduites.
Remarque : Certains titres font l'objet d'un amortissement exceptionnel (voir n° 1917-3).
A. Titres de participation
1851
Après avoir comparé la valeur d'inventaire et le coût d'entrée, il en résulte des plus-values latentes et
des moins-values latentes.
Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-
values latentes.
En effet, ces titres ne sont pas fongibles entre eux, car chaque titre de participation a une valeur d'utilité
dépendant de la relation créée avec l'autre société par la détention durable de ses titres (Bull. COB n° 209,
décembre 1987 et Bull. n° 90, février 1977, p. 70, repris dans Rapport COB 1988, p. 42).
Les titres doivent être dépréciés avant les créances rattachées (voir n° 1945-3).
Par ailleurs (Bull. CNCC, n° 74, juin 1989, p. 222 s.), il est nécessaire de vérifier que les
engagements éventuels pris par la société au profit de ses filiales ne nécessitent pas d'être traduits
en comptabilité sous forme de provisions (pour risques).
Ces engagements concernent :
- obligatoirement les participations dans les filiales dont la forme juridique implique que la société est indéfiniment
et solidairement responsable du passif (voir n° 1872, pour les SNC, et n° 1940-2, pour les GIE) ;
- le cas échéant, les participations dans les autres filiales (sociétés de capitaux), selon les engagements pris (voir
n° 2665).
Fiscalement, (CGI, art. 219-I-a.bis), les provisions pour dépréciation de titres de participation
comptabilisées constituent des moins-values à long terme (voir n° 1850).
B. Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP)
1852
Après avoir comparé la valeur d'inventaire et le coût d'entrée, il en résulte des plus-values latentes et
des moins-values latentes.
Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-
values latentes.
En effet, les différents TIAP doivent être évalués titre par titre (PCG, art. 332-5).
Fiscalement, on a vu ( n° 1844) que les provisions concernant les TIAP doivent suivre les règles fiscales
prévues pour la catégorie fiscale concernée (titres de participation ou titres de placement selon le
classement comptable retenu) qui peuvent être différentes de celles résultant de la règle comptable. Il en
résulte, en pratique (voir n° 1850), que si les TIAP sont comptabilisés dans le sous-compte :
- « Titres soumis au régime de droit commun », la déductibilité au taux de droit commun de la
provision comptabilisée pourrait, le cas échéant, entraîner une correction extra-comptable, le calcul fiscal
étant différent du calcul comptable ;
- « Titres soumis au régime des plus ou moins-values à long terme », la déductibilité en tant que
moins-value à long terme de la provision comptabilisée ne pourra être remise en cause sur le plan fiscal.
Ces plus ou moins-values latentes sont à indiquer dans l'annexe (voir n° 2005-2).
Société A
Société B
à compensation)
Différence par titre entre cours moyen et cours corrigé (2) - (3) = (4) - 3,98 -
La différence entre le cours moyen et le cours moyen corrigé de l'action A est de 3,98, soit 10,1 % du cours
moyen. Cette différence étant supérieure à 10 %, l'entreprise peut retenir le cours moyen corrigé pour calculer la
baisse anormale et momentanée de l'action A. Les moins-values latentes compensables s'élèvent à 398, à
comparer aux plus-values latentes compensables égales à 244 (différence entre le coût d'acquisition et le plus
bas des deux cours moyens de l'action B). La compensation n'est donc possible qu'à hauteur de 244, en raison
de l'insuffisance des plus-values normales.
b. Calcul de la provision :
Société A
Sociétés concernées
1855-1
Il résulte de l'article L 232-5 du Code de commerce que seules les sociétés qui établissent
effectivement des comptes consolidés peuvent bénéficier de cette possibilité. À notre avis,
établir signifie ici les arrêter par le conseil d'administration ou le gérant.
De plus, selon l'article L 232-5 du Code de commerce, si une société fait usage de cette méthode «
les sociétés qu'elle contrôle appliquent la même méthode lorsqu'elles contrôlent elles-mêmes d'autres
sociétés ».
Sur le point de savoir si ces sociétés doivent utiliser cette méthode dans leurs comptes annuels ou
seulement, si elles le souhaitent, dans des comptes « pro forma » pour les besoins de leur société mère (ces
éléments étant normalement disponibles dans le cadre de l'établissement des comptes consolidés), l'avis du CNC
ne fournit pas d'indication. Pour sa part, le bulletin CNCC (n° 68, décembre 1987, p. 488 s.) précise que les
entreprises ont le choix et que, quelle que soit la solution retenue, l'application de la méthode d'évaluation par
équivalence doit aboutir à un résultat identique dans la société mère.
Ce choix laissé aux sociétés mères de sous-groupes :
1. est neutre au niveau de la mère,
2. s'exerce de manière indépendante entre les différentes « mères de sous-groupes », mais il convient de noter :
- que si la mère de sous-groupe comptabilise l'évaluation par équivalence, celle-ci aura les mêmes conséquences
fiscales que sa comptabilisation chez la mère du groupe,
- alors que si la mère de sous-groupe ne la comptabilise pas (calcul pro forma pour la mère), ce calcul sera
totalement neutre.
Titres concernés
1855-2
Il s'agit uniquement (C. com. art. L 232-5 et PCG, art. 332-4) des titres des sociétés contrôlées de
manière exclusive (sur cette notion, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3 e édition, 2002, n°
2019 s.).
Lorsque cette possibilité est utilisée, elle doit l'être pour l'ensemble des titres des sociétés
contrôlées de manière exclusive (C. com. art. L 232-5), y compris dans les filiales pour les titres des
sociétés qu'elles contrôlent elles-mêmes (C. com. art. L 232-5), soit dans leurs comptes, soit dans
des comptes pro forma ; voir n° 1855-1.
Dans les comptes consolidés, ces sociétés ont été (en général) intégrées globalement ou
(exceptionnellement) mises en équivalence (avis CNC n° 34).
Remarque : Aussi paradoxal que cela puisse paraître sur le plan terminologique (et qui conduit d'ailleurs à
une certaine confusion ), les titres de participation des sociétés consolidées par mise en équivalence (du fait de
l'influence notable exercée sur elles) ne peuvent donc pas être évalués par équivalence dans les comptes
individuels.
Remarque fiscale : Compte tenu de la nature des titres concernés, les provisions pour dépréciations
(individuelles ou globale du portefeuille) continuent en général de relever du régime des moins-values à
long terme (CGI, art. 219-I-a. bis).
Dans le cadre de cette méthode, les exceptions ne peuvent porter que sur les actions de Sicav et les parts
de FCP qui auraient été consolidées (voir n° 1850).
Modalités d'application
1855-3
Il résulte des textes, du PCG et de l'avis CNC n° 34 les conséquences suivantes :
Pour des exemples d'application, les lecteurs voudront bien se reporter aux éditions 94 et antérieures, ou,
à défaut, nous consulter.
I. La valeur d'équivalence (VE) des titres d'une société contrôlée de manière exclusive est égale à la
somme ( PCG, art. 332-4) :
a. De la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres. Les capitaux propres concernés
sont les capitaux propres retraités selon les règles de la consolidation avant répartition du résultat et
avant élimination des cessions internes à l'ensemble consolidé.
Les règles de consolidation à appliquer s'entendent des règles appliquées dans les comptes consolidés de la
société qui utilise l'évaluation par équivalence et notamment des règles retenues en matière d'évaluation, de
retraitements, de conversion des états financiers libellés en monnaies étrangères, etc. Les retraitements peuvent
être effectués ( art. D 245) par les sociétés contrôlées sous la responsabilité de la société consolidante (comme
cela est parfois le cas dans le cadre des comptes consolidés).
Cela pourra conduire à utiliser dans les comptes annuels (pour l'évaluation par équivalence) des règles
d'évaluation qui ne peuvent être appliquées pour les autres postes du bilan (règles d'évaluation dérogatoires au
Code de commerce qui peuvent être utilisées dans les comptes consolidés, voir art. D 248-8, n° 4634-2).
Mais, les capitaux propres à prendre en considération s'entendent des capitaux propres retraités avant toute
élimination des résultats de cessions internes à l'ensemble consolidé. Cette précision nous paraît étonnante.
En effet :
- la loi prescrit que la quote-part des capitaux propres est déterminée d'après les règles de consolidation, et
celles-ci comprennent les éliminations de résultats internes ;
- ceci a pour conséquence que, pour les sociétés concernées, le montant porté (dans les comptes individuels) au
passif au poste « Écart d'équivalence » peut être différent de celui figurant (dans les comptes consolidés) dans
les réserves consolidées au titre de ces sociétés.
Par ailleurs, lorsque dans les comptes consolidés, la quote-part des capitaux propres d'une société consolidée
prend en compte des intérêts minoritaires négatifs, il nous paraît devoir en être de même pour l'application de
l'évaluation par équivalence.
b. Et du montant de l'écart d'acquisition rattaché à ces titres.
Sur la notion d'écart de première consolidation, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3 e édition, 2002, n° 5070.
Selon le CNC (avis n° 34 précité), le « montant net de l'écart non affecté de première consolidation » (qui
peut être positif ou négatif) doit être identique à celui figurant dans les comptes consolidés et donc se réduire
chaque année de l'amortissement (ou de la reprise) pratiqué(e) pour les comptes consolidés.
Selon le CNC (avis n° 34 précité), cette méthode conduit à effectuer une évaluation globale des titres
par addition des valeurs d'équivalence ainsi déterminées, cette somme étant ensuite comparée à celle
des prix d'acquisition des titres concernés pour la détermination du montant de l'écart d'équivalence.
II. À l'actif du bilan
le poste « Participations » est subdivisé ( PCG, art. 521-1, 521-2 et 523-1), en deux sous-postes :
- « Participations évaluées par équivalence » (le compte 262, à créer, pourra à notre avis être utilisé à
cet effet et simplifiera l'établissement de la déclaration fiscale ; voir ci-après),
- et « Autres participations ».
Fiscalement, le tableau n° 2050 de la déclaration des résultats comporte également une ligne
spécifiquement réservée aux « Participations évaluées selon la méthode de mise en équivalence ».
Dans le sous-poste « Participations évaluées par équivalence » sont présentées :
- dans la colonne « Brut », la valeur globale d'équivalence des titres si celle-ci est supérieure à leur
coût d'acquisition et, dans le cas contraire, le prix d'acquisition ;
- dans la colonne « Amortissements et provisions (à déduire) », la « Provision pour dépréciation
globale du portefeuille » (les dotations et reprises participent à la formation du résultat financier) si la
valeur globale des titres évalués par équivalence est inférieure au prix d'acquisition ( PCG, art. 332-
4) ;
Fiscalement, (CGI, art. 38-9-2°), cette provision constitue une moins-value à long terme et doit pouvoir
être justifiée comme d'habitude, c'est-à-dire par une dépréciation réelle calculée par rapport au coût
d'acquisition.
- dans la colonne « Net », la valeur globale d'équivalence des titres lorsqu'elle est positive, et une
valeur nulle dans le cas contraire.
Si la valeur d'équivalence est négative, une provision pour risque doit en outre être constatée (voir III.
ci-après).
III. Au passif du bilan,
est inscrit :
a. Dans les capitaux propres au compte 107 « Écart d'équivalence » ( PCG, art. 441/10) :
- soit la différence entre la valeur d'équivalence et le coût d'acquisition des titres (si la valeur
d'équivalence est supérieure au coût d'acquisition des titres) ;
Fiscalement, (CGI art. 38-9-1°), cet écart n'est pas taxable.
Pour la présentation au bilan, cet écart apparaît au bilan sur une ligne distincte conformément à l'article L 232-
5 du Code de commerce.
Fiscalement, le tableau n° 2051 de la déclaration des résultats comporte, à la ligne « Écart de réévaluation
», une rubrique spéciale où doit figurer l'écart d'équivalence.
Cet écart ne peut être :
- ni distribué,
- ni utilisé à compenser des pertes (imputation interdite sur les résultats déficitaires ou sur le report à nouveau
débiteur),
- ni incorporé au capital social (Ansa, juin-juillet 2000, CJ 5 avril 2000, n° 3036).
Chaque exercice, la contrepartie de la variation de la quote-part globale des capitaux propres représentative de
ces titres ne constitue pas un élément du résultat mais est portée au passif, dans les capitaux propres de la
société détentrice des titres, au poste « Écart d'équivalence ».
- soit un montant nul (si la valeur d'équivalence est inférieure au coût d'acquisition des titres).
- En provisions pour risques, une provision pour risque global si la valeur d'équivalence est
négative ( PCG, art. 332-4).
Fiscalement, (CGI, art. 38-9-2°), cette provision n'est pas déductible.
En outre, l'avis CNC n° 34 rappelle que lorsqu'il existe des risques particuliers non traduits par la prise
en compte de la quote-part des capitaux propres de la société contrôlée de manière exclusive, des «
Provisions pour risques » sont constituées conformément aux principes généraux.
Les dotations et les reprises de provision participent à la formation du résultat financier (avis précité).
IV. Lors de la cession.
Selon le PCG (art. 332-4), les titres sont sortis de l'actif du bilan pour leur prix d'acquisition, étant
rappelé que pour les titres existants à la date du changement de méthode, leur valeur nette
comptable à cette date tient lieu de prix d'acquisition.
Fiscalement, (CGI, art. 38-9-3°), en revanche, la plus ou moins-value est déterminée en fonction de leur
coût d'acquisition historique (donc, en faisant abstraction de l'écart d'équivalence).
Il en résulte donc une divergence entre résultats comptable et fiscal qui entraîne des rectifications
extra-comptables sur la liasse fiscale.
V. Selon l'article L 232-5 du Code de commerce, cette méthode, lorsqu'elle est utilisée, ne peut être
modifiée sauf cas exceptionnel (permanence des méthodes prévue par l' article L 123-17 du Code
de commerce). Toutefois (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997, p. 556 s.), un tel changement est
possible en cas de changement d'actionnaire, l'évaluation par équivalence étant une méthode
dérogatoire non considérée par le CNC comme donnant une meilleure information (voir n° 363-1). En
cas de changement de méthode, il convient d'appliquer la méthode du coût historique de façon
rétrospective (y compris dépréciation éventuelle) et donc de retraiter les capitaux propres d'ouverture
(voir n° 364 s.).
Information en annexe
1855-4
Selon l'article L 232-5 du Code de commerce, l'option (que représente l'évaluation par équivalence)
doit être mentionnée dans l'annexe.
Aucune précision n'est apportée par les textes, ni par l'avis du CNC concernant son premier exercice
d'application. À notre avis, s'agissant d'un changement de méthode, les règles générales
s'appliquent (voir n° 365 s.).
V. Revenus des titres
(dividendes, parts de résultat, intérêts)
1860
Dès lors qu'ils sont acquis, même s'ils ne sont pas encore encaissés, les revenus des titres sont
constatés en produit.
Fiscalement, la solution est différente (voir ci-après chaque nature de revenu).
Les créances correspondant aux revenus acquis mais non encore encaissés constituent des
créances rattachées aux titres qui les engendrent.
A. Dividendes
Sur le régime fiscal des dividendes, voir Mémento fiscal n° 3132 s.
En ce qui concerne leur prise en compte pour le pourcentage général de déduction de la TVA (limite de 5
%), voir Mémento fiscal n° 5086.
Avoir fiscal
1863
« Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce
titre d'un revenu constitué :
- par les sommes qu'elles reçoivent de la société ;
- et par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor » (CGI, art. 158 bis).
En principe, c'est donc le revenu brut (avoir fiscal compris) qui devrait être comptabilisé.
On notera d'ailleurs que le PCG, dans la liste des comptes 76 « Produits financiers », n'utilise que le terme «
revenus ».
Fiscalement, (BOI, 4 H-3-97, n° 37 s. et D. adm. 4 H-5411 n° 51 s.), les sociétés peuvent prendre en
compte les dividendes qu'elles encaissent :
- soit pour leur montant net, abstraction faite de l'avoir fiscal, ce dernier n'étant en contrepartie imputable
sur l'IS, compte tenu du taux de cet impôt (33 1/3 %), qu'à concurrence de 66 2/3 % de son montant ;
- soit pour leur montant brut, avoir fiscal compris, ce dernier étant imputable dans sa totalité sur l'IS.
Champ d'application de l'avoir fiscal
L'avoir fiscal et, le cas échéant, l'exigibilité du précompte sont supprimés pour les distributions
décidées à compter du 1er janvier 2002 par une assemblée autre que celle annuelle d'approbation
des comptes (BOI 4 J-2-01 et BOI 4 J-2-02). Désormais, le bénéfice de l'avoir fiscal est limité :
- aux distributions décidées par l'AG annuelle statuant sur les comptes de l'exercice clos (bénéfice de
l'exercice, report à nouveau, réserves),
- aux distributions d'acomptes sur dividendes.
Pour plus de détails, voir BCF 3/02 Entreprises inf. 8, p. 7 s. et Mémento fiscal, n° 2160 s.
Taux de l'avoir fiscal
- La loi de finances pour 2001 a réduit le taux de l'avoir fiscal à 15 % pour les avoirs fiscaux imputés
sur l'IS par les sociétés n'appliquant pas le régime mère-fille à compter du 1 er janvier 2002 (sociétés
clôturant leur exercice à compter du 30 septembre 2001).
L'Administration ( BOI 4 J-1-02 du 3 janvier 2002) a apporté des précisions sur les modalités d'application
de cette réduction.
Le crédit d'impôt complémentaire qui vient majorer l'avoir fiscal en cas de distribution ayant donné lieu
au paiement du précompte par la filiale distributrice est fixé à 70 % pour les avoirs fiscaux calculés au
taux de 15 %.
Le précompte résultant d'un prélèvement sur la réserve spéciale des plus-values à long terme ne donne
pas droit au crédit d'impôt complémentaire. Voir Mémento fiscal, n° 2160 s.
- Les avoirs fiscaux attachés aux dividendes imposés selon le régime mère-fille qui ne sont imputables
que sur le précompte restent fixés à 50 %.
Cependant, l'avoir fiscal n'est pas restituable et ne s'impute que sur l'impôt effectivement dû. Il ne s'agit donc pas,
en cours d'exercice, d'une créance certaine quant à son montant. On peut envisager, en fin d'exercice, d'intégrer
dans les revenus mobiliers l'avoir fiscal effectivement imputable, mais alors le résultat courant est déterminé en
fonction du résultat fiscal de la société.
De plus, les sociétés bénéficiant du régime fiscal des sociétés mères ne peuvent imputer l'avoir fiscal attaché aux
produits des filiales que sur le précompte dont elles seront redevables du chef de la redistribution de ces produits
au cours des cinq exercices suivants. Il apparaît dans ces conditions que les avoirs de l'espèce présentent un
caractère éventuel qui s'oppose selon les conceptions juridiques françaises à leur incorporation au crédit d'un
compte de résultat (Bull. CNCC n° 5, mars 1972, p. 126 s.).
En conséquence, plusieurs solutions (développées ci-après) apparaissent possibles :
Remarque : Ce choix n'est pas neutre, car la première solution (comptabilisation du revenu brut, avoir
fiscal compris) présente :
- l'avantage d'améliorer, sur le plan comptable, le résultat courant,
- mais l'inconvénient d'augmenter l'impôt dû à cause de la contribution additionnelle d'impôt sur les
sociétés et éventuellement de la CSB de 3,3 % (voir n° 2855).
1863
Projet de loi de finances pour 2003 : principales mesures intéressant les entreprises -
Réduction à 10 % du taux de l'avoir fiscal BCF 11/02 Entreprises Inf. 11
1863
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les
entreprises - Loi de finances pour 2003 : Avoir fiscal calculé au taux de 10 %
Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances
rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3
1863
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Bénéfice de l'exercice
BOI 4 J-2-01 ; BOI 4 J-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 25
1863
Arrêté des comptes individuels 2002 - Détermination du résultat fiscal et calcul de l'impôt - Baisse
du taux de l'avoir fiscal (régime de droit commun)
Loi n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, art. 19 BCF 12/02 Entreprises Inf. 67
Comptabilisation du revenu brut, avoir fiscal compris
1863-1
Cette comptabilisation (qui est possible que la société soit fiscalement bénéficiaire ou déficitaire)
correspond au principe initialement énoncé, la contrepartie de l'avoir fiscal constituant une charge
d'impôt.
Cette comptabilisation nous paraît devoir être retenue en cas de compensation des charges et produits financiers
lors d'achat d'actions pour revente immédiate après encaissement du dividende (voir n° 1918-6).
Fiscalement, bien entendu, seul l'impôt effectivement versé est à réintégrer sur le tableau de détermination
du résultat fiscal. Mais la comptabilisation de l'avoir fiscal, en majorant l'impôt avant imputation, augmente
la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés (qui est justement basée sur ce montant ; pour un
exemple chiffré, voir BCF 12/95, p. 29) et éventuellement la CSB de 3,3 % (voir n° 2855).
En ce qui concerne l'incidence de cette comptabilisation sur la participation des salariés, voir n° 2962-
2.
EXEMPLE : Une société, passible de l'IS, ne bénéficiant pas du régime mère-fille, a droit à des dividendes pour
un montant de 100 (+ avoir fiscal de 25, sans crédit d'impôt complémentaire, la distribution n'ayant pas donné lieu
à précompte) ; l'avoir fiscal étant compris dans le résultat comptable, l'impôt sur les sociétés avant imputation de
l'avoir fiscal se monte, par hypothèse, à 41,66 [(100 + 25) × 33 1/3 % ] :
EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent, mais l'avoir fiscal n'étant pas compris dans le résultat comptable,
l'IS de 33 1/3 % (après taxation des dividendes et avant déduction de 66 2/3 % de l'avoir fiscal), s'élève à 33,33.
Régime fiscal des sociétés mères (voir Mémento fiscal n° 3665 s.) La loi de finances pour 1999 (art. 43) a
rétabli le mécanisme de réintégration dans le résultat imposable des sociétés mères d'une quote-part forfaitaire
des dividendes perçus dans le cadre du régime mère-fille ( CGI, art. 146 et 216). La loi de finances pour 2000
(art. 20) a relevé le montant de cette quote-part de 2,5 % à 5 %. Ainsi, pour les exercices clos à compter du 31
décembre 1999, les revenus nets des participations des sociétés sont retranchés du bénéfice fiscal, déduction
faite d'une quote-part de frais et charges de 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt et avoir fiscal
compris. Les sociétés mères enregistrent toujours les dividendes à recevoir au compte 761 « Produits de
participation » pour le montant à recevoir net d'avoir fiscal. Toutefois, elles peuvent subdiviser ce compte entre
partie imposable (soit 5 % du montant brut des dividendes perçus) et partie non imposable.
Fiscalement, la partie du dividende non imposable à l'IS est portée en déduction du résultat fiscal sur la
liasse fiscale.
Remarques :
1. Les sociétés qui perçoivent à la fois des dividendes imposés suivant le régime mère-fille et des dividendes
imposés suivant le régime de droit commun ont intérêt, à notre avis, à utiliser deux sous-comptes distincts pour
leur enregistrement en produits.
2. La quote-part de frais et charges réintégrée peut être limitée au montant des frais et charges exposés par la
société mère au cours de l'exercice (cas concernant en pratique les holdings).
Comptabilisation du revenu net de l'avoir fiscal, mais suivi au bilan
1863-3
Pour s'assurer qu'elles tiennent compte de tous leurs avoirs fiscaux, les entreprises peuvent
également procéder de la manière suivante :
- lors de la décision de distribution des dividendes, la fraction des avoirs fiscaux imputable est débitée
au compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices » par le crédit d'un compte d'attente, par exemple 475
« Avoirs fiscaux à régulariser » ;
- lors de la comptabilisation de l'IS, le compte 475 est soldé.
Crédit d'impôt
1864
Le crédit d'impôt n'est pas restituable (CGI art. 209 bis). Il a le même caractère que l'avoir fiscal
(voir n° 1863) et est soumis aux mêmes restrictions ; en conséquence, il nous paraît devoir être traité
de la même manière.
B. Parts de résultat dans une société de personnes ou assimilée
1870
Sont assimilés comptablement aux sociétés de personnes, les sociétés et groupements entre quelques
personnes physiques ou morales s'intégrant dans le processus économique : sociétés civiles immobilières,
sociétés civiles de moyens, groupements d'intérêt économique, groupements d'intérêt public.
Toutefois, en ce qui concerne les GIE, voir n° 1940-2.
Tout comme les sociétés de personnes, elles ont la particularité d'être fiscalement transparentes ou
translucides : chaque membre est personnellement passible de l'IR (ou sur les sociétés) pour la fraction de leur
résultat correspondant à sa participation.
Les sociétés en participation font l'objet d'un traitement comptable particulier (voir n° 4272 s.).
La comptabilisation des revenus tirés de la participation financière à ces personnes morales a fait
l'objet de recommandations préconisant un traitement identique :
- sociétés de personnes et sociétés civiles : Bull. CNC n° 20, octobre 1974, p. 7 ;
- sociétés en nom collectif : Bull. CNCC n° 38, juin 1980, p. 252 s.
En ce qui concerne les GIE, voir n° 1940-2.
Leurs résultats ne sont appréhendés par leurs membres que pour autant qu'une décision de
distribution est intervenue, la situation étant différente selon qu'ils sont bénéficiaires ou déficitaires.
Fiscalement, il n'en va pas de même : chaque participant est personnellement soumis à l'impôt dont il
relève pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans ces personnes morales
(CGI art. 8, 239 quater, 8 bis et 1655 ter). Sur l'impact de cette appréhension immédiate des résultats
sur le calcul de la plus-value de cession, voir n° 1885.
Le PCG (art. 531-2/14) prescrit une information dans l'annexe sur les quotes-parts de résultat sur
opérations faites en commun.
Résultat
Comptable Fiscal Compt
Année
Année 1
b) distribution 50 50 140 22
Année 2
a) non-distribution 0 0 0
b) distribution 50 50 0 50
2. 2 = 50 - (140 × 33 1/3 %)
Retenue à la source
Elle n'existe plus pour les obligations émises depuis le 1er janvier 1987, voir Mémento fiscal n° 2259 s.
Les développements ci-après peuvent être généralisés pour les retenues à la source sur ventes,
honoraires, redevances, etc., d'origine étrangère.
1875
Cette retenue, à la charge du bénéficiaire, est opérée par l'organisme émetteur à l'échéance du
coupon.
Cette retenue à la source prélevée lors de l'échéance du coupon donne droit à un crédit d'impôt (voir n°
1864).
La question se pose de savoir si elle doit être comptabilisée en charges ou en moins des intérêts. À
notre avis, les deux solutions sont possibles, mais la seconde a notre préférence.
a. Comptabilisation en charges Par nature, la retenue à la source constitue un impôt, qui, selon la
liste des comptes du PCG, ne peut être comptabilisé qu'en charges d'exploitation au compte 6358 «
Autres droits ». Les intérêts sont comptabilisés pour leur montant total en produits financiers (compte
7621 ou 764).
Il en résulte qu'à un produit financier correspond un impôt d'exploitation, ce qui ne traduit pas la réalité
économique de l'opération.
b. Comptabilisation en moins des intérêts Dans ce cas, les intérêts sont comptabilisés pour leur
montant net en produits financiers (compte 7621 ou 764).
Le montant net correspond au montant perçu par l'entreprise. Il correspond également pour les intérêts courus
à la clôture de l'exercice aux indications de la cote officielle, celle-ci indiquant le coupon couru net.
EXEMPLE : Hypothèses : Acquisition au 1er juillet de l'exercice n, pour 103, d'une obligation de 100, taux
d'intérêt 12 %, date d'échéance du coupon : 1er avril. Le coupon attaché est de 3.
Au 31 décembre n (date de clôture de l'exercice), la valeur boursière en capital du mois de décembre n est de 94,
sans prise en compte de la fraction d'intérêts courus qui est de 9.
II. Exercice n + 1 :
EXEMPLE : Hypothèses : Le coupon de 12 sera détaché au 1 er avril. Cession le 1er novembre n + 1 pour 105
(avec un coupon couru de 7), soit 98 hors coupon.
Prix de cession
1881
Il s'agit, en principe, du prix indiqué dans l'acte, mais diminué des frais inhérents à la cession.
a. Frais inhérents à la cession Il s'agit de frais strictement nécessaires à la réalisation de l'opération
de cession elle-même.
Tel est, à notre avis, le cas, par exemple, des frais de commissions ou de courtages versés à
l'intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente.
Ces frais sont à comptabiliser, à notre avis, quelle que soit leur nature, au compte 675 « Valeur comptable des
éléments d'actifs cédés » si la cession porte sur des immobilisations financières (caractère exceptionnel) ou, si la
cession porte sur des valeurs mobilières de placement (caractère financier) au compte 667 « Charges nettes sur
cession de valeurs mobilières de placement » ou 767 « Produits nets sur cession de valeurs mobilières de
placement » (selon le solde négatif ou positif du résultat de cession).
Fiscalement, il y a lieu également de tenir compte des frais inhérents à la cession pour le calcul de la plus-
value (CE 21 juin 1995, n° 132531 et Rép. Liot, Sén. 23 août 1966, p. 1198). En conséquence, ces frais
viennent donc réduire le montant de la plus-value de cession soumise, selon le cas, au taux réduit
d'imposition des plus-values à long terme ou au taux plein (ou augmenter le montant de la moins-value de
cession).
b. Frais non inhérents à la cession Il s'agit, à notre avis, de charges diverses exposées pour la
préparation de la vente qui n'ont pas pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien cédé.
Comme par exemple les honoraires d'expertise ou de conseil.
Ces frais sont à comptabiliser, à notre avis, selon leur nature, dans les comptes 6271 « Frais sur titres » (achat,
vente, garde), 6227 « Frais d'acte et de contentieux », 6226 « Honoraires » et 6222 « Commissions et courtages
sur ventes ».
Fiscalement, ces frais sont déductibles au taux de droit commun et ne suivent donc pas le régime de la
plus-value de cession. Voir Mémento fiscal n° 1624.
EXEMPLE : Exemple 1 : Soit une société A qui a acheté des titres de la société B dans les conditions
suivantes :
n1 000 titres au prix unitaire de 110
n + 1 500 titres au prix unitaire de 115
n + 2 500 titres au prix unitaire de 130
Elle cède 300 titres en n + 3.
a. Si les 300 titres sortis du patrimoine sont évalués selon la règle Fifo, la valeur par titre cédé s'élève à 110.
b. Si les 300 titres sortis du patrimoine sont évalués sur la base du prix moyen pondéré, la valeur par titre s'élève
à :(1 000×110) + (500×115) + (500×130) 2 000 =116,25
EXEMPLE : Exemple 2 : La société A achète, en n, 1 000 actions de B au prix unitaire de 100 et, en décembre n
+ 1, 400 actions de B au prix unitaire de 150 ; elle vend, en juin n + 3, 500 actions au prix unitaire de 140.
a. Si la règle Fifo est appliquée, il en résulte une plus-value à long terme (acquisition des titres cédés en n, soit
depuis plus de deux ans) de 500 × (140 - 100) = 20 000.
b. Le prix moyen pondéré s'élève à :(100×1 000) + (150×400) 1 400 =114,28
d'où une plus-value de 500 × (140 - 114,28) = 12 860.
Les 500 actions cédées sont réputées provenir, à concurrence de 357 (soit 500×1 000 1 400), de l'année n,
(plus de deux ans) et à concurrence de 143, de n + 1 (moins de deux ans). La plus-value de 12 860 est donc
réputée pour 9 182 à long terme et pour 3 678 à court terme.
1883
Les éventuelles provisions pour dépréciation constituées avant la cession sont annulées, voir n°
1897.
EXEMPLE : Des titres de participation acquis pour une valeur de 100 000 l'année n font l'objet en fin n d'une
provision pour dépréciation de 50 000, portée à 60 000 en fin n + 1. L'exercice n + 2 ces titres sont vendus.
Sur la possibilité d'éclatement du compte 7866 entre charge effective et excédent de provision, voir n°
1693.
C. Cession de titres
Date d'enregistrement
1895
La cession est à enregistrer lors du transfert de propriété des titres.
Juridiquement, la date du transfert de propriété est différente selon que les titres sont ou non cédés sur un
marché réglementé.
I. En cas de cession sur un marché réglementé
(voir n° 1805), le transfert de propriété intervient au moment de l'inscription des titres au compte de
l'acheteur (cf. C. mon. fin. art. L 431-2, al. 1 ; voir Mémento sociétés n° 17151 s.).
Remarque : La distinction entre titres nominatifs ou au porteur est sans portée pratique puisque la transmission
s'effectue de la même manière, par simple virement de compte à compte (art. 2 du décret n° 83-359). La seule
différence tient notamment à la détermination du teneur de compte (société émettrice si les titres sont nominatifs,
intermédiaire financier si les titres sont au porteur).
II. En cas de cession hors marché réglementé :
- la cession de titres inscrits en compte chez un intermédiaire habilité participant à un système de
règlement et de livraison d'instruments financiers (cf. C. mon. fin. art. L 330-1) s'effectue selon les
règles de fonctionnement de ce système et le transfert de propriété des instruments financiers
n'intervient qu'après le dénouement irrévocable de l'opération (C. mon. fin. art. L 431-2, al. 4).
Le client n'acquiert la propriété des titres que s'il en a réglé le prix. Tant qu'il ne l'a pas fait,
l'intermédiaire qui a reçu ces titres en est le propriétaire (C. mon. fin. art. L 431-2, al. 5).
- dans tous les autres cas, le transfert de propriété s'opère entre les parties, en application des règles
de droit commun, dès qu'il y a accord sur la chose et le prix, donc par l'effet de la convention de
cession (C. civ. art. 1583, voir Mémento sociétés n° 17154 s.).
Remarque : Toutefois, la cession n'est opposable aux tiers qu'après l'inscription de la transmission des titres
dans les livres de la société émettrice (journal général ou registre des mouvements).
Pour plus de détails, voir Mémento sociétés, n° 17154 s.
Ainsi, s'agissant de vente à terme (par exemple service à règlement différé) en bourse de titres
détenus, c'est l'inscription en compte (qui est effectuée seulement après la liquidation) qui emporte
livraison du bien. L'enregistrement comptable ne peut donc, en principe, être constaté qu'à cette date.
S'il doit résulter de la vente à terme :
- une plus-value, elle n'est pas à constater avant la date de la liquidation, le produit étant certain
mais non réalisé au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce.
Toutefois, il serait souhaitable que les organismes compétents prennent clairement position sur ce point. En effet,
un certain nombre d'entreprises sont tentées, par analogie avec la constatation des résultats sur le Matif (voir n°
2142 s.) et s'agissant de titres cotés, d'enregistrer cette plus-value qui, en l'état actuel des textes, ne peut pas
l'être.
Remarque : Dans son rapport 1995 (p. 110), la COB a estimé qu'une plus-value pouvait être dégagée
dès lors que les accords de cession étaient intervenus avant la date de clôture et que la condition
accompagnant ces accords était, d'une part, indépendante de la volonté des parties et, d'autre part, levée
au début de l'exercice suivant, voir n° 514.
Appliqué aux ventes du dernier mois de l'exercice de titres avec service à règlement différé, cette position
devrait permettre de prendre en compte la plus-value sur l'exercice même.
- une moins-value, une provision doit être constituée.
Ces solutions s'appliquent, à notre avis, à tout engagement de cession pris avant la clôture de l'exercice, l'acte
étant passé après la clôture mais avant l'arrêté des comptes.
Annulation des provisions pour dépréciation
1897
Selon le PCG (art. 442/29 et 445/59), si une provision pour dépréciation a été antérieurement
comptabilisée, elle n'entre pas dans le calcul de la plus ou moins-value de cession. Elle est, en effet,
toujours annulée par reprise au compte 786 « Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits
financiers) ».
Fiscalement, voir n° 1850.
Mais, pour les immobilisations financières, la solution du PCG a pour effet de faire apparaître sur l'exercice de
cession, d'une part, un produit financier (reprise de provision) et, d'autre part, une charge exceptionnelle (moins-
value de cession). C'est pourquoi l'OEC (Rec. « Principes comptables » n° 1.18 « les provisions ») estime que l'«
on peut admettre qu'une provision sur titres de participation soit reprise dans le résultat exceptionnel lorsque
les titres sont cédés et ce afin de ne pas déséquilibrer le résultat courant et le résultat exceptionnel ». Une
information sera alors fournie dans l'annexe.
Cette solution pratique, que les entreprises trouveront logique, constitue en fait, plus qu'une dérogation, une
remise en cause, dans ce cas particulier, de la règle générale du strict parallélisme entre les dotations et les
reprises.
Cette solution nous paraît aussi pouvoir être retenue, dans des cas particuliers, en ce qui concerne les reprises
de provisions pour risques sur les filiales (notamment en cas d'appel en garantie), les reprises de provisions pour
dépréciation des créances sur les filiales (notamment en cas d'abandon de ces créances), etc.
Fiscalement, s'agissant de frais inhérents à la cession (voir n° 1881), c'est l'ensemble de la moins-value
(50) qui est soumis au taux réduit, à condition que les titres de participation soient acquis depuis plus de 2
ans.
Le compte 786 peut être ventilé pour distinguer les reprises correspondant aux excédents de
provisions (voir n° 1693).
Cession de TIAP
1898-1
Les éléments de la cession constituent, comme pour les titres de participation, des charges et des
produits exceptionnels. En revanche, comme pour les valeurs mobilières de placement, seul le
résultat de la cession est enregistré (et non plus ses deux composants : prix de cession d'une part, et
valeur comptable, d'autre part).
Fiscalement, voir n° 1880 s.
La comptabilisation s'effectue de la manière suivante ( PCG, art. 442-29, 444/46, 446/67 et 447/77) :
I. Le compte 462 « Créances sur cessions d'immobilisations » est débité du prix de cession des TIAP,
par le crédit :
- du compte 7756 « Produits des cessions d'éléments d'actif - Immobilisations financières », lorsque la
cession est génératrice d'un profit simultanément, le compte 273 « Titres immobilisés de l'activité de
portefeuille » est crédité par le débit du compte 7756 ;
- du compte 6756 « Valeurs comptables des éléments d'actifs cédés - Immobilisations financières »
lorsque la cession est génératrice d'une perte ; simultanément, le compte 273 est crédité par le débit
du compte 6756.
Sur la comptabilisation des frais de cession, voir n° 1881.
II. L'annulation d'une éventuelle provision pour dépréciation est effectuée par le compte 786 «
Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers) », voir toutefois n° 1897.
EXEMPLE : - valeur mobilière de placement A, acquise pour 100 000, dépréciée de 20 000 l'année n - 1, cédée
l'année n pour 71 000 avec des frais inhérents à la cession de 1 000 (sur cette notion, voir n° 1881).
- valeur mobilière de placement B, acquise pour 200 000, dépréciée de 30 000 l'année n - 1 et cédée l'année n
pour 223 000 avec des frais de cession de 3 000.
Remarque : Éventuelle compensation au compte de résultat des comptes 667 et 767 À notre avis, par
analogie avec la position de la COB sur la compensation des plus ou moins-values latentes (voir n° 1854), on
peut se demander s'il ne serait pas possible (et cohérent) de compenser au compte de résultat les plus ou moins-
values réalisées (sur le même ensemble de titres fongibles) :
soit dans l'exemple, à faire apparaître une charge nette de (29 - 23) = 6.
Fiscalement, dans la quasi-totalité des cas, ces plus ou moins-values de cession sont imposables ou
déductibles au taux de droit de commun, ainsi que les frais de cession.
Dans les cas particuliers où les valeurs mobilières de placement auraient été comptabilisées dans un
sous-compte spécial « Titres relevant du régime des PVLT » (voir n° 1821), auraient été acquis depuis
plus de 2 ans, et les frais de cession étant ici, par hypothèse, considérés comme des frais inhérents à la
cession (voir n° 1881), la cession A dégagerait alors une moins-value à long terme de 30 (= 29 + 1) et la
cession B une plus-value à long terme de 20 (= 23 - 3).
II. Éléments communs à plusieurs catégories de titres
A. Titres présentant des caractéristiques particulières
Titres non entièrement libérés :
1905-1
Pour les titres qui sont en outre libellés en devises, voir n° 1905-2.
I. Traitement comptable.
Selon le PCG (art. 442/26, 442/27, 445/50), que les valeurs mobilières soient immédiatement
libérées ou non, le prix d'acquisition (ou de souscription) est débité pour sa valeur totale (libérée +
non libérée) au compte de titres concerné (261, 266, 271, 272, 273, 50…) par le crédit :
- du compte financier concerné (paiement comptant) ;
- du compte 4041 « Fournisseurs - Achats d'immobilisations » (titres immobilisés) ou 464 « Dettes sur
acquisitions de valeurs mobilières de placement » (partie libérée) ;
- du compte 269, 279, 509 « Versements restant à effectuer sur… » (partie non libérée) ;
II. Provision pour dépréciation.
Il convient, à notre avis, de l'apprécier par rapport au coût total inscrit à l'actif (y compris donc sur la
partie restant à libérer).
Titres en devises :
1905-2
I. Coût d'entrée
Ils sont enregistrés pour le prix d'acquisition converti en monnaie nationale (franc ou euro) au cours de
change à la date de chaque opération ( PCG, art. 342-2).
Compte tenu des modalités de règlement, si le prix payé après conversion en monnaie nationale est
différent, la différence constitue, en principe, une différence de change à enregistrer dans les charges
ou produits financiers.
Fiscalement, voir commentaires n° 1553.
Cas particuliers :
a. Utilisation d'un cours à terme Le PCG ( art. 341-1) indique que le cours de change de chaque opération est
celui inscrit à la cote des changes publiée au JO. Il s'agit donc, en principe, d'un cours comptant.
Toutefois, le CNC ( document n° 67 intitulé « rapport d'étude sur l'évaluation des créances et des dettes dont la
valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères », octobre 1987) propose une approche différente (voir
n° 2082 I.). Ainsi, il est, à notre avis, possible de retenir un cours à terme dès lors qu'il existe un différé de
paiement et que la société s'est couverte par des opérations réalisées avant la date d'acquisition des titres.
Sur les expériences étrangères et internationales, voir n° 1553.
b. Titres en devises non entièrement libérés À notre avis :
- le prix d'acquisition total (y compris la part non libérée) est converti en monnaie nationale au cours du jour de
l'opération d'acquisition et porté définitivement à l'actif ;
- la part non libérée, qui est inscrite en contrepartie au passif, constitue une dette en devises à traiter
ultérieurement comme telle. Les éventuelles différences de change constituent des charges ou des produits
financiers.
La société qui a décidé d'acquérir les titres, prend (sauf couverture) un risque de change pour la période
allant de l'acquisition à la libération définitive.
c. Transformation d'un prêt ou d'une créance en devises en achat d'actions Voir n° 1918-4.
II. Valeur d'inventaire et valeur au bilan
Selon le PCG (art. 342-2), la valeur d'inventaire est convertie au cours de change à la date de clôture
de l'exercice (cours de change de fin d'exercice).
Ainsi, les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement sont évalués ( PCG, art.
342-3) :
- si les titres sont cotés en France : aux cours français,
- si les titres sont cotés seulement à l'étranger : aux cours étrangers auxquels on applique le cours du
change à la date de clôture.
À la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres de placement cotés (titres immobilisés et valeurs
mobilières de placement) étant estimée au cours moyen du dernier mois (voir n° 1846-1), il en résulte que les
titres, libellés en devises, cotés :
- en France et émis en France, sont évalués aux cours moyens du dernier mois publiés dans la cote officielle de
la société de bourse de Paris,
- en France mais émis à l'étranger, sont évalués aux cours moyens inscrits à la cote des changes publiée au
Journal Officiel,
- seulement à l'étranger, sont évalués aux cours étrangers auxquels s'applique le dernier cours de change à la
date de clôture.
En cas de baisse du cours de la devise :
- s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, compte tenu des méthodes d'appréciation de la
valeur d'inventaire (voir n° 1840 s.), cette simple baisse ne paraît pas, à notre avis, systématiquement
suffisante pour justifier une provision pour dépréciation ;
Sur le lien avec une provision pour implantation à l'étranger, voir n° 3230.
- s'il s'agit d'autres titres immobilisés ou de valeurs mobilières de placement, la fluctuation du
cours de la devise a une incidence sur la provision mais elle n'est pas systématique ; en effet, une
baisse du cours de la devise peut être compensée par une hausse du cours du titre et
réciproquement.
Les obligations convertibles en actions, libellées en devises, nous paraissent devoir suivre le même
traitement.
Cas particuliers :
a. Titres en devises non entièrement libérés La part non libérée au passif doit, à notre avis, être estimée selon
le cours de clôture et un écart de conversion actif ou passif dégagé. Toutefois, en cas de perte latente, celle-ci
paraît pouvoir n'être prise en compte qu'en partie (voir n° 2083-2).
b. Titres immobilisés étrangers, financés par un emprunt en monnaie locale Il n'est pas en principe, constitué
de provision globale pour la perte latente, attachée à l'emprunt. À notre avis, la réciproque est vraie : lorsque la
dépréciation des titres provient de la baisse du cours de la devise, elle est couverte par la baisse de la somme à
rembourser ; il n'y a donc pas lieu, dans ce cas, à constitution d'une provision pour dépréciation pour la partie
correspondant à la fraction d'emprunt non encore remboursée.
III. Dividendes reçus de l'étranger
Comme pour les intérêts des obligations donnant lieu à une retenue à la source (voir n° 1875), les
dividendes reçus de l'étranger nets de retenue à la source (ouvrant droit, le cas échéant, dans le
cadre d'une convention internationale à un crédit d'impôt) peuvent être comptabilisés, à notre avis :
- soit, par simplification, pour leur montant net en produits financiers ;
- soit pour leur montant brut en produits financiers et la retenue à la source correspondante en «
impôts sur les bénéfices » (subdivision du compte 695).
IV. Cession
Le prix de cession est le prix converti en monnaie nationale au cours de change du jour de l'opération,
la valeur comptable brute figurant déjà en monnaie nationale dans la comptabilité.
En ce qui concerne le traitement comptable, il est identique à celui de la cession d'immobilisations en
devises (voir n° 1700). Toutefois, pour les immobilisations financières, la distinction entre résultat
de change et résultat de cession n'est pas prévue par le PCG.
Titres réévalués
1905-3
L'ensemble des textes et commentaires relatifs à l'opération de réévaluation elle-même font l'objet
d'un regroupement aux n° 3305 s.
Les conséquences comptables particulières sont examinées ci-après :
I. Dépréciation
Le traitement comptable est globalement identique à celui des immobilisations incorporelles ou
corporelles non amortissables quelle que soit la réévaluation (légale ou libre) (voir n° 1694), sauf à
utiliser les comptes 6866 et 7866 au lieu des comptes 6876 et 7876.
Toutefois, le fait qu'il puisse y avoir plusieurs titres d'une même catégorie et que l'on utilise la méthode
du coût moyen pondéré peut poser des problèmes mais uniquement pour les réévaluations de 1976
et celles entre 1980 et 1983.
Par exemple, si une entreprise détient dans son portefeuille des titres A dont certains ont fait l'objet de la
réévaluation légale de 1976, le problème est de savoir, à la clôture de l'exercice, s'il faut apprécier séparément ou
non les titres A réévalués et non réévalués et si la comptabilisation diffère selon que l'écart de réévaluation a été
incorporé ou non au capital.
a. Écart de réévaluation non incorporé au capital Lorsqu'un lot de titres de même nature a été acquis à des
périodes différentes, la fraction détenue à fin 1976 ayant été réévaluée, il convient à notre avis :
- de déterminer la dotation aux provisions de la même manière que s'il n'y avait pas eu de réévaluation,
c'est-à-dire par différence entre le prix d'achat ou de souscription et la valeur actuelle ;
- d'annuler la réserve de réévaluation non encore capitalisée directement par le crédit d'un compte de provision
pour dépréciation à l'actif.
À notre avis, si ultérieurement la provision devient sans objet (les titres s'étant appréciés), inversement la réserve
de réévaluation est reconstituée afin d'éviter que la provision, qui n'a pas été déduite du résultat antérieurement,
ne vienne le majorer. Mais cette reconstitution s'effectue après la reprise de provision correspondant à la dotation
constatée par résultat.
S'il n'y avait pas eu de réévaluation, l'incidence sur le résultat aurait été de :
La ventilation de la dépréciation des titres (pour 120) de l'exercice n au crédit du compte 29 s'effectue donc, à notre avis de la man
Fiscalement, l'annulation de la réserve n'a pas d'incidence. La dotation de 50 est une moins-value à long
terme (s'agissant par hypothèse de titres de participation).
Si, par exemple, en n + 1 ou les exercices ultérieurs, les titres A s'appréciaient (valeur d'inventaire) à 440, la
comparaison par rapport au prix d'achat des lots 1 et 2 (400) ferait apparaître une plus-value latente de 40. Dans
ce cas :
- en premier lieu, la provision pour dépréciation passée par résultat doit être reprise en résultat : soit 50 en
compte 786 ;
- puis la réserve de réévaluation est, à notre avis, à reconstituer à hauteur de 40 directement par le débit du
compte 29 « Provision pour dépréciation » sans transiter par le compte de résultat.
Fiscalement, la reprise de 50 est une plus-value à long terme. La reconstitution partielle de la réserve n'a
pas d'incidence.
b. Écart de réévaluation incorporé au capital Il n'est pas possible d'annuler la réserve de réévaluation, celle-
ci ayant été incorporée.
En conséquence, la provision est déterminée en comparant la valeur des titres (y compris la réévaluation) avec
la valeur actuelle.
Si ultérieurement la provision devient sans objet (les titres s'étant appréciés), la provision est reprise en résultat à
concurrence du nécessaire, puisque la totalité de la provision a été antérieurement déduite.
Dépréciation globale : 1
L'incidence sur le compte de résultat est donc de : 120 (Dotation aux provisions : compte 6866).
Fiscalement, seul 50 (= 120 - 70) peut être considéré comme une moins-value à long terme.
II. Cession
Voir n° 1704, le traitement comptable étant globalement identique à celui des immobilisations non
amortissables, sauf à utiliser (lorsque les titres ont fait l'objet d'une provision pour dépréciation) le
compte 7866 au lieu de 7876.
EXEMPLE : Particularités (titres) : il peut y avoir plusieurs titres d'une même catégorie et on peut utiliser,
conformément à la règle générale, soit la méthode Fifo soit la méthode du coût moyen pondéré.
Calcul de la réserve de réévaluation à reprendre :
Valeur Titres détenus dans la société A :
5 titres A sont cédés pour 110. L'incidence de la cession sur le résultat est la suivante :
Méthode du coût
M
moyen pondéré :
F
EXEMPLE : Si l'action reçue, d'une valeur de 300, s'est substituée à une action acquise 100, d'où un sursis
d'imposition de 200 (300 - 100), et se trouve dépréciée comptablement à hauteur de 50, cette provision ne sera
pas déductible (elle ne le deviendrait qu'au-delà d'un montant de provision de 200).
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fiscalem
Anciennes Nouvelles
Une entreprise a cédé les titres d'une filiale avec une OUI OUI Sans inc
clause de garantie de passif.
provision
À la clôture de l'exercice, la filiale cédée est moins en
assignée devant le tribunal de commerce par un de
ses clients pour un litige antérieur à la cession des
titres.
Anciennes règles
La situation en cours à la clôture rend probable le versement par l'entreprise de sommes en exécution de la
convention de garantie. Une provision est donc constituée sur la base du montant probable de la condamnation
de la filiale cédée à la date d'arrêté des comptes.
Nouvelles règles
La signature de la convention de la garantie de passif est le fait générateur de l'obligation de verser des sommes
au bénéficiaire de la garantie.
À la date d'arrêté des comptes, la sortie de ressources est probable et est sans contrepartie pour l'entreprise.
Une provision est donc constituée pour la meilleure estimation du montant qui sera versé au bénéficiaire de la
garantie.
Fiscalement
Voir ci-dessus.
Titres acquis en vue d'obtenir un marché
1915-4
À notre avis, bien qu'il s'agisse d'un droit de propriété, ces titres n'ont en fait comme seule valeur
intrinsèque que l'obtention du marché. Aussi, leur coût d'acquisition fait-il partie intégrante du coût de
revient du marché.
Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononcée directement. Toutefois, le Conseil d'État a refusé le
caractère de moins-value à court terme à une provision constatée sur de tels titres ( CE 29 septembre
1982, n° 27723).
Compte tenu de la solution fiscale, les entreprises ont intérêt à les comptabiliser en titres de participation en ne
les dépréciant que l'exercice où le résultat du contrat est dégagé.
Acquisition d'usufruit d'actions
1915-5
Elle peut être comptabilisée (en ce sens, bull. CNCC n° 51, septembre 1983, p. 386 s.) sous trois
rubriques possibles : « éléments incorporels », « créances », « titres de participation ou de placement
(selon la quotité) ».
- Le bulletin CNCC précité préfère la troisième hypothèse.
En effet, la société va exercer les droits propres à l'usufruit (dividende et droit de vote dans les assemblées
générales ordinaires), attachés à la possession de ces actions.
Remarque : Il semble toutefois, que la société n'ait pas pour autant la qualité d'associé (voir Mémento
sociétés n° 465 s.).
La société peut avoir à fournir en « annexe » des informations concernant ce poste, notamment l'indication de sa
position usufruitière.
- Pour notre part, qu'il y ait acquisition ou apport, il s'agirait plutôt d'un droit à comptabiliser en
immobilisation incorporelle et à évaluer en fonction des dividendes à recevoir estimés.
Les modalités d'acquisition étant proches d'un paiement au moyen de redevances annuelles, ce droit peut, à
notre avis, être amorti sur la durée prévisible de perception des dividendes par une dotation aux amortissements
financiers (compte 686) égale au montant annuel des dividendes reçus (voir n° 1609-1).
Fiscalement, le Tribunal administratif de Poitiers (21 novembre 1996, n° 1701) a reconnu à l'usufruit de
titres le caractère d'immobilisation amortissable sur la durée de l'usufruit.
En cas de versement de dividendes en actions, voir n° 1920-4.
Indemnité venant compenser un surcoût d'origine des titres
1915-6
Voir n° 2402-2.
Titres acquis dans le cadre d'une OPA
1915-7
Ils sont à enregistrer comme les autres titres (voir n° 1890) lors de l'inscription en compte.
Il n'est pas possible de retenir (Revue Économie et Comptabilité n° 173, décembre 1990, p. 46) la date de clôture
de l'offre, la date de publication du résultat de l'offre ou la date de remise des titres au porteur.
Voir également les développements concernant l'acquisition d'actions avec une survaleur n° 1915-1.
Actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG)
1915-8
Les CVG sont attribués gratuitement lors d'offres publiques d'échange. Il existe deux types de CVG :
- les CVG dits attractifs ont pour objectif de convaincre les actionnaires de la société cible de présenter leurs titres
à l'échange. Le CVG garantit alors à une échéance donnée la valeur des titres émis par la société initiatrice et
remis en échange aux actionnaires de la société cible ;
- les CVG dits défensifs ont pour objectif de convaincre les actionnaires de la société cible de conserver leurs
titres. Le CVG garantit alors à une échéance donnée la valeur des titres conservés par les actionnaires de la
société cible.
Ils constituent donc, pour les détenteurs de ces titres, un droit de créance cessible puisque les CVG sont cotés.
Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-
01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com.
art. L 123-20) demeure la règle en matière de provisions sur CVG.
I. Société émettrice
Selon l'avis CNC n° 98-B du 10 juillet 1998, il convient de distinguer selon que le CVG est « attractif »
ou « défensif » :
a. « CVG attractifs »
1. Lors de l'émission, les CVG n'augmentent pas immédiatement le coût d'entrée des titres mais
doivent figurer en « Engagements hors bilan ».
2. À la clôture de l'exercice (avant échéance), aucune provision pour risque n'est à constituer de
manière automatique en fonction d'un paiement probable.
En effet, ce paiement viendra par la suite augmenter le coût d'acquisition des titres (voir ci-après 4., mais
également 5. « Situations particulières »).
Mais cette probabilité devrait, à notre avis, être prise globalement en compte dans le cadre de
l'évaluation des titres de participation correspondants.
3. Entre l'émission des titres de garantie et leur échéance, l'annexe indique ( PCG, art. 531-2/9)
leur valeur de marché à la date d'arrêté des comptes et le nombre de titres non rachetés pour
annulation à cette même date, ainsi que tous les éléments d'information nécessaires pour décrire les
caractéristiques des titres émis ; le montant maximum des engagements représentés par la garantie
est également mentionné.
4. À l'échéance, en cas :
- de paiement des CVG, ce montant vient majorer, dans les comptes individuels, le poste « Titres de
participation ».
- de non-paiement des CVG, les « Engagements hors bilan » s'en trouvent réduits d'autant.
En conséquence, aucun résultat ne sera dégagé, sauf en cas de vente de titres reçus avant
l'échéance des CVG, où une charge peut, le cas échéant, devoir être constatée (voir ci-après 5.).
Fiscalement, l'Administration ne s'est pas officiellement prononcée sur ce sujet. Mais, selon Philippe
Durand (Sous-directeur du SLF), le traitement fiscal sera probablement aligné sur le traitement comptable.
Remarque : Dans les comptes consolidés, l'ensemble de ce traitement s'applique. À l'échéance, le prix payé
et porté en principe dans le poste « Écarts d'acquisition » et amorti sur la durée résiduelle d'amortissement
initialement prévue (sauf application de la méthode dérogatoire prévue au § 215 du Règl. CRC 99-02). Voir notre
ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5054 s.
5. Situations particulières (prévues par l'avis CUCNC n° 98-B) :
- en cas de rachat pour annulation des CVG au cours de leur vie, le prix payé donne lieu immédiatement au
réajustement de la valeur d'entrée des actions reçues lors de l'offre publique d'échange ;
- la vente de titres reçus rend impossible tout ajustement ultérieur de leur valeur d'entrée ; les titres vendus
représentant une certaine fraction des titres qui étaient à l'actif avant la vente, le paiement éventuel, à leur
échéance, de la même fraction des titres de garantie encore en circulation au moment de cette vente constitue
une charge, qu'il convient de provisionner dès la vente en retenant leur valeur de marché ; cette provision est
normalement réajustée lors des arrêtés ultérieurs ;
- si des titres reçus et restés à l'actif disparaissent par voie d'échange ou de fusion, une provision pour
charge éventuelle est créée dans les mêmes conditions qu'en cas de vente.
« CVG défensifs » Selon l'avis CNC n° 98-B :
1. Lors de l'émission, les CVG figurent en « Engagements hors bilan ».
2. À la clôture de l'exercice (avant échéance), le traitement comptable des CVG dépend de
l'existence ou non d'une prime de contrôle :
- en cas d'absence de prime de contrôle, une provision doit être constituée dans les conditions
habituelles (dans le résultat financier) afin de couvrir le risque de paiement du CVG à l'échéance, ce
paiement ayant le caractère d'une charge financière (voir ci-avant).
Remarque : Le CNC ne précise pas les modalités de calcul de la provision. À notre avis, il y a lieu de
retenir le cours de bourse du CVG à la clôture de l'exercice.
- en cas d'existence d'une prime de contrôle, compte tenu de la présomption de charge financière
indiquée dans l'avis CNC n° 98-B, la preuve de la prime de contrôle devra être apportée par la
société.
La COB ( Rec. du 12 octobre 1998) précise que seul un rapport d'expert indépendant sera susceptible d'établir
l'existence d'une prime de contrôle dans les conditions suivantes :
l'expert indépendant devra être agréé par la COB à cet effet ;
le rapport devra démontrer que le contrôle simple ou renforçé sur la cible résulte du seul effet de l'offre
publique et n'aurait pas été obtenu en l'absence d'offre ;
le rapport devra être remis à la COB avant l'arrêté des comptes de l'exercice au cours duquel aura eu lieu
l'émission du CVG.
En outre, la COB ( Rec. précitée) précise que la valeur de la prime de contrôle :
doit être estimée à la date d'octroi des CVG ;
doit être chiffrée selon les méthodes habituellement acceptées par la communauté financière ;
doit tenir compte, le cas échéant, de la prime de contrôle déjà intégrée dans le prix fixé pour l'offre
d'achat ou d'échange des titres de la cible et être limitée au montant excédant celle-ci. À défaut, la
prime de contrôle serait inscrite deux fois dans le coût d'acquisition des titres.
La provision constatée à la clôture d'un exercice doit alors correspondre à la différence (si elle est
positive) entre :
- la valeur de marché des CVG à la date de clôture des comptes,
- et la prime de contrôle évaluée à la date d'octroi des CVG.
En effet, c'est cette différence, si elle est positive, qui sera constatée en charges à l'échéance du CVG
(voir ci-après).
Remarque : Selon la COB (Rec. précitée), la provision ne doit être constatée que s'il apparaît probable qu'une
telle différence sera constatée à l'échéance du CVG. Autrement dit, il paraît possible de ne pas constater de
provision si, à la clôture d'un exercice, l'augmentation de la valeur de marché du CVG au-delà de la valeur de la
prime de contrôle s'explique par une chute temporaire du cours du titre sous-jacent au CVG, c'est-à-dire du titre
de la société cible.
Fiscalement, à notre avis, la provision est déductible au moins partiellement, dès lors que :
- le paiement du CVG à son échéance constitue une charge déductible pour la fraction excédant la prime
de contrôle.
- il existe un écart entre le montant de la garantie offerte et le cours du titre sous-jacent, sachant que le
cours du CVG tend à se rapprocher de ce différentiel.
b. Entre l'émission et leur échéance, une information doit être fournie en annexe (voir « CVG
attractifs » ci-dessus a.3.).
La COB (Rec. précitée) prévoit en outre, que soient mentionnés dans l'annexe :
- le montant de la prime de contrôle évalué par l'expert indépendant et susceptible d'être porté à l'actif,
- ainsi que le nom de cet expert.
c. À l'échéance :
- en cas d'absence de prime de contrôle, le montant des CVG payé est comptabilisé pour sa totalité
en charges financières, et l'éventuelle provision constatée sur les exercices antérieurs (voir 2.) reprise
en résultat.
- en cas d'existence d'une prime de contrôle, deux situations sont à distinguer :
le prix payé à l'échéance est supérieur à la valeur de la prime de contrôle évaluée par l'expert
indépendant : seule cette dernière vient augmenter à l'échéance le coût d'entrée des titres, la
différence avec le prix payé étant comptabilisée en charge (cette différence a pu donner lieu à
provision ; voir ci-avant) ;
le prix payé à l'échéance est inférieur à la valeur de la prime de contrôle évaluée par l'expert
indépendant ; aucun produit n'est constaté et le montant de la prime venant augmenter le coût
d'entrée des titres est limité au montant payé.
Fiscalement, à notre avis, les montants constatés en charges sont déductibles. En effet, le paiement des
CVG défensifs à leur échéance, n'ayant pas pour contrepartie l'entrée d'un élément d'actif, constitue bien
une charge et non une immobilisation.
Remarques : En ce qui concerne les comptes consolidés, voir ci-dessus a. 4. « Remarque ».
Bons de cession de valeur garantie (BCVG) Ils s'analysent comme une offre d'achat différée.
Selon l'avis CUCNC n° 98-B, leur exercice à l'échéance donne lieu à l'entrée dans le patrimoine de
nouveaux titres qui se comptabilisent conformément aux règles générales.
À la clôture de l'exercice, à notre avis, une provision pour risques est comptabilisée chez l'émetteur
si l'engagement pris est susceptible de l'amener à acquérir des titres à une valeur supérieure à leur
valeur d'utilité.
L'information à fournir en annexe est la même qu'en cas d'émission de CVG ( PCG, art. 531-2/9 ; voir
« CVG attractifs » ci-dessus a. 3).
II. Société détentrice
À notre avis, en l'absence de position spécifique des organismes compétents, deux situations sont à
distinguer selon l'intention du détenteur.
a. L'intention de conserver les titres jusqu'à l'échéance des CVG :
1. Lors de l'échange, s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, ils sont valorisés au cours
garanti à l'échéance ; s'il s'agit d'autres titres immobilisés, les actions sont valorisées au cours du jour
de l'échange ( voir n° 1910-4 II dans le cas des opérations d'échange) et les CVG au cours de
première cotation.
Remarque : Si l'intention du détenteur est de conserver durablement les actions mais pas les CVG, il y a lieu de
ventiler le prix de revient du lot en proportion des valeurs de première cotation des actions et des CVG. Les
actions sont inscrites, sous la responsabilité de l'entreprise, à la valeur vénale résultant de la parité qu'elle juge la
plus sûre (comprise à notre avis entre la valeur de première cotation et la valeur garantie).
Fiscalement, les opérations d'échange d'actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG)
réalisées à partir du 1er janvier 1997 ( CGI, art. 38-7 modifié par loi de finances rectificative pour 1996, art.
17 et précisé par BOI 4 B-3-98 du 23 octobre 1998) bénéficient d'un sursis d'imposition (voir également
n° 1910-4) lorsque l'initiateur de l'offre garantit le cours des actions qu'il remet à l'échange, et dont il est
l'émetteur, à une date fixée dans l'OPE (date qui doit être comprise entre douze et soixante mois suivant
la clôture de l'offre). L'attribution du CVG n'entraîne dans ce cas aucune imposition au moment où elle
intervient. Le profit correspondant est imposé à l'échéance du certificat, ou lors de sa cession si elle est
antérieure. Il ne peut bénéficier du régime des plus-values à long terme que si le certificat est conservé
jusqu'à son échéance et si, en outre :
- les actions remises et reçues à l'échange relèvent de ce régime, respectivement à la date de l'opération
d'échange et à l'échéance du contrat ;
- les actions dont le cours est garanti sont également conservées jusqu'à l'échéance. Pour apprécier cette
condition, les certificats sont affectés en priorité aux actions encore détenues à cette date.
b. À la clôture de l'exercice, la valeur d'utilité des titres de participation est estimée selon les
critères retenus par le PCG pour cette catégorie de titres (voir n° 1842), parmi lesquels figure le cours
de bourse. Pour l'appréciation de ce dernier, il est tenu compte de la valeur garantie par la détention
des CVG jusqu'à leur échéance et l'intention de conserver les titres devrait faire l'objet d'une mention
en annexe, compte tenu de l'incidence particulière sur la valeur d'échange retenue ; pour les titres
portés en autres titres immobilisés, les actions et les CVG devant connaître tendanciellement des
variations de cours corrélées de sens contraire, les plus-values latentes sur un titre (action ou CVG)
viendront compenser les moins-values latentes sur l'autre (CVG ou action). Dans la limite de la valeur
maximum du CVG, il n'y a donc pas lieu, à notre avis, de constater une dépréciation qui pourrait
résulter d'un déséquilibre momentané du marché (position de couverture à terme).
Fiscalement, les provisions pour dépréciation du CVG constatées le cas échéant en comptabilité ne sont
pas déductibles des résultats imposables, leur prix de revient étant réputé nul sur le plan fiscal (BOI 4 B-
3-98 du 23 octobre 1998, n° 18).
c. À l'échéance, la valeur du CVG est différente suivant que le cours de l'action est supérieur ou
inférieur au cours garanti. Leur comptabilisation, à cette date, varie, à notre avis, selon le rôle joué
par les CVG.
(ceux reçus à l'origine et encore détenus à l'échéance jouent à cette date un rôle de couverture par rapport aux
actions sous-jacentes ; ceux qui ne sont plus ceux remis à l'origine ont un caractère spéculatif et sont alors
entièrement autonomes des actions sous-jacentes).
- cours de l'action supérieur au cours garanti : les CVG ne peuvent pas être exercés, ils
deviennent des non-valeurs ;
les CVG détenus depuis l'origine viennent, à notre avis, augmenter la valeur du titre car ce sont
des éléments du prix des actions à l'origine.
À notre avis, il ne peut pas être dégagé de perte sur les CVG alors que la contrepartie de leur non-valeur se
retrouve dans la valeur de l'action. Par ailleurs, il ne s'agit nullement de la constatation d'une plus-value latente
sur le titre car la valeur de l'action à l'échéance (après l'écriture de solde du compte de CVG) est égale à la valeur
globale action + CVG constatée à l'actif lors de l'échange.
les CVG autonomes sont soldés par résultat ; l'entreprise réalise une moins-value ;
- cours de l'action inférieur au cours garanti : les CVG sont exercés, l'entreprise reçoit un
paiement en espèces ;
pour les CVG détenus depuis l'origine, le paiement en espèces correspond au remboursement
d'un actif ; celui-ci est comptabilisé au crédit du compte d'actif ; la différence entre la valeur comptable
du CVG et sa valeur de remboursement vient en ajustement de la valeur de l'action.
À notre avis, il ne peut pas être dégagé de perte ou de produit puisque le CVG a joué un rôle de couverture.
les CVG autonomes sont soldés par résultat ; le paiement en espèces correspond à leur prix de
cession et l'entreprise réalise une plus-value ou une moins-value.
- L'intention n'est pas arrêtée, ou est de céder les titres ou de spéculer (sur les actions et/ou
CVG) :
1. Lors de l'échange, les actions sont comptabilisées au compte 503 « Actions » au cours du jour de
l'échange et les CVG au compte 508 « Autres valeurs mobilières et créances assimilées » au cours de
première cotation.
Fiscalement, (BOI 4 B-3-98, n° 16 s.) le résultat d'échange ne bénéficie pas du sursis d'imposition indiqué
ci-avant au a., mais la détention conjointe des actions et certificats est constitutive d'une position
symétrique au sens de l' article 38 6.3° du CGI (voir n° 2141-4 à 8).
2. À la clôture de l'exercice, l'intention étant de gérer les titres comme un instrument de trésorerie, le
rythme de cession des actions et des CVG pourra être déconnecté ; il n'est donc pas possible, à notre
avis, même si l'entreprise détient le même nombre d'actions et de CVG, de parler de couverture
spécifique comme dans le cas ci-dessus (au a.) où l'intention du détenteur est de conserver les titres.
En revanche, s'agissant de titres cotés fongibles, la plus ou moins-value nette résultant de l'évolution
des cours pourra éventuellement être globalement compensée avec celle constatée sur les autres
VMP cotées en portefeuille (voir n° 1854) pour déterminer la provision éventuelle à constituer.
Fiscalement, voir a.
3. À l'échéance, le traitement comptable est, à notre avis, le même que celui retenu lorsque
l'intention était de conserver les titres jusqu'à l'échéance des CVG (voir ci-dessus au a. 3.).
Titres acquis avec clause de révision de prix [fonction des résultats futurs (earn out), du BFR, de
l'endettement net…]
1915-9
Sur la validité des clauses de fixation du prix, voir Mémento sociétés n° 2857 s.
I. Chez l'acquéreur
À notre avis, par analogie avec le traitement des immobilisations acquises au moyen de redevances
annuelles (voir n° 1550), il convient de procéder à une estimation provisoire du coût d'entrée des
titres à la date de la transaction et d'ajuster ultérieurement ce coût d'entrée en fonction du prix définitif.
Dans les comptes consolidés, il en est de même : lorsque la convention d'acquisition prévoit un ajustement du
prix d'acquisition en fonction d'un ou plusieurs événements, le montant de la correction doit être inclus dans le
coût d'acquisition si :
- cet ajustement est probable,
- et si son montant peut être mesuré de manière fiable.
Voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5050 s.
Une information en annexe sur le caractère provisoire du coût d'entrée ainsi que sur la clause de
révision de prix devra être fournie.
II. Chez le cédant
La cession s'enregistre selon la règle générale (voir n° 1898).
Un produit à recevoir (ou une provision), correspondant aux montants à percevoir (ou à verser)
ultérieurement en vertu d'une clause de révision de prix, peuvent être enregistrés en suivant les règles
définies par le PCG (voir n° 514 et 2556 s.).
Règles fiscales dérogatoires
1917
Il s'agit des règles suivantes :
1917
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles
BCF 12/02 Entreprises Inf. 10
1917
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations financières
CGI art. 217 quaterdecies ; BOI 4 D-5-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 13
1917-1
Titres acquis en remploi de plus-values de cession (régime antérieur à 1965), voir n° 1558-1.
1917-2
Déduction fiscale pour investissements dans les DOM et les TOM (CGI art. 238 bis HA à HC) Pour le champ
et les modalités d'application, voir Mémento fiscal n° 8220 s. Pour la comptabilisation, voir n° 1604-1.
1917-3
Amortissements exceptionnels fiscaux Ils portent sur 50 % des souscriptions de titres :
- de sociétés finançant des œuvres cinématographiques ou audiovisuelles (Sofica) ; voir Mémento fiscal n° 933,
- de sociétés finançant la pêche artisanale (Sofipêche) ; voir Mémento fiscal n° 934,
- de sociétés financières d'innovation (SFI) ; voir Mémento fiscal n° 932,
- de sociétés d'épargne forestière (loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001) ; voir Mémento fiscal n° 935 ;
- de sociétés d'investissement régional ; voir Mémento fiscal n° 936.
L'amortissement exceptionnel, qui, à défaut d'être perdu, doit être pratiqué à la clôture de l'exercice en cours à la
date des versements susceptibles d'être pris en considération, est à comptabiliser au compte 145 «
Amortissements dérogatoires » (ou 142 « Provisions réglementées relatives aux immobilisations ») par le débit du
compte 68725 « Dotations aux provisions réglementées - Amortissements dérogatoires ».
1917-3
Sociétés d'investissement régional : amortissement exceptionnel des titres BOI 4 D-5-02 du 8
octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 10
B. Opérations sur actions
Voir aussi opérations sur titres n° 1910-1 s. (prêt de titres, rémérés, échange, etc.)
Droits d'option versés ou reçus
1918-1
À notre avis :
I. Du paiement du droit jusqu'au terme de l'option :
a. Lors du paiement (et jusqu'au terme), les sommes correspondant au prix de l'option sont, à notre
avis, à inscrire, dans un compte d'attente (compte 47) à l'actif pour l'acheteur (potentiel), au passif
pour le vendeur.
Toutefois, lorsqu'ils sont achetés sur un marché organisé (par exemple marché d'options négociables en
bourse de Paris - MONEP), par analogie avec l'avis du CNC sur les options de taux d'intérêt (voir n° 2143), le
compte 52 « Instruments de trésorerie » semblerait, à notre avis (non partagé par le Bull. CNCC, n° 78, juin
1990, p. 264 s.), pouvoir être utilisé.
Remarque : Quel que soit le marché, organisé ou de gré à gré, qu'il s'agisse d'une option spéculative ou
de couverture, les sommes correspondant au prix de l'option ne peuvent en aucun cas être
immédiatement prises en résultat.
b. À la clôture de l'exercice (survenant avant le terme), l'évaluation à la clôture diffère chez
l'acheteur de chez le vendeur. À notre avis :
- pour l'acheteur :
si le terme se situe entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, il doit en être tenu
compte si l'option n'est pas levée. En effet, dans ce cas, une provision est à constituer pour couvrir la
perte à subir lors du terme ;
si le terme se situe après la date d'arrêté des comptes, une provision peut éventuellement être
constituée s'il apparaît probable, compte tenu de l'évolution du marché, que l'option ne sera pas
levée ;
- pour le vendeur, s'agissant d'un produit probable éventuel (donc non réalisé à la clôture de
l'exercice ; cf. C. com. art. L 123-21), il ne doit pas être pris en compte sur l'exercice, même si l'option
est levée entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes. En revanche, dans le cas d'options
de couverture, le vendeur pourra en tenir compte pour limiter une éventuelle provision pour
dépréciation.
En l'absence de précisions des textes, lorsque les opérations sont faites sur un marché organisé (par exemple,
marché d'options négociables en bourse de Paris), par analogie avec l'avis du CNC sur les options de taux
d'intérêt (voir n° 2143), les variations de valeur des options sont, à notre avis, constatées en résultat.
Mais le bulletin CNCC (n° 78, juin 1990, p. 264 s.) se montre très réservé sur cette analogie et considère que
l'adoption d'une méthode d'évaluation au prix du marché ne peut rester sans incidence sur le rapport du
commissaire aux comptes, cette incidence restant à apprécier compte tenu notamment, d'une part de la qualité
de l'information produite dans l'annexe sur la méthode ainsi retenue et, d'autre part, de l'importance relative de
ses conséquences chiffrées.
Fiscalement, les options négociables sur une bourse de valeurs sont valorisées au cours de clôture du
marché correspondant et le profit ou la perte est compris dans le résultat imposable de l'exercice ( CGI,
art. 38-6-1° et BOI 4 A-4-88, n° 5).
- En cas de cession du droit (réalisée avant le terme) :
- pour l'acheteur, elle entraîne, à notre avis, une charge ou un produit financier (égal à la différence
entre le prix de vente du droit et le prix comptabilisé) ;
- pour le vendeur, la situation ne change pas avant la levée de l'option (il y a désormais un autre
acheteur).
II. Si l'option est levée :
- pour l'acheteur, les droits s'ajoutent au prix d'achat des titres correspondants (prix d'exercice) et
sont comptabilisés au même compte que ces derniers.
À la date de clôture, la valeur d'inventaire des titres est déterminée par rapport à la valeur actuelle s'il s'agit de
titres de participation ou par rapport au cours moyen du dernier mois de l'exercice (et non au cours du marché à
l'échéance) s'il s'agit d'autres titres immobilisés ou de valeurs mobilières de placement.
Fiscalement, ( CGI A III, art. 2 A et D. adm. 4 A-2367, n° 11 s.), l'écart entre le cours du marché à la date
d'exercice de l'option et le prix d'exercice est immédiatement imposable ou déductible au taux de droit
commun. La prime payée lors de l'achat de l'option est également immédiatement déductible.
- pour le vendeur, les droits s'ajoutent au prix de cession et constituent selon la nature des titres
vendus un produit financier ou un produit exceptionnel.
III. Si l'option n'est pas levée, les droits versés (ou reçus) constituent, à l'échéance, pour l'acheteur
une charge exceptionnelle (compte 678) et pour le vendeur un produit exceptionnel (compte 778).
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 A-2367, n° 6 et 12 s.).
1918-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Compte d'attente
Bull. juillet-août 2002, p. 96 s. BCF 12/02 Entreprises Inf. 21
1918-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
BCF 12/02 Entreprises Inf. 40
Droits de souscription :
1918-2
Pour les droits d'attribution, voir n° 1920-1.
I. Achat d'actions subordonné à l'acquisition de droits de souscription
Le montant de ces droits s'ajoute au coût d'entrée des titres.
Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 B-3112, n° 14).
II. Utilisation de droits à la souscription de nouvelles actions
Lorsque l'entreprise souscrit à des actions nouvelles en utilisant les droits de souscription attachés à
des actions qu'elle détient, il semble possible, par simplification de maintenir inchangé le coût des
actions anciennes et d'enregistrer les actions nouvelles à leur prix d'émission.
Fiscalement, cette solution est admise par simplification ( D. adm. 4 B-3121 n° 38).
Toutefois, une autre solution est envisageable :
- le coût d'entrée des actions nouvelles est constitué par leur prix d'émission augmenté de la valeur théorique
(telle qu'elle est calculée dans l'exemple ci-dessous) des droits de souscription utilisés ;
- le coût des actions anciennes est réduit de cette valeur.
III. Cession de droits de souscription
La cession de droits de souscription attachés à des actions est, à notre avis, à considérer comme
aboutissant à une réduction du coût d'entrée de ces actions pour la valeur théorique de ces droits
telle qu'elle est calculée dans l'exemple ci-dessous.
Fiscalement, cette valeur est déterminée en appliquant au prix d'achat de l'action, le rapport existant au
jour de la négociation du droit entre, d'une part, le prix de cession de ce droit et, d'autre part, le total formé
par ce prix et la valeur de l'action ancienne « ex droit ». Dans le cas d'actions non cotées en bourse, cette
dernière valeur n'étant pas connue, il est admis pratiquement qu'elle est égale au prix d'émission de
l'action nouvelle augmenté de la valeur des droits nécessaires à la souscription de cette action ( D. adm. 4
B-3121, n° 33 s.).
EXEMPLE : Une société procède à une augmentation de capital par l'émission, au prix de 600, d'actions d'une
valeur nominale de 500, moyennant quatre droits de souscription par action ; si ces droits ont un prix de cession
unitaire de 50, la valeur actuelle de l'action « ex droit » peut être estimée à 600 + (50 × 4) = 800.
La valeur comptable du droit - en supposant que celle de l'action ancienne est de 425 - est alors considérée
comme égale à :50×800 + 50 425 =25
, d'où une plus-value de 25 (= 50 - 25) pour chaque droit cédé et une diminution d'actif de 25 par droit cédé.
- les actions privées d'usufruit ne peuvent pas, à notre avis, figurer parmi les titres de participation.
En effet, dans les sociétés par actions, le nu-propriétaire ne conserve, sauf dispositions contraires des statuts,
que le droit de vote dans les assemblées extraordinaires. Cette analyse est, en outre, renforcée par l'exclusion du
périmètre de consolidation des titres détenus en nue-propriété.
En conséquence, si le nu-propriétaire :
- espère retirer à plus ou moins longue échéance une rentabilité satisfaisante, le classement en «
TIAP » est, à notre avis, préférable dans la mesure où le nu-propriétaire n'intervient pas dans la
gestion des entreprises dont les titres sont ainsi détenus (étant, en principe, privé du droit de vote
dans les AGO) ;
- a l'intention soit forcée, soit voulue, de les conserver durablement, une comptabilisation en « Autres
titres immobilisés », est à notre avis, plus appropriée.
Fiscalement, si les actions démembrées figuraient initialement en titres de participation, leur reclassement
dans un autre compte sera soumis au régime des transferts (voir n° 1822).
En cas de cession des actions et de conservation de l'usufruit, voir n° 1915-5.
EXEMPLE : Soit une société A ayant en portefeuille les actions d'une société B provenant des acquisitions
suivantes :
lot n° 1 :
100 actions à 100
1 000 actions
Puis, la société B procède à l'attribution d'une action nouvelle pour cinq anciennes. Le portefeuille de la société A
se trouve constitué de la manière suivante :
120
actions du lot n° 1
1 200 actions
Fiscalement, « cette solution, qui est d'ailleurs la seule logique, ne fait apparaître aucun profit imposable »
( BOCD 1951-II-4, 1951, 2e partie, n° 4, p. 249-252).
La distribution de telles actions par des sociétés étrangères peut supporter l'impôt étranger de
distribution. Il est considéré comme un élément de leur coût.
Fiscalement, il en est de même (CE 31 décembre 1959, n° 43406).
Remarque : Les actions reçues à titre de paiement de dividendes constituent en revanche un produit ; ce qui
peut paraître paradoxal.
II. Cession
La plus-value ou moins-value de cession est calculée par rapport au prix moyen des actions (BOCD
précité), apprécié à la date de la distribution des actions gratuites.
III. Cession des droits d'attribution
Par analogie avec les cessions d'actions gratuites (et de droits de souscription examinées au n°
1918-2), la cession de droits d'attribution aboutit, à notre avis, à une réduction du coût d'entrée des
actions anciennes ayant donné droit à la distribution gratuite d'actions et de droits d'attribution. Cette
réduction doit être calculée, à notre avis, par rapport au prix moyen des actions tel qu'il est défini ci-
dessus multiplié par le rapport existant à la date de la distribution entre un droit d'attribution et une
action nouvelle.
La différence entre le prix de cession de ces droits d'attribution et le coût moyen de ces droits
constitue une plus ou moins-value de cession.
Réduction de capital et de primes :
Sur les motifs pouvant justifier une réduction de capital, voir Mémento sociétés, n° 12160 s.
1920-2
I. Motivée par des pertes
Selon le bulletin CNCC (n° 110, juin 1998, p. 250 s.), qu'elle s'opère par réduction de la valeur
nominale des titres ou par diminution de leur nombre (annulation de titres), le coût d'entrée des titres
reste inchangé dès lors que le pourcentage détenu par l'actionnaire dans le capital reste inchangé
(cas d'une réduction de capital non suivie d'une augmentation de capital ou suivie d'une augmentation
de capital à laquelle l'actionnaire souscrit à hauteur de ses droits dans le capital). Voir toutefois cas
particuliers ci-après.
En revanche, sur le prix d'acquisition s'applique, s'il y a lieu, une provision pour dépréciation,
éventuellement déjà constituée avant la réduction de capital ou à constituer à ce moment.
Si ensuite la filiale qui a réduit son capital redevient bénéficiaire, la provision peut être reprise jusqu'à
hauteur du coût d'entrée d'origine. Il ne s'agit pas d'une plus-value latente par rapport au nouveau coût de base
qui serait constaté après la réduction de capital.
Fiscalement, lorsque le pourcentage de détention reste inchangé, l'annulation de titres consécutive à une
réduction de capital motivée par des pertes n'est pas assimilable, quelle que soit son importance, à une
cession de titres et n'autorise donc pas la déduction d'une perte. La perte de valeur des titres ne peut donc
être constatée que par le biais d'une provision pour dépréciation ( CE 23 janvier 1980, n° 10395). En cas
de titres de participation, la dotation comme sa reprise future, le cas échéant, entrent dans le cadre du
régime des plus et moins-values à long terme (en ce sens jurisprudence constante reprise dans D. adm. 4
B-123 n° 61 s. ; voir Doc. FL BIC-VII-28800).
EXEMPLE : Exemple 1 : La société A possède 100 % des 1 000 actions de 200 de la société B au capital de
200 000. La société B a subi 100 000 de perte au cours de l'exercice n. En n + 1, elle réduit son capital à 100 000
par absorption de cette perte, le nominal des actions étant ramené à 100. La société A a dû constater à la clôture
de l'exercice n, une provision pour dépréciation de 100 000.
La réduction de capital n'entraîne pour elle aucune écriture comptable.
EXEMPLE : Exemple 2 : Les données sont identiques, mais la réduction de capital s'opère par la suppression
de 500 actions. À la clôture de l'exercice n + 1, la société A ne constate aucune écriture.
Cas particuliers :
a. Si l'annulation des titres est totale (100 %) et n'est pas suivie d'une augmentation de capital (cas d'une
dissolution), il y a lieu de sortir les titres de l'actif et de reprendre la provision pour dépréciation des titres
constituée antérieurement.
b. S'il y a modification du pourcentage de détention (cas d'un coup d'accordéon dans lequel un ou
plusieurs actionnaires ne souscrivent pas à l'augmentation de capital, celle-ci étant réservée à un autre
actionnaire ou à un tiers ; voir n° 3181), deux situations doivent à notre avis être distinguées :
1. l'actionnaire ne souscrit pas à l'augmentation de capital (celle-ci étant réservée à une autre personne) ou
ne souscrit pas à hauteur de ses droits (ce qui réduit son pourcentage de détention) :
- si l'annulation (ou la réduction du nominal) des titres est totale, les titres doivent être sortis de l'actif (par le débit
du compte 675 « Valeur comptable des éléments d'actif cédés ») ;
- si l'annulation (ou la réduction du nominal) des titres est partielle, le coût d'entrée des titres doit, à notre avis,
être réduit proportionnellement à la diminution du pourcentage de détention de l'actionnaire.
Le bulletin CNCC (n° 110 précité) ne s'est pas prononcé sur les conséquences d'une dilution de l'actionnaire. À
notre avis, la non-souscription de l'actionnaire à l'augmentation de capital doit se traduire par une réduction du
coût d'entrée des titres, celle-ci étant assimilable à une cession de titres du fait de la réduction du pourcentage de
détention qui implique une réduction des droits de vote de l'actionnaire et de son droit aux dividendes.
Fiscalement, ni l'administration ni la jurisprudence ne se sont prononcées sur ce cas de figure.
Que l'annulation soit totale ou partielle, la provision pour dépréciation des titres de participation doit alors être
reprise en tout ou partie suivant que l'annulation (ou la réduction du nominal) est totale ou partielle.
2. L'actionnaire souscrit à l'augmentation de capital qui lui est réservée (ce qui augmente son pourcentage
de détention). Les titres anciens ne doivent pas être sortis de l'actif, car ils ont un lien direct avec l'acquisition. Les
nouveaux titres souscrits viendront donc majorer le coût d'entrée des titres anciens.
II. Non motivée par des pertes
(remboursement partiel par distribution : réduction du nominal ou du nombre d'actions) La réduction
se traduit, à notre avis, chez le détenteur de titres, par l'écriture : débit d'un compte de trésorerie par le
crédit du compte de valeurs mobilières concerné.
En ce qui concerne la prime d'émission ou d'apport, il y a lieu, à notre avis, de distinguer deux situations :
- le remboursement du capital s'accompagne du remboursement de la prime : dans ce cas, la prime est traitée
comme le capital (voir ci-dessus) ;
- le remboursement de la prime est indépendant du remboursement du capital : il s'agit alors d'une distribution
prélevée sur une prime liée au capital (voir n° 2981 et 2986). Dans ce cas, le remboursement de la prime
constitue un produit financier même si une fraction de cette prime a été acquise et figure dans le coût
d'acquisition des titres ; voir toutefois n° 1918-6, l'évolution internationale. Mais, en contrepartie, une provision
pour dépréciation des titres peut, le cas échéant (systématiquement si la distribution suit une augmentation de
capital à l'origine de la prime), être constituée (voir n° 1842).
Fiscalement, voir Mémento fiscal n° 2137 s.
Remboursement total (liquidation) ou rachat d'actions par la société émettrice
1920-3
Pour le détenteur des actions (qui lui sont remboursées) la solution nous paraît être la suivante selon
que les titres avaient le caractère :
- de titres immobilisés : le prix de remboursement ou de rachat constitue un produit exceptionnel
(compte 7756) et le prix d'acquisition ou de souscription une charge exceptionnelle (compte 6756) ;
- de valeurs mobilières de placement : le résultat de l'opération est une charge financière nette
(compte 667) ou un produit financier net (compte 767).
Fiscalement, (CGI art. 112-1° et 161, Rép. Dailly, Sén. 19 juillet 1973, p. 1157 et instruction 4-J-1-00 du
4 juillet 2000, § 11 à 13), en cas de rachat de titres en vue d'une réduction de capital :
- s'il s'agit d'un profit, il constitue un « revenu mobilier » ; mais si l'entreprise a acheté les titres à un prix
inférieur à leur valeur nominale, il se limite à la différence entre le prix de remboursement ou de rachat et
la valeur nominale, la différence entre la valeur nominale et le prix d'achat étant une plus-value de
cession ;
- s'il s'agit d'une perte, l'entreprise subit une moins-value de cession.
Voir Mémento fiscal n° 2138.
Pour la société émettrice, voir n° 1918-3.
Paiement du dividende en actions
1920-4
À notre avis, pour une société actionnaire, la distribution du dividende en actions (art. L 232-18, al. 1)
se traduit, d'une part, par la constatation d'un produit financier, d'autre part, par une augmentation,
selon les cas, du poste « Participations », « Autres immobilisations financières » ou « Valeurs
mobilières de placement ».
Ces actions doivent, à notre avis, être considérées comme ayant été acquises à la date à laquelle
l'actionnaire a exercé l'option pour ce mode de paiement de ses dividendes.
En cas de décalage entre la date de décision de distribution et la date d'exercice de l'option, particulièrement en
fin d'exercice, les sociétés actionnaires doivent donc constater d'abord une créance lors de la décision de
distribution (voir n° 1861) puis, lors de l'exercice de l'option, débiter le poste titres par le crédit de cette créance.
Fiscalement, le dividende reçu ouvre droit à l'avoir fiscal s'il est distribué par une assemblée annuelle
d'approbation des comptes (voir n° 1863) et bénéficie, le cas échéant, du régime fiscal des sociétés
mères et filiales.
En ce qui concerne la date d'acquisition de ces actions, l'Administration n'a pas encore précisé sa doctrine
en la matière.
À notre avis, l'éventuel avoir fiscal vient en diminution de la charge d'impôt et non en diminution du coût des titres,
et ce, à notre avis, même s'il est comptabilisé en produits financiers.
Cas particulier : Usufruitier d'actions Selon le bulletin CNCC (n° 88, décembre 1992, p. 630 s.), en cas de
démembrement de la propriété de l'action, il résulte de la doctrine (cf. Mémento sociétés n° 25214), qui
considère que la qualité d'actionnaire ne peut pas être reconnue à l'usufruitier, que seul le nu-propriétaire en sa
qualité d'actionnaire :
- peut exercer l'option du paiement en actions proposée par l'assemblée,
- bénéficie de la mise en paiement du dividende en actions, à charge pour lui de verser à l'usufruitier le dividende
qui lui revient.
En conséquence :
a. Nu-propriétaire S'il n'exerce pas l'option de paiement en actions, il n'a rien à comptabiliser.
S'il exerce l'option, il doit, à notre avis, à cette date, comptabiliser :
- à son actif, sa part de dividende à recevoir sous forme d'actions, selon le cas, au poste « Participations », «
Autres immobilisations financières » ou « Valeurs mobilières de placement » ;
- à son passif, sa dette à l'égard de l'usufruitier.
b. Usufruitier Celui-ci, dès la date de l'assemblée ayant pris la décision de distribution, comptabilise :
- à son actif, sa part de dividendes à recevoir (créances sur la société distributrice),
- à son compte de résultat, le produit financier correspondant.
Lors de l'exercice de l'option, l'usufruitier transforme sa créance vis-à-vis de la société distributrice par une
créance vis-à-vis du nu-propriétaire.
Amortissement du capital
1920-5
À notre avis, pour l'actionnaire :
- le remboursement constitue un produit exceptionnel à porter au compte 7788 « Produits
exceptionnels divers » ;
En effet, s'agissant d'une opération très rare en pratique et non récurrente, elle correspond, en fait, sur le plan
économique plus à un remboursement d'apport qu'à des dividendes (voir Fiscalement ci-après).
Fiscalement, il est considéré comme un revenu mobilier (voir Mémento fiscal n° 2139).
- la valeur des titres demeure inchangée.
En effet, hormis leurs droits au premier dividende et au remboursement du nominal en fin de société, les actions
conservent leurs autres droits.
Si, exceptionnellement, l'amortissement du capital entraîne une baisse de leur valeur d'usage, une provision pour
dépréciation devrait être constituée.
EXEMPLE : Les avances assurant le financement permanent d'un GIE en complément d'un capital social
inexistant ou insuffisant.
Toutefois, le plan comptable des sociétés coopératives de presse considère que les avances en compte bloqué
à la société coopérative constituent des « autres créances immobilisées » (compte 276).
- 2677. Autres créances rattachées à des participations
Il s'agit notamment des dividendes à recevoir, lorsque l'entreprise les comptabilise dès la décision de l'assemblée
(voir n° 1861).
- 2678. Intérêts courus
Sur les créances rattachées, versements ou avances.
Date d'enregistrement :
1945-2
- pour la prise en compte des créances représentant les revenus des participations (dividendes ou
parts de résultats), voir n° 1860 s.,
- pour les prêts ou avances, voir n° 2125-1.
Provision pour dépréciation
1945-3
Elle est comptabilisée au compte 2967 « Provision pour dépréciation des créances rattachées aux
participations », compte subdivisé comme le compte 267.
Le bulletin CNCC (n° 74, juin 1989, p. 222 s.) considère, à propos de sociétés ayant une participation et des
créances sur des filiales dont les capitaux propres sont négatifs :
- que le résultat déficitaire d'un seul exercice n'est pas de nature à entraîner systématiquement une provision à
hauteur des pertes constatées par les filiales détentrices des comptes courants ;
- et qu'il convient d'apprécier, compte tenu de la situation d'ensemble et des circonstances de l'espèce, la
probabilité de non-recouvrement de ces comptes courants et de constituer une provision dès lors qu'une perte
apparaît probable.
Sur la possibilité de constituer une provision pour risques complémentaires, voir n° 1925-1.
En pratique, la constatation de telles provisions est différente selon que la participation est une
société de capitaux ou une société de personnes.
I. Créances rattachées à des participations dans des sociétés de capitaux Avant de déprécier
ces créances (exemple : prêts ou compte courant), les titres correspondants auront dû être dépréciés
en totalité.
Ceci résulte d'un concept de base du droit des sociétés selon lequel le capital (titres) ne sera remboursable
qu'après les dettes (créances des tiers).
Dès lors que les titres de la filiale sont dépréciés, les avances consolidables doivent, à notre avis, être
dépréciées dès que les capitaux propres de la filiale deviennent négatifs. En effet, à notre avis, il
convient de tenir compte des perspectives d'évolution de la filiale (temporairement ou structuellement
déficitaire) ainsi que des caractéristiques des avances (sommes versées à fonds perdus ou prêts).
En cas d'avances consolidables en monnaies étrangères, voir n° 2089-1.
Fiscalement, la provision pour dépréciation est déductible au taux de droit commun dès lors que l'octroi
des avances résulte d'une gestion normale (c'est-à-dire si l'intérêt de la mère est établi) :
- même ( CE 11 février 1994, n° 119726) si la dépréciation affecte des avances consenties à une filiale
étrangère,
- sans que l'opportunité de la prise de contrôle puisse être contestée au regard des autres solutions qui
s'offraient à l'entreprise (CAA Nancy 6 juillet 1995, n° 93-244).
II. Créances rattachées à des participations dans des sociétés de personnes (SNC, SCI, etc.)
Chacun des associés d'une société de personnes étant solidairement et indéfiniment responsable des
dettes de la société dont il est membre, leur caractère douteux est à apprécier en fonction de la
société de personnes et de celle de tous les autres associés.
Cette solution résulte d'un arrêt de Conseil d'État du 29 janvier 1992 (n° 75083), qui abandonne l'idée selon
laquelle il n'est pas possible de constituer une provision sur soi-même (ne pouvant se considérer comme
insolvable). Elle est confirmée par le bulletin CNCC (n° 90, juin 1993, p. 268 s.) qui estime que la probabilité de
non-recouvrement d'avances en compte courant versées à une SCI s'apprécie compte tenu de la situation
d'ensemble de la SCI et des circonstances de l'espèce, une provision devant être constituée dès lors qu'une perte
probable apparaît.
Fiscalement, il en est donc de même ( arrêt CE précité et CAA Nancy 6 juillet 1995, n° 93-682).
Si les capitaux propres de la participation s'avéraient négatifs, une provision pour risques
complémentaire à la provision pour dépréciation des titres aurait déjà dû être constituée (voir n°
1872).
Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-
01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com.
art. L 123-20) demeure la règle en matière de provision pour risques sur titres.
Incidences d'une caution personnelle des dirigeants Selon le bulletin CNCC (n° 93, mars 1994, p. 137 s.), si
l'évaluation de la caution donne une garantie suffisante (à apprécier en fonction de la qualité de la caution, de
la solvabilité et de la justification de celle-ci : patrimoine, attestation d'un banquier, comptes bloqués, etc.), les
avances financières n'ont pas lieu d'être provisionnées et une mention dans l'annexe des comptes individuels
devra être fournie relative aux engagements reçus par la société et justifiant le non provisionnement des
créances garanties par des sûretés personnelles.
Pour le bulletin CNCC précité, ce raisonnement ne vaut que pour les avances et n'est pas applicable à la
dépréciation des titres de participation de la filiale correspondante.
Irrécouvrabilité
1945-4
Les « Créances irrécouvrables liées à des participations » sont enregistrées au compte 664 « Pertes
sur créances liées à des participations » (caractère financier).
Reprise de provision liée à la cession des titres et des créances
1945-5
Voir n° 1897.
Créances rattachées aux participations libellées en devises
1946
Voir :
- pour les prêts, n° 2081 s. ;
- pour les appels de fonds et avances consolidables, n° 2089-1 ;
- pour les intérêts courus à la clôture de l'exercice, n° 2090 ;
- pour la transformation d'un prêt en devises en achat d'actions, n° 1918-4.
SECTION IV
Valeur probante de la comptabilité et contrôle des titres
I. Obligations concernant le portefeuille-titres
Obligation d'inventaire
1976
En ce qui concerne l'inventaire physique des titres, les obligations sont désormais réduites depuis la
dématérialisation des titres (voir n° 3370 s.).
En revanche, en ce qui concerne l'inventaire des valeurs actuelles des titres à la clôture, les
obligations demeurent et s'avèrent très importantes (voir n° 1840).
Présentation au bilan
1995
Les postes concernés sont :
- à l'actif : immobilisations financières, créances, valeurs mobilières de placement ;
- au passif : emprunts et dettes financières divers, dettes sur immobilisations et comptes rattachés,
autres dettes.
a. Système de base Voir n° 6005-1 et 6005-2.
b. Système développé Mêmes rubriques que dans le système de base.
c. Système abrégé Voir n° 6007.
Voir également au n° 1820, le tableau faisant le lien entre les différentes catégories de titres et le
classement comptable du portefeuille-titres.
• Au coût de revient
• Au cours de bourse
réestimée
ou de rentabilité
(à préciser)
Des précisions sur la façon dont il convient de remplir ce tableau ont été fournies par le groupe de travail du CNC
(Document n° 63) et par la COB (Bull. n° 213, avril 1988, p. 11 s.) :
Commentaires du groupe de travail du CNC : Ce tableau a pour objectif de présenter la valeur estimative
du portefeuille de « TIAP » par critère d'évaluation.
a. Calcul de la valeur estimative des « TIAP » Elle repose essentiellement sur le concept de la valeur d'utilité
que les dirigeants de la société leur attribuent. L'évaluation doit se faire titre par titre au sein de chaque
catégorie dans le respect du principe de permanence des méthodes.
Selon le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 156 s.), aucune des méthodes ne peut a priori être privilégiée. Si
l'évaluation s'effectue à l'aide de critères combinés, la ligne « Autres méthodes » doit alors être servie.
Caractère confidentiel : La présentation de cette évaluation en annexe se fait globalement pour l'ensemble des
titres sans donner à aucun moment l'évaluation d'une ligne de titres particuliers, ceci afin de préserver la
nécessaire confidentialité en la matière. Dès lors (Bull. CNCC précité), il n'y a pas lieu de s'en exonérer au motif
de vouloir préserver une certaine confidentialité.
b. Lien entre la valeur estimative et les valeurs brutes et nettes :
- pour les titres évalués sur la base du coût de revient, il y a nécessairement correspondance entre la valeur
estimative et la valeur brute ;
- pour les titres évalués d'après d'autres critères, il y a correspondance entre la valeur estimative et la valeur
comptable nette lorsque cette dernière est inférieure à la valeur comptable brute.
La différence entre la valeur estimative et la valeur nette comptable du portefeuille-titres, représentative de la
plus-value latente, est analysée par critère d'évaluation.
c. Le montant de l'impôt latent s'appliquant à cette plus-value latente est à fournir en annexe.
Son montant devrait être calculé en tenant compte du régime des plus-values à long terme, sauf élément
d'information laissant penser que les plus-values latentes pourraient être taxées au taux de droit commun lors de
leur réalisation.
Cette suggestion n'a pas été reprise dans l'avis du CNC mais la COB (Bull. n° 200, février 1987, p. 3 s.)
considère qu'elle peut contribuer à la bonne information des investisseurs.
Précisions apportées par la COB :
a. Le « coût de revient » (1re ligne du tableau) ne peut être retenu comme valeur estimative que pour les titres
dont l'acquisition est récente à la date d'inventaire. Cette valeur estimative n'est donc égale au coût de revient
qu'à titre transitoire ; les exercices ultérieurs, la valeur estimative à retenir correspondra nécessairement à l'une
des méthodes indiquées dans les autres lignes (cours de bourse, situation nette, etc.), le coût de revient ne
constituant pas dans son principe une méthode de détermination d'une valeur d'inventaire (cf. C. com. art. L 123-
12 s. et C. com. art. D 6 s.).
b. Lorsque la comparaison entre la valeur estimative globale à l'ouverture et à la clôture de l'exercice montre
des différences importantes, elles doivent être expliquées dans le tableau n° 2 (voir ci-après).
comptable
nette
Mouvements de l'exercice
Acquisitions de l'exercice
Montant à la clôture
Sur la manière dont il convient de remplir ce tableau n° 2, la COB (Bull. n° 213, avril 1988, p. 11 s.) a apporté les
précisions suivantes :
a. Sur la ligne « Cessions de l'exercice (en prix de vente) », doivent figurer :
- dans la colonne 1 : « valeur nette comptable », la valeur nette comptable (figurant au bilan avant la cession) des
TIAP cédés ;
- dans la colonne 2 : « valeur estimative », le prix de vente des TIAP cédés pendant l'exercice.
Ainsi, la parenthèse dans le libellé de la ligne « Cessions… (en prix de vente) » ne vise évidemment que la
colonne 2 « valeur estimative » et en aucun cas la « valeur nette comptable ».
b. La dernière ligne « Autres mouvements comptables (à préciser) » doit être remplie et complétée par une
note annexe, dès lors que les valeurs estimatives à l'ouverture et à la clôture de l'exercice (tableau n° 1) sont très
différentes. Il en est ainsi en cas :
- d'adoption d'un nouveau critère de valeur d'inventaire (valeur actuelle) pour un bloc de titres, ce qui implique un
changement de ligne dans le tableau n° 1 ;
- de « reclassement » d'un bloc de titres considérés désormais comme des titres de participation, ce qui implique
une diminution de la valeur estimative globale, les titres reclassés ne figurant plus dans les TIAP.
En particulier, un virement dans la catégorie des titres de participation ne peut résulter que d'une modification de
la relation entre les deux sociétés (concrétisée par exemple par un relèvement du pourcentage de capital détenu,
ou une entrée au conseil d'administration) et cette justification doit être fournie. Une information particulière à
cette ligne doit être donnée dans l'annexe sur la méthode d'évaluation adoptée en cohérence avec le nouveau
type de valeur d'utilité attribué à cette participation.
Renseignements (b) détaillés sur chaque filiale et participation (a) dont Capital Capitaux Quote-part
la valeur excède 1 % du capital de la société astreinte à la publication propres du capita
autres que le détenue (e
capital %)
1. Filiales (détenues à + de 50 %)
F1
F2
P1
P2
Filiales
Participatio
Renseignements globaux sur toutes les filiales et participations (a) Françaises Étrangères Françaises
(12) (12) (12)
- brute :
- nette :
• français, • français,
• étrangers. • étrangers.
Les seules colonnes ou lignes (selon les modèles) à servir pour ces lignes supplémentaires seraient les valeurs
comptables des titres détenus : brute ou nette.
Informations financières
2009-2
(1) Commentaires concernant l'ensemble de ces informations : 1. Possibilité d'omettre des
informations compte tenu de leur caractère préjudiciable : il est possible, d'après les textes, d'omettre
certaines informations en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation ; dans ce cas, il doit
être fait mention du caractère incomplet. En pratique :
- on constate que certaines sociétés en tirent argument pour ne fournir aucune information ; à notre avis, la
confidentialité ne constitue pas un principe, mais il est possible, du seul fait de son caractère préjudiciable
à la société, de ne pas mentionner une information ;
- en cas d'omission d'une information, la mention du caractère incomplet de l'information devra, à notre avis, être
indiquée globalement sous le tableau, par exemple, par la phrase suivante : « Certaines informations n'ont pas
été fournies en raison du préjudice grave pouvant résulter de leur divulgation ».
Remarque : Selon le bulletin CNCC (n° 80, décembre 1990, p. 542), ces conditions doivent être satisfaites pour
que le commissaire aux comptes puisse considérer régulière l'information donnée dans l'annexe et certifier les
comptes annuels.
2. Chiffres indiqués : comme pour les autres informations de l'annexe, seules celles qui sont significatives
doivent être fournies. En conséquence, les chiffres sont à indiquer selon les entreprises, en milliers, voire en
millions d'euros.
3. Monnaie à utiliser en cas de filiales et participations étrangères : le tableau du PCG fait une distinction
selon les colonnes :
- en devises : les 2 premières colonnes : « Capital » et « Capitaux propres autres que le capital » ;
- euros : les autres colonnes.
En pratique, on constate que cette distinction est rarement effectuée, les sociétés préférant fournir des
informations homogènes : soit toutes en euros.
On pourrait imaginer également que les informations pouvant être recoupées avec les comptes :
- de la société mère, soient en monnaie nationale (valeur comptable des titres, prêts et avances, cautions et
avals, dividendes encaissés) ;
- des filiales et participations, soient en devises (capitaux propres, chiffre d'affaires, résultat).
Compte tenu des différentes solutions possibles, il est donc indispensable d'indiquer celle retenue ainsi que le (ou
les) cours utilisé(s) pour la conversion.
(2) Capital : à notre avis, il convient de porter le capital total (parties appelée et non appelée) ; la quote-part de
la partie non appelée figure en effet dans la « valeur comptable des titres détenus ». Il convient (lettre de la
direction du Trésor à l'Ansa du 30 mai 1966) d'indiquer le montant du capital à la clôture de l'exercice de la
société mère et non celui figurant au dernier bilan de la filiale. Ainsi, si les dates de clôture des exercices des
filiales et de la mère ne coïncident pas, les variations de capital jusqu'à la clôture de l'exercice de la société mère
seront prises en compte. Ce décalage de date est à mentionner dans la colonne « Observations » (11).
(3) Capitaux propres autres que le capital : il s'agit des capitaux propres avant affectation du résultat de
l'exercice (moins le capital). Sur cette notion, voir n° 3152 s.
Pour la direction du Trésor (lettre précitée), il y a lieu également de tenir compte des variations survenues jusqu'à
la clôture de l'exercice de la société mère, si celle-ci est postérieure à celle de la filiale. Toutefois, il n'est pas
nécessaire de tenir compte des décisions d'affectation aux réserves prises par la filiale avant la clôture de
l'exercice de la société participante puisque le résultat du dernier exercice de cette filiale doit être mentionné au
tableau (position CNCC prise dans l'ancienne étude n° XIX, au n° 28).
Les provisions réglementées faisant partie des capitaux propres, dès lors qu'elles sont significatives, il pourrait, à
notre avis, sembler souhaitable de les distinguer des réserves et du report à nouveau.
(4) Quote-part du capital détenue (en pourcentage) : il s'agit du pourcentage du capital, tel qu'indiqué ci-
dessus (2), détenu directement ou par prête-nom ( C. com. art. D 24-11).
(5) Valeur comptable des titres détenus : il s'agit des valeurs brutes et nettes (après provision) figurant au
bilan de la société mère.
L'intérêt de cette information est son rapprochement avec les capitaux propres et la quote-part détenue, soit [(2) +
(3)] × (4).
Il doit également être possible de recouper les informations de cette colonne avec la ligne « Participations » à
l'actif du bilan (voir n° 2009-1 « Filiales et participations (a) »).
Si le montant inscrit a été réévalué, le tableau du PCG demande d'indiquer le montant de l'écart de réévaluation
dans la colonne « Observations » (11).
(6) Prêts et avances (consentis par la société et non encore remboursés) : il s'agit donc du solde
figurant au bilan de la société mère au titre de la filiale en valeur brute, les provisions constituées le cas échéant
étant (Tableau du PCG) mentionnées dans la colonne « Observations » (11).
À notre avis, il s'agit des prêts et avances comptabilisés en immobilisations financières, en « Créances rattachées
» et « Avances consolidables », mais également des avances à caractère temporaire comptabilisées au débit du
compte 451 « Groupe ».
(7) Cautions et avals (donnés par la société) : cette information détaille, pour chaque filiale ou participation,
les engagements donnés par la société mère. On rappelle que le montant total de ces engagements doit déjà
figurer dans l'annexe dans l'information à fournir sur l'ensemble des engagements, information devant être
répartie entre dirigeants, filiales, participations et autres (voir n° 2710-1).
(8) Chiffre d'affaires : il s'agit de celui du compte de résultat de la filiale et non de celui qui a été réalisé par la
société mère avec sa filiale (sur la définition du chiffre d'affaires, voir n° 695 s.) Le terme « dernier exercice »
figurant dans cette rubrique doit s'entendre (rapport COB 1971, p. 222 et Bull. CNCC, décembre 1972, p. 532)
du dernier exercice écoulé et non pas du dernier exercice approuvé.
(9) Résultat du dernier exercice : il s'agit ( rapport COB et Bull. CNCC précités) de celui du dernier exercice
écoulé et non pas du dernier exercice approuvé.
(10) Dividendes encaissés : il s'agit de ceux qui ont été encaissés par la société qui procède à la publication
au cours de son dernier exercice.
À notre avis, on peut se demander s'il ne faudrait pas plutôt faire figurer les dividendes comptabilisés dans
l'exercice, l'écart entre les deux montants correspondant à la différence des dividendes à recevoir de l'exercice et
de l'exercice précédent.
De même, afin de faciliter le rapprochement avec la comptabilité, le montant à indiquer peut comprendre ou non
l'avoir fiscal selon que celui-ci est comptabilisé ou non par la société.
Il serait souhaitable, à notre avis, de mentionner ces options dans la colonne « Observations » (11).
(11) Observations : sont notamment à fournir, selon le tableau du PCG : les dates d'ouverture et de clôture
des exercices des sociétés lorsqu'elles ne coïncident pas avec celles de la société mère, les différents cours de
change retenus pour les filiales étrangères, les provisions pratiquées sur les prêts, les exercices au titre desquels
les dividendes ont été versés, les écarts de réévaluation compris dans le capital et les réserves, et, à notre avis,
les options retenues en ce qui concerne les dividendes (encaissés ou comptabilisés, avec ou sans avoir fiscal).
(12) Informations regroupées dans les renseignements globaux : ces regroupements posent des
problèmes pratiques :
- quelle est la signification de la somme des capitaux propres ou des résultats des filiales et participations
(colonnes (2), (3) et (9)) ? En l'absence de réponse, la plupart des sociétés ne fournissent pas ces informations ;
- comment additionner des parts (%) de capital (colonne (4) ? Devant cette impossibilité pratique et l'absence de
toute signification, les sociétés ne fournissent pas ces informations.
En revanche, les autres colonnes « Valeur comptable des titres détenus (5) », « Prêts et avances (6) », «
Cautions et avals (7) » et « Dividendes (10) » sont fournies régulièrement.
On notera que seuls ces montants figurent dans les comptes de la société mère et que leur publication permet un
recoupement avec ses comptes, ce qui rend donc celle-ci nécessaire.
En ce qui concerne l'éclatement sur plusieurs lignes « France » et « Étranger », voir commentaires n° 2009-1 «
Filiales et participations » (c).
Information sur les postes concernant les entreprises liées
2010
Le décret du 29 novembre 1983 prescrit de fournir les informations suivantes concernant les
entreprises liées :
Il s'agit, à notre avis, des entreprises liées à la clôture de l'exercice.
Sur la définition d'une entreprise liée, voir n° 1807.
I. Indication de la fraction les concernant dans les immobilisations financières, les créances et
les dettes, les charges et les produits financiers
( C. com. art. D 24-15 et art. D 10) Cette information appelle les remarques suivantes :
- L'information sur les créances et les dettes n'est à fournir que si elle est significative (PCG, art. 531-2/1).
- Le terme « créances et dettes » fourni par le décret nous semble devoir être interprété comme concernant
toutes les créances et les dettes apparaissant au bilan, y compris par exemple, les avances et acomptes sur
immobilisations incorporelles et corporelles (cf. brochure OEC-CNPF, p. 19).
- L'information sur les postes du bilan porte sur des créances et des dettes financières mais aussi d'exploitation
ou diverses alors que sur le compte de résultat, elle ne porte que sur les éléments financiers. En conséquence
les montants des opérations intra-groupe (chiffre d'affaires, achats, etc.) ne sont pas obligatoirement à fournir (ce
qui peut paraître paradoxal) sauf, à notre avis, s'ils sont significatifs.
Selon le PCG (art. 531-2/1), sont également indiquées des informations sur les dettes et créances concernant
les entreprises avec lesquelles la société a un lien de participation. Ceci augmente de manière sensible
l'information à fournir (sociétés détenues entre 10 % et 50 %).
- Ces informations ne sont à fournir que si elles ne l'ont pas été dans les postes concernés.
- Le bulletin CNCC ( n° 57, mars 1985, p. 144) estime qu'en ce qui concerne la présentation des informations
ayant trait aux entreprises liées, le choix entre un tableau global et un tableau par entreprise liée dépend de
l'importance significative des données comptables.
L'information demandée peut être présentée à l'aide du tableau suivant (modèle du Balo accepté par
la COB). Sur la manière de l'utiliser, voir n° 368-3.
la Sté a u
de particip
Participations
Prêts
Autres dettes
Produits de participation
Charges financières
II. Montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant le cas échéant
ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises liées ( C.
com., art. D 24-9). Voir n° 2710 (information), n° 2725 (tableau).
Contrôle
2010-1
Selon la norme CNCC n° 2-425 « Parties liées » :
I. La direction est responsable de l'identification des parties liées et de l'information à fournir
dans l'annexe
Cette responsabilité lui impose de mettre en œuvre des systèmes comptables et de contrôle interne
appropriés afin de garantir que les opérations entre les parties liées sont correctement identifiées dans
la comptabilité et pour celles concernant les parties liées au sens du décret du 29 novembre 1983,
mentionnées dans l'annexe aux comptes (norme précitée, § 07).
II. Le commissaire aux comptes examine les informations fournies
par la direction concernant l'identification des parties liées et met en œuvre des procédures d'audit
appropriées pour s'assurer de leur exhaustivité et de la pertinence des informations données
dans l'annexe concernant les entreprises liées au sens du décret du 29 novembre 1983 ( norme
précitée, § 09).
Ces procédures comprennent :
a. l'examen des dossiers de travail de l'année précédente pour recenser les parties liées déjà connues,
b. la prise de connaissance des procédures d'identification des parties liées suivies par l'entité,
c. l'obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des fonctions dans d'autres entités,
d. l'examen du registre des transferts d'actions pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, selon le cas,
l'obtention de la liste des principaux actionnaires,
e. la consultation des procès-verbaux du conseil d'administration, des assemblées ou d'autres documents
pertinents,
f. la demande aux autres professionnels chargés du contrôle des comptes de l'entité ou au commissaire aux
comptes précédent, de la connaissance qu'ils ont de parties liées.
Le commissaire aux comptes obtient une déclaration écrite de la direction attestant que :
- l'information fournie sur l'identification des parties liées qui lui a été donnée est exhaustive,
- l'information sur les entités liées, donnée dans l'annexe conformément aux prescriptions
réglementaires ou, le cas échéant, sur les parties liées selon le référentiel comptable applicable, est
pertinente ( norme précitée, § 16).
Si le commissaire aux comptes n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et
appropriés sur les parties liées et les opérations avec ces parties, ou conclut qu'elles n'ont pas été
correctement décrites dans l'annexe conformément au référentiel comptable applicable, il en tire les
conséquences sur l'expression de son opinion ( norme précitée, § 17).
II. Autres informations comptables et financières
A. Informations à la clôture de l'exercice
1
Exprimée en : dans SARL, SNC dans SA non cotées dans SA co
- % de droits de vote (plus de 1/20, 1/10, Non applicable 2 En pratique, uniquement pour OUI 4
1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3) les prises de contrôle 3
1. cotées : dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (voir n° 1803).
2. En effet, dans les SARL et SNC, le nombre de droits de vote est toujours égal au nombre de parts.
3. En principe, l'information en droits de vote devrait être fournie ; encore faut-il connaître le % de droits de vote.
Or, les SA non cotées n'étant pas tenues de par la loi de fournir l'information concernant le nombre total de droits de vote (voir n°
prenant des participations dans ces sociétés peuvent ne pas être informées ; en pareille hypothèse, on voit donc mal comment u
pourrait leur être infligée. Toutefois, à notre avis, il ne saurait en être ainsi s'il s'agit d'une prise de contrôle (dans ce cas, en ef
possible de considérer que l'on ne connaît pas le nombre total de droits de vote).
4. Les SA cotées sont dans l'obligation d'indiquer à leurs actionnaires le nombre total de droits de vote (voir n° 3474) ; en conséqu
prenant des participations dans ces sociétés, étant informées, doivent fournir l'information en droits de vote.
Sociétés concernées
Sociétés dont les actions sont « Filiales » de sociétés dont les actions s
admises aux négociations sur négociations sur un marché réglementé 1 2
un marché réglementé 1
Établissement × × ×5
Publication
Dépôt au greffe × 46 × 47 ×5
1. À ce jour sont au minimum concernées les sociétés inscrites au premier marché, au second marché ou au Nouveau marché
sociétés dont les certificats d'investissement sont inscrits au premier marché (recommandation COB, voir n° 5076-2).
2. Sont concernées les « filiales » dont le total du bilan dépasse 3 millions € ou dont la valeur d'inventaire ou boursière du portefe
à 300 000 €.
Remarque : On peut s'interroger sur l'intérêt d'établir un tel inventaire pour les « filiales » ayant la forme de SARL ou de SNC du
à le communiquer ni à le déposer au greffe.
Dans l'état actuel des textes, nous conseillons cependant aux filiales SARL et SNC de l'établir et d'apprécier si elles souha
d'obligations mentionnées par les textes, le communiquer aux associés et, pour les SARL, le déposer au greffe.
6. Dans l'attente d'une modification du décret de 1967 ( art. D 293), seules sont concernées les sociétés dont les actions sont in
marché.
- inscrites sur un autre marché réglementé (second marché, Nouveau marché), ne sont pas tenues de déposer (en l'absence
décret de mars 1967, voir n° 5062).
Remarque : Pour un éventuel lien avec le tableau-liste des filiales et participations, voir n° 2009-1.
Le ministre de l'Économie, des Finances et de la Privatisation ( Rép. Couveinhes, AN 9 mai 1988, p. 2002) a
indiqué que le contenu de l'inventaire des valeurs mobilières doit être interprété restrictivement, le dépôt étant
sanctionné pénalement ; en conséquence, ne serait pas punissable la société qui ne ferait pas mention dans cet
inventaire des titres de créances négociables qu'elle détient.
Il en résulte, à notre avis, que le contenu de cet inventaire doit être limité aux titres constituant, au sens juridique
du terme, des valeurs mobilières (sur cette notion, voir n° 1803). Ainsi, par exemple :
- les titres de créances négociables et les bons de caisse comptabilisés dans les valeurs mobilières de placement
(compte 50), mais également les parts sociales, seraient à exclure de l'inventaire des valeurs mobilières ;
- en revanche, les actions de Sicav et les parts de FCP et de FCC seraient à mentionner.
Aucun texte ne précise si les montants à faire figurer sont des valeurs d'inventaire ou des valeurs au
bilan. Pour la CNCC (NI n° 9, décembre 1987, p. 26, en cours de refonte), « la valeur d'inventaire doit
être entendue de la valeur nette comptable qui a fait l'objet des contrôles sur les titres lors de l'audit
des comptes annuels ».
Par analogie avec les textes antérieurs, il semble possible :
- d'inscrire pour un montant global les valeurs n'ayant pas une importance significative ;
- d'omettre certaines indications en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation.
III. Contrôle
La certification de cet inventaire par les commissaires aux comptes n'est pas expressément prescrite.
Toutefois, celui-ci, comme tous les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et
les comptes annuels (C. com. art. L 225-235, al. 3) doit faire l'objet d'une vérification, par les
commissaires aux comptes, de la sincérité et de la concordance des informations données avec
les comptes annuels (voir n° 5190 s.).
Pour la CNCC (NI précitée), le commissaire aux comptes doit s'assurer que le total des titres
correspond au montant figurant au bilan.
Notifications à faire
2018-1
Une société X (SA, SARL ou SNC) est dans l'obligation d'effectuer des notifications dans les trois cas
suivants :
Aucune forme particulière n'est exigée pour la notification ( Rép. Godfrain, AN 17 mars 1986, p. 1106).
Prise ou cession de participation de la société X dans une SA cotée
- le nombre de titres possédés donnant accès à terme au capital ainsi que les droits
attachés (6),
Si les actions de la société X sont admises aux négociations sur un marché réglementé
déclarer les franchissements de seuils de participation au Conseil des Marchés Financiers
spécifiques (voir Ansa, sep.-oct. 1997, n° 2913).
(1) Sont concernées les sociétés françaises dont les actions sont admises aux négociations sur un marché
réglementé (C. com. art. L 233-7). Voir n° 1803.
(2) Sont assimilés aux actions ou aux droits de vote possédés par la personne tenue à la notification (C.
com. art. L 233-9) :
- les actions ou les droits de vote possédés par d'autres personnes pour le compte de cette personne ;
- les actions ou les droits de vote possédés par les sociétés que contrôle cette personne au sens de l' article L
233-3 du Code de commerce modifié par la loi NRE du 15 mars 2001 (voir détails n° 1805) ;
- les actions ou les droits de vote possédés par un tiers avec qui cette personne agit de concert, c'est-à-dire (C.
com. art. L 233-10) qui a conclu un accord en vue d'acquérir ou de céder des droits de vote ou en vue d'exercer
des droits de vote, pour mettre en œuvre une politique commune vis-à-vis de la société. Un tel accord est
présumé exister :
· entre une société, le président de son conseil d'administration et ses directeurs généraux ou les
membres de son directoire ou ses gérants,
· entre une société et les sociétés qu'elle contrôle au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce (voir
ci-dessus),
· entre des sociétés contrôlées par la même ou les mêmes personnes,
· entre les associés d'une SAS à l'égard des sociétés que celle-ci contrôle.
Pour une définition plus complète, voir les conclusions de l'Ansa (nov.-déc. 1990, n° 2522 et 2522 bis) et
Mémento sociétés n° 17335 s.
Les personnes agissant de concert sont tenues solidairement aux obligations qui leur sont faites par la loi et les
règlements.
- les actions ou les droits de vote que cette personne ou l'une des personnes mentionnées ci-dessus est en
droit d'acquérir à sa seule initiative en vertu d'un accord (cas notamment des promesses de vente, des
conventions de portage par lesquelles une banque accepte moyennant rémunération de souscrire ou d'acheter
des actions qu'elle rétrocédera ultérieurement, ou encore des contrats optionnels qui permettent à une personne
de disposer, au moment où elle le désire ou à une date fixée, d'un certain nombre d'actions d'une société ; sur la
prise en compte ou non des contrats d'options négociables sur actions, voir les conclusions de l'Ansa (février-
mars 1998, n° 2945-9 s.).
(3) Depuis le 5 juillet 1998 (C. com. art. L 233-7, al. 1), la déclaration des franchissements de seuils légaux et
statutaires doit être faite lorsque les seuils sont franchis en pourcentage soit du capital, soit des droits de vote, la
plus haute valeur étant retenue pour apprécier le seuil franchi. Ainsi, chaque actionnaire (de société cotée) est
donc obligé de calculer le pourcentage de capital et de droits de vote qu'il détient après chaque prise ou
cession de participation.
Selon l'Ansa (août-septembre-octobre 2000, CJ 3 novembre 1999, n° 3046-2), la déclaration porte sur le nombre
de titres possédés au jour du franchissement de seuil, et non à celui de la déclaration.
Sur l'information fournie par la société chaque année, voir n° 3473 (actionnariat) et n° 3474 (total des droits de
vote existant permettant à chaque actionnaire de calculer le pourcentage de droits de vote qu'il détient).
(4) En effet (C. com. art. L 233-7, al. 5 et L 233-8), les statuts de la société peuvent prévoir une obligation
d'information portant sur la détention de fractions du capital ou des droits de vote inférieures à 5 %. Cette
obligation porte sur la détention de chacune des ces fractions qui ne peuvent être inférieures à 0,5 % du capital
ou des droits de vote (soit, si le seuil est fixé à 0,5 %, obligation d'information à 0,5 %, 1 %, 1,5 %, etc. jusqu'à 5
%).
Deux interprétations de cet alinéa 5 étant possibles (entre 0 et 5 % ou entre 0 et 100 %), l'Ansa (mars-juin 1988,
n° 2420) a exprimé sa préférence pour la première mais recommande aux sociétés de rédiger clairement la
clause des statuts en indiquant l'interprétation retenue.
(5) Afin d'éviter au sein d'un groupe une série de déclarations séparées, la COB (Bull. précité) trouve préférable
qu'une seule déclaration, faisant apparaître pour chacune des sociétés du groupe le nombre de titres détenus et
la part du capital qu'ils représentent, soit faite par la société qui est à la tête du groupe.
Toutefois, elle précise que les dirigeants des filiales demeurent responsables en cas d'erreurs ou omissions dans
les déclarations les concernant, et qu'ils doivent donc se mettre en mesure de produire eux-mêmes ces
déclarations en cas de besoin.
(6) Pour la COB (Rapport 1989, p. 90 s.) :
- pour les actions, si le calcul est effectué en droits de vote, il y a lieu de retenir les mêmes actions que celles
prises en compte pour le calcul du nombre total des droits de vote (voir ci-dessus (3)) ;
- en ce qui concerne les contrats, les pactes de préemption ne sont pas à prendre en considération, mais les
promesses d'achat ou de vente, le sont ;
- pour les comptes gérés, il faut tenir compte éventuellement de l'existence d'une action de concert entre les
titulaires de comptes et le gérant. Celle-ci pourrait être établie si le gestionnaire a informé ses clients
préalablement à l'acquisition, ou à la gestion des titres et s'il regroupe tous les droits de vote grâce à des
procurations ;
- pour les fonds communs, lorsque la somme des titres détenus par plusieurs fonds gérés par une même
société de gestion fait franchir un seuil légal, ce franchissement est à déclarer.
Sur la définition des titres donnant accès au capital, voir n° 5076 s.
(7) Le délai de 15 jours court selon l'Ansa (n° 2420 précité) à compter de la date d'opération en bourse qui
provoque le franchissement de seuil et non celle de la liquidation du mois boursier (Rapport COB 1993, p. 117 et
1996, p. 88).
S'agissant d'un ordre avec SRD, cette déclaration est faite par le donneur d'ordres et doit être la plus proche
possible de la date effective du franchissement de seuil (c'est-à-dire celle de la transaction et non celle à laquelle
la propriété est transférée au client final ; Rapport COB 2000, p. 77).
En outre, X doit, à compter du franchissement de l'un quelconque des seuils légaux (mais pas des seuils
statutaires selon l'Ansa précité), en informer également le Conseil des marchés financiers dans le délai de 5 jours
de bourse si les actions de la société sont admises aux négociations sur un marché réglementé (C. com. art. L
233-7, al. 2).
(8) Article L 233-6 du Code de commerce.
Remarque : Le délai de 15 jours est, à notre avis, le même que celui décrit au (7) ci-dessus.
En outre, une déclaration d'intention modificative doit être établie en cas de changement important intervenant
dans l'environnement, la situation ou l'actionnariat de la société.
Une société peut donc être amenée à effectuer deux déclarations successives, la première lors du
franchissement des 10 %, la seconde lors du franchissement des 20 %.
(9) Amende de 18 000 € pour les présidents, administrateurs, membres du directoire, gérants ou directeurs
généraux (unique et délégués), si omission volontaire (C. com. art. L 247-2-I) et sanction pécuniaire maximale de
1,5 million € ( C. mon. fin. art. L 621-14, L 621-15 et L 621-16).
Le Tribunal correctionnel de Paris (jugement du 30 juin 1992) a, pour la première fois, appliqué la
sanction prévue à l'article L 247-2 du Code de commerce précité, et ce, à l'encontre d'un président d'une
société anonyme dont la participation dans une société cotée était passée au-dessous du seuil de 5 %.
En outre (C. com. art. L 233-14), les actions excédant la fraction qui aurait dû être déclarée, lorsqu'elles sont
négociées sur un marché réglementé, sont privées du droit de vote pour toute assemblée d'actionnaires qui se
tiendrait jusqu'à l'expiration du délai de 2 ans suivant la date de régularisation de la notification. Cette sanction
(C. com. art. L 233-14) s'applique aux deux déclarations visées à l' article L 233-7 du Code de commerce
(franchissement de seuil et déclaration d'intentions). Selon l'Ansa (n° 3090, juin 2001), la sanction ne vise que
l'actionnaire défaillant, la revente des titres faisant réapparaître les droits de vote. Toujours selon l'Ansa (sept.-
oct. 1990, n° 2516 et nov.-déc. 1990, n° 2529), en l'absence de précisions des textes, cette sanction est
applicable pour toute irrégularité dans les déclarations de franchissement de seuils, quelle que soit l'ampleur de
la défaillance constatée.
Remarques :
1. À notre avis, la formule « les actions excédant la fraction… » inclut les droits de vote dans le calcul des
franchissements de seuils lorsque la répartition des droits de vote diffère de celle des actions, le plus fort
pourcentage (capital ou droits de vote) étant retenu pour les déclarations.
2. Lorsque l'obligation d'information résulte des statuts (fractions inférieures à 5 %), la privation de droit de vote
ne s'applique qu'à la demande d'un ou plusieurs actionnaires détenant 5 % au moins du capital si les statuts lui
en ont donné expressément la possibilité. Selon l'Ansa (nov.-déc. 1990, n° 2529), à défaut de demande, le
contrevenant doit être considéré comme « blanchi » et il ne sera plus possible de revenir sur cette décision à
condition qu'une clause statutaire ait expressément prévu un tel mécanisme de « non-retour en arrière ».
Toutefois, le Tribunal de grande instance de Strasbourg (jugement du 29 mai 1997 n° 97-555) considère que,
dès lors que les statuts prévoient que l'obligation de déclaration est régie par les mêmes dispositions que celles
applicables à l'obligation légale, cette dernière sanction est automatique. Il appartient donc au bureau de
l'assemblée de prendre les mesures nécessaires à la privation de droit de vote.
Par ailleurs (C. com. art. L 233-14, al. 4), le tribunal de commerce dans le ressort duquel la société a son siège
social peut, sur demande du président de la société, d'un actionnaire ou de la COB, prononcer la suspension
totale ou partielle, pour une durée ne pouvant excéder cinq ans, de ses droits de vote à l'encontre de tout
actionnaire qui n'aurait pas procédé aux déclarations prévues à l' article L 233-7 du Code de commerce.
Prise de contrôle par une SA de la société X
(C. com. art. L 233-12) Quand la
Si la société X vient à être contrôlée (9) par une SA, X doit indiquer à cette SA, et à toutes
société X vient à être contrôlée
(10) par l'intermédiaire desquelles le contrôle est assuré :
par une SA
- la part (directe ou indirecte) détenue dans leur capital respectif et chaque variation de ce
(14) Il s'agit d'une modification de contrôle au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce (voir détails n°
1805). Le changement de contrôle peut résulter de n'importe quelle situation (y compris donc fusion, scission ou
dissolution).
(15) La notification doit se faire sans délai.
2018-1
Franchissement de seuils : le projet de loi vise à modifier les notifications à réaliser Projet de loi
sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 6
Notifications à recevoir
2018-2
Il convient de distinguer les notifications qui sont à recevoir par les seules sociétés par actions cotées, de celles
que doivent recevoir toutes les sociétés par actions cotées ou non.
Société par actions (cotée ou non)
Remarque : Les SARL et SNC ne reçoivent pas de notification si elles viennent à contrôler une société. En
revanche, elles peuvent en recevoir d'une société contrôlée si une SA vient à contrôler cette société
indirectement par elles.
Société par actions uniquement cotée
Les sociétés cotées doivent en outre recevoir la notification suivante :
- le nombre de titres possédés donnant accès à terme à son capital ainsi que les droits
attachés.
Communiqués à publier
Reclassement de titres
2019
La COB prescrit au cédant, en cas d'opérations de reclassement, auprès d'investisseurs, de titres de
sociétés importantes de la cote, représentatifs de parts de capital significatives, de diffuser un
communiqué afin d'expliquer :
- les raisons du reclassement,
- les conditions de fixation du prix de la transaction,
- l'incidence sur ses comptes de la plus-value réalisée,
- le cas échéant, les conséquences de la déconsolidation d'une participation importante.
En cas d'opérations de reclassement de titres au sein d'un même groupe, la COB soumettra à une réflexion de
place les questions soulevées par ce type d'opérations (cf. Rapport COB 1996, p. 87).
Dans le cas particulier d'un reclassement de titres auprès d'une sous-filiale de la société objet du
reclassement, la COB (Rapport 1996 précité) a considéré qu'une telle opération paraissait acceptable dès
lors que :
- les conseils d'administration de la maison mère et de la sous-filiale en avaient été saisis préalablement,
- et que les conditions économiques de la transaction (cours de bourse, opération relative) et de cessions
ultérieures ne portaient pas atteinte à l'intérêt des actionnaires et respectaient la transparence du marché.
SECTION VI
Compléments pratiques
Tableau comparatif des règles générales concernant les 4 catégories de titres
2028
Titres de participation
Titres immobilisés de Autres titres Valeur
l'activité de portefeuille immobilisés placem
(TIAP)
Coût d'entrée Coût d'acquisition, sans les frais d'acquisition 1 ( PCG, art. 321-2)
Valeur d'inventaire Valeur d'utilité pouvant Valeur tenant compte de Valeur actuelle, c'est-à-dire ( PCG, ar
prendre en compte : cours perspectives d'évolution
4
de bourse, actif net, générale de l'entreprise - titres cotés : cours moyen du dernie
5
rentabilité, motifs de la (dont les titres sont
Fiscalement,
transaction d'origine, détenus) et fondée
perspectives de notamment sur la valeur - titres non cotés : valeur probable d
voir (2) des transactions récentes, vale
rentabilité, de réalisation, du marché (PCG, art.
conjoncture économique, 332-5) rendement, importance des bénéfic
utilité pour l'entreprise société…)
(PCG, art. 332-3)
1. Les remarques sur les frais d'acquisition ne concernent pas à notre avis les comptes consolidés (voir n° 1832).
4. À faire figurer sur le document d'inventaire ( C. com. art. D 6 et Bull. COB n° 209 et 243).
Titres de
Titres immobilisés Autres titres Va
participation
de l'activité immobilisés mo
de portefeuille pla
(TIAP)
Calcul des plus ou En comparant le coût d'entrée et la valeur d'inventaire, à notre avis (cf. ancien P
moins-values latentes catégorie de titres de même nature entraînant les mêmes droits », il en résulte ( PCG
1. Uniquement pour les titres cotés de façon régulière sur un marché organisé (Bull. COB n° 202), y compris les titres de Sicav et
n° 243), mais pas les titres émis par l'entreprise elle-même (Bull. COB n° 212), voir n° 1854-1.
2. Fiscalement, les provisions et plus-values de cession sont calculées et soumises à des régimes différents (méthodes et taux) s
classement comptable des titres. Voir n° 1821 et 1850 et chaque catégorie de titres.
Titres
Classement fiscal Classement comptable des Catégories comptables d
titres aujourd'hui bénéficier
des titres
du régime des plus-values
à long terme
- que 2 sous-comptes so
chacune des catégories con
relevant du régime des plus-v
» et « Titres soumis au régim
» et que les titres y soient insc
TIAP
ou
Classement comptable
Règle comptable Règle fiscale
TIAP
VMP
CHAPITRE 9
Les opérations financières
2051
SECTION I
Définitions et éléments constitutifs
A. Généralités
B. Cas particuliers
CNC
CNCC OEC COB
Tant que la créance peut être Tant que la valeur d'utilité de la Pour ramener la créance à sa valeur actualisée (vale
remboursée à sa valeur nominale créance n'est pas inférieure à sa
valeur nominale
Selon la norme IAS 39, les prêts accordés par l'entreprise sont évalués, lors de leur comptabilisation
initiale, à leur juste valeur majorée des éventuels coûts de transaction. À la clôture, sauf s'ils sont détenus
à des fins de transaction, ces prêts sont évalués à leur coût amorti.
Ces différentes positions développées ci-après paraissent laisser, en pratique, le choix aux
entreprises avec mention (si cela est significatif ) en annexe, de la méthode retenue et de son
incidence.
Or, en l'absence de règles comptables spécifiques, le choix des méthodes comptables des entreprises
est, en pratique (voir n° 361-3 et 363-3), déterminé en fonction des solutions fiscales. Dans ce
contexte, les solutions fiscales présentées ci-après, revêtent un grand intérêt.
Fiscalement, pour les créances à court terme, voir n° 2108.
La déductibilité d'une provision pour actualisation de créances à long terme a été refusée conformément
au point de vue du CNC et du CNCC développé ci-après (CE 23 mai 1990, n° 52646). Le Conseil d'État a
confirmé sa jurisprudence en refusant la déduction d'une provision constituée :
- en vue de faire face aux charges futures de refinancement de prêts consentis, pour cinq ans et sans
intérêt, à certains membres du personnel, considérant que le surplus de frais financiers résultant de la
gratuité des prêts constitue une charge normale des exercices au cours desquels ils sont exposés (CE 3
juillet 1992, n° 82001) ;
- pour tenir compte de la dépréciation affectant la valeur nominale de prêts à vingt ans sans intérêts
consentis à des organismes collecteurs, pour se libérer de l'obligation de participation à l'effort de
construction ( CE 17 janvier 1994, n° 115512 ; voir n° 864-2). Dans ce cas, une provision n'est possible
(CAA Paris 18 mars 1993, n° 91-1179 et CE précité) que si la société justifie de circonstances rendant
probable :
la cession des créances avant leur date d'échéance,
ou leur perte de valeur définitive.
Toutefois :
- pour le calcul de la plus-value de cession, c'est la valeur réelle (actualisée) qui est retenue ( CE 6
décembre 1978, n° 12561, voir n° 1643) ;
- à l'occasion d'une fusion, la valeur d'apport d'une créance peut légitimement être fixée à un montant
inférieur à sa valeur nominale, notamment pour tenir compte de modalités de prêt particulièrement
favorables au débiteur (CE 25 mai 1983, n° 30061).
Pour M. Jérôme Turot, Maître des requêtes au Conseil d'Etat ( RJF 7/90, p. 463) :
- L'arrêt du Conseil d'Etat (du 23 mai 1990), qui refuse la déduction d'une provision pour actualisation de
créances à long terme non productrices d'intérêt n'est « pas incompatible avec la jurisprudence précitée
en matière de détermination du prix de cession d'un actif ou de la valeur d'apport d'une créance » (qui
retient un prix actualisé). En effet, « dans ces cas de figure, il s'agit de fixer une fois pour toute la valeur
réelle d'une créance pour asseoir une imposition afférente à une mutation (cession ou apport). Il est alors
indispensable d'actualiser la valeur des créances comportant des conditions particulièrement
avantageuses pour le débiteur, faute de quoi le contribuable risquerait de supporter une imposition
aberrante ».
- « Si le juge fiscal devait admettre le principe de l'actualisation de la valeur des créances, il y aurait
lieu symétriquement pour l'entreprise d'actualiser ses dettes. En outre, si l'on s'orientait vers
l'actualisation, on peut soutenir qu'il y aurait lieu de procéder à l'actualisation de toutes les créances (et
les dettes) à taux fixe. Inutile par ailleurs d'insister sur les difficultés que rencontrerait l'Administration
pour vérifier les calculs actuariels faits par l'entreprise ».
- Enfin, « il s'agit primordialement d'un problème de réglementation comptable. Il n'est pas douteux que
le Conseil d'Etat reconsidérerait sa jurisprudence si les recommandations (comptables) émises tant en
France qu'au plan international en faveur de l'actualisation des créances aboutissaient ».
I. Estimation à la valeur nominale C'est la doctrine du CNC basée sur le principe du nominalisme : « la
règle comptable actuelle prévoit l'enregistrement des créances à leur valeur historique … La constitution d'une
provision qui aurait pour effet de minorer le résultat de l'exercice ne serait pas un moyen approprié pour tenir
compte du manque à gagner que supporte la société prêteuse en l'absence de stipulation d'intérêts dans un
contrat de prêt. Les dispositions défavorables ont déjà pour conséquence de ne pas entraîner la perception de
produits financiers et la description de l'opération est ainsi correcte » (Bull. CNC n° 37-01).
Cette doctrine du secrétariat du CNC est constante. Consulté sur le point de savoir s'il était possible, dans un
traité d'apport, d'évaluer une dette concordataire, payable en 15 ans, sans intérêts, à sa valeur actuelle ou vénale
et d'inscrire au passif de la société absorbante cette dette concordataire apportée, pour une valeur autre que sa
valeur nominale, il a précisé : « Lorsque pour la détermination d'un taux de parité d'échange des titres, il est
procédé à l'évaluation des actifs et passifs réels des sociétés qui fusionnent, l'évaluation des éléments inscrits à
leur bilan respectif est faite en fonction d'une valeur actuelle ; c'est pourquoi la présence au passif du bilan de la
société absorbée d'une dette concordataire payable en 15 ans, sans intérêts, ne saurait rester sans influence
pour l'évaluation de l'actif net réel de cette société. Il n'en demeure pas moins que la règle actuelle impose
l'enregistrement des créances et des dettes pour leur valeur historique, c'est-à-dire pour leur montant nominal. Au
cas particulier, la société absorbante reste bien engagée pour l'intégralité du montant nominal de la dette vis-à-vis
du créancier concordataire et il lui appartient d'en tirer les conséquences dans les écritures de fusion » (Bull.
CNC n° 29, janvier 1977, p. 15).
Elle a été confirmée à propos de l'évaluation de la créance du carry-back (voir n° 2863-1).
La Commission bancaire (Bull n° 5, novembre 1991, p. 21 s.), dans le cadre des conséquences de la loi sur le
surendettement des particuliers, a également estimé qu'il n'est pas possible de provisionner le manque à
gagner résultant d'une remise partielle ou totale d'intérêts qui doit être pris progressivement en compte sur la
durée de vie résiduelle des crédits concernés, afin de diluer son impact dans le compte de résultat et de l'étaler
dans le temps. Toutefois, il convient d'indiquer dans l'annexe le manque à gagner en résultant.
II. Estimation à la valeur actualisée (terme non utilisé mais se déduisant des commentaires ci-après) La
COB, constatant que des prêts pour lesquels un abandon quasi total d'intérêts a dû être consenti sont maintenus
au bilan pour leur valeur nominale, voisinant avec d'autres prêts à intérêt normal accordés au même débiteur
inscrits également pour le nominal, estime (Rapport 1979, p. 47) qu'il y a là une contradiction : ou bien le prêt à
taux normal a une valeur réelle supérieure à son nominal, ce qui demande à être justifié, ou bien c'est le prêt
sans intérêt qui devrait faire l'objet d'une provision car sa valeur d'utilité et de cession éventuelle est devenue
inférieure à son nominal. De même (Rapport 1981), très souvent, lors de l'inventaire, ces créances sont
maintenues à leur valeur d'entrée dans le patrimoine, comme les créances productives d'intérêt, contrairement à
la règle générale posée par le PCG, selon laquelle : « à l'inventaire, l'évaluation d'un bien est faite à sa valeur
actuelle ».
L'OEC a émis une recommandation (Principes comptables n° 1.13, mise en révision) selon laquelle il convient
de s'en rapporter à la règle générale : la valeur actuelle « correspond au prix présumé qu'accepterait d'en donner
un acquéreur éventuel de l'entreprise dans l'état et le lieu où se trouve ledit bien ». Il apparaît ainsi qu'une
créance recouvrable à terme et non productive d'intérêt n'a pas la même valeur qu'une créance exigible
immédiatement. Les facteurs de diminution de valeur sont la dépréciation monétaire, le taux du loyer de
l'argent et, le cas échéant, le risque supplémentaire de recouvrement dû au délai de paiement. La provision pour
dépréciation ainsi constituée pour ramener la valeur d'entrée de la créance à sa valeur actuelle est ensuite
ajustée à la clôture de chaque exercice en fonction de l'évolution de cette valeur actuelle.
Cette position a été réaffirmée explicitement en ce qui concerne la créance provenant du carry-back dans un
projet d'avis (voir n° 2863-1). Mais on notera que ce projet n'a pas été suivi d'un avis définitif.
Selon la recommandation, il n'y a lieu, dans la pratique, de procéder à cette actualisation que dans les cas où
l'avantage consenti par le créancier à son débiteur est exceptionnel et significatif, et dans la mesure où la
créance n'a pas pour contrepartie au passif une dette spécialement contractée pour la financer et assortie des
mêmes conditions.
III. Estimation à la valeur d'utilité Pour le bulletin CNCC (n° 57, mars 1985, p. 158 et n° 79, septembre
1990, p. 379 s.), dans le système légal des coûts historiques, quel que soit le terme et qu'elles soient ou non
porteuses d'intérêt, les créances, dès lors qu'elles ont été inscrites en comptabilité à leur véritable coût
d'acquisition ou à son équivalent, ne donnent pas lieu à une dépréciation lors de l'inventaire annuel tant que leur
utilité pour l'entreprise demeure inchangée dans le cadre de la continuité de l'exploitation (position que le
bulletin CNCC de septembre 1990 juge conforme, dans son principe même, à celle retenue ci-dessus en I. par le
secrétariat du CNC).
En effet, l'application des règles comptables (coût d'acquisition, valeur d'inventaire, valeur actuelle) doit,
conformément à l' article L 123-20 du Code de commerce, être effectuée dans le respect des principes de
prudence et de continuité de l'exploitation. Or, d'après le PCG (art. 120-3), la prudence est l'appréciation
raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert sur l'avenir d'incertitudes présentes susceptibles de grever
le patrimoine et les résultats de l'entreprise.
Il semble donc bien que l'on soit fondé à considérer qu'en dehors de la cessation de l'exploitation qui oblige à
substituer des valeurs de réalisation immédiate aux coûts historiques, ajustés pour éviter le risque de transfert sur
l'avenir d'incertitudes présentes, la notion de valeur actuelle au sens de valeur de réalisation immédiate d'un
élément pris isolément, en particulier d'une créance, est contraire aux règles régissant la comptabilité, dès
lors que sa cession n'étant pas envisagée, ne constitue pas une utilité présente pour l'entreprise.
De même, la valeur actuelle d'un élément considéré comme partie du prix de cession éventuelle de l'entreprise
ne peut avoir d'incidence sur la valeur à l'inventaire dès lors que la poursuite de l'exploitation n'est pas en cause
et que l'utilité de cet élément en vue de cette exploitation demeure inchangée.
Emprunts et autres dettes comportant des conditions particulièrement avantageuses
pour l'emprunteur
2080
Les règles et recommandations ne semblent pas permettre de tenir compte de la valeur actualisée
des dettes.
III. Règles d'évaluation des créances et dettes en monnaies étrangères
Remarque : Sur l'évolution possible de ces règles dans les prochaines années, voir n° 5618 et 5645.
Règle générale
Comptabilisation des factures d'achats et de ventes
2081
À notre avis, en l'absence de précisions des organismes compétents, il nous paraît possible de retenir
l'un des taux de change suivants (choix à effectuer globalement par l'entreprise en fonction des
circonstances particulières) :
- taux estimé ayant servi de base à la négociation,
- taux du jour de l'acceptation de la commande,
L'OEC (avis n° 26 sur les charges) considère que ce taux devrait être retenu.
- taux du jour de la facturation,
- taux du mois de comptabilisation de la facture.
Remarque : Le choix entre les différents taux nous paraît lié à la conception retenue pour la
comptabilisation des pertes et gains de change, c'est-à-dire « opérations distinctes » ou « opération
unique » (voir n° 2160 s.) :
- Opérations distinctes : les différences de change étant considérées comme des charges ou produits
financiers, l'un des deux premiers taux nous paraît devoir être retenu.
- Opération unique : l'incidence des variations de cours étant un élément d'exploitation, l'un des deux
derniers taux devrait être choisi, le dernier s'avérant le plus pratique.
Comptabilisation des factures d'immobilisations
Voir n° 1553.
Cas particuliers
Avances et acomptes reçus et versés en monnaies étrangères
2081-1
(sur créances et dettes non encore facturées) Ils sont enregistrés au cours du jour de leur paiement,
qui constitue un cours définitif. En effet, lorsqu'un acompte a été payé ou encaissé, il n'y a plus de
risque de change.
Dans le cas éventuel où l'avance serait remboursable si certaines conditions ne sont pas réalisées, une provision
pour risque de change devrait, à notre avis, être constituée (voir n° 2082, V) si sa restitution devenait
probable.
Voir toutefois avances consolidables n° 2089-1.
Créances et dettes ayant fait l'objet d'avances ou acomptes reçus ou versés en monnaies étrangères
2081-2
À notre avis, en pratique, ces créances et dettes devraient être enregistrées de la manière suivante :
- pour la partie correspondant aux acomptes reçus ou versés, au cours du jour de leur paiement ;
- pour la partie non encore payée, au cours habituellement retenu pour l'enregistrement des factures
(voir règle générale, n° 2081).
(30 D à 6)
(70 D à 5)
Seul le solde (70 D) est susceptible d'être réestimé à la clôture de l'exercice, s'il n'est pas encore réglé (voir n°
2082).
B. Valeur au bilan
Règle générale
Elle concerne uniquement les emprunts, prêts, créances et dettes.
Pour les autres postes (liquidités, exigibilités, avances et acomptes, créances douteuses, intérêts courus,
etc.), voir « Cas particuliers », voir n° 2084 s.
Principes généraux
2082
Ils sont posés par le PCG :
Le CNC a également publié (Document n° 67, novembre 1987) un rapport faisant état des réflexions et
des propositions sur les dispositions du PCG relatives à l'évaluation des créances et des dettes dont la
valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères. Mais celles-ci n'ont toujours pas été introduites
dans le PCG refondu en 1999, cette refonte ayant été faite à droit quasi-constant (voir n° 227 s.). En
outre, la conversion des actifs et passifs libellés en devises étrangères est hors champ des nouvelles
règles sur les passifs (voir n° 2553).
I. Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en monnaie
nationale sur la base du dernier cours de change (PCG, art. 342-5).
Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38-4).
Les cours de change à utiliser sont, pour les devises cotées, les cours indicatifs de la Banque de France publiés
au Journal Officiel, et pour les autres devises les cours moyens mensuels établis par la Banque de France (PCG,
art. 341-1).
Cependant, dans le document CNC n° 67 précité, il a été considéré que les entreprises pouvaient utiliser, dès
lors qu'il ne s'agissait pas d'une opération strictement financière (prêt ou emprunt), un cours différent qui résulte
des conditions de règlement financier attachées à l'opération (cours à terme, cours Coface, cours économique
interne, etc.) sous réserve que la pertinence du cours soit dûment établie. Ce document n'ayant pas été suivi
d'effet et n'ayant pas la nature d'un document normatif, il n'a pas été repris dans le PCG. Toutefois, à notre avis,
compte tenu de sa pertinence, cette approche économique du cours nous paraît pouvoir être appliquée lorsque la
règle générale ne répond pas aux spécificités de certaines opérations.
Selon le bulletin CNCC (n° 82, juin 1991, p. 258), les écarts de conversion doivent être calculés à partir des
soldes de chacun des comptes clients ou fournisseurs et non à partir des différents éléments constitutifs de ces
soldes.
II. Lorsque l'application du taux de conversion à la date de l'arrêté des comptes a pour effet de
modifier les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, les différences de
conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures
( PCG, art. 342-5 et art. 444/47) :
a. à l'actif du bilan, lorsque la différence correspond à une perte latente (compte 476 « Différences de
conversion-Actif » ) ;
b. au passif du bilan, lorsque la différence correspond à un gain latent (compte 477 « Différences de
conversion-Passif » ).
Les écarts de conversion sont normalement constatés aux comptes :
- 4761 « Diminution des créances » ou 4771 « Augmentation des créances ».
- 4762 « Augmentation des dettes » ou 4772 « Diminution des dettes ».
Fiscalement, ( CGI, art. 38-4 modifié par la loi de finances rectificative pour 2001, art. 29), ces écarts sont
immédiatement taxables ou déductibles à l'exception, sur option irrévocable exercée prêt par prêt, des
écarts de change latents constatés sur les prêts d'une durée initiale d'au moins 3 ans, libellés en monnaie
étrangère et consentis, à compter du 1 er janvier 2001, par des entreprises à des filiales ou sous-filiales
implantées hors de la zone euro dont elles détiennent directement ou indirectement plus de la moitié du
capital de manière continue sur toute la durée du prêt. Sont toutefois exclus de ce dispositif les prêts
faisant l'objet d'une opération de couverture.
Sur les conséquences et sanctions particulières applicables en cas de non-respect des conditions
d'application de ce dispositif, voir FL BIC-IV-14700 s.
Selon le CNC (Bull. n° 45, 4e trimestre 1980, p. 18), il s'agit d'écritures d'inventaire qui peuvent être extournées
immédiatement au début de l'exercice suivant pour permettre de conserver en comptabilité la valeur d'entrée
(coût historique).
Ces écarts peuvent être contrepassés soit à l'ouverture de la période, soit au fur et à mesure des règlements des
dettes ou créances, soit en fin de période ( Guide comptable des entreprises à commerces multiples). En
contrepartie, les écarts de valeur modifient le montant des créances et des dettes. Il convient de garder en
mémoire la valeur d'origine, ces écarts étant constatés (guide précité) :
- soit directement dans le compte concerné (tel est le cas lorsque celui-ci est bien circonscrit : prêt ou emprunt
en devises, par exemple) ;
- soit facultativement, dans un compte global « Écart de conversion » relatif à plusieurs comptes individuels de
même nature dans une même devise (tel peut être le cas principalement pour les créances clients et les dettes
fournisseurs).
III. Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits distinctement
au bilan sous ces comptes transitoires (voir n° 2083-1).
IV. Les gains latents n'interviennent pas dans la formation du résultat. Ils sont comptabilisés au
passif du bilan (PCG, art. 312-6).
Fiscalement, au contraire, ces gains latents sont immédiatement taxables sauf pour les prêts pour
lesquels l'option prévue à l' article 38-4 du CGI a été exercée (voir remarque ci-dessus au II.). Pour les
conséquences de cette distorsion, voir n° 2082-1.
Voir aussi « Remarque » ci-après au V.
V. Les pertes latentes entraînent, en revanche (sauf dérogations examinées ci-après), la constitution
d'une
provision pour risques au compte 1515 « Provisions pour pertes de change » par le débit du
compte 6865 « Dotations aux provisions pour risques et charges financiers » (PCG, art. 342-5).
Fiscalement, la perte latente étant immédiatement déductible (comme indiqué ci-dessus au II.), cette
provision pour risques ne peut pas l'être (D. adm. 4 E-213, n° 1). Pour les conséquences de cette
distorsion, voir n° 2082-1.
Remarque : Pour les prêts pour lesquels l'option prévue à l' article 38-4 du CGI a été exercée (voir
remarque ci-dessus au II.), la perte latente n'est pas déduite fiscalement et la provision pour risques
éventuellement constatée en comptabilité reste non déductible.
Remarque : Dans les comptes consolidés, le règlement CRC n° 99-02 retient comme méthode préférentielle
l'inscription des écarts de conversion actif ou passif en résultat consolidé (voir ouvrage « Comptes consolidés »,
3e édition, 2002, n° 3396 s.). Selon la norme IAS 21, les différences de conversion doivent être enregistrées en
produits ou charges de l'exercice.
VI. Les règlements relatifs à ces créances et dettes sont comparés aux valeurs historiques
originales et entraînent la constatation des pertes et gains de change ainsi réalisés aux comptes 666 «
Pertes de change » et 766 « Gains de change » sans compensation entre ces deux comptes
(PCG, art. 446/66 et 447/76).
Il en est de même dans le cas d'une conversion d'un emprunt en devise en emprunt en monnaie nationale.
Fiscalement, (CGI, art. 38-4), il en est de même, ces pertes et gains de change étant déductibles et
taxables.
EXEMPLE : Emprunt de 80 000 en devise A contracté l'exercice 1 et remboursable en une seule échéance
l'exercice 4.
Cours de change : date d'acquisition : 1,25 ; fin de l'exercice 1 : 1,30 ; fin de l'exercice 2 : 1,40 ; fin de l'exercice
3 : 1,10 ; date de remboursement : 1,20.
Écritures en monnaie nationale :
EXEMPLE : Exemple 1 : Soit une créance en devise née en N et comptabilisée alors pour sa contrevaleur en
monnaie nationale de 500. Par hypothèse, la contrevaleur en monnaie nationale à la clôture de l'exercice est de
450.
L'exercice N + 1, la créance est payée et sa contrevaleur en monnaie nationale est de 470. L'option prévue à l'
art. 38-4 du CGI n'est pas exercée.
a. À la clôture de l'exercice N :
- Constatation d'un écart de conversion Actif de 50, la créance figurant pour 450 ;
- Constatation d'une provision pour risque de change de 50.
(sur le tableau n° 2058-A de détermination du résultat fiscal) :
- Déduction extra-comptable de la perte latente de change : 50 (ligne XG) ;
- Réintégration extra-comptable de la provision : 50 (ligne WI).
b. L'exercice N + 1 :
- Annulation, à l'ouverture, de l'écart de conversion Actif, la créance réapparaissant en comptabilité pour 500 ;
- Constatation d'une perte comptable de change de 30 (= 500 - 470 payé) ;
- Reprise de la provision pour risque de change de 50.
Fiscalement, - déduction extra-comptable de la reprise de provision de 50 (ligne WV) ;
- réintégration extra-comptable de 50 correspondant à l'annulation de l'écart de conversion Actif (ligne
WQ).
EXEMPLE : Exemple 2 : Créance en devise née en N et comptabilisée alors pour sa contrevaleur en monnaie
nationale de 500. L'option prévue à l' article 38-4 du CGI n'est pas exercée. Par hypothèse, la contrevaleur de
cette créance a atteint 560 au 31 décembre N, ce qui a entraîné à la clôture de l'exercice arrêté à cette date :
- la constatation au passif du bilan à titre de « différence de conversion » d'un montant de 60 qui n'a pas affecté le
résultat,
- l'incorporation de ce gain latent dans le résultat fiscal en utilisant la ligne WQ du tableau 2058-A.
Le résultat fiscal de l'exercice N a donc fait état d'un gain de conversion de 60 non compris dans le résultat
comptable.
a. Premier cas : la créance subsiste au 31 décembre N + 1 (et sa contrevaleur, en monnaie nationale,
est de 450). Les écritures comptables sont les suivantes :
- contrepassation de la différence de conversion antérieure pour gain de 60 et constatation à l'actif du bilan au 31
décembre N + 1 d'une différence de conversion pour perte de : 500 - 450 = 50 (opérations sans influence sur le
résultat comptable) ;
- dotation d'une provision de 50 représentative de la perte de change latente.
Fiscalement, la perte de change propre à l'exercice N + 1 s'élève à 110 (560 - 450). L'entreprise doit donc,
compte tenu de la réintégration à la ligne WI de la provision comptable de 50, comprendre cette somme
de 110 parmi les déductions diverses inscrites sur la ligne XG.
b. Deuxième cas : créance remboursée au cours de l'exercice N + 1 (sa contrevaleur, en monnaie
nationale, étant de 470 à la date de remboursement) L'opération se traduit dans les écritures de l'exercice N + 1
(après contrepassation de la différence de conversion antérieure de 60) par une perte de change de 30 (500 -
470).
Fiscalement, l'exercice N + 1 doit prendre en compte la perte de change liée à l'évolution défavorable de la
devise entre le 31 décembre N (date à laquelle la créance avait été estimée à 560) et la date à laquelle la
créance s'est éteinte (pour un montant de 470), cette perte s'élevant par conséquent à 90. En complément
de la perte de 30 dégagée en comptabilité, l'entreprise ne devra donc pas omettre, au 31 décembre N +
1, de déduire extra-comptablement une somme de 60 sur la ligne XG.
Exceptions (cinq)
2083
Selon le PCG (art. 342-6), lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte,
les provisions sont ajustées en conséquence. Le PCG cite les cinq cas suivants qui sont examinés ci-
après :
- couverture de change (voir n° 2083-1),
- emprunt affecté à l'acquisition d'immobilisations (voir n° 2083-2),
- position globale de change et termes voisins (voir n° 2083-3),
- emprunt en devises à des conditions plus avantageuses qu'un emprunt en monnaie nationale (voir
n° 2083-4),
- opérations affectant plusieurs exercices (voir n° 2083-5).
Les dispositions du PCG relatives aux comptes consolidés et la norme IAS 21 (voir notre ouvrage IASC,
n° 4721 et 4722) prévoient d'autres exceptions à l'enregistrement des pertes (et des gains) de change en
résultat.
Remarques préalables importantes :
1. Les exceptions prévues par le PCG ne constituent pas une facilité mais tendent à donner une image
fidèle que la constitution d'une provision pour le montant intégral de pertes latentes déformerait au contraire
(Rép. Lucotte, Sén. 27 septembre 1984, p. 1547).
L'opportunité des assouplissements (exceptions) introduits par le PCG ne doit pas dissimuler les dangers que
pourrait comporter une application trop libérale (Rapport Cour des comptes sur les comptes de 1983, p. 219
s.). Afin d'éviter des abus (entreprises cherchant à moduler leurs résultats en fonction des circonstances), la Cour
(rapport précité) rappelle l'importance du respect de la permanence des méthodes prescrite par l' article L 123-
17 du Code de commerce.
2. Le PCG n'explicite pas les exceptions définies ci-après. On notera qu'aucun organisme compétent, en dehors
de la Cour des comptes, n'a fait de commentaires à ce jour et que les interprétations fournies dans certains
guides comptables professionnels, ouvrages ou revues sont parfois divergentes.
L'entreprise doit justifier dans l'annexe le bien-fondé des méthodes qu'elle a retenues ( C. com. art. D 24-1 et
24-5). Voir n° 2285.
3. Les interprétations et exemples ci-après sont présentés selon notre avis (d'autres interprétations
existantes étant mentionnées pour permettre au lecteur de disposer des éléments utiles à sa prise de décision).
Couverture de change
2083-1
Il convient de distinguer les couvertures selon qu'elles fixent ou qu'elles ne fixent pas le cours de la
monnaie étrangère à l'échéance :
Remarque : Cette distinction ne figure pas dans le PCG.
Mais, dès 1985, nous l'avons proposée et le document CNC n° 67 de 1987 l'a également reprise.
Couverture (de créances ou de dettes) fixant le cours de la monnaie étrangère à l'échéance
(et permettant de convertir l'opération en monnaie nationale)
Ne sont abordées ici que les couvertures concernant des opérations commerciales de l'exercice.
Cependant, le traitement comptable est identique pour les opérations financières (prêts et emprunts).
EXEMPLE : Il s'agit notamment des couvertures permettant de justifier d'un engagement individualisé libellé
dans la même devise et de même terme (achat ou vente de devises à terme).
Exceptionnellement, si la position de change est clairement identifiée, on peut considérer que les
couvertures suivantes permettent d'obtenir le même résultat :
- engagement global (total) donné par une société mère à sa filiale, afin de lui garantir une couverture de son
risque de change ;
- engagement global (plafonné) sur un montant de devises (par exemple, pour une saison ou un budget annuel,
sur des ventes faites à l'étranger).
Ces couvertures ne modifient en rien la nature des créances et dettes libellées en monnaies
étrangères. Elles permettent de compenser toute perte ou gain latent par un gain ou perte latent
d'égal montant. La couverture est ainsi réalisée, quelles que soient les fluctuations de la devise,
sans connaître à l'avance le cours de la devise qui servira au dénouement de l'opération.
Selon le PCG (art. 342-6), lorsque l'opération traitée en devises est assortie par l'entreprise d'une
opération symétrique destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change, appelée
couverture de change, la provision n'est constituée qu'à concurrence du risque non couvert.
Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits distinctement au
bilan sous des comptes transitoires.
Les ajustements sont enregistrés aux comptes ( PCG, art. 444/47) :
4768 « Différences compensées par couverture de change-actif », par le crédit des comptes 4761 et 4762.
4778 « Différences compensées par couverture de change-passif », par le débit des comptes 4771 et 4772.
Il en résulte que :
- les écarts de conversion doivent être constatés à la clôture de l'exercice ;
- les pertes ou gains latents compensés sont inscrits au bilan sous des comptes transitoires ;
- une provision n'est constituée qu'à concurrence du risque non couvert.
Fiscalement, ces écarts de conversion sont pris en compte pour la détermination du résultat fiscal (CGI,
art. 38-4) et la provision éventuellement constituée n'est pas déductible (D. adm. 4 E-213, n° 1).
Si, corrélativement, il y a (au titre de la couverture), un contrat à terme d'instruments financiers, le profit ou
la perte en résultant (sur la base du taux de clôture) est compris dans le résultat fiscal (CGI, art. 38-6-1°),
ce qui aboutit à neutraliser les effets des variations de change.
Remarque : Lorsque la couverture (sur le plan comptable) entraîne, par l'effet des règles fiscales (il ne nous est
pas possible ici de citer tous les cas, citons par exemple, celui d'une couverture de fait), une économie d'impôt
liée à une charge non enregistrée ou un complément d'impôt lié à un produit non enregistré, il nous paraît
nécessaire de constater des impôts différés à l'actif ou au passif (ou des charges ou des produits constatés
d'avance), bien qu'il soit possible par référence à la « méthode de l'impôt exigible » de ne pas modifier la charge
d'impôt. Sur le problème général du traitement des différences temporaires entre résultat comptable et résultat
fiscal, voir n° 2885 s.
EXEMPLE : achat couvert par le remboursement d'un prêt octroyé par l'entreprise dans la même
devise, de même terme : Durant l'exercice N :
- achat de marchandises facturées à 70 000 D (1 D = 1,10) ;
- souscription en couverture de change à un emprunt en devises de 50 000 D (1 D = 1,20).
Le cours à la clôture de l'exercice N s'établit à 1 D = 1,30.
L'achat et le prêt ont la même échéance l'exercice N + 1.
Écritures en monnaie nationale
Lors du dénouement des opérations, les pertes et gains de change sont comptabilisés selon le
principe général en charges et produits financiers. La compensation effectuée pour l'évaluation de la
provision pour perte de change à la clôture de l'exercice ne peut impliquer une compensation
ultérieure (lors du dénouement) des pertes et gains de change réalisés.
EXEMPLE : Achat d'un matériel pour 50 000 D, le 1 er juillet de l'exercice N. Un emprunt de même montant a été
souscrit à la même date et est remboursable avec un différé de paiement de 3 ans, les échéances étant les
suivantes :
1/7/N + 3 : 17 000 D ; 1/7/N + 4 : 17 000 D ; 1/7/N + 5 : 16 000 D
La durée de vie la plus courte est celle de l'emprunt (5 ans), le matériel étant amortissable en dégressif sur 10
ans.
Le cours D varie entre les 1er juillet N et (N + 5) de la façon suivante :
1er juillet
31 décembre 1er juillet 3
EXEMPLE : Emprunt à l'étranger dans une devise D (qui est une monnaie forte) au taux de 2 % alors que le taux
en France aurait été de 4 %. Il est alors tenu compte de ce gain en intérêts pour le calcul de la provision pour
perte de change. Par exemple :
- emprunt de 100 000 D au taux de 2 % ; 1 D = 1,40.
- une somme de 230 000 aurait pu être empruntée en France à 4 %.
- à la fin de l'exercice le taux de change est de 1 D = 1,50.
- la charge d'intérêts est de 2 000 D (= 100 000 D × 0,02) × 1,5 = 3 000.
- la perte de change sur emprunt est de 10 000 (= 100 000 D × 0,1).
- la charge d'intérêts en France aurait été de 9 200 (= 230 000 × 0,04).
La charge globale de 13 000 (3 000 d'intérêts et 10 000 de risque de change sur le principal de l'emprunt) peut
être limitée à 9 2000 (ce qu'elle aurait été avec un emprunt en monnaie nationale) et la provision pour perte de
change peut donc être limitée à 6 200 (différence entre la charge d'intérêts théorique de 9 200 et la charge réelle
de 3 000).
Remarque : En constatant 6 200 comme provision pour perte de change (au lieu de 10 000), l'entreprise
considère (c'est un risque) que, sur les exercices futurs, sa charge globale sera inférieure à la charge qu'elle
aurait eue avec un emprunt en monnaie nationale, ce qui lui permettra de « récupérer » les 3 800 non
provisionnés.
la charge est de :
la charge est de :
D = 9 × c'est-à-dire : D = 0 D = 8 × c'est-à-dire : D = 0
- P/10 (échéance 1/1/N + 10) × 1/10 (D = 9) Etc. lors des clôtures ultérieures
EXEMPLE : Exemple récapitulatif : Un emprunt de 10 000 D est souscrit le 1/1/N pour une période de 10 ans
au taux de 1 D = 8. Il est remboursable annuellement le 1/1 (amortissement en capital constant soit 1 000 D par
an).
Le 31/12/N, 1 D = 10 (la perte latente est de 20 000).
Le 31/12/N + 1, 1 D = 9 (la perte latente est de 9 000 D × (9 - 8) = 9 000, une partie de l'emprunt ayant été
remboursée pour 1 000 D le 1/1/N + 1).
Le 31/12/N + 2, 1 D = 10 (la perte latente est de 8 000 D × (10 - 8) = 16 000, une partie de l'emprunt ayant été
remboursée pour 1 000 D le 1/1/N + 2).
Nous ne faisons pas figurer, par simplification, le montant des charges réelles constatées lors de chaque
échéance (différences de change sur les remboursements effectués).
I. Prise en compte de la perte latente selon une répartition linéaire sur l'exercice et la durée
restant à courir :
a. Au 31/12/N, la perte latente (Écart de conversion) est de 20 000. Elle est différée (étalée) pour 20 000 × 9/10
= 18 000. Une provision de 2 000 est constatée.
b. Au 31/12/N + 1, la perte latente est de 9 000. Elle est différée (étalée) pour 9 000 × 8/9 = 8 000. Doit être
constatée au bilan une provision de 1 000 (la provision antérieure étant de 2 000, il en résulte une reprise de 1
000).
c. Au 31/12/N + 2, la perte latente est de 16 000. Elle est différée (étalée) pour 16 000 × 7/8 = 14 000. Une
provision de 2 000 (dotation aux provisions de 2 000 - 1 000 = 1 000) est constatée au bilan.
II. Prise en compte de la perte latente pondérée en fonction des échéances restantes :
a. Au 31/12/N, la perte latente est de 20 000. Elle est étalée pour 14 142, c'est-à-dire pour la différence entre
20 000 et la charge estimée nécessaire soit : (20 000 × 1/10 × 1/1) + (20 000 × 1/10 × 1/2) + … + (20 000 × 1/10
× 1/10) = 5 858. Une provision de 5 858 est constatée.
b. Au 31/12/N + 1, la perte latente est de 9 000. Elle est étalée pour 6 173 c'est-à-dire pour la différence entre
9 000 et la charge estimée nécessaire soit : (20 000 × 1/9 × 1/1) + (9 000 × 1/9 × 1/2) + … + (9 000 × 1/9 × 1/9) =
2 827. Doit être constatée une provision de 2 827 (reprise de provision de 5 858 - 2 827 = 3 031).
c. Au 31/12/N + 2, la perte latente est de 16 000. Elle est étalée pour 10 564 c'est-à-dire la différence entre 16
000 et la charge estimée nécessaire soit : (16 000 × 1/8 × 1/1) + (16 000 × 1/8 × 1/2) + … + (16 000 × 1/8 × 1/8) =
5 436. Une provision de 5 436 (dotation aux provisions de 5 436 - 2 827 = 2 609) est constatée.
EXEMPLE :
Montant brut de la créance avant revalorisation
Écart de conversion-passif
Fiscalement, l'impact sur le résultat est également neutre, la provision pour risque de change étant taxable
mais l'écart actif déductible.
Remarque : On notera que cette solution est inapplicable s'il y a couverture de change ne figurant pas au
bilan (la reprise de provision pour créances douteuses n'étant pas compensée par une dotation aux provisions
pour risque). Il convient alors, à notre avis, d'utiliser la seconde solution (conversion limitée à la partie saine).
Conversion limitée à la partie saine de la créance
2084-2
Cette solution (qui est utilisée par certaines grandes entreprises) apparaît comme la plus logique et
traduisant au mieux la réalité. En effet, en cas de variation du cours, l'entreprise ne peut considérer
avoir un gain (ou une perte) latent sur un montant qu'elle a considéré comme non récupérable. En
outre, cette solution propose un traitement comptable unique des créances douteuses libellées en
monnaies étrangères, qu'il y ait gain ou perte latent de change. Enfin, elle s'avère plus simple
puisqu'elle limite le nombre d'écritures.
Remarque : la solution qui consisterait à convertir la totalité de la créance et à constituer à due concurrence une
provision pour créance douteuse par prélèvement sur le compte écart-passif ne nous paraît pas compatible avec
les règles comptables de constitution des provisions.
Suite de l'exemple pour l'exercice (n + 1) : La créance ne semble recouvrable qu'à 10 % (et non plus à 30
%) et le cours de la devise D est à 3.
Opérations concernées
Date d'enregistrement comptable (1)
Virements internes entre comptes bancaires de l'entreprise Première écriture enregistrée : lors de l'émission de
(1) La date de valeur de l'opération n'est à retenir dans aucun cas. La date de valeur ne doit pas être confondue
avec les dates auxquelles les opérations entrent en compte (dates d'opération). Les dates de valeur
correspondent à un délai technique effectif pour les banques (différé de livraison dû à des considérations
techniques n° 4793 de l'Ouvrage Banques). En France, d'une banque à l'autre les pratiques diffèrent en matière
de date de valeur.
Pour la présentation au bilan, l'éventuel solde du compte 58 résultant du décalage entre les dates
d'enregistrement dans les deux comptes est maintenu dans le compte « Banques » (Rép. Liot, Sén.,
9 juin 1967, p. 616).
Effets à recevoir
Effets en portefeuille
2108
Rattachés aux comptes « Clients » (ou du débiteur concerné), ils sont ( PCG, art. 444/41) débités lors
de leur réception (billets à ordre) ou lors de leur acceptation par les clients (lettres de change) au
compte 413 « Clients - Effets à recevoir » (ou à une subdivision à créer du compte débiteur) par le
crédit du compte 411 « Clients » (ou du compte débiteur).
I. Une société qui, à la clôture de son exercice, a des effets en portefeuille, peut-elle constituer une
provision pour frais d'escompte ?
À notre avis, il n'est pas possible de constituer une telle provision dans la mesure où, à la clôture,
l'entreprise n'a pas l'obligation de supporter ces frais, les effets n'étant pas encore escomptés (PCG,
art. 312-1).
Remarque : même si l'entreprise avait une obligation d'escompter, du fait, par exemple, de la signature
d'une convention d'escompte, elle ne pourrait néanmoins pas provisionner ces frais, ceux-ci trouvant une
contrepartie dans le concours de trésorerie de la banque postérieur à la clôture.
Selon la norme IAS 37, il en est de même, à notre avis ( cf. § 17 s.).
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
Les nouvelles règles sur les passifs interdisent la constatation à la clôture d'une provision pour frais d'escompte
correspondant aux frais qui seront supportés en raison de la décision (ou de l'obligation) de recourir à l'escompte
sur l'exercice suivant.
Fiscalement, les nouvelles règles n'ont pas d'incidence car les provisions n'étaient pas déductibles en
pratique.
Sur la première application de ces nouvelles, voir n° 9000 s. et 9010 s.
Exemple :
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
- In
incide
provis
plus ê
Anciennes règles
Il est probable que l'entreprise devra supporter au cours de l'exercice suivant des frais d'escompte qui ont un lien
direct avec la situation de trésorerie de l'entreprise à la clôture.
Nouvelles règles
L'entreprise n'a pas d'obligation d'escompter à la clôture.
Fiscalement
Le Conseil d'État, sans s'opposer à la déductibilité d'une provision pour frais d'escompte, tend à chercher le
caractère certain de ces frais en exigeant qu'il existe un lien direct entre les crédits consentis et les besoins en
trésorerie attendus l'année suivante (CE 10 janvier 1992, n° 80825), ce qui, en pratique, limite les possibilités de
déduction. Par ailleurs, la déductibilité fiscale de cette provision pour la fraction des frais d'escompte
correspondant aux intérêts serait probablement aujourd'hui remise en cause suite aux décisions du Conseil d'État
qui étalent la déduction des frais d'escompte en application de la règle du couru ( CE 1 er juin 2001, n° 194699 et
n° 157650).
Voir BCF 10/01 Entreprises inf. 7, p. 13 s.
II. Peut-elle constituer une provision pour actualisation de créances à court terme ? Sur le plan
comptable, la doctrine est partagée (voir n° 2079-1).
Fiscalement, le Conseil d'État a écarté par deux fois la déductibilité d'une provision :
- pour actualisation d'effets à 60 ou 90 jours, si la société ne fait état d'aucun risque de non-
recouvrement ou d'avoir à consentir des réductions de prix (CE 29 juillet 1983, n° 39012) ;
- au titre de la dépréciation qui affecterait la valeur nominale de ces traites en raison du délai
intervenant avant l'encaissement effectif des sommes correspondantes, dès lors qu'il s'agit de créances à
court terme dont la cession avant leur date d'échéance et pour un montant inférieur à leur valeur
nominale est improbable (CE 2 juin 1986, n° 56143).
Effets remis à l'escompte
2108-1
La remise à l'escompte d'effets est une opération par laquelle le banquier met à la disposition de son client,
titulaire d'une créance commerciale matérialisée par un effet de commerce, le montant de cette créance moins sa
rémunération (intérêt), moyennant transmission de la propriété de l'effet de commerce.
Ils sont (PCG, art. 444/41 et 445/51) virés au compte 5114 « Effets à l'escompte » qui sera lui-même
crédité lorsque l'avis de crédit de la banque aura été reçu par le débit :
- d'un compte de banque,
- de comptes de charges pour les frais (voir ci-après).
Effets escomptés
2108-2
Ils n'apparaissent plus au bilan, la comptabilité des engagements enregistrant ( PCG, art. 448/80) :
- au débit, le montant des créances escomptées non échues (compte 8024) ;
- au crédit, le montant des effets circulant sous l'endos de l'entreprise correspondant au financement
obtenu (compte 8014).
Ce traitement aboutit à supprimer de l'actif les effets à recevoir escomptés non échus. Une autre solution,
meilleure à notre avis, aurait consisté à les maintenir au compte 413 (une subdivision « Effets escomptés »
permettant de les suivre), et de constater l'escompte au crédit du compte 519 « Concours bancaires courants »
(une subdivision particulière pouvant lui être attribuée).
Une information concernant les effets escomptés non échus doit être fournie en annexe ( PCG, art. 531-
2/9 ; voir n° 2710).
Les écritures d'annulation de ces engagements sont passées à une date postérieure à celle de
l'échéance des effets, après l'expiration des délais de recours.
En cas de lettre de change relevé magnétique, voir n° 2118.
Les frais d'escompte constituent, à notre avis, des charges de l'exercice au cours duquel la remise
à l'escompte a lieu à enregistrer au compte 661 « Intérêts bancaires et sur opération de financement
(escompte, …) ». En effet, le PCG (art. 448/80) traite l'escompte comme une cession, les effets
disparaissant du bilan ; aussi, tous les frais entraînés par l'escompte d'effets constituent, comme pour
toute cession d'éléments d'actifs, des charges de l'exercice au cours duquel la remise à l'escompte a
lieu.
Le bulletin CNCC (n° 43, septembre 1981, p. 397) considère cette pratique comme prudente et non critiquable si
elle est appliquée de façon constante.
Fiscalement, selon la doctrine administrative (Rép. Patriat, AN 2 novembre 1987, p. 6056 repris dans BOI
4C-6-88), il y a lieu de distinguer :
- la fraction des frais d'escompte correspondant à la rémunération du service bancaire, qui est déductible
en totalité sur l'exercice de la remise des effets à l'escompte,
- et la quote-part des intérêts précomptés lors de la remise qui, pour la partie se rattachant :
• à l'exercice, est déductible immédiatement,
• à l'exercice suivant, constitue une charge constatée d'avance.
Le Conseil d'État ( arrêts du 1 er juin 2001, n° 157650 et n° 194699) confirme la position de
l'Administration, en se fondant sur la rédaction du PCG (possibilité de comptabilisation à l'échéance de
l'effet ou à la date d'escompte ; classement d'une partie des frais en intérêts).
Remarque : Nous ne partageons pas cette position fiscale.
En effet, la comptabilisation, selon le PCG ( art. 444/41), « à l'échéance de l'effet ou à la date de
l'escompte » :
- ne vise pas la date à laquelle les frais d'escompte sont comptabilisés mais celle à laquelle un crédit peut
être porté au compte 413 (c'est-à-dire soit lors de l'encaissement de l'effet resté en portefeuille soit lors de
sa remise à l'escompte) ;
- ne laisse en fait aucun choix possible pour la date d'enregistrement des frais d'escompte : ceux-ci
doivent être comptabilisés lors de la remise à l'escompte.
En outre, par référence aux normes IAS et étrangères, il n'existe que 2 solutions possibles :
- soit l'escompte est une cession, et tous les frais sont des frais de cession constatés immédiatement,
- soit l'escompte est une opération de financement, et les créances restent à l'actif et les frais traités
comme des intérêts.
La solution intermédiaire, imaginée sur le plan fiscal, n'existe pas, à savoir : traiter le principal comme une
cession (sortie de la créance de l'actif) et les frais liés comme une opération de financement (étalement
des frais comme des intérêts).
En conséquence, en pratique, la règle comptable doit être appliquée (tous les frais et intérêts en
charge) et la quote-part d'intérêts relative aux exercices suivants doit être réintégrée fiscalement sur le
tableau n° 2058-A (et non portée en charges constatées d'avance).
L'Administration et le Conseil d'État considérant que les intérêts doivent être rattachés aux exercices au
cours desquels ils ont couru, la quote-part que l'on réintégre à la clôture devra être déduite extra-
comptablement lors de l'exercice suivant.
Sur la constitution d'une provision pour escompte, voir n° 2108.
En cas de renvoi de l'effet par l'établissement de crédit, pour non-paiement ou toute autre cause
(notamment réclamation, refus d'acceptation ou irrégularité de l'effet), le remboursement du crédit
d'escompte entraîne ( PCG, art. 444/41 et 448/80) :
- au bilan : une inscription au crédit du compte de l'établissement prêteur, et le rétablissement à l'actif
de la créance initiale (et, le cas échéant, la constitution d'une provision pour dépréciation à
concurrence du montant de la perte probable) ;
- dans les engagements, la contre-passation des écritures d'engagement afférentes à l'effet retourné.
Dans le cas où le remettant reçoit un avis de non-paiement et que l'établissement de crédit conserve
l'effet, les écritures ne sont pas nécessairement contrepassées dans les comptes de cet
établissement. S'il y a contrepassation, l'opération symétrique est effectuée dans les comptes de
l'entité. En l'absence de contre-passation, une provision pour risques est constituée par l'entreprise
(PCG, art. 444/41).
Dans le cas de l'escompte avec recours, en cas d'impayé, le banquier peut se retourner contre
l'entreprise mais uniquement à l'échéance de l'effet.
Rappel : Dans le contexte français, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisations de créances :
- l'escompte avec ou sans recours,
- la mobilisation Loi Dailly, voir n° 2115,
- l'affacturage avec subrogation, voir n° 2210,
- la cession à un FCC (titrisation), voir n° 2215.
Remarque : Dans la norme IAS 39, cette situation est considérée comme un escompte avec recours.
C'est pourquoi il est regardé comme un « emprunt garanti » et n'est donc pas comptabilisé comme une
cession. N'étant pas sortis de l'actif, le recours sur les effets escomptés n'entraîne pas alors d'écritures,
sauf une éventuelle constitution de provision.
Pour plus d'information, voir n° 2215.
Effets remis à l'encaissement
2108-3
Ils sont ( PCG, art. 445/51) virés au compte 5113 « Effets à l'encaissement » qui sera lui-même soldé
par le débit d'un compte de banque et d'un compte de frais (6275 « Frais sur effets ») à la réception
de l'avis de crédit.
Juridiquement, le règlement est réputé réalisé à la date à laquelle les fonds sont mis, par le client, à
disposition du bénéficiaire ou de son subrogé (C. com. art. L 441-3).
Présentation à l'actif du bilan. Selon le passage des comptes aux postes, indiqué dans le PCG, le compte
5113 figure à l'actif sous la rubrique « Disponibilités ».
À notre avis (confirmé par Bull.CNCC n° 109, mars 1998, p. 83 s.), seuls les effets remis à l'encaissement avant
la clôture de l'exercice dont l'échéance concerne l'exercice peuvent être considérés comme des «
disponibilités » (cf. la définition de ce terme par l' ancien PCG, p. I.34 qui considère comme telles « toutes valeurs
qui, en raison de leur nature, sont immédiatement convertibles en espèces pour le montant nominal » ; voir n°
2055). Si l'échéance concerne l'exercice suivant, ils doivent (Bull. précité) être reclassés parmi les « Créances »,
sauf s'ils ne présentent pas un caractère significatif par rapport au poste « Disponibilités ».
Effets impayés
2108-4
Pour les effets escomptés, voir n° 2108-2.
Selon le guide comptable professionnel des entreprises à commerces multiples, le traitement d'un
impayé diffère selon que la traite initiale est renouvelée ou pas.
- si la traite initiale est renouvelée, elle est maintenue au compte « Effets à recevoir » augmenté le cas
échéant d'intérêts de retard et de frais de renouvellement ;
Fiscalement, les intérêts de retard ne sont pas soumis à TVA (CGI, art. 261 C-1°).
- si la traite initiale n'est pas renouvelée, son montant majoré des frais bancaires est débité au compte du
client intéressé, par le crédit du compte 413 « Clients - Effets à recevoir ». En même temps, une provision est
constituée en fonction des probabilités de récupération.
Escompte en compte
2110
Il s'agit d'une pratique (assez rarement accordée) par laquelle le banquier qui a reçu des effets à
l'encaissement autorise son client remettant à disposer, en tout ou partie, de leur montant sans
attendre leur échéance. Dans cette opération, il y a transfert au banquier de la propriété de l'effet,
mais paiement différé et, si nécessaire, autorisation de découvert par le banquier. À notre avis, le
schéma comptable est le suivant :
Les comptes 5115 et 5116 (que nous proposons) nous paraissent pouvoir être présentés au bilan
dans les disponibilités (compte tenu de la définition qui était donnée par l' ancien PCG, p. I.34 ; voir n°
2055) pour leur solde compensé (soit dans notre exemple 20).
II. Lorsque leur recouvrement est effectué par l'établissement de crédit cessionnaire, les comptes
4111 et 4116 nous paraissent également devoir être utilisés ; puis ils sont soldés l'un par l'autre lors
de la réception de l'avis de la banque.
Rappel : Dans le contexte français, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisation de créances :
- l'escompte avec ou sans recours, voir n° 2108-2 ;
- l'affacturage avec subrogation, voir n° 2210 ;
- la cession à un FCC (titrisation), voir n° 2215 ;
- la mobilisation Loi Dailly.
Cession à titre de garantie
2115-1
Une entreprise possédant des créances peut les céder à des établissements de crédit afin d'apporter
une garantie et d'obtenir en contrepartie des facilités de trésorerie, emprunts, etc. Cette cession
s'effectue dans le cadre de la loi « Dailly ». Plusieurs questions se posent :
I. Entraîne-t-elle le transfert de propriété de la créance à l'établissement de crédit
cessionnaire ?
Sans aucun doute (cf. C. mon. fin. art. L 313-23).
Ainsi, la créance cédée disparaît de l'actif, mais s'y substitue une créance sur la banque
cessionnaire (en ce sens également Bull. CNCC, n° 59, septembre 1985, p. 388 s.) qui, en cas
d'emprunt garanti, doit être maintenue à l'actif pendant la durée de vie de l'emprunt (Bull. CNCC n°
96, décembre 1994, p. 753 s.).
Le bulletin CNCC n° 59 précité précise que cette analyse est en divergence totale avec celle de la Banque de
France selon laquelle il n'y aurait pas, dans cette éventualité, achat de créances par le banquier. Cette dernière
estime qu'il est en conséquence exclu de transférer des créances du bilan du cédant à celui de la banque ;
aucune écriture n'est donc enregistrée en ce qui concerne la cession proprement dite.
Cette position de la Banque de France ne modifie pas l'avis du bulletin CNCC pour autant.
Remarques :
1. Concernant l'analyse des opérations de cession de créances « Loi Dailly » selon la norme IAS 39, voir n°
2215.
2. Concernant le traitement comptable des frais sur cessions de créances « Loi Dailly », voir remarque au n°
2108-2.
II. Où comptabiliser la créance sur la banque cessionnaire ?
À notre avis, si l'entreprise entend utiliser la créance sur l'établissement de crédit :
a. En permanence (quand elle le souhaite), il est possible de comptabiliser celle-ci dans un sous-
compte du compte « Banques » (512xx), qui figure au bilan parmi les disponibilités.
En effet, cette créance constitue alors un « droit de tirage » sur la banque permettant de bénéficier
immédiatement d'un crédit auprès de la banque ; elle répond donc, à notre avis, à la définition générale des
liquidités-disponibilités qui était fournie par l'ancien PCG (p. I. 34) : « espèces ou valeurs assimilables à des
espèces et, d'une manière générale, toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immédiatement
convertibles en espèces pour leur montant nominal (disponibilités) ». Voir n° 2055.
Ainsi, bien qu'aucun crédit n'ait été accordé, la définition des « disponibilités » fournie par le PCG
permet d'accroître immédiatement la trésorerie sur le plan comptable.
Lorsque le crédit est accordé, un virement est effectué à l'intérieur du poste « Banques » entre le
compte ordinaire « 512 » et le compte « 512xx, Droit de tirage ».
Cette écriture n'a aucune incidence sur la présentation du bilan.
b. À plus long terme (par exemple pour bénéficier d'un report d'échéance de dettes à un an ou deux
ans), cette créance devrait figurer à l'actif, à notre avis, en immobilisations financières.
Tel est le cas, par exemple, d'une cession de créance :
- de « Carry back » à titre de garantie permettant d'obtenir de la banque cessionnaire le report d'échéance
d'emprunts ;
- destinée à garantir l'obtention d'un emprunt et à assurer son remboursement ; si la créance cédée est recouvrée
par ou pour le compte de l'établissement de crédit, elle sera imputée sur le crédit à l'échéance de celui-ci.
III. Quelles sont les informations à fournir dans l'annexe ?
Selon le bulletin CNCC (n° 96, décembre 1994, p. 753 s.), l'annexe doit mentionner au titre des
engagements donnés :
- dans tous les cas, le montant de la créance cédée (en ce sens également, Bull. CNCC n° 59,
septembre 1985, p. 388 s.),
- dans le cas où l'opération a pour objectif un financement à plus long terme (par exemple, un report
d'échéance d'emprunts), le montant garanti de la dette en principal, intérêts, commissions, frais et
accessoires.
Nantissement de créances professionnelles
2116
L'entreprise conserve la propriété de la créance, mais l'établissement de crédit peut également
demander qu'elle lui soit réglée. Elle fait donc figurer à son bilan ses factures clients non réglées et sa
dette envers l'établissement de crédit. De plus, le nantissement constitue un engagement de garantie
donné à mentionner en annexe (voir n° 2711).
I. Lorsqu'il y a recouvrement par l'entreprise qui a nanti la créance, le crédit accordé constitue, à
notre avis, un concours bancaire courant, une subdivision particulière pouvant lui être réservée (par
exemple 5194 « Crédits garantis par des créances professionnelles ») ; le nantissement est compris
dans les engagements donnés.
II. Lorsque le recouvrement est effectué par l'établissement de crédit bénéficiaire du nantissement,
outre la constatation de l'engagement donné, l'entreprise solde les comptes 4111 et 5194 l'un par
l'autre.
Warrants
2119
Compte tenu de leur caractère strictement financier, les warrants ne sont pas, à notre avis, à rattacher
aux créances et aux dettes comme les effets (solution également retenue par le Guide comptable des
sucreries). Ils sont donc à comptabiliser, à notre avis, dans une subdivision :
- du compte 517 « Autres organismes financiers », pour les warrants à recevoir,
- du compte 519 « Concours bancaires courants ».
Crédits divers
2120
Sont à comptabiliser, à notre avis, dans une subdivision du compte 519 « Concours bancaires
courants » :
- les crédits de campagne,
Solution retenue par le Guide comptable des industries et du commerce du bétail et de la viande.
- les crédits spot,
- les crédits de préfinancement export.
II. Emprunts et prêts
Définition
2123
Les définitions, qui figuraient dans l'ancien PCG 1982, n'ont pas été reprises dans l'actuel PCG.
Toutefois, en l'absence de définitions nouvelles et sur la base de la réécriture du PCG à droit quasi
constant (voir n° 227 s.), il nous paraît utile de les rappeler :
- Emprunts (p. I.30) : Expression comptable de la dette résultant de l'octroi de prêts remboursables
à terme (les concours bancaires courants n'en font pas partie) ; dans une optique fonctionnelle les
emprunts participent, concurremment avec les capitaux propres, à la couverture des besoins de
financement durable de l'entreprise ;
- Prêts (p. II.31) : Fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles, par lesquelles
l'entreprise s'engage à transmettre à des personnes physiques ou morales, l'usage de moyens de
paiement pendant un certain temps (y compris billets de fonds).
Classement comptable
2124
Les emprunts sont enregistrés au compte 16 « Emprunts et dettes assimilées » (PCG, art. 441/16).
Voir liste des comptes du PCG n° 7001.
Voir table alphabétique pour chaque type d'emprunt à « Emprunts ».
Les prêts sont enregistrés au compte 27 « Autres immobilisations financières » (PCG, art. 442/27).
Voir liste des comptes du PCG n° 7002.
Voir table alphabétique pour chaque type de prêt à « Prêts ».
En ce qui concerne les intérêts liés aux emprunts et aux prêts, voir n° 2220 s.
EXEMPLE : Une entreprise a emprunté 100 et doit rembourser chaque année, pendant cinq ans, 24 (principal et
intérêts). En l'absence d'un plan d'amortissement, le montant total des intérêts, soit 20, ne doit pas être étalé
linéairement, mais de la manière suivante : la somme des capitaux à rembourser à la fin de chaque année s'élève
à 100 + 80 + 60 + 40 + 20 = 300. Les intérêts à imputer à chaque exercice s'élèvent à :
exercice 1
20 × (100/300) = 6,6
exercice 3 20 × (60/300) =4
20
Sur la comptabilisation des intérêts en cas d'annuités progressives prévues dans le plan d'amortissement, voir
n° 2220-1.
B. Emprunts obligataires
En ce qui concerne les caractéristiques et la réglementation de ces emprunts, voir Mémento sociétés n°
19500.
2128
Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'émission des emprunts
obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375,
janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2
2128
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Primes d'émission et de remboursement des
obligations ordinaires
PCG art. 441/16 ; PCG art. 361-5 ; Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 22
Amortissement des primes de remboursement
2128-1
(ou autres primes, voir n° 2128) :
I. Principe d'amortissement :
a. Les primes sont amorties systématiquement sur la durée de l'emprunt ( C. com. art. D 21), au
choix selon les deux modalités possibles suivantes ( PCG, art. 361-5) :
- en principe, au prorata des intérêts courus (« dégressif »),
Pour le calcul des intérêts courus, voir ci-après III.
- ou, par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelle que soit la cadence de
remboursement (« linéaire »).
Ainsi, les primes peuvent être amorties selon deux méthodes (dégressif ou linéaire), mais lorsqu'une méthode a
été choisie, elle devrait être adoptée pour tous les emprunts (dès lors que les circonstances et les
caractéristiques sont similaires) et ne peut être modifiée au cours de l'amortissement.
Financièrement, l'amortissement des primes au prorata des intérêts courus est plus logique. Il aboutit à
un rythme d'amortissement décroissant, fonction de la partie non encore remboursée de l'emprunt.
b. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d'emprunts remboursée ne peuvent en aucun cas
être maintenues au bilan ( C. com. art. D 21 et PCG, art. 361-5).
Ainsi, si les primes déjà remboursées sont plus importantes que l'amortissement pratiqué, un complément
d'amortissement doit être effectué.
Fiscalement, il convient de distinguer les situations suivantes :
1. Tous les emprunts émis après le 1 er janvier 1984 et ceux émis à compter du 1er janvier 1993 dont les
primes de remboursement n'excèdent pas 10 % des sommes perçues par l'emprunteur : pour ces
emprunts, les règles fiscales sont identiques aux règles comptables ( D. adm. 4 C-533, n° 1 et 4 C-5341
n° 2).
Le choix d'une des deux modalités « d'amortissement » des primes (dégressif ou linéaire) constitue une
décision de gestion ; il ne peut être modifié, pour un emprunt donné, au cours de la période de son
remboursement (D. adm. 4 C-533 n° 4).
2. Emprunts émis à compter du 1er janvier 1993 dont les primes de remboursement excèdent 10 %
des sommes perçues par l'emprunteur : pour ces emprunts (art. 39-1-1° ter du CGI et BOI 4C-3-93 du 16
juillet 1993), est déductible l'amortissement de la prime égal à sa fraction courue au cours de l'exercice,
déterminée de manière actuarielle selon la méthode des intérêts composés.
Ainsi pour les emprunts à forte prime de remboursement, les règles fiscales :
- ne laissent plus de choix au niveau de la méthode : intérêts courus uniquement ;
- imposent un calcul des intérêts courus selon la méthode actuarielle.
Pour la comptabilisation de ces amortissements, voir ci-après IV. Exemple de comptabilisation.
Sur l'information à fournir en annexe, voir n° 3680-11.
II. Application pratique :
a. Pour les emprunts émis avant le 1er janvier 1993, il y a lieu de continuer la méthode
d'amortissement retenue les exercices précédents ;
Fiscalement, il n'y a ni réintégration, ni déduction extra-comptable.
b. Pour les emprunts émis après le 1er janvier 1993 et dont les primes de remboursement
n'excèdent pas 10 % des sommes perçues par l'emprunteur, l'entreprise a le choix entre retenir un
amortissement selon les intérêts courus ou linéaire ; en outre, si elle retient la méthode des intérêts
courus, elle peut, en l'absence de définition comptable, appliquer le calcul qu'elle souhaite.
Fiscalement, c'est le choix comptable qui doit être retenu ; il n'y a ni réintégration ni déduction
extracomptable.
c. Pour les emprunts émis après le 1er janvier 1993 et dont les primes de remboursement
excèdent 10 % des sommes perçues par l'emprunteur (cas notamment des emprunts à coupon
zéro), l'entreprise a toujours le choix sur le plan comptable entre retenir un amortissement selon les
intérêts courus ou linéaire.
Fiscalement, toutefois, le traitement est, dans ce cas, indépendant de la méthode retenue en comptabilité ;
la règle fiscale impose une méthode unique : intérêts courus calculés selon la méthode des intérêts
composés. Ce régime est détaillé dans l'instruction du 16 juillet 1993 (BOI 4C-3-93). Pour un exemple,
voir n° 2133-1.
C'est pourquoi, à notre avis, pour éviter toute divergence avec la fiscalité et la souplesse des règles
comptables le permettant, il y a lieu, par simplification, de retenir sur le plan comptable la règle fiscale.
III. Présentation des différentes méthodes de calcul des intérêts courus :
EXEMPLE : a. Calcul au prorata des intérêts courus. Les intérêts courus se calculent différemment selon
que l'emprunt est remboursé en capital constant ou en annuités constantes.
1. Amortissement en capital constant : Emprunt remboursable en 10 ans, avec une prime de
remboursement totale de 110 000.
EXEMPLE : Exemple : Amortissement linéaire et remboursement non linéaire : Émission le 1/1/n de 1 000
obligations d'une valeur nominale de 1 000 remboursables en deux fois : 50 % au bout de deux ans, et le reste au
bout de 5 ans :
prix d'émission : 995
prix de remboursement : 1 050
différence : 55 (prime de remboursement)
frais d'émission : 10 (charge à répartir dans les mêmes conditions que la prime de remboursement, soit
linéairement sur la durée de l'emprunt, 5 ans).
Il est fait abstraction pour l'exemple des intérêts et l'emprunt est supposé immédiatement libéré (les comptes 467
et 473 ne sont pas utilisés pour ne pas alourdir l'exemple).
2128-1
Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'émission des emprunts
obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375,
janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2
2128-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Primes d'émission et de remboursement des
obligations ordinaires
PCG art. 441/16 ; PCG art. 361-5 ; Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 22
EXEMPLE : Émission de 1 000 obligations d'une valeur nominale de 100, prix d'émission 110, prix de
remboursement 120, frais d'émission 15.
Dans le cas particulier où le prix d'émission est supérieur au prix de remboursement, l'écart après imputation sur
les frais d'émission nous paraît constituer un produit constaté d'avance à étaler sur la durée de l'emprunt (selon
les mêmes modalités qu'une prime de remboursement, voir n° 2128-1).
Par exemple : prix d'émission 110, nominal 100 et prix de remboursement 100.
Emprunts obligataires indexés
2130
Sur le problème général des dettes indexées, voir n° 2078.
Selon le Bulletin d'information du Conseil Supérieur de la Comptabilité n° 11, 1956, p. 6 s. (réponse de
doctrine) :
- la prime minimum de remboursement garantie, qui sera payée aux échéances normales prévues,
constitue un élément de la dette initiale inscrit en contrepartie au compte 169 « Primes de
remboursement » ;
- les ajustements du montant de la prime de remboursement résultant du jeu des index sont
constatés, en plus ou en moins, au compte 169, dès que cela s'avère possible ;
- il paraît souhaitable d'enregistrer dans des sous-comptes distincts du compte 16 : la valeur nominale
des titres, la prime de remboursement minimum garantie, les modifications de la prime résultant de
l'indexation.
EXEMPLE : Une société anonyme a émis au pair un emprunt obligataire de 10 millions divisé en 100 000
obligations au nominal de 100 et convertibles au gré des porteurs, sur la base d'une action de 100 pour 2
obligations.
Les porteurs de 50 000 obligations décident de convertir leurs titres. Le capital est augmenté de 2 500 000 (25
000 actions de 100). L'emprunt est réduit de 5 000 000 (50 000 obligations de 100). La prime d'émission en
résultant est de 5 000 000 - 2 500 000 = 2 500 000.
Remarque : Cette approche est incompatible avec celle retenue par la norme IAS 32 ( § 18 et 23) selon
laquelle une société qui émet un instrument ayant à la fois les caractéristiques d'une dette et d'un élément
de capitaux propres (tel une obligation convertible en actions) doit mesurer et enregistrer séparément les
différentes composantes de cet instrument (voir BCF 6/95 p. 66 s.).
Lorsque les obligations sont convertibles à tout moment, l'augmentation de capital est
définitivement réalisée du seul fait de la demande de conversion accompagnée du bulletin de
souscription. Il en résulte que l'écriture comptable doit être enregistrée, à notre avis, dès la réception
par la société de la demande de conversion.
Fiscalement, il en est de même (BODGI 7 H-7-85, n° 10).
Lorsque les obligations sont convertibles à une ou plusieurs époques déterminées, cette
écriture ne peut être enregistrée, à notre avis, que lorsque l'augmentation de capital est définitivement
réalisée, c'est-à-dire lors de l'établissement du certificat du dépositaire (voir n° 3168).
Fiscalement, il en est de même (BODGI 7 H-7-85, n° 10).
Obligations à prime convertibles en actions
2131-2
La comptabilisation de la prime peut, à notre avis (confirmé par Rapport COB 1994, p. 162 s. et bull.
CNCC, n° 100, décembre 1995, p. 540 s.), s'effectuer de deux manières différentes selon l'approche
financière retenue : opérations distinctes ou opération unique.
Remarque : Pour savoir laquelle choisir en pratique, voir III., après la présentation des deux approches.
I. Approche « deux opérations distinctes » :
une émission d'obligations d'une part et la conversion en actions d'autre part. Dans ce cas :
a. Lors de l'émission de l'emprunt, la prime de remboursement est constatée à l'actif et au passif et
est amortie selon les règles habituelles.
Fiscalement, l'Administration refuse la déduction de l'amortissement au motif que la dette représentée par
la prime n'est qu'éventuelle (voir ci-après II.a.).
b. Après l'émission et jusqu'à la conversion ou le remboursement, en principe, aucune autre
écriture en dehors de l'amortissement ne devrait être passée.
Toutefois (Rapport COB 1994 précité), l'émetteur pourrait être amené à devoir constater une charge
supplémentaire au cas où la prime de remboursement inscrite à l'actif et amortie linéairement, deviendrait
insuffisante pour couvrir le risque de non-conversion.
Cette évaluation n'est nécessaire, à notre avis, que s'il existe une variable ne permettant pas un calcul
d'amortissement exact (par exemple : date de remboursement variable, taux d'actualisation ou prix de
remboursement variable).
c. Lors de la conversion en actions, l'augmentation de capital est réalisée :
- soit (solution généralement retenue) pour le montant de l'emprunt hors prime augmenté du montant
amorti de la prime de remboursement ;
EXEMPLE : Prix d'émission de l'emprunt : 9 000 ; valeur de remboursement : 10 000 ; Prime de remboursement :
1 000 (dont amortie : 600 ; non amortie : 400).
L'ensemble de l'emprunt obligataire est converti sur la base d'une action pour une obligation.
- soit pour le montant de l'emprunt hors prime, un produit étant alors constaté à hauteur des
amortissements déjà pratiqués (à notre avis, au compte 768 « Autres produits financiers »).
Fiscalement, c'est cette dernière solution que l'Administration (D. adm. 4 C-533 n° 5) estime devoir
s'appliquer, la prime de remboursement d'obligations converties émises au-dessous du pair devant être
obligatoirement imputée sur la prime d'émission.
EXEMPLE : Avec les hypothèses de l'exemple ci-dessus, les écritures sont les mêmes que ci-dessus à
l'exception du compte 768 « Autres produits financiers » qui est crédité pour 600 à la place du compte 1044 «
Prime de conversion ».
EXEMPLE : Une société a émis en n, au prix de 90 des obligations à 10 ans ; le souscripteur pourra (par
hypothèse pour l'exemple en n + 10) soit se faire rembourser au prix de 110, soit convertir en actions d'un
nominal de 50.
(Par simplification, les intérêts ne sont pas pris en compte dans cet exemple).
- En n (lors de l'émission) : L'emprunt est enregistré pour 90, et une provision est éventuellement constituée
en tenant compte de l'impôt (voir position CNCC ci-dessus).
Fiscalement, la provision n'est pas déductible.
- En n + 10 (lors de la conversion) : Le compte emprunt de 90 est débité (et soldé) par le crédit des
comptes capital pour 50 et prime d'émission pour 40. Le cas échéant, la provision pour risques est reprise.
aucune rectification n'est à effectuer, sauf en cas de reprise de provision, celle-ci devant être déduite extra-
comptablement.
EXEMPLE : Amortissement des primes de remboursement selon la nouvelle règle fiscale : calcul actuariel
selon la méthode des intérêts composés.
Emission d'un emprunt à « coupon zéro » le 1er janvier n ayant les caractéristiques suivantes :
- prix d'émission : 1 000 000,
- prix de remboursement : 1 762 300,
- date de remboursement : 1er janvier n + 5,
- taux acturiel à l'émission : 12 %.
Dotations annuelles (l'exercice coïncide avec l'année civile) :
n
1 000 000 × 12 % = 120 00
Total 762 30
Rachat d'obligations
Rachat en bourse
2137-1
Lorsqu'une clause de ce type est prévue, l'entreprise peut trouver intérêt à racheter ses propres titres
avant l'échéance (cours de bourse inférieur au prix de remboursement ou dans des cas particuliers,
voir l'exemple donné au n° 2137-2, cours de bourse supérieur au prix de remboursement). Les titres
rachetés figurent au compte 505 « Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle ».
Ces obligations rachetées par la société émettrice sont annulées et ne peuvent être remises en
circulation (C. com. art. L 228-74). Cette annulation entraîne, à notre avis, la constatation d'un
produit exceptionnel (ou d'une charge exceptionnelle ) au cours de l'exercice de rachat et le
compte « Obligations rachetées » ne peut figurer au bilan.
Fiscalement, le gain réalisé par une société en rachetant ses propres obligations à un cours inférieur à la
valeur nominale doit être compris dans le bénéfice imposable au taux de droit commun (CE 9 mai 1960, n°
66525).
Compte tenu des effets que peuvent entraîner des amortissements anticipés sur la durée de vie moyenne et sur
le cours des titres restant en circulation, la COB (Bull. n° 198, décembre 1986, p. 12 s.) demande aux émetteurs
de publier chaque année les modalités prévues pour l'imputation des amortissements anticipés et les
amortissements effectivement pratiqués (qu'ils soient normaux ou anticipés) depuis l'origine de l'émission, afin de
permettre aux porteurs d'obligations de connaître en permanence l'encours et la durée de vie des titres en
circulation. En outre, une information complète doit être dispensée en cas d'offre publique.
Trois méthodes sont suggérées par la COB (Bull. précité) pour imputer les titres amortis par anticipation :
- l'imputation sur les dernières annuités à partir de la dernière, dans la limite de la moitié des titres à amortir
chaque année ;
- l'imputation sans limitation sur les dernières annuités jusqu'à concurrence d'une ou plusieurs annuités
terminales ;
- l'imputation proportionnelle sur les annuités restantes dans la limite de la moitié des titres à amortir chaque
année.
Globalement, ce produit exceptionnel est éventuellement compensé en partie par l'amortissement des
primes de remboursement afférentes aux obligations rachetées et les pénalités à verser pour rachat
anticipé doivent, à notre avis, être constatées en charge exceptionnelle pour leur totalité (ce qui n'est
pas forcément le cas s'il y a émission d'un nouvel emprunt ; voir n° 2137-2).
En revanche, la charge d'intérêts due jusqu'au rachat en bourse constitue, à notre avis, une charge financière,
totalement indépendante du rachat et qui ne peut donc être constatée en exceptionnel.
La contrepartie de cette charge financière (Emprunts-intérêts courus) sera annulée lors du rachat par les intérêts
à recevoir qui auront été constatés en même temps que les obligations rachetées.
Rachat d'obligations à taux d'intérêt élevé et émission de nouvelles obligations à taux plus faible
2137-2
Cette opération dégage une charge exceptionnelle lors du rachat, celle-ci étant compensée dans le
futur par une économie de charges financières sur le nouvel emprunt. Dans ce cas :
Ces analyses nous paraissent applicables aux « emprunts de substitution ».
a. certains, prenant en compte cette économie future, estiment qu'il paraît possible d'étaler cette
charge exceptionnelle ;
Tel est le cas du CNC (propos de J. P. Milot) et de la COB (propos d'A. Dorison) qui, interrogés par nos soins (cf.
BCF 12/96, p. 25), considèrent que « l'étalement de ces coûts sur la durée du nouvel emprunt et selon une
méthode actuarielle apparaît souhaitable si le solde de cette opération est globalement positif ».
Remarque : Cette position, très favorable dans son principe, montre la tendance actuelle de rattacher les
charges aux produits mais elle nécessite que l'économie du système soit certaine et puisse être démontrée.
Ainsi, à notre avis, l'étalement sera par exemple impossible s'il est substitué à un emprunt à taux fixe un emprunt
à taux variable, le gain de l'opération de substitution n'étant pas démontrable.
b. d'autres, au contraire (solution qui a notre préférence) estiment que ce rachat n'est que la
conséquence de la gestion du passé et que le niveau de charges financières dans le futur sera normal
par rapport à celui du marché ; en conséquence, cette charge ne constitue que le prix à payer par
l'entreprise pour revenir à une structure saine de financement et, dans ces conditions, ne peut être
étalée.
La CNCC (Bull. n° 125, mars 2002, p. 89 s.) a refusé l'étalement des pénalités de remboursement anticipé d'un
emprunt sur la durée du contrat de crédit-bail conclu en substitution. À cette occasion, elle a réaffirmé la position
prise par le bulletin CNCC (n° 112, décembre 1998, p. 613 s.) sur les commissions bancaires (voir n° 2126) qui
ne peuvent être étalées dans le cas de pénalités supportées lors de la renégociation d'un emprunt (en cas de
remboursement anticipé avec mise en place d'un emprunt de substitution) dès lors que le nouvel emprunt est
conclu aux conditions normales du marché.
Fiscalement, ces primes et indemnités sont des charges immédiatement déductibles (en ce sens, Rép.
Lang, AN 12 janvier 1987, p. 151).
Autres emprunts
Fonds salariaux
2140-1
Depuis l' ordonnance n° 86-1243 du 21 octobre 1986, il ne peut plus être créé de fonds salariaux mais les fonds
existants à cette date continuent de fonctionner dans des conditions inchangées.
Les versements aux fonds sont comptabilisés, à notre avis, de la façon suivante :
a. le versement par le salarié est enregistré au débit d'un compte de trésorerie par le crédit d'un compte du
poste « Emprunts et dettes assimilées » (par exemple : compte 1687 : « Autres dettes assimilées »), les sommes
étant indisponibles pendant au moins 5 ans ;
Il peut être utile de fournir dans l'annexe, la forme de placement choisie (valeurs mobilières, compte courant
bloqué, plan d'épargne d'entreprise, fonds commun de placement) lors des commentaires sur le (ou les) poste(s)
concerné(s).
b. le versement par l'entreprise (aux salariés) des intérêts dus sur les sommes versées s'effectue
annuellement. Comptablement, ces intérêts constituent une charge financière dont la contrepartie est soit un
compte de trésorerie soit un compte « Intérêts courus sur emprunts et dettes assimilées » (compte 16888).
Fiscalement, voir Mémento fiscal n° 1833.
Emprunts à moyen terme assortis de conditions (« covenants »)
2140-2
Le terme « covenants » désigne une clause par laquelle la société s'engage, pendant la durée de l'emprunt, à
respecter un certain ratio (endettement total, profit, etc.). Lorsque cette clause n'est plus respectée, l'emprunt
devient immédiatement exigible.
Deux approches paraissent possibles :
- celle consistant à ne pas accepter le classement en moyen terme de ces emprunts, ceux-ci pouvant
devenir immédiatement exigibles ;
- celle consistant à les classer en moyen terme sauf s'il existe des éléments laissant supposer que la
société ne pourra pas respecter ces clauses.
En pratique, à notre avis, cette deuxième approche, qui correspond à la pratique implicite de la place et qui traduit
la condition résolutoire de l'octroi de l'emprunt, semble la plus adaptée.
III. Couvertures de change ou d'intérêts. Opérations d'instruments
financiers à terme
Remarque liminaire : Nous avons consacré un ouvrage spécifique aux nouveaux instruments
financiers, Éditions Francis Lefebvre (décembre 1990, 700 p.), dont le plan est le suivant :
Néanmoins, pour le nombre important de lecteurs en disposant, il nous a paru opportun de maintenir
les renvois aux développements effectués dans cet ouvrage.
2141
Après indication des textes de référence, sont présentés successivement :
- les définitions des principaux termes utilisés pour le traitement de ces instruments (A) ; voir n° 2141-2 s. ;
- les principes généraux d'enregistrement de ces instruments (B) ; voir n° 2141-6 s. ;
- le traitement spécifique à chaque instrument (C) ; voir n° 2142 s.
Sur la définition officielle des instruments financiers à terme, voir n° 2052.
Textes de référence
2141-1
Les principes comptables généraux applicables à ces opérations sont énoncés par le PCG (art.
372-1 s.) et les avis du CNC relatifs à la comptabilisation des opérations réalisées sur le Matif (avis n°
29, juillet 1986) et à celle des options de taux d'intérêt (avis n° 32, juillet 1987) ;
Les avis CNC n° 29 et n° 32 ont été intégrés globalement dans les articles 372-1 à 372-3 du PCG, même si
certaines dispositions de ces avis étaient en partie présentées comme des recommandations.
Ces dispositions se limitent donc à certains instruments et une étude ultérieure du CNC devrait décider du
traitement comptable :
- d'instruments financiers de taux d'intérêt sur tous les marchés à terme,
- des sous-jacents,
- et des options.
Remarque : Ces avis datent de 1986 et 1987 et le CNC n'a pas publié d'autres avis sur les instruments
financiers depuis. À la fin de l' avis n° 32, le CNC indiquait déjà qu'il souhaitait que son effort de normalisation
comptable trouve son prolongement et son support éventuel dans un dispositif législatif.
Les instruments font actuellement l'objet de multiples réflexions et de nouvelles normes, notamment sur le plan
international (voir MC 5620). Compte tenu des difficultés rencontrées pour aboutir à un traitement comptable
satisfaisant de ces instruments et des risques qui leur sont attachés, notamment en raison de leur complexité, les
règles comptables françaises devraient évoluer lentement dans les prochaines années.
Fiscalement, les règles applicables à ces opérations font l'objet des articles 38-6 et 2A à C de l'annexe III
du CGI et des instructions administratives instruction 4 A-4-88 du 20 avril 1988 (reprise dans D. adm. 4
A-236 s. avec des exemples d'application) et 4 A-9-94 du 2 mai 1994.
EXEMPLE : À titre d'exemple, les opérations suivantes peuvent être qualifiées de positions symétriques :
- position sur le Matif et emprunt à émettre ;
- option sur devises et créance ou dette libellée dans la même devise ;
- contrat d'échange de taux d'intérêt (« swap ») et emprunt ou prêt figurant au bilan de l'entreprise ;
- vente à terme de devises et détention d'une créance libellée dans la même devise ;
- option sur devises et chiffre d'affaires ou dépense futurs dans la même devise ayant une probabilité suffisante
de réalisation ;
- détention de titres obligataires ou de parts de fonds communs de placement dénommés « taureaux et ours » ou
« bull and bear » : si la valeur ou le rendement des titres de la tranche haussière évolue de manière inverse de
celle des titres de la tranche baissière, la détention d'une quantité comparable de titres des deux tranches
caractérise des positions symétriques. (Ce type d'emprunt comporte deux tranches d'émission d'égal montant.
Elles sont souvent indexées sur un indice - indice boursier, hausse des prix - qui joue de manière inverse sur
chaque tranche d'émission. Les variations de valeurs des titres de chaque tranche sont d'égal montant et de sens
inverse) ;
- détention d'obligations assortie de bons de souscription d'actions ou d'obligations.
Une position peut être composée de plusieurs éléments. À titre d'exemple, un emprunt peut être symétrique
d'une position sur le Matif et d'un « swap » de taux d'intérêt. De même, la détention d'une créance libellée en
devise peut être symétrique d'une vente à terme de la même devise et d'une option de vente portant sur la même
devise. Une position peut donc être constituée d'un ensemble homogène d'instruments financiers.
Lien entre la notion comptable de couverture et la notion fiscale de « positions
symétriques »
2141-5
La notion de symétrie est plus large que la notion de couverture comptable. Mais toutes les
opérations qualifiées de couverture sur le plan comptable sont des opérations symétriques au
sens de l' article 38-6-3° du CGI.
Sur la notion comptable de couverture, voir n° 2141-3.
Sur le plan fiscal l'existence de positions symétriques est établie par la constatation de la corrélation entre les
positions. La reconnaissance expresse et préalable de la recherche d'une compensation des risques entre deux
positions n'est donc pas une condition nécessaire d'application de l' article 38-6-3° du CGI. Toutefois, ce régime
ne s'applique pas lorsque la corrélation entre deux positions prises par un organisme habilité à effectuer des
opérations de contrepartie apparaît purement fortuite : il pourrait en être ainsi notamment lorsque ces positions
ont été prises par des services différents d'une banque et à des fins différentes, ou lorsque deux positions ont
connu par hasard des variations égales et de sens contraire alors que la corrélation entre leurs variations de
valeur ou de rendement ne pouvait être supposée a priori.
Principes comptables
2141-6
Ces principes ont été énoncés dans le PCG (art. 372-1 s.) et les avis précités du CNC relatifs aux
opérations réalisées sur le Matif et aux options de taux d'intérêt (voir n° 2141-1). La pratique les a
étendus à l'ensemble des autres instruments financiers (swaps, FRA, cap, floor, collar et options de
change).
Nous attirons toutefois l'attention du lecteur sur le fait qu'une directive européenne a été votée pour
permettre d'appliquer la juste valeur pour certains instruments financiers (voir n° 5620 s. et 5640) et que
la transposition de cette directive devrait entraîner à terme une révision de la loi comptable (voir n° 5645).
Ils concernent :
- d'une part, les montants nominaux des contrats,
- d'autre part, les pertes et gains réalisés sur ces contrats.
Montants nominaux des contrats
Chaque contrat fait référence à un montant nominal servant de base à l'application d'un taux d'intérêt, d'un taux
de change ou d'un cours de cotation :
- dans certains cas, ces montants peuvent faire l'objet d'un versement effectif et constituent alors des
engagements réciproques (contrat à terme par exemple) ;
- dans d'autres cas, ils ne constituent que des bases fictives de référence (swap de taux d'intérêt, cap, floor, collar
ou FRA).
Ces montants nominaux n'ont pas à être comptabilisés (au bilan), s'agissant d'engagements.
En revanche, une information doit être donnée en annexe pour tous les contrats significatifs
( PCG, art. 372-1 ; avis CNC précité, juillet 1986 et Rec. COB n° 89-01, janvier 1989 ; sur cette
information, voir n° 2280 s.).
Pour fournir cette information, il paraît utile voire nécessaire de tenir une comptabilité de ces
engagements, par le biais des comptes 80 (voir n° 2690 s.).
Pertes et gains sur contrats
Les tableaux suivants récapitulent les principes comptables en distinguant les opérations spéculatives
des opérations de couverture.
I. Opérations spéculatives :
2
Marché organisé ou assimilé 2
Marché de gré à gré
1
Gain dénoué Dans le résultat de l'exercice (en Dans le résultat de l'exercice (en produits) 4
produits ou en pertes) 3
1
Gain latent Non pris en compte 4
1
Perte dénouée Dans le résultat de l'exercice 4 (en pertes) 4
1
Perte latente (sous forme
risques) 4
1. Les pertes et les gains dénoués sont les pertes et gains dégagés à l'échéance du contrat ou lors du dénouement de la pos
sur le marché. Ils sont définitivement acquis à l'entreprise.
Les pertes et les gains latents correspondent aux variations de valeur de l'instrument coté sur un marché organisé ou traité d
sont pas définitivement acquis, l'entreprise restant exposée à un renversement de tendance du marché tant qu'elle n'a pas dénoué
2. Sur la distinction entre marché organisé, marché de gré à gré et marché de gré à gré assimilé à un marché organisé, voir n° 21
3. Marché organisé : on constate donc que tous les gains et pertes (latents ou dénoués), qui résultent de l'évaluation à la valeur
to-market) sont pris immédiatement en résultat par exception au principe de prudence selon lequel les gains latents ne sont pas pr
4. Marché de gré à gré : ces principes sont les mêmes que ceux applicables actuellement aux actions ou obligations, qui résulten
18 (al. 2 et 4) du Code de commerce. Les provisions pour risques ainsi constituées, qui sont liées à un instrument financier, n'e
champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553).
Résultat
Marché organisé ou assimilé Marché de gré à gré
Gain dénoué Les gains et pertes sont constatés en résultat, pendant la durée de vie résiduelle de l'élément c
symétrique au mode de comptabilisation des produits et charges sur cet élément.
Gain latent
Perte dénouée
Perte latente
Remarque : Couverture imparfaite faisant apparaître un gain ou une perte résiduel : dès lors que la perte ou le
gain résiduel est significatif, l'entreprise doit considérer que la corrélation initialement établie (entre les
variations de valeur de l'élément couvert et celles de l'instrument de couverture) n'est plus respectée. En
conséquence, le contrat (initialement qualifié d'instrument de couverture) doit être déqualifié et traité en totalité
comme une opération spéculative.
Néanmoins, deux cas de figure peuvent se présenter dans lesquels la déqualification de l'instrument de
couverture ne nous paraît pas devoir s'appliquer :
1. Seule une partie de l'instrument (ou de la ligne de contrats considérée) a été affectée à la couverture d'un
élément ou d'un ensemble d'éléments homogènes. Dans ce cas :
- la partie affectée est traitée comme une opération de couverture,
- la partie non affectée, comme une opération spéculative en respectant les principes applicables dans ce cas
(voir I.).
2. La couverture a été mise en place pour être efficace à une certaine échéance ou période (généralement à long
terme) et fait apparaître des distorsions en période intermédiaire.
1
Marché organisé ou assimilé 1
Marché de gré à gré
Gain dénoué Imposable ( CGI art. 38-1 et 2) Imposable ( CGI art. 38-1 et 2)
Gain latent Imposable ( CGI art. 38-6-1°) Non imposable ( CGI art. 38-1 et 2
Perte dénouée Déductible ( CGI art. 38-1 et 2) Déductible ( CGI art. 38-1 et 2)
Perte latente Déductible ( CGI art. 38-6-1°) Déductible (provision) ( CGI art. 38
1. Sur la distinction entre un marché organisé ou assimilé et un marché de gré à gré, voir n° 2141-2.
Gain dénoué : Imposable ( CGI art. 38-1 et 2) Imposable ( CGI art. 38-1 e
Gain latent :
position symétrique :
- dans l'un des deux exercices suivants Imposition reportée au dénouement du contrat
( CGI art. 38-6-2°) 1
Perte dénouée ou latente Quel que soit l'exercice 3 où se situe la position symétrique : déductible ( CGI art.
1. Uniquement position symétrique de l'exercice suivant s'il s'agit d'une couverture globale contre le risque de change d'opéra
( BOI 4 A-9-94 du 20 avril 1994).
EXEMPLE : Exemple 1 (opération de couverture) : Une entreprise souhaite investir à plus ou moins brève
échéance dans un portefeuille obligataire à taux fixe ; elle craint une baisse des taux qui entraînerait une
augmentation du coût d'acquisition du portefeuille. Pour se prémunir contre ce risque, elle va acheter des contrats
à terme sur emprunt notionnel long terme.
Le 20/12, l'entreprise A décide d'investir 10 millions en obligations, qu'elle ne pourra acheter que le 15/3, à
l'occasion d'une rentrée de trésorerie.
Le trésorier achète, pour se couvrir contre les conséquences d'une baisse des taux, 20 contrats mars à 105 le
20/12. Il paie un dépôt de garantie de 4 %, soit 400 000.
Le 15 mars, il achète son portefeuille obligataire et revend ses contrats.
Situation 1 : Les taux ont baissé ; le Matif mars vaut 107 ; les obligations valent 10,2 millions.
Le trésorier récupère sur le Matif son dépôt de garantie et une marge (un bénéfice) de : (107 - 105) % × 500 000
× 20 = 200 000.
Cette marge compense le surcoût de son portefeuille, dont le prix de revient grâce à l'opération sur le Matif est
ramené à 10 millions.
Situation 2 : Les taux ont monté ; le Matif mars vaut 103 ; les obligations valent 9,8 millions.
Le trésorier récupère sur le Matif son dépôt de garantie et paie une marge négative (perte) de : (105 - 103) % ×
500 000 × 20 = 200 000.
Cette perte s'ajoute au coût d'acquisition réel du portefeuille qui lui revient tout compris à 10 millions.
La traduction comptable de cette opération est la suivante :
a. Achat de 20 contrats mars à 105 (le 20/12/n) :
Enregistrement « pour mémoire » en engagements des montants nominaux des contrats, soit 10
millions.
b. Appels de marge :
c. À la clôture de l'exercice (31/12/n) : le Matif mars vaut 106 soit un gain latent de (106 - 105) % × 500 000
× 20 = 100 000 qui apparaît au crédit du compte 52 « Instruments de trésorerie ».
d. Dénouement de l'opération (15/03/n + 1). Vente à 107 de 20 contrats mars.
1. Récupération du dépôt de garantie :
2. Résultat de l'opération :
Vente à 107 soit un gain de (107 - 105) % × 500 000 × 20 = 200 000.
Ce produit compense le surcoût constaté lors de l'achat du portefeuille (10,2 millions au lieu de 10 millions).
Ce produit est à étaler sur la durée de vie résiduelle du portefeuille obligataire. Si celle-ci est de 5 ans, il est porté
en compte de résultat 1/5e du produit prorata temporis soit 31 600 le 1 er exercice (200 000 × 1/5 × 285/360).
Si le portefeuille est cédé avant la date de remboursement, le solde du compte « Produits perçus d'avance »
devra être soldé.
Exemple 2 (opération de couverture destinée à stabiliser le coût d'un emprunt à long terme
différé pour des raisons techniques). Pour ce faire l'entreprise vend à terme des contrats :
Le 20 décembre, un emprunt à long terme de 10 millions doit être contracté 3 mois plus tard.
Le 20 décembre, vente de 20 contrats mars à 105. Soit un nominal souscrit de 20 × 500 000 = 10 millions.
Le 15 mars, achat de 20 contrats mars à 107.
Le dépôt de garantie constitué ressort à 400 000.
Si, le 15 mars, le cours ressort à 107, la perte dégagée par l'achat des 20 contrats mars soit 200 000 = (20 × 500
000 × 2 %) vient augmenter le coût d'émission de l'emprunt qui avait été réduit en raison de la baisse des taux
entre décembre et mars.
La traduction comptable est la suivante :
a. Vente de 20 contrats mars à 105 (le 20/12/n) :
Enregistrement « pour mémoire » en engagements des montants nominaux des contrats, soit 10
millions.
b. À la clôture de l'exercice (31/12/n), le contrat mars vaut 106 ; les appels de marge successifs se
traduisent par une perte latente de 100 000 = 1 % × 500 000 × 20 qui a été portée au débit du compte 52 (par le
crédit de la banque).
c. Dénouement de l'opération : Achat de 20 contrats mars à 107 (le 15/03/n + 1) :
1. Récupération du dépôt de garantie :
Cette perte dégagée sur les contrats Matif est compensée par la réduction du coût d'émission de l'emprunt rendu
possible par la baisse des taux.
Cette perte est à étaler sur la durée de l'emprunt (par hypothèse 5 ans) et doit être rapportée de manière
symétrique au mode de comptabilisation des charges liées à l'emprunt (contracté à 9 % le 15/03/n + 1) :
- comptabilisation des charges constatées d'avance : la charge de l'exercice est de 200 000 × 1/5 ×
285/360 soit 31 600 (c'est-à-dire que la charge constatée d'avance est de 200 000 - 31 600 = 168 400).
Comptabilisation des opérations spéculatives sur le Matif ou des opérations dont le caractère de couverture
ne peut être démontré
2142-2
Selon le PCG (art. 372-3), les variations de valeur des contrats d'instruments financiers à terme
négociés sur les marchés organisés, constatées par la liquidation quotidienne des marges débitrices
et créditrices sont portées au compte de résultat en charges ou produits financiers.
À notre avis, dans la mesure où les cours varient en dents de scie, afin de ne pas alourdir le compte de résultat
par des gains ou des pertes qui lors du dénouement du contrat pourraient être pratiquement identiques, il est
possible de les porter pour chaque contrat dans un compte d'attente (compte 52 « Instrument de trésorerie »)
dont le solde sera viré à la clôture de l'exercice en charge ou en produit (comptes 668 ou 768 « Autres charges
ou autres produits financiers »).
EXEMPLE : Par exemple, une société pourra le 29/9/n acheter une option d'emprunt de 10 millions de D à 6 mois
au taux de 9 % pendant une période optionnelle courant jusqu'au 29/1/n + 1 (ou à la fin de la période optionnelle
dans une option dite « à l'européenne »).
Si le taux du marché est, à la fin de la période optionnelle (option « à l'européenne »), pour la durée de l'emprunt,
supérieur au taux de l'option, la société lèvera son option (le coût de l'emprunt sera alors égal au taux de l'option
majoré de la prime). Dans le cas contraire, elle abandonne son option (le coût de l'emprunt sera alors égal au
taux du marché majoré de la prime).
Comptabilisation
Selon le PCG (art. 372-1 s. et 445/52) et l' avis CNC n° 32, en ce qui concerne :
a. l'enregistrement de la prime, compte tenu de la nature financière de ces opérations, le compte 52
intitulé « Instruments de trésorerie » est utilisé, ce compte étant inscrit distinctement au bilan :
- à l'actif, après les « Valeurs mobilières de placement »,
- au passif, avant les « Comptes de régularisation » ;
b. le traitement du montant nominal, le PCG (art. 372-1) requiert une information dans l'annexe
pour tous les contrats significatifs ;
L'enregistrement « pour mémoire » en engagements nous paraît indispensable pour le suivi des positions et
l'information requise en annexe (voir n° 2280 s.).
c. le dégagement du résultat de ces opérations, le PCG et l' avis CNC n° 32 proposent des
solutions différentes selon que les opérations sont réalisées sur un marché organisé (ou assimilé)
ou de gré à gré, développées ci-après :
Options de taux d'intérêt réalisées sur un marché organisé (ou assimilé)
2143-1
Le PCG et l' avis CNC n° 32 distinguent les opérations spéculatives des opérations de couverture :
Sur ces notions, voir n° 2141-3.
I. Opérations spéculatives
(ou opérations dont le caractère de couverture ne peut être démontré) Selon le PCG (art. 372-3), les
variations de valeur des options constatées sur le marché sont portées au compte de résultat en
charges ou produits financiers. En effet, selon l' avis CNC n° 32 :
- « pour les options négociables sur le contrat à terme de l'emprunt notionnel, l'existence d'un marché
caractérisé par l'organisation de la liquidité et de la sécurité des opérations sous le couvert d'une chambre de
compensation, dotée du statut d'établissement de crédit et soumise à des dispositions législatives et
réglementaires particulières, assure le fonctionnement du marché ainsi que la surveillance et la bonne fin des
opérations ;
- le fonctionnement de ce marché organisé oblige les vendeurs d'options à ajuster quotidiennement le dépôt de
garantie en fonction de l'évolution des cours afin de couvrir le risque spécifique encouru ;
- par le paiement du prix de l'option (prime), l'acheteur d'options n'encourt pas de risque spécifique et peut à
tout moment vendre ou exercer son option ».
L'organisation de la comptabilité dans l'entreprise doit permettre de présenter un solde des résultats à
chaque arrêté de comptes.
II. Opérations de couverture
Selon le PCG (art. 372-2), les opérations de couverture effectuées par les acheteurs (ou
exceptionnellement par les vendeurs) sur le marché organisé (ou assimilé) sont comptabilisées de la
manière suivante :
- les opérations d'achats d'options qualifiées de couverture sont identifiées et traitées comptablement
en tant que telles dès leur origine et conservent cette qualification jusqu'à leur dénouement ;
- les variations de valeur des options constatées sur ce marché organisé (ou assimilé) sont
enregistrées dans le compte d'attente 52 « Instruments de trésorerie » puis rapportées au compte
de résultat pendant la durée de vie résiduelle de l'élément couvert de manière symétrique au
mode de comptabilisation des produits et charges sur cet élément ;
- ainsi, pour les éléments couverts dont les règles d'évaluation imposent de retenir à l'inventaire le
coût d'achat ou le prix de marché si celui-ci est inférieur, le montant cumulé des variations de valeur
de l'option enregistrées en compte d'attente vient en déduction dans le calcul des éventuelles
provisions pour dépréciation ;
- lors de la sortie de l'élément couvert, le montant des variations de valeur enregistrées en compte
d'attente jusqu'à cette date est intégralement rapporté au compte de résultat et, si l'opération de
couverture n'est pas dénouée, les variations ultérieures concernant cette opération sont traitées
conformément au principe énoncé au I. ci-avant.
Options de taux d'intérêt traitées sur un marché de gré à gré :
2143-2
I. Opérations spéculatives
(ou opérations dont le caractère de couverture ne peut être démontré) Le PCG (art. 372-3) et l' avis
CNC n° 32 donnent les indications suivantes :
a. les variations de valeur des options constatées lors de transactions de gré à gré sur le même
instrument financier sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisation ultérieure :
- à l'actif du bilan pour les variations qui correspondent à une perte latente,
- au passif du bilan pour les variations qui correspondent à un gain latent ;
b. les gains latents n'interviennent pas dans la formation du résultat ;
c. lorsque l'ensemble des transactions de gré à gré engendre une perte latente, celle-ci entraîne la
constitution d'une provision pour risques et charges financiers.
Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre
pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un
instrument financier.
II. Opérations de couverture
Les mêmes principes que ceux exposés dans le cas d'options cotées sur un marché organisé et
utilisées à des fins de couverture, sont applicables.
EXEMPLE : Par exemple, une société A, après une analyse de ses flux prévisionnels, définit un besoin d'emprunt
dans 3 mois pour un montant de 10 millions de monnaie D pour une période de 6 mois. Elle décide d'acheter un «
FRA » à un taux déterminé.
Au dénouement du contrat selon le taux de référence (par exemple libor 6 mois) :
- si le taux de référence est supérieur au taux déterminé, la banque versera à la société A un montant
correspondant à la valeur actuelle du différentiel de taux d'intérêt ;
- si le taux de référence est inférieur au taux déterminé, c'est la société A qui versera ce même montant.
Nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opération de couverture ou d'une opération spéculative (sur
ces notions, voir n° 2141-3).
FRA à caractère de couverture
2145-1
À notre avis (dans l'attente de positions des organismes compétents), s'agissant de contrat de
gré à gré :
I. Lors de la conclusion du contrat,
il s'agit d'un engagement hors bilan (mais le montant n'en étant pas connu, puisque l'on recevra ou
l'on paiera un différentiel, il est porté pour mémoire).
II. À la clôture d'un exercice,
si l'opération n'est pas dénouée :
- si l'entreprise est en position de gain latent, le principe de prudence conduit à ne rien constater,
- si l'entreprise est en position de perte latente sur le FRA, il est possible, nous semble-t-il, s'agissant
d'une opération de couverture, de ne pas constater de provision pour risques, cette perte étant
compensée par un taux d'emprunt inférieur à l'anticipation.
III. Au dénouement de l'opération :
- si un emprunt est contracté, le gain (ou la perte) sur le FRA est étalé sur la durée de l'emprunt,
- si aucun emprunt n'est contracté, le gain (ou la perte) est constaté dans le résultat de l'exercice.
EXEMPLE : Le 15 décembre, une entreprise A décide d'emprunter 10 millions en euros dans 6 mois, soit le 15
juin, pour une période de 6 mois. Elle craint une hausse des taux d'intérêt qui rendrait l'opération plus onéreuse et
décide de se couvrir en achetant à une banque B un FRA ayant pour taux de référence le PIBOR à 6 mois, soit 8
%.
Le 15 juin, deux situations peuvent se présenter (mais l'entreprise A a, dans tous les cas, bloqué son taux
d'emprunt dès le 15/12 au taux de 8 %).
Situation 1. Les taux ont monté (l'anticipation était la bonne) : le PIBOR 6 mois est à 8,5 %. La Banque B
verse à l'entreprise A la valeur actuelle de la différence d'intérêt (8,5 - 8 = 0,5 %) sur 10 millions pendant 6 mois
et l'entreprise A emprunte dans le marché à 8,50 %. Le coût de son emprunt, grâce à l'indemnité reçue, sera
effectivement de 8 %.
Situation 2. Les taux ont baissé (l'anticipation était mauvaise) : le PIBOR 6 mois est à 7,5 %. L'entreprise A
verse à la Banque B la valeur actuelle de la différence d'intérêt (8 - 7,5 = 0,5 %) sur 10 millions pendant 6 mois et
l'entreprise A emprunte dans le marché à 7,5 %. Le coût de son emprunt à cause de l'indemnité versée est
encore de 8 %.
La traduction comptable nous paraît pouvoir être la suivante :
a. Lors de l'achat du contrat FRA (le 15/12/n), le montant nominal du contrat est enregistré en
engagements pour mémoire.
b. À la clôture de l'exercice (le 31/12/n) :
- si le PIBOR = 8,5 %, la société est en situation de gain latent sur le contrat ; conformément au principe de
prudence, ce gain latent n'est pas enregistré ;
- si le PIBOR = 7,5 %, la société est en situation de perte latente sur le FRA, il paraît possible de ne pas
comptabiliser de provisions (cette perte devant être compensée par un taux d'emprunt inférieur à l'anticipation).
c. Au dénouement du contrat FRA (le 15/6/n + 1), si le PIBOR ressort à 7,5 %, l'entreprise aura à verser
un montant de 24 096.10 M×0,5 %×180 360 ×1 + ( 7,5 %× 1180 360 ) =24 096
- si l'emprunt est contracté, ce montant est à porter au compte 486 « Charges constatées d'avance » et est étalé
sur la durée de l'emprunt (soit 6 mois) ;
- si l'emprunt n'est pas contracté, il en résulte une perte de ce montant.
Si le PIBOR ressort à 8,5 %, le montant reçu est porté en « Produits constatés d'avance » si un emprunt
est contracté, ou en résultat si aucun emprunt n'est contracté.
EXEMPLE : Une entreprise A a emprunté (le1/7/n) à 5 ans dans le marché à taux variable référencé sur le TAM
une somme de 10 000 000. Elle entend se garantir contre une hausse des taux au-delà de 10 %. Elle achète à la
banque B un cap pour une durée de 5 ans à 10 %, liquidable annuellement, moyennant une prime de 4 % pour
les cinq ans.
Au bout d'un an, les situations peuvent être les suivantes (un calcul identique étant effectué chaque année).
Situation 1 : Le TAM est à 11 %. La banque B verse à l'entreprise A les intérêts calculés au taux de 11 - 10 = 1
% sur 10 000 000 pendant 1 an, permettant ainsi à l'entreprise A de ramener son taux d'emprunt à 10 %.
Situation 2 : Le TAM est à 9 %. La banque B ne verse rien et le taux d'emprunt de l'entreprise A est de 9 %.
La traduction comptable nous paraît pouvoir être la suivante :
a. Achat du contrat de cap (le 1/07/n) : comptabilisation de la prime de 400 000 = (10 000 000 × 4 %). Deux
solutions sont possibles :
- soit prise en charge immédiatement :
- soit étalement de la charge sur la durée du cap (5 ans), solution qui a notre préférence :
Opérations de « swaps »
Sur l'annexe, voir n° 2280 s.
Fiscalement, il s'agit soit d'instruments traités de gré à gré (swaps de taux d'intérêt) soit d'instruments
cotés sur un marché organisé (swaps de devises) ; voir n° 2141-7.
2147
Après un très bref rappel technique des opérations de swaps, nous examinerons la comptabilisation
de ces opérations par les entreprises industrielles et commerciales en distinguant :
- les swaps d'intérêts à caractère de couverture ;
- les swaps d'intérêts à caractère spéculatif ;
- les swaps de devises à caractère de couverture ;
- les swaps de devises à caractère spéculatif.
Définitions (rappels succincts)
2147-1
Pour plus de détails, le lecteur pourra notamment se reporter à notre ouvrage « Nouveaux Instruments Financiers
» Francis Lefebvre n° 501 s.
Le swap peut, de manière simplifiée, être défini (ouvrage Nouveaux Instruments Financiers précité n° 510)
comme un échange de dettes, matérialisant une procédure d'arbitrage en principe avantageuse pour les co-
échangistes. Une société emprunte sur un marché A et échange sa dette contre celle d'un autre agent contractée
sur un marché B. Ce faisant, elle bénéficie de meilleures conditions que si elle s'était directement adressée au
marché B. L'autre agent gagne aussi au change. Les banques sont largement impliquées, soit comme simples
intermédiaires entre deux contreparties, soit comme contrepartie à part entière.
Pour un exemple chiffré de ces avantages, voir ouvrage Nouveaux Instruments Financiers précité n° 618.
Très schématiquement (car il existe de nombreuses variantes), on peut distinguer :
I. Le « swap d'intérêt »
Les deux parties décident d'échanger les conditions d'intérêts sur leurs emprunts (ou sur leurs placements)
respectifs, sans qu'il y ait pour autant échange ou transfert du principal.
Les modalités peuvent en être différentes :
- caractéristiques différentes des taux d'intérêts : Fixe/Variable ou Variable/Variable, plus rarement Fixe/Fixe ;
- monnaies de référence : euro ou devise (mais le swap est toujours réalisé dans une seule et même monnaie).
EXEMPLE : Par exemple (il existe, en effet, de nombreux cas d'application), une entreprise voudrait emprunter à
taux fixe mais le coût en est trop élevé ; elle va emprunter à taux variable après avoir conclu un accord de swap
avec un établissement de crédit qui, lui, aura pu s'endetter à taux fixe pour le même montant et la même durée à
de meilleures conditions (la différence de coût financier sera partagée entre l'entreprise et l'établissement de
crédit), chacun y trouvant avantage (diminution du coût pour l'entreprise, produit pour l'établissement de crédit).
EXEMPLE : Par exemple (il existe, en effet, de nombreux cas d'application), une société A a emprunté 100
millions de monnaie D 1 à trois ans avec un taux d'intérêt de 10 % alors que la société B a emprunté 200 millions
de monnaie D 2 sur la même durée avec un taux d'intérêt de 5 %. Les deux sociétés pourront conclure une
convention de swap dans laquelle A acceptera de prendre en charge le paiement des intérêts et du principal en
monnaie D 2 de la société B, cette dernière acceptant de prendre en charge le paiement des intérêts et du
principal en monnaie D 1 de la société A.
Techniquement, cette opération consistera en une vente au comptant de monnaies contre un rachat à terme en
sens inverse :
A vend à B au comptant 100 millions de D 1 contre 200 millions de D 2 et achète à terme 100 millions de D 1
contre 200 millions de D 2 (ou, exprimé d'une autre manière, B vend à A au comptant 200 millions de D 2 contre
100 millions de D 1 et achète à terme 200 millions de D 2 contre 100 millions de D 1).
Il en sera de même pour les échéances annuelles d'intérêt : la société B vendra à A 10 millions de D 1 contre 10
millions de D 2 (ou, exprimé d'une autre manière, la société A vendra à B 10 millions de D 2 contre 10 millions de
D 1).
En ce qui concerne les swaps de taux d'intérêt, le nominal de référence servant de base au calcul
des intérêts ne fait pas l'objet d'un transfert et ne se traduit pas par un flux financier. En conséquence,
et par analogie avec les principes comptables appliqués au traitement des prêts et emprunts
classiques, il n'est donc pas comptabilisé au bilan (voir n° 2125-1).
Le cas échéant, s'il est significatif, il peut donner lieu à mention dans l'annexe en tant qu'engagement
réciproque (voir n° 2280 s.).
Par analogie et bien que dans certains cas le transfert du principal donne effectivement lieu à un flux financier, le
nominal de référence des swaps de devises est également traité comme un engagement hors bilan.
En ce qui concerne le traitement des gains et des pertes sur swap, nous distinguerons selon qu'il
s'agit d'une opération de couverture ou d'une opération spéculative (sur ces notions, voir n° 2141-3).
Swaps de taux d'intérêts à caractère de couverture
2147-2
Ces opérations permettent de transformer la nature du taux d'intérêt d'un emprunt ou d'un placement. Ainsi
en « adossant » un swap taux variable/taux fixe à un emprunt à taux variable (dénommé ci-après opération
principale), l'entreprise aura :
- une charge d'intérêt liée à son emprunt initial : C1 ,
- un produit d'intérêt lié à l'opération de swap de même montant que la charge précédente : P 1 ,
- une charge d'intérêt liée à l'opération de swap et qui sera la charge réelle des opérations (emprunt et swap) : C 2
.
De même, pour une opération ayant pour but de convertir le taux d'un élément d'actif à taux variable (portefeuille
obligataire) en une rémunération à taux fixe on aura :
- un produit d'intérêt (à taux variable) sur le portefeuille,
- une charge d'intérêt (à taux variable) sur le swap de même montant que le produit sur le portefeuille,
- un produit d'intérêt (à taux fixe) sur le swap qui est la rémunération réelle des opérations (portefeuille et swaps).
Plusieurs solutions paraissent possibles sur le plan comptable (l'objectif étant d'assurer une symétrie
dans la prise en compte des charges et des produits) :
I. Première solution : Enregistrer séparément tous les éléments,
c'est-à-dire :
- dans le compte de résultat une charge et deux produits (ou deux charges et un produit),
- dans le bilan (si les opérations ne sont pas dénouées) une charge à payer et deux produits à
recevoir (ou deux charges à payer et un produit à recevoir).
II. Deuxième solution : Enregistrer,
d'une part, l'élément de l'opération principale et, d'autre part, le net de l'opération de swap que ce
soit :
- au bilan,
- au compte de résultat.
III. Troisième solution :
Enregistrer comme un élément unique le résultat de l'opération principale et du swap.
À notre avis, ces deux dernières solutions apparaissent préférables, la première « gonflant » les
bilan et compte de résultat.
EXEMPLE : (opération de swap destinée à convertir pour un élément d'actif un taux variable en une rémunération
à taux fixe) :
Une entreprise A dispose d'un portefeuille obligataire de 10 millions, rémunéré à TAM, de maturité résiduelle 5
ans, les coupons étant payés chaque année.
Elle désire, anticipant une baisse des taux, se garantir une rémunération fixe sur son portefeuille.
Elle conclut, avec une contrepartie B (en général une Banque) un swap de taux par lequel l'entreprise A paie
chaque année à B des intérêts à TAM, calculés sur 10 millions, correspondant aux coupons qu'elle encaisse sur
son portefeuille et reçoit en échange, de B des intérêts au taux fixe de 10 %, taux de 5 ans au moment de la
négociation.
À l'issue d'un an, deux situations peuvent apparaître :
1re situation : Le TAM ressort à 9 % (l'anticipation était bonne). A reçoit de B la somme de 10 000 000 × (10
% - 9 %) = 100 000.
A perçoit donc bien sur son portefeuille 900 000 de coupons + 100 000 issus du swap, soit 1 000 000, c'est-à-dire
le rendement de 10 % recherché.
2e situation : Le TAM ressort à 11 % (l'anticipation était mauvaise). A paie à B la somme de 10 000 000 × (11
% - 10 %) = 100 000.
A reçoit sur son portefeuille 1 100 000 de coupons, qu'il ampute de 100 000 en exécution du swap, ce qui ramène
le rendement du portefeuille au 10 % recherché.
Traduction comptable de cette opération (les montants sont en milliers) :
I. lors de l'initiation du swap, le montant nominal du swap (10 000 000) est enregistré « pour mémoire
» en engagements afin de pouvoir suivre la position de l'entreprise face au risque de taux d'intérêt et être en
mesure de donner l'information requise en annexe (voir n° 2280 s.).
II. lors de l'échéance annuelle (Première situation : le TAM est à 9 %) :
a. Encaissement des coupons du portefeuille :
III. À la clôture de l'exercice (nous supposerons que le TAM = 11 % et que l'échéance des coupons et du
swap est le 30/6 alors que la clôture de l'exercice est le 31/12)
a. constatation des coupons courus :
EXEMPLE : une entreprise A, de devise fonctionnelle DF, souhaite transformer un emprunt libellé en devise D2
en un emprunt libellé en devise D1 en mettant en place un swap prêteur D2, emprunteur D1. Une entreprise B
souhaite faire l'opération inverse. À la date de l'opération (le 1 er juillet N) : 1 D1 = 5,94 DF = 1,78 D2.
Schématiquement l'opération sera la suivante :
Entreprise A
Entreprise B
Conditions d'emprunt à 5 ans en D2 : 7 % en D2 : 7 3/4 %
en D1 : 8 3/4 % en D1 : 8 %
Déroulement de l'opération :
swap en devise
Traduction comptable de cette opération chez A (les montants sont en milliers et en monnaie nationale)
:
I. Lors de l'initiation de l'opération (1/7/n)
a. 1re solution : Traduction dans les comptes d'une part de l'emprunt initial et d'autre part du swap de devises.
Emprunt initial : 17 800 milliers de D2
Swap de devises
L'opération de change à terme (le swap) est traduite « pour mémoire » en engagements pour un montant
nominal de 10 millions de D1 à livrer et 17 800 milliers de D2 à recevoir.
c. 3e solution : Traduction de l'opération réelle, prise dans son ensemble :
b. 2e solution :
1. Constatation des écarts de conversion
2. Constatation des intérêts courus de l'emprunt principal
c. 3e solution :
1. Constatation des écarts de conversion :
2. Constatation des intérêts courus : une seule écriture est constatée pour 2424 (charges financières à
intérêts courus).
III. Au dénouement de l'opération (en n + 4) :
1 D2 = 3,30 (contre 3,337 à l'origine)
1 D1 = 5,84 (contre 5,94 à l'origine)
A rembourse les 10 000 milliers D1 et reçoit 17 800 milliers D2 qu'elle reverse à son prêteur initial.
A va donc acheter 10 000 milliers D1 à 5,84 = 58 400
Après extourne (par simplification) des écarts de conversion antérieurs et des provisions pour risques, les
écritures sont les suivantes :
a. 1re solution (constater trois différences de change)
EXEMPLE : abandon de 300, déductible à hauteur de 100, sur une créance filiale de 400.
Les titres étaient intégralement provisionnés et la créance provisionnée à hauteur des capitaux propres négatifs,
c'est-à-dire de la part déductible de l'abandon (si la société détient la totalité du capital).
Après l'abandon, la filiale a des capitaux propres positifs de 200.
(1) Les 200 correspondent bien à la situation nette positive de la filiale. Il n'y a donc pas lieu de déprécier la part
d'abandon non déductible (cette dépréciation de 200 aurait alors été compensée par une reprise de provision
équivalente antérieurement constituée).
(2) On constate bien que si des provisions ont été antérieurement constituées, l'abandon de créance (déductible
ou pas) n'a pas d'incidence sur le résultat comptable.
Chez le bénéficiaire
2153-2
La dette sur la société qui consent l'abandon est diminuée du montant de celui-ci (débit du compte
451 « Groupe » ou 17 « Dettes rattachées à des participations » ou 455 « Associés-Comptes courants
») qui, en contrepartie, est constaté en totalité en produit exceptionnel au compte 7788 « Produits
exceptionnels divers ».
En effet, bien qu'il ait un caractère financier pour la société mère, l'abandon de créance n'en constitue pas moins
dans tous les cas pour la filiale un produit exceptionnel.
Fiscalement, l'abandon de créance constitue, en principe, un produit imposable.
Toutefois, une exonération de la fraction non déductible chez la société mère (voir n° 2153-1) est
accordée à la filiale bénéficiaire de l'abandon si celle-ci est soumise à l'IS (Rép. de Villiers, AN 3 avril
2000, p. 2155) et à condition que celle-ci s'engage à augmenter son capital (avant la clôture du second
exercice suivant celui de l'abandon) au profit de sa société mère, d'une somme au moins égale à cette
fraction non déductible (CGI, art. 216 A).
L'Administration (BODGI 4 A-7-83 repris dans D. adm. 4 A-2163, n° 48 s.) précise notamment que :
- la société qui consent l'abandon doit avoir la qualité de société mère au moment de l'abandon ;
- l'augmentation de capital doit être libérée par conversion de créance ou en numéraire (une incorporation
de réserves au capital n'est pas admise) ;
- l'engagement de procéder à une augmentation de capital, à prendre par la société filiale, doit être joint,
sur papier libre, à la déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel l'abandon de créance lui a été
consenti ; il n'est pas possible (CAA Paris, 29 mai 1990, n° 1969 et CE 2 mars 1994, n° 118710) de
revenir sur celle-ci au moyen d'une déclaration rectificative.
Une déduction extra-comptable est effectuée sur l'état 2058-A à hauteur de l'engagement d'augmentation
de capital et dans la limite de la fraction non déductible de l'abandon chez la société mère. Cette
distinction fiscale n'a aucune incidence sur la comptabilisation (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994,
p. 720 s.).
En cas de manquement à l'engagement pris, la filiale réintégrera le montant concerné dans son résultat
imposable.
En cas de remboursement, la somme reversée n'est pas déductible dès lors que l'abandon de créance
a été consenti initialement sans clause de retour à meilleure fortune (CAA Paris 6 juillet 1993, n° 91-997).
En ce qui concerne la date de prise en compte du produit, dans le cas d'un abandon décidé par la société mère
avant la clôture de l'exercice mais portant sur des sommes qui seront versées à la filiale seulement l'exercice
suivant, selon le bulletin CNCC (n° 94, juin 1994, p. 295 s.), cette dernière :
- ne peut constater l'abandon en profit (faute de créance née en l'absence de versement des fonds, voir n° 2125-
1, l'abandon est impossible à réaliser) ;
- doit mentionner dans l'annexe l'engagement reçu de la société mère.
Sur les conséquences chez la société mère, voir n° 2153-1.
Fiscalement, il en est de même, le produit n'étant imposable que sur l'exercice de l'abandon.
Achats à l'étranger
(Traitement des différences de change sur les achats et les stocks )
Pour les stocks détenus à l'étranger, voir n° 1240.
Pour les dettes (ou créances) faisant l'objet de couverture de change, voir n° 2083 s.
2160
Nous avons vu n° 2081 comment étaient comptabilisés les achats au vu de la facture. Des
différences de change peuvent apparaître sur la dette correspondante soit lors du paiement, soit lors
de l'évaluation de la dette à la clôture de l'exercice si celle-ci n'est pas réglée.
Comment traiter ces différences dans le compte de résultat ? Faut-il modifier le montant enregistré
dans les achats ? Comment valoriser les stocks à la clôture de l'exercice ?
En ce domaine, il y a absence de règle et de doctrine, le PCG n'abordant pas ce problème. Toutefois, les
normes IAS 2 (stocks ; § 9) et 21 (effets des variations du cours des monnaies étrangères ; § 21) autorisent (en
tant que méthode alternative) l'incorporation à la valeur comptable d'un actif des différences de change
directement affectables à un actif acquis, facturé en monnaie étrangère, uniquement dans le cas où ces
différences de change :
- proviennent d'une grave dévaluation ou de la dépréciation d'une monnaie contre laquelle il est pratiquement
impossible de se couvrir ;
Ce traitement a été confirmé par l'interprétation SIC 11 : une perte de change liée à l'acquisition récente
d'actifs (dans les 12 mois précédant la dévaluation) ne doit pas être immobilisée s'il était possible :
- de régler la dette (l'entreprise pouvait se procurer de quoi régler la dette),
- ou de se couvrir contre l'exposition au risque de change, et ce avant la dévaluation ou la dépréciation de
la monnaie.
- sont liées à des dettes contractées à l'occasion de l'acquisition récente d'un actif et ne pouvant être
remboursées.
C'est le cas, par exemple, lorsque, par suite de contrôle des changes, des délais sont nécessaires pour
obtenir la devise étrangère.
Lorsque la méthode alternative est utilisée, la valeur comptable ajustée doit toutefois, rester inférieure à la plus
faible des deux valeurs suivantes :
- coût de remplacement de l'actif concerné,
- montant recouvrable par l'utilisation ou la vente de cet actif.
Fiscalement, les entreprises ont la liberté d'intégrer ou non les différences de change dans leurs coûts.
Elles sont « autorisées, pour simplifier leur tâche dans la détermination de leurs coûts de revient et de
leurs valeurs d'inventaire, à maintenir le coût de revient des matières et marchandises achetées à
l'estimation qui avait été faite d'après le taux de change en vigueur à la date du transfert de propriété
de ces biens, et à comptabiliser par suite, la perte ou le profit de change directement dans leurs comptes
de résultat » (D. adm. 4 A-2521, n° 12).
Pour la couverture d'achats de matières premières payables et livrables à terme, en devises
payables et livrables au même terme, les entreprises sont autorisées (D. adm. 4 A-212, n° 44) à fixer «
ne varietur » le prix des marchandises achetées à terme en appliquant au prix d'achat en devises le taux
de change retenu pour l'acquisition à terme des moyens de paiement en monnaie étrangère.
Différentes méthodes sont envisageables, à notre avis
Elles sont les suivantes, en considérant dans tous les cas que la dette « Fournisseurs » est évaluée
en fin d'exercice au cours de clôture (voir n° 2082) :
Rappel : Les opérations conclues en devises étrangères peuvent être analysées de deux manières :
- Opérations distinctes : Les opérations d'achats (et de ventes) sont considérées comme distinctes des
opérations de paiement. Dans ce cas, les différences de change sont traitées comme des charges et produits
financiers.
- Opération unique : Les opérations d'achats (et de ventes) et les opérations de paiement forment un tout. Dans
ce cas, l'incidence des variations de cours entre le montant de l'achat et le règlement, ou le cours de clôture, est
considérée comme un élément d'exploitation non financier.
I. Opérations distinctes :
Méthode 1 : Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat Dans la mesure où le calcul des stocks
peut s'avérer complexe, on utilise le cours moyen d'achat calculé sur la période correspondant à la rotation des
stocks. Par exemple, si le stock correspond à trois mois d'achats, on retient le cours moyen du dernier trimestre
de l'exercice.
Méthode 2 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks au cours du jour
de clôture.
Méthode 3 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks :
- au cours du jour de clôture pour la partie non encore payée (figurant donc à la fois dans le compte «
Fournisseurs » et dans les stocks) ;
- au cours d'achat pour la partie déjà payée (ou au cours moyen d'achat).
Méthode 4 : Même valorisation que dans la méthode 3, mais la partie des stocks déjà payée est évaluée au
cours de paiement (ou au cours moyen de paiement).
Méthode 5 : Utilisation d'un cours interne : les achats et les stocks sont valorisés au même cours pendant
tout l'exercice (sauf réajustement périodique possible de ce cours interne).
II. Opération unique :
Méthode 6 : Achats réajustés au cours de paiement tout au long de l'exercice (achats provisoirement
valorisés au cours du jour d'achat) ; stocks payés valorisés au cours de paiement, achats et stocks non
payés valorisés au cours de clôture. Les différences de change constatées lors du paiement sont imputées au
compte « Achats » qui est ainsi valorisé en fonction du cours du jour de paiement. La différence de change
constatée à la date de clôture sur le compte « Fournisseurs » est imputée sur le compte « Achats » (achats non
réglés). Les stocks non payés sont évalués, comme le compte « Fournisseurs », au cours de la date de clôture.
Les stocks payés sont évalués au cours du paiement (ou au cours moyen de paiement calculé en fonction du
temps de rotation des stocks).
Illustration et comparaison des différentes analyses et méthodes de conversion des achats et stocks acquis
en devises
2162
OPÉRATIONS DISTINCTES
Méthode 2 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et des stocks au cours du jour de clôture.
Méthode 3 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et pour la valorisation des stocks :
Méthode 4 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et pour la valorisation des stocks :
Méthode 5 : Cours interne (ici, pas de rattachement ni de revalorisation des stocks, voir toutefois commentaires)
OPÉRATION UNIQUE
Le tableau indique le résultat d'exploitation hors éléments financiers et le résultat courant dégagés selon la
méthode retenue (s'agissant d'un exemple unique, des hypothèses particulières permettant de mettre en relief
certains effets de fluctuations monétaires y ont été retenues).
Achats
Résultat d'exploitation + 33 + 48 + 45 + 36 + 60
Différences de change
- 18 - 18 - 18 - 18 - 108
Résultat courant + 15 + 30 + 27 + 18 + 48
M = Méthode
Remarque : Les stocks étant évalués ici selon la méthode Fifo, la méthode du cours interne, en cas de
rattachement des différences de change aux achats et de revalorisation du stock final, tant pour les unités payées
que non payées, donnerait les mêmes résultats que la méthode 6.
Commentaires
2163
Les méthodes ainsi proposées nous paraissent présenter les avantages et les inconvénients
suivants :
I. Opérations distinctes :
Méthode 1 : Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat Elle permet d'obtenir un
résultat d'exploitation (hors éléments financiers) dont les composantes sont homogènes (stocks et
achats évalués de la même manière) et qui n'est pas influencé par les variations monétaires. Mais,
d'une part, les achats consommés n'ont de signification que lorsque le cours de paiement est proche
du cours d'achat et, d'autre part, les stocks non encore réglés sont évalués d'une manière différente
au bilan : cours d'achat dans les stocks à l'actif, cours de clôture dans le compte « Fournisseurs ».
À notre avis, cette méthode ne peut être retenue que si les délais de règlement sont rapides et si les
variations monétaires n'ont pas d'amplitude importante.
Méthode 2 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat, valorisation des stocks au cours
de clôture Elle a une incidence sur le résultat d'exploitation (hors éléments financiers) qui est majoré
si la variation du change est défavorable à l'entreprise et minoré dans le cas contraire. Les achats
consommés n'ont pas de signification (achats et stocks évalués sur des bases différentes). De plus,
lorsque les délais de paiement sont rapides et la rotation des stocks faible, le résultat net s'améliore
quand les cours de change sont défavorables.
Cette méthode nous paraît à déconseiller.
Méthode 3 : Valorisation des achats au cours d'achat, stocks non payés évalués au cours de
clôture, stocks payés évalués au cours d'achat Elle présente les inconvénients des méthodes 1 et
2 et ne nous paraît donc pas devoir être retenue.
Méthode 4 : Valorisation des achats au cours d'achat, stocks non payés évalués au cours de
clôture, stocks payés évalués au cours de paiement Elle a également une incidence sur le
résultat d'exploitation (hors éléments financiers) dans la mesure où stocks et achats ne sont pas
évalués sur des bases homogènes ; il en résulte que les achats consommés n'ont pas de signification.
Cependant, elle présente l'avantage d'évaluer les stocks à leur coût total (coût d'achat ± différence de
change lors du paiement).
Elle est acceptable à notre avis du fait que les « Différences de change » constituent un élément du
résultat d'exploitation, qui est alors significatif de l'activité, et que les stocks sont évalués à leur coût
réel.
Méthode 5 : Cours interne Elle présente l'avantage d'éviter l'incidence des variations monétaires sur
le résultat d'exploitation (hors éléments financiers), mais, lorsque l'écart entre le cours interne et le
cours réel est important (exemple que nous avons retenu), les résultats sont fortement faussés, car
les stocks n'intègrent pas cet écart (sauf calcul annexe). Ainsi cette méthode majore le résultat si le
cours interne est supérieur au cours réel et le minore dans le cas contraire.
Il est possible de modifier le cours interne pendant l'exercice, mais dans ce cas le résultat d'exploitation
n'est plus homogène.
II. Opération unique :
Méthode 6 : Achats ajustés au cours de paiement, stocks payés au cours de paiement, stocks
non payés au cours de clôture Elle est, à notre avis, la meilleure. En effet :
- le résultat d'exploitation (hors éléments financiers) est calculé sur des bases homogènes (charge
d'achats et stocks correspondants évalués aux mêmes cours) ;
- les achats consommés ont une signification et le taux de rotation des stocks est calculable ;
- les stocks sont évalués au coût réel (sauf estimation faite pour les stocks non encore payés) ;
- cette évaluation est homogène (au bilan) avec les inscriptions au compte « Fournisseurs ».
Conclusions
2164
Méthodes conseillées :
Remarque : Dans la pratique, les commissaires aux comptes s'assurent que la méthode retenue ne
conduit pas à majorer le montant des stocks au-delà de leur valeur recouvrable et que les sociétés
conservent les mêmes méthodes d'évaluation.
I. Opérations distinctes
Dans cette conception, la méthode 4 nous paraît être la plus satisfaisante (voir commentaires ci-
dessus), sans être toutefois parfaite.
II. Opération unique
Compte tenu des commentaires ci-dessus, la méthode 6 a notre préférence. En pratique, elle pose
toutefois les problèmes suivants :
a. Incidence des différences de change constatées sur les exercices suivant la comptabilisation des achats
correspondants : les différences de change constatées sur le compte « Fournisseurs » (différence entre cours de
paiement et cours de la date de clôture) constituent, à notre avis, des charges ou produits financiers (compte
666 ou 766).
b. Ajustement des achats non encore réglés à la clôture de l'exercice :
- Perte latente : La différence de change (sur la dette fournisseurs) ayant été enregistrée au compte de résultat
par le biais de la dotation aux provisions pour risques financiers, il est nécessaire, pour la rattacher aux achats,
de transférer la charge au compte d'achats concerné.
- Gain latent : Leur évaluation doit respecter, d'une part, le principe de prudence, et, d'autre part, le principe
permettant de rattacher les différences de change aux achats concernés. En conséquence, il convient, à notre
avis, de créditer le compte « Achats » du gain latent par le débit (par exemple) du compte « Autres charges de
gestion courante », afin de ne pas modifier le résultat d'exploitation (hors éléments financiers).
En outre, il est nécessaire tant au niveau du bilan que du compte de résultat d'annuler la perte ou le gain (fictif)
résultant de la revalorisation des stocks non encore réglés, en créditant (débitant) le compte « Autres charges
(produits) de gestion courante » par le débit (crédit) du compte « Différences de conversion-passif (actif) » (qui se
trouve ainsi soldé).
Par simplification, l'absence d'utilisation du compte « Différences de conversion - passif (actif) » peut être
envisagée comme suit :
- en cas de perte latente, les comptes « Achats » et « Stocks » sont débités par le crédit des comptes «
Fournisseurs » et « Variations des stocks » ;
- en cas de gain latent, les écritures inverses sont passées.
Crédit documentaire
Le guide comptable professionnel pour les entreprises de commerce extérieur fournit les indications
suivantes.
Fonctionnement
2175
Lorsqu'un négociant ou un industriel se porte acheteur de marchandises ou de matières premières
dans un pays étranger, il peut s'adresser à son banquier et lui demander d'ouvrir pour son compte un
crédit documentaire en faveur du vendeur. Le banquier de l'acheteur prend alors l'engagement de
régler au vendeur le prix des marchandises achetées, dès qu'on lui présentera un certain nombre de
documents prouvant l'expédition des marchandises prévues.
Comptabilisation
2177
Lors de l'ouverture du crédit à l'importation :
- si la banque bloque les fonds, l'entreprise débite le compte 5192 « Crédits documentaires » par le
crédit du compte « Banque » concerné. Les frais d'ouverture de crédit sont portés au compte 6277 «
Commissions bancaires sur lettres de crédit ». Le compte 5192 est ensuite crédité par le débit du
compte « Fournisseur » intéressé lors des utilisations de crédit ;
- si la banque ne bloque pas les fonds, la comptabilité n'enregistre que le paiement au fournisseur.
Mais l'entreprise doit tenir compte des engagements. Si elle tient une comptabilité des engagements,
elle débite le compte « Ouvertures de crédit à utiliser » par le crédit du compte « Fournisseurs -
opérations en cours ».
EXEMPLE : Vente 500 000 - Intérêts 150 000 (crédit échelonné sur 3 ans) ; soit intérêts à la première échéance
50 000 :
EXEMPLE : Effet de 20 000 correspondant aux intérêts, créé le 1/11 à échéance du 29/2 de l'année suivante -
Escompte en banque le 1/11, pour la somme de 19 000 :
Opérations Coface
Assurance Coface des risques liés aux contrats d'exportation
2183
(fabrication et crédit)
Pour un exposé détaillé, voir notre ouvrage « Assurances des risques d'Entreprise », Éditions Francis
Lefebvre, juin 1994, n° 4590 s.
Les primes sont enregistrées soit au compte général 6164 « Assurances - Risques d'exploitation »,
soit à un compte spécifique à créer pour suivre les primes Coface, par exemple au compte 6166 «
Assurance COFACE ».
I. Survenance d'un sinistre
Dès qu'un risque de fabrication ou de crédit devient probable, il donne lieu à constitution d'une
provision pour le montant non garanti par la COFACE ; il peut s'agir :
- d'une provision pour dépréciation d'éléments en cours de fabrication ou de marchandises et
approvisionnements (à apprécier en fonction des possibilités de réemploi ou de revente) ;
- d'une provision pour dépréciation des créances douteuses.
II. Versement des indemnités :
a. Date de constatation en produits. À notre avis, les indemnités Coface doivent être enregistrées
en produits dès qu'il y a accord de cet organisme sur le principe de la dette et sur le montant :
- les conditions commerciales, telles que prévues par le contrat Coface, doivent être remplies (ex. :
facture avec attestation de passage en douane) ;
- la notification doit avoir été reçue de la Coface, avec son accord sur une formule même
provisioire et, dès que la formule définitive est connue, sur ce montant.
Notons que c'est 100 % de la somme qui doit être pris en produit même s'il est courant d'obtenir un premier
versement provisoire représentant 70 % puis le solde après vérification de la formule définitive.
b. Comptabilisation de l'indemnité. L'indemnité Coface est comptabilisée de la manière suivante :
- crédit, compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ;
- débit, compte 478 « Autres comptes transitoires » comme pour toutes les indemnités d'assurances.
L'indemnité Coface est comptabilisée au bilan, selon les plans comptables professionnels, au compte 4662. À
notre avis, le compte transitoire 478 nous paraît pouvoir être utilisé comme pour toutes les indemnisations (voir
n° 2377).
Cette comptabilisation s'accompagne, en cas de risque de crédit, par la sortie de l'actif de la créance
considérée comme irrécouvrable (soit pour sa totalité, soit uniquement pour la partie couverte par la
Coface) :
- débit, compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables » ;
- crédit, compte 411 « Clients » ou 416 « Clients douteux ou litigieux ».
Il n'y a pas de reprise de provision pour dépréciation si l'écriture ne concerne que la partie de créance cofacée.
c. Traitement de la retenue de bonne fin. Elle est prélevée par la Coface au moment du paiement
de l'indemnité définitive. Elle reste comptabilisée au débit du compte 478 « Autres comptes
transitoires », sous-compte à créer éventuellement pour les opérations avec la Coface, jusqu'au
règlement définitif.
Si des événements, intervenant pendant la période de garantie, viennent compromettre le paiement
de cette « retenue de bonne fin », une provision pour dépréciation du compte 478 est à constituer.
d. Règlements ultérieurs (risque de crédit). L'indemnisation par la Coface, conformément aux
conditions contractuellement définies dans la police, ne signifie pas automatiquement l'irrécouvrabilité
totale de la créance. En cas de récupération après le versement de l'indemnité, les sommes reçues
sont éventuellement partagées entre l'assuré et la COFACE :
- si la quote-part de créance non garantie figure encore à l'actif, elles sont imputées au compte clients
(compte 411) ou clients douteux (416), la provision pour dépréciation étant le cas échéant reprise à
due concurrence ;
- si la créance avait été considérée comme totalement irrécouvrable, elles sont portées au compte
7714 « Rentrées sur créances amorties ».
Garantie Coface des investissements porteurs d'exportation
2183-1
L'objet de la garantie est de couvrir les pertes sur un investissement réalisé à l'étranger, sous forme
d'une participation en capital, d'une dotation et éventuellement d'un prêt à long terme ou d'une avance
en compte courant bloqué ou d'un engagement par caution.
Cette garantie ne présente pas, sur le plan comptable, de particularités propres majeures par rapport
à l'assurance des risques liés aux contrats d'exportation (voir n° 2183), si ce n'est les postes d'actifs
concernés.
Pour plus de détails, voir notre ouvrage « Assurance de l'activité de l'entreprise », Éditions Francis
Lefebvre, juin 1994, n° 4605 s.
Assurance-prospection et assurance-foire Coface
2185
Selon les guides comptables professionnels des entreprises de commerce extérieur et de l'ingénierie,
l'assurance-prospection ou l'assurance-foire contractée auprès de la Coface a pour but d'indemniser l'exportateur
des éventuelles pertes résultant d'un « amortissement » insuffisant des frais engagés dans une action générale
de prospection ou dans la participation à une manifestation commerciale à l'étranger.
- Pendant la première phase, dite « période de garantie », l'entreprise reçoit une indemnité provisionnelle égale à
une quotité du solde déficitaire du compte d'amortissement de l'opération, le cas échéant. Ce compte reprend au
débit les dépenses de prospection et au crédit une fraction des recettes provenant des opérations d'exportation.
- Pendant la deuxième phase, dite « période d'amortissement complémentaire », il n'est plus versé d'indemnités à
l'assuré. L'assuré reverse à la Coface un pourcentage du chiffre d'affaires réalisé dans la limite des indemnités
perçues précédemment.
a. Les primes sont enregistrées soit au compte général 6164 « Assurances - Risques d'exploitation
», soit à un compte spécifique à créer pour suivre les primes Coface, par exemple au compte 6166 «
Primes Coface sur assurance-prospection (ou foire) ».
b. En attendant le dénouement de l'opération, les indemnités perçues sont considérées comme
des « Autres dettes assimilées à des emprunts » (compte 168).
Selon le secrétariat du CNC ( Bull. n° 37, janvier 1979, n° 3702), même si les dirigeants d'une société ont acquis
la certitude qu'ils n'auront pas à rembourser à la Coface les indemnités reçues, il est irrégulier :
- de porter immédiatement en produits les indemnités perçues (la dette correspondante devant figurer au passif) ;
- et de constater, si plus tard le chiffre d'affaires réalisé implique un reversement, une nouvelle dette à l'égard de
la Coface.
Ce traitement est confirmé par le bulletin CNCC (n° 95, septembre 1994, p. 584 s.) qui, en outre, précise :
- que les charges supportées à l'occasion de la prospection doivent être comptabilisées conformément à leur
nature et indépendamment du financement Coface,
- mais que l'inscription à l'actif de certaines de ces charges (en charges différées ou étalées), est possible à
condition, toutefois, de respecter les règles de droit commun (notamment de rentabilité future ; en cas d'échec,
voir n° 2355). En revanche, elles ne peuvent, en aucun cas, être traitées comme des charges constatées
d'avance, ces frais correspondant à des achats de biens ou de services dont la fourniture est intervenue sur
l'exercice en cours et non pas sur un exercice ultérieur.
c. Les indemnités à reverser, le cas échéant, à la Coface, dans la limite des montants reçus,
viennent diminuer le compte 168 « Autres dettes assimilées à des emprunts ». Ce reversement est
donc également sans effet sur le résultat.
d. En fin de contrat, les indemnités reçues (ou leur solde), dont le remboursement ne pourra plus
être réclamé par la Coface, sont comptabilisées de la manière suivante :
- débit, compte 168 « Autres dettes assimilées à des emprunts » ;
- crédit, compte 7718 « Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion ».
Assurance-change Coface
2186
Le but de cette assurance est de garantir, globalement, contre le risque de change, une année de facturation de
l'entreprise. Les pertes de change sont couvertes à 100 % et l'entreprise est intéressée en cas de hausse de la
devise à hauteur de 50 %. Deux options sont possibles :
- Option pour le cours à terme. Dans ce cas, le cours à terme en vigueur à la date de la demande est retenu.
L'entreprise qui choisit cette option est couverte dès la souscription du contrat Coface pour toutes les ventes
réalisées à compter de cette date.
- Option avec définition d'un cours à garantir (dit « cours barrière »). Dans ce cas l'entreprise choisit un
cours barrière à partir duquel la garantie se met en œuvre. Si le cours barrière n'est jamais atteint, tout se passe
comme si l'entreprise n'était pas assurée (elle conserve ses gains et ses pertes de change). En revanche, dès
que le cours barrière est franchi à la baisse, chaque unité de devise facturée à compter de la date de
franchissement de ce seuil est garantie à ce cours et l'entreprise se trouve alors dans la même situation que
précédemment.
Pour plus de détails, voir notre étude dans le BCF 4/97, p. 13 s.
En ce qui concerne les nouveaux contrats Garanties Négociation (opérations ponctuelles) et Garanties Cime
(flux de facturation), leur traitement comptable fera l'objet d'une étude dans un BCF à paraître.
I. Les primes sont, à notre avis, enregistrées dans un compte 6166 « Primes COFACE-Assurance
change » à créer, les assurances des risques financiers liés aux activités d'exportation étant à
comptabiliser selon leur nature.
S'agissant de primes liées au chiffre d'affaires, elle n'est pas incorporable aux stocks car sans lien avec la
production.
II. Pour la comptabilisation de la créance en devises, il convient, à notre avis, de distinguer :
a. Le contrat Coface avec option pour le cours à terme. Lors de la facturation, la créance nous
paraît devoir être enregistrée au cours de couverture (cours à terme en vigueur à la date de la
demande). Voir n° 2083-1.
À la clôture de l'exercice, la créance est réévaluée au cours de clôture conformément à la règle
générale. Mais compte tenu des dispositions du contrat d'assurance change (indemnisation à 100 %
des pertes et reversement de 50 % des gains), à notre avis :
- les pertes latentes figurant en écart de conversion actif ne donnent lieu à aucune provision ;
- les gains latents figurant en écart de conversion passif recèlent une dette potentielle sur la Coface à
hauteur de 50 % : afin de montrer le véritable gain latent, le compte écart de conversion passif devra
donc être réduit à hauteur de 50 % par le crédit d'une dette vis-à-vis de la Coface.
Remarque : une information pourra, à notre avis, être donnée en annexe indiquant la raison de l'absence de
provision sur les pertes latentes de change et la limitation de l'écart de conversion passif à 50 % du gain latent.
b. Le contrat Coface avec option pour un cours barrière. La comptabilisation de la créance et son
évaluation à la clôture seront différentes selon que le cours barrière a déjà été atteint (ou franchi à la
baisse) ou non, à une date donnée avant la facturation :
- Le cours barrière n'a pas encore été atteint depuis la souscription du contrat Coface. Il convient
d'appliquer l'intégralité des dispositions générales prévues par le PCG (voir n° 2082), la couverture
Coface étant sans effet.
- Le cours barrière a déjà été atteint ; dans ce cas, le traitement comptable applicable est, à notre
avis, identique à celui décrit précédemment pour toutes les facturations intervenant à compter de la
date à laquelle le cours barrière a été atteint (point de départ de la mise en œuvre de la garantie), ce
dernier remplaçant bien entendu le cours à terme.
III. À la date théorique de règlement
client fixée dans le contrat Coface (date de liquidation de la garantie), le cours du jour est comparé au
cours garanti (cours à terme ou cours barrière, selon l'option retenue à la souscription) :
- la perte ou le gain de change sont constatés aux comptes financiers 666 « Pertes de change » ou
766 « Gains de change », sans compensation entre ces deux comptes ;
- l'indemnité reçue, le cas échéant, de la Coface, est comptabilisée au compte 796 « Transferts de
charges financières » ;
- le reversement par l'entreprise d'une quote-part de ses gains de change (50 %) est enregistré à
notre avis directement en diminution des produits financiers, au débit du compte 766 « Gains de
change ».
EXEMPLE : Soit une entreprise dont la monnaie fonctionnelle est l'euro. Elle procède à l'opération suivante :
- Achats en devises D1 de marchandises pour 100 D1.
Comptabilité D1 : Débit du compte 60 « Achats » pour 100 D1 par le crédit du compte 40 « Fournisseurs ».
- Règlement du fournisseur après achat de 100 D1 au cours de 1 D1 = 5 euros.
Comptabilité D1 : Débit du compte 40 « Fournisseurs » pour 100 D1 par le crédit du compte de liaison 581 «
Comptabilité euros ».
Comptabilité euros : Débit du compte de liaison 580 « Comptabilité D1 » pour 500 par le crédit du compte
512 « Banque ».
- En fin d'exercice, les charges et les produits figurant dans la comptabilité D1 sont traduits en euros à l'aide d'un
taux moyen, les comptes clients et fournisseurs à l'aide du taux de clôture. Le résultat de change sur la
devise D1 découle de la confrontation des comptes de liaison et est égal à la différence entre le solde du compte
581 « Comptabilité euro » évalué au taux de clôture et le solde du compte 580 « Comptabilité D1 » (une
différence positive représentant une perte de change).
Remarque : Il existe de nombreuses variantes de comptabilités plurimonétaires. Pour plus de détails, voir
RFC n° 208, janvier 1990.
VI. Opérations concernant les associés et les sociétés apparentées
Divers
Mandat de gestion
2209-1
Dans ces opérations, une société confie une certaine somme ou un portefeuille de titres, à un établissement de
crédit ou à une société de bourse qui est chargé de gérer, pour son compte, ces actifs. La société entérine à
l'avance et de manière contractuelle l'ensemble des opérations effectuées pour son compte par le gestionnaire
dès lors que ce dernier respecte les limites qui lui ont été fixées (nature des instruments et marchés sur lesquels
il peut intervenir ; limites de pertes maximum ; couvertures autorisées, notamment possibilité ou non d'intervenir
sur le Matif ou tout autre marché d'instruments financiers à terme). Ce dernier est tenu à une obligation de
moyens et non de résultat envers son client.
À notre avis, en l'absence de précision d'organismes compétents, le mandant (la société) restant
juridiquement propriétaire des actifs confiés et conservant l'intégralité des risques et avantages
(revenus) qui leur sont liés :
a. enregistre les sommes remises selon leur destination (obligations, actions, parts d'OPCVM,
comptes à terme, dépôts Matif) ;
b. obtient périodiquement (au minimum deux fois par an, plus généralement par trimestre ou par mois)
une reddition de comptes ;
c. suit et enregistre, à partir de cette reddition, les différentes opérations réalisées par le mandataire ;
Il peut être procédé à un regroupement des opérations par catégorie, seuls les soldes des différents comptes
apparaissant sur les journaux et balances comptables transmis par le gestionnaire étant enregistrés.
d. à la clôture d'un exercice (ou d'une période), évalue les différents actifs ou engagements hors bilan
(cas du Matif par exemple) selon les règles communes applicables à chaque catégorie d'instruments
et donc constate les provisions nécessaires.
Fiscalement, il en est de même en matière d'évaluation (règle de la transparence).
e. doit indiquer, en annexe, les informations concernant les risques de marché (voir n° 2280 s.).
Remarque : certains mandats de gestion assurent un revenu minimum et la garantie du capital
initialement confié.
Dans ce cas, en fin d'exercice et en l'absence d'autres informations, à notre avis :
- la société peut enregistrer un produit à recevoir calculé sur la base du minimum garanti ;
- s'il est constaté une perte sur le capital, il est tenu compte du montant de la garantie accordée dans l'évaluation
de la provision pour dépréciation du portefeuille-titres constitué.
Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF n° 57, décembre 1992, p. 34 s.
Placement en or, pierres précieuses ou diamants
2209-2
À notre avis :
I. Si l'entreprise ne souhaite pas le revendre dans un bref délai, il nous paraît être à enregistrer dans
les « Autres immobilisations financières », par exemple au compte 278 (à créer) ;
Il ne constitue en aucun cas une immobilisation corporelle, sa nature étant financière.
Si les pierres précieuses ne subissent pas de dépréciation du fait de l'usage du temps, elles ne doivent pas être
amorties.
Fiscalement, il en est de même ( CAA Nantes 24 juin 1997, n° 94-1199).
II. Si l'entreprise souhaite le revendre dans un bref délai, il est à enregistrer dans un compte financier
55 (à créer), puisqu'il ne s'agit ni de valeurs mobilières de placement ni de dépôts en banque, et à
comprendre au bilan parmi les « Disponibilités ».
Fiscalement, il constitue un actif immobilisé dès lors que l'activité de l'entreprise n'est pas le commerce ou
la transformation des lingots (D. adm. 4 B-121 n° 19).
Toutefois, le mode de comptabilisation constitue une décision de gestion opposable (CAA Nantes 24 juin
1997, n° 94-1199).
Dépôts à terme en banque
2209-3
À notre avis, leur classement comptable dépend de la possibilité ou non de les débloquer par
anticipation :
I. Dépôts bancaires à terme que l'on peut débloquer : L'ancien PCG, dans sa définition des «
Liquidités » ( p. I.34 ; voir n° 2055), indique que « les comptes bancaires à terme sont compris dans
le poste « Banques » (subdivision du compte 512) lorsqu'il est possible d'en disposer par anticipation
» (en effet, la baisse du taux de rémunération du dépôt à terme liée à cet éventuel déblocage est
indépendante de son caractère liquide) ;
II. Dépôts bancaires à terme que l'on ne peut pas débloquer : S'agissant dans ce cas de créances
ne pouvant être remboursées dans un bref délai, ces dépôts sont à comptabiliser, à notre avis, en «
Autres immobilisations financières », au compte 276 « Autres créances immobilisées ».
Indépendamment de leur classement comptable, s'ils font partie des créances dont la durée résiduelle est
supérieure à un an, mention en est faite au pied du bilan et dans le tableau des échéances des créances et des
dettes (voir n° 2287).
Sur la comptabilisation des intérêts rémunérant les dépôts bancaires, voir n° 2221 s.
À notre avis, la retenue de garantie constitue une créance diverse, figurant au compte 467 « Autres
comptes débiteurs ».
Dès lors que l'adhérent (et non le facteur) supporte le risque final de non-paiement, il y a lieu si celui-ci est
probable de constituer une provision pour créances douteuses sur le compte 467 ou pour risques.
VIII. Opérations diverses
Sur les opérations de crédit-bail, voir n° 1541 s.
Sur les avances remboursables en cas de succès, voir n° 2355.
Affacturage
2210
L'affacturage (« factoring ») est une convention par laquelle un industriel ou un commerçant, appelé « adhérent
», s'engage, généralement par le jeu d'une subrogation conventionnelle, à transférer la totalité de ses créances
commerciales pendant une période donnée et dans un secteur d'activité donné à un « factor » contre règlement
de leur montant sous déduction de commissions et agios, le factor prenant à sa charge le recouvrement de ces
créances et le risque de non-paiement.
Fiscalement, le Conseil d'État estime que le paiement par une société d'affacturage, avant l'échéance
normale, des factures cédées par son adhérent, ne constitue pas l'encaissement mais une opération de
crédit. L'encaissement, fait générateur qui déclenche l'exigibilité de la TVA, n'intervient qu'au moment où la
facture est effectivement payée par le débiteur (CE 27 juillet 1984, n° 29388).
Lors du transfert de la créance, le compte « Clients » est soldé par le débit :
- pour le prix d'achat de la créance par le factor, à notre avis, du compte 467 « Autres comptes
débiteurs » ;
- pour les frais d'intervention du factor, des comptes 6225 « Rémunérations d'affacturage » pour la
commission d'affacturage qui rémunère des services de gestion comptable, recouvrement et
garantie de bonne fin, et 668 « Autres charges financières » pour la commission de financement
qui représente le coût du financement anticipé (PCG, art. 446/61/62).
À défaut de pouvoir procéder à cette distinction, le compte 6225 peut être utilisé (PCG, art. 446/61/62).
Remarque : Dès lors que l'entreprise dispose d'un droit de tirage sur le factor pour un montant égal à celui de la
créance hors retenue de garantie, il est, à notre avis, possible de passer l'écriture débit du compte 512 « Banque
» à crédit du compte 467 « Autres comptes débiteurs » pour ce montant, comme cela est préconisé pour les
cessions de créances à titre de garantie dans le cadre de la loi Dailly (voir n° 2115-1).
À la différence du système loi Dailly, l'entreprise n'a, dans le cas de l'affacturage, aucun engagement
donné en cas de non-paiement par le débiteur, ce risque ayant été transféré au factor.
À notre avis, la retenue de garantie constitue une créance diverse, figurant au compte 467 « Autres
comptes débiteurs ».
Dès lors que l'adhérent (et non le facteur) supporte le risque final de non-paiement, il y a lieu si celui-ci est
probable de constituer une provision pour créances douteuses sur le compte 467.
Rappel : Dans le contexte français, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisations de
créances :
- l'escompte avec ou sans recours, voir n° 2108-2,
- la mobilisation Loi Dailly, voir n° 2115,
- la cession à un FCC (titrisation), voir n° 2215,
- l'affacturage avec subrogation.
Remarques :
1. Concernant l'analyse des opérations d'affacturage selon la norme IAS 39, voir n° 2215.
2. Concernant le traitement comptable des frais sur affacturage, voir notre remarque au n° 2108-2.
Dation en paiement
2211
Juridiquement, la dation en paiement consiste à réaliser un paiement par la remise d'une chose convenue
entre les parties aux lieu et place d'une somme d'argent. La dation a les mêmes effets que le paiement par
une somme d'argent et emporte transfert de propriété de la chose remise, avec application de toutes les
règles correspondantes. Pour plus de précisions, voir Mémento contrats et droits de l'entreprise, n° 6450
s.
EXEMPLE : Les ventes de terrain à bâtir sont parfois consenties moyennant l'obligation pour l'acquéreur de
remettre des locaux neufs au vendeur.
À notre avis, la dation en paiement s'analyse comme une double mutation enregistrée lors des
transferts de propriété.
Fiscalement, en matière de TVA et de plus-values immobilières (IR), voir Memento Gestion immobilière,
respectivement n° 12701 s. et 12800 s.
Dépôts et cautionnements
2212
Les sommes versées à des tiers
à titre de garantie ou de cautionnement, indisponibles jusqu'à la réalisation d'une condition suspensive
(par exemple loyer d'avance en garantie, cautionnement sur marchés) sont inscrites au compte 275 «
Dépôts et cautionnements versés » figurant à l'actif du bilan dans les autres créances immobilisées
(voir sous-comptes n° 7002).
Les dépôts concernent les choses mobilières et les cautionnements les obligations (C. civ. art. 1918 et
2011).
Cette rubrique ne couvre pas les titres déposés en garantie qui sont compris dans les immobilisations
financières.
À notre avis, si le recouvrement de ces sommes s'avère :
- douteux, il y a lieu de constituer une provision pour dépréciation à caractère financier ;
- définitivement perdu, une charge exceptionnelle est alors constatée.
Le traitement comptable est ainsi identique à celui des titres immobilisés.
Lorsqu'un marché comporte le blocage de sommes en banque à titre de cautionnement, la
distinction en comptabilité entre, d'une part, la caution de soumission et la caution de restitution
d'acomptes (à brève échéance) et, d'autre part, la caution de bonne fin (échéance à plus d'un an)
facilite l'établissement du bilan et du tableau des créances et des dettes.
Les dépôts et cautionnements reçus
sont portés au compte 165 et figurent au passif du bilan, sur la ligne « Emprunts et dettes financières
divers ».
Fiscalement, il en est de même (Rép. Souvet, Sén., 11 mai 1982, p. 1892). Ce n'est que lorsque survient
la clause contractuelle de leur conservation par le bailleur de meubles ou immeubles que les dépôts
de garantie doivent être regardés par lui :
- comme un revenu foncier (CE 8 mai 1981, n° 19171) ;
- comme des frais accessoires mis à la charge du locataire passibles de la TVA (CE 30 septembre 1981,
n° 17343 - Instr. 3 B-6-81).
Les cautionnements demandés à certains membres du personnel sont réglementés par l'article L 126 du
Code du travail.
Dépôts de fonds du personnel
2213
Le compte 426 « Personnel - Dépôts » est crédité du montant des sommes confiées en dépôt à
l'entreprise par les membres du personnel, par le débit d'un compte de trésorerie. Il est débité, lors du
remboursement au personnel des sommes ainsi déposées, par le crédit d'un compte de trésorerie
(PCG, art. 444/42).
Les entreprises (autres que les établissements de crédit) ne peuvent recevoir des fonds de salariés pour un
montant qui excède 10 % de leurs capitaux propres, compte non tenu des fonds reçus des salariés en vertu des
dispositions législatives particulières ( C. mon. fin. art. L 312-2 et L 511-5). Les infractions sont punies d'un
emprisonnement de trois ans et d'une amende de 375 000 € (C. mon. fin. art. L 571-3).
Le commissaire aux comptes (Bull. CNCC n° 14, juin 1974, p. 237 s.) doit inviter l'entreprise à régulariser
immédiatement la situation en restituant les fonds excédentaires et, en l'absence d'une telle régularisation, en
informer le procureur de la République.
Fonds de garantie
2214
Certains guides comptables professionnels ( Transports) ont créé le compte 2756 « Fonds de garantie
» afin d'enregistrer notamment les fonds de garantie des emprunts et le fonds de garantie pour les
coopératives et les sociétés de caution mutuelle.
Titrisation
2215
La titrisation de créances consiste pour une entreprise à céder des créances qu'elle détient sur sa clientèle à une
entité (spécifiquement créée pour l'occasion) qui finance l'acquisition de ces créances par l'émission de titres sur
les marchés de capitaux. Le terme « titrisation » vient donc du fait que les créances cédées sont « transformées »
en titres. D'abord ouverte aux seuls établissements de crédit, la titrisation est depuis la loi DDOEF du 2 juillet
1998 (n° 98-546, art. 34) également ouverte aux entreprises industrielles et commerciales. En France, l'entité qui
intervient dans l'opération de titrisation est le Fond Commun de Créances (FCC). La cession de créances à un
FCC s'effectue par la simple remise par le cédant à une société de gestion chargée de gérer le FCC d'un
bordereau intitulé « acte de cession de créances », largement inspiré du bordereau Dailly.
Comptablement, comme pour les cessions Dailly, l'escompte ou l'affacturage, la titrisation s'analyse
comme une cession, d'où le traitement suivant :
- les créances cédées disparaissent du bilan du cédant dès la remise du bordereau ;
- l'ensemble des frais entraînés par l'opération constituent, comme pour toute cession d'éléments
d'actifs, des charges de l'exercice au cours duquel a lieu l'opération, à enregistrer, à notre avis, dans
le compte 6616 « Intérêts bancaires et sur opération de financement (escompte, …) ».
Remarques :
1. Convention de surdimensionnement Les créances sont généralement cédées pour un prix inférieur à leur
valeur actuelle au moment du transfert, la différence constituant un surdimensionnement, c'est-à-dire une
garantie (consentie au FCC et donc aux investisseurs) destinée à couvrir, le cas échéant, le non-recouvrement de
certaines créances. Cette garantie, supposée récupérable en fin de vie du FCC lors de sa liquidation :
- constitue, à notre avis, une créance sur le FCC à inscrire au compte 2751 « Dépôts » ;
- fait l'objet d'une évaluation à chaque arrêté comptable, et le cas échéant, d'une provision pour dépréciation en
cas de non-recouvrement de créances.
2. Souscription de parts de FCC par le cédant Les parts sont enregistrées pour leur prix d'acquisition dans le
portefeuille-titre du cédant selon les règles générales. En cas d'existence de parts spécifiques (parts
subordonnées au remboursement préalable des parts ordinaires), celles-ci font, le cas échéant, l'objet d'une
provision pour dépréciation en cas de non-recouvrement de créances.
3. Gestion du recouvrement des créances Pour des raisons pratiques, la gestion du recouvrement des
créances peut être effectuée par l'entreprise cédante : le traitement comptable est dans ce cas le même que pour
les cessions Dailly. Voir n° 2115.
4. Techniques de mobilisation de créances Outre la cession à un FCC, on peut citer :
- l'escompte avec ou sans recours, voir n° 2108-2 ;
- la cession loi Dailly, voir n° 2115 ;
- l'affacturage avec subrogation, voir n° 2210.
Ces différentes techniques peuvent se combiner dans un montage de titrisation, l'établissement de crédit ou le
factor cessionnaire se chargeant de titriser les créances dans un FCC qu'ils ont créé.
Le traitement comptable des cessions de créances en normes IAS ne dépend pas, comme en normes françaises,
de l'analyse juridique qui en est faite, mais de l'analyse de la perte de contrôle de la créance considérée au
regard des paragraphes 35 et suivants d'IAS 39 ainsi que des interprétations et du guide d'application portant sur
cette norme (« Implementation Guidance : Questions and Answers »).
Pour qu'il y ait perte de contrôle d'un actif transféré au regard d' IAS 39, les deux principaux critères suivants
nous semblent devoir être respectés :
- le droit, pour le cessionnaire, de disposer des actifs cédés ;
- le transfert des risques au cessionnaire.
Remarque : Toutefois, même si le cédant a décomptabilisé l'actif au regard d' IAS 39, il peut dans
certains cas être tenu de consolider l'entité ad hoc en vertu de IAS 27, États financiers consolidés et
comptabilisation des participations dans des filiales et de l' Interprétation SIC 12 de l'IASB, Consolidation -
Entités ad hoc.
En général, compte tenu des conventions de surdimensionnement existantes dans les opérations de titrisation
(voir remarque 1 ci-dessus), ces dernières ne permettent pas le transfert de risques réels au cessionnaire et
donc, la perte de contrôle par le cédant.
Remarque : Concernant le traitement comptable des frais sur opérations de titrisation, voir remarque au
n° 2108-2.
5. Annexe À notre avis, une information en annexe pourrait utilement être fournie concernant :
- les caractéristiques de l'opération aussi longtemps que les créances ne sont pas définitivement remboursées ;
- la nature et le montant des garanties accordées au FCC ;
- les risques liés à ces garanties, en précisant, le cas échéant, le montant des provisions constituées.
Sur la consolidation ou non du FCC et sur la problématique des entités ad hoc dans les comptes
consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 2028 s.
EXEMPLE : une entreprise dispose d'une dette de 100 qu'elle « cède » à une banque pour 60. Les écritures
comptables sont les suivantes :
Remarques :
1. le produit issu de la novation correspond essentiellement à la différence entre la valeur nominale de la
dette et sa juste valeur ;
2. le résultat sur l'opération de novation (dans l'exemple, un produit de 40) peut dans des circonstances
particulières être étalé sur plusieurs exercices. Ceci est le cas, notamment, lorsque le résultat de la
novation est censé compenser une augmentation ou une diminution des charges financières de
l'entreprise sur les prochains exercices.
Divers
Achat ou vente pure et simple de créances clients
2218-1
Le vendeur cède ses créances clients à l'acheteur, les actes prévoyant en général un prix forfaitaire
inférieur au montant total des créances cédées.
I. Chez le vendeur,
les créances sont sorties de l'actif par le débit, d'une part, du compte de banque (ou d'un compte de
tiers ouvert au nom de l'acquéreur) et, d'autre part, à notre avis, d'une charge exceptionnelle (par
exemple, compte 6788 « charges exceptionnelles diverses »).
Fiscalement, une cession de créances en dessous de leur valeur nominale ne constitue pas un acte
anormal de gestion dès lors qu'elle permet à la société de se désengager totalement dans son propre
intérêt financier des risques liés à la poursuite de l'exploitation du fonds de la société débitrice (CE 26
janvier 1990, n° 58314).
L'entreprise qui, imposable à la TVA sur les livraisons, cède purement et simplement les créances
qu'elle détient sur ses clients à l'entreprise cessionnaire, qui la reprend, n'est pas redevable de la TVA sur
le produit de cette cession. Lorsqu'elle recouvre ultérieurement les créances, l'entreprise cessionnaire
n'est pas redevable de la TVA. Par ailleurs, si les débiteurs se montrent défaillants, elle ne peut pas
récupérer la taxe selon la procédure des opérations impayées (Rép. Millon AN 17 février 1986, p. 613).
II. Chez l'acquéreur,
en principe, ces créances sont à comptabiliser à leur coût d'acquisition. Mais celui-ci est global et
porte sur un ensemble de créances. Or, il est nécessaire de pouvoir suivre en comptabilité le montant
nominal de chaque créance afin de pouvoir en assurer le recouvrement. En conséquence, à notre
avis, il est possible de procéder comme suit (dans la comptabilité générale ou dans la comptabilité
auxiliaire) :
a. le montant nominal des créances est porté en compte 411 « Clients », l'abattement étant crédité
au compte global à créer 4199 « Clients-compte correcteur » ;
Il nous paraît en être ainsi même si l'abattement provient uniquement de l'actualisation faite pour tenir compte du
délai de recouvrement de ces créances.
b. pour la présentation du bilan, seul le montant net (compte 411 - compte 4199) est retenu ;
c. une éventuelle provision pour dépréciation serait à apprécier par rapport à ce montant net ;
Fiscalement, ne peut constituer une provision pour dépréciation une entreprise qui a racheté des créances
sans valeur à l'encontre d'une entreprise en difficulté en raison de l'intérêt qu'elle avait à ce que le débiteur
concurrent en la circonstance ne bénéficie pas d'un concordat (CE 3 juin 1985, n° 37-749).
d. lors du recouvrement d'une créance individuelle, le compte 411 « clients » est crédité pour le
montant nominal de la créance. L'écart par rapport au montant encaissé est porté au débit du compte
4199 (tant que le compte 4199 reste créditeur).
Le cas échéant, si l'abattement global résiduel porté au compte 4199 n'apparaît plus suffisant, il est constaté une
provision pour dépréciation.
e. globalement, le recouvrement des créances donne lieu :
- soit à une charge (si les encaissements sont inférieurs au montant net comptabilisé), qu'il nous
paraît possible de considérer comme une charge financière (compte 668 « Autres charges financières
») ou comme une charge exceptionnelle (compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses ») ;
- soit à un produit (si les encaissements sont supérieurs au montant net comptabilisé), qu'il nous
paraît possible de considérer comme un produit financier (compte 768 « Autres produits financiers »)
ou comme un produit exceptionnel (compte 7788 « Produits exceptionnels divers »).
Selon le bulletin CNCC (n° 35, septembre 1979, p. 354 et n° 119, septembre 2000, p. 392 s.), les créances
achetées doivent être comptabilisées à leur prix d'achat (et non à leur valeur nominale), les biens acquis à titre
onéreux étant enregistrés à leur coût d'acquisition nominal lors de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise.
Le profit ne peut être comptabilisé qu'après encaissement total du montant inscrit. Une provision pour
dépréciation peut être constituée en cas de difficulté de recouvrement de cette somme. Enfin, une information
complémentaire doit être donnée sur les états financiers pour indiquer le montant nominal de la créance.
Cette position ne nous paraît pas contradictoire avec celle retenue ci-dessus.
Si l'achat de créances constitue pour l'entreprise une activité principale, la charge ou le produit a, à
notre avis, un caractère d'exploitation.
Achat (ou vente) simultané(e) pour un prix global d'une créance sur une société et de titres de cette
société :
2218-2
EXEMPLE : Par exemple, achat pour 4 millions d'une créance de 11 millions sur une société X et pour 1 de titres
de la société X compte tenu de sa mauvaise santé financière.
À notre avis, la créance doit être comptabilisée par l'acheteur à son coût d'achat (soit pour 4 M) mais il
est possible de procéder en comptabilité comme indiqué au n° 2218-1 (il en est de même s'il y a
plusieurs créances).
Achat (ou vente) d'une (ou de) créance(s) avec reprise d'engagement hors bilan :
2218-3
EXEMPLE : Par exemple, achat de créances avec reprise d'engagements de retraite pour 1.
a. chez le cédant, il en résulte une perte exceptionnelle sur la sortie de l'actif de la créance qui
correspond (pour tout ou partie) à l'engagement non comptabilisé antérieurement.
b. chez l'acquéreur, à notre avis, si les créances sont saines, elles sont comptabilisées pour leur
valeur nominale (ou selon le schéma préconisé au n° 2218-1 si un abattement doit être pratiqué).
Mais afin de ne pas faire apparaître un profit exceptionnel sur ces créances, il est nécessaire, à notre
avis, de neutraliser ce profit exceptionnel par le compte 487 « Produits constatés d'avance ».
Mandat de recouvrement de créances clients :
2218-4
EXEMPLE : Par exemple pour le compte d'un prédécesseur, lors d'une reprise d'affaire.
Les sommes recouvrées pour le compte du prédécesseur sont créditées à son compte 467 « Autres
comptes débiteurs ou créditeurs » (sous-compte à créer « Compte courant prédécesseur ») par le
débit des comptes financiers intéressés. Les reversements sont crédités au compte financier par le
débit du compte du prédécesseur, pour solde de ce dernier.
« In substance defeasance » (Désendettement de fait)
2218-5
Selon le PCG ( art. 371-2) et l' avis CNC n° 36.
I. Définition de l'opération d'« in-substance defeasance »
Selon l' avis CNC n° 36, il s'agit d'une technique d'ingénierie financière qui permet à une entreprise
donnée d'atteindre un résultat équivalent à l'extinction d'une dette figurant au passif de son bilan par le
transfert de titres à une entité juridique distincte qui sera chargée du service de la dette, cette
opération n'ayant pas pour effet de libérer juridiquement l'entreprise de son obligation initiale.
Cette technique consiste en un transfert simultané à un trust d'une dette obligataire et de valeurs mobilières (ou
de liquidités) permettant d'assurer (sans risque pour les obligataires) le remboursement de la dette (en principal
et en intérêts).
II. Conditions juridiques nécessaires à la comptabilisation
Selon le PCG (art. 371-2), l'opération d'« in-substance defeasance » ne peut être traduite
comptablement que si certaines conditions permettant d'en assurer une sécurité suffisante sont
remplies :
a. le transfert à l'entité juridique distincte doit être irrévocable,
b. les titres transférés doivent :
- être affectés de manière exclusive au service de la dette ;
- être exempts de risques relatifs à leur montant, à leur échéance et au paiement du principal et des intérêts ;
En cas de titres d'État ou garantis par un État, cette condition nous paraît remplie s'il n'existe aucun risque
pays (au sens de la comptabilité des établissements de crédit).
- être émis dans la même monnaie que la dette ;
- avoir des échéances en principal et intérêts telles que les flux de trésorerie dégagés permettent de couvrir
parfaitement le service de la dette ;
c. l'entité tierce doit assurer l'affectation exclusive des titres qu'elle a reçus au remboursement du montant de la
dette.
Le PCG et l'avis CNC ne se prononcent pas sur la compatibilité de ce traitement comptable avec les
dispositions juridiques relatives à l'extinction des dettes.
On notera que le transfert irrévocable des actifs monétaires au bénéfice du service de la dette ne peut pas, en
l'absence de patrimoine d'affectation, être réalisé en droit français avec la même sécurité qu'aux États-Unis où les
biens sont transférés dans le cadre d'un « trust », institution juridique qui assure la non-confusion entre les biens
affectés au « trust » et ceux appartenant en propre au « trustee » et, en conséquence, une parfaite sécurité aux
actifs transférés.
III. Comptabilisation de l'opération dans l'entreprise qui transfère le service de la dette
Selon le PCG (art. 371-2 et 531-2/24) :
a. la dette, les titres et les éléments qui s'y rapportent sont sortis du bilan pour le montant pour lequel
ils y figurent au jour de l'opération ;
Par « éléments qui s'y rapportent », il s'agit :
- pour les titres, notamment des provisions pour dépréciation et des intérêts courus non échus.
- pour la dette, du montant restant à rembourser, des intérêts courus non échus, de la prime de remboursement
et des frais d'émission.
b. participent au résultat de l'exercice de réalisation de l'opération :
- d'une part, la différence entre les montants de sortie des titres et de la dette et des éléments qui s'y
rapportent ;
- d'autre part, les commissions relatives à cette opération ;
c. l'information relative à l'opération, à ses conséquences financières et à son coût global figure dans
l'annexe de l'exercice de réalisation de l'opération ;
d. jusqu'à l'extinction juridique de la dette, l'annexe comprend une information relative à l'opération et
au montant restant à rembourser, ce dernier étant, par ailleurs, inclus dans les engagements
financiers.
Cette comptabilisation est remise en cause par la norme américaine FAS 140 selon laquelle l'opération
ne répond pas aux critères permettant la sortie du bilan de la dette et des actifs transférés (voir BCF
12/96, p. 5 s.).
La norme IAS 39 (§ 59) confirme l'approche américaine.
À notre avis, l'opération devrait être comptabilisée globalement, comme une opération unique ;
l'ensemble des frais, intérêts, plus et moins-values serait donc comptabilisé en charges et produits
exceptionnels (cette opération en ayant le caractère) et serait compensé pour la présentation au
compte de résultat.
Fiscalement, (CGI, art. 238 bis-0 I), les résultats provenant de la gestion (ou de la disposition) des actifs
transférés dans un trust à l'étranger sont imposables en France.
L'impôt déjà acquitté à l'étranger (et converti en monnaie nationale sur la base du taux de change en
vigueur à la date de clôture de l'exercice de l'entreprise française ; CGI A III, art. 64 bis) peut être imputé
sur l'impôt dû en France.
Un état spécial est à joindre à la déclaration des résultats (article précité).
IV. Comptabilisation de l'opération dans l'entité juridique chargée du service de la dette
Le PCG (art. 371-2 et 531-2/24) et l' avis CNC n° 36 indiquent que seule la commission participe à la
détermination du résultat. Le traitement comptable est donc le suivant :
a. les titres et la dette transmis figurent au bilan pour un montant identique,
b. les intérêts reçus et les intérêts payés ne participent pas à la formation du résultat,
c. la fraction de la commission afférente aux exercices ultérieurs est inscrite en produits constatés
d'avance et rapportée au résultat au fur et à mesure de l'exécution de l'obligation,
d. l'information relative à l'opération figure dans l'annexe aussi longtemps que la dette n'est pas
juridiquement éteinte.
Cependant, l'excédent éventuel entre les flux dégagés par les titres et ceux de la dette constitue, selon
l'affectation qui lui est donnée par le contrat, un résultat soit pour le débiteur d'origine soit pour l'entité
chargée du service de l'emprunt.
Emprunts avec une enveloppe d'en-cours donnant lieu à utilisations successives
2218-6
Il s'agit d'opérations en multidevises :
I. Exemple de modalités concernant ces emprunts La banque signe avec un emprunteur un contrat de
crédit comportant les particularités suivantes :
- un engagement initial de x milliers ou millions de devise A pour une durée déterminée, ce montant pouvant être
maintenu jusqu'à la fin ou être réduit chaque année ;
- l'emprunteur peut procéder à des utilisations pour des périodes pouvant, en général, être de plusieurs mois
avec la possibilité, à l'ouverture ou à l'échéance de chacune de ces périodes, de réaliser cette utilisation en
devise A ou en une autre eurodevise ;
- les sommes tirées portent intérêt à un taux déterminé pour chacune de ces périodes.
II. Caractéristiques de ce genre d'emprunt L'opération se caractérise globalement par la recherche, à
chaque décision d'utilisation, d'une optimisation du total « intérêts + différence de change », indépendamment du
fait que l'opération soit ou non contractée en couverture d'une opération équivalente en devise étrangère. À cet
égard, elle s'analyse comme si, à chaque échéance d'utilisation, l'entreprise remboursait un emprunt et en
contractait un nouveau (d'un montant équivalent). En ce sens, voir Revue Banque n° 410, octobre 1981, article
de G. Henrard concluant sur la thèse de prêts (emprunts) successifs.
Par comparaison avec un emprunt à long ou moyen terme en devise qui ne comporte pas de possibilité d'agir
(sauf décision de remboursement) périodiquement sur la devise et le taux d'intérêt de référence, on se trouve en
présence d'un engagement à long terme, mais caractérisé par des utilisations à court terme permettant d'agir du
fait des choix ouverts à chaque échéance. L'opération allie la sécurité du long terme avec la souplesse du court
terme.
Il en résulte, à notre avis, que,
- s'agissant d'utilisations achevées (et renouvelées éventuellement dans une autre monnaie), les plus-values et
les moins-values correspondantes sont réalisées ;
- s'agissant d'utilisations en cours, les plus-values et les moins-values correspondantes ont un caractère latent.
III. Conséquences comptables À notre avis, en application des principes exposés dans le PCG :
- pour les utilisations achevées, les plus-values et moins-values (considérées comme réalisées) doivent être
comptabilisées ;
- en revanche, pour l'utilisation en cours à la clôture d'un exercice, seules les moins-values sont à retenir (les
plus-values n'étant que potentielles) sous forme de provision pour risques ; l'écart de conversion (actif ou passif)
étant dans tous les cas enregistré au compte 476 ou 477.
Fiscalement, voir n° 2082.
Remarque : Il convient toutefois de mentionner que, pour les utilisations achevées et en cours, dans la mesure
où l'on considérerait qu'en fait, les utilisations à court terme constituent une suite d'opérations s'inscrivant dans
une décision unique concernant un ensemble à long terme dont les résultats ne pourraient être appréciés avec
suffisamment de précision que dans le cadre global de cette opération, cette solution pourrait conduire à ne
constater, par prudence, que les moins-values et à reporter la constatation des gains qui seraient supposés
garder un caractère potentiel jusqu'à la fin de l'opération. Il conviendrait dans ce cas que ce choix soit
expressément mentionné dans l'annexe.
- pour le classement au bilan, le PCG ne fait pas de distinction entre court terme et long terme : il s'agit de dettes
financières. En revanche, dans l'annexe (tableau des échéances), cet emprunt devrait, à notre avis, figurer dans
la colonne correspondant à la durée de l'engagement (voir n° 2287).
« Multiple Option Facility »
2218-7
(MOF) Elle désigne une ligne de crédit accordée à une entreprise par un syndicat bancaire.
I. Avant utilisation,
il s'agit d'un engagement reçu. Celui-ci n'a pas à figurer au bilan et, s'agissant d'un engagement
réciproque, il n'est pas expressément prescrit de le faire figurer dans l'annexe (toutefois, son caractère
généralement significatif conduira le plus souvent à le mentionner).
II. Lors de l'utilisation,
le crédit correspondant (qui peut revêtir de nombreuses formes différentes) est comptabilisé selon sa
nature.
Activité de change manuel
2218-8
En l'état actuel de la réglementation comptable, le bulletin CNCC (n° 76, décembre 1989, p. 483)
estime que l'activité de change manuel, poursuivie par une entité ne relevant pas d'une
réglementation particulière, telle celle applicable aux établissements de crédit, doit être considérée
comme une activité de négoce et conduire par conséquent à une comptabilisation de l'ensemble
des flux représentatifs de cette activité (achats et ventes).
En conséquence, la seule comptabilisation des profits ou des pertes sur opérations de change ne
permet pas de traduire régulièrement en comptabilité les opérations d'achats et de ventes de devises
effectuées.
Régies d'avances et accréditifs
2219
Les fonds remis aux régisseurs ou aux titulaires d'accréditifs sont débités (PCG, art. 445/54) au
compte 54 « Régies d'avances et accréditifs » par le crédit du compte de trésorerie concerné. Ce
compte est crédité :
- du montant des dépenses effectuées pour le compte de l'entreprise par le débit d'un compte de tiers
ou de charges ;
- du montant des reversements de fonds avancés, par le débit d'un compte de trésorerie.
EXEMPLE : Avance de 400 accordée à un comptable secondaire sur un chantier à l'extérieur. Celui-ci justifie les
dépenses suivantes :
rémunération du personnel : 300
frais d'entretien et réparations : 50
et rembourse le solde.
Fiscalement, les intérêts déductibles du résultat d'un exercice sont, en principe, ceux qui ont couru
durant l'exercice, les fruits civils s'acquérant au jour le jour (D. adm. 4 C-522, n° 1).
Lorsqu'un emprunt est indexé, les frais financiers déductibles comprennent, le cas échéant, le
supplément d'intérêt résultant du jeu de l'indexation. Si le contrat prévoit l'indexation du capital, la
revalorisation affectant le montant des sommes empruntées ne constitue une charge définitive qu'au jour
de l'échéance fixée pour le remboursement. Dans l'intervalle, l'entreprise a seulement la possibilité de
constituer à la clôture de chaque exercice une provision correspondant à la charge supplémentaire
probable résultant pour elle de la variation de l'indice (CE 3 novembre 1976, n° 1094 et 2 février 1977, n°
328).
En ce qui concerne les intérêts sur compte courant, voir n° 2203.
II. les intérêts payés et non totalement courus
(règlement des intérêts par anticipation) qui sont portés en « Charges constatées d'avance » (compte
486).
EXEMPLE : Mêmes données que ci-dessus, mais les intérêts sont payés le 30/6/n. Au 31/12/n, le compte 661 «
Charges d'intérêts » est crédité par le débit du compte 486 « Charges constatées d'avance » pour la somme de
500.
Cas particuliers :
1. Intérêts progressifs : certains plans peuvent présenter des annuités d'intérêts progressives, qui impliquent,
en cas d'interruption du contrat, le versement d'intérêts dits compensateurs correspondant à la différence
entre les annuités d'intérêts telles qu'elles résultent du plan d'amortissement et celles qui auraient dû être versées
si le taux d'intérêt actuariel avait été retenu.
Dans ce cas, à notre avis, ces intérêts compensateurs s'acquièrent au jour le jour et doivent donc être
comptabilisés en intérêts courus. Une autre question est de savoir s'il est possible de différer ces intérêts
compensateurs comptabilisés en les rattachant à des produits futurs eux-mêmes progressifs (comme des loyers
par exemple) ; tel nous paraît être le cas si la rentabilité globale de l'opération est démontrée (voir n° 2303-1 s.).
2. Absence de plan d'amortissement : voir n° 2125-3.
Incorporation éventuelle des charges d'intérêts
2220-2
Dans les immobilisations, voir n° 1528 ; dans les stocks, voir n° 1172 ; dans les en-cours des
contrats à long terme, voir n° 549.
Le produit d'intérêts est comptabilisé
2221
au compte 76 « Produits financiers » (PCG, art. 447 ; voir comptes 7617, 762 et 763 dans la liste des
comptes du PCG n° 7007).
La contrepartie de ce produit est :
- lorsque les intérêts sont perçus, le compte de trésorerie concerné ;
- lorsque les intérêts n'ont pas encore été perçus, un compte rattaché aux différents actifs concernés
(Immobilisations financières : comptes 2678, 2688 et 2768 ; Valeurs mobilières de placement : 5088 ;
Banques : 5188).
Des subdivisions des comptes 761, 762 et 763 permettent d'identifier les produits concernant des
entreprises liées et provenant de participations ou d'autres immobilisations financières et
éventuellement d'autres créances.
Exercice de rattachement du produit d'intérêts
2221-1
Selon le principe d'indépendance des exercices, les entreprises doivent comprendre dans les produits
de chaque exercice les intérêts « courus » à sa clôture, les fruits civils s'acquérant jour par jour (C.
civ. art. 586).
Le fait que des délais de paiement soient accordés ou que ces intérêts puissent se rapporter à des créances
douteuses ne doit pas, en principe (sauf acte juridique modifiant les effets du contrat ou par simplification
pratique), modifier la règle générale de leur enregistrement. En revanche, ils peuvent, le cas échéant, être
provisionnés. Il en est de même, à notre avis, des intérêts moratoires (voir n° 2665-1).
Fiscalement, il en est de même (en ce sens CAA Lyon 23 juin 1994, n° 93-488), les entreprises étant
taxables sur la fraction courue des intérêts dont elles sont titulaires en fin d'exercice.
En ce qui concerne les intérêts sur créances étrangères (non représentées par des titres
négociables), le crédit d'impôt dont ces intérêts peuvent être assortis prend seulement naissance lors de
l'encaissement desdites sommes, puisque c'est à ce moment qu'est appliquée la retenue formant crédit
d'impôt. En pareil cas, les entreprises sont autorisées à se prévaloir automatiquement et par anticipation
du crédit d'impôt dont elles sont appelées à bénéficier en application des conventions internationales sur
le montant des intérêts qu'elles comptabilisent en fin d'exercice. La validité de ces imputations sera
contrôlée a posteriori par le Service (Rép. Sordel, Sén. 8 septembre 1983, p. 1247).
En ce qui concerne leur prise en compte dans le pourcentage général de déduction de la TVA (ou
prorata), voir Mémento fiscal n° 5086.
Toutefois, pour la possibilité de différer la prise en compte des produits financiers générés par le financement
des stocks, voir n° 1172 et des contrats à long terme, voir n° 549.
Cas particuliers :
1. Prêts et dépôts indexés Lorsqu'existe un plancher d'intérêt, la fraction d'intérêts courus correspondant au
plancher nous paraît constituer un produit à recevoir (le produit étant réalisé au sens de l' article L 123-21 du
Code de commerce), mais la question se pose de savoir s'il faut comptabiliser un supplément en fonction de
l'évolution de l'indice.
Lorsqu'il n'y a pas de plancher d'intérêt, trois solutions peuvent être envisagées :
- le créancier n'enregistre rien avant l'échéance,
- le créancier procède à une évaluation raisonnable de l'indice pour calculer et enregistrer les intérêts courus,
- seuls les intérêts courus, correspondant à un minimum certain, sont enregistrés.
Devant ces difficultés, à notre avis, en pratique, il peut être tenu compte de l'importance relative de tels produits
financiers. Si elle n'est pas significative, seuls les intérêts échus peuvent être retenus en comptabilité ; dans le
cas contraire, les intérêts courus non échus sont constatés et une information est fournie sur la méthode retenue.
En cas de dépôt indexé avec effet de cliquet, ce qui permet de prendre en compte les hausses de l'indice dans
le calcul des intérêts et de les considérer comme définitivement acquises et réalisées, les intérêts courus doivent,
à notre avis, (cf. C. com. art. L 123-21) être comptabilisés.
2. Prêts à intérêts progressifs Le Bulletin CNCC (n° 68, décembre 1987, p. 487 s.) estime que les intérêts
doivent être comptabilisés sur la base du taux croissant contractuellement exigible pendant la durée du prêt. En
effet, au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce, ils ne sont véritablement acquis que dans la mesure
où le crédit a été utilisé (ou remboursé par anticipation).
Emprunt personnellement souscrit par un dirigeant
2222
Lorsqu'une banque (Rép. Bernard, AN 18 mai 1981, p. 2095) subordonne l'octroi du crédit demandé
par une entreprise à la condition expresse que l'emprunt soit personnellement souscrit par un associé
dirigeant, étant entendu que, d'accord entre les parties, les fonds seront mis immédiatement à la
disposition de la société, à charge pour elle de régler directement à la banque les intérêts et le
remboursement du capital emprunté :
- la dette contractée par la société l'est à l'égard du dirigeant lui-même et non pas directement
envers l'organisme prêteur ;
- les intérêts supportés par la société constituent pour elle une charge financière.
Fiscalement, les intérêts des sommes ainsi prêtées ne sont déductibles que dans les limites prévues par
la loi (voir n° 2203), même si l'emprunt a été contracté à un taux supérieur, à moins que l'associé ne soit
en mesure d'établir qu'il est intervenu auprès de l'établissement bancaire en qualité de simple mandataire
de la société (D. adm. 4 C-551 n° 10 ; CE 27 février 1989, n° 61397 ; CAA Nancy 12 octobre 1995, n°
93-1026 et Douai 25 mai 2000, n° 96-132).
Juridiquement, ce cas ne paraît pas pouvoir être rangé parmi les conventions exclues par l'article L 225-
39 du Code de commerce (conventions non soumises à l'autorisation préalable du conseil
d'administration) (Rép. Valbrun, AN 17 janvier 1976, p. 258).
Prélèvements obligeant la société à recourir à l'emprunt
2223
Fiscalement, selon le Conseil d'État ( 6 mars 1981, n° 16878), lorsque les prélèvements opérés sur leur
compte courant par les associés d'une société de personnes ont, par leur importance, mis la société
dans l'obligation, à raison de sa situation de trésorerie, de recourir à des emprunts auprès des banques,
les frais et charges correspondant à ces emprunts ne peuvent être regardés comme supportés dans
l'intérêt de l'entreprise, mais seulement dans celui des associés. Dès lors, ils doivent être réintégrés
dans les bénéfices imposables au taux effectivement supporté par la société.
Il en est de même dans le cas d'un exploitant individuel (voir n° 3196).
Escomptes de règlement
2224
Juridiquement, le Code de commerce rend obligatoire l'inscription sur la facture de la date à laquelle le
règlement doit intervenir ainsi que des conditions d'escompte applicables en cas de paiement à une date
antérieure à celle résultant de l'application des conditions générales de vente : le règlement est réputé
réalisé à la date à laquelle les fonds sont mis, par le client, à la disposition du bénéficiaire (C. com. art. L
441-3).
Il résulte des dispositions réglementaires précédentes que la notion d'« escompte » est liée à celle
de délai « normal » de règlement tel qu'il doit être prévu dans les conditions générales de vente.
Ainsi,
- il y a un véritable escompte si la réduction de prix est accordée lorsque le règlement intervient
avant la date résultant de l'application des conditions générales de vente. Toutefois, si le vendeur et
l'acheteur conviennent au préalable d'un paiement anticipé, l'escompte s'analyse comme une
réduction du chiffre d'affaires,
- il n'y a pas de véritable escompte si la réduction est accordée sur un prix de vente majoré pour
tenir compte d'un délai de paiement octroyé supérieur à celui prévu dans les conditions générales de
vente ; la réduction accordée s'analyse alors comme une réduction de chiffre d'affaires.
Tel est souvent le cas, par exemple, dans le secteur de la distribution, où les réductions indiquées sont
appliquées sur des prix de vente majorés afin de compenser un délai de paiement accordé supérieur à celui
figurant dans les conditions générales de vente (qui prévoient en général un paiement au comptant).
Schéma récapitulatif :
Système de prévisions
2237
Le budget de trésorerie (ou prévisions de trésorerie) permet d'harmoniser à l'avance les recettes et
les dépenses afin d'avoir toujours les disponibilités suffisantes pour faire face aux engagements et de
prévoir l'utilisation des disponibilités inemployées. Il permet, a posteriori, un contrôle des réalisations
par comparaison entre les recettes réelles et les recettes prévues, d'une part, les dépenses réelles et
les dépenses prévues, d'autre part.
Les prévisions de recettes comprennent les encaissements relatifs aux ventes (compte tenu des
délais de paiement et des possibilités d'escompte), les encaissements divers (cessions
d'immobilisations, subventions, crédits obtenus, etc.) Les prévisions de dépenses comprennent
tous les frais, avances et remboursements d'emprunts.
Le budget de trésorerie est l'aboutissement logique des autres budgets de l'entreprise :
- budget de vente : règlements clients ;
- budget des approvisionnements : achats ;
- budget production ;
- budget frais généraux : frais ;
- budget investissement : cession d'immobilisations, acquisition d'immobilisations.
À ces éléments s'ajoutent les données fournies par le service financier :
- emprunts et remboursement d'emprunts ;
- augmentation de capital, distribution de dividendes ;
- acquisition et cession de titres ;
- encaissement de dividendes et intérêts.
L'équilibre doit être obtenu à la fois à long terme et à court terme par une politique appropriée
(augmentation de capital, emprunt, escompte, découvert, etc.).
Chèque n°
Banque A Banque B Date de retrait Date de dépôt
Sur les livres Sur la banque Sur les livres Sur la banque
Ce tableau montre l'existence d'une anomalie, le chèque étant déposé dans la banque B (31/12) avant son retrait
de A (3/1).
2241
Des contrôles de caisse périodiques permettent de s'assurer que le solde du brouillard de caisse
correspond aux espèces détenues.
Instruments financiers
Voir n° 2280.
III. Contrôle externe
Contrôle des charges financières
2250
Selon le bulletin CNCC (n° 104, décembre 1996, p. 734 s.), le commissaire aux comptes ne peut que
vérifier, compte tenu de leur importance relative, la correcte traduction comptable des charges
financières apparaissant sur les relevés bancaires.
En revanche, la vérification des modalités de calcul et de facturation des intérêts et des agios,
convenus ou non par convention entre la société et ses banquiers, ne saurait faire partie de ses
diligences.
Demandes de confirmation adressées aux banques
2260
La procédure de confirmation directe est un moyen de contrôle normalement utilisé dans une révision.
Les demandes adressées aux banques sont d'une nature particulière. Le CNCC et l'OEC ont fourni
des schémas indicatifs. Voir n° 5044-3.
SECTION V
Présentation des comptes annuels et autres informations
I. Présentation des comptes annuels
A. Bilan et compte de résultat
Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.
Présentation au bilan
Prêts et emprunts participatifs
2275
Ils doivent être portés au bilan, sur une ligne particulière (C. mon. fin. art. L 313-14) :
- par l'organisme qui les consent (en immobilisations financières),
- par l'entreprise qui les reçoit (en dettes financières).
Une telle ligne n'étant pas prévue dans les modèles de bilan du PCG, cette prescription nous paraît pouvoir être
respectée par une information dans l'annexe.
Sur la liasse fiscale, leur montant est à donner en renvoi dans le bilan.
Principe de non-compensation
2276
Aucune compensation ne peut être effectuée :
I. entre les comptes bancaires à solde débiteur et les comptes à solde créditeur (concours
bancaires courants). Ainsi, pour la présentation au bilan uniquement, les comptes 512 à 518 à solde
créditeur (découverts) sont ajoutés aux concours bancaires courants (compte 519) à la ligne : «
Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit » ;
En cas de « fusion de comptes » situés dans une même banque, la compensation nous paraît possible.
Banque A :
Banque B :
Solde créditeur
Banque C :
Les comptes situés dans la banque A ont fait l'objet d'une convention de fusion de comptes.
Le bilan comprend :
- à l'actif dans les disponibilités : 190 000 (C bloqué et A)
- au passif, ligne « Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit » : 100 000 (C normal et B).
de 6 mois à 1 an de 5 ans
BILAN
Actifs financiers 1
Passifs financiers 2
HORS-BILAN 3
DIFFÉRENTIEL
POSITIONS CONDITIONNELLES 4
1. Obligations, bons du Trésor, autres titres de créances négociables, prêts et avances, actifs divers…
2. Dépôts, titres de créances négociables, emprunts obligataires, autres emprunts et dettes, passifs divers…
3. Titres à réméré, Matif (contrat notionnel, bon du Trésor, Pibor), autres contrats à terme de taux, FRA, contrats d'échange de ta
engagements hors-bilan…
4. Options, caps, floors, collars, engagements futurs (prêts, emprunts, commandes…), renégociations…
Tableau 2 : ÉTAT DES POSITIONS DE LA SOCIÉTÉ FACE AU RISQUE DE CHANGE
USD JPY … …
BILAN
Actifs financiers 1
Passifs financiers 2
HORS-BILAN 3
DIFFÉRENTIEL
POSITIONS CONDITIONNELLES 4
1. Immobilisations corporelles, financières, créances d'exploitation, valeurs mobilières de placement, crédits clientèle, liquidités…
3. Change à terme, contrats d'échange de devises, contrats à terme sur devises, autres engagements…
HORS-BILAN 2
DIFFÉRENTIEL
POSITIONS CONDITIONNELLES 3
2. Contrats à terme OMF ou CAC, autres contrats à terme sur indices boursiers, autres engagements…
POSTES CONCERNÉS
Écart Actif
Prêts
Créances d'exploitation
Créances diverses
Dettes financières
Dettes d'exploitation
Total
2. Si le montant n'est pas égal à zéro, fournir des explications sur les pertes latentes différées.
Remarque : Les montants peuvent être fournis en milliers ou en millions le cas échéant.
État des échéances des créances et des dettes à la clôture de l'exercice
2287
Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-7°) prescrit, si l'information est significative, de fournir en
annexe le classement des créances et dettes selon la durée restant à courir jusqu'à leur échéance
en distinguant, d'une part, les créances à un an au plus et à plus d'un an, et, d'autre part, les dettes à
un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans.
Remarques :
- Il s'agit de la durée restant à courir à la date du bilan et non de la durée originelle de la créance ou de la
dette.
Toutefois, dans certaines situations, il y a lieu, à notre avis, de ne pas se limiter au seul critère de la durée pour
apprécier le classement ; ainsi, par exemple, en cas de financement à court terme (papier commercial et
concours bancaire) octroyé pour plusieurs années mais renouvelable chaque année, l'intention de renouveler
(à mentionner clairement dans l'annexe) nous paraît être un motif suffisant pour permettre un classement dans
les échéances à long terme, tout en retenant la date de renouvellement comme échéance.
- Le terme « créances et dettes » nous semble devoir être interprété comme pour les entreprises liées (voir n°
2010). Toutefois les avances et acomptes reçus ou versés ne sont pas visés, ceux-ci ayant déjà été encaissés ou
décaissés, d'où leur absence sur le tabldeau n° 2057 de la liasse fiscale.
- La différence de durée retenue pour les créances et les dettes, qui provient de la 4 e directive, ne peut
s'expliquer que par un souci de prudence (mieux connaître les dettes en détail).
- Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit pas le détail des échéances pour les charges et produits constatés
d'avance ; à notre avis, il ne peut s'agir que de la date à laquelle ils viendront augmenter ou réduire le résultat
comptable. La liasse fiscale (tableau n° 2057) les fait apparaître sur le tableau des échéances des créances et
des dettes.
- Selon la COB (Rapport annuel 1985, p. 52, à propos du contenu des notes d'information), l'échéancier des
emprunts constitue un des extraits les plus significatifs de l'annexe.
Pour présenter cette information, l'entreprise peut indiquer à chaque poste les différentes échéances.
Elle peut aussi choisir de les regrouper dans un tableau ; il en existe trois modèles :
- tableau du PCG, art. 532-4,
- tableau n° 2057 de la liasse fiscale,
- tableau modèle du Balo (accepté par la COB) Sur l'opportunité d'utiliser ce modèle, voir n° 368-3.
En pratique, nous suggérons par simplification :
- aux entreprises non cotées, d'utiliser le tableau n° 2057,
- aux entreprises cotées, d'utiliser le modèle du Balo présenté page suivante.
Ventilations pour la déclaration fiscale (tableau n° 2057)
Le montant à indiquer ne correspond pas, pour toutes les lignes, au total figurant au bilan.
a. Lignes dont le montant brut correspond au total figurant au bilan Il s'agit des lignes suivantes : «
Créances rattachées à des participations », « Prêts », « Autres créances », « Charges constatées d'avance », «
Emprunts obligataires convertibles », « Autres emprunts obligataires », « Emprunts et dettes auprès des
établissements de crédit », « Dettes fournisseurs et comptes rattachés », « Dettes sur immobilisations et comptes
rattachés », « Autres dettes », et « Produits constatés d'avance ».
Le passage des comptes aux postes est explicité aux n° 6005-1 et 6005-2.
b. Lignes dont le montant ne correspond pas au total figurant au bilan Sont indiqués ci-après les lignes
concernées ainsi que les comptes dont le solde forme le total du montant de chaque ligne.
1. Actif :
- Clients douteux ou litigieux : 416.
- Autres créances clients : 411 - 413 - 418.
- Personnel et comptes rattachés : 425 - 4287.
- Sécurité sociale et autres organismes sociaux : 4387.
- État, Impôt sur les bénéfices : 444 D.
- État, TVA : 4456 - 44581 - 44582 - 44583 - 44586.
- État, autres impôts, taxes et versements assimilés : 4487.
- État, divers : 441 - 443 D.
- Groupe et associés : 451 D - 455 D - 456 D - 4562 - 458 D.
- Débiteurs divers : 4096 - 4097 - 4098 - 462 - 465 - 467 D - 4687 - 478 D.
c. Passif :
- Personnel et comptes rattachés : 421 - 422 - 424 - 427 - 4282 - 4284 - 4286.
- Sécurité sociale et autres organismes sociaux : 43 (sauf 4387).
- État, Impôt sur les bénéfices : 444 C.
- État, TVA : 4455 - 4457 - 44584 - 44587.
- État, obligations cautionnées : 446.
- État, autres impôts, taxes et assimilés : 442 - 443 C - 447 - 4486.
- Groupe et associés : 45 C.
État des échéances des créances et des dettes (Modèle du Balo)
RUBRIQUES et POSTES
MONTANT ÉCHÉANCE
1
brut
à 1 an au +
Créances
Prêts 2
Autres
Autres
Dettes
Autres dettes 5
1. Le montant à indiquer ici correspond à celui de la ligne du bilan. Le passage des comptes aux postes est explicité aux n° 6005
6. Les dettes dont l'échéance est à + de 5 ans sont inscrites dans cette colonne : leur montant est respectivement de pour les pos
Effets de commerce
Montant en millions €
Immobilisations financières
- Prêts
Créances
Disponibilités
Total
Anné
2001 (en francs) 2001 (en euros) Anné 2001 (en 2001 (en euros) Anné 2001 (en 2001 (en euros)
e 1 3 1 3 1 3
e francs) e francs)
3. Le taux de conversion en euros permet de donner la contre-valeur en euros de francs anciens et ne peut être utilisé que dans ce sens.
Source : Insee.
EXEMPLE : - 100 000 F de 2001 équivalaient en 1986 à : 100 000 1,367 =73 153 F , soit 11 152 €. - 100
000 F de 1971 équivalent en 2001 à : 100 000×5,372 = 537 200 F
, soit 100 000×0,81889 = 81 889 €.
1 euro =
6,55957 francs français
Type de frais
Définition des frais Conditions permettant de
l'actif
(compte 2013)
Frais de recherche et de développement ( C. Dépenses correspondant à l'effort réalisé - Uniquement frais de reche
com. art. D 19 et PCG (art. 361-2) (compte par l'entreprise dans ce domaine pour son frais de développement (les
203) propre compte (et non dans le cadre d'une fondamentale sont exclus),
commande spécifique).
- Projets en cause nettement
Charges à répartir Charges différées Charges se rapportant à des productions - Dans le cadre d'opérations s
( PCG, art. 361-4, (compte 4811) déterminées à venir.
361-6 et 361-7) - Sérieuses chances de renta
(compte 4816)
- de prospection et de publicité 3
2. Sur la position restrictive des normes IAS et US, voir remarques n° 2303-2.
Frais de publicité
Charges ou
1. Voir n° 2327.
2. Sur la position restrictive des normes IAS et US, voir remarques n° 2303-02.
Fiscalement, il convient de noter que ces différentes solutions ne sont pas neutres :
- les charges portées en « charges différées » ou en « charges à étaler » étant déductibles immédiatement
( BODGI 4G-6-84, n° 78 ; voir n° 2362),
- alors que celles portées en frais de premier établissement sont déductibles au fur et à mesure de leur
amortissement pratiqué en comptabilité.
Remarque : Les frais de réalisation de films publicitaires, constituant par nature des charges et non
des immobilisations, doivent être immédiatement déduits des résultats de l'exercice au cours duquel ils
sont engagés (CE 5 juin 1996, n° 143819 infirmant CAA Paris, 22 octobre 1992, n° 91-895 et 24
décembre 1992, n° 90-846), même s'ils sont utilisés plus d'un an et portés comptablement en charges
différées.
Les films publicitaires rattachables aux frais de premier établissement peuvent, à notre avis,
comptablement et fiscalement, faire l'objet d'un « amortissement » sur une période maximale de 5 ans,
conformément aux règles prévues en ce domaine.
Critères
Frais d'établissement et frais de recherche et Charges à répartir
de développement
Présentation au bilan
- Valeurs brute et nette Valeur brute, amortissements et valeur nette. Uniquement valeur nette.
Comptabilisation
Information en annexe Commentaires sur les éléments constitutifs (C. Information explicative ( C. com
com. art. D 19 et PCG, art. 531-2). com. art. D 23, al. 3 et PCG, ar
Amortissements (2)
Comptabilité ( Décret 29/11/83 et PCG) Fiscalité ( BODGI 4 G-6-84)
Frais d'établissement Au maximum sur 5 ans selon un plan ( n° 2329 s.) Au maximum sur 5 ans
Dotation linéaire
- au maximum de 50 %(soit 2 a
Frais d'émission d'emprunts Sur la durée de l'emprunt ( n° 2126) Pour les emprunts (voir n° 212
Charges différées Pas de précision (3) Elles doivent être déduites sur
sont engagées (voir n° 2362) (
et
Charges étalées
Commentaires :
(1) Tant que ces postes ne sont pas apurés, il ne peut être procédé à une distribution de dividendes, sauf si le
montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6). En outre, l'
article L 232-9 du Code de commerce interdit toute distribution tant que les frais de constitution ne sont pas
amortis.
(2) Dotations d'exploitation.
(3) À notre avis, les charges différées devraient être amorties sur la durée et en fonction des opérations
spécifiques qui les engendrent (l'amortissement s'effectuant généralement en fonction des recettes réalisées par
rapport aux recettes globales attendues dans un délai raisonnable et non de façon linéaire, celui-ci paraissant
incompatible avec le principe de rattachement des charges aux produits, qui a conduit à différer les charges).
À la clôture de chaque exercice suivant, un réajustement des amortissements est pratiqué en tenant
compte des recettes réelles.
Les charges étalées devraient être amorties linéairement, par prudence au maximum sur 5 ans.
Pour la non-incorporation des amortissements dans les stocks, voir n° 1175.
(4) Sans pouvoir bénéficier du régime des amortissements réputés différés.
B. Frais d'établissement
Définition
2326
Ces frais constituent, en principe, une charge de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. Mais
les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement
de l'entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services
déterminées peuvent figurer à l'actif du bilan en immobilisations incorporelles, au poste « frais
d'établissement » ( C. com. art. D 19 et PCG, art. 361-1).
Fiscalement, il en est de même (CE 14 mars 1984, n° 46770 et D. adm. 4 D-124 n° 1).
Sur les différences avec les normes IAS et US, voir remarques n° 2303-2.
Sur la comparaison de leurs caractéristiques avec celles des frais de recherche et de développement
et des charges à répartir, voir n° 2302 s.
Classement comptable
2327
Inscrits en tête des immobilisations incorporelles, au compte 201 « Frais d'établissement », ils
comprennent :
I. 2011. Frais de constitution :
droits d'enregistrement sur les apports, honoraires, débours résultant des formalités légales de
publication (frais de greffe, frais d'insertion)…
Le PCG n'en donne pas de définition précise. S'agissant des frais d'émission de titres, le Comité
d'Urgence du CNC (avis n° 2000-D du 21 décembre 2000) précise que ces frais, qu'ils soient
engagés lors de la création de la société ou lors d'une augmentation de capital, englobent les coûts
externes directement liés à l'opération, c'est-à-dire les dépenses qui n'auraient pas été engagées
en l'absence de cette opération.
En revanche, les coûts internes à l'entreprise (par exemple temps passé pour le montage de l'opération,
frais de déplacement, etc.) ne constituent jamais des frais d'émission de titres et doivent être
comptabilisés en charges de l'exercice.
Frais externes susceptibles d'être portés à l'actif Il s'agit notamment des frais suivants (liste fournie par l' avis
n° 2000-D précité) :
- conseils : honoraires relatifs à des conseils de nature comptable, juridique, fiscale, en stratégie et études de
marché, en environnement, en ressources humaines ;
- banques : honoraires relatifs à des conseils (montage d'opérations…), commissions de placements, garanties
de bonne fin de l'opération ;
- formalités légales et dépenses liées : prospectus, frais d'impression, redevances des autorités régulatrices et
entreprises de marché, formalités légales ;
- communication et publicité : coût de la campagne (TV, journaux, radio…), frais d'impression, organisation
des réunions d'information, commissions de l'agence de communication financière et achat d'espaces…, sous
certaines conditions (voir remarque a. ci-après).
Fiscalement, l'Administration, faisant référence à l'ancienne définition comptable des frais de constitution,
les définit comme les droits d'enregistrement, les honoraires des intermédiaires (notaires, conseils
juridiques) et le coût des formalités légales (BOI 4 G-6-84, n° 85 ; D. adm. 4 C-231, n° 6 ; D. adm. 4 D-
124, n° 2).
La définition comptable des frais de constitution est donc aujourd'hui plus large que la définition fiscale.
Toutefois, d'après Monsieur Lieb, sous-directeur à la DGI-DLF, interrogé par nos soins en octobre 2001,
l'Administration devrait prochainement mettre à jour sa doctrine et adopter la définition comptable, comme
elle l'a fait par le passé.
Remarques :
a. Conscient de la difficulté d'établir le lien direct des frais engagés avec l'opération considérée, le Comité
d'Urgence considère qu'une analyse au cas par cas sera nécessaire pour certaines dépenses, notamment
pour les coûts de communication et de publicité : en particulier, la publicité devra intervenir entre la date de
lancement et celle de la fin de l'opération et la nature du message devra se rapporter explicitement à l'opération
financière concernée.
b. En cas d'échec de l'opération, en l'absence d'émission, les coûts externes doivent être inscrits en charges
de l'exercice (charges exceptionnelles).
c. La définition des frais d'émission fournie par les normes IAS (voir SIC 17) est similaire à celle fournie par le
Comité d'Urgence : « Coûts marginaux externes directement attribuables à la transaction » (§ 5).
II. 2012. Frais de premier établissement
20121. Frais de prospection
20122. Frais de publicité
Remarque : L'OEC (avis n° 26) estime, bien que les règles ne le prévoient pas, que les frais de
prospection et de publicité sont également soumis aux mêmes conditions de rentabilité commerciale que
celles explicitement prévues pour les frais de recherche et de développement (voir n° 2345).
Industrie hôtelière : l' avis CNC de conformité n° 27 relatif au plan comptable professionnel et le plan lui-même
ont une conception extensive :
- de la notion de 1 er établissement, puisqu'il précise que ces frais concernent notamment des activités nouvelles
ou des perfectionnements d'activité,
- de la notion de frais (de 1 er établissement), puisqu'il a prévu trois comptes de frais de 1 er établissement : « frais
de promotion et de lancement », « frais de préouverture », « frais d'ouverture » pouvant regrouper « toutes les
dépenses antérieures à la mise en activité des établissements et notamment les frais de promotion, de conduite
et surveillance des chantiers, de formation du personnel, de préfinancement, d'ouverture, etc. ».
Mais, selon le bulletin CNCC (n° 72, décembre 1988, p. 500 s.), ces solutions ne sauraient être étendues à
d'autres professions sauf dans le cadre de leur plan comptable professionnel.
III. 2013. Frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses
(fusions, scissions, transformations). Les éléments concernés sont identiques à ceux du compte 2011,
voir ci-dessus I. Frais de constitution.
Fiscalement, il en est de même, ces frais étant « pour l'essentiel de même nature que ceux exposés lors
de la constitution de la société » (BODGI 4 G-6-84, n° 87), voir I ci-avant.
Sur la déduction de la TVA grevant ces frais, voir Mémento fiscal, n° 4930.
Remarques :
a. Opérations concernées. Selon l' avis n° 2000-D du Comité d'Urgence du CNC, il s'agit de celles entraînant
une émission d'instruments de capitaux propres, c'est-à-dire une émission :
- d'instruments donnant immédiatement accès aux capitaux propres ;
Il ne paraît donc plus possible d'inscrire en frais d'augmentation de capital la fraction non amortie des frais
d'émission d'emprunts obligataires convertibles ou remboursables en actions lors de la conversion ou le
remboursement des obligations, solution proposée antérieurement par le bulletin CNCC (voir Mémento
comptable 2000 ou 2001).
- ou dont le produit est constaté directement dans les capitaux propres, par exemple les bons de
souscription d'actions.
b. Introduction en bourse. Seuls les frais afférents à l'augmentation de capital peuvent être considérés comme
des frais d'émission. En cas d'opération mixte, c'est-à-dire d'une introduction en bourse par cession de titres et
augmentation de capital, il convient de répartir les frais forfaitairement au prorata des produits de la cession de
titres et de l'augmentation de capital et de constater en charges la quote-part afférente aux frais de cession des
titres (avis CU CNC précité).
À notre avis, les frais d'introduction en bourse ne peuvent être provisionnés. En effet, ils se rattachent à
l'opération d'augmentation de capital (qui constitue leur contrepartie) et non à la décision de s'introduire en
bourse.
En cas d'opérations n'entraînant pas d'émission d'instruments de capitaux propres (frais d'introduction en
bourse par cession, frais d'offre publique de vente, de défense de la cible d'une offre publique d'achat/offre
publique d'échange…), les coûts externes ne constituent pas des frais d'émission et ne peuvent donc pas être
imputés sur les capitaux propres. Ils sont comptabilités en charges de l'exercice ; toutefois, les frais
d'introduction en bourse incombant à l'entreprise peuvent être comptabilisés en frais d'établissement
conformément aux dispositions de l' article 432-1 du plan comptable général (compte 201).
Comptabilisation
2328
Selon le PCG (art. 442/20) les frais d'établissement sont enregistrés au compte 201 :
- soit directement,
- soit par l'intermédiaire du compte 72 « Production immobilisée », si ceux-ci ont été, dans un premier
temps, enregistrés en charges.
Cependant, les frais d'augmentation de capital (définis au n° 2327) peuvent être imputés sur le
montant des primes d'émission afférentes à cette augmentation (C. com. art. L 232-9, al. 2). Sur les
modalités d'imputation, voir n° 3169.
Les frais qui ne répondent pas à la définition de frais d'émission, ou les frais que la société choisit de
laisser en charges, sont inscrits au compte de résultat selon leur nature.
En principe, à notre avis, le traitement retenu devrait obéir au principe de permanence des méthodes.
Remarques (avis CU CNC n° 2000-D) :
a. L'imputation sur la prime d'émission constitue la méthode préférentielle.
Dans les comptes consolidés, cette imputation est obligatoire depuis l'avis précité (comme dans les
normes IAS ; voir e. ci-après). En conséquence, les sociétés qui auront constaté en charges, dans leurs
comptes individuels, les frais liés à l'augmentation de capital devront déterminer ceux répondant à la
définition de frais d'émission (voir I.) pour les besoins de la consolidation.
b. En cas d'opération en cours à la clôture de l'exercice, il convient d'apprécier, à la date d'arrêté des
comptes, si l'opération a de sérieuses chances d'aboutir ou non :
- si l'opération a de sérieuses chances d'aboutir, les coûts externes, considérés comme des frais d'émission et
déjà engagés à cette date, peuvent être comptabilisés au compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours » ;
- si l'opération n'a pas de sérieuses chances d'aboutir, les coûts déjà engagés à cette date sont comptabilisés en
charges de l'exercice. Il ne sera pas possible de les reprendre au cours de l'exercice suivant si l'émission a
finalement lieu.
c. Si l'entreprise a opté pour l'inscription en frais d'établissement, il n'est pas possible de changer de méthode
ultérieurement pour imputer leur montant net d'amortissement sur la prime d'émission.
d. En cas d'échec de l'opération, en l'absence d'émission, les frais doivent être inscrits en charges de
l'exercice (charges exceptionnelles).
e. En normes IAS (voir SIC 17), l'imputation sur les capitaux propres est obligatoire.
Amortissement des frais d'établissement
Durée d'amortissement
2329
Les frais d'établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans ( C.
com. art. D 19, al. 4 et PCG, art. 361-3).
Cependant, les sociétés dont l'objet exclusif est la construction et la gestion d'immeubles locatifs à usage
principal d'habitation ou le crédit-bail immobilier, ainsi que les sociétés immobilières pour le commerce et
l'industrie, peuvent amortir les frais de constitution et les frais d'augmentation de capital dans les mêmes
conditions que leurs immeubles (C. com. art. L 232-9, al. 3).
Fiscalement, le Conseil d'État a admis (CE 14 mars 1984, n° 46770) que les frais d'établissement
puissent être déduits des exercices suivants, leur imputation devant être effectuée le plus tôt possible et
dans un délai qui, ainsi que le prévoit le plan comptable, ne saurait excéder cinq ans.
Selon l'Administration (BODGI 4 G-6-84, n° 88 s. repris dans D. adm. 4 C-231, n° 3 s.), la déduction des
dépenses ayant le caractère de frais d'établissement peut être effectuée :
- pour la totalité de leur montant, au titre des charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées
(l'application de cette modalité de déduction suppose que les dépenses en cause n'ont pas été inscrites à
l'actif du bilan) ;
- de manière échelonnée, sur une période maximale de cinq ans.
Par ailleurs, « l'amortissement » des frais d'établissement demeure admis au régime des amortissements
réputés différés en période déficitaire (cf. D. adm. 4 D-1542, n° 7).
Mode d'amortissement
2330
Il n'est précisé explicitement ni dans le décret du 29 novembre 1983 ni dans le PCG : le décret ( art. D
19, al. 4) et le PCG (art. 361-3) parlent de plan d'amortissement.
Selon le CNCC (Bull. n° 8, décembre 1972, p. 503-506), « l'amortissement des frais de premier
établissement est une charge sociale qui doit être supportée, quel que soit le résultat des exercices ».
Il en résulte, à notre avis, qu'il ne semble pas possible :
- de ne pratiquer aucun amortissement de la première à la troisième année et d'en constater 50 % la
quatrième année, 50 % la dernière année,
- de ne pas pratiquer d'amortissement les premiers exercices du fait que ceux-ci sont ou seraient
déficitaires.
Ce qui impliquerait le non-respect de l' article L 123-20 du Code de commerce : « même en cas d'absence
ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires ».
Les dotations aux amortissements doivent donc, nous semble-t-il, être au minimum de 1/5 par année.
Sur le problème du prorata temporis (voir n° 2331).
Fiscalement, (D. adm. 4 D-124 n° 4), les dotations annuelles aux amortissements doivent être au
minimum d'un cinquième et au maximum de la moitié du montant des frais en cause.
Cet amortissement est admis au régime des amortissements réputés différés en période déficitaire.
Remarque : Modification du plan d'amortissement (et notamment de la durée) Selon la règle générale ( C.
com. art. L 123-17 ; voir n° 362), le plan d'amortissement des frais d'établissement ne peut être modifié sauf
changement exceptionnel dans la situation du commerçant. Il ne peut notamment pas l'être en cas d'amélioration
des résultats. Toutefois, à notre avis (confirmé par Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 211 s.), il est possible de
déroger à la règle générale de permanence des méthodes en ce qui concerne le changement du plan
d'amortissement des frais de constitution, compte tenu de l'impossibilité de distribuer des dividendes tant qu'ils
ne sont pas entièrement amortis (voir n° 2333).
Le supplément d'amortissement généré par la modification du plan est, à notre avis, à comptabiliser dans le
résultat courant (et non en résultat exceptionnel) au débit du compte 68111 « Dotations aux amortissements des
immobilisations incorporelles ».
Date de départ de l'amortissement
2331
En l'absence de précisions du PCG et des organismes compétents, l'entreprise a le choix, à notre
avis, de pratiquer ou non la règle du prorata temporis sur les sommes portées en frais
d'établissement :
- si elle calcule l'amortissement du premier exercice avec un prorata, la date à retenir est celle de la
constatation de la dépense ;
- si elle le calcule sans prorata, une dotation minimum de 1/5 doit être constatée sur l'exercice.
Fiscalement, l'Administration n'a pas pris explicitement position. Certains considèrent toutefois qu'elle ne
retient pas la règle du prorata temporis, les dotations annuelles aux amortissements devant être au
minimum de 1/5 (D. adm. 4 D-124, n° 4) suivant un plan d'amortissement linéaire (D. adm. précitée, n°
3).
Comptabilisation de l'amortissement
2332
L'amortissement est débité au compte 68111 « Dotations aux amortissements des immobilisations
incorporelles » par le crédit du compte 280 « Amortissements des immobilisations incorporelles »
(subdivision 2801 « Frais d'établissement »).
Le caractère d'exploitation de la dotation aux amortissements nous paraît justifié par l'objet même des frais
d'établissement : dépenses conditionnant l'existence et le développement des activités (normales) de l'entreprise.
L'utilisation sur une période inférieure à cinq ans de la possibilité d'étaler les frais d'établissement ne saurait avoir
pour conséquence de considérer qu'il en résulte un amortissement dérogatoire pour la fraction annuelle de la
dotation excédant 1/5 du montant des frais. En effet, les provisions réglementées doivent résulter d'une
dérogation aux principes comptables permise expressément par la réglementation fiscale (qui n'existe pas
dans ce cas particulier). En outre, l'étalement des frais d'établissement constitue une règle comptable particulière
déjà dérogatoire par rapport à la règle comptable générale d'imputation des frais en charges au cours de
l'exercice où elles sont engagées. Autrement dit, plus l'étalement est court et plus on se rapproche de la règle
générale.
Conséquences de l'amortissement sur les distributions de dividendes
2333
Elles diffèrent selon la nature des frais :
- les frais de constitution doivent être amortis avant toute distribution de bénéfices, et, au plus tard,
dans un délai de cinq ans (C. com. art. L 232-9, al. 1) ;
Une exception est prévue cependant par l' article L 232-15, al. 2 du Code de commerce pour les actions
auxquelles l'État a accordé la garantie d'un dividende minimal.
À défaut, il s'agit d'un délit pénal : distribution de dividendes fictifs (C. com. art. L 232-12) ; mais encore faut-il, à
notre avis, qu'il y ait, en outre, absence d'inventaire ou inventaire frauduleux (voir n° 5165).
- pour les autres frais, tant que le poste frais d'établissement n'est pas apuré, il ne peut être procédé
à aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui
des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6).
Sur la notion de réserves libres, voir n° 2986.
À défaut, il s'agit d'une irrégularité comptable à traiter comme telle (voir n° 5365 s.).
Compensation des comptes en fin d'amortissement
2334
En l'absence de précisions du PCG, la pratique (qui résulte du PCG 57 qui le prévoyait explicitement)
veut que les sommes inscrites dans les comptes de frais d'établissement soient compensées par le
débit du compte d'amortissement dès que les frais considérés sont entièrement amortis.
Lorsqu'un amortissement a encore été pratiqué au cours du dernier exercice, il convient de maintenir les frais
d'établissement au bilan de fin d'exercice. L'écriture de compensation est enregistrée à l'ouverture de l'exercice
suivant.
Information
Au bilan,
2335
dans les systèmes de base (PCG, art. 521-1 s.) et développé (PCG, art. 523-1), la rubrique « Frais
d'établissement » est la première des « Immobilisations incorporelles » où elle figure - comme les
autres immobilisations - en valeur brute, amortissements et valeur nette.
Dans le système abrégé (PCG, art. 522-1), les frais d'établissement sont compris dans le poste « Autres
immobilisations incorporelles ».
Dans l'annexe,
2336
doivent être fournis, s'ils sont significatifs :
- des commentaires sur les éléments constitutifs des frais d'établissement, quelle que soit leur
importance ( C. com. art. D 19, al. 4) ;
Le PCG (art. 531-2/14) précise qu'ils portent sur leur nature (voir n° 2326 s.), leur montant et leur traitement (voir
n° 2327 s.). Dans le tableau des immobilisations, les frais d'établissement font l'objet d'une ligne séparée (PCG,
art. 532-1).
Remarque : ces commentaires n'ont pas à être fournis par les personnes morales établissant des comptes
annuels simplifiés (en application de l' article L 123-16 du Code de commerce et PCG, art. 532-11), ni par les
personnes physiques (C. com. art. D 26, modifié par le décret n° 94-663 du 2 août 1994 et PCG, art. 532-12).
- les mouvements les ayant affectés ( C. com. art. D 24-4), voir n° 1790 ;
- les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements ( C. com. art. D 24-2), voir n° 2329 s. ;
Fiscalement, en outre, les entreprises ont à fournir (tableaux n° 2054 et 2055) les variations de l'exercice
(montants bruts et amortissements).
Classement comptable
2344
Les frais de recherche et de développement sont classés dans les comptes de charges (classe 6)
par nature :
- frais internes (dépenses de personnel, de fonctionnement) : comptes 61/62, 63 et 64 ;
- frais externes (recherches effectuées par des tiers) : compte 617 « Études et recherches ».
En cas d'immobilisation (voir les conditions n° 2345) :
- compte 203 « Frais de recherche et de développement », par le crédit du compte 72 « Production
immobilisée » ( PCG, art. 442/20) ;
- compte 6811 « Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles ».
Lorsqu'ils sont totalement amortis, ils doivent, à notre avis, être sortis de l'actif comme les frais
d'établissement (voir n° 2334).
Cas particuliers :
2344-1
1. En cas de prise de brevets consécutive à des recherches, voir n° 1563.
2. Lorsque les dépenses concourent à la création d'une immobilisation corporelle (création d'un laboratoire
ou de prototypes, etc.), elles sont enregistrées normalement dans les comptes d'immobilisations concernés.
Toutefois, si les prototypes sont revendables ou utilisables pour une seule commande, ils sont à comptabiliser en
stocks et en-cours.
Traitement comptable
Pour leur incorporation ou non dans les stocks, voir n° 1173.
2345
I. En règle générale,
l'entreprise enregistre dans les charges de l'exercice au cours duquel ils sont engagés, les frais
de recherche et de développement, l'inscription en immobilisations incorporelles ne pouvant se faire
qu'« à titre exceptionnel » ( PCG, art. 361-2).
Le PCG (art. 361-2) précise que seuls les frais de recherche appliquée peuvent être inscrits à l'actif : les
frais de recherche fondamentale doivent donc toujours être portés dans les charges.
II. Exceptionnellement,
les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l'actif au compte
203 « Frais de recherche et de développement », sous réserve que les conditions suivantes soient
simultanément remplies ( C. com. art. D 19, al. 2 et PCG, art. 361-2) :
- les projets en cause sont nettement individualisés ;
- chaque projet doit avoir à la date de l'établissement des situations comptables de sérieuses
chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;
- leur coût peut être distinctement établi.
Pour la détermination de ce coût, voir n° 2351.
Fiscalement, (CGI, art. 236-I), pour l'établissement de l'IS ou de l'IR, les dépenses de fonctionnement
exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l'entreprise,
être immobilisées ou déduites des résultats de l'année ou de l'exercice au cours duquel elles ont été
exposées.
C'est donc l'option comptable retenue qui conditionne le traitement fiscal ( D. adm. 4 C-232 n° 7 ;
voir Mémento fiscal, n° 710 s.). Il ne peut donc y avoir de réintégration ou de déduction extra-comptable
sur la liasse fiscale (tableau n° 2058-A).
La norme IAS 38 a une autre approche puisqu'elle rend obligatoire :
- l'inscription à l'actif des frais de développement remplissant les conditions voulues ( § 45),
- l'inscription en résultat de tous les frais de recherche (y compris de recherche appliquée) et autres frais de
développement ne pouvant être portés à l'actif ( § 42).
Remarques sur la comptabilisation :
1. Homogénéité du traitement :- À notre avis, si l'inscription à l'actif est décidée pour un projet, elle doit l'être
pour tous les frais afférents à ce projet, puisqu'il n'y a qu'un seul coût de production du projet (voir n° 2351).
Toutefois, pour l'OEC (avis n° 26) et la norme IAS 38 (§ 48), il est possible de fractionner les frais de recherche
et de développement en ne les immobilisant que dans la limite des recettes nettes qu'ils sont susceptibles
d'engendrer, ce qui revient à comptabiliser une partie des frais en immobilisations et une partie en charges.
- Si l'inscription à l'actif de tels frais est adoptée par l'entreprise, elle devrait être appliquée à tous les projets
remplissant ces conditions (CNC NI n° 36, novembre 1971), à condition toutefois à notre avis qu'il s'agisse de
projets comparables tant dans l'activité concernée que dans son caractère significatif.
2. Changement de méthode :- Le changement de comptabilisation des frais de recherche et développement
consistant à enregistrer ces frais non plus à l'actif mais en charges, ne constitue un changement de méthode
comptable que si, les conditions d'inscription à l'actif étant toujours remplies, l'entreprise décide de ne plus
immobiliser ces frais (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 745 s.).
- L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement constitue
un changement de méthode, qui ne peut être appliqué que de manière prospective ( PCG, art. 314-1 ; voir n°
364-1). Selon le règlement CRC n° 99-09 (applicable obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1 er
janvier 2000), par « application prospective » il faut entendre application aux frais encourus à compter de
l'exercice du changement tant pour les anciens que pour les nouveaux projets, et non application aux seuls
frais encourus pour les nouveaux projets (interprétation antérieurement retenue par le PCG).
Remarques concernant les conditions :
1. À notre avis, la difficulté réside dans l'estimation de la possibilité de récupération au cours des exercices
à venir. L'application du principe de prudence doit conduire, en cas de doute sur les chances de réussite, à
comptabiliser en charges les frais de recherche et développement ; mais le succès ou l'échec des recherches
n'apparaît souvent qu'après de nombreuses années. Cette estimation ne peut dépendre de critères généraux ;
elle doit être menée cas par cas dans le souci de la sincérité des comptes. La réussite doit être appréciée sur le
plan technique et commercial ; elle résultera par exemple, d'une part, de l'examen des dossiers techniques et,
d'autre part, des études de marchés et des budgets prévisionnels d'exploitation.
Par ailleurs, il y a lieu de tenir compte des événements postérieurs à la clôture mais antérieurs à l'arrêté des
comptes, pour apprécier si les conditions sont réunies ou ne le sont plus. Ainsi, en pratique, les entreprises
françaises disposent d'un délai courant jusqu'à l'arrêté des comptes pour déterminer rétroactivement le montant
des frais de recherche et développement portés à l'actif.
Tel n'est pas le cas en cas d'application de la norme IAS 38 qui stipule ( § 53 et 59) que ne peuvent être
inscrites à l'actif que les dépenses postérieures à la reconnaissance du caractère activable des frais de
développement, les coûts antérieurs enregistrés en charge dans les comptes annuels ou les comptes
intermédiaires ne pouvant plus ensuite être portés à l'actif.
2. Si les conditions d'inscription à l'actif cessent d'être remplies, l'entreprise doit, pour tous les frais relatifs au
programme concerné (en ce sens Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 745 s.) :
- inscrire en charges les nouveaux frais de recherche et développement ;
- amortir, en totalité, les frais inscrits à l'actif au compte 203 « Frais de recherche et développement » des
exercices précédents (voir n° 2352 : « en cas d'échec du projet ») ;
- insérer une mention dans l'annexe justifiant ce traitement.
Remarque : Il en est de même selon IAS 38 (§ 103). Une immobilisation incorporelle doit être éliminée du bilan
(décomptabilisée) dès lors qu'on n'attend plus aucun avantage économique futur ni de son utilisation ni de sa
sortie ultérieure.
3. Les conditions d'inscription à l'actif définies par la norme IAS 38 sont plus strictes que celles du PCG (voir n°
1452).
Cas particuliers
Frais d'exploration minière
2354
Ils sont assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement et peuvent être inscrits à
l'actif du bilan sous ce poste. Le point de départ du plan d'amortissement peut être différé jusqu'au
terme des recherches ( C. com. art. D 19, al. 7).
Lorsque leur amortissement est différé jusqu'au terme des recherches, une société filiale (au sens de l' art. L 233-
1 du Code de commerce, c'est-à-dire détenue à plus de 50 % par une société dite société mère) peut procéder à
une distribution anticipée de dividendes si la société mère gage cette distribution par la constitution des réserves
nécessaires ( C. com. art. D 19, al. 7).
Selon le guide comptable professionnel des hydrocarbures ( recherche et production), à dater de la fin du différé,
deux cas sont à distinguer :
- en cas de découverte conduisant à une exploitation commerciale, les travaux d'exploration non transférés dans
les immobilisations corporelles de production doivent être amortis sur une durée n'excédant pas la durée
d'exploitation du gisement découvert ;
- en cas d'insuccès, la durée d'amortissement est au maximum de cinq ans.
Avances de l'État en faveur de la recherche dont le remboursement est conditionnel
2355
L'État peut octroyer à certaines entreprises :
- des avances, assorties d'intérêts, en vue de faciliter le lancement d'études de développement et de
fabrication de certains matériels ; ces avances sont remboursables, au-delà d'un certain seuil de
rentabilité, sur le prix des ventes de ces matériels (ces contrats peuvent comporter l'institution de
redevances au profit de l'État sur les ventes de ces matériels) ;
- des avances, non assorties d'intérêts, mais remboursables avec prime en cas de succès, allouées
au titre de l'aide au développement de la recherche.
I. Comptabilisation des avances
Elles sont à comptabiliser, selon le PCG (art. 441/16), au compte 167 « Emprunts et dettes assortis
de conditions particulières » (sous-compte 1674 « avances conditionnées ») et à présenter au bilan
dans la rubrique « Autres fonds propres » (voir n° 3163).
Fiscalement, il en est de même : « les allocations de l'espèce revêtent, en dépit de la terminologie
employée pour les désigner (subventions), plutôt le caractère de prêts remboursables que celui de
subventions proprement dites ».
Remarque : le mode de remboursement en cas de succès n'a, à notre avis, pas d'importance ; ainsi, le fait
que l'avance (ou la subvention) soit remboursable en une seule fois, ou en plusieurs fois en fonction de
redevances calculées sur un chiffre d'affaires, ne modifie pas son caractère de « dettes ».
En revanche, s'il existait deux contrats indépendants, l'un prévoyant l'octroi d'une subvention à fonds perdus et
l'autre le paiement de redevances à concurrence d'un montant déterminé (sans faire référence au 1 er contrat),
les modalités de comptabilisation seraient alors différentes :
- la subvention pourrait être constatée en produits ;
- les redevances futures constitueraient des charges lors de la constatation du chiffre d'affaires correspondant,
mais seraient à prendre en compte pour la justification de la rentabilité permettant de porter les frais de recherche
et de développement à l'actif (voir ci-après II).
II. Comptabilisation des dépenses
En l'absence de précisions des organismes compétents, à notre avis :
a. En cours d'exécution du contrat À l'aide des fonds perçus, l'entreprise peut :
1. acquérir ou créer pour elle-même des moyens de production inscrits aux comptes 21 «
Immobilisations » ou 23 « Immobilisations en cours » ;
Sur le coût d'acquisition ou de production à retenir, voir n° 1538.
2. exécuter les commandes dont le coût est enregistré dans les comptes de stocks de la classe 3 ;
Sur le coût d'acquisition ou de production à retenir, voir n° 1170.
3. engager des frais de recherche et de développement qui peuvent être portés à l'actif au compte
203, s'il existe, à la date d'établissement des comptes, de « sérieuses chances de rentabilité
commerciale » pour les projets en cause : cette rentabilité s'apprécie indépendamment de l'avance
conditionnée susceptible d'être perçue en cas d'échec ; il s'agit d'une rentabilité purement
commerciale. Les frais doivent être amortis selon les règles énoncées à l'article 19 du décret du 29
novembre 1983 (voir n° 2352). Ainsi, il convient, notamment lorsqu'apparaît une perspective d'échec,
de procéder à un amortissement immédiat et total des frais immobilisés.
Remarques (concernant le 3.) : pour le bulletin CNCC (n° 72, décembre 1988, p. 502 s. et n° 75, septembre
1989, p. 378), l'existence d'avances conditionnées n'est pas de nature à pouvoir modifier les règles
d'amortissement de ces frais de recherche et de développement. Un échec ne peut modifier la nature juridique
de l'avance conditionnée perçue et la transformer en subvention acquise, justifiant ainsi sa prise en considération
dans les comptes sous quelque forme que ce soit ; autrement dit, il n'est possible ni de porter la subvention, non
encore acquise, en produit à recevoir, ni de porter en charges différées cet amortissement du fait d'une
subvention à recevoir.
Toutefois, à notre avis, il apparaît possible, dans la mesure où la reconnaissance officielle de l'échec est
demandée à l'organisme prêteur (ce qui impliquera la constatation ultérieure d'un produit ; voir ci-après b.) de
porter en charges différées la charge exceptionnelle d'amortissement constatant l'échec, et ce jusqu'à son
acceptation officielle. En effet, pour pouvoir différer des charges, il est nécessaire ( PCG, art. 361-4) que ces
charges :
- « se rapportent à des opérations spécifiques à venir » : il s'agit de la subvention, dans la mesure où la
reconnaissance officielle de l'échec est demandée à l'organisme prêteur ;
- « ayant de sérieuses chances de rentabilité globale » : il s'agit cette fois, non pas de la rentabilité nécessaire à
l'inscription à l'actif des frais de recherche et développement qui « n'ayant plus de sérieuses chances » s'est
traduite par un amortissement exceptionnel de ces frais, mais de la rentabilité entre les charges différées et la
subvention à recevoir qui ne nécessite pas l'acceptation officielle - elle n'existe d'ailleurs jamais dans le cas
général des charges différées pour le chiffre d'affaires futur qui n'est pas acquis mais prévisionnel ; en outre, le
montant des charges différées est généralement inférieur à la subvention demandée, celle-ci couvrant l'ensemble
des frais, y compris donc les amortissements comptabilisés les exercices antérieurs.
b. Les charges de fonctionnement non incorporées à ces éléments d'actif sont comptabilisées en débit
d'exploitation dans l'exercice au cours duquel elles sont engagées ou, si les conditions sont remplies,
portées en charges à étaler pour être amorties dans un délai maximum de cinq ans.
Fiscalement, (BOCD 1967-II, 3634), il a paru possible d'admettre que les dépenses de fonctionnement
considérées puissent, au choix de l'entreprise :
- soit être incluses, dans les conditions ordinaires, parmi les charges de l'exercice au cours duquel elles
ont été exposées ;
- soit, si leur importance le justifie, être inscrites au poste « Frais de premier établissement » (à notre
avis, il s'agit comptablement de charges à répartir sur plusieurs exercices) en vue d'un amortissement
sur une période ne pouvant excéder cinq ans ;
- soit être portées en immobilisations à concurrence du montant de la subvention de
remboursement, le surplus étant, éventuellement, comptabilisé selon l'un des deux modes précédents.
Dénouement de l'opération Il se traduit :
- soit par un succès qui entraîne le remboursement des avances consenties par l'État dans les
conditions prévues au contrat ;
Fiscalement, il est précisé que lorsque l'entreprise est tenue de rembourser une somme supérieure à celle
qui lui a été allouée, l'excédent de remboursement, qui s'apparente à la prime de remboursement des
emprunts obligataires, présente le caractère d'une charge échelonnée sur la durée de la période de
remboursement prévue au contrat, chacun des versements étant censé comprendre à due concurrence,
une fraction du principal de la subvention et une fraction de la plus-value.
Cette solution, économique, nous paraît applicable sur le plan comptable.
- soit par un échec qui entraîne l'abandon par l'État de sa créance sur l'entreprise. Cette remise
constitue une subvention (compte 74) d'exploitation ou un produit exceptionnel (compte 778) ; en
contrepartie, la charge correspondant à la disparition des éléments d'actif vendus ou dévalorisés
(coût de revient des commandes, perte sur installations mises hors service, charges différées pour les
frais de recherche et de développement) est constatée.
À notre avis, le classement de la subvention en exploitation ou en exceptionnel devrait être conditionné par la
comptabilisation des charges correspondantes (une information en annexe peut être utile en cas de montant
significatif).
Fiscalement, il en est de même.
Subvention finançant des dépenses de recherche
2356
À notre avis, cette subvention peut être comptabilisée :
- pour les opérations de recherche à court terme, en subvention d'exploitation (compte 74) ;
- pour les opérations de recherche à long terme, soit en résultat en subvention d'exploitation (compte
74), soit dans les capitaux propres en subvention d'investissement (compte 138) ; dans ce dernier
cas, elle est reprise dans le compte de résultat au fur et à mesure des amortissements de
l'investissement correspondant également, à notre avis, au compte 74 (et non en résultat exceptionnel
au compte 777 prévu par le PCG).
Fiscalement, (CGI art. 236-I bis, commenté dans BOI 4A-6-93 repris dans D. adm. 4A-2414, n° 7 s.) :
1. Les subventions publiques, c'est-à-dire allouées aux entreprises par l'État, les collectivités
territoriales et les établissements publics spécialisés dans l'aide à la recherche scientifique ou technique
sont (CGI art. 236-I bis) :
- imposables immédiatement si les frais correspondants sont comptabilisés en charges (soit
obligatoirement : frais de recherche fondamentale, soit sur décision de l'entreprise : autres frais) ;
- rattachées aux résultats imposables à concurrence des amortissements du montant de ces dépenses
pratiqués à la clôture de chaque exercice, si les frais correspondants sont immobilisés.
Remarque : l'échelonnement de l'imposition de la subvention est indépendant du mode de
comptabilisation du produit. Or, ce produit peut être :
- soit étalé (subvention comptabilisée dans les capitaux propres) ; dans ce cas, il n'y a pas de divergence
entre résultats fiscal et comptable ;
- soit comptabilisé directement en produit ; dans ce cas, il convient, l'année de l'encaissement, de déduire
extra-comptablement la partie de subvention dont l'imposition est reportée sur les exercices ultérieurs, et,
les années suivantes, de réintégrer le solde extra-comptablement pour le montant des dotations aux
amortissements des frais correspondants. Néanmoins, une provision pour impôt devrait, à notre avis, dans
ce cas, être constituée.
2. Les autres subventions sont imposables immédiatement.
Crédit d'impôt recherche
2358
Il est calculé sur l'augmentation des dépenses de recherche d'une année par rapport à la moyenne
des dépenses des deux années précédentes ( CGI art. 244 quater B, 199 ter B et 220 B). Ce
dispositif, de caractère temporaire, a été reconduit en dernier lieu pour la période 1999-2003 (loi de
finances pour 1999, art. 91).
Voir détails Mémento fiscal n° 1080 s.
L'existence du crédit d'impôt ne change rien à la comptabilisation des dépenses de recherche et
de développement, qu'il s'agisse de dotations aux amortissements des immobilisations ou de charges
(à classer par nature). Toutefois, en ce qui concerne les dépenses de conception de logiciels, voir
difficultés pratiques n° 2429-12.
Sur les dépenses pouvant être prises en compte, voir Mémento fiscal n° 1082 s.
Sur l'éventuelle information à fournir en annexe, voir n° 2360-1.
I. Crédit d'impôt positif
Il s'impute sur l'impôt de l'exercice. Toutefois (CGI, art. 199 ter B), la fraction excédant l'impôt dû est
imputable sur l'impôt des trois années suivantes puis, le cas échéant, restituée à l'entreprise.
Dans tous les cas, il constitue pour l'exercice concerné un produit de l'exercice à comptabiliser :
- s'il est imputé immédiatement, en moins de la charge d'IS de l'exercice ;
- s'il n'est pas imputé (ou partiellement), par analogie avec la position retenue pour le report en arrière
des déficits par le PCG et selon BOI 4A-1-00, au compte 699 (voir n° 2863) dans une subdivision
intitulée par exemple « Produits - Crédit d'impôt recherche » par le débit d'une subdivision du compte
444, s'intitulant par exemple, « État-Crédit d'impôt recherche imputable » (cette subdivision étant
soldée soit lors de la liquidation de l'impôt, soit lors de l'obtention du remboursement au bout de trois
ans).
Remarque : Le crédit d'impôt non imputé, qui constitue une créance sur le trésor, est mobilisable auprès des
établissements de crédit dans les conditions prévues par la loi Dailly (voir n° 2114 s.). Les obligations
déclaratives et comptables attachées à la mobilisation de la créance sont précisées (BOI 4A-1-00). Les sociétés
doivent en particulier souscrire un état de suivi spécifique (n° 2069 ter) de la créance mobilisée.
Fiscalement, s'il s'impute sur l'impôt de l'exercice, le crédit viendra diminuer le montant de l'impôt à
réintégrer sur la liasse fiscale.
En cas d'excédent, ce « produit », n'étant pas imposable, est à déduire du résultat fiscal sur la liasse
fiscale.
Pour une présentation du champ d'application, de la nature des dépenses prises en compte et de la
détermination du crédit d'impôt recherche, voir D. adm. 4 A-41 s. et Doc FL BIC-XVIII-37000 s.
En cas de cession à titre de garantie ou de remise à l'escompte auprès d'un établissement de crédit de la
créance sur l'État, voir n° 2115 s.
Exercice social ne coïncidant pas avec l'année civile Pour ces sociétés, le calcul n'est pas modifié et
s'effectue toujours sur l'année civile. Il en résulte que l'imputation du crédit d'impôt recherche se fait sur l'impôt
dû au titre de l'exercice suivant l'année civile d'accroissement des dépenses.
Devant ce décalage, le bulletin CNCC (n° 80, décembre 1990, p. 531 s.) estime que l'enregistrement dans les
comptes d'un prorata de crédit d'impôt en produit à recevoir est contraire aux principes généraux énoncés
par l' article L 123-21 du Code de commerce, le crédit d'impôt recherche n'étant pas acquis à la clôture de
l'exercice.
À notre avis, il existe toutefois au moins un cas dans lequel il paraît possible d'enregistrer un crédit d'impôt :
lorsque les dépenses réalisées à la fin de l'exercice s'avèrent déjà supérieures à celles des années précédentes.
En effet, dans ce cas, le crédit d'impôt est déjà acquis à la société, le crédit d'impôt recherche étant certain et
réalisé.
Dans une interprétation restrictive de l' article L 123-21 précité, il n'est pas possible de tenir compte
également des dépenses prévisionnelles à effectuer entre la clôture de l'exercice et la fin de l'année, même si
celles-ci s'avèrent inéluctables (salaires et amortissements notamment) et de constater le crédit d'impôt en
produits à recevoir prorata temporis sur l'exercice ou, le cas échéant, au prorata des dépenses de recherche, si
celles-ci n'étaient pas réparties linéairement dans l'année civile. En effet, ces dépenses prévisionnelles étant
inéluctables confèrent certes au crédit d'impôt un caractère certain, mais celui-ci n'est pas encore réalisé.
Entreprise passible de l'IR Le crédit d'impôt recherche s'imputant sur l'impôt sur le revenu global n'a pas à
figurer dans la comptabilité de l'entreprise.
II. Crédit d'impôt négatif Il est imputé sur les éventuels crédits d'impôt positifs dégagés
ultérieurement, le solde en fin de période étant annulé. Aucune comptabilisation n'est donc à effectuer
dans ce cas.
Information en annexe
En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.
Frais de recherche
2360
Dans l'annexe sont à fournir, uniquement si elles sont significatives (voir n° 368-2), les informations
suivantes :
- commentaires sur ( C. com. art. D 19, al. 3 et 4) les éléments constitutifs des frais de recherche immobilisés
(voir n° 2342 s.) ;
- commentaires sur ( C. com, art. D 19, al. 3 et 4 et PCG, art. 531-2/10) les éventuelles dérogations aux règles
d'amortissement sur une durée maximale de cinq ans (voir n° 2352) ;
- commentaires (PCG, art. 531-2/10) sur les éventuelles dérogations aux règles de non-distribution de bénéfice
aussi longtemps que l'amortissement n'est pas achevé ;
- modes et méthodes d'évaluation des frais immobilisés ( C. com. art. D 24-1) ; voir n° 2351 (coût de
production) ;
- méthodes utilisées pour le calcul des amortissements ( C. com. art. D 24-2) ; voir n° 2352 ;
- mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ( C. com. art. D 24-4) ; voir n° 1790.
Autres informations éventuellement nécessaires Si elles s'avèrent significatives :
- selon l'OEC (commentaires de la norme IAS 9, annulée depuis et remplacée par IAS 38) et la norme IAS 38 (§
115), l'indication du montant des frais de recherche et de développement engagés pendant l'exercice doit être
donnée en des termes propres à informer le lecteur du contenu de ces frais, cet aspect étant au moins aussi
important que leur montant. (Rappelons que le rapport de gestion doit comprendre la description des activités en
matière de recherche et développement ; voir n° 3696 et 3698) ;
- en cas d'avances remboursables, une mention en précisant le rôle, notamment à défaut de comptabilisation
de la dépréciation de commandes y ayant donné lieu, permet d'éviter une interprétation erronée de l'endettement
véritable de l'entreprise (CNC Rec. n° 2) ;
- en cas d'échec du projet, l'annexe doit donner une information sur l'amortissement exceptionnel des frais de
recherche car il s'agit d'un changement d'estimation affectant la comparabilité des comptes (voir n° 365-2).
- selon la norme IAS 38, l'annexe doit inclure les éléments suivants :
- durées d'utilité ou taux d'amortissement utilisés ;
- modes d'amortissement utilisés ;
- valeur brute comptable et cumul des amortissements (regroupés avec le cumul des pertes de valeur) à
l'ouverture et à la clôture de l'exercice ;
- poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements ;
- rapprochement entre les valeurs comprises à l'ouverture et à la clôture de l'exercice :
entrées,
mises hors service et sorties,
augmentations ou diminutions au cours de l'exercice résultant de réévaluations,
pertes de valeur comptabilisées au cours de l'exercice,
pertes de valeur reprises au cours de l'exercice,
amortissements comptabilisés au cours de l'exercice,
différences de change nettes résultant de la conversion des états financiers d'une entité étrangère,
autres variations de la valeur comptable au cours de l'exercice ;
- le montant global des dépenses de recherche et de développement comptabilisées en charges de
l'exercice ;
- si une immobilisation incorporelle est amortie au-delà de 20 ans, la description des facteurs ayant joué
un rôle important dans la détermination de la durée d'utilité de l'actif ;
- la description de toute immobilisation incorporelle significative pour les états financiers de l'entreprise pris
dans leur ensemble, sa valeur comptable et sa durée d'amortissement restant à courir.
- tableau des dépenses de recherche et développement engagées au cours de l'exercice. L'ancien PCG
(p. II.193) en proposait un modèle qui, à notre avis, peut toujours être utilisé, ses composantes n'ayant pas été
infirmées.
Crédit d'impôt recherche
2360-1
À notre avis, une information particulière paraît souhaitable si le crédit d'impôt rend l'impôt négatif.
Sur l'impact général de cette disposition fiscale sur le résultat de l'exercice à fournir dans l'annexe,
voir n° 3448.
D. Charges à répartir
Sur la comparaison de leurs caractéristiques avec celles des frais d'établissement et des frais de
recherche et de développement, voir n° 2302 s.
Classement comptable
2361
Les charges à répartir sont comptabilisées au compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs
exercices », qui se subdivise en :
4811 - Charges différées
4812 - Frais d'acquisition des immobilisations
4813 - Frais d'émission des emprunts
4818 - Charges à étaler.
Traitement comptable
2362
Remarque : Il s'agit, rappelons-le, d'une possibilité offerte aux entreprises et non d'une obligation (voir n°
2302 s.). Cette possibilité peut toutefois être liée à des considérations fiscales (voir ci-après).
Qu'il s'agisse de charges différées, de frais d'acquisition d'immobilisations, de frais d'émission
d'emprunts ou de charges à étaler, le traitement comptable est identique ( PCG, art. 444/48) :
- en cours d'exercice, enregistrement de la charge en classe 6, selon sa nature ;
- en fin d'exercice, constatation de la décision de répartition : la charge est débitée au compte de
régularisation 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » (subdivision 4811 « Charges
différées » ou 4818 « Charges à étaler ») par le crédit du compte 791 « Transferts de charges
d'exploitation » ;
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. II.42), c'est la totalité de la charge qu'il faut transférer et non
pas le montant net reporté sur les exercices ultérieurs comme le précisait l'ancien PCG (p. II.42). En effet, le
transfert de la charge totale permet de faire apparaître pour tous les exercices concernés le même montant de
dotation aux amortissements (voir exemple ci-dessous).
- répartition de la charge sur plusieurs exercices par le procédé de l'amortissement : débit du compte
6812 « Dotations aux amortissements des charges d'exploitation à répartir » par le crédit du compte
4811 ou 4818.
L'« amortissement », qui se fait directement au crédit du compte « Charges à répartir » et non par l'intermédiaire
d'un compte d'amortissement, serait justifié par le fait qu'il constate non une dépréciation mais l'étalement d'une
charge sur plusieurs exercices. Ainsi, seul le montant net du compte « Charges à répartir » est significatif (au
contraire des frais d'établissement qui font partie des immobilisations).
Sur les différentes durées d'amortissement possibles, voir n° 2308 (tableau des amortissements).
EXEMPLE : L'entreprise décide de différer les frais de préexploitation d'une installation réalisés sur l'exercice n en
les amortissant sur 3 ans.
- frais de personnel : 220 000
- charges externes : 44 000
Charges comptablement
Traitement fiscal Risque fiscal
- étalées FORT
2362
Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'État CE 20 février 2002, n° 221437
BCF 11/02 Entreprises Inf. 3
2362
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
20 février 2002, n° 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n° 95-919 ; CAA Paris, 24 décembre 1992,
n° 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49
Définitions
2365
Il résulte du PCG (art. 434-1) que :
- seules les régularisations se rapportant à l'exercice et aux exercices ultérieurs sont enregistrées
sous l'appellation « Comptes de régularisation » (voir n° 2369) ;
- les régularisations de charges et produits de l'exercice (charges à payer et produits à recevoir) sont
rattachées aux comptes des tiers concernés dans les comptes de rattachement.
Classement comptable
2366
Les comptes de rattachement sont des subdivisions du compte de l'agent économique avec lequel a
été réalisée l'opération qui concerne l'activité de l'exercice.
1
Charges à payer
Montant
Dettes
Autres dettes
- intérêts courus,
- factures à recevoir,
Produits à recevoir
Dans le cas où elle est significative, l'information nous paraît pouvoir être présentée selon le tableau
suivant (si les informations n'ont pas été données dans les postes concernés) :
1
Produits à recevoir
Montant
Créances
Immobilisations financières
Créances
- Autres
Disponibilités
1. Fournir en outre des explications par poste si nécessaire : intérêts courus, dividendes à recevoir, factures à établir, indemnités à
B. Comptes de régularisation
Définitions
2369
Les charges et produits comptabilisés pendant l'exercice qui concernent un exercice ultérieur
doivent figurer à l'actif et au passif du bilan au poste « Comptes de régularisation » ( C. com. art.
D 23, al. 1 et 2).
Les comptes de régularisation englobent :
- les charges à répartir sur plusieurs exercices (voir définition n° 2302 s.) ;
- les charges constatées d'avance (voir définition n° 736) ;
- les produits constatés d'avance (voir définition n° 506).
Classement comptable
2371
Les comptes de régularisation enregistrent ( PCG, art. 434-1) :
- d'une part, les charges et les produits comptabilisés dans l'exercice mais se rapportant directement à
l'exercice ou aux exercices suivants ;
- d'autre part, les charges comptabilisées dans l'exercice mais pouvant être réparties
systématiquement sur plusieurs exercices ultérieurs.
Y est adjointe la répartition des charges et produits par périodes comptables durant l'exercice par le
système de l'abonnement.
I. Compte 481. Charges à répartir sur plusieurs exercices :
voir n° 2361.
II. Compte 486. Charges constatées d'avance :
il s'agit de charges qui correspondent à des achats de biens et de services dont la fourniture ou la
prestation interviendra ultérieurement ( PCG, art. 444/48).
EXEMPLE : fraction des loyers ou intérêts déjà comptabilisés en charge mais concernant l'exercice suivant.
EXEMPLE : fraction des loyers ou intérêts déjà comptabilisés en produit mais concernant l'exercice suivant.
IV. Compte 488. Compte de répartition périodique des charges et des produits :
ce compte enregistre les charges et les produits dont le montant peut être connu ou fixé d'avance
avec une précision suffisante et qu'on décide de répartir par fractions égales entre les périodes
comptables de l'exercice. Il s'agit du système de l'abonnement (PCG, art. 444/48).
Traitement comptable
2372
Il diffère selon les éléments constitutifs des comptes de régularisation :
I. Charges à répartir sur plusieurs exercices
Voir n° 2362.
II. Charges constatées d'avance
Elles sont transférées en fin d'exercice au débit du compte 486 par le crédit des comptes de charges
intéressés. Le compte 486 est crédité, à l'ouverture de l'exercice suivant, par le débit des comptes de
charges intéressés de l'exercice ( PCG, art. 444/48).
Un autre procédé de comptabilisation consiste, lors de l'enregistrement initial de la facture, à affecter directement
au compte 486 la quote-part des charges se rapportant à un exercice ultérieur ( PCG, art. 444/48).
Voir exemple de comptabilisation n° 792.
III. Produits constatés d'avance
Ils sont transférés en fin d'exercice au crédit du compte 487 par le débit des comptes de produits
concernés. Le compte 487 est débité, à l'ouverture de l'exercice suivant, par le crédit des comptes de
produits intéressés ( PCG, art. 444/48).
Un autre procédé de comptabilisation consiste, lors de l'enregistrement initial de la facture, à affecter directement
au compte 487 la quote-part des produits se rapportant à un exercice ultérieur ( PCG, art. 444/48).
Voir exemple de comptabilisation n° 632.
On remarquera qu'il n'existe pas, par symétrie avec les charges à répartir, de compte de « Produits à répartir sur
plusieurs exercices ».
IV. Abonnement des charges (et des produits)
Il est modifié, s'il y a lieu, en cours d'exercice, en plus ou en moins, de manière que le total des
sommes inscrites au débit ou au crédit des comptes intéressés des classes 6 ou 7 soit égal, en fin
d'exercice, au montant effectif de la charge ou du produit. Le compte 488 est soldé à la fin de
l'exercice (PCG, art. 444/48).
Voir exemple de comptabilisation n° 771.
Comptes transitoires
Leur utilisation est limitée aux éléments suivants :
Écarts de valorisation de certaines créances et dettes
2376
Écarts résultant de leur inscription au bilan pour leur valeur en monnaie nationale à la date d'arrêté
des comptes :
- créances et dettes libellées en monnaies étrangères (selon le PCG, art. 342-5 ; voir n° 2082) ;
- créances et dettes indexées (à notre avis ; voir n° 2078).
Leurs montants sont à indiquer dans l'annexe, s'ils sont significatifs ( C. com. art. D. 24-5° et PCG,
art. 531-2/14 ; voir n° 2285).
Compte 478. Autres comptes transitoires
2377
Nous paraissent pouvoir notamment être portés à ce compte les problèmes liés à des
indemnisations.
La comptabilisation des indemnités d'assurances nous paraît devoir être effectuée à ce compte et non comme le
préconisent certains plans comptables professionnels au compte 46.
Pour leur présentation au bilan, elles sont à classer dans les « Autres créances » même si elles sont, le cas
échéant, la contrepartie d'un produit d'exploitation.
Information
2378
En principe, les comptes transitoires ou d'attente doivent être soldés à la clôture de l'exercice. S'ils ne
peuvent l'être, à notre avis, leurs soldes sont à joindre au bilan aux opérations qu'ils concernent et,
uniquement s'ils ont une importance significative, information en est donnée dans l'annexe.
Comptes d'attente
2381
Sont inscrites provisoirement aux comptes 471 à 475 « Comptes d'attente » les opérations ( PCG,
art. 444/47) :
- qui ne peuvent être imputées de façon certaine à un compte déterminé au moment où elles doivent
être enregistrées ;
- ou qui exigent une information complémentaire.
Le PCG (art. 444/47) apporte en outre les précisions suivantes :
- Ce procédé de comptabilisation ne sera utilisé qu'à titre exceptionnel. Toute opération portée au compte 47 sera
imputée au compte définitif dans les moindres délais possibles.
- Les comptes d'attente sont ouverts sous des intitulés précisant leur objet.
Le guide comptable professionnel de la sidérurgie préconise les subdivisions suivantes : 471 : Charges
en attente d'affectation ; 472 : Produits en attente d'affectation ; 473 à 475 : Autres comptes d'attente.
- Les opérations inscrites dans ces comptes sont reclassées en fin d'exercice parmi les comptes figurant au
modèle de bilan. Ainsi, sauf impossibilité, la situation doit être régularisée en fin d'exercice, les comptes 471 à
475 ne figurant pas en principe au bilan.
III. Transferts de charges
Remarque (reprise également par le guide comptable précité) : La technique du transfert de charges est limitée
(et doit se limiter aux cas inévitables). Elle n'est pas employée pour :
- les erreurs d'imputation de charges, qu'il convient de contrepasser ;
- les opérations qui peuvent être immédiatement imputées au compte de bilan concerné (exemple : débours de
transport affectés directement au tiers).
Classement comptable
2388
Le compte 79 « Transferts de charges » est ventilé en fonction de la nature de la charge transférée
: 791 (exploitation), 796 (financier), 797 (exceptionnel).
Ces comptes de produits équilibrent les charges d'exploitation, financières et exceptionnelles
transférées qui figurent toujours parmi les charges ; ainsi résultat d'exploitation, résultat financier et
résultat exceptionnel (ainsi que les soldes intermédiaires de gestion) ne sont pas affectés par ces
opérations.
Pour l'affectation des transferts de charges aux soldes intermédiaires de gestion, voir n° 2775 :
Le PCG ne prévoit pas de compte de transfert de produits. À notre avis, de tels transferts devraient être
possibles entre catégories de produits (exemple : de produits financiers à chiffre d'affaires) ; le compte 799
transferts de charges débiteur pourrait être utilisé à cette fin.
COMPTE DE RÉSULTAT
BILAN
- Charges à imputer à d'autres 79 Transfers de charges (entre exploitation (1), financier ou exceptionnel)
comptes de charges
Comptabilisation
2393
Les charges et produits relatifs aux exercices antérieurs sont à classer, selon la règle générale,
par nature.
En outre, selon leur caractère, ils peuvent être comptabilisés dans le résultat courant ou dans le
résultat exceptionnel.
Le PCG ( art. 446/67 et 447/77) indique que les comptes 672 et 772 (comptes laissés libres par le
plan de comptes, art. 432-1) sont à la disposition des entreprises pour enregistrer, en cours
d'exercice, les charges et les produits sur exercices antérieurs à condition de les répartir au moins
en fin d'exercice selon leur nature entre produits ou charges d'exploitation ou exceptionnels.
Fiscalement, la liasse fiscale (tableau n° 2053) prévoit un détail des charges et des produits sur exercices
antérieurs.
Information en annexe
2394
Le décret du 29 novembre 1983 ne prescrit aucune information en annexe concernant ces
opérations. Toutefois, selon le PCG (art. 531-2/14), lorsque leur importance est significative, des
précisions sont à donner sur leur nature, leur montant et leur traitement comptable.
Corrections d'erreurs
2395
Leurs caractéristiques sont les suivantes :
I. Définitions et conditions
Il s'agit (PCG, art. 314-3) des corrections résultant d'erreurs, d'omissions matérielles, d'interprétations
erronées ou de l'adoption d'une méthode comptable non admise. L' avis CNC n° 97-06 distingue
désormais clairement les corrections d'erreurs des changements d'estimation (voir n° 363-2 et
exemple n° 364-3).
Fiscalement, le Conseil d'État distingue (voir Mémento fiscal n° 7163) :
- les erreurs comptables involontaires, qui peuvent être rectifiées (jurisprudence reprise dans D.
adm. 4 A-215), soit par l'Administration, soit par le contribuable, dans le bilan de clôture du premier
exercice non atteint par la prescription et donner lieu à un dégrèvement : par exemple omission en
comptabilité de frais déductibles, ou d'éléments actifs ou passifs (créances acquises, dettes certaines) ;
comptabilisation d'un élément d'actif ou de passif (immobilisation, stock, etc.) pour une valeur inexacte ;
- les erreurs comptables volontaires, assimilables à des décisions de gestion irrégulières opposables
au contribuable mais non à l'Administration, qui ne peuvent être rectifiées par le contribuable : par
exemple, omission volontaire de recettes, réévaluation de fonds de commerce, déduction de charges
fictives ou même comptabilisation volontaire d'une charge avec un exercice de retard ou minoration de
stocks alors que cette situation est favorable à l'Administration ( CE 12 mai 1997, n° 160777, CAA
Bordeaux 17 juin 1997, n° 95-549 et CAA Marseille 25 octobre 2001, n° 98-410) ; sur les sanctions
pénales, voir n° 320-2 ;
- les opérations comptables résultant de décisions de gestion régulières opposables tant au
contribuable qu'à l'Administration, qui ne peuvent être rectifiées ni à l'initiative du contribuable, ni à celle
de l'Administration : par exemple, pour un élément ouvrant droit à l'amortissement dégressif, fixation d'une
annuité d'amortissement comprise entre l'annuité minimale et l'annuité dégressive ; défaut de
comptabilisation ou comptabilisation partielle d'une provision (CAA Douai 10 octobre 2001, n° 97-1870) ;
inscription au bilan, ou maintien dans le patrimoine privé d'éléments tels que les immeubles, les titres, les
dettes.
Voir également n° 2912-2, la distinction à faire lors d'un redressement fiscal, entre une erreur comptable
et une erreur fiscale.
II. Comptabilisation
Les corrections d'erreurs sont comptabilisées dans le résultat de l'exercice au cours duquel elles sont
constatées. Sauf exception prévue par l' avis CNC n° 97-06, les conséquences des erreurs sont à
présenter sur une ligne distincte du compte de résultat pour leur montant net d'impôt ( PCG, art. 314-3
; voir n° 364-2).
Un produit d'impôt correspondant au dégrèvement demandé doit donc, à notre avis, être constaté en même
temps que la correction d'erreur, la créance correspondante pouvant le cas échéant faire l'objet d'une
dépréciation en fonction des risques d'insuccès de la réclamation déposée auprès du service des impôts.
Fiscalement, une société n'est pas en droit d'imputer de quelque manière que ce soit, sur ses bénéfices
imposables de l'exercice n, le montant de la surestimation de son bénéfice imposable de l'exercice n-1
née d'une erreur comptable (CE 17 mai 1982, n° 23559). Cette correction ne peut être effectuée que par
voie de réclamation dans le délai légal (CE 2 octobre 1981, n° 14655 repris dans D. adm. 4 A-215, n° 19)
ou de compensation (LPF art. L. 205).
La rectification opérée dans les écritures de l'exercice au cours duquel l'erreur a été constatée doit
demeurer sans incidence sur le résultat fiscal de cet exercice ; en effet, toute correction dans un sens
positif ou négatif du bilan de clôture dudit exercice affecte nécessairement de façon identique, son bilan
d'ouverture puisqu'il s'agit, par hypothèse, d'une erreur commise au cours d'un exercice antérieur (Rép.
Valbrun, AN 2 avril 1978, p. 1051). En conséquence, la charge ou le produit exceptionnel comptabilisé à
cette occasion doit, en principe, être éliminé du montant du résultat. Toutefois, il importe de tenir compte
de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (voir Mémento fiscal n° 7164
s. avec exemple). Par ailleurs, le produit comptabilisé doit être déduit extra-comptablement, la créance
correspondante portant sur de l'IS.
Juridiquement, dès lors que les comptes entachés d'erreurs ont été publiés, il n'est pas envisageable de
les faire modifier par l'assemblée générale et de les publier à nouveau, et ce, pour des raisons de sécurité
juridique des tiers (Bull. CNCC n° 119, septembre 2000, p. 385 s.).
Cas particulier : Écarts comptables importants liés à une remise en ordre d'une comptabilité
Ces écarts résultent fréquemment d'une réorganisation de la comptabilité, des mises à jour, de
pointages de comptes, d'audit. Ils concernent notamment les comptes clients, fournisseurs,
immobilisations, dépôts et cautionnements, stocks, banques ou traduisent une balance générale
déséquilibrée.
Ne sont pas visées ici les petites différences de caisse ou de règlements sur les créances et les dettes qui
constituent des écarts courants à comptabiliser à notre avis dans les « charges et produits divers de gestion
courante » (comptes 658 et 758 ; voir n° 649-3 et 939-3).
À notre avis, ces écarts (indépendamment des conséquences pénales éventuelles), doivent être
traités comme des corrections d'erreurs :
- s'ils sont rattachables à un poste déterminé, selon leur nature : en exploitation, financier ou
exceptionnel, peu importe qu'ils soient justifiés ou inexpliqués ;
- s'ils ne sont pas rattachables (ils sont alors dans tous les cas inexpliqués), en exceptionnel.
Fiscalement, ces écarts (ici pertes) ne sont déductibles que si l'entreprise établit la matérialité et le
montant des erreurs, en présentant des documents précis et concordants (CE 1 er février 1989, n°
42990) ; toutefois, lorsque la régularisation comptable porte à la fois sur des éléments d'actif et de passif
et que ceux-ci constituent des éléments indissociables de cette régularisation, le montant à réintégrer au
bénéfice imposable peut être limité à la différence entre l'augmentation du solde du compte de passif et
celle du solde débiteur du compte d'actif (CE 10 janvier 1992, n° 80158).
Pour les erreurs d'un montant élevé, il n'est admis ni de présumer que la différence apparue révèle par
elle-même une erreur comptable (en l'espèce, différence entre les montants comptabilisés initialement aux
comptes « banque » et « créances clients » et les relevés bancaires et les encaissements des clients), ni
de prendre en compte les détournements ou indélicatesses de certains membres du personnel, lorsque
ces agissements ne sont pas précisés quant à leur portée ou leur montant (CAA Paris 25 juillet 1989, n°
360).
Précédemment, s'agissant d'écarts relatifs à des comptes clients, le Conseil d'État (16 mars 1988, n°
59410) n'avait exigé de preuve que si les montants concernés étaient importants. En ce qui concerne les
comptes clients, voir aussi n° 597.
III. Information
Le PCG (art. 531-1/4) et l' avis CNC n° 97-06 la précisent (voir n° 365 s.).
IV. Incidences sur les diligences du commissaire aux comptes
Selon le bulletin CNCC (n° 70, juin 1988, p. 216 s.), dans le cas où le redressement a un effet très
significatif sur le résultat, le rapport général du commissaire aux comptes devra comporter une
réserve.
Cette diligence est rappelée dans le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 134 s.), lequel :
- précise qu'elle est applicable quelles que soient les informations dans l'annexe ou le rapport de gestion ;
- rappelle qu'il convient d'apprécier si la publication des comptes de l'exercice antérieur entachés de l'erreur n'a
pas constitué un fait délictueux significatif et délibéré, nécessitant une révélation au procureur de la République ;
- précise, dans ce cadre, en ce qui concerne le caractère « délibéré », que la correction de l'erreur dès qu'elle est
découverte constitue un indice, certes non déterminant mais précieux, de la bonne foi et peut conduire le
commissaire aux comptes à se dispenser de la révélation ( norme CNCC n° 6-701, § 13 ; voir n° 5368).
Sur le rapport du commissaire aux comptes en cas de corrections effectuées à la suite d'une réserve ou d'un
refus de certifier au titre de l'exercice précédent, voir n° 374.
De même, les communications aux dirigeants effectuées dans le cadre de l' article L 225-237 du Code
de commerce devront faire état de ce redressement qui, à l'évidence, révèle des déficiences majeures
dans les procédures et le contrôle interne. Ainsi, les diligences du commissaire aux comptes devront
être adaptées pour pallier les déficiences de procédures qui ont conduit à un redressement de cette
nature et de cette importance.
Voir également n° 366.
SECTION II
Opérations exceptionnelles
2396
Dans le PCG, les opérations de caractère exceptionnel sont distinguées :
- au compte de résultat qui comprend le résultat courant et le résultat exceptionnel ;
- dans le bilan du système développé où sont isolées les créances et les dettes diverses (qui n'ont pas
un caractère d'exploitation).
Définitions
2397
Le PCG distingue le résultat d'exploitation courant et le résultat exceptionnel sans les définir, sinon
par les comptes qui concourent à leur obtention :
a. Les charges exceptionnelles sont les charges hors gestion courante de l'entreprise. Elles
concernent, soit des opérations de gestion, soit des opérations en capital (au sens économique :
cessions d'immobilisations, etc.).
Sur leur non-incorporation dans les stocks, voir n° 1171.
b. Les produits exceptionnels sont les produits hors gestion courante de l'entreprise. Ils
concernent, soit des opérations de gestion, soit des opérations en capital.
Sur une autre conception de la notion de résultat courant, voir développements n° 2755.
Classement comptable
2398
Il convient de distinguer :
I. Charges et produits exceptionnels
- Compte 67. Charges exceptionnelles : Voir sous-comptes n° 7006.
- Compte 77. Produits exceptionnels : Voir sous-comptes n° 7007.
II. Amortissements et provisions exceptionnels
En ce qui concerne les provisions réglementées, voir n° 3220 s.
- Compte 687. Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles : Voir sous-
comptes n° 7006.
- Compte 787. Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits exceptionnels) : Voir sous-comptes n°
7007.
III. Transferts de charges exceptionnelles (compte 797).
Indemnités d'assurances
Pour la comptabilisation de la contrepartie au bilan, voir n° 2377.
Date d'enregistrement
2399
En l'absence de règle spécifique, les principes généraux s'appliquent, en l'occurrence, les principes de
spécialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits ; il en est de même des
règles prévues en cas de litige (voir n° 2416). En conséquence, à notre avis :
I. Le contrat d'assurance prévoit une base d'indemnisation
(cas général) Sur cette base, il paraît nécessaire de comptabiliser l'indemnité d'assurance (débit du
compte 478 « Autres comptes transitoires » (voir n° 2377) par le crédit du compte 79 « Transfert de
charges »).
- Si l'assurance conteste cette indemnisation contractuelle, il peut être nécessaire de constituer une
provision pour dépréciation de la créance correspondante.
Fiscalement, cette provision devrait être déductible dans les conditions de droit commun.
- Si l'assuré conteste cette indemnisation contractuelle, il enregistre en produit à recevoir, le produit
dont il est certain (tel qu'il résulte du contrat), sans tenir compte de la part complémentaire demandée,
celle-ci étant incertaine.
Dans cette situation (contrat prévoyant une base d'indemnisation), le produit ne peut toutefois être dégagé que si
la charge correspondante l'est. Celle-ci sera prise en compte différemment selon le sinistre (valeur nette
comptable des actifs cédés, diminution du stock, etc).
Fiscalement, cette solution est valable sous réserve de l'application du régime spécial d'étalement ou de
différé de la plus-value nette de l'exercice.
En matière de TVA, voir Mémento fiscal n° 4617 s.
Remarque : Si une provision doit être constituée pour prendre en compte la charge, celle-ci ne peut être minorée
du montant de l'indemnité d'assurance à recevoir (PCG, art. 323-8).
II. Le contrat d'assurance ne prévoit pas de base d'indemnisation claire (ou formule de calcul
complexe) Dans ces conditions, les règles générales d'évaluation des produits à recevoir s'appliquent
(voir n° 514).
Tel est le cas lors d'une expropriation (voir n° 1697).
Assurance couvrant une immobilisation :
2400-1
I. En cas de destruction totale ou de vol, l'indemnité d'assurance est, à notre avis, considérée
comme constituant le prix de cession de l'immobilisation (cette précision qui figurait dans le PCG
1957 n'a pas été reprise ni dans le PCG 1982, ni dans l'actuel PCG).
Fiscalement, il en est de même (Rép. Sicard AN 1 er mars 1982, p. 817 et CE 30 septembre 1987, n°
58035).
Lorsqu'il y a un décalage entre l'exercice de la destruction (ou du vol) du bien et celui de la fixation
de l'indemnité, à notre avis :
- l'immobilisation doit être sortie du patrimoine l'exercice du sinistre pour une valeur nulle (voir prix de
cession n° 1644 et valeur résiduelle n° 1711) ;
- l'indemnité à recevoir est à constater au compte 797 « Transfert de charges exceptionnelles »,
immédiatement si le contrat d'assurance prévoit une base d'indemnisation, ou si tel n'est pas le cas,
lorsqu'elle pourra être fixée (voir n° 2399).
Fiscalement, il en est de même, l'indemnité allouée par la compagnie d'assurances étant considérée
comme acquise à la date à laquelle elle est certaine dans son principe et son montant (BOI 4 B-5-88
repris dans D. adm. 4 B-2242, n° 9). Pour les entreprises soumises à l'IS, les plus-values relèvent du
régime de droit commun pour les exercices ouverts à partir du 1 er janvier 1997. Pour les entreprises
soumises à l'IR, les plus-values relèvent du régime du court terme / long terme sauf si l'entreprise n'est
que locataire de l'immobilisation détruite - dans ce cas, les indemnités sont imposables au taux de droit
commun (CE 22 juin 1984, n° 37281).
Remarque : il existe des conditions spécifiques de différé et d'étalement (voir n° 1710).
II. En cas de destruction partielle, l'indemnité d'assurance est considérée comme une charge
imputable à des tiers (Transfert de charges d'exploitation compte 791 selon le PCG) comprise
dans les produits d'exploitation alors que les frais de réparation sont compris dans les charges
d'exploitation ; ainsi le résultat d'exploitation se trouve uniquement affecté de la charge supportée
définitivement par l'entreprise (Bull. CNC n° 32, octobre 1977, p. 5), telle que par exemple le montant
de la franchise.
Toutefois ( Bull. précité), si une partie des frais de réparation introduisent une amélioration ou
prolongent la durée d'utilisation du bien, cette partie est portée en immobilisations.
Ce traitement est compatible avec celui préconisé par l' interprétation SIC 14 de la norme IAS 16 sur les
immobilisations corporelles, relative à l'indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte d'un bien.
Pour plus de détails, voir BCF 12/00 Groupes inf. 34, p. 22.
Assurance couvrant un stock
2400-2
Compte tenu de la symétrie nécessaire entre charges et produits, voir au préalable la comptabilisation du stock
volé ou détruit, n° 2413.
I. En cas de vol, l'indemnité constitue une charge imputable à des tiers (Bull. CNC n° 31, juillet 1977,
p. 18). À notre avis, elle est à porter au compte 79 « Transferts de charges d'exploitation ou
exceptionnelles » selon l'importance du vol.
Fiscalement, l'indemnité, même si elle excède le prix de revient des objets volés, est imposable, selon l'
article 38-2 du CGI, l'exercice au cours duquel elle est acquise à l'entreprise (Rép. Dubedout, AN 20 avril
1981, p. 1744), sauf possibilité d'étalement en tant que revenu exceptionnel (CGI, art. 163) dans les
entreprises soumises à l'impôt sur le revenu pour leur bénéfice réel (Rép. Couveinhes, AN 8 juin 1987, p.
3308).
II. En cas de destruction par un sinistre (incendie, inondation, etc.), s'agissant d'une situation
exceptionnelle, l'indemnité, à prendre en compte selon les modalités définies au n° 2399, nous paraît
constituer un « transfert de charges exceptionnelles ».
Assurance couvrant un risque
2400-3
L'indemnité constitue une charge imputable à des tiers (à notre avis, compte 79 « Transferts de
charges »). Le secrétariat du CNC a recommandé ce traitement pour :
- l'assurance-vol (Bull. CNC n° 31, juillet 1977, p. 18) ;
- l'assurance obligatoire - dommages construction (Bull. CNC n° 40-04).
En ce qui concerne l'assurance couvrant les frais fixes d'exploitation en cas de maladie ou d'accident de
l'entrepreneur individuel, la situation est différente selon que le contrat présente un caractère d'exploitation ou
personnel (sur la détermination de ce caractère, voir n° 891) :
- contrat à caractère d'exploitation : le caractère de charge imputable à un tiers nous paraît également applicable
dans ce cas ;
- contrat à caractère personnel : l'indemnité reçue constitue un apport de l'exploitant.
Ce traitement nous paraît également applicable à l'assurance perte d'exploitation, aux indemnités
d'immobilisation de matériels ou aux risques d'atteinte à l'environnement (pollution).
Remarque : Si une provision est constituée à la clôture pour couvrir les risques et charges correspondants, le
produit futur correspondant à l'indemnité à recevoir ne peut venir diminuer son montant ; il est comptabilisé
distinctement à l'actif lorsqu'il répond aux conditions de comptabilisation d'un actif (PCG, art. 323-8).
Fiscalement, l'indemnité perçue pour compenser le manque à gagner ne peut venir réduire le coût de
production des stocks partiellement détruits (CE 16 octobre 1996, n° 144154). Elle constitue donc un
produit taxable immédiatement.
Assurance couvrant une dette
2400-4
Voir n° 830-3.
Assurance couvrant un engagement
2400-5
Tel est le cas par exemple dans un contrat de crédit-bail où une assurance a été contractée en vue de
garantir le paiement de l'ensemble des redevances du bail en cas de décès d'un dirigeant. Dans ce
cas, le décès entraîne l'annulation de l'engagement de l'entreprise vis-à-vis du bailleur (l'assurance se
substituant pour le paiement).
À notre avis, cette annulation n'engendre aucun profit de façon directe ; le produit résultant de
l'annulation sera constaté, chaque exercice, sous forme d'absence de redevances en charges.
Autres indemnités
Indemnité pour non-exécution d'un contrat
2406
Pour les pénalités relatives à des acquisitions d'immobilisations, voir n° 1569-1 , 1569-3 , 1652 et 2402 s.
Selon le CNC (Bull. n° 31, juillet 1977, p. 16), elle s'analyse :
a. Pour l'entreprise qui la reçoit, comme un dédit sur ventes, à classer, selon le PCG, parmi les
produits exceptionnels (compte 7711).
b. Pour l'entreprise qui la verse, comme une charge exceptionnelle ; en effet, pour cette dernière,
l'opération visée dans le contrat ne s'est pas réalisée et le débours attaché à ce défaut de réalisation
n'a donc pas un caractère commercial qui permettrait de l'imputer au débit d'un compte de produits
d'exploitation.
Dans une autre conception du résultat courant, cette charge pourrait être courante puisque liée à l'activité de
l'entreprise.
Indemnité de rupture de contrat
2407
Une indemnité reçue pour rupture abusive de contrat constitue un produit exceptionnel. L'éventuelle
dégradation future de la situation consécutive à cette rupture ne peut faire l'objet en contrepartie d'une
provision pour sous-activité ou perte d'exploitation futures (voir n° 942). En revanche, les actifs
correspondants peuvent être dépréciés le cas échéant.
Indemnité de fin de contrat
2408
due aux gérants des stations-services (ou de maisons d'alimentation à succursales multiples) à
l'expiration de leurs relations contractuelles avec le bailleur. Elle constitue, à notre avis, un produit de
l'exercice au cours duquel elle leur est acquise, c'est-à-dire à l'expiration des relations contractuelles.
Fiscalement, il en est de même ; le régime des plus-values ne lui est pas applicable (CE 14 décembre
1984, n° 42578 et 45382, repris dans D. adm. 4 A-223 n° 44).
Constater cette indemnité avant ce délai en indemnités à recevoir reviendrait à présumer la non-
continuité de l'exploitation et à constater des produits probables (ceux-ci n'étant pas réalisés).
Pour le bailleur, voir n° 915.
Indemnité de fin de contrat d'exclusivité ou de cession de contrats de concession de licence d'exploitation
2409
L'indemnité reçue constitue, à notre avis, selon l'analyse de la nature du contrat faite par le Conseil
d'État (voir ci-après) :
- soit un produit d'exploitation, à comptabiliser comme les redevances antérieures ;
- soit un produit exceptionnel, correspondant au prix de cession de l'élément d'actif incorporel cédé
(compte 775).
Le Conseil d'État a retenu, pour décider que les sommes encaissées correspondent à la cession d'un élément
d'actif incorporel (bénéficiant, pour les exercices ouverts avant le 1 er janvier 1997, du régime des plus-values à
long terme) et non à un produit d'exploitation (taxable au taux de droit commun), deux critères :
Remarque : Même si le régime des plus-values n'est plus applicable aujourd'hui à ces indemnités, il nous paraît
opportun de maintenir ces développements, d'une part, pour la classification comptable et, d'autre part, pour les
entreprises qui disposent d'un stock de moins-values à long terme reportables sur des biens désormais exclus du
régime (voir n° 1641).
Voir également n° 1512 pour les indemnités versées.
I. La nature des droits Exemples :
- acquisition d'un droit exclusif de vente (CE 9 mars 1979, n° 8911, repris dans D. adm. 4 B-123 n° 33 et CE 20
juin 1984, n° 35889) ;
- exercice déloyal d'une activité concurrente (CE 21 mars 1980, n° 7681, repris dans D. adm. 4 C-2111 n° 11 et
CAA Paris 30 septembre 1993, n° 92-1302) ; l'indemnité versée à ce titre par la société condamnée constitue, en
contrepartie (CE 11 juillet 1991, n° 70437), un élément d'actif, pour la quote-part réparant le détournement de
clientèle ainsi opéré, mais, pour le surplus, une charge déductible, au titre du dommage causé au concurrent ;
- restriction de la concurrence, monopole d'achat et concours apporté en vue de conserver sa clientèle (CE 21
mars 1980, n° 13936, repris dans D. adm. 4 C-2111 n° 7), mais la solution serait différente (immobilisation
corporelle) en cas d'acquisition simultanée de locaux (voir n° 2404-1) ;
- détention d'un « droit de contingent » permettant d'écouler des produits (rhum) dans des conditions
particulièrement favorables (CE 4 avril 1979, n° 8153) ;
- droits d'exploitation attachés à la qualité de concessionnaire (CE 27 juin 1973, n° 79628, repris dans D. adm. 4
C-2111 n° 13) ou de concédant (CE 6 novembre 1985, n° 41290) ;
II. La durée des droits Exemples :
- un contrat de concession constitue un actif incorporel s'il représente une source régulière de profits dotée d'une
pérennité suffisante et susceptible de faire l'objet d'une cession (CE 5 novembre 1984, n° 43573) ;
- un contrat de distribution exclusive ne constitue pour le concessionnaire un élément incorporel de son actif
immobilisé qu'à la condition que l'intéressé puisse escompter, en droit ou en fait, la poursuite de l'exécution du
contrat pendant une assez longue période (CAA Paris 20 juillet 1993, n° 92-1152).
Tel n'est pas le cas d'un contrat qui peut être résilié à tout moment ou bien renouvelé chaque année, même si en
fait le contrat a été appliqué sur une longue période ( CE 8 juillet 1985, n° 41276 ; CE 23 juin 2000, n° 188297 ;
CE 28 juillet 2000, n° 181713 et en dernier lieu CE 26 février 2001, n° 221351).
Toutefois, même s'il s'agit d'un contrat d'une certaine stabilité (3 ans renouvelables en l'espèce), le contrat ne
constitue pas un actif incorporel s'il a été acquis et résilié dans des conditions particulières : contrat non valorisé
lors de l'opération d'absorption, fin du contrat laissée à la seule initiative du concédant sans indemnité (CE 31
janvier 1990, n° 63870).
Il en est de même pour un contrat d'approvisionnement de longue durée qui, à la date de sa résiliation, a cessé
d'exercer un effet durable sur les résultats commerciaux eu égard aux modifications intervenues dans le capital
des sociétés contractantes
(CE 22 juillet 1994, n° 118860).
Remarque : En ce qui concerne les contrats de concession de licence d'exploitation, de marques, de brevets
ou de procédés de fabrication, le Conseil d'État ajoute un troisième critère : la possibilité de céder ou
transférer librement les droits (voir n° 1512).
2409
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles
CE 21 août 1996, n° 154488 ; CE 6 février 2002, n° 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n° 97-
3522 ; CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5
Indemnité stipulée en monnaie étrangère
2410
La Cour de cassation a jugé (Cass. civ. 1, 18 décembre 1990, n° 1710) que la contrevaleur en
monnaie nationale d'une dette stipulée en monnaie étrangère doit être fixée au jour du paiement et
non au jour de la décision de condamnation, sauf si le retard apporté au paiement est imputable à
l'une des parties.
Par jour de paiement, il convient de comprendre la date de la mise en demeure des sommes dues et non la
date effective de paiement (Cass. civ. 29 mai 1991, n° 643 PF).
Vols
Les détournements de fonds
2412
commis par le personnel au préjudice de l'entreprise constituent des charges exceptionnelles.
Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-IX-65100 s.), les incidences en sont différentes selon que leur auteur est :
- un associé, dirigeant associé ou administrateur dirigeant d'une société : ayant toujours le caractère de
prélèvements, ils ne sont pas déductibles ( D. adm. 4 C-6212, n° 3 et CE 10 février 1989, n° 68731 à
68733 et 14 février 2001, n° 193309) ;
- un dirigeant non associé mais mandataire social : ne pouvant être considérés comme commis à l'insu de
la société, ils ne sont pas déductibles (CE 27 juillet 1988, n° 54510 et 16 octobre 1989, n° 66567) ;
- un salarié n'ayant pas la qualité de mandataire social : ils sont déductibles s'ils ont été commis à l'insu
des dirigeants ( CE 26 juillet 1991, n° 70507 et 70508), et ce, même si le salarié a la qualité d'actionnaire
dès lors qu'il s'agit d'un actionnaire très minoritaire (CE 14 février 2001, n° 193309).
Toutefois, si le salarié (auteur du détournement) a établi une reconnaissance de dettes, le détournement ne
constitue non pas une perte mais une créance acquise devant figurer à l'actif du bilan ; cette créance peut
seulement faire l'objet d'une provision si l'entreprise doute de son recouvrement effectif auprès de son (ex)
salarié.
Fiscalement, il en est de même (CAA Nancy, 6 août 1993, n° 92-995).
Les vols (ou destructions) de biens d'exploitation
2413
(stocks, fournitures enregistrées directement en charges d'exploitation) viennent en diminution du
résultat d'exploitation de l'exercice du fait que le stock de clôture est réduit d'autant.
Fiscalement, cette charge est déductible (D. adm. 4 C-6212 n° 1).
Lorsque cela est possible, il convient, à notre avis, pour ne pas fausser le résultat d'exploitation, de les
débiter au compte 6718 « Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion » par le crédit du
compte 791 « Transferts de charges d'exploitation ».
En matière de TVA, la régularisation n'est pas exigée lorsque le vol ou la destruction est justifié (voir
Mémento fiscal n° 5179).
En ce qui concerne les pertes et gaspillages, voir n° 1184.
Démarque inconnue
2413-1
Dans ce cas, les vols sont habituels et doivent donc grever le résultat d'exploitation ; en conséquence
aucune écriture n'est à passer ; toutefois pour ne pas fausser la marge commerciale ou la valeur
ajoutée, un transfert de charges au compte 658 « Charges diverses de gestion courante » paraît
souhaitable. Les stocks ne sont pas à corriger puisqu'ils le sont par le biais de l'inventaire physique.
Mais si l'inventaire physique est réalisé longtemps avant la clôture de l'exercice (en cas d'inventaire
permanent, voir n° 1271-2), comment prendre en compte la démarque inconnue subie entre ces deux
dates, et qui ne sera constatée par inventaire physique qu'au cours de l'exercice suivant ?
Cette perte doit en effet être constatée dans les comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-5) :
- À notre avis, sachant que le stock fourni par l'inventaire permanent est pertinemment inexact (l'inventaire est
certes fiable mais inexact puisqu'il ne représente pas les quantités réelles à la clôture de l'exercice), il y a lieu de
corriger directement la valeur brute des stocks du montant estimé de démarque inconnue (à défaut, le stock
figurant à l'actif est surévalué).
Fiscalement, la correction directe des stocks permettrait la déductibilité de cette perte, qui correspond à
une perte physique déjà réalisée à la clôture de l'exercice, à condition que son évaluation, nécessairement
statistique, soit satisfaisante - pour les grands magasins, un taux de démarque par rayon est nécessaire,
un taux moyen par magasin étant trop global (CE 26 juillet 1991, n° 112906).
Cette démarque inconnue est à calculer, à notre avis, sur les consommations. Dans une gestion de stocks en
prix de vente, le montant estimé est égal au pourcentage général de démarque inconnue (par catégories de
produits, ou par rayon, etc.) multiplié par le chiffre d'affaires TTC réalisé depuis l'inventaire physique jusqu'à la
clôture.
Le pourcentage général de démarque inconnue est habituellement calculé sur une période s'écoulant entre 2
inventaires physiques, chacun de ces inventaires se situant au cours de 2 exercices successifs (ex. : inventaires
physiques : 30/6/n et 30/6/n + 1 ; date de clôture 31/12) ; il est égal au rapport suivant : Stock théorique (au
30/6/n + 1)-stock physique (au 30/6/n + 1) Chiffre d'affaires réel entre 30/6/n et 30/6/n + 1
- En revanche, la prise en compte de cette perte sous forme de provision n'est, à notre avis, pas conforme aux
règles comptables (PCG, art. 313-5), les provisions étant destinées à couvrir des risques et charges probables
[l'ancien PCG 1982 (p. I.39) précisait en outre « dont la réalisation est incertaine »], alors que cette perte est déjà
réalisée à la clôture.
À notre avis, il en est de même selon les nouvelles règles relatives aux passifs applicables au plus tard
aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 (voir n° 5540 s.).
Fiscalement, (CAA Paris, 21 novembre 1989, n° 870 et CE 26 juillet 1991, n° 112906), la déductibilité
d'une telle provision a été refusée pour ce motif.
En matière de TVA, l'Administration (BOI 13 J-1-88) ne peut plus contester le taux de démarque
retenu par une entreprise du « commerce organisé » (libres-services, super et hypermarchés, grands
magasins ou magasins populaires) dès lors que son organisation administrative et comptable
permet de donner au vérificateur l'assurance nécessaire sur la validité du taux de démarque invoqué,
c'est-à-dire dès lors qu'elle répond aux quatre critères suivants (les deux premiers étant considérés
comme indispensables) :
- fiabilité de l'enregistrement des recettes en comptabilité commerciale, étayée notamment par des procédures de
gestion des anomalies de fonctionnement ;
- existence dans l'entreprise d'une « comptabilité marchandises » (achats-stocks-ventes), tenue à la valeur
d'achat ou à la valeur de vente ;
- existence de mesures et de procédures destinées à prévenir le vol, tant de la part de la clientèle que du
personnel ;
- présence dans l'entreprise de documents de procédure et de rapports de supervision ou d'audit sur les trois
points précédents.
Remise de faux billets
2413-2
Il s'agit, à notre avis, le plus souvent (commerçants) de charges de gestion courante à porter au
compte 658.
Fiscalement, la perte qui en résulte est déductible si elle est appuyée de justifications suffisantes ( Rép.
Couderc, AN 25 novembre 1996, p. 6166, repris dans D. adm. 4 C-6212 n° 4).
Les vols d'immobilisations
2414
doivent être traités comme les destructions (voir n° 1711).
En ce qui concerne la TVA, voir n° 2413.
Subventions exceptionnelles
2415
Il s'agit :
a. des subventions exceptionnelles octroyées ;
Fiscalement, sur la distinction faite entre décisions de gestion normales et anormales, voir n° 2151-1.
b. des subventions d'équilibre reçues : à notre avis, dans la logique de la réécriture du PCG à droit
constant il est toujours possible de se référer à la définition de l'ancien PCG 1982 (p. I.41), même si
elle n'a pas été reprise dans l'actuel PCG (voir n° 227 s.) : subvention dont bénéficie l'entreprise pour
compenser, en tout ou partie, la perte globale qu'elle aurait constatée si cette subvention ne lui avait
pas été accordée.
Le PCG a prévu le compte de produits exceptionnels : 7715 « Subventions d'équilibre ». Toutefois, à
notre avis, lorsqu'elles assurent l'équilibre du résultat d'exploitation, il s'agit, comptablement, de
subventions d'exploitation (compte 74 ; voir n° 648 s.).
En ce qui concerne l'assujettissement à la TVA, voir Mémento fiscal n° 4076 s.
2415
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les
entreprises - Loi de finances réctificative pour 2002 : exonération des dons reçus par les entreprises
sinistrées
Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances
rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3
2415
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Produits
Loi 2002-1576 du 30 décembre 2002, art. 48 ; article 237 quater du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf.
58
Litiges
2416
Remarques liminaires :1. Ne sont traités ici que les litiges portés devant des juridictions civiles et les litiges
concernant l'activité commerciale de l'entreprise. Pour les litiges portés devant des juridictions administratives
(redressements fiscaux contestés), voir n° 2923 s.
2. Dans une procédure suivie devant les juridictions civiles, il faut comprendre par « jugement définitif » :
- une décision du tribunal de grande instance (première instance) non frappée d'appel à l'expiration du délai
d'appel ;
- un arrêt de la cour d'appel sans recours en cassation à l'expiration du délai de cassation ;
- un arrêt de la Cour de cassation.
Ces décisions ont en effet autorité de la chose jugée.
À noter que sont exécutoires :
- les décisions rendues par les juridictions administratives, l'appel n'étant dans ce cas pas suspensif ;
- les décisions rendues par les juridictions civiles à l'exclusion en principe des décisions de première instance,
sauf dans le cas où leur exécution provisoire a été ordonnée.
Entreprises condamnées ou risquant d'être condamnées
2416-1
Sur l'information à fournir dans l'annexe, voir n° 2600 s.
I. Litiges en cours, aucune instance n'étant intervenue
(tribunal de première instance non encore saisi ou attente d'un jugement de première instance).
Une provision pour risques et charges doit être constituée si les conditions suivantes sont remplies
(PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n° 00-01, § 5.8) :
a. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation en matière de litige résulte d'un dommage
probable causé à un tiers avant la clôture de l'exercice, même s'il a été découvert postérieurement.
L'objet du litige peut être d'ordre légal (responsabilité pour les dommages causés à autrui avant la clôture) ou
contractuel (non-satisfaction d'une obligation contractuelle antérieure à la date de clôture).
b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La probabilité de la sortie de
ressources dépend de la conjonction des probabilités de :
- l'existence d'un dommage causé à un tiers antérieurement à la date de clôture ;
- la responsabilité de l'entreprise dans ce dommage ;
- la mise en jeu de cette responsabilité.
La conjonction des conditions ci-dessus revient, à notre avis, à multiplier ensemble les pourcentages de
probabilité affectés à chacune d'elles. Le résultat permet de déterminer s'il est probable que la sortie de
ressources aura lieu. Si c'est le cas, une provision est constituée ; à défaut, le passif éventuel est mentionné dans
l'annexe si son montant est significatif (voir n° 2833).
Si la probabilité de la sortie de ressources est avérée, les coûts à prendre en compte dans l'estimation
de la provision sont les suivants (avis précité, § 5.8) : l'indemnité ou le coût de la réparation du
préjudice ainsi que les coûts annexes du procès (honoraires d'avocats et d'experts, frais de
procédure).
Si l'entreprise intente un recours contre un tiers (assurance, fournisseur, …), elle n'en tient pas
compte pour déterminer le montant de la provision mais constate, le cas échéant (si elle est acquise),
une créance (avis précité, § 5.8).
La provision est débitée au compte 6815 « Dotation aux provisions pour risques et charges d'exploitation » ou
6875 « Dotation aux provisions pour risques et charges exceptionnels » par le crédit du compte 1511 « Provisions
pour litiges ».
La provision doit être conservée, en l'absence d'éléments nouveaux, pendant toute la durée de la
prescription.
Sur l'information à fournir en annexe dans le cas où l'information requise causerait un préjudice sérieux à
l'entreprise, voir n° 2601 V.
Sur l'incidence d'un jugement, voir ci-après II et III.
Remarque : En ce qui concerne la prescription :
- S'il s'agit d'un litige portant sur les obligations contractées par un commerçant envers un autre
commerçant ou envers un non-commerçant, dans l'exercice de son activité commerciale ; la
prescription est de dix ans (C. com. art. L 110-4) ;
- S'il s'agit d'un litige avec des salariés, la provision doit être créée et conservée cinq ans (C. civ. art.
2271 à 2277), voir n° 938 (prescription).
Fiscalement, pour être admise en déduction, une provision pour litiges doit être constituée pour faire face
à des charges ayant les caractéristiques suivantes :
a. Charge probable L'entreprise doit faire l'objet, à la clôture de l'exercice, d'une réclamation (CE 21
janvier 1991, n° 76390), d'une mise en jeu de sa responsabilité (CAA Paris 28 mars 1995, n° 93-1414) ou
d'une action en justice (CE 22 octobre 1980, n° 13474). À défaut, la charge ne serait qu'éventuelle. Il
ressort de la jurisprudence du Conseil d'État que la charge devrait pouvoir être considérée comme
probable dès lors que la procédure n'est pas purement dilatoire, c'est-à-dire destinée à gagner du temps
(CE 22 octobre 1980, n° 13474). Certains arrêts rendus par des cours administratives d'appel exigeaient
que l'action engagée contre l'entreprise entraîne pour cette dernière un risque précis de condamnation à
des dommages et intérêts ou à des indemnités (CAA Paris 26 septembre 1996, n° 95-3043 et CAA
Bordeaux 17 décembre 1996, n° 94-472). Cette position a été censurée par le Conseil d'État (CE 24 mai
2000, n° 185647).
À ce jour, la jurisprudence ne permet pas de conclure à la déductibilité de provision constituée à raison
d'un litige intenté contre une autre entreprise placée dans une situation similaire. La déduction de telles
provisions n'est pas, à notre avis, en principe exclue, dès lors que l'entreprise peut établir que le risque est
probable et non éventuel et peut évaluer la charge avec une approximation suffisante.
b. Charge déductible Sont ainsi admises en déduction les provisions destinées à faire face au paiement
de dommages et intérêts et aux frais de procès (D. adm. 4 C-623, n° 5).
c. Charge évaluée avec une approximation suffisante Le montant déductible de la provision
correspond aux prétentions de la partie adverse (CE 22 octobre 1980, n° 13474), mais ne peut les
excéder (TA Toulouse, 27 juin 2000, n° 96-1503).
Selon la norme IAS 37, les règles de constitution des provisions pour litiges sont identiques (voir annexe C,
exemple 10). À noter que la norme précise à la fois en ce qui concerne l'existence de l'obligation à la clôture et la
sortie de ressources ( § 16 et 23) que probable signifie « ayant plus de chance de se réaliser que de ne pas se
réaliser », c'est-à-dire « plus probable qu'improbable ».
II. Jugement de première instance rendu
a. Si l'entreprise condamnée et la partie adverse ne font pas appel du jugement du tribunal, les
conséquences pécuniaires de ce jugement doivent être traduites en comptabilité car le jugement a un
caractère définitif.
- les frais de procès sont enregistrés au compte 6227 « Frais d'actes et de contentieux » ;
- les indemnités et dommages et intérêts versés constituent des « charges exceptionnelles diverses » (compte
6788) ;
- les sommes exigibles au titre de l'article 700 du Code de procédure civile constituent également, à notre avis,
des charges exceptionnelles ;
- sur la reprise de provision éventuellement constituée, voir n° 2572.
Fiscalement, (D. adm. 4 C-623, n° 1 à 4), les dommages-intérêts sont déductibles des résultats de
l'exercice au cours duquel est intervenu le jugement définitif (voir Remarque liminaire 2.).
Le remboursement éventuel des frais de procès (notamment d'avocat) doit être compris dans les résultats
imposables de l'exercice au cours duquel la décision de justice qui ordonne le remboursement est
devenue définitive (Rép. Authié, Sén. 16 juillet 1992, p. 1613).
En revanche (D. adm. 4 C-622, n° 5), les frais d'instance ne sont pas déductibles lorsqu'ils correspondent
à des sanctions pénales ayant le caractère de peines personnelles.
b. Si l'entreprise condamnée ou la partie adverse fait appel, celui-ci étant suspensif, le principe de la
provision initialement constituée (voir I.) doit alors être maintenu même en cas de jugement de
première instance favorable, sous réserve d'en adapter le montant en fonction d'éléments nouveaux
modifiant la sortie de ressources probable.
Fiscalement, le Conseil d'État ne s'est, à notre connaissance, pas clairement prononcé sur l'exercice
d'imputation des charges auxquelles une entreprise risque d'être judiciairement condamnée.
Toutefois, par symétrie avec la jurisprudence rendue en matière de provision pour créance litigieuse
(notamment CE 22 octobre 1980, n° 13474 et 12 octobre 1992, n° 76635), il est en pratique considéré
que, lorsque le litige est porté devant les tribunaux, une provision peut être constituée (ou maintenue) tant
qu'aucune décision exécutoire n'a été rendue.
Pour plus de détails, voir BIC-XII-23960 s. et BIC-IX-61250 s.
Remarque : Cette analyse ne s'applique pas si l'exécution provisoire du jugement en première instance est
accordée. Dans ce cas, les conséquences pécuniaires du jugement sont traduites en comptabilité (voir II. a.) et la
provision ajustée, le cas échéant, pour que son montant corresponde à la sortie de ressources restant probable à
la date d'arrêté des comptes.
III. Arrêt d'appel rendu
Le pourvoi devant la Cour de cassation n'étant pas suspensif, la décision de la cour d'appel doit
recevoir une traduction comptable si l'entreprise est condamnée (voir II. a.).
En outre, si la partie adverse forme un pourvoi devant la Cour de cassation, l'arrêt de la cour d'appel
n'étant pas définitif, le principe de la provision initialement constituée doit être maintenu (arrêt d'appel
favorable) ou son montant ajusté (arrêt d'appel défavorable) afin de correspondre à la sortie de
ressources restant probable à la date d'arrêté des comptes.
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
Les nouvelles règles reformulent les règles anciennes de manière différente et plus précise mais ne les modifient
pas. La comptabilisation des provisions pour risques en matière de litiges est donc inchangée, à notre
avis.
Leur présentation est en revanche modifiée en cas de couverture : c'est désormais la totalité du risque (couvert
ou non) qui doit faire l'objet d'une provision, l'indemnité à recevoir étant comptabilisée séparément à l'actif et ne
venant donc pas en diminution de la provision.
Fiscalement, les règles de constitution des provisions au plan comptable n'ayant pas été modifiées par l'
avis du CNC n° 00-01 sur les passifs, les conditions de déductibilité restent inchangées. En pratique, les
provisions constituées sur le plan comptable pour couvrir des charges déductibles sont déductibles sauf
dans le cas où, à la clôture de l'exercice, l'entreprise n'a pas encore fait l'objet d'une réclamation car dans
ce cas le litige peut n'avoir qu'un caractère éventuel sur le plan fiscal (voir exemples, ci-après).
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.
Exemples :
Exemple 1 : action en justice en cours à la clôture
Description
Constitution d'une provision selon les règles
1er cas - Jusqu'à la date d'arrêté des comptes de NON NON Sans
l'exercice clos le 31 décembre N, les avocats de
l'entreprise estiment qu'il est peu probable que
l'entreprise soit condamnée.
1er cas
Anciennes règles
La probabilité d'être condamnée est jugée inexistante à la date d'arrêté des comptes. Une provision pour risque
de payer des indemnités au salarié n'est pas justifiée. L'entreprise ne provisionne que les honoraires d'avocat et
les frais de procédure (en effet, même en cas de succès, ceux-ci ne sont pas automatiquement remboursés).
Nouvelles règles
À la date d'arrêté des comptes, il n'est pas probable que l'entreprise ait commis une faute à l'égard du salarié
licencié. Elle n'a donc pas d'obligation vis-à-vis de ce dernier à la clôture de l'exercice.
Aucune provision n'est donc constituée pour les montants à verser au salarié ; l'entreprise ne provisionne que les
honoraires d'avocat et les frais de procédure. Une information sur le passif éventuel est donnée dans l'annexe.
Fiscalement
Une action en justice étant en cours à la clôture, une provision pourrait être déduite si elle était comptabilisée, la
jurisprudence considérant qu'une provision peut être fiscalement déduite à hauteur des prétentions de la partie
adverse.
La non-constitution d'une provision sur le plan comptable empêche donc toute déduction.
2e cas
Anciennes règles
À l'arrêté des comptes, il existe un risque que l'entreprise soit condamnée. Une provision est donc constituée à
hauteur du montant probable des dommages et intérêts et des frais liés au procès.
Nouvelles règles
Sur la base des indications disponibles à la date d'arrêté des comptes, il est probable que l'entreprise ait commis
une faute à l'égard du salarié : elle a donc une obligation vis-à-vis de ce dernier à la clôture.
Selon les avocats, l'entreprise risque d'être condamnée et la sortie de ressources est donc probable.
Une provision est constituée à hauteur de la meilleure estimation du montant nécessaire pour éteindre l'obligation
vis-à-vis du salarié ainsi que les coûts d'avocats et les frais de procédure.
Fiscalement
L'existence d'un litige en cours à la clôture de l'exercice justifie la déduction de la provision, même si, à notre avis,
cet événement trouve son origine dans l'exercice précédent (voir n° 2571).
Exemple 2 : action en justice postérieure à la clôture
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Anciennes règles
Une provision est constituée car la charge est probable et résulte d'événements survenus entre la clôture de
l'exercice et la date d'arrêté des comptes ayant un lien avec l'exercice précédent (la vente en N).
Nouvelles règles
La vente du tableau, réalisée avant la clôture de l'exercice, est le fait générateur de l'obligation contractuelle de
livrer un produit correspondant aux caractéristiques de celui qu'elle a vendu. À la date d'arrêté des comptes, il est
probable que l'entreprise n'avait pas satisfait, à la clôture, à son obligation. Elle en est certainement responsable
et sa responsabilité est mise en jeu. La conjonction des trois conditions rend probable la sortie de ressources.
Pour évaluer la meilleure estimation de la sortie de ressources, l'entreprise tient compte des informations dont
elle dispose à la date d'arrêté des comptes ; si elle est en présence de plusieurs hypothèses de sortie de
ressources, le montant à provisionner correspond à l'hypothèse la plus probable ; les incertitudes relatives aux
autres hypothèses d'évaluation doivent faire l'objet d'une mention en annexe. L'indemnité d'assurance éventuelle
ne vient pas diminuer le montant à provisionner ; elle est comptabilisée distinctement à l'actif.
Fiscalement
Le fait générateur justifiant la déduction de la provision (litige quant à l'authenticité du tableau) n'est pas intervenu
à la clôture de l'exercice (c'est un événement post-clôture) : la provision comptabilisée n'est pas déductible.
Exemple 3 : action en justice en cours dans d'autres entreprises (amiante)
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fisca
Anciennes Nouvelles
Des salariés d'une entreprise ont été dans le cadre de OUI OUI Sans
leur travail au contact de produits contenant de provis
l'amiante. non d
Anciennes règles
La provision est constituée lorsque la charge est probable, c'est-à-dire dès la naissance du risque, même avant
toute action en justice. Elle couvre le montant probable des indemnités à verser et les frais de procédure.
Nouvelles règles
L'exposition des salariés à des produits dangereux sans protection suffisante est le fait générateur de l'obligation
d'indemniser.
À la clôture, il est probable que l'entreprise ait causé des dommages et qu'elle en soit responsable. Les actions
en justice menées par les salariés des autres entreprises, la publicité qui en est faite et le fait que la jurisprudence
considère qu'il s'agit d'une faute inexcusable (notamment Cass. soc. 28 février 2002, voir BCF 6/02 Entreprises
inf. 2, p. 4), rendent probable la future mise en jeu de la responsabilité de l'entreprise et sa condamnation.
L'entreprises doit donc provisionner les sommes qu'elle pourrait être conduite à verser sauf si elle est certaine de
pouvoir établir qu'elle n'a pas commis de faute, ce qui devrait être rarement le cas. La provision à constituer,
comprenant un grand nombre d'éléments (plusieurs personnes - salariés, ayants droit, … - sont susceptibles de
poursuivre l'entreprise), son montant est déterminé en affectant aux montants nécessaires à l'extinction de
l'obligation la probabilité de leur survenance (qui peut donc varier selon les personnes susceptibles de
poursuivre). C'est la totalité du risque qui doit faire l'objet d'une provision (indemnité, coût de la réparation du
préjudice, coûts annexes du procès tels que les honoraires d'avocats, etc.), même s'il est couvert par une police
d'assurance. En effet, l'indemnité à recevoir le cas échéant est comptabilisée séparément à l'actif lorsqu'elle est
certaine et ne vient pas en diminution de la provision.
Une information est donnée en annexe sur les incertitudes relatives aux montants et aux échéances et sur les
principales hypothèses retenues sur les événements futurs pris en compte dans l'estimation.
Cette provision est revue à la clôture des exercices suivants en fonction notamment des actions en indemnisation
en cours et des condamnations dont l'entreprise a fait l'objet, ainsi que de celles se trouvant dans des situations
similaires.
Fiscalement
Dès lors qu'aucune plainte n'a été adressée à l'encontre de l'entreprise, le fait que ces plaintes existent dans des
situations similaires à l'encontre d'autres entreprises ne devrait pas suffire à justifier la déductibilité de la provision
constituée sur le plan comptable.
Entreprises réclamant des indemnités :
2416-2
I. Si aucune instance n'est intervenue (litige en cours), aucun produit à recevoir n'est à constater.
En effet, lorsque le produit est probable, il n'est pas pris en compte (cf. C. com. art. L 123-21).
II. Si le jugement intervient sans appel de la partie condamnée, l'indemnité doit être comptabilisée
en produit exceptionnel (compte 7788 « Produits exceptionnels divers »).
III. Si le jugement intervient mais que la partie adverse fait appel, la fraction non contestée du
jugement nous paraît pouvoir être considérée comme acquise et constitue donc un produit. Mais, en
pratique, la jurisprudence fiscale conduit les entreprises à enregistrer la totalité des indemnités
attribuées dans le jugement en produit, la fraction contestée faisant l'objet d'une provision pour
dépréciation.
Fiscalement, en effet, l'indemnité est considérée comme certaine dès le jugement, même si la partie
adverse a fait appel ; mais l'appel affecte la créance d'un risque probable justifiant la constitution d'une
provision pour dépréciation si elle peut être estimée avec précision eu égard aux conclusions de l'appel
(CE 31 mai 1978, n° 5107, repris dans D. adm. 4 E-1131 n° 4 et CE 22 octobre 1980, n° 13474).
Si le jugement en appel infirme le premier jugement, il en résulte une perte pour l'entreprise. Le fait de
poursuivre l'instance par un pourvoi en cassation n'a pas pour effet de donner valeur de créance au
montant de l'indemnité que l'entreprise persiste à réclamer en poursuivant l'instance (CE 15 février 1984,
n° 33787, 33902 et 35031).
La circonstance que le délai ouvert aux adversaires de l'entreprise pour se pourvoir en cassation ne soit
pas expiré justifie le maintien au bilan de provisions constituées en raison de l'appel formé contre un
jugement de première instance (CE 12 octobre 1992, n° 76635).
IV. Selon qu'il y a pourvoi ou non en cassation de la décision de la cour d'appel, il y a lieu
d'appliquer les mêmes solutions que celles exposées ci-dessus aux II. et III.
En effet, selon l' article 631 du Code de procédure civile, lorsque la Cour de cassation casse un arrêt de cour
d'appel, les parties se retrouvent dans la situation qui était la leur avant la cassation de la décision (Bull. CNCC
n° 92, décembre 1993, p. 550 s.). Le montant (significatif) de l'indemnité provisionnée doit être mentionné en
annexe dans la partie relative aux faits marquants de l'exercice ; en effet, la contestation de l'indemnité et la
cassation d'un arrêt sont des informations susceptibles de modifier le jugement du lecteur des comptes quant au
patrimoine, à la situation financière et aux résultats de l'entreprise.
Le défaut de constitution d'une provision et l'absence d'information dans l'annexe sur le litige en cours sont de
nature à modifier l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ( Bull. CNCC précité).
Amendes et pénalités
Sur les provisions à constituer à la clôture, voir n° 2425.
Amendes pénales
2417-1
Elles ne sont pas admises, en principe, en charge étant donné leur caractère personnel. Par exception
(voir ci-dessous), elles peuvent être enregistrées au compte 6712 « Pénalités, amendes fiscales et
pénales » prévu par le PCG.
En effet (Rép. Braconnier, Sén. 14 décembre 1978, p. 4740), il ne saurait être admis qu'un acte qui constitue une
violation de la loi et est réprimé comme tel puisse être considéré comme ayant été commis conformément au
mandat social et dans l'intérêt de la société. Il en résulte, sous réserve de l'appréciation souveraine des tribunaux,
qu'aucune décision d'assemblée générale, fût-ce dans une société dite de famille, ne pourrait autoriser la prise en
charge par la société des amendes et frais personnellement imputables à son dirigeant... Sauf dans le cas
où la loi prévoit expressément que les amendes et frais peuvent être mis à la charge du commettant, la société
ne pourrait donc être tenue qu'au paiement de dommages-intérêts, en qualité de civilement responsable des
conséquences de l'infraction commise. Le commissaire aux comptes serait donc amené à faire régulariser les
écritures comptables si ces amendes et frais avaient été laissés à la charge de la société, les juridictions étant
éventuellement compétentes pour apprécier, dans chaque cas, s'il y a lieu à application des dispositions pénales
relatives au délit d'abus de biens sociaux.
Fiscalement, les amendes pénales ne sont pas déductibles du fait de leur caractère de peines
personnelles : il en est ainsi des contraventions au Code de la route encourues par des membres du
personnel même si l'employeur entend considérer son versement comme un supplément de salaire (CE
25 mars 1966, n° 66608 repris dans D. adm. 4 C-622, n° 5 ; Rép. Liot, Sén. 28 février 1969, p. 55).
Amendes pour infraction à la réglementation économique
2417-2
Elles peuvent, à notre avis, être enregistrées au compte 6712 « Pénalités, amendes fiscales et
pénales ».
Fiscalement, l'article 39-2 du CGI modifié par la loi NRE du 15 mai 2001 exclut des charges déductibles
les amendes résultant de contraventions aux dispositions légales régissant la liberté des prix et de la
concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits. Ne sont donc plus déductibles les
sanctions prononcées par le Conseil de la concurrence en application des articles L 410-1 s. du Code de
commerce ( ex-ordonnance n° 86-1243 du 1 er décembre 1986) ni celles infligées par la Commission
européenne pour réprimer les ententes et abus de position dominante (BOI 4 C-6-01).
Les condamnations pécuniaires qui n'entrent pas strictement dans le champ d'application de l' article 39-2
du CGI restent déductibles. Tel est le cas, à notre avis, des amendes infligées à une entreprise en cas de
dépassement des quotas de production fixés par la Commission européenne, comme l'a admis la
jurisprudence antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi NRE (CAA Paris 19 novembre 1998, n° 96-
4324).
Pénalités fiscales et sociales
2418
La liste des comptes du PCG prévoit, pour leur comptabilisation, le compte 6712 « Pénalités,
amendes fiscales et pénales ».
Ce classement par nature implique que toutes les pénalités, majorations ou intérêts de retard
(fiscales, sociales ou autres réglementations) soient comptabilisés à ce compte, les pénalités étant
considérées comme ayant un caractère exceptionnel.
Toutefois :
- en ce qui concerne les amendes pour infraction à la réglementation du travail, elles peuvent résulter d'une
politique volontariste et systématique de l'entreprise ; dans ce cas, leur caractère courant pourra inciter
l'entreprise à les considérer comme des charges d'exploitation, à comptabiliser par exemple dans une subdivision
du compte 635 « Autres impôts, taxes et versements assimilés (administration des impôts) » ;
- lorsqu'une entreprise retarde délibérément le paiement de certains impôts ou cotisations sociales dans le but de
financer ses besoins de trésorerie, on peut se demander si les pénalités correspondantes ne devraient pas être
constatées en charges financières.
Fiscalement, 1. Pénalités fiscales (pour celles liées à la comptabilité, voir n° 320-2 et en général voir
Mémento fiscal n° 804 s. et 7325 s.) ; il convient de distinguer (D. adm. 4 C-622, n° 1 s.) :
- les pénalités d'assiette (intérêts ou indemnités de retard en cas d'inexactitudes commises de bonne foi
dans les déclarations, majorations ou amendes pour manœuvres frauduleuses, amendes pour défaut de
production ou production tardive de documents) ne sont jamais déductibles (CGI, art. 39-2). La non-
déduction s'étend à l'indemnité supplémentaire correspondant au délai obtenu pour régler le montant du
rappel d'imposition (CE 21 mars 1984, n° 16836) ;
- les pénalités de recouvrement sanctionnant le versement tardif des impôts et taxes ne sont pas
déductibles même si l'impôt auquel elles se rapportent est lui-même déductible (CGI, art. 39-2). Sont
notamment visées les majorations dues en cas de défaut ou insuffisance de paiement, paiement tardif et
non-respect de l'obligation de paiement par virement ou télérèglement (instruction fiscale du 7 juillet 2000,
BOI 4 C-3-00).
2. Pénalités en matière de sécurité sociale (D. adm. 4 C-622, n° 7) : Les majorations de retard payées
aux caisses de Sécurité sociale ou d'Allocations familiales sont déductibles dès lors qu'elles sont, d'après
la jurisprudence de la Cour de cassation, de même nature que les cotisations elles-mêmes.
3. Amendes pour infractions à la réglementation du travail (D. adm. 4 C-622, n° 8) Les amendes
concernant les infractions au repos hebdomadaire obligatoire ne sont pas déductibles. Il en est de même
selon la cour administrative d'appel de Marseille des redevances prévues par le Code du travail pour non-
respect des dispositions relatives aux emplois réservés de handicapés (CAA Marseille 16 novembre
1999, n° 97-5490).
Pénalités sur marchés
2419
(achats et ventes)
En ce qui concerne les pénalités relatives à des immobilisations, voir n° 2402 s.
Selon le PCG ( plan de comptes, art. 432-1), elles sont à inscrire pour les entreprises :
- qui les supportent : en charge exceptionnelle, au compte 6711 ;
- qui en bénéficient : en produit exceptionnel, au compte 7711.
Dans une autre conception du résultat courant (voir n° 2755 s.), elles font partie des activités ordinaires de
l'entreprise et sont incluses dans le résultat courant.
Pénalités pour paiement tardif
2419-1
( C. com. art. L 441-6, al. 2 et 3 modifiés par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001)
Juridiquement, sauf dispositions contraires figurant aux conditions de vente ou convenues entre les
parties, le délai de règlement des sommes dues est fixé au trentième jour suivant la date de réception des
marchandises ou d'exécution de la prestation demandée.
Les conditions de règlement doivent obligatoirement préciser les conditions d'application et le taux
d'intérêt des pénalités de retard exigibles le jour suivant la date de règlement figurant sur la facture dans le
cas où les sommes dues sont réglées après cette date. Sauf disposition contraire qui ne peut toutefois
fixer un taux inférieur à une fois et demie le taux d'intérêt légal, ce taux est égal au taux d'intérêt appliqué
par la Banque centrale européenne à son opération de refinancement la plus récente majoré de 7 points
de pourcentage. Les pénalités de retard sont exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire. (Pour plus
de détails, voir Mémento concurrence et consommation n° 2747).
Dans l'attente de précisions de la Chancellerie et de l'Administration sur ces nouvelles dispositions, et
dans la mesure où celles-ci ont été prises dans un but de protection des fournisseurs et qu'elles ne les
obligent toujours pas à recouvrer en définitive les pénalités de retard, il nous semble que les
entreprises peuvent continuer à appliquer les solutions antérieures, tant sur le plan comptable que
fiscal, à savoir :
- si les conditions générales de vente précisent que les pénalités sont dues en cas de mise en
demeure, aucune créance n'est acquise pour le vendeur, et donc à comptabiliser, en l'absence de
mise en demeure (et aucune dette pour l'acheteur) ;
- si les conditions générales de vente précisent que les pénalités sont dues de plein droit ou sans mise
en demeure préalable, une créance doit être constatée et si nécessaire provisionnée (une dette doit
être constituée chez l'acheteur).
Fiscalement, en effet, depuis sa première position (Rép. de Gaulle, AN 29 juillet 1996, p. 4115),
l'Administration avait assoupli sa position (BOI 4 A-9-97) et admettait depuis 1997 que ces pénalités ne
soient prises en compte dans les résultats imposables qu'au titre de l'exercice au cours duquel le client est
mis en demeure par son fournisseur d'effectuer le règlement du prix convenu. En revanche, si une clause
du contrat de vente stipule que les pénalités sont dues sans mise en demeure préalable, cet
assouplissement n'est pas applicable.
M. Lieb, sous-directeur à la DGI-DLF nous a indiqué (interview d'octobre 2001) que l'Administration n'avait
pas encore pris position sur les conséquences fiscales de la nouvelle rédaction de l' article L 441-6 du
Code de commerce.
Ces pénalités constituent :
- pour le vendeur, un produit financier (compte 7631 « Revenus sur créances commerciales ») ;
- pour l'acheteur, une charge financière (compte 66181 « Intérêts des dettes commerciales »).
2419-1
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises -
Intérêt de retard pour paiement tardif des factures BCF 11/02 Entreprises Inf. 12
2419-1
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les
entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : pénalités pour paiement tardif des factures
Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances
rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3
2419-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Créances
Loi n° 2001-420 du 15 mai 2001, art. 53 ; CGI art. 237 sexies ; Loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001,
JO du 16 BCF 12/02 Entreprises Inf. 15
Divers
Dons et libéralités
2420
Ils sont inscrits au compte 6713 (PCG). Toutefois, s'ils peuvent présenter un caractère courant
(exemple : pourboires aux livreurs, etc.), ils sont comptabilisés au compte 6238 « Divers (pourboires,
dons courants, …) ».
Fiscalement, sur leur déductibilité, voir Mémento fiscal n° 806 s.
En ce qui concerne la comptabilisation des dépenses de parrainage et de mécénat, voir n° 848 s.,
l'information à donner, n° 988 et l'attestation des commissaires aux comptes, n° 988-3.
Sur les dons d'ordinateurs neufs et de logiciels aux salariés, voir n° 903.
Charge née d'une garantie donnée
2421
Elle constitue, à notre avis, une charge financière à porter au compte 668 « Autres charges
financières ». Voir toutefois n° 2665.
Fiscalement, elle n'est admise que si elle correspond à une gestion commerciale normale de
l'entreprise ; ce qui implique qu'elle soit commandée par une obligation juridique et justifiée par l'intérêt de
l'entreprise.
Il n'en est pas ainsi, notamment, dans les cas suivants :
- société cautionnant une autre société, dès lors que, bien qu'ayant les mêmes associés et dirigeants,
les deux sociétés sont juridiquement indépendantes et ont des activités commerciales entièrement
distinctes ; ou que, à la date de la caution donnée sans contrepartie par une société en faveur de sa
maison-mère, cette dernière ne se trouvait pas dans une situation critique ( CE 28 janvier 1976, n° 94929
et CE 27 avril 1988, n° 57048, repris dans D. adm. 4 C-112 n° 14 et 19) ;
- société cautionnant une filiale nouvellement créée qui fait état de l'augmentation de son propre
chiffre d'affaires consécutive à la récupération de locaux permise par cette création ( CAA Paris 21 février
1997, n° 94-1095 confirmé par CE 15 juin 1998, n° 187346).
- société s'étant substituée à son dirigeant pour le remboursement d'un emprunt dont ce dernier
s'était porté caution (CE 27 juin 1979, n° 13248).
Dettes d'une entreprise en difficulté de paiement :
2422
I. Entreprises en règlement amiable
(C. com. art. L 611-3 s. ; Mémento sociétés n° 28560 s.) Selon le PCG (art. 313-4) et l' avis CNC n°
38 :
- dès l'accord des parties, le respect par le débiteur de ses engagements constituant une condition
résolutoire, le produit correspondant au montant de la remise est comptabilisé, à notre avis, au
compte 771 « Produits exceptionnels sur opérations de gestion » ;
Fiscalement, à notre avis, il en est de même.
- si l'accord n'était pas respecté (survenance de la condition résolutoire), la dette serait reconstituée,
sous déduction des montants versés.
Une provision pour risques doit être constituée à la clôture si la résolution de l'accord de règlement amiable
est probable à la date d'arrêté des comptes (cf. PCG art. 312-1 s. et avis CNC précité).
Lorsqu'elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions ne sont
comptabilisées que lorsque la condition est remplie (PCG, art. 313-4).
II. Entreprises en redressement ou liquidation judiciaire
(C. com. art. L 620-1) :
a. En cas de continuation de l'entreprise, il convient ( PCG, art. 313-4 et avis CNC n° 38) de
distinguer deux situations possibles en fonction des modalités retenues pour l'apurement du passif :
- le tribunal a donné acte des remises et/ou des délais acceptés par les créanciers (C. com. art. L
621-76) ; en cas de remise, l'extinction de la dette est instantanée (condition résolutoire) et le
produit définitif (à comptabiliser à notre avis au compte 771) ; en cas de délai supplémentaire, le
rééchelonnement de la dette ne modifie pas sa nature et n'a donc pas d'effet sur sa comptabilisation
initiale, le fait qu'elle soit transformée en dette à moyen ou long terme apparaît dans l'annexe (des
sous-comptes peuvent être créés pour suivre les montants rééchelonnés).
Fiscalement, le produit résultant de la réduction de la créance, assimilable à un abandon de créance (voir
n° 2150 s.), est taxable lors de l'exercice au cours duquel elle est devenue certaine dans son principe et
dans son montant par l'effet du jugement approuvant le plan de redressement ( CAA Nantes 31 juillet
2001, n° 97-2428 et n° 97-2360 ; CE 27 juillet 2001, n° 212845 et Rép. Trémège, AN 31 août 1987, p.
4855). Mais les entreprises concernées disposant généralement de déficits reportables ou
d'amortissements réputés différés, les incidences fiscales sont réduites.
Une provision pour risques doit être constituée à la clôture si la résolution du plan de redressement est
probable à la date d'arrêté des comptes (cf. PCG art. 312-1 s. et avis CNC précité).
- les créanciers ont exercé le choix, prévu par le plan, d'un paiement dans un délai plus bref assorti
d'une réduction proportionnelle du montant de leur créance. Dans ce cas, « la réduction de
créance n'est définitivement acquise qu'après versement, au terme fixé, de la dernière échéance
prévue par le plan » (C. com. art. L 621-77) ; il en résulte une condition suspensive qui rend le
produit probable, conduisant à attendre ce dernier versement pour constater un produit exceptionnel
( PCG, art. 313-4 ; en ce sens également, Bull. CNCC n° 105, mars 1997, p. 126).
Fiscalement, à notre avis, en l'absence de textes fiscaux particuliers, la règle comptable (PCG et avis du
CNC) s'applique également pour la détermination du résultat fiscal ; il ne doit donc pas y avoir, dans cette
situation, divergence entre comptabilité et fiscalité (voir n° 183-1).
Toutefois, si dans le cadre de l' article L 621-77 du Code de commerce, certains créanciers ont désiré constater
immédiatement la perte sur leur créance en en informant le représentant des créanciers, un produit devra être
constaté immédiatement.
Par ailleurs, dans tous les cas, est recommandée l'inscription dans l'annexe d'une information relative
aux remises et/ou aux réductions obtenues ainsi qu'aux engagements financiers futurs ( PCG, art.
531-2/25).
b. En cas de cession de l'entreprise ou de sa liquidation pour insuffisance d'actif, le produit
résulte des termes du jugement.
Fiscalement, voir n° 595-2.
Cas particulier : créances non produites Selon le PCG (art. 311-2), le produit est enregistré :
- si aucune demande en relevé de forclusion n'a été formée : dans un délai d'un an à compter du jugement
d'ouverture de la procédure : à l'expiration de ce délai ;
- si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l'ordonnance de rejet.
Coûts liés à des obligations nouvelles
(Mise en conformité par exemple)
Voir n° 1508 et 1638.
4. Programmation. Incluses.
En l'absence de précision du CNC quant à la nature des charges devant être incorporées dans le coût de
production au sein de chaque phase, il convient, à notre avis, d'appliquer les règles relatives aux immobilisations
corporelles produites par l'entreprise (voir n° 1527 s.).
Remarque : les frais de formation de l'utilisateur qui ne peuvent être immobilisés ne peuvent pas, à
notre avis, être portés en charges à répartir (charges différées ou à étaler), car outre le fait qu'il paraît
difficile de substituer un actif par un autre, différer ces frais nécessite de démontrer une certaine
rentabilité indissociable de la mise en place du logiciel lui-même.
Comptabilisation des logiciels créés et acquis
Classement comptable
2429-4
Les logiciels créés ou acquis constituent (s'ils répondent aux conditions) des immobilisations
incorporelles. Selon l' avis CNC n° 31, ceci résulte :
a. D'une part, de la définition du logiciel : « Un logiciel repose souvent sur un support matériel (disques,
disquettes, bandes magnétiques, etc.) qui est une chose corporelle. Toutefois, ce bien est une fourniture
accessoire à la prestation intellectuelle et l'achat du logiciel correspond en fait à l'acquisition de droits
incorporels protégés depuis que la loi du 3 juillet 1985 a étendu aux auteurs de logiciels la protection
conférée par la loi n° 57-298 du 11 mars 1957 (art. L 112-1 et L 112-2 du Code de la propriété intellectuelle).
Pour l'acquéreur, la protection du logiciel est généralement contractuelle.
Pour le créateur, la protection résulte des articles L 123-1 s. du Code de la propriété intellectuelle et le dépôt de
brevet n'est nullement obligatoire. Elle se rencontre parfois en pratique pour des logiciels à application
industrielles ».
Remarque : Depuis la loi du 3 juillet 1985, un logiciel est considéré comme acquis, alors même que l'entreprise
n'en est pas propriétaire, car elle dispose d'un droit d'utilisation accordé par le contrat ; il constitue la protection
juridique. Tel est le cas, par exemple, des logiciels de traitement de texte et des tableurs.
Fiscalement, (BODGI 4 C-7-84 repris dans D. adm. 4 A-4112, n° 23), un logiciel est un ensemble
d'instructions, de programmes, procédés et règles ainsi que de la documentation qui leur est
éventuellement associée, relatif au fonctionnement d'un matériel de traitement de l'information. Il est
caractérisé par :
- des éléments incorporels incluant les programmes nécessaires au traitement de l'information ;
- des éléments corporels servant de support aux éléments incorporels (disques ou bandes magnétiques,
documentation écrite).
b. D'autre part, de la définition comptable d'une immobilisation : L' article 10 du décret du 29 novembre 1983
dispose que : « (…) les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise constituent l'actif
immobilisé ». Cette définition, très générale, peut donc concerner des éléments de toute nature, corporelle ou
incorporelle, qu'ils aient pour objet de satisfaire les besoins propres de l'entreprise ou ceux de sa clientèle, qu'ils
soient acquis auprès de tiers ou créés. »
Fiscalement, le Conseil d'État, dans différents arrêts ( CE 22 février 1984, n° 39535 - repris dans D.
adm. 4 D-2472, n° 2 - et CE 17 juin 1987, n° 45180 et 45293 - mais rendus sous la législation antérieure
à la loi du 3 juillet 1985), avait déjà estimé que le seul critère de durabilité d'un logiciel (acquis ou créé)
en faisait une immobilisation incorporelle même en l'absence de protection juridique.
Comptabilisation d'un logiciel acquis
2429-5
Le coût d'acquisition précédemment déterminé (voir n° 2429-1) est comptabilisé au compte 205 «
Concessions et droits similaires… » dès son acquisition (PCG 331-3I. et 442/20) par le crédit, à
notre avis, du compte 4041 « Fournisseurs - Achats d'immobilisations ».
L' avis CNC n° 31 ne traite que des logiciels dissociés. Si l'entreprise acquiert des logiciels indissociés du
matériel (c'est-à-dire ceux pour lesquels le prix du logiciel ne peut jamais être distingué de celui du matériel
informatique), ils sont à inscrire en « Immobilisations corporelles » (à notre avis, au compte 2183 « Matériel
informatique »).
Fiscalement, cette distinction est également effectuée, les logiciels dissociés étant ceux devant faire l'objet
normalement d'une facturation distincte (BODGI 4 C-7-84) ; cette distinction est importante car seuls les
logiciels dissociés donnent droit au bénéfice de l'amortissement exceptionnel sur 12 mois prévu par l'
article 236-II du CGI (voir n° 2429-8).
Concernant les logiciels de production (robotique), la même distinction s'applique à notre avis, mais dans ce
cas le logiciel peut être indissocié non d'un matériel informatique mais d'une machine ou d'une installation
industrielle de production.
Cas particulier : logiciel acquis de faible valeur :
Fiscalement, (BOI 4 C-3-02 du 18 juin 2002), les logiciels acquis pour un prix inférieur à 500 € HT au
cours d'exercices clos à compter du 1er janvier 2002 peuvent être :
- soit immobilisés et bénéficier de l'amortissement exceptionnel prévu par l' article 236-II du CGI précité ;
- soit passés en charges, immédiatement déductibles.
Cette tolérance fiscale est, à notre avis, applicable en comptabilité (voir n° 1503).
2429-5
Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges
BOI 4 C-3-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 46
Comptabilisation d'un logiciel créé
2429-6
Les charges engagées sont comptabilisées par nature dans les comptes de la classe 6.
I. Tant que le processus de production n'a pas débuté (c'est-à-dire que l'une des conditions
énoncées n° 2429-2 n'est pas remplie), aucune autre écriture n'est à passer, les charges ne pouvant
être incorporées au coût de production.
II. Dès que le processus de production a débuté (c'est-à-dire que toutes les conditions sont
remplies), le logiciel créé doit être porté à l'actif :
Pour le CNC (Doc. n° 72, mars 1988), il paraît nécessaire de rappeler qu'outre l'existence d'outils de
gestion permettant de déterminer leur coût, l'inscription à l'actif du bilan des logiciels créés est
subordonnée, sous la responsabilité des dirigeants de l'entreprise et sous le contrôle des
commissaires aux comptes, aux conditions fixées par l'avis du CNC.
a. s'il n'est pas achevé, au compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours » par le crédit du
compte 72 « Production immobilisée » (PCG, art. 442/23), pour le montant d'en cours de production
(précédemment déterminé, voir n° 2429-2 s.) ;
Selon le PCG (art. 442/23), le contenu du compte 232 doit être distingué des éléments susceptibles d'être
inscrits dans le compte 237 qui a pour objet d'enregistrer les avances et acomptes versés à des tiers pour
l'acquisition d'une immobilisation incorporelle.
Au niveau du bilan du système de base, le rattachement du compte 232 ainsi que celui des provisions
correspondantes (voir n° 2429-8) est effectué à une ligne « Immobilisations incorporelles en cours » située entre
les lignes « Autres » et « Avances et acomptes ».
Fiscalement, à défaut de ligne spécifiquement prévue dans la liasse fiscale (tableau n° 2050), elle est à
porter, à notre avis, sur la ligne « Autres immobilisations incorporelles ».
Il est possible de déduire immédiatement les coûts portés au compte 232 (voir ci-après).
Les dépenses des exercices suivants (survenant postérieurement à l'immobilisation et faisant partie du coût de
production) peuvent être comptabilisées directement en « Immobilisations en cours » (sans passer par un compte
de charges) dès lors qu'il s'agit de charges externes.
b. dès qu'il est achevé, au compte 205 « Concessions et droits similaires… », par le crédit du
compte 232 (PCG, art. 442/20 et 442/23) pour son coût de production (précédemment déterminé,
voir n° 2429-2 s.).
En conséquence, pour les logiciels créés, il n'existe pas de choix entre une comptabilisation en
charges ou en immobilisations mais une double obligation (cf. PCG, art. 331-3 II.c) :
- de laisser en charges toutes les dépenses de logiciels tant que ceux-ci ne répondent pas aux
conditions, et au minimum les dépenses de l'étude préalable et, en général, de l'analyse
fonctionnelle ;
- d'immobiliser toutes les dépenses de logiciels survenues après le début du processus de
production (c'est-à-dire lorsque les conditions sont remplies).
Remarques :
1. La présence de conditions, aussi indispensable soit-elle, risque d'entraîner en pratique, compte tenu du
caractère subjectif de certaines, des choix de comptabilisation arbitraires.
2. Le bulletin CNCC (n° 110, juin 1998, p. 241 s.) considère que le changement de comptabilisation consistant à
immobiliser pour la première fois le coût de production d'un logiciel créé en interne ne constitue pas un
changement de méthode dès lors que les conditions fixées pour l'immobilisation par l'avis du CNC d'avril 1987
n'étaient pas remplies au cours des exercices antérieurs (absence d'outils de gestion notamment).
3. Les dépenses passées antérieurement en charges ne peuvent être rétroactivement immobilisées (confirmé
par Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 552).
Fiscalement, les entreprises peuvent désormais déduire les dépenses de création de logiciels alors même
qu'elles les immobilisent comptablement.
Ainsi, si les dépenses de création de logiciel sont immobilisées comptablement, les entreprises ont le
choix entre suivre le traitement comptable (ce qui revient à étaler la déduction fiscale par le biais des
dotations aux amortissements) ou déduire immédiatement les dépenses immobilisées (selon l'instruction
le choix est effectué pour chaque logiciel).
Une telle déduction s'opère par la constatation d'un amortissement dérogatoire sur l'exercice au cours
duquel ces dépenses ont été inscrites à l'actif ( Inst. 2 mars 1999, BOI 4 E-2-99, voir BCF 5/99).
Si les dépenses de création de logiciels sont comptabilisées en charges, fiscalement les entreprises n'ont
pas le choix et doivent toujours déduire ces dépenses.
Remarques :
1. Si l'amortissement dérogatoire n'est pas constaté dès la clôture de l'exercice au cours duquel les
dépenses ont été immobilisées, l'entreprise ne pourra pas revenir par la suite sur sa décision de gestion,
c'est-à-dire ne pourra pas le constater sur les exercices ultérieurs.
2. La constatation d'un amortissement dérogatoire permet de constater immédiatement en charges
déductibles la totalité des dépenses de création ou de modification engagées au cours de l'exercice. La
déduction de ces dépenses est donc plus rapide qu'en cas d'acquisition d'un logiciel et d'option pour
l'amortissement exceptionnel sur 12 mois, celui-ci étant calculé prorata temporis ( CGI, art. 236-II, al. 2 ;
voir n° 2429-8 « Logiciels acquis »).
3. L'Administration n'a pas précisé si cet amortissement dérogatoire peut être régulièrement différé en
période déficitaire. Toutefois, d'une manière générale, l'Administration admettant que les amortissements
dérogatoires sont éligibles au régime des amortissements réputés différés (BOI 4 G-6-84 du 17 décembre
1984, n° 170), cette possibilité ne fait pas de doute, à notre avis, en l'absence de disposition contraite du
CGI concernant ces dépenses ; en effet, ce n'est qu'en vertu d'une disposition expresse du CGI (art. 236-
II, al. 3) que l'amortissement exceptionnel des logiciels acquis ne peut être régulièrement différé en
période déficitaire. Cette possibilité nous a été confirmée par Jean-Pierre Lieb, sous-directeur de la DGI-
DLF (interview d'octobre 1999).
Cas particulier : logiciel non achevé à la clôture de l'exercice La déduction s'applique, à notre avis,
de la même manière aux dépenses comptabilisées en « Immobilisations en cours » relatives à un logiciel
non achevé, même si celui-ci n'est pas encore amorti comptablement. Ainsi, dans ce cas, l'amortissement
dérogatoire constaté à la clôture de l'exercice sera égal à la valeur totale des dépenses inscrites à l'actif.
En effet, l'Administration subordonne la constatation d'un amortissement dérogatoire à l'inscription à l'actif
des dépenses concernées indépendamment de la constatation ou non d'un amortissement pour
dépréciation.
2429-6
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles
CGI art. 236-I ; BOI 4 E-2-99 ; BOI 4 G-6-84 ; D. adm. 4 D 1542 BCF 12/02 Entreprises Inf. 7
Comptabilisation d'un logiciel sous-traité ou utilisé sous licence
2429-7
I. Logiciel sous-traité
Selon l' avis CNC n° 31, « une entreprise peut confier à un tiers tout ou partie des travaux liés à la
création d'un logiciel, en assumant seule la responsabilité de la conception finale du projet. Dans cette
hypothèse, les dépenses liées à l'acquisition de ces travaux confiés à un tiers doivent être
comptabilisées chez l'acquéreur, selon la méthode énoncée en matière de logiciel créé ».
Notamment, les factures correspondant aux travaux sous-traités ne seront incorporées au coût de production que
si les conditions générales sont remplies (voir n° 2429-2 s.).
II. Logiciel sous licence d'exploitation
Dans ce cas, les redevances (en général annuelles) sont comptabilisées en charges (PCG art.
446/61/62).
En ce qui concerne les redevances versées pour des logiciels à usage commercial, voir n° 2430-1.
Toutefois, les logiciels standard généralement concernés ne peuvent être utilisés sans que l'entreprise
ait exposé des frais de mise en place spécifiques. Ces frais, à notre avis, devraient être traités comme
des dépenses de création de logiciel et donc être, si les conditions sont remplies, immobilisés même
si le logiciel ne l'est pas (comme des « dépenses sur logiciels d'autrui »).
Information en annexe
2429-11
Il n'existe pas d'informations expressément prescrites par la réglementation en matière de logiciels et l'
avis CNC n° 31 n'aborde d'ailleurs pas ce point.
Toutefois, il peut être utile ou nécessaire d'indiquer, en tant que mode et méthode d'évaluation ( C.
com. art. D 24-1), le traitement comptable des logiciels.
À ce titre, le bulletin CNCC (n° 92, décembre 1993, p. 553) a souligné l'intérêt de communiquer une information
circonstanciée dans l'annexe des comptes annuels sur les modalités d'inscription à l'actif immobilisé du coût de
production des logiciels créés. En outre, il appartient au commissaire aux comptes de déterminer s'il est utile de
formuler une observation dans son rapport général pour souligner l'information présentée en annexe.
En outre, si un amortissement supplémentaire ( CGI art. 236-II) est pratiqué, et si l'amortissement
dérogatoire qui en résulte est significatif, il est nécessaire ( C. com. art. D 24-23, voir n° 3448),
d'indiquer dans quelle mesure le résultat et les capitaux propres ont été affectés. Si cet amortissement
n'est plus pratiqué par l'entreprise pour des raisons fiscales, ce changement de méthodes fiscales doit
être signalé (voir
n° 365-2).
a. Les logiciels créés destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations, si les
conditions suivantes sont simultanément réunies ( PCG, art. 331-3 II.c.) :
- le projet est considéré par l'entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de
rentabilité commerciale ;
Selon l' avis CNC n° 31, cette dernière condition « est notamment satisfaite dès lors que l'entreprise est en
mesure d'estimer que les recettes attendues de la commercialisation d'un logiciel couvriront, au moins, les frais
correspondant à sa création ainsi que ses coûts probables de fonctionnement, quelle que soit leur nature ».
- l'entreprise manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s'en servir durablement pour
les besoins de la clientète et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en
œuvre.
b. La durée d'amortissement d'un logiciel à usage commercial doit être déterminée (avis CNC n° 31)
en fonction des capacités du logiciel à répondre aux besoins de la clientèle (et non aux besoins
propres de l'entreprise comme les logiciels à usage interne).
c. Les redevances versées pour l'acquisition de logiciels servant d'outils de production peuvent, à
notre avis, être considérées comme génératrices d'éléments incorporels (contrairement aux
redevances versées pour l'utilisation d'un logiciel interne ; voir n° 2429-7).
Fiscalement, il en est de même dès lors que les redevances permettent à l'entreprise d'acquérir des droits
constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet
d'une cession ( CE 21 août 1996, n° 154488 ; voir n° 1452).
Définitions
2431
Il convient de distinguer :
- le matériel d'emballage (non défini par le PCG mais défini antérieurement) : matériel réservé au
logement et au conditionnement des matières, produits, marchandises manutentionnés dans
l'entreprise qui restent à la disposition de celle-ci pour ses besoins internes et n'est pas destiné à être
livré aux clients ;
- les emballages : objets destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés à la clientèle en
même temps que leur contenu et, par extension, tous objets employés dans le conditionnement de ce
qui est livré. Ils comprennent :
les emballages perdus : emballages destinés à être livrés avec leur contenu sans consignation ni
reprise,
les emballages récupérables : emballages susceptibles d'être provisoirement conservés par les
tiers et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées,
les emballages mixtes (non définis par le plan révisé mais définis antérieurement) : emballages
pouvant être indifféremment soit vendus en même temps que les produits ou marchandises, soit
consignés ou prêtés aux clients ;
- les matières et fournitures d'emballages : objets et substances destinés à la fabrication des
emballages ou à leur achèvement.
Classement comptable
2432
Il est différent selon la fonction de l'emballage pour l'entreprise (cf. liste des comptes du PCG, art.
432-1).
a. Le matériel d'emballage est immobilisé au compte 2154 « Matériels industriels ».
b. Les emballages perdus :
- constituent des approvisionnements s'ils sont achetés (compte 60261 « Emballages perdus ») et
sont stockés (compte 3261 « Emballages perdus ») ;
- toutefois, si leur montant est peu important, ils sont inscrits au compte 606 « Achats non stockés de
fournitures » (subdivision 6068 « Autres matières et fournitures ») et compris, éventuellement, au bilan
dans les comptes de régularisation (compte 486 « Charges constatées d'avance ») ;
- sont portés au compte 35 « Stocks de produits », s'ils ont été fabriqués par l'entreprise.
Fiscalement, ils font partie des stocks (CGI A III, art. 38 ter), mais ils peuvent être compris dans les frais
généraux si leur montant est peu important (Rép. Braconnier, Sén. 16 janvier 1980, p. 80).
c. Les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations (compte 2186).
Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables unité par unité, ils peuvent, compte tenu
de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks et comptabilisés comme tels au compte
3265.
Fiscalement, ils constituent normalement des immobilisations ; toutefois, les emballages récupérables
peuvent être assimilés à des stocks lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables (CGI A III, art. 38
ter).
Remarques :
1. Le terme « identifiable » ne fait pas l'objet d'une définition expresse, aussi bien en matière fiscale qu'en
matière comptable. Cette notion peut cependant être déduite de divers commentaires administratifs : sont
identifiables les produits portant un numéro de série ou les produits que l'on peut différencier selon leur date
d'acquisition ou de fabrication.
2. Le choix du classement des emballages récupérables non identifiables dans les valeurs d'exploitation ou dans
les immobilisations n'est pas une option mais doit être effectué en fonction des circonstances de fait : nature et
durée d'utilisation des éléments, spécificités et nécessités de l'exploitation (CE 3 février 1984, n° 27227 et Rép.
Authié, Sén. 12 septembre 1985, p. 1708 et D. adm. 4 A-2512, n° 2 s.).
3. Une durée d'utilisation de plus d'un an en moyenne (déterminée statistiquement) leur confère automatiquement
le caractère d'immobilisation ( CE précité).
d. Les emballages mixtes :
- lorsqu'ils sont achetés, constituent des approvisionnements comme les emballages perdus et sont
traités comme ceux-ci ; ils peuvent être isolés aux comptes 3267 « Emballages mixtes » et 60267 «
Emballages à usage mixte » ;
- lorsqu'ils sont produits par l'entreprise, ils sont portés au compte 35 « Stocks de produits ».
e. Les matières et fournitures d'emballages sont des matières premières (comptes 601 et 31).
Suivi des emballages non identifiables immobilisés
2433
En pratique, les entreprises ont, à notre avis, intérêt à subdiviser ce compte par catégories (palettes,
casiers, bouteilles, etc.) et à tenir - comptablement ou extra-comptablement - l'historique de leurs
acquisitions en nombre et prix unitaire. En effet, les cessions d'emballages immobilisés s'effectuant
selon la méthode Fifo (premier entré - premier sorti), il est utile de pouvoir reconstituer rapidement le
coût de revient des emballages les plus anciens.
EXEMPLE : La comptabilité ou un état extra-comptable fournit, sur le compte 21861 « Palettes », les éléments
suivants :
Total
Si en n + 3, 130 palettes sont cédées, leur coût de revient se détermine aisément : (100×15) + (30×16)=1 980
.
EXEMPLE :
hors TVA
TVA
1er lot
100 × 10 = 1 000
3e lot 80 × 14 = 1 120
Emballages considérés comme perdus durant l'exercice : 20, à ventiler comme suit :
1er lot
20 × 100/330 = 6 × 10 = 60
3e lot 20 × 80/330 = 5 × 14 = 70
1er lot
100 - 6 = 94 × 10 = 940
2e lot 150 - 9 = 141 × 12 = 1 692
3e lot 80 - 5 = 75 × 14 = 1 050
EXEMPLE : 600 emballages achetés 60 000 et amortis pour 20 000 ont été consignés 90 000.
Il a été déterminé statistiquement que pour l'exercice, 120 de ces emballages sont à considérer comme perdus
(non-restitution).
L'entreprise doit donc acquitter une TVA de 3 528 sur le prix des emballages qu'elle est présumée avoir vendus
(18 000).
En général, cette TVA ne pourra pas en pratique être refacturée au(x) client(s). Dans ce cas, elle restera
donc à la charge de l'entreprise.
EXEMPLE : Exemple théorique : Les transferts du vendeur B vers le vendeur A sont de 10 % des sorties de
consignation annuelles d'emballages du vendeur A.
La freinte (casse en clientèle et rétention) est estimée à 4 % des consignations annuelles. Le vendeur A et le
vendeur B consignent chacun séparément 1 000 emballages dans l'année. Il en résulte la situation suivante en
quantités :
Vendeur A
Sorties d'emballages consignés
1 056
Vendeur B
Au bilan du vendeur A, le compte d'emballages consignés apparaît débiteur d'une quantité de 56, s'analysant ainsi :
Solde
Que représentent en fait les 96 unités ? Selon nous, ces emballages provenant d'un autre vendeur n'ont pas à
figurer dans les immobilisations, mais correspondent à des emballages à rendre ; quant à la quantité non
restituée (40), elle constitue un profit pour l'entreprise.
Le solde débiteur d'un compte d'emballages consignés peut donc ne pas être anormal dans la mesure où les
statistiques de l'entreprise font apparaître que le solde consigne-déconsigne est négatif.
B. Opérations de gestion
EXEMPLE : Exemple 1 : Cas général (exonération de TVA) : l'entreprise française possède le numéro
d'identification de son client au Royaume-Uni et établit sa facture hors taxes.
a. Facturation concomitante à l'expédition :
EXEMPLE : Exemple 2 : Cas particulier (imposition à la TVA) : l'entreprise française ne dispose pas du
numéro d'identification au Royaume-Uni de son client et doit donc établir sa facture TTC.
a. Facturation concomitante à l'expédition :
Transferts de biens
Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 4365 s. et notre étude du BCF 59, juin 1993, p. 37 s.
2475
Il convient de distinguer selon que le transfert est :
Transferts soumis à la TVA française
2475-1
Le traitement comptable de la TVA est identique à celui de la TVA sur acquisitions
intracommunautaires. Voir n° 2474 s.
Fiscalement, il en est de même.
Remarque : En comptabilité, le bien transféré conserve sa valeur historique.
Fiscalement, la TVA est calculée à partir de la valeur vénale du bien (CGI, art. 266-1-c et Instr. 3 CA-92).
Transferts soumis à la TVA d'un autre État membre
2475-2
Depuis le 1er janvier 2002, l'entreprise est obligatoirement identifiée dans cet État membre. Elle doit,
à notre avis, dès qu'elle a connaissance de sa dette de TVA dans le pays d'affectation du bien,
l'enregistrer au crédit d'une subdivision du compte 445, par exemple 44531X « TVA à payer sur
transferts intracommunautaires de biens dans l'État membre X », X pouvant être le code pays de l'État
membre d'affectation du bien par le débit d'un compte 44536 « TVA récupérable sur transferts
intracommunautaires de biens dans l'État membre X ».
Transferts non soumis à TVA
2475-3
Aucune écriture n'est à passer.
Fiscalement, certains transferts non soumis à TVA doivent (CGI art. 286 quater I) être consignés dans un
registre des biens expédiés à titre temporaire (transferts de biens destinés à être utilisés temporairement,
à faire l'objet de réparations ou d'un travail à façon).
Débit
Une autre solution, plus simple, consiste à ne pas utiliser le compte 4455, la TVA à décaisser
apparaissant au compte 4457.
Si une fraction du crédit de TVA n'est pas apurable ou restituable dans le délai d'un an, l'entreprise
peut l'isoler dans une subdivision particulière du compte 4456 « Crédit de TVA à plus d'un an ».
Fiscalement, sur les modalités de remboursement des crédits, voir Mémento fiscal n° 5024 s.
Comptabilisation de la demande de remboursement de TVA
2480
Lors du dépôt de la demande de remboursement, l'entreprise doit en soustraire le montant de la TVA
déductible en créditant le compte 4456 « TVA déductible » par le débit du compte 4458 « TVA à
régulariser » (subdivision 44583 « Remboursements de TVA demandés »). Lors du remboursement,
le compte 4458 est soldé par le débit du compte financier intéressé.
Créance liée à la suppression de la règle du décalage d'un mois
2481
La créance de TVA issue de la suppression de la règle du décalage d'un mois et inscrite à l'actif du
bilan au compte 4431 « Créance sur l'État résultant de la suppression du décalage d'un mois » (PCG,
art. 444/44) a été remboursée aux entreprises par anticipation en 2002 (décret n° 2002-179 du 13
février 2002).
E. Cas particuliers
Commerces de détail
2485
Lorsqu'une entreprise commerciale pratique ordinairement des ventes à des consommateurs sans
donner lieu à facturation et que ces ventes sont soumises à plusieurs taux de TVA, elle ne peut ni les
enregistrer hors TVA, ni les répartir par taux d'imposition. Il en résulte les conséquences suivantes :
Ventes comptant sans facture
2486
Dans ce cas, les ventes sont enregistrées au compte 70 « TVA comprise » ; puis, pour chaque
période d'imposition, la TVA collectée figurant sur la déclaration de chiffre d'affaires est créditée
globalement au compte 4457 « TVA collectée » par le débit du compte 70 « Ventes », ce dernier étant
ainsi rétabli hors TVA.
Répartition des ventes par taux de TVA
2487
L'Administration autorise à l'effectuer d'une manière empirique et elle fournit trois méthodes de
calcul (voir n° 668).
Opérations internationales
2490
Il s'agit notamment des cas suivants :
Prestations « immatérielles » rendues par un prestataire étranger
2490-1
Sur les prestations concernées, voir Mémento fiscal n° 4454 s.
Lorsque ces prestations sont imposables en France, à moins que le prestataire n'ait désigné un autre
représentant fiscal, c'est le client français, bénéficiaire de la prestation qui doit acquitter l'impôt
(CGI, art. 283-2) au vu de la facture de son fournisseur qui doit normalement mentionner la TVA
française.
À notre avis, le client français enregistre la facture « TVA comprise » selon la méthode habituelle,
constate la TVA à payer au crédit du compte 4457 « TVA collectée » par le débit du compte 40 «
Fournisseurs » et règle ce dernier hors TVA.
EXEMPLE : Prestation de publicité rendue par une société étrangère E au bénéfice d'une entreprise établie en
France : 1 000 + 196 de TVA. Cette dernière acquitte la TVA pour le compte de la société E.
Si le prestataire étranger n'a pas facturé la TVA, le bénéficiaire doit annoter la facture de la mention «
Prestation désignée à l'article 259 B du CGI. Taxe due par le bénéficiaire » et du montant de la taxe
due. Dans ce cas, à notre avis, la précédente écriture peut également être passée.
Les prestations en question doivent être comptabilisées distinctement.
Représentation fiscale
2490-2
I. Sociétés étrangères établies hors de l'UE
Lorsqu'elles réalisent des opérations imposables à la TVA en France ou doivent y accomplir des
obligations déclaratives, elles sont tenues de faire accréditer auprès du service des impôts, un
représentant fiscal assujetti à la TVA et établi en France (voir Mémento fiscal n° 4533) qui s'engage,
outre à établir et déposer les déclarations de chiffre d'affaires correspondantes ainsi que, le cas
échéant, les déclarations d'échange de biens, à :
1. Tenir une comptabilité de ces opérations. Il s'agit d'une comptabilité à finalité fiscale
indépendante de la comptabilité tenue par la société étrangère dans son propre pays et indépendante
de celle du représentant fiscal où il comptabilise ses propres opérations.
Elle correspond, à notre avis, à un travail de classement, d'ordonnancement et de suivi des informations de base
à partir desquelles les déclarations sont établies et la TVA liquidée. Il ne s'agit donc pas d'une tenue de
comptabilité à vocation économique mais d'un travail étendu de justification des déclarations.
À notre avis, elle doit :
a. être tenue par tout moyen garantissant l'exhaustivité des enregistrements et être justifiée par des
pièces comptables appropriées (journaux d'achats, de ventes de la société étrangère, doubles de
factures, etc.) ;
b. se limiter, dans la plupart des cas, aux écritures suivantes :
- enregistrement d'achats et/ou de ventes,
- écritures mensuelles de liquidation de la TVA,
- écritures constatant, dans un compte courant en liaison avec la comptabilité propre du représentant
fiscal, les mouvements nécessaires au paiement de la TVA ou résultant du remboursement de crédit
de TVA.
2. être rapprochée régulièrement de la comptabilité que la société étrangère tient dans son pays, par
un système de validation de soldes.
Acquitter la TVA due ou présenter les demandes de remboursement de crédit de TVA. Les
mouvements de fonds résultant de la mission de représentation fiscale doivent être enregistrés dans
la comptabilité propre du représentant fiscal dans les comptes de trésorerie concernés avec pour
contrepartie le débit ou le crédit d'une subdivision du compte 467 « Autres débiteurs et créditeurs
divers », par exemple intitulé « Société X - Représentation fiscale » ou d'un compte 451 « Groupe » si
la société est représentant fiscal d'autres sociétés du groupe auquel elle appartient.
II. Sociétés étrangères établies dans l'UE
Depuis le 1er janvier 2002, elles ne sont plus tenues de désigner un représentant fiscal en France
lorsqu'elles y réalisent des opérations imposables ou sont tenues d'y accomplir des obligations
déclaratives, sans y être établies.
Elles doivent donc s'identifier à la TVA, déclarer leurs opérations imposables réalisées en France et
acquitter directement la taxe due auprès de l'administration française.
Elles peuvent toutefois désigner un mandataire qui exécutera leurs obligations en leur nom et pour
leur compte (BOI 3 A-02, Mémento fiscal n° 4530).
TVA européenne
2490-3
Lorqu'une entreprise française réalise des opérations soumises à la TVA d'un autre État membre de la
CE sans être tenue de désigner un représentant fiscal dans cet autre État, les TVA à payer et/ou à
récupérer sont, à notre avis, enregistrées dans des subdivisions du compte 445, par exemple 44531X
« TVA à payer - État membre X » et 44536X « TVA à récupérer - État membre X », X pouvant être le
code pays de l'État membre.
Comptabilisation de la TVA fictive récupérable concernant les achats dans les DOM
2490-4
L' article 7-1° du décret du 29 novembre 1983 (applicable en France comme aux DOM) précise que le coût
d'acquisition est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du
bien. Le PCG (art. 321-2) indique que le prix d'achat s'entend « après déduction des taxes légalement
récupérables ».
La TVA fictive étant légalement récupérable, elle devrait donc, en principe, selon les règles comptables, venir
minorer :
- pour les achats d'immobilisations, leur valeur brute et la base d'amortissement ;
- pour les achats consommés, leur coût d'acquisition porté aux comptes achats concernés.
Fiscalement, toutefois, le produit résultant de la TVA fictive est imposable immédiatement, même pour
les immobilisations, sur l'exercice d'acquisition (BOI 4 A-9-92, 23 renvoi 2 repris dans D. adm. 4 A-2144,
n° 107).
Il en résulte, en pratique, que les entreprises ont intérêt à retenir la solution fiscale et à comptabiliser
les immobilisations pour leur valeur brute sans tenir compte de la TVA fictive (celle-ci étant
comptabilisée en produit exceptionnel).
EXEMPLE : Une entreprise pratiquant la méthode « taxe comprise » décide de changer de système à la date
d'ouverture de son exercice. Le stock de clôture de l'exercice précédent s'élevait à 588 000 dont 88 000 de TVA.
Supposons qu'à cette même date l'entreprise dispose d'un crédit de TVA déductible égal à 20 000.
L'écriture de régularisation à l'ouverture de l'exercice se présente comme suit :
Passage d'un régime de bénéfice forfaitaire taxe comprise à un régime réel hors taxes
2514
Les régularisations comptables (qui nous paraissent être les mêmes que ci-dessus) consécutives à ce
passage n'ont aucune incidence sur le bénéfice imposable (Rép. La Combe, AN 11 octobre 1978,
p. 5926 et Ribes, AN 4 août 1973, p. 3222, et CE 5 février 1988, n° 58029).
CHAPITRE 11
Les provisions
Autres que provisions réglementées
2551
Remarque : Ce chapitre constitue une synthèse générale. Pour l'étude d'une provision particulière, il
est conseillé de se reporter à la table alphabétique.
Importance des provisions
2552
Alors qu'une grande partie des enregistrements comptables ne laisse aucune initiative au chef
d'entreprise ou au comptable (par exemple, l'enregistrement d'une facture d'achat dont le montant est
certain), la constitution de provisions pose des problèmes délicats puisqu'il s'agit, en application du
principe de prudence, d'évaluer et d'apprécier des dépréciations subies (sans qu'elles soient
irréversibles ou définitives) ou des risques et charges prévisibles.
Quelle que soit la taille de l'entreprise, les provisions constituent donc toujours un domaine sensible
pour la détermination des résultats comptable et fiscal.
C'est dire l'importance que revêt l' avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 sur les passifs (adopté par le
règlement CRC n° 00-06 du 7 décembre 2000) qui a modifié en profondeur les conditions de
constitution des provisions pour risques et charges applicables au plus tard aux exercices ouverts à
compter du 1er janvier 2002.
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.
Remarque : Les règles relatives aux provisions pour dépréciation des actifs incorporels et corporels sont
en cours de refonte, voir au n° 5540 s.
SECTION I
Définitions et éléments constitutifs
(autres que provisions réglementées)
Définition générale de la provision
2553
Une provision est la constatation comptable d'une diminution de valeur d'un élément d'actif (provision
pour dépréciation) ou d'une augmentation du passif externe (provision pour risques et charges),
précise quant à son objet mais dont le montant ou l'échéance ne peuvent être fixés de façon précise.
Fiscalement, le CGI ( art. 39-1-5°) distingue les provisions pour pertes (dépréciation d'éléments d'actif et
pertes d'exploitation) et les provisions pour charges.
Pour une comparaison entre les différentes définitions comptables et fiscales, voir n° 2577.
Mais la réglementation fiscale permet aux entreprises de créer des « provisions » ne répondant pas à
cette définition, dénommées comptablement « provisions réglementées » (voir n° 3220 s.).
Obligation à la date
Sortie de Échéance Montant
de clôture
ressources
Fiscalement, les mêmes expressions sont utilisées mais avec parfois des sens différents :
a. Charges à payer Selon la jurisprudence du Conseil d'État (notamment CE 25 février 1985, n° 37362
et CE 1er avril 1987, n° 51831 reprise par CAA Bordeaux 15 novembre 1994, n° 93-1495 et la doctrine
administrative 4 E n° 30), la prise en compte fiscale d'une charge à payer suppose l'existence d'une dette
qui présente les caractéristiques suivantes :- être certaine dans son principe, ce qui suppose l'existence
d'une véritable créance des tiers envers la société,
- être précise dans son montant, ce qui implique la détermination d'un montant fiable, déterminé avec
exactitude.
b. Distinction charges à payer - provisions Les charges à payer sont considérées comme des
provisions lorsque leur date d'exigibilité est liée à des événements futurs ( D. adm. 4 E n° 28). Par
exemple, la taxe d'apprentissage relative aux salaires de l'année n constitue, à la clôture de l'année n,
comptablement une charge à payer, fiscalement une provision pour risques et charges.
Pour régler cette divergence, les entreprises suivent, pour la présentation de leur bilan, la distinction
comptable entre charges à payer et provisions ; mais elles annexent à la déclaration fiscale de résultat la
liste détaillée des charges comptabilisées en charges à payer qui ont fiscalement le caractère de
provisions ( D. adm. 4 E n° 34) et le tableau des provisions de la liasse fiscale (tableau n° 2056). Celles-ci
sont ( CGI art. 39-5) systématiquement déductibles même en cas d'omission sur la liste ; en revanche
( CGI art. 1734 bis) cette omission donne lieu à une amende fiscale égale à 5 % des montants omis
(ramenée à 1 % en l'absence d'infraction similaire durant les trois années précédentes).
Remarque : Cette liste est indépendante des « informations détaillées » (partie de l'annexe
comptable) que les entreprises doivent obligatoirement joindre à leur déclaration, sur papier libre
également, notamment en ce qui concerne les produits à recevoir et les charges à payer (voir n° 2368).
2557
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les
entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour défaut de présentation du tableau des
provisions, du relevé détaillé des frais généraux et de l'état des abandons de créances et subventions
intra-groupe
Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances
rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3
Distinction entre « Provisions pour risques et charges » et « Éventualités »
2559
Voir n° 2833.
Classement comptable
2560
Elles sont portées au compte 15 « Provisions pour risques et charges ». Selon le PCG (art.
441/15) :
Compte 151. Provisions pour risques Sont inscrites à ce compte toutes les provisions destinées à couvrir les
risques identifiés inhérents à l'activité de l'entreprise tels que ceux résultant des garanties données aux clients ou
des opérations traitées en monnaies étrangères et également les risques résultant de litiges, pertes sur marchés
à terme, amendes et pénalités, etc. Voir sous-comptes n° 7001.
Compte 153. Provisions pour pensions et obligations similaires Elles sont relatives aux charges que
peuvent engendrer des obligations légales ou contractuelles conférant au personnel des droits à la retraite ou
d'autres avantages postérieurs à l'emploi (assurance-vie, couverture médicale).
Compte 154. Provisions pour restructurations Elles enregistrent les provisions relatives aux charges que
peuvent engendrer des opérations de restructurations telles que l'arrêt d'une branche d'activité ou la fermeture
d'un site.
Compte 155. Provisions pour impôts Elles enregistrent la charge probable d'impôt rattachable à l'exercice
mais différée dans le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs.
Compte 156. Provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises concessionnaires). Elles
enregistrent les provisions pour renouvellement des immobilisations constituées par les concessionnaires du
service public.
Compte 157. Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices Ces provisions correspondent à
des charges prévisibles, importantes, ne présentant pas un caractère annuel et qui, en conséquence, ne
sauraient être supportées par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées (grosses réparations, travaux
d'entretien à assurer périodiquement).
Compte 158. Autres provisions pour charges Elles enregistrent notamment (compte 1581) les provisions
pour remises en état.
Comptes de contrepartie : voir ci-dessus, provisions pour dépréciation.
Sur l'étude de chacune de ces provisions, se reporter à l'index en fin d'ouvrage.
SECTION II
Règles de constitution et d'évaluation des provisions
(autres que provisions réglementées)
Règles générales
Textes
2570
L' article 322-2 du PCG précise qu'une provision pour dépréciation doit être constatée lorsque
l'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résulte de causes dont les effets ne sont pas jugés
irréversibles.
L' article 312-1 du PCG précise qu'une provision pour risques et charges doit être constatée
lorsque l'entreprise a une obligation à l'égard d'un tiers et qu'il est probable ou certain que cette
obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins
équivalente attendue de celui-ci.
Détermination du montant des provisions pour dépréciation
2570-1
Selon l'OEC ( Rec. 1.18) les provisions sont notamment déterminées, selon les cas :
- par rapport à un référentiel qui est la valeur actuelle des biens concernés (cas de certaines
provisions pour dépréciation d'actif, la valeur actuelle s'appréciant de diverses façons selon la nature
du bien auquel elle se rapporte) ;
- en faisant référence à des usages en matière comptable (cas par exemple des provisions pour
dépréciation des stocks à rotation lente ou de certaines catégories de créances anciennes).
Fiscalement, si l'objet d'une provision ne peut pas être modifié devant le juge (CE 17 février 1982, n°
11190), il n'en va pas de même des modalités du calcul qui en justifient le montant, puisque l'entreprise
est toujours libre (du point de vue fiscal tout au moins ; voir n° 2571) de ne pas provisionner l'intégralité du
risque encouru. Ainsi, une entreprise peut, devant le juge de l'impôt, justifier le montant d'une provision
pour perte sur stocks qu'elle a constituée, par une méthode différente de celle qu'elle avait
primitivement adoptée pour calculer sa provision (CE 10 février 1989, n° 73281).
Détermination du montant des provisions pour risques et charges
2570-2
L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs a précisé les modalités d'estimation applicables aux provisions
pour risques et charges.
I. Principe
Les provisions pour risques et charges sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure
estimation de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation ( avis précité, § 2.1 et
PCG art. 323-2).
Lorsqu'il s'agit de l'évaluation d'une obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses
d'évaluation de la sortie de ressources, la meilleure estimation du passif correspond à l'hypothèse la
plus probable (PCG, art. 323-2-2).
Remarque : Les incertitudes relatives aux autres hypothèses d'évaluation doivent faire l'objet d'une
mention en annexe (PCG, art. 323-2). Le montant à provisionner doit correspondre à l'hypothèse la plus
probable et non à une moyenne pondérée des différentes hypothèses.
Fiscalement, voir n° 2570-1.
II. Utilisation des statistiques, des probabilités et des estimations
Le calcul des provisions peut reposer sur des bases statistiques notamment en ce qui concerne
l'estimation de la sortie probable de ressources ; le raisonnement se fait en deux étapes :
a. Probabilité de la sortie de ressources. Dans le cas d'un grand nombre d'obligations similaires, l'
article 323-2 du PCG autorise que la probabilité qu'une sortie de ressources soit nécessaire à
l'extinction de ces obligations soit déterminée en considérant cet ensemble d'obligations comme un
tout.
EXEMPLE : - probabilité que le produit défectueux vendu sous garantie fera l'objet d'une réclamation (voir n°
610) ;
- probabilité que le salarié ayant droit à la médaille du travail la réclame ou, pour la retraite, que les salariés
soient encore présents dans l'entreprise à l'âge de celle-ci (voir n° 908 et 945 s.) ;
- probabilité que le salarié exposé à l'amiante intente une action en justice contre l'entreprise (voir n° 2416-1).
Fiscalement, les entreprises doivent, à partir des éléments réels en leur possession, pouvoir chiffrer avec
le maximum de précision le montant des provisions qu'elles entendent déduire de leurs résultats ( D. adm.
4 A-2523 n° 12). La jurisprudence du Conseil d'État admet la valeur du calcul statistique, à condition :
- qu'il permette la détermination de la provision avec une précision suffisante ( CE 22 juin 1983, n°
21662) ; il en a été jugé ainsi par exemple pour le remboursement ou le remplacement des spécialités
pharmaceutiques périmées (voir n° 611), la garantie de réparation du matériel vendu (voir n° 610), la
garantie de renouvellement d'installations de chauffage (voir n° 516) ;
- qu'il tienne compte des conditions de fonctionnement propres à l'entreprise ( CE 7 novembre 1975,
n° 86136 ; CE 10 février 1989, n° 73281) ; ce qui n'exclut pas toutefois le recours à des statistiques du
secteur ou de la profession concernés, en l'absence de références internes (cas d'une activité qui
démarre), dès lors que ces statistiques sont par la suite progressivement adoptées par l'entreprise en
fonction de ses résultats propres (CE, 14 février 2001, n° 189776).
Il en est de même pour l'Administration (D. adm. 4 E-1122, n° 5 s.), le fait qu'une provision soit calculée
forfaitairement ne suffisant pas à lui seul à établir que la charge ou la perte n'est pas nettement précisée
au sens de l' article 39-1-5° du CGI. Toutefois ( D. adm. précitée), la méthode de calcul des provisions
basée sur des données statistiques ne saurait recevoir une application systématique. Elle doit
demeurer une exception à la règle selon laquelle les provisions doivent être calculées à partir d'éléments
réels et non selon des procédés forfaitaires (Exemples : obligation de remise en état, voir n° 1637 ;
médailles du travail, voir n° 908).
III. Prise en compte des événements futurs dans l'estimation
Les événements futurs pouvant affecter le montant requis pour l'extinction de l'obligation doivent être
pris en compte dans l'estimation du montant de la provision pour risques et charges lorsqu'il existe
des indications objectives que ces événements se produiront ( PCG art. 323-3 et avis CNC n° 00-01,
§ 2.1).
Doivent ainsi être prises en compte les évolutions attendues de la législation, de la technique ou des
coûts ( avis précité, § 2.1.3).
EXEMPLE : - selon la norme IAS 37 ( § 49) reprise par l'avis précité ( § 2.1.3), par exemple, les réductions
ultérieures de coûts provenant de nouvelles technologies peuvent être anticipées dans l'évaluation d'une
provision pour décontamination ou de remise en état d'un site lorsqu'il existe une présomption forte que de telles
technologies seront disponibles à la date des travaux. Cette présomption forte devra être étayée par avis d'expert
;
- de même, lorsque, à l'inverse, il est fortement présumé qu'une réglementation plus exigeante sur les modalités
à mettre en œuvre aura été votée avant la date des travaux, l'estimation du montant de la provision devrait être
augmentée en conséquence ;
- calcul de la marge prévisionnelle sur contrats à long terme et donc de la provision pour perte à terminaison, l'
avis CNC n° 99-10 autorisant la prise en compte des révisions de prix, suppléments, etc. dès lors qu'ils sont
raisonnablement certains ; la même logique devant, à notre avis, être retenue en matière d'augmentations ou de
synergies attendues concernant le coût de production (voir n° 548-1).
IV. Évaluation des provisions en fonction des informations disponibles à la date d'arrêté des
comptes
Toutes les informations disponibles à la date d'établissement des comptes doivent être retenues pour
estimer le montant probable de la sortie de ressources, et ce, afin d'en obtenir la meilleure estimation
possible.
Toutefois, la prise en compte d'informations post-clôture ne peut pas conduire à rattacher à l'exercice
clos une obligation née après la date de clôture, voir n° 2577-2 c.
Fiscalement, la date de clôture des comptes semble constituer la date butoir tandis que sur le plan
comptable les informations retenues pour déterminer le montant de la provision sont celles disponibles à
la date d'arrêté des comptes. En conséquence, si compte tenu des informations post-clôture, le montant
de la provision comptable est supérieur au montant déterminé sur la base des informations à la clôture, la
différence ne sera pas déductible ( CE 29 novembre 1978, n° 8313, CE 23 mai 1990, n° 47764-70180
et CE 31 mai 2000, n° 179552). À l'inverse, si les informations post-clôture conduisent à un montant de
provision inférieur, la différence n'est pas fiscalement déductible car non comptabilisée. Par exemple, en
cas de contestation d'un plan social entre la clôture de l'exercice et l'arrêté des comptes, le montant de la
provision pour restructuration doit comptablement être ajusté en conséquence. Si cet ajustement conduit à
augmenter le montant de la provision, ce complément de dotation ne sera pas fiscalement déductible, le
fait générateur étant postérieur à la clôture. Si, à l'inverse, la contestation conduit à réduire le montant de
la provision, cette réduction sera prise en compte fiscalement, la déduction fiscale étant limitée à la
provision effectivement comptabilisée. Ainsi, dans les deux cas de figure, l'entreprise est perdante.
De la même façon, les provisions sont revues à chaque date d'établissement des comptes et ajustées
pour refléter la meilleure estimation à cette date ( PCG, art. 324-1, avis précité, § 2.1.5).
En conséquence, une provision constituée au cours d'un exercice antérieur doit être reprise si des informations
post-clôture justifient que la provision est devenue sans objet à la date de clôture ou que son évaluation initiale
était trop pessimiste (voir n° 2572).
V. Actualisation des provisions
Les entreprises ont le choix entre actualiser les provisions ou ne pas le faire (en ce sens, Bull. CNCC
n° 125, mars 2002, p. 110 s.).
L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ne traite pas le sujet de l'actualisation pour les deux raisons suivantes
:
- il était difficile de rendre obligatoire l'actualisation dans les comptes consolidés et de la rendre facultative
dans les comptes individuels afin de pouvoir bénéficier, dans certains cas, d'une déduction fiscale plus
importante (sur le montant non actualisé) ;
- l'actualisation est un problème global qui ne se limite pas aux provisions. Il concerne également les
autres passifs (dettes à long terme notamment) et les actifs. C'est pourquoi, comme nous l'a indiqué
Antoine Bracchi, Président du CNC, interrogé par nos soins lors de notre journée Arrêté des comptes
2001, le CNC devrait créer un groupe de travail spécifique sur ce thème.
Ce point constitue une divergence avec la norme IAS 37 ( § 45) qui rend obligatoire l'actualisation lorsque
l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif.
VI. Non-prise en compte des impôts différés pour l'évaluation des provisions
Le PCG (art. 323-4) précise que les provisions pour risques et charges sont évaluées avant effet
d'impôt.
En effet, dans les comptes individuels, les impôts différés ne sont généralement pas comptabilisés, voir n°
2884 s.
VII. Non-compensation avec un actif à recevoir en contrepartie
Les profits futurs sont à comptabiliser conformément aux règles de comptabilisation des actifs et à
présenter à l'actif (et non en moins de la provision), en respect du principe de non-compensation
(PCG, art. 323-7).
Ceci pourrait donc entraîner des décalages d'exercices entre la constatation d'une provision (sortie de ressources
dès qu'elle est probable) et celle des actifs (produits uniquement lorsqu'ils sont certains).
EXEMPLE : - en cas de litige, il n'est pas possible de ne pas constater de provision à hauteur des indemnités
d'assurance attendues ;
- les provisions constatées à raison d'une caution donnée ne peuvent pas être réduites des possibilités attendues
de récupération de la créance correspondante ;
- les provisions pour restructuration doivent être constatées pour la totalité des coûts, sans compensation
possible avec les profits attendus de la cession d'actifs.
EXEMPLE : un jugement favorable rendu après la clôture autorise la reprise d'une provision pour litige
antérieurement constituée.
Sur la prise en compte des événements postérieurs à la clôture, voir n° 2829 et pour des développements en
matière de provisions pour risques et charges, voir n° 2577-2.
II. Comptabilisation de la reprise
Les reprises de provisions sont à inscrire au crédit du compte de résultat.
Toutefois, les provisions résultant de changements de méthodes comptables initialement constituées par
imputation sur les capitaux propres doivent être reprises au crédit du compte « Report à nouveau », pour la partie
de provision qui n'a pas trouvé sa justification ( PCG, art. 314-1) ; voir n° 364-2 « Lors des exercices ultérieurs ».
Fiscalement, la provision qui devient sans objet au cours d'un exercice doit être rapportée aux bénéfices
imposables dudit exercice, sauf :
- s'il s'agit d'une provision non déductible, antérieurement taxée ;
- si la constitution de la provision avait eu pour effet de faire apparaître un déficit fiscal qui n'a pas pu par
la suite être déduit des bénéfices imposables en raison de la limitation à cinq ans de la durée du report
déficitaire ; dans ce cas, seule la fraction qui a été effectivement déduite des bénéfices doit être rattachée
au résultat de l'exercice au cours duquel elle est devenue sans objet (D. adm. 4 E-4123, n° 4 et 5). Cette
solution n'est donc susceptible de viser que le cas où la reprise de provision intervient après l'expiration du
délai de report du déficit que la dotation a contribué à générer.
Les reprises de provisions (déduites antérieurement) sont taxées au taux d'impôt de l'exercice de reprise
(D. adm. 4 E-4122 n° 1).
Sanctions :
2573
a. La non-constitution des provisions nécessaires à la sincérité et à une image fidèle des
comptes annuels peut entraîner des sanctions importantes puisqu'elle est susceptible de constituer
un des éléments des délits de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle de
l'entreprise et de distribution de dividendes fictifs prévus par les articles L 242-6, 1° et 2° (SA), L 244-
1 (SAS) et L 241-3, 2° et 3° (SARL) du Code de commerce.
b. La constitution de provisions trop importantes pourrait également constituer un des éléments
du délit de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle. Par ailleurs, l' article
1741 du CGI, qui concerne « quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire
frauduleusement à l'établissement ou au paiement de l'impôt », prévoit, outre les sanctions fiscales,
une amende de 37 500 € et un emprisonnement de cinq ans.
c. Le virement direct aux réserves des provisions devenues sans objet constitue une irrégularité
juridique, même s'il est ensuite demandé aux actionnaires de l'approuver.
d. La constitution de provisions excessives ou inutiles pourrait être considérée comme abus de
majorité ; mais il convient d'être très prudent en cette matière, les résultats d'une procédure engagée
sur cette base étant aléatoires (Rapport COB 1974, p. 64).
Conditions de constitution des provisions pour dépréciation
Conditions de fond
2575
Il résulte des principes généraux les conséquences suivantes :
a. La dépréciation doit être certaine quant à sa nature, c'est-à-dire être nettement précisée et
l'élément d'actif déprécié être individualisé.
b. Son montant doit pouvoir être évalué avec une certaine précision, une évaluation forfaitaire étant
également possible (voir n° 2570-1).
Fiscalement, il en est de même.
La jurisprudence du Conseil d'État admet la valeur d'un calcul statistique pour la détermination d'une
provision pour dépréciation à condition :
a. qu'aucune autre méthode ne puisse être retenue,
b. que la méthode retenue :
- apparaisse appropriée aux données du problème et fondée, le cas échéant, sur des données
statistiquement tirées de l'expérience,
- et permette d'aboutir à une approximation suffisante.
Pour des exemples :
- créances clients, voir n° 591,
- stocks, voir n° 1206.
La dépréciation couverte par les provisions traduit une baisse non définitive et non irréversible de
l'évaluation des éléments d'actif par rapport à la valeur comptable ( C. com. art. D 8 et PCG, art. 322-
2).
L'évaluation des provisions pour dépréciation découle de la comparaison entre le coût d'entrée et la
valeur d'inventaire (C. com. art. L 123-18 et D 7-5° ; PCG, art. 322-2). Elle ne pose donc pas de
difficultés, celles-ci se situant au niveau de la détermination de la valeur d'inventaire ou valeur vénale
(voir chaque chapitre).
Ces provisions ne doivent être constituées que pour des dépréciations subies à la clôture de
l'exercice. Les événements postérieurs à la clôture ne sont pris en compte que pour les affiner (voir
n° 2827 s.).
Conditions de forme
2576
Sous réserve du respect du schéma de comptabilisation (voir n° 2581 s.) aucune condition de
forme n'est exigée sur le plan comptable pour la constitution d'une provision pour dépréciation.
Fiscalement, voir n° 2578.
EXEMPLE : - une entreprise qui affiche très largement une politique de préservation de l'environnement selon
laquelle elle s'engage à nettoyer tout ce qu'elle a pollué et qui a de tout temps honoré cette politique fait naître
chez les tiers une attente fondée de dédommagement en cas de pollution. Elle a donc une obligation à la date de
clôture dès lors qu'un cas de pollution est apparu à cette date (voir n° 1637-1) ;
- c'est le cas également des garanties offertes aux clients sans obligation contractuelle, pour des raisons d'image
(voir n° 610) ;
- lorsque l'entreprise a annoncé à la date de clôture un plan formalisé et détaillé de restructuration, elle a une
obligation implicite de restructurer (voir n° 941 s.).
Fiscalement, les provisions résultant d'obligations juridiques devraient toujours pouvoir être déduites (sous
réserve du respect des autres conditions fiscales de déductibilité, voir ci-après). Les provisions résultant
d'obligations implicites quant à elles ne semblent pas en opposition avec les règles de déductibilité dès
lors que :
- soit la société s'est engagée à réaliser les dépenses correspondantes dans le cadre d'un programme de
dépenses autorisées par un responsable habilité (grosses réparations),
- soit les statistiques permettent de démontrer qu'il existe bien un usage dans le passé ou un usage de la
profession (à notre avis, garantie apportée aux clients au-delà de la garantie contractuelle, reprise de
produits périmés).
Le tiers envers lequel l'entreprise a une obligation peut être toute personne physique ou morale
déterminée mais peut également ne pas être déterminable ( PCG, art. 212-1 et avis précité § 1.1).
L'avis précise que ce tiers peut également être un membre du personnel. Cette précision est importante
notamment dans le cadre des programmes de restructuration.
EXEMPLE : dans le cas d'une pollution des sols, les tiers concernés peuvent être les riverains (personnes
physiques ou morales) spécifiquement identifiables ou non en raison de l'importance de la pollution, ou les tiers
situés en aval d'un cours d'eau pollué, voire l'État.
b. Existence d'une obligation à la date de clôture Afin de pouvoir comptabiliser une provision, ou
plus généralement un passif, l'obligation correspondante doit exister à la date de clôture ( PCG art.
312-2 et avis précité, § 1.3.1).
EXEMPLE : une décision interne de restructurer, déménager, etc., prise avant la clôture ne suffit pas pour
provisionner : elle doit se traduire par un engagement pris à cette date vis-à-vis d'un tiers.
Si l'obligation n'est qu'éventuelle à la date de clôture, il en résulte non pas une dette ou une provision
mais un passif éventuel à mentionner dans l'annexe (PCG, art. 312-5), voir n° 2833.
Sur le rôle des événements post-clôture, voir n° 2577-2.
Fiscalement, (commentaires du a. et b.) les provisions pour risques et charges sont admises en déduction
si les conditions suivantes sont cumulativement réunies ( CGI, art. 39-1-5°) :
- la provision doit être destinée à faire face à une perte ou à une charge déductible pour l'assiette de
l'impôt ;
- la perte ou la charge doit être nettement précisée ;
- la perte ou la charge doit être probable ;
- la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'événements en cours à la clôture de l'exercice.
Le fait générateur comptable (l'obligation) coïncide souvent avec le fait générateur fiscal (l'événement).
Toutefois, dans certains cas, le fait générateur comptable peut se produire avant le fait générateur fiscal,
entraînant ainsi la constitution d'une provision dans les comptes qui ne sera pas déductible. En effet, dans
le cas de la vente d'un produit se révélant défectueux, sur le plan comptable, le fait générateur s'avère être
la vente imparfaite, avant la clôture ; ainsi, tout litige ou toute autre information connus jusqu'à la date
d'arrêté des comptes révélant qu'une vente avant la clôture était imparfaite doit donner lieu à provision.
Sur le plan fiscal, en revanche, le fait générateur de la provision (« l'événement ») est la réclamation
intervenue avant la clôture (même si cette réclamation n'a été officiellement connue qu'après).
En règle générale, ce décalage se produit lorsque sur le plan fiscal l'événement dépend de la réalisation
d'une démarche par un tiers (plainte, réclamation, action en justice, etc.).
Remarque : lorsque la survenance d'une charge dépend de la réalisation d'une condition suspensive, le fait
générateur autorisant la constitution de la provision n'est réputé intervenir qu'à la date de réalisation de la
condition suspensive (CE 31 mai 2000, n° 179552).
II. Sortie de ressources certaine ou probable à la date d'arrêté des comptes et sans
contrepartie équivalente
a. Sortie de ressources certaine ou probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de
ressources correspond aux dépenses qui concourent directement à l'extinction de l'obligation de
l'entreprise envers le tiers, à savoir les dépenses qui n'auraient pas été engagées en l'absence de
cette obligation ( PCG, art. 323-3 et avis précité, § 2.1.2).
La sortie de ressources doit être certaine ou probable à la date d'arrêté des comptes ( PCG, art. 312-
1-2 et avis précité, § 1.3.1). Si elle n'est qu'éventuelle, il en résulte un passif éventuel à mentionner
dans l'annexe ( PCG, art. 312-5 et avis précité § 1.2). Voir n° 2833.
Lorsque le montant et/ou l'échéance de la charge peuvent être estimés avec précision ou une incertitude faible,
c'est une charge à payer qui est constituée (voir n° 2557).
Fiscalement, (CGI art. 39-1-5°) la perte ou la charge doit être probable. L'Administration estime que les
charges à payer de caractère certain doivent néanmoins être traitées comme des provisions du moment
que leur date d'exigibilité est liée à des événements futurs, alors qu'il s'agit comptablement de charges à
payer (voir n° 2557).
b. Sortie de ressources sans contrepartie équivalente Une fois l'existence de l'obligation à la date
de clôture prouvée, une provision ne peut être comptabilisée que s'il est probable, à la date
d'établissement des comptes, que l'obligation y afférente provoquera une sortie de ressources au
bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture (
PCG, art. 312-1 et avis précité, § 1.3.1).
EXEMPLE : Les dépenses d'entretien, travaux courants, formation, déménagement, marketing, etc., déjà
décidées à la clôture ne peuvent pas donner lieu à provision dès lors qu'elles ont pour contrepartie une prestation
ou un service qui sera rendu sur les exercices suivants.
La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l'entreprise attend du tiers
envers lequel elle a une obligation ( PCG art. 212-1 et avis précité, § 1.1).
En pratique, à notre avis :
1. La sortie de ressources est sans contrepartie lorsque, en échange de celle-ci, le tiers vis-à-vis duquel
l'entreprise a une obligation n'effectue aucune prestation au bénéfice de l'entreprise. Le fait que l'entreprise
trouve un avantage pour elle-même à la sortie de ressources (par exemple, une contrepartie financière, une
économie future, …) ne doit pas être confondu avec la contrepartie que doit lui procurer le tiers lui-même. Ainsi :
- un licenciement procure bien une contrepartie financière à l'entreprise par le biais d'une économie, mais le tiers
concerné (le salarié) ne travaillant plus pour l'entreprise, recevra une indemnité de l'entreprise (sortie de
ressources) sans qu'en contrepartie il ait à fournir une quelconque prestation ;
- une entreprise qui s'est engagée à soutenir une filiale en difficulté devra provisionner une sortie de ressources
dès que celle-ci est probable, même si il est évident qu'elle attend de ce soutien financier une contrepartie
(d'ordres divers) pour elle-même.
c. La sortie de ressources est sans contrepartie équivalente lorsque les avantages économiques, attendus
liés à la sortie de ressources sont inférieurs à celle-ci. Par exemple, dans le cadre d'un contrat en perte, il y aura
bien une contrepartie fournie par le tiers (les produits) mais pas pour la partie des coûts à engager par l'entreprise
au-delà de ceux-ci (voir n° 626).
Fiscalement, l'absence de contrepartie n'est pas exigée. Toutefois, en matière de provision pour charges,
le Conseil d'État subordonne la déduction de la provision à la comptabilisation, au titre du même exercice,
des produits correspondants (CE 28 juin 1991, n° 77921). Cette condition trouve à s'appliquer notamment
dans le cas des provisions pour prestations à fournir (voir n° 620).
III. Possibilité d'estimer avec une fiabilité suffisante
L'utilisation d'estimations est un élément essentiel dans l'évaluation des provisions pour risques et
charges qui présentent, par leur nature, un caractère moins précis dans leur montant que la plupart
des autres postes du bilan. En conséquence l'hypothèse où l'évaluation du montant de l'obligation ne
peut être faite avec une fiabilité suffisante est considérée comme exceptionnelle (PCG, art. 312-3).
Lorsqu'une telle situation existe, aucune provision n'est constatée, mais l'annexe doit inclure certaines
informations complémentaires (PCG, art. 531-2), voir n° 2600.
EXEMPLE : une entreprise a provoqué une catastrophe avant la date de clôture, mais n'est pas en mesure de
l'évaluer à la date d'établissement des comptes, faute de connaître les modalités techniques de la remise en état
qui lui incombe ( avis précité, § 1.3.2).
EXEMPLE : lorsqu'un bien loué n'est plus utilisé et qu'il ne procure plus d'avantages économiques le
provisionnement des loyers restant à courir jusqu'à la fin du bail ou l'indemnité de résiliation est obligatoire (voir
n° 943).
Fiscalement, la déductibilité des « provisions pour pertes » est subordonnée à la mise en évidence
d'une perspective de perte par comparaison, pour une opération ou un ensemble d'opérations
homogènes, entre les coûts à supporter et les recettes escomptées ( CE 28 juin 1991, n° 77921 et CE 13
mars 1996, n° 129631).
Une telle démonstration suppose la production par l'entreprise d'un bilan prévisionnel portant sur
l'ensemble des produits et charges de l'activité concernée et prenant notamment en compte les
ressources provenant des fonds propres de l'entreprise (CAA Douai 31 octobre 2000, n° 98-658 et 98-
659).
En ce qui concerne les provisions pour pertes sur opérations en cours (CGI, art. 39-1-5°), leur déduction
est restreinte (voir n° 543-2).
II. Distinction entre activités qui s'arrêtent et celles qui se poursuivent
Du fait de la notion de contrepartie attendue d'un tiers, une provision doit être constituée pour les
activités qui s'arrêtent, celles-ci ne pouvant plus par hypothèse apporter de contreparties à
l'entreprise.
EXEMPLE : - comme le précisent l'avis précité ( § 2.1.2) et le PCG ( art. 323-5), en matière de restructuration,
seuls les coûts relatifs aux activités qui s'arrêtent peuvent être provisionnés (loyers des bâtiments et des biens qui
ne sont plus utilisés, indemnités de rupture de contrat des salariés et des fournisseurs) ;
- de même, la dénonciation d'un contrat de bail avant la clôture entraîne des dépenses sans contrepartie sur
l'exercice suivant (dédit, loyers restant à verser, coûts de remise en état des locaux) qui doivent être
provisionnées ( avis précité, § 5.3).
A contrario, ce même critère empêche d'anticiper la prise de coûts concernant des activités futures et
donc pour lesquelles une contrepartie - les produits - est attendue les exercices ultérieurs.
EXEMPLE : - il en est ainsi en matière de restructuration pour les coûts relatifs aux activités qui se poursuivront
après la restructuration (dépenses de formation ou de déménagement du personnel conservé, dépenses
d'harmonisation des systèmes d'information et des réseaux de distribution, ainsi que les dépenses de marketing).
En effet, ces dépenses ne concernent pas des activités qui s'arrêtent et trouveront donc leur contrepartie dans
l'activité future ;
- de même, les coûts de mise en conformité d'une immobilisation ne peuvent pas être provisionnés, celle-ci
servant à l'activité future ;
- en revanche, dans le cas particulier d'une réorganisation concernant une usine devant être modernisée, et
donc sans être ni cédée ni arrêtée, celle-ci peut, bien qu'elle serve aux activités futures, faire néanmoins l'objet de
provisions mais limitées aux coûts afférents aux éléments cessant d'être utilisés dans le cadre de cette
réorganisation.
Fiscalement, cette distinction entre activités qui se poursuivent et activités qui s'arrêtent n'est pas
effectuée.
III. Rôle des événements et des informations postérieurs à la clôture
La nécessité de l'existence de l'obligation à la date de clôture tend à réduire la portée des événements
post-clôture dans la mesure où leur rôle se limite :
a. Soit à mettre en évidence que l'obligation existait à la clôture En effet, un passif est
comptabilisé si l'obligation existe à la date de clôture et s'il est probable ou certain, à la date
d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans
contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture (PCG, art. 312-1/2).
EXEMPLE : - une restructuration annoncée entre la clôture et l'arrêté des comptes ne peut pas être
comptabilisée en provision à la date de clôture, l'obligation de restructurer n'existant pas à la date de clôture, et
ce, alors même qu'à l'arrêté des comptes l'entreprise sait qu'elle aura une sortie de ressources probable (voir n°
941 s.) ;
- en revanche, l'initiation d'une procédure judiciaire à l'encontre de l'entreprise entre la date de clôture et la
date d'établissement des états financiers peut révéler la nécessité de comptabiliser une provision s'il est établi
que les faits incriminés ont eu lieu avant la date de clôture et qu'il est probable que l'entreprise devra y apporter
réparation (voir n° 2416 s.).
b. Soit à mieux évaluer la provision En effet, en fin d'exercice, les passifs sont évalués en fonction
des informations connues à la date d'établissement des comptes ( avis précité, § 1.3.1).
Fiscalement, la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'événements en cours à la clôture de
l'exercice. Cette condition a pour effet d'exclure la déduction d'une provision motivée par des événements
postérieurs à la clôture ( CE 29 novembre 1978, n° 8313 ; 23 mai 1990, n° 47764-70180 et 31 mai 2000,
n° 179552) ce qui peut entraîner la non-déductibilité de provisions dans les cas suivants :
- fait générateur fiscal (« événement ») postérieur au fait générateur comptable (« obligation »), voir n°
2577-1, I ;
- estimation de la provision sur la base d'informations post-clôture, voir n° 2570-2, IV.
IV. Éventualités et risques divers
Aucune provision ne peut être constituée en l'absence d'obligation ou de sortie de ressources
probables, voir
n° 3257.
Comparaisons des règles comptables et des règles fiscales
2577-3
Compte tenu des règles comptables de constitution (voir n° 2577) et d'évaluation (voir n° 2570-2) des
provisions pour risques et charges, les principaux points de convergence et de divergence avec la
fiscalité peuvent, à notre avis, être résumés de la façon suivante :
I. Certains critères sont proches
Règles comptables
Règles fiscales
Fait générateur apprécié à la clôture (et non pas à l'arrêté) = critère fiscal
Commentaires :
a. Les règles comptables se sont indéniablement rapprochées des règles fiscales. Ainsi :
- le fait générateur de la provision (« l'obligation ») doit exister à la date de clôture ; de même, sur le plan fiscal, la
charge probable doit résulter d'un événement en cours à la clôture ;
- pour constituer une provision, l'entreprise doit s'être engagée vis-à-vis d'un tiers à la date de clôture ; de même,
sur le plan fiscal, la déduction des provisions peut être subordonnée à l'existence d'un engagement à la clôture
(primes de fin d'année, licenciement, etc.).
b. En outre, la nouveauté comptable consistant à retenir les obligations implicites ne semble pas en
opposition avec les règles fiscales dès lors que :
- soit la société s'est engagée à réaliser les dépenses correspondantes dans le cadre d'un programme de
dépenses autorisées par un responsable habilité (grosses réparations),
- soit les statistiques permettent de démontrer qu'il existe bien un usage dans le passé ou un usage de la
profession (à notre avis, garantie apportée aux clients au-delà de la garantie contractuelle, reprise de produits
périmés).
c. Mais les règles comptables vont même désormais dans certains cas au-delà des exigences fiscales en
prévoyant la nécessaire absence de contrepartie : du même coup, certaines provisions fiscalement déductibles
(provisions pour travaux, déménagement, mises en conformité, etc.) ne pourront plus être déduites faute d'avoir
été comptabilisées.
II. Mais il existe des points de divergence
Règles comptables
Règles fiscales
Présentation au bilan
2595
Elle est la suivante :
- les provisions pour dépréciation sont portées en déduction de la valeur brute comptable des
postes de l'actif concernés ;
- les provisions pour risques et charges figurent au passif, sur deux lignes distinctes : provisions
pour risques et provisions pour charges ;
Elles sont regroupées dans le système abrégé.
- les provisions réglementées font partie des capitaux propres où elles figurent sur une ligne
distincte.
Présentation au compte de résultat
2596
Les dotations aux amortissements et aux provisions sont réparties - selon leur caractère - entre les
résultats d'exploitation, financier et exceptionnel où elles figurent sur une ligne unique.
Il en est de même pour les reprises sur provisions qui affectent, selon le cas, les résultats
d'exploitation, financier et exceptionnel.
En cas de provisions et reprises constatées en cours d'exercice (par exemple lors d'arrêtés mensuels ou de
l'établissement des documents du 1 er semestre), le bulletin CNCC ( n° 103, septembre 1996 p. 517 s.) estime
que la double comptabilisation au débit du compte de résultat et en produit d'une même opération n'étant pas de
nature à favoriser la lisibilité des comptes annuels, une compensation pour la présentation des comptes annuels
entre la dotation et la reprise de provision est possible si :
- elle résulte d'une annulation d'écritures à l'intérieur d'un même exercice social ;
- elle ne contrevient pas aux dispositions de l'article L 123-12 du Code de commerce.
Sont donc à constater :
- en dotations, les seuls nouveaux risques et charges de l'exercice et existant encore à la clôture,
- en reprises, les seuls risques et charges constatés sur les exercices antérieurs et devenus sans objet ou
réalisés au cours de l'exercice.
Informations à fournir
Règle générale
2600
Sur les informations spécifiques aux provisions pour risques et charges, voir n° 2601.
S'ils sont significatifs, doivent être indiqués dans l'annexe, outre les méthodes utilisées pour le calcul
des provisions, les montants par catégorie en distinguant celles qui ont été pratiquées en application
de la législation fiscale ( C. com. art. D 24-2 et PCG, art. 531-2/4).
La COB ( Rapport annuel 1985, p. 52) considère, à propos du contenu des notes d'information, que les
mouvements de provisions font partie des extraits les plus significatifs de l'annexe.
En pratique, cette information nous paraît pouvoir être présentée de trois manières :
- en fournissant uniquement un commentaire sans utiliser de tableau,
- en utilisant le tableau n° 2056 de la liasse fiscale (cas des sociétés non cotées) ; ce tableau
correspond en fait, de manière plus détaillée, à celui requis dans l'annexe par le PCG (art. 532-3) qui
propose cependant une ventilation des dotations et reprises en exploitation, financier et exceptionnel ;
Ce tableau est strictement comptable. N'interviennent pas dans son élaboration les notions de déductibilité
(les provisions et charges à payer non déductibles sont indiquées sur le tableau n° 2058-B) ou de
distinction avec les frais à payer (indiqués d'une part sur un relevé détaillé et d'autre part en tant
qu'information détaillée complémentaire à la liasse fiscale, voir n° 2557).
- en utilisant le tableau modèle du Balo (approuvé par la COB) et présenté ci-après, avec le passage
des comptes aux postes pouvant être utilisé dans les comptes individuels et les comptes consolidés.
Sur l'opportunité de l'utiliser, voir n° 368-3.
Remarque : L'OEC ( Rec. « Principes comptables » n° 1.18 : « Les provisions ») préconise en outre
l'indication des informations suivantes non mentionnées spécifiquement par les textes :
- le caractère déductible ou non des provisions constituées,
- et, lorsque cela est possible, les échéances prévisionnelles, c'est-à-dire les dates à partir desquelles
l'entreprise aura à faire face à la dépense définitive en distinguant au moins la partie à moins d'un an.
Provisions réglementées :
Provisions pour reconstitution des gisements 1423 6874 (partie) 7874 (partie)
miniers et pétroliers
1
Autres provisions réglementées 6874 (partie) 7874 (partie)
2 28
Provisions pour risques :
6875 7875
2 28
Provisions pour charges :
5 5
7
Autres 68174 (partie) 78174 (partie)
2. et, si correction d'erreur sur provision initialement imputée sur capitaux propres (liée à un changement.
4. Voir n° 947-2.
5. Voir n° 2852.
7. si provisions sur titres évalués par équivalence, créer une ligne supplémentaire (voir n° 1855-3).
2600
Communication et information financière 2002 - Information financière - Information sur les passifs
et les risques
PCG, art. 531-2/4 ; Bull. n° 365, février 2002, p. 34 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 40
Cas particulier des provisions pour risques et charges
2601
L' article 531-2/4 du PCG précise les informations à fournir en annexe :
I. État des provisions
Pour chaque catégorie de provision pour risques et charges, une mention du montant d'ouverture et
de clôture de l'exercice doit être faite, ainsi que des montants dotés, des montants repris parce
qu'utilisés et des montants repris parce que non utilisés.
Il convient de noter qu'une catégorie de provision est définie par un sous-compte à trois chiffres, voire par
un sous-compte à quatre chiffres si celui-ci présente un caractère significatif.
Quel que soit le format adopté, la reprise des provisions doit distinguer les montants repris parce
qu'utilisés et les montants repris parce que devenus sans objet. Il convient, selon la COB, pour les
reprises de montants non utilisés individuellement significatifs, d'indiquer la motivation de la reprise (
Bull. n° 365, février 2002, p. 34 s.).
Remarque : cette information peut être importante dans la mesure où ces montants majorent et de ce fait «
déforment » le résultat de l'année en cours. Il sera donc plus aisé au lecteur de pouvoir apprécier le résultat «
normatif » de l'entreprise pour l'année en cours, voire de pouvoir reconstituer le résultat « normatif » des années
précédentes si l'information fournie est suffisamment détaillée. Cette mention, conforme à la norme IAS 37 ( §
84), nous semble donc aller dans le sens d'une amélioration de l'information financière et devrait même
indirectement contribuer en amont à l'amélioration des évaluations des provisions.
La COB ( Bull. n° 365, février 2002, p. 34 s.) propose, à titre indicatif, un tableau de synthèse de ces
informations pouvant être inséré dans l'annexe des comptes individuels et consolidés :
Rubrique s
Solde Dotation Reprise de Reprise Changement Variation de Aut
d'ouverture * de l'exerci l'exercice
ce (provision de périmètre
(provision utilisée) non utilisée)
méthode
Total des
provision s
Engagements de garantie
Définition
2655
Les engagements de garantie sont :
- d'une part, les engagements donnés par une entreprise pour garantir un créancier contre la
défaillance éventuelle de son débiteur (créancier et débiteur étant des tiers par rapport à l'entreprise
qui a pris l'engagement de payer) ;
- d'autre part, les engagements reçus par une entreprise pour la garantir en cas d'insolvabilité
d'un tiers (par exemple garantie assurée par les précédents endosseurs d'un effet de commerce,
lorsque cet effet a été réendossé par l'entreprise et ne figure plus à son actif), ou en cas de mise en
cause de la responsabilité d'un tiers.
Caractère
2656
L'engagement de garantie ne peut être qu'un lien accessoire à un engagement principal et il est
essentiellement conditionnel :
a. lien accessoire : les garanties reçues et données ne peuvent être retenues au titre des
engagements que dans la mesure où elles sont relatives à des créances ou dettes éventuelles (ne
figurant pas de ce fait au bilan, car, dans le cas contraire, elles feraient double emploi avec les valeurs
actives ou passives) ;
b. l'engagement de garantie est essentiellement conditionnel, car c'est seulement à l'arrivée du
terme de l'obligation principale qu'il peut éventuellement être appelé à jouer.
L'obligation est conditionnelle lorsqu'on la fait dépendre d'un événement futur et incertain, soit en la suspendant
jusqu'à ce que l'événement arrive, soit en la résiliant selon que l'événement arrivera ou n'arrivera pas (C. civ. art.
1168).
Il convient de ne pas confondre condition et terme : « le terme diffère de la condition en ce qu'il ne suspend point
l'engagement, dont il retarde seulement l'exécution » (C. civ. art. 1185).
Tant que l'événement susceptible de faire jouer la garantie n'est pas intervenu (par exemple
défaillance du débiteur principal), l'engagement est conditionnel. Mais, il n'y a pas de condition si
l'événement prévu doit certainement se produire un jour.
Différents types de garanties
2658
On distingue en général les engagements personnels (sûreté personnelle) et les engagements réels
(sûreté réelle) :
a. La sûreté personnelle consiste à offrir son patrimoine personnel en garantie sans distinction. Les
principaux engagements de garantie personnels sont :
- l'aval, engagement pris par une personne de payer à l'échéance une lettre de change, un billet à
ordre (éventuellement un chèque) à la place du porteur - généralement le tireur - pour tout ou partie
de son montant ;
- le cautionnement, contrat par lequel un tiers, appelé caution, promet à un créancier de le payer si
le débiteur n'exécute pas son obligation (C. civ. art. 2011 s.). En pratique, le cautionnement consiste
souvent en un dépôt d'une somme d'argent ou de valeurs fait par une personne en vue de garantir la
bonne exécution d'une obligation. Ce mode de cautionnement apparaît normalement dans les
comptes de bilan (compte 275 « Dépôts et cautionnements versés ») ;
- la convention de ducroire : lorsqu'un commissionnaire se porte « ducroire », il se porte garant de
la solvabilité des personnes avec lesquelles il traite ; il garantit donc en pratique le paiement des
marchandises fournies ;
- la garantie d'endossement : aussi longtemps qu'un effet n'a pas été payé par le tiré à son
échéance, l'entreprise peut être tenue, si elle l'a endossé, au paiement de la totalité de l'effet :
l'endosseur est, sauf clause contraire, garant de l'acceptation et du paiement (C. com. art. L 511-10).
b. La sûreté réelle consiste à affecter un bien déterminé en garantie de paiement d'une dette ; en
général : matériel et outillage, fonds de commerce, mais aussi, marchandises, créances, etc. Les
principaux engagements de garantie réels sont :
- le nantissement, encore appelé « gage » ou « antichrèse » selon qu'il porte sur une chose
mobilière ou immobilière, contrat par lequel un débiteur remet une chose à son créancier pour sûreté
de sa dette (C. civ. art. 2071). Cette catégorie de nantissement avec dépossession comprend le
nantissement de comptes d'instruments financiers (tels que définis par l'article L 211-1 du Code
monétaire et financier, voir n° 2052) le nantissement de marchandises, de comptes bloqués, d'effets,
de créances, etc. Il existe cependant des nantissements sans dépossession, tels les warrants
spéciaux (par exemple, agricoles, hôteliers, industriels, pétroliers), les nantissements relatifs à des
ventes à crédit ;
- l'hypothèque, droit réel sur les immeubles affecté à l'acquittement d'une obligation (C. civ. art.
2114).
Engagements réciproques
Définition
2660
Les engagements réciproques sont des engagements qui découlent des contrats que les entreprises
sont appelées à souscrire. Ils se décomposent en un engagement donné par l'entreprise à son co-
contractant et un engagement reçu de ce dernier.
Remarque : Le fait que ces engagements soient croisés ne signifie pas a priori que leurs impacts s'annulent.
Voir n° 2712.
En application de l'article L 123-21 du Code de commerce, seuls les bénéfices réalisés à la date de
clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. De ce fait, les engagements qui
devraient avoir une incidence positive sur les comptes :
- ne peuvent figurer au bilan ;
- peuvent, en revanche, faire l'objet d'une mention dans l'annexe s'ils donnent au lecteur une
meilleure image de la situation de l'entreprise.
Quel traitement retenir pour les engagements à incidence négative ?
EXEMPLE : - Défaut d'autorisation préalable : En cas d'engagement comportant une obligation de résultat,
l'émetteur qui a involontairement omis de demander l'autorisation préalable du conseil d'administration (voir n°
2680-1) constituera à tort une provision alors qu'il ne court aucun risque. Quant au bénéficiaire, étant persuadé
que l'engagement est valable et ne sachant pas qu'aucune autorisation n'a été sollicitée, il croit, à tort, avoir reçu
un engagement le dispensant de constituer une provision sur ses titres ou ses créances.
- Rédaction imprécise : Dans ce cas, les parties peuvent croire par exemple qu'il s'agit d'une obligation de
résultat alors qu'il s'agit en fait d'une obligation de moyens. Si l'émetteur a demandé l'autorisation préalable du
conseil d'administration, il pensera avoir satisfait aux conditions de forme nécessaires pour valider son
engagement. Il aura donc constitué une provision adéquate selon lui. En réalité, s'agissant d'une obligation de
moyens, son engagement n'est pas celui qu'il croyait être et sa provision n'est donc pas correcte.
3. Selon la norme IAS 37 ( § 14, 27 ; Annexe C, exemple 9), les règles de constitution des provisions pour
garantie sont identiques.
Conséquence de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
Les nouvelles règles sur les provisions devraient avoir peu d'incidence sur la pratique ancienne. En effet, à notre
avis, la nouveauté réside dans le fait qu'il n'est pas possible de compenser le montant de la provision avec un
montant que l'entreprise pense recevoir en contrepartie, or, en pratique, les possibilités de recouvrement sont,
par prudence, généralement considérées comme inexistantes dans ce type de situation.
Fiscalement, les nouvelles règles ne remettent pas en cause la déductibilité fiscale de provisions
constituées en vue de faire face au risque de mise en jeu d'une caution donnée. Toutefois, le montant de
la provision déductible est limité à la perte nette probable de l'entreprise, c'est-à-dire déduction faite des
sommes que la caution pourra recouvrer.
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.
Exemple 1 :
Description
Constitution d'une provision selon les règles
1er cas - À la date d'arrêté des comptes de l'exercice NON NON Sans in
N, la situation financière de l'entreprise B est saine. non dé
1er cas
Anciennes règles
À la clôture de l'exercice, aucun élément ne permet de penser que la caution sera actionnée et aucune provision
n'est donc constituée. Une information est donnée dans l'annexe au titre des engagements donnés.
Nouvelles règles
La signature de l'acte de caution est le fait générateur de l'obligation juridique de payer à la place du cautionné en
cas de défaillance.
La situation financière du cautionné à la date d'arrêté des comptes ne rend pas probable la sortie de ressources
et aucune provision ne peut donc être constituée.
Fiscalement
Même si, comptablement, une provision était constituée, elle ne pourrait pas être déduite car le risque n'est
qu'éventuel à la clôture.
2e cas
Anciennes règles
Une provision est constituée car il est probable que la caution sera actionnée. Le montant correspond au
paiement probable diminué du montant que l'entreprise pense pouvoir recouvrer.
Nouvelles règles
La signature de l'acte de caution est le fait générateur de l'obligation juridique de payer à la place du cautionné en
cas de défaillance.
La prise en compte des informations disponibles à la date d'arrêté des comptes, et notamment la mise en
redressement judiciaire du cautionné, rend probable la sortie de ressources. Elle est sans contrepartie pour
l'entreprise.
Une provision est comptabilisée pour le montant du paiement probable que l'entreprise aura à effectuer sans
prise en compte des possibilités ultérieures de recouvrement qui seront constatées à l'actif, le cas échéant.
Fiscalement
La provision n'est déductible que dans la mesure où l'entreprise peut établir qu'il était de son intérêt d'octroyer
cette caution, que le montant de la perte est nettement précisé et que les événements en cours à la date de
clôture de l'exercice rendent probables non seulement la défaillance de l'entreprise cautionnée mais aussi, en ce
qui la concerne, la mise en jeu de sa caution et l'impossibilité dans laquelle elle se trouvera de recouvrer la
créance pour laquelle elle sera subrogée.
La mise en redressement judiciaire n'étant intervenue que postérieurement à la clôture de l'exercice, elle ne peut
en principe pas être prise en compte parmi les éléments susceptibles de permettre la déductibilité de la provision.
Exemple 2 :
Description
Constitution d'une provision selon les règles
Une entreprise détient une filiale (société anonyme) Anciennes Nouvelles Fiscale
dont la situation nette est négative.
1er cas - L'entreprise a émis une lettre d'intention OUI OUI Sans in
dans laquelle elle s'engage à faire face aux difficultés déduct
de trésorerie de sa filiale. partie
1er cas
Anciennes règles
Une provision est constituée car il est probable que l'entreprise devra soutenir sa filiale. Elle est égale au montant
probable des aides qui seront accordées compte tenu de la nature de l'engagement pris dans la lettre d'intention
et des limites fixées au conseil d'administration pour donner de telles garanties. Le montant provisionné peut, le
cas échéant, être supérieur à la situation nette négative de la filiale et tenir compte de la dégradation future
prévisible de cette situation nette (il doit tenir compte des critères définis avec la filiale pour faire face à ses
difficultés de trésorerie).
Nouvelles règles
La lettre d'intention signée avant la clôture est le fait générateur de l'obligation de la société mère de soutenir sa
filiale.
La situation nette négative de la filiale rend probable une sortie de ressources. Quelles que soient les
perspectives de résultat de la filiale, l'aide qui sera consentie est, à notre avis, sans contrepartie certaine pour
l'entreprise (redressement de la filiale, dividendes…).
Une provision est donc comptabilisée sur la base des critères définis avec la filiale pour faire face à ses difficultés
de trésorerie.
Fiscalement
La situation déficitaire de la filiale à la clôture de l'exercice et la lettre de soutien sont des événements rendant
probable la survenance de la charge (CAA Lyon 3 mai 2001, n° 00-605). La provision ne sera toutefois
déductible qu'à condition que la charge couverte soit elle-même déductible.
Tel est le cas d'un soutien accordé dans le cadre de relations commerciales existant entre la société mère et sa
filiale. Si le soutien accordé est en revanche financier, la provision n'est, à notre avis, déductible qu'à hauteur de
la situation nette négative de la filiale, telle qu'appréciée à la clôture de l'exercice et de la situation nette positive
dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associés (voir n° 2153-1).
2e cas
Anciennes règles
Une provision est constituée s'il est probable que l'entreprise devra soutenir sa filiale (ce qui semble être le cas).
Sur le montant à provisionner, voir 1er cas.
Nouvelles règles
La pratique constante de l'entreprise de soutenir ses filiales a créé chez les tiers et chez la filiale une attente
fondée que l'entreprise aidera financièrement sa filiale. Il existe donc une obligation implicite à la clôture de
l'exercice, obligation qui continuera d'exister tant que l'entreprise n'aura pas fait de déclaration contraire sur sa
politique de soutien à ses filiales.
La situation nette négative de la filiale rend la sortie de ressources probable. La sortie de ressources est sans
contrepartie, à notre avis (voir 1er cas).
Une provision, correspondant à la meilleure estimation du montant nécessaire à l'extinction de l'obligation, sur la
base des critères définis avec la filiale pour faire face à ses difficultés de trésorerie, est donc constituée.
Fiscalement
En l'absence d'engagement de verser l'aide à la filiale à la clôture, la provision constituée n'est, à notre avis, pas
déductible.
3e cas
Anciennes règles
Une provision est constituée car l'entreprise a décidé de soutenir sa filiale avant l'arrêté des comptes. Sur le
montant à provisionner, voir 1er cas.
Nouvelles règles
En l'absence de lettre d'intention, de pratique constante de soutien aux filiales et d'annonce avant la clôture de la
décision prise, il n'existe pas d'obligation (explicite ou implicite) de soutenir la filiale à la date de clôture.
En conséquence, aucune provision ne peut être constatée, fiscalement.
Fiscalement
En l'absence d'engagement de verser l'aide à la filiale à la clôture, la provision constituée selon les anciennes
règles comptables n'aurait pas été déductible.
2665
Lettres d'intention : attention à celles qui prévoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9
juillet 2002, n° 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4
2665
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n°
00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39
Conséquences du jeu de la garantie
2665-1
Les sommes dues par une entreprise en vue d'honorer les engagements pris en qualité de caution ont
pour contrepartie l'entrée dans son patrimoine d'un droit de créance d'égal montant sur le débiteur
défaillant (C. civ. art. 1251-3° et 2028).
Fiscalement, il en est de même (BOI 4 E-4-95, n° 3). Ces versements ne sauraient, dès lors, être admis
parmi les charges déductibles.
En revanche, l'entreprise peut constituer une provision pour dépréciation de cette créance si
l'insolvabilité totale ou partielle du débiteur défaillant peut être tenue pour probable à la date de clôture
de l'exercice ; il s'agit d'une question de fait (en ce sens, Bull. CNCC n° 23, septembre 1976, p. 358
et n° 25, mars 1977, p. 137).
Fiscalement, il en est de même (CE 21 janvier 1991, n° 72827 et Rép. Wassmer, AN 4 octobre 1958, p.
2760).
Dans le même sens, le Conseil d'État (CE 19 juin 1989, n° 58246-59828) a refusé partiellement la
déductibilité d'une provision pour dépréciation couvrant la totalité des versements effectués par une
société pour le compte d'une autre et dont le recouvrement pouvait être partiel.
Les intérêts moratoires courant de plein droit (C. civ. art. 2028) à partir de la date d'exécution de
l'engagement de cautionnement, il convient, à notre avis :
- d'enregistrer les intérêts courus à ce titre à la clôture de l'exercice dans le compte du débiteur
défaillant par le crédit d'un compte de produits ;
- et de les déprécier, le cas échéant, dans les mêmes conditions que la créance à laquelle ils se
rattachent.
Fiscalement, il en est de même et la simplification consistant à ne pas constater de produit, celui-ci
pouvant être compensé par une provision d'égal montant, n'est pas acceptable (arrêt CE du 21 janvier
1991 précité).
Engagements réciproques
2666
Ils n'ont pas à figurer au bilan, sauf si, lors du dénouement, une perte est probable (dans ce cas,
une provision pour risques peut devoir être constituée). En revanche, des informations sur leur
montant peuvent être fournies dans l'annexe (voir n° 2712 s.).
Engagements chiffrés
En proposant un tel schéma, le PCG permet l'enregistrement des différents types d'engagements, les
comptes 8018 « Autres engagements donnés » et 8028 « Autres engagements reçus » pouvant, à
notre avis, être subdivisés pour fournir les engagements réciproques et les créances ou dettes
assorties de garantie.
a. Engagements de garantie Trois entités juridiques distinctes (au moins) se trouvent en présence :
- le débiteur qui ne constate aucun engagement reçu ou donné ;
- le créancier qui constate un engagement reçu ;
- le donneur de garantie qui constate un engagement donné.
EXEMPLE : Exemple 1 La société A obtient d'une société B un prêt de 100 000 cautionné par la société C ; à la
clôture de l'exercice, la société C fait figurer dans les engagements donnés : 100 000 au titre de la caution
donnée à B pour A ; la société B constate au titre des engagements reçus une créance assortie de garanties.
Remarques :
- Si la situation de la société A à la clôture de l'exercice est médiocre, le risque éventuel fait l'objet d'une provision
par C.
- Si les sociétés A et C font partie d'un même groupe, la consolidation annule cet engagement donné à un tiers
(la dette figurant au bilan).
- Si les sociétés B et C font partie du même groupe, leurs engagements s'annulent lors de la consolidation.
EXEMPLE : Exemple 2 (indiqué par le Bull. CNCC n° 64, décembre 1986, p. 444) Une garantie donnée
personnellement par les dirigeants d'une société anonyme au banquier qui accorde un découvert à la
société ne doit pas figurer parmi les engagements de l'entreprise. En effet, l'engagement est reçu par le banquier,
qui en est le bénéficiaire et non par la société. Celle-ci n'étant ni le donneur de garantie ni le bénéficiaire n'a à
constater en annexe aucun engagement reçu ou donné.
Remarque : il s'agit là de « dettes assorties de sûretés personnelles » (par opposition à « sûretés réelles »).
Engagements financiers
Voir aussi l'information à fournir sur les passifs éventuels, n° 2833.
Engagements explicitement mentionnés par les textes
2710
I. Est à indiquer le montant de ces engagements (C. com. art. D 24-9), classés par catégories, en
distinguant, le cas échéant, ceux qui concernent :
À fournir par les commerçants personnes physiques et personnes morales.
a. les dirigeants (sur cette notion, voir n° 2288). Le PCG (art. 531-3) requiert une information sur les
engagements pris pour leur compte en matière d'avances et de crédit alloués et contractés pour
pensions de retraite à leur profit.
b. les filiales (sur cette notion, voir n° 1804) ;
c. les participations (sur cette notion, voir n° 1804) ;
d. les autres entreprises liées (sur cette notion, voir n° 1807).
II. En outre, le PCG (art. 531-2/9) précise qu'une indication distincte est fournie pour les engagements
:
- en matière de pensions ou indemnités assimilées (voir n° 950) ;
- assortis de sûretés réelles (hypothèque, nantissement) ;
La COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 5 s.) considère que l'« état des sûretés consenties », prescrit par l' article L
232-1 du Code de commerce, correspond à l' article 24-8 du décret du 29 novembre 1983, et fait donc partie de
l'annexe.
- concernant les effets de commerce escomptés non échus (voir n° 2108-1) ;
- pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les engagements résultant de
contrats qualifiés de « portage » (voir n° 2712 et 1912 s.) ;
- consentis de manière conditionnelle ;
- pris en matière de crédit-bail (voir n° 1771 s.).
- des sociétés émettrices de certificats de valeur garantie, de bons de cession de valeur garantie et
instruments assimilés, entre l'émission des titres et leur échéance (voir n° 1915-8).
Remarques :
a. Au sens de la 4e directive (interprétation Comité de contact - Bull. CNC n° 46, 1 er trimestre 1981, p. 13) :
1. Les « engagements financiers » s'entendent de ceux qui ne figurent pas au bilan ; ils ne comprennent
pas ceux qui sont déjà couverts par des postes de provisions ou de dettes ;
2. Selon les articles 14 et 43-1-7 de la directive :
- les engagements de garantie peuvent être portés soit directement à la suite du bilan, soit dans l'annexe en
distinguant les sûretés réelles données (dont celles concernant les entreprises liées) et les autres engagements
de garantie (dont ceux concernant les entreprises liées) ventilés selon les catégories prévues par la législation
nationale ;
- les autres engagements financiers sont à inscrire dans l'annexe en distinguant ceux concernant les
entreprises liées ;
- il est nécessaire de donner une expression chiffrée et pas seulement descriptive de ces engagements.
b. Il n'est pas spécifié :
- s'il s'agit des engagements donnés et reçus ou seulement des engagements donnés. Selon la 4 e directive (art.
14 ) il semble s'agir des engagements donnés, cet article utilisant les termes suivants : « s'il n'existe pas
d'obligation de les inscrire au passif, tous les engagements pris à titre d'une garantie quelconque… » ;
- s'il s'agit uniquement des engagements de garantie ou de l'ensemble des types d'engagements (engagements
réciproques notamment). Il semble que, pour les engagements réciproques, il convient d'apprécier ceux qu'il est
nécessaire de fournir, au regard de l'image fidèle (voir ci-après n° 2712).
c. Le terme « par catégories » n'est pas défini. Il semble qu'il puisse s'agir soit de la nature des engagements
(engagements de garantie, engagements réciproques, etc.), soit plus probablement des types d'engagements
(avals, cautions, effets non échus, etc.).
2710
Lettres d'intention : attention à celles qui prévoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9
juillet 2002, n° 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4
2710
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n°
00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39
Les autres engagements financiers sont principalement les suivants :
2710-1
Voir aussi tableau récapitulatif n° 2720 et exemple de présentation n° 2725.
a. les cautionnements, avals et garanties donnés par la société ;
- La COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 5 s.) considère que l'« état des cautionnements, avals et
garanties donnés », prescrit par l'article L 232-1 du Code de commerce pour être « annexé au bilan »,
peut être considéré comme une précision apportée au texte du décret du 29 novembre 1983 (art. 24-
9) et doit faire partie intégrante de l'annexe.
- Pour le guide comptable professionnel de la construction électrique, en ce qui concerne les
garanties données doivent être indiqués : la désignation de celui en faveur de qui la garantie est
souscrite, la date de l'engagement, le nom du bénéficiaire éventuel, la date d'expiration, le montant.
- Les cautions, avals et garanties donnés par des sociétés autres que celles exploitant des
établissements bancaires ou financiers, doivent être autorisés par le conseil d'administration ou
de surveillance ( C. com. art. L 225-235, al. 4 ou L 225-68) pour les sociétés anonymes, étant précisé
que cette autorisation n'est requise que pour les garanties accordées par la société à des
engagements pris par des tiers et non à ceux pris par la société elle-même (voir n° 2680 s.)
b. les créances à l'exportation mobilisées ;
c. les créances professionnelles cédées (voir n° 2114 s.) ;
d. les abandons de créances conditionnels (clause de retour à meilleure fortune, voir n° 2154) ;
e. les engagements liés à la responsabilité d'associé ou de membre de certaines entités.
Chacune des sociétés membre d'un groupement d'intérêt économique, ou associée dans une
société en nom collectif, ou associée commanditée dans une société en commandite doit inscrire
dans les engagements le montant du passif du groupement ou de la société concernée à l'égard des
tiers (mais pas le passif envers les autres membres ou les autres associés) (Bull. CNCC, n° 9, mars
1973, p. 131 s.). En effet, les membres d'un groupement d'intérêt économique sont tenus
solidairement des dettes de celui-ci sur leur patrimoine propre (C. com. art. L 251-6). Il en est de
même pour les associés d'une société en nom collectif (C. com. art. L 221-1, al. 1) et pour les
associés commandités dans les sociétés en commandite simple (C. com. art. L 222-1) et par actions
(C. com. art. L 226-1, al. 1).
Les associés d'une société civile, dans laquelle ils sont tenus personnellement et indéfiniment des
dettes sociales proportionnellement à leur part dans le capital social, doivent pour leur part faire figurer
dans les engagements leur quote-part dans le passif de la société civile.
L'engagement ainsi publié peut dans certains cas paraître disproportionné avec la situation financière
d'une entreprise. Une note permettrait à notre avis de traduire de manière plus claire l'information
donnée, en indiquant, par exemple, la surface financière des partenaires ou les actifs existants en
contrepartie des dettes.
f. les engagements donnés par l'acheteur de titres à réméré au vendeur (voir n° 1910-3).
2710-1
Lettres d'intention : attention à celles qui prévoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9
juillet 2002, n° 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4
2710-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n°
00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39
Types d'engagement
Critères d'évaluation Seuils de signification Conseils sur
Dettes garanties par des sûretés réelles ( n° Montant des dettes 10 % du total de l'actif Indiquer
2711) garanties l'engagemen
Autres informations Créances garanties Montant des créances 10 % des postes d'actif -
éventuelles ( n° 2712) par des sûretés réelles garanties concernés
3
Crédit-bail Voir n° 1771-1 Loyer annuel = 10 % du
résultat courant
1. Ne pas mentionner les emprunts obtenus mais non encaissés, les autorisations d'escompte ou de découverts non utilisées.
2. Il est utile d'indiquer également les valeurs comptables nettes des biens donnés en garantie.
3. Lorsque les opérations de crédit-bail sont comptabilisées comme de simples locations, l'annexe doit indiquer en particulie
redevances futures en capital et en intérêts. La même démarche doit être adoptée lorsqu'une opération de cession-bail est traitée
suivie d'une prise en location.
Catégories d'engagements
Total Dirigea Filiales Partici Autres Autre
nts pations entrepr
ises liées
1
Engagements donnés
TOTAL
2
Engagements en matière de pensions
Engagements reçus 3
TOTAL
Engagements réciproques 4
-
(indiquées en gras sur le tableau) 3. A détailler selon les besoins (voir n° 2712
échéant, le montant des créances assorties de g
1. A détailler selon les besoins (voir n° 2710 s.).
4. A détailler selon les besoins (voir n° 2712).
2. Pour les personnes morales (voir n° 2710 s.).
Postes concernés
Dettes Montants des
garanties sûretés
Autres dettes
Obligations contractuelles
Total Paiements dus par période
À moins d'un an De un à cinq ans À plus
Total
Lignes de crédit
Lettres de crédit
Garanties
Obligations de rachat
Total
CHAPITRE 13
Les résultats
2751
SECTION I
Généralités
I. Définitions et éléments constitutifs
2752
Le résultat est la conséquence de l'activité de l'entreprise et également de sa position (variation
des éléments du patrimoine).
Il traduit l'enrichissement (ou l'appauvrissement) résultant de ces éléments combinés.
Les règles commerciales et fiscales imposent la détermination d'un résultat par exercice
indépendamment de l'achèvement des opérations. Toutefois il peut être souhaitable d'établir, à l'aide
de la comptabilité analytique, un résultat par opération et/ou un résultat par branche d'activité.
Double définition du résultat
2753
Selon le PCG (art. 230-1), le résultat de l'exercice est égal :
a. tant à la différence entre les produits et les charges,
b. qu'à la variation des capitaux propres entre le début et la fin de cet exercice sauf s'il s'agit
d'opérations affectant directement le montant des capitaux propres.
La variation dont il s'agit est, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.15), la variation brute diminuée
des apports nouveaux (augmentation de capital ou apports de l'exploitant individuel) et augmentée des
répartitions aux ayants droit à la situation nette (réductions de capital, prélèvements de l'exploitant individuel ou
dividendes).
Sur les opérations ne provenant pas d'une affectation du résultat et affectant directement les capitaux propres,
voir n° 3410 s.
Cette définition rejoint, avec des termes différents, celle du CGI (art. 38-2) : « Le bénéfice net est
constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les
résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des
prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend
de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements
et les provisions justifiés. »
EXEMPLE : b. Exemples d'éléments extraordinaires (« extraordinary items ») : - mesures prises par les
pouvoirs publics et par les gouvernements étrangers : expropriation, réévaluation de devises, nationalisation
d'actifs, etc.,
- cataclysmes naturels : tremblements de terre, inondations, etc.,
- autres cas de force majeure : incendie, attentats, vols (importants), etc.,
- coûts excessifs en cas de cessation d'activité,
- boni ou mali de liquidation,
- pertes ou profits sur cessions d'immobilisations hors exploitation,
- provisions constituées pour constater une dépréciation durable de ces actifs immobilisés hors exploitation.
Notons que la norme IAS 8 ( § 12 et 14), qui a donné une définition très large des éléments ordinaires,
insiste sur la rareté des éléments extraordinaires et ne donne que deux exemples (qui sont très
explicites) : un tremblement de terre et une expropriation.
II. Traitement comptable des charges et produits exceptionnels du PCG selon les normes
étrangères :
- Pénalités sur marchés et dédits payés ou perçus sur achats et ventes (voir a.) « Exceptional »
ou « Extraordinary »
- Valeurs comptables et produits des cessions d'éléments d'actif (voir c.) « Exceptional »
ou « Extraordinary »
- Mali et boni sur rachat d'actions et obligations émises par l'entreprise « ne passe pas par rés
ou « Extraordinary »
Ce tableau appelle, de notre part, les commentaires suivants permettant d'expliciter la conception des
normes étrangères :
a. Achats, ventes, marchés Les achats, ventes et marchés font, par essence même, partie des activités
ordinaires de l'entreprise. Aussi les éléments les concernant (pénalités ou dédits sur marchés, mali et boni
provenant de clauses d'indexation, provision pour pertes potentielles sur contrat à long terme…) peuvent-ils être
exceptionnels mais pas extraordinaires (au sens de « extraordinary »).
b. Créances irrécouvrables Leur traitement varie selon la destination des créances : exploitation-hors
exploitation (voir n° 650 s.) :
- Si les créances sont d'exploitation, ces éléments ne peuvent être qu'exceptionnels (au sens de « exceptional
») et non extraordinaires ;
- Si les créances sont hors exploitation, ces éléments sont considérés comme extraordinaires (au sens de «
extraordinary »).
Selon la norme IAS 8, il s'agit nécessairement d'éléments exceptionnels (au sens de « exceptional »).
c. Résultats sur cessions d'immobilisations Leur traitement varie selon la destination (exploitation-hors
exploitation) et la nature économique des immobilisations (corporelles et incorporelles, financières).
1. Immobilisations hors exploitation Les résultats sont toujours considérés comme extraordinaires (au sens de
« extraordinary »), ces immobilisations ne servant pas aux activités ordinaires.
2. Immobilisations d'exploitation :
- Immobilisations incorporelles et corporelles Les avis sont partagés.
Sauf cause exceptionnelle (expropriation, …), les résultats sur cessions d'immobilisations sont considérés comme
exceptionnels (au sens de « exceptional »).
Il en est de même selon la norme IAS 8.
À notre avis, ces résultats doivent être considérés comme extraordinaires (au sens de « extraordinary »).
Toutefois, lorsque les cessions sont réalisées par des entreprises de branches professionnelles dans lesquelles
elles revêtent un caractère courant (confirmé par Bull. CNCC n° 99, septembre 1995, p.376 s.), soit que leur plan
comptable professionnel l'autorise, soit que l'activité le justifie, ils deviennent exceptionnels (au sens anglo-
américain), par exemple travaux publics,
- Immobilisations financières Les résultats sur cessions d'immobilisations financières sont considérés comme
des éléments extraordinaires, à inclure dans le résultat exceptionnel.
d. Amortissements exceptionnels des immobilisations Deux cas se présentent :
- Amortissement exceptionnel (comptable) = amortissement pour dépréciation : Lorsqu'un amortissement
exceptionnel est motivé par un usage plus intensif que prévu initialement, par un changement brutal de technique
ou par toute autre cause imprévisible dont les effets sont jugés irréversibles, il doit être considéré comme un
amortissement pour dépréciation. Il vient à l'actif du bilan en diminution de la valeur brute de l'immobilisation. Il
s'agit donc d'un amortissement exceptionnel (au sens de « exceptional ») et non extraordinaire.
- Amortissement exceptionnel (fiscal) = amortissement dérogatoire : Il s'agit, sans aucun doute, d'une charge
extraordinaire (au sens de « extraordinary ») due à la réglementation fiscale.
e. Charges de sous-activité Le caractère des charges de sous-activité ne peut être déterminé qu'après analyse
de ses causes. Celles-ci constituent des accidents par rapport aux hypothèses retenues pour la détermination de
l'activité normale à chaque stade de la vie de l'entreprise. En conséquence, toute sous-activité est par essence
anormale, donc, soit exceptionnelle, soit extraordinaire, selon que la nature de ses causes est liée ou non aux
activités ordinaires de l'entreprise.
Le terme « activités » regroupe toutes sortes d'activités comme la production, la distribution, les services…
Ainsi les causes de charges de sous-activité seraient à répartir entre causes exceptionnelles et causes
extraordinaires, mais dès lors qu'elles proviennent de conditions d'exploitation, il s'agit de charges
exceptionnelles. Pour des commentaires détaillés, voir n° 984 s.
Quelle conception retenir en pratique ?
2757
I. La doctrine recommande clairement une approche internationale
La COB (Bull. n° 330, décembre 1998, p. 48) constatant l'hétérogénéité du traitement retenu en pratique
recommande aux sociétés d'appliquer la norme IAS 8.
En effet, la conception du PCG est plus simple puisqu'elle évite les distinctions subjectives existant entre ces
deux types d'éléments. Mais elle est inexacte en ce sens qu'elle ne montre que la rentabilité théorique de
l'entreprise (et non réelle), c'est-à-dire une rentabilité ne tenant pas compte des éléments exceptionnels (au
sens de « exceptional ») mais pourtant inhérents à toute exploitation.
En revanche, l'intérêt, selon la norme IAS 8, d'une comptabilisation distincte des opérations exceptionnelles et
extraordinaires est indéniable pour l'utilisateur des états financiers :
- les éléments extraordinaires permettent au lecteur des états financiers de distinguer le profit qui est
essentiellement fortuit de celui qui résulte des efforts planifiés de la direction » ;
- les éléments exceptionnels permettent d'éclairer le lecteur sur des circonstances particulières liées à l'activité :
un profit ou une perte qui ne survient que très rarement n'a pas la même signification qu'un profit qui découle des
opérations (réellement) courantes.
La norme britannique FRS 3 précise que toute opération qualifiée d'exceptionnelle (exceptional) ne peut
par définition être qualifiée d'extraordinaire. Elle précise par ailleurs qu'étant donnée l'extrême rareté des
éléments extraordinaires, aucun exemple de ces derniers n'est fourni. À l'instar de cette position
restrictive, l'UITF (cf. BCF 53, décembre 1991, p. 61) a estimé que, les entreprises étant conçues pour le
long terme, les restructurations entrent dans le cadre normal de leur activité et les charges
correspondantes ne sont extraordinaires que si elles résultent d'un événement extraordinaire… limité,
selon la norme IAS 8, aux tremblements de terre et aux expropriations.
Depuis longtemps également, l'OEC a, pour sa part, formulé des propositions qui s'inspirent fortement des
normes étrangères ou internationales dans une recommandation intitulée « Distinction entre le résultat courant
et le résultat extraordinaire » (Rec. n° 1. 21). Elles sont présentées au n° 2758 car elles ne peuvent être
appliquées tant que les textes (PCG et décret) n'auront pas été modifiés.
II. Conseils pratiques
À ce jour, les deux conceptions sont régulières à condition que l'entreprise applique la conception
choisie de façon permanente. Mais, celle-ci peut être différente, à notre avis, entre les comptes
individuels et les comptes consolidés.
a. Comptes individuels En général, la conception du PCG est retenue, d'autant plus qu'elle peut
avoir une incidence sur le calcul de la valeur ajoutée et donc de la participation des salariés (voir n°
2965) et du plafonnement de la taxe professionnelle.
b. Comptes consolidés La même conception que celle retenue dans les comptes individuels peut
l'être dans les comptes consolidés mais, notamment pour les sociétés cotées, la recommandation de
la COB (précitée au I.) devrait être retenue, d'autant que la présentation résultant de la norme IAS 8
est souvent mal interprétée par les entreprises.
En effet, les entreprises craignent une détérioration de leur résultat courant. À notre avis, il nous paraît possible
de présenter le même résultat courant que dans la conception du PCG, mais le résultat exceptionnel est ensuite
ajouté afin de calculer un autre agrégat « Résultat des activités ordinaires ».
Ainsi, entre les deux conceptions, la présentation comparée des comptes de résultat est la suivante :
Conception PCG
Conception internationale
Résultat net 3
1. Montants identiques.
2. Montants identiques.
3. Montants identiques.
Observations :
1. Si cette marge commerciale peut être tirée directement du « Compte de résultat » du système développé, il
faut en revanche la retraiter du « Compte de résultat » du système de base lorsqu'existent des frais accessoires
d'achat compris dans les autres charges externes (voir n° 800).
2. Toutefois, même dans le système développé, la marge commerciale n'est pas exacte puisque les frais
accessoires d'achat internes ne sont pas dans les comptes d'achat alors qu'ils le sont dans le coût des stocks.
3. Elle ne tient pas compte des subventions d'exploitation même lorsqu'elles ont le caractère de supplément
de prix de vente des marchandises.
Sous ces réserves, la marge commerciale est l'indicateur fondamental des entreprises
commerciales (entreprises de négoce). - le taux de marque (hors TVA)=prix de vente hors TVA marge
commerciale - taux de marque (TTC)=prix de vente TTC-prix d'achat hors TVA prix de vente TTC
Pour les entreprises productrices, voir n° 2780.
Solde n° 2 : Production de l'exercice
2766
Elle comprend la production vendue, la production stockée (ou le déstockage) et la production
immobilisée.
Éventuellement, y sont ajoutés les produits nets partiels sur opérations à long terme.
Observations :
1. La production vendue ne tient compte ni des subventions d'exploitation ayant (parfois) le caractère de
complément de prix de vente des produits, ni des redevances pour brevets, licences, marques…
2. La production de l'exercice n'est pas homogène, car la production vendue y est retenue au prix de vente alors
que la production stockée et la production immobilisée le sont au coût de production.
Malgré cette hétérogénéité, et à condition d'y ajouter dans certains cas les subventions d'exploitation,
la production mesure parfois mieux que le chiffre d'affaires l'activité de chaque exercice.
701 à 703
Ventes de produits
704 Travaux
705 Études
+ Produits nets partiels sur opérations à long terme 73 Produits nets partiels…
Production
Solde n° 1 Marge commerciale
Il s'agit d'une valeur ajoutée brute, la consommation des investissements par leur dotation aux
amortissements n'ayant pas été prise en considération. Si elle avait été ajoutée à la consommation
des biens autres que les immobilisations et des services, il en serait résulté une valeur ajoutée nette.
b. Elle peut également être obtenue par une approche additive : la valeur ajoutée est la somme des
rémunérations des facteurs de sa production :
Déduction faite des transferts de charges affectés
Rémunération de l'État
63 Impôts, taxes et versements assimilés (subven
reçues déduites)
Transfert de revenu (Charges n'ayant pas le caractère de 65/75 Autres charges/produits de gestion courante
consommations)
Solde n° 3
Valeur ajoutée produite
Son montant constitue la ressource tirée par l'entreprise de son exploitation pour, d'une part, maintenir
et développer son outil de production et, d'autre part, rémunérer les capitaux engagés, tant capitaux
propres que capitaux empruntés.
L'excédent brut d'exploitation constitue le « cash-flow » d'exploitation avant charges financières et
impôt sur le résultat.
C'est la ressource fondamentale que l'entreprise tire régulièrement du cycle de son exploitation. Il
exprime donc la capacité de celle-ci à engendrer des ressources de trésorerie et, à ce titre, il sert de
charnière entre les résultats de l'entreprise et le tableau des ressources et des emplois (tableau de
financement de l'exercice).
Solde n° 5 : Résultat d'exploitation (hors charges et produits financiers)
2769
Il est égal à l'excédent brut d'exploitation corrigé des charges et produits calculés d'exploitation ainsi
que des charges et produits de gestion courante.
Solde n° 4
Excédent brut d'exploitation
Ce résultat n'incorpore pas les charges et produits financiers de façon à lier étroitement les flux
d'exploitation générateurs de résultats aux créances et aux dettes d'exploitation, à l'exclusion des flux
de caractère purement financier. Il mesure la performance industrielle et commerciale de l'entreprise,
indépendamment de toute politique financière, fiscale, d'investissement, de distribution.
Solde n° 6 : Résultat courant avant impôts
2770
Il permet de dégager le résultat courant qui provient de l'activité normale et habituelle de l'entreprise.
Solde n° 5
Résultat d'exploitation (avant charges et produits financiers)
Il s'agit d'un résultat courant avant impôt sur ce résultat ; mais la fourniture dans l'annexe de la
répartition du montant global de l'impôt sur les bénéfices entre résultats courant et exceptionnel
permet de déterminer le
résultat courant après impôt.
Il n'est pas tiré de résultat financier dans le compte de résultat présenté sous forme de compte, vu
l'hétérogénéité des charges financières (intérêts) et des produits financiers (revenus de titres et
intérêts)… mais il existe dans le compte de résultat en liste.
Les redevances de crédit-bail sont considérées comme constituant des services extérieurs alors qu'elles se
décomposent en deux éléments correspondant à l'amortissement du bien et à la rémunération de l'organisme
financier.
C'est pourquoi certains guides comptables professionnels préconisent l'éclatement de ces redevances en partie
en exploitation et en partie en financier (voir n° 816).
Solde n° 7 : Résultat exceptionnel
2771
Il est déterminé à partir des opérations effectuées à titre exceptionnel par l'entreprise.
Comptes 77/787/797
Produits exceptionnels
Solde n° 6
Résultat d'exploitation (ou résultat courant)
+
Produits des cessions d'éléments d'actif immobilisés
Ces deux éléments sont reproduits à la fin du tableau des soldes intermédiaires de gestion, pour
mémoire (ils sont déjà compris dans le résultat exceptionnel). Ils fournissent ainsi une information
complémentaire qui n'est pas dénuée d'intérêt ; en particulier elle est reprise dans le tableau de
financement.
Transferts de charges et soldes intermédiaires de gestion
2775
Les soldes intermédiaires de gestion sont calculés directement à partir des comptes de résultat. Or,
ces comptes ont pu être ajustés, modifiés ou transférés par le biais de comptes de transferts de
charges. Aussi, si ces derniers ne sont pas rattachés aux comptes concernés pour le calcul des
différents soldes, les soldes présentés ne sont pas homogènes.
Le PCG (art. 532-7), pour sa part, regroupe l'ensemble des transferts au niveau d'un seul solde : « Résultat
d'exploitation ».
Deux questions se posent alors : Peut-on affecter les transferts de charges à chaque solde concerné
et comment ?
a. Possibilité d'affectation L'affectation n'est possible que si le transfert ne concerne qu'une
catégorie de charges (c'est-à-dire un même compte à deux chiffres : Achats, Autres charges externes,
etc).
En effet, les transferts de charges (à des comptes de bilan ou entre deux catégories de charges) peuvent être
décomposés en deux types :
- transferts de charges touchant plusieurs catégories de charges par nature (exemples : refacturation d'une
quote-part de frais généraux, charges différées, répartition de la sous-activité entre charge courante et charge
exceptionnelle, etc.) Dans ce cas, la répartition par catégorie de charges n'est pas possible ;
- transferts de charges ne concernant qu'une catégorie de charges, soit éventuellement plusieurs comptes,
mais au sein d'un même compte à deux chiffres (exemples : charges à étaler, frais d'acquisition
d'immobilisations…, avantages en nature, charges de personnel supportées pour le compte d'un tiers, etc.) Dans
ce cas, l'affectation est possible.
Ainsi, les transferts de charges affectables peuvent-ils être intégrés dans le calcul des différents
soldes intermédiaires de gestion, les autres étant regroupés, en fin de calcul, au niveau du solde «
Résultat d'exploitation ».
b. Moyen pratique d'affectation Afin de préparer, au cours de l'exercice, cette répartition selon les
différents soldes, il peut être envisagé de créer des sous-comptes du compte 791 (« Transferts de
charges d'exploitation ») qui se termineraient par un chiffre correspondant au numéro du solde
intermédiaire de gestion, comme le présente le tableau suivant :
Production 2 —1
2
Résultat d'exploitation 5 7915
1. Pas de charges.
EXEMPLE : comptes 7910, 7911, 7912, 7913, 7914, 7915 pour les transferts provenant respectivement des
comptes 60, 61, 62, 63, 64, 65 et 7919 pour les transferts ne pouvant être affectés à un compte particulier.
EXEMPLE : (OEC) :
- faits ou informations sur l'existence ou le montant d'un risque existant à la clôture ;
- détermination définitive du prix d'achat d'une immobilisation réceptionnée avant la clôture ;
- expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité ;
- éléments d'évaluation de titres, tels que perspective de réalisation ou de rentabilité récente, modification de
conjoncture ;
- prix de vente de produits en stocks à la clôture (chute de prix conduisant à une valeur de réalisation inférieure à
la valeur comptable) ;
- information conduisant à modifier la dépréciation des en-cours ;
- révélation de la situation compromise d'un client rendant la créance douteuse ;
- retours de marchandises livrées avant la clôture ;
- indemnités obtenues au terme de négociations ou dossiers en cours à la clôture ;
- ristournes sur achats obtenues ;
- jugement intervenu ;
- perte sur créance qui serait confirmée par la faillite du client postérieurement à la date de clôture.
En ce qui concerne :
- les fluctuations de change, voir n° 2085 ;
- l'incidence de la levée des conditions suspensives, voir n° 514 et 562 ;
- l'incidence sur les reprises de provisions, voir n° 2572.
EXEMPLE : Exemples complémentaires ( CNC bull. précité et avis CNC n° 00-01 sur les passifs) :
- remise en cause des critères ayant permis la prise en compte à l'actif de frais de recherche et de
développement ;
- produit en stock interdit de vente suite à une décision des autorités compétentes ;
- dans les contrats à long terme, hausse importante du coût des matières premières entraînant une perte
potentielle ;
- notification de redressement faisant suite à un contrôle fiscal ;
- découverte d'un défaut sur un produit garanti livré avant la clôture ;
- découverte d'un dommage causé à un tiers avant la clôture.
Pour d'autres exemples liés aux provisions pour risques et charges, voir n° 2577-1 et 2577-2.
Pour plus de détails sur les modalités de prise en compte des événements post-clôture en matière de
provisions pour risques et charges, voir n° 2577-3.
II. Difficultés d'application
Il en est notamment ainsi dans le cas particulier des décisions internes ayant des effets postérieurs à la date
de clôture (exemple : coûts de licenciement, de fermeture d'usine, de restructuration en général). Les nouvelles
règles sur les passifs contournent cette difficulté en reportant toute comptabilisation à une décision externe
engageant l'entreprise vis-à-vis de tiers. Voir n° 911 et 941 s.
Fiscalement, seules peuvent être prises en compte, pour la détermination du bénéfice net d'un exercice,
les opérations faites par la société avant la clôture de l'exercice. Ainsi, les provisions résultant de la prise
en compte d'un événement postérieur à la clôture de l'exercice ne sont pas déductibles (D. adm. 4 E-
1141 n° 4, voir n° 2570-2), même si cet événement ne fait que préciser l'estimation du risque ou de la
perte existant à la date de clôture.
Sur la prise en compte d'un événement survenu avant la date de clôture mais dont l'entreprise n'a
connaissance qu'entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, voir n° 2577-3. Voir exemples :
provision pour licenciement n° 911, provision pour dépréciation des stocks n° 1202-1.
En revanche, la symétrie n'est pas respectée en cas de reprise de provision ; en effet, celle-ci est
immédiatement taxable quelles que soient les raisons qui ont conduit à l'effectuer, seules les provisions
qui figurent encore au bilan et qui sont encore justifiées pouvant être déduites.
III. Exception
Selon le PCG ( art. 312-3 et art. 531-2/4), dans le cas exceptionnel où le montant de la provision ne
peut être évalué avec une probabilité suffisante à la date d'arrêté des comptes, aucune provision n'est
comptabilisée et une information est fournie en annexe.
Sur les informations à fournir dans ce cas particulier, voir n° 2600 s.
IV. Annexe
Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit aucune mention explicite concernant ces éléments pour
l'annexe. Toutefois, selon la règle générale, les événements ayant une incidence significative
doivent être mentionnés.
Sur les obligations générales d'information en matière de provisions pour risques et charges, voir n° 2600 s.
EXEMPLE : Exemples complémentaires : - litiges ou procès dont la cause est postérieure à l'exercice (NI
CNCC n° 15) ;
- évolution significative des cours de bourse, des taux de change (CNCC) ou dévaluation ( communiqué du
CNC de janvier 1994 suite à la dévaluation significative - 50 % - du franc CFA intervenue le 12 janvier) ;
- mesures d'expropriation (CNCC) ;
- changement de taux d'impôt (CNC ; voir n° 2849).
Pour d'autres exemples liés aux provisions pour risques et charges, voir n° 2577-1 et 2577-2.
III. Annexe
a. La continuité de l'exploitation est remise en cause. Une information est à donner dans
l'annexe (PCG et OEC), voir n° 3544-3.
L'IASB (norme IAS 10, § 13) n'est pas de cet avis, considérant que les comptes doivent être ajustés.
b. La continuité de l'exploitation n'est pas remise en cause. Une information paraît alors
souhaitable. En effet, bien que le PCG ne requière aucune information, pour l'OEC (Rec. n° 1. 12),
« si l'événement a des incidences financières significatives et si leur connaissance est nécessaire à la
bonne information concernant l'activité et la situation financière de l'entreprise, il importe d'en faire
mention dans l'annexe ».
Pour l'IASB (IAS 10, § 20), une mention doit être faite « lorsque des événements postérieurs à la date de clôture
ne donnant pas lieu à des ajustements sont d'une importance telle que le fait de ne pas les mentionner affecterait
la capacité des utilisateurs des états financiers à faire des évaluations et à prendre des décisions appropriées ».
Les informations à fournir sont relatives à la nature de l'événement et à l'estimation de son impact financier.
Voir aussi n° 2833 (éventualités).
Contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les
bénéfices (CSB) de 3,3 %
2855
La loi de finances rectificative pour 1995 a institué une contribution additionnelle temporaire de 10 % (CGI, art.
235 ter ZA) à la charge des personnes morales soumises à l'IS dont le caractère comptable permanent a été
confirmé par le CNC (Communiqué du 19 janvier 1998).
La loi de finances pour 2001 a abaissé le taux de cette contribution, qui est ainsi réduite à 3 % pour les exercices
clos à compter du 1er janvier 2002.
Le taux du versement anticipé éventuellement dû est réduit selon les mêmes modalités.
Sur les modalités d'application de ces réductions, voir BOI 4 L-1-01.
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2000 a institué une contribution sociale sur les bénéfices (CSB)
de 3,3 % (CGI, art. 235 ter ZC) pour les exercices clos à compter du 1 er janvier 2000 à la charge des personnes
morales soumises à l'IS dont le chiffre d'affaires HT est supérieur à 7 630 000 € et dont le capital, entièrement
libéré, n'est pas détenu pour 75 % au moins par des personnes physiques (sur les conditions d'exonération de la
CSB, voir Mémento fiscal n° 3216).
Ces contributions, non déductibles, s'appliquent à l'IS dû par ces personnes sur les résultats taxables au taux
normal, au taux réduit sur les bénéfices des PME et au taux réduit des plus-values à long terme (cet IS étant
diminué pour la CSB d'un abattement de 763 000 €), avant toute imputation d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt
(voir Mémento fiscal n° 3218).
Remarques :
1. Sur l'incidence de ces contributions sur la comptabilisation des dividendes et sur l'intérêt d'opter pour le régime
des sociétés mères, voir n° 1863 s.
2. L'intégration fiscale crée un coût de CSB plus élevé qu'en régime de droit commun. En effet, en régime de droit
commun, l'abattement de 763 000 € s'applique sur l'IS dû par chaque société, alors que dans le régime de
l'intégration fiscale, cet abattement ne s'applique que sur l'IS dû par la société tête de groupe sur le résultat
d'ensemble (BOI 4 L-2-02 du 26 juin 2002, n° 56).
Plusieurs étapes sont à distinguer :
I. Lors du versement
de l'acompte (clôture entre le 1er mars et le 31 décembre), une créance sur le Trésor public est
constatée au débit du compte 444 « État-Impôts sur les bénéfices » par le crédit d'un compte de
trésorerie.
Pour le calcul et la date de paiement de l'acompte, voir Mémento fiscal n° 3220 s.
II. À la clôture de l'exercice :
a. Comptabilisation de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % Elles sont
comptabilisées en charges sur le même exercice que l'IS sur lequel elles sont assises au débit du
compte 6952 « Contribution additionnelle à l'impôt sur les bénéfices » créé par le PCG (art. 432-1)
avec pour contrepartie le crédit du compte 444 « État-Impôt sur les bénéfices ».
Fiscalement, ces contributions n'étant pas déductibles, il y a lieu de les réintégrer sur le tableau de
détermination du résultat fiscal (n° 2058-A).
Remarques :
1. La comptabilisation distincte de l'IS de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % présente un intérêt
pratique puisque, à la différence de l'IS, celles-ci ne minorent pas le bénéfice net à retenir pour la participation
des salariés (voir n° 2962-2) ou la réserve spéciale des plus-values à long terme ;
Sur l'incidence de la distribution de la réserve spéciale des plus-values à long terme, voir n° 3216.
2. En cas d'intégration fiscale, la société mère redevable de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 %
n'aura plus à créer des sous-comptes spécifiques du compte 698, celui-ci ayant déjà été prévu par le PCG pour
enregistrer les charges et produits résultant de l'intégration fiscale (sous-comptes 6981 et 6989).
b. Présentation au compte de résultat En l'absence de précision du PCG et de l' avis CNC n° 95-
10, la contribution additionnelle et la CSB de 3,3 % seront en général présentées sur la même ligne
que l'IS.
c. Annexe Aucune information dans l'annexe n'est requise par les textes, mais l'impact de ces
contributions peut y être mis en évidence, notamment s'il n'apparaît pas directement au compte de
résultat.
III. Lors de la liquidation
de la contribution, selon qu'il apparaît un complément à payer ou un excédent de versement par
rapport à l'acompte versé, le compte 444 « État-Impôt sur les bénéfices » est soldé par le paiement du
solde de liquidation ou par le remboursement de l'excédent à l'entreprise (voir Mémento fiscal n°
3224).
2855
Arrêté des comptes individuels 2002 - Détermination du résultat fiscal et calcul de l'impôt - Taux
d'IS
CGI art. 235 ter ZA ; CGI art. 235 ter ZC ; BOI 4 L-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 65
2855
Paiement de l'IS et des contributions additionnelles : relèvement du seuil des acomptes Décret
n° 2002-1536 du 24 décembre 2002, JO du 28, p. 21872 BCF 3/03 Entreprises Inf. 10
Précompte mobilier
2861
Le PCG ne précise pas le traitement comptable du précompte mobilier ; toutefois, le tableau des
affectations du résultat de l'ancien PCG (voir n° 3057), incluait son montant dans les dividendes. En
conséquence, à notre avis, il est prélevé sur le bénéfice distribuable (débit du compte 12 « Résultat de
l'exercice » par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ») et constitue
une affectation de celui-ci (et non pas une charge ).
En cas d'insuffisance du bénéfice distribuable, le précompte est prélevé sur les réserves distribuables (compte
1068 « Autres réserves »).
Fiscalement, à compter du 1er janvier 2002, le précompte n'est susceptible d'être exigible qu'à raison :
- des distributions de dividendes décidées par l'assemblée annuelle d'approbation des comptes,
- des distributions d'acomptes sur dividendes.
Les autres distributions ne donnent plus droit à avoir fiscal et sont dès lors placées en dehors du champ
d'application du précompte (BOI 4 J-2-01 du 14 décembre 2001 et BOI 4 J-2-02 du 18 février 2002, voir
n° 1863).
Lorsqu'il est dû, le précompte mobilier n'est pas déductible.
Le taux du précompte est de 50 % du dividende net versé pour les distributions mises en paiement depuis
le 1er janvier 2000. Les distributions donnant lieu au paiement du précompte sont assorties d'un
complément d'avoir fiscal lorsque les dividendes ne bénéficient pas du régime des sociétés mères (voir n°
1863 et Mémento fiscal n° 2164 et 2170 s.).
Sur l'incidence du précompte sur la comptabilisation des dividendes reçus, voir n° 1863 s.
En cas de redressement fiscal, voir n° 2912-1.
Remarques :1. Intégration fiscale : À notre avis, lorsqu'au titre de la convention d'intégration fiscale, la société
tête de groupe paie le précompte sur les dividendes versés par les filiales intégrées aux associés minoritaires, ce
précompte constitue dans les comptes individuels de cette société une charge d'impôt de l'exercice de distribution
et non pas une affectation du résultat.
2. Trop-versé : Au cas où l'entreprise viendrait à constater que le montant versé était trop important, le trop-
versé à récupérer devrait, à notre avis, par symétrie et par analogie avec le traitement des corrections d'erreurs
(voir n° 364-2, renvoi 8), être porté directement au débit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements
assimilés » par le crédit du compte 11 « Report à nouveau » ou 1068 « Autres réserves » imputé initialement (et
non être constaté en produits).
3. Omission de mention des réserves prélevées : Selon le bulletin CNCC (n° 102, juin 1996, p. 304 s.),
l'absence de mention des réserves prélevées dans la décision de l'assemblée approuvant le versement du
dividende constitue une irrégularité au regard de l'article L 232-11 du Code de commerce dont la régularisation
exige une nouvelle décision de l'assemblée de porter le montant du précompte :
- soit en diminution des réserves distribuables, si elles existent,
- soit en report à nouveau (débiteur) dans le cas contraire.
2861
Précompte : assouplissement des règles d'imputation fiscale des distributions BOI 4 J-1-03 du
4 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 8
Seules bénéficient d'une imputation de l'IFA sur l'impôt dû au titre de l'exercice de paiement de l'IFA et des 2
exercices suivants :
- les sociétés clôturant leurs exercices entre le 15 mars et le 15 septembre, du fait que la liquidation de leur IS se
fait avant le 31 décembre ;
- les sociétés clôturant leurs exercices après le 15 septembre et avant le 31 décembre, du fait d'une tolérance
administrative (Instruction CP du 23 décembre 1997, n° 97-138-A21, confirmé par Rép. Cazenave, AN 28 juin
1999, p. 3969 s. ; voir Doc. FL IS-VII-4200 s.) leur permettant de déposer par anticipation leur bordereau-avis
pour la liquidation de l'IS avant le 31 décembre.
Cependant, les sociétés clôturant leur exercice en décembre ne pourront généralement pas bénéficier de
cette tolérance, n'étant pas en mesure de déterminer l'IS dû au titre de cet exercice et donc de déposer
leur bordereau-avis dans les temps.
a. Si l'IFA avait été portée en charge et si elle n'a pu être imputée à la fin de la seconde année,
aucune écriture n'est à enregistrer.
b. Si l'IFA avait été portée en charge et si elle peut quand même être imputée, elle vient en diminution
de la charge d'IS de l'exercice.
Il en résulte dans ce cas en fait un produit d'impôt sur l'exercice (qui se traduira par une minoration de
la charge d'impôt à inscrire au compte 695), l'IFA ayant été considérée à tort antérieurement comme
une charge.
c. S'il avait été constitué une provision pour risques et si l'IFA a pu être imputée, la charge d'impôt de
l'exercice est normalement constatée (compte 695) et la provision, devenue sans objet, est annulée
par le crédit du compte 7875.
Fiscalement, la provision ayant été réintégrée antérieurement, cette reprise de provision n'est pas
imposable.
d. S'il avait été constitué une provision et si l'IFA ne peut finalement pas être imputée, l'IFA est
enregistrée au compte 697 et la provision pour risques est reprise par le crédit du compte 7875.
Fiscalement, la provision ayant été réintégrée antérieurement, cette reprise de provision n'est pas
imposable.
e. Si l'IFA avait été laissée en acompte et si elle ne peut finalement pas être imputée, elle est alors
enregistrée en charge (compte 697 « IFA ») par le crédit du compte 444. Il est clair que, dans ce cas,
l'entreprise enregistre sur l'exercice une charge d'un exercice antérieur qui aurait dû donner lieu à
provision.
Fiscalement, cette charge n'est pas déductible (voir ci-dessus b.).
f. Si l'IFA avait été laissée en acompte et si elle peut être imputée, aucune écriture n'est à passer,
l'imputation se faisant d'elle-même à l'intérieur du compte 444 « État Impôts sur les bénéfices ».
résultats fiscaux individuels bénéficiaires charges d'impôt
De la prise en compte de ces différents paramètres, il résulte une multitude de solutions possibles pour répartir la
charge d'impôt du groupe.
(2) L'expression « même charge d'impôt qu'en l'absence d'intégration » ne veut pas dire qu'il y a lieu
de reconstituer un impôt en imaginant les éventuelles options que la filiale aurait (ou n'aurait pas)
prises si elle n'était pas intégrée (comme par exemple plus ou moins de provision règlementée, option
ou non pour le carry back, etc.).
(3) À partir du 2e exercice d'intégration, le montant d'économie correspond aux économies d'impôt
liées aux déficits de l'exercice diminuées des charges d'impôt supplémentaires dues au fait que les
filiales antérieurement déficitaires pendant l'intégration sont redevenues bénéficiaires.
Cette solution (la plus fréquemment rencontrée en pratique) est celle retenue par l'Administration
( instruction du 23 juillet 1992, 4 H-13-92 modifiant l'instruction 4 H-9-88) qui s'aligne sur le résultat de la
filiale apparaissant sur l'imprimé 2058-A bis, c'est-à-dire sur un résultat déterminé après imputation du (ou
des) déficit(s) antérieur(s) de la période d'intégration (comme pour le calcul de la participation des salariés
; BOI 4 H-14-88).
(4) La réallocation de l'économie est immédiate ; elle peut s'effectuer selon différentes méthodes, mais
si elle ne correspond pas à l'économie réalisée par le groupe, la société mère prend à sa charge ou à
son profit la différence.
(5) Si la méthode de réallocation choisie les retient.
(6) Cette solution, imaginée par l'Administration, n'est plus la sienne depuis la publication de l'
instruction 4 H-13-92 [voir renvois (3) et (12)].
(7) Il existe plusieurs méthodes de réallocation possibles.
(8) La charge d'impôt est bien calculée sur le résultat fiscal comme en l'absence d'intégration mais en
tenant compte du taux interne d'impôt du groupe.
Incidences juridiques
2872-2
(9) Dans quels cas y aura-t-il lésion des minoritaires ? Il n'y aura pas lésion chaque fois que, sur
une période relativement longue, l'intégration n'entraînera pas une diminution globale de la valeur
intrinsèque des titres et du montant des distributions.
Mais s'agissant d'une convention conclue à l'intérieur d'un groupe, l'intérêt des actionnaires
minoritaires doit être apprécié dans le cadre du groupe.
(10) Conventions possibles et conventions à écarter Une clause de répartition de l'impôt est licite
lorsqu'il n'en résulte pas, pour les filiales intégrées, des charges d'impôt supérieures à celles qu'elles
auraient supportées en l'absence d'intégration (cf. (2) ci-avant).
L'application de ce « principe » permet, en présence d'actionnaires minoritaires, de dresser la liste :
- des conventions juridiquement possibles,
- des conventions à écarter.
À notre avis, seules les conventions juridiquement possibles peuvent être retenues.
(11) Conventions réglementées ou non Les conventions relèvent à notre avis de la compétence du
représentant légal de chaque société signataire. Mais, par prudence, il nous paraît préférable de
respecter, le cas échéant (voir n° 5373), la procédure d'autorisation des « conventions article L
225-38 du Code de commerce ».
En effet, si l'on peut soutenir que ces conventions sont courantes (s'agissant de l'adhésion à un régime légal), le
caractère « normal » de leurs stipulations nous paraît difficile à cerner de façon précise en raison notamment de
la diversité des solutions qui peuvent être retenues (sans parler du changement, par l'Administration, de sa
méthode de répartition).
Dans ce cas, à notre avis, l'information à mentionner par le commissaire aux comptes dans son rapport
spécial portera sur les éléments suivants :
- conception retenue,
- charge d'impôt en résultant pour la société,
- économie d'impôt globale liée aux déficits des filiales, s'il y a lieu.
On notera toutefois que la CNCC ( avis dans Bull. n° 75, septembre 1989, p. 253 s.) estime que, dès
l'instant qu'elles ne lèsent pas les intérêts des minoritaires, les conventions peuvent être considérées
comme conclues à des conditions normales et comme échappant de ce fait à la procédure
d'autorisation, dans la mesure où leurs modalités sont organisées de telle façon qu'elles entraînent
une neutralité parfaite pour les filiales intégrées.
L'Ansa (n° 2513, juin-août 1990) recommande aux sociétés têtes de groupe de faire, par prudence, une
simulation pour apporter des éléments de preuve de la neutralité.
Incidences fiscales :
2872-3
(12) Risques liés au choix de la conception : toute différence entre l'impôt comptabilisé par la filiale
et l'impôt tel qu'il aurait été en l'absence d'intégration (cf. 1 re et 2e conceptions et BOI 4 H-13-92 est
assimilée par l'Administration à une subvention ; la sortie du groupe, dans un délai de cinq ans, de la
filiale bénéficiaire de la subvention entraîne le rehaussement du résultat d'ensemble.
En conséquence, seules les deux premières conceptions évitent tout risque fiscal.
Toutefois, à notre avis (voir Mémento Groupes de sociétés n° 8153 s. ; Ed. Francis Lefebvre),
l'utilisation des 3e et 4e conceptions ne devrait plus en principe engendrer de risques fiscaux.
EXEMPLE : - A possède un terrain qu'elle a reçu lors d'une fusion. La fusion ayant été réalisée aux valeurs
réelles, le terrain a été apporté pour une valeur de 1 000 alors qu'il figurait pour une valeur de 300 dans les
comptes de l'absorbée. La fusion ayant été placée sous le régime de faveur, la plus-value d'apport a été
exonérée d'IS jusqu'à la cession du terrain. La valeur fiscale du terrain est donc de 300.
- M acquiert A et la juste valeur du terrain est estimée à : 1 500.
- En application de l'approche bilantielle, un impôt différé passif doit être constaté pour un montant de : 1 200 ×
40 % = 480, 1 200 représentant l'écart entre la nouvelle base comptable fondée sur la juste valeur du terrain (1
500) et sa base fiscale (300).
Le fait qu'il est peu probable que le terrain soit vendu n'a pas d'importance. Ce qui compte, c'est qu'en cas de
cession, une plus-value existera et que celle-ci sera taxée à court terme, d'où le taux de 40 % (arrondi ici pour
l'exemple).
EXEMPLE : Société dont le bénéfice, avant IS et PPHP, s'élève à 181. Par hypothèse, le bénéfice comptable est
égal au bénéfice fiscal et la PPHP est de 100. Le taux d'impôt étant de 34 % (par simplication).
Avant PPHP
Après PPHP
Résultat : 119 53
- Bénéfice avant IS à 34 % 181 81
- IS à 34 % (62) (28)
PPHP 0 100
= + 34
Dans 6 ans, la reprise de la provision pour hausse de prix entraînera soit un paiement d'impôt, soit une diminution
du déficit reportable de 34 annulant ainsi l'économie d'impôt de 34.
Dans la méthode de l'impôt différé, seuls les soldes nets apparaissent, la compensation est donc
effectuée systématiquement.
Toutefois, à notre avis, cette compensation ne devrait être effectuée qu'après avoir déduit de l'impôt différé actif
les impôts différés passifs non comptabilisés (notamment ceux concernant les provisions réglementées).
III. Comptabilisation et contrôle des redressements fiscaux
A. Redressements définitifs acceptés
EXEMPLE : taxe professionnelle (voir n° 872), report en arrière des déficits fiscaux (carry-back ; voir n° 2863
s.).
Ces dégrèvements constituent des produits exceptionnels enregistrés selon le cas au compte 7717 «
Dégrèvements d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices) » ( PCG, art. 432-1) ou au crédit du
compte 695 « Impôts sur les bénéfices ».
Lorsque les dégrèvements correspondent à des produits sur exercices antérieurs, mention doit en être faite dans
l'annexe lorsque leur importance est significative.
Remarque : Les dégrèvements de taxe accordés à tort par les services fiscaux (et payés), qui ne sont pas
remboursés spontanément par la société, constituent, à notre avis, une dette vis-à-vis de l'État (et non un
produit), à inscrire au passif jusqu'à l'expiration du délai de reprise de l'Administration (Pour l'appréciation de ce
délai, voir Mémento fiscal n° 7105 s.).
Sur le rôle du commissaire aux comptes dans ce cas particulier, voir n° 2920.
Les intérêts reçus sur les dégrèvements nous paraissent devoir être comptabilisés dans les mêmes
comptes.
Fiscalement, les intérêts moratoires accompagnant un dégrèvement d'impôt suivent le même régime fiscal
que celui-ci. Ils ne sont donc imposables que si le dégrèvement obtenu est lui-même imposable c'est-à-
dire lorsqu'il porte sur des impositions déductibles (BOI 5I-2-94).
En cas de restitution d'un impôt non déductible (IS par exemple), les intérêts reçus sont déduits extra-
comptablement sur le tableau 2058-A.
2912-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
Bull. CNCC n° 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35
2912-1
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36
Constatation des erreurs révélées par des redressements fiscaux
2912-2
Remarque préalable : nous attirons l'attention du lecteur sur l'importance de bien avoir en mémoire les
principes de détermination des résultats comptable et fiscal (voir n° 181 s.).
En théorie, l'application des règles générales à l'enregistrement des conséquences des
redressements fiscaux (par hypothèse non comptables) ne devrait affecter les comptes que pour les
redressements concernant les amortissements dérogatoires et provisions réglementées, les autres
donnant lieu à des déductions ou réintégrations extra-comptables.
Toutefois, certaines erreurs :
- trouvent leur cause non pas dans la mauvaise application des règles fiscales mais dans celle des
règles comptables ; elles donnent lieu nécessairement à des corrections comptables ;
EXEMPLE : amortissements considérés comme « exagérés » : l'entreprise conserve sur le plan comptable sa
durée initiale ou au contraire s'aligne sur la durée fiscale retenue pour le redressement.
EXEMPLE : amortissement des véhicules au-delà du seuil fiscal, taxe sur les véhicules de tourisme, contribution
sociale de solidarité, provision pour retraites, charges et provisions non justifiées, moins-value à long terme
considérée par l'entreprise comme une perte d'exploitation, amortissements pratiqués sur la fraction jugée
excessive du prix d'acquisition d'une immobilisation, etc.
- Charges et provisions déduites sans respecter les conditions de forme et de fond énumérées par le
CGI (voir Mémento fiscal n° 681 s. et 952 s.) ;
EXEMPLE : charge constatée sur un exercice différent de celui où elle aurait dû être comptabilisée ; en effet, la
règle des corrections symétriques semble (voir Mémento fiscal n° 7165) réservée aux écritures qui se
retrouvent d'un bilan à l'autre.
II. Redressements affectant dans tous les cas les comptes annuels
Ils concernent les redressements suivants :
- Redressements relatifs aux provisions réglementées (provisions et amortissements dérogatoires)
et les subventions d'investissement.
Les dotations et reprises qui en résultent sont comptabilisées en résultat exceptionnel (comptes 687 et
787).
Fiscalement, ces dotations et reprises, étant prises en compte dans le redressement, sont à réintégrer et à
déduire extra-comptablement sur la liasse fiscale.
- Redressements trouvant leur cause dans une mauvaise application des règles comptables.
Leurs incidences sont comptabilisées comme celles résultant d'erreurs comptables et soumises à la
même information (voir n° 2395).
- Redressements sur une plus-value nette à long terme (voir n° 3218).
III. Redressements pouvant éventuellement affecter les comptes annuels
C'est le cas de ceux qui sont reconnus par l'entreprise (sous le contrôle de son commissaire aux
comptes) comme consécutifs à une erreur d'appréciation comptable. Il s'agit par exemple des cas
suivants :
- immobilisations passées à tort en charges,
- amortissements « exagérés »,
- rectification de la valeur d'entrée des immobilisations (à la baisse et à la hausse),
- sous-évaluation des stocks.
a. Immobilisations passées à tort en charges :
EXEMPLE : matériel et outillage, mobilier et matériel de bureau, agencements, gros entretien, fonds de
commerce.
1. Rectification de la charge : l'entreprise porte à l'actif l'immobilisation (dans le poste concerné) par
le crédit du compte 778 « Produits exceptionnels », pour le montant de la charge précédemment
déduite à tort.
Fiscalement, ce produit, étant pris en compte dans le redressement, est à déduire extra-comptablement
sur la liasse fiscale.
2. Rectification des amortissements : ceux correspondant à la période entre l'exercice de
comptabilisation de la charge et l'exercice du redressement, n'ayant pas été comptabilisés en temps
voulu, sont en principe fiscalement perdus (CE 27 octobre 1982, n° 24741 repris dans D. adm. 4 D-
151 n° 15). Il en est de même pour les amortissements relatifs à la fraction de l'immobilisation
constituée par la TVA déduite à tort et réintégrée (Rép. Sergheraert, AN 22 juin 1979, p. 5471) ;
toutefois, l'Administration (D. adm. 4 D-153 n° 7) a admis que cette sanction soit « limitée aux cas
manifestement abusifs ».
Cette tolérance peut se traduire fiscalement de deux façons différentes, mais, à notre avis, seule la
première est acceptable sur le plan comptable :
- rattrapage immédiat des amortissements qui auraient dû être pratiqués les exercices antérieurs :
il est comptabilisé en « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » (compte
6871) par le crédit du compte 28 « Amortissements d'immobilisations » concerné ;
Fiscalement, aucune correction extra-comptable n'est à effectuer dans la mesure où cet amortissement
exceptionnel ne sera pas venu réduire le montant du redressement.
- amortissement à pratiquer sur la durée restant à courir : cette solution, qui se pratique
couramment en fiscalité, ne nous paraît pas compatible avec les règles comptables qui imposent la
constatation immédiate des amortissements non constatés les exercices antérieurs ; en effet, à
défaut, elle serait susceptible d'entraîner une distribution de dividendes fictifs (l'hypothèse étant que
l'entreprise a considéré le redressement comme une erreur comptable).
Fiscalement, aucun de ces amortissements n'ayant été déduit lors du redressement, aucune correction
extra-comptable n'aura à être effectuée lorsque les dotations seront comptabilisées les exercices futurs.
Remarque : si l'entreprise considérait cette rectification comme purement fiscale, aucune écriture comptable ne
serait à effectuer, ainsi qu'aucune correction extra-comptable.
L'entreprise devrait alors constater, pour bénéficier de la déductibilité des amortissements en l'absence
d'immobilisations comptabilisées à l'actif, des amortissements dérogatoires.
Mais cette solution présenterait l'inconvénient de minorer anormalement le résultat comptable (la charge faisant
l'objet du redressement ayant déjà minoré le résultat comptable), sans avoir toutefois d'incidence sur les capitaux
propres.
b. Amortissements « exagérés » :
EXEMPLE : une durée de 5 ans initialement retenue dans le plan d'amortissement est considérée comme
erronée par l'Administration qui accepte une durée de 8 ans (correction acceptée comptablement).
L'écart avec les dotations cumulées depuis l'acquisition du bien jusqu'à la date du redressement constitue le
montant des amortissements « exagérés ».
Le coût d'acquisition doit être maintenu si les actes initiaux ne sont pas rectifiés (Cass. com.
29 janvier 1991 n° 258 P).
Fiscalement, il en est de même, l'Administration n'imposant pas la modification de la valeur d'apport ou
d'achat (D. adm. 4 D-1322 n° 7 et Rép. Ferrant, Sén. 19 juillet 1984, p. 1168).
Si les actes initiaux sont rectifiés :
- en cas d'apport, pour le bulletin CNCC (n° 34, juin 1979, p. 229), la rectification fiscale ne peut en
elle-même justifier une modification du contrat d'apport, celui-ci ne pouvant être remis en cause, selon
le droit des sociétés, qu'en cas de dol ou de fraude ;
Si tel était le cas, la correction de l'erreur sur l'apport (augmentation de la valeur de l'immobilisation à l'actif) se
traduirait par une augmentation de capital (réservée à l'apporteur).
- en cas d'acquisition, la modification entraîne, en général, le paiement d'un complément de prix
au vendeur. L'augmentation de l'immobilisation concernée a pour contrepartie le crédit d'un compte de
dettes d'immobilisations ou de trésorerie.
Fiscalement, les nouvelles valeurs sont constatées au bilan et il en est tenu compte, notamment, pour le
calcul des amortissements et des plus-values de cession (D. adm. et Rép. précitées, Rép. Jozeau-
Marigné, Sén. 10 juillet 1975, p. 2415 et de Bénouville, AN 12 juillet 1975, p. 5198).
Si le prix réel a été dissimulé, il n'y a pas de contrepartie à l'augmentation de l'immobilisation (la
partie de prix correspondant à la dissimulation ayant en fait été versée ; il ne s'agit donc pas d'une
insuffisance de prix). Celle-ci ne nous paraît donc pas pouvoir être comptabilisée.
La solution consistant à constater en contrepartie une réserve reviendrait à procéder à une réévaluation partielle
incompatible avec l'article L 123-18 du Code de commerce.
d. Sous-évaluation des stocks Elle n'est à comptabiliser que pour autant que le redressement porte
sur un bien devant figurer au stock de clôture de l'exercice du redressement.
En effet, dans le cas inverse, les biens non inventoriés ou sous-évalués ont été vendus et le produit résultant de
la sous-évaluation déjà passé en résultat.
L'entreprise débite alors le compte de stock (compte 30 concerné) par le crédit du compte 778 («
Produits exceptionnels »).
Fiscalement, l'augmentation du stock étant prise en compte dans le redressement, le produit exceptionnel
est à déduire extra-comptablement sur la liasse fiscale.
La règle dite « règle des corrections symétriques » s'applique s'il existe un lien entre la valeur du stock
d'ouverture et celle du stock de clôture sur lequel porte le redressement, mais en tenant compte de
l'opposabilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (voir Mémento fiscal n° 7164 s.).
2912-2
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
Bull. CNCC n° 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35
2912-2
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36
Incidences diverses des redressements d'IS
2913
I. Sur la participation des salariés
Selon l'article R 442-23 du Code du travail, lorsque la déclaration des résultats d'un exercice est rectifiée par
l'Administration ou par le juge de l'impôt, le montant de la participation des salariés au bénéfice de cet exercice
fait l'objet d'un nouveau calcul, compte tenu des rectifications apportées. Le montant de la réserve spéciale de
participation est modifié en conséquence au cours de l'exercice pendant lequel les rectifications opérées par
l'Administration ou par le juge de l'impôt sont devenues définitives ou ont été formellement acceptées par
l'entreprise (D. adm. 4 N 113, n° 7 s.), et ce que le résultat fiscal ait été corrigé à la hausse ou à la baisse ( Cass.
soc. 1er juillet 1998, n° 3337 P). Ce montant est, le cas échéant, majoré d'un intérêt de retard qui court à partir du
quatrième mois qui suit celui au titre duquel les rectifications ont été opérées.
Selon la jurisprudence ( Cass. soc. 10 mars 1998, n° 1296 P), la répartition de cette masse indissociable, formée
par la réserve spéciale et son complément, ne doit et ne peut se faire qu'entre les seuls salariés présents au
cours de l'exercice pendant lequel les redressements effectués par l'Administration sont devenus définitifs. Les
salariés ayant quitté l'entreprise ne peuvent donc prétendre ni à ce supplément de participation ni, inversement,
se voir réclamer par l'entreprise la participation excédentaire qui leur aura été versée lors de leur départ. Les
salariés qui n'avaient pas de droits à participation au titre de l'exercice dont le résultat a été rectifié bénéficient
d'un supplément de participation en cas de redressement fiscal et, inversement, voient leurs droits à participation
diminués en cas de rectification à la baisse du résultat fiscal.
Sur le plan comptable :
a. Modification à la hausse de la réserve spéciale. Le complément de participation est
comptabilisé en charges (au compte 691) l'année où il est incorporé à la réserve spéciale (il peut
donner lieu à reprise de provision si ce complément a fait l'objet de provision lorsqu'il n'était que
probable ; voir n° 2924).
Fiscalement, le complément de participation est immédiatement déductible (sans décalage), puisque
la réserve spéciale est immédiatement modifiée.
Selon le bulletin CNCC (n° 120, décembre 2000, p. 597 s.), l'absence de modification de la réserve spéciale au
cours de l'exercice au cours duquel le redressement est devenu définitif (ou formellement accepté par
l'entreprise) constitue une irrégularité à signaler par le commissaire aux comptes au conseil d'administration et à
l'assemblée statuant sur les comptes de cet exercice et peut, dans certains cas, constituer un délit à révéler au
procureur de la République.
Fiscalement, en ce qui concerne la provision pour investissement (accords dérogatoires), la majoration
de la réserve spéciale de participation consécutive à un redressement ouvre droit à un complément de
provisions pour investissement (compte tenu du calcul prévu par l'article R 442-23 du Code du travail
précité).
Les intérêts de retard devraient, à notre avis, être également déductibles car :- l'Administration (D. adm.
précitée) indiquant qu'ils sont portés à la réserve spéciale de participation, l'article 237 bis AI. du CGI
prévoyant la déductibilité des sommes portées à cette réserve s'applique ;
- ils ne figurent pas parmi les amendes, confiscations et pénalités exclues des charges déductibles par
l'article 39-2 du CGI.
b. Modification à la baisse de la réserve spéciale. La réduction de la participation est
comptabilisée en produits (à notre avis par le crédit du compte 691) l'année où la réserve spéciale est
corrigée à la baisse.
Cas particulier : La correction de la participation peut conduire à constater un montant net de participation
négatif au titre de l'exercice au cours duquel la minoration du résultat fiscal est devenue définitive. En effet, le
montant de la correction négative peut être supérieur au montant de la participation calculée au titre de cet
exercice. Dans ce cas, à notre avis, le montant net de la participation est nul au titre de l'exercice au cours duquel
le résultat fiscal est modifié. En effet, comme rappelé plus haut, la correction de participation s'impute sur la
réserve de participation de l'exercice au cours duquel les rectifications sont devenues définitives, et au même
motif qu'elle concerne les salariés présents lors de cet exercice, elle ne se reporte pas sur les exercices ultérieurs
si le montant de la participation de cet exercice n'est pas suffisant pour couvrir les corrections effectuées.
Fiscalement, la réduction de la réserve de participation est immédiatement imposable.
Toute modification d'assiette du bénéfice net intervenue après la délivrance d'une attestation donne lieu à
l'établissement d'une attestation rectificative établie dans les mêmes conditions que l'attestation initiale (art. R
442-23 du Code du travail).
Elle doit être fournie par l'auteur de l'attestation initiale (service des impôts ou commissaire aux comptes,
selon le cas). Si l'attestation initiale a été établie par le service des impôts, c'est, comme auparavant, à ce dernier
qu'il incombe de délivrer spontanément à l'entreprise cette attestation rectificative. Dans le cas où l'attestation
initiale a été demandée au commissaire aux comptes, c'est à l'entreprise que revient en fait le soin de lui réclamer
une attestation rectificative, puisque c'est elle qui a connaissance en premier lieu de la modification d'assiette du
bénéfice net (D. adm. 4N-113, n° 9).
II. Sur la créance provenant du carry-back
Le montant de la créance d'impôt reste inchangé si les bénéfices d'imputation sont augmentés à la suite d'un
contrôle ( BODGI 4 H-4-86, n° 35). Toutefois, la légalité de cette solution a été remise en cause par le Tribunal
Administratif de Versailles (arrêt du 16 novembre 1993, n° 87-83).
Sur les modalités d'application de la prescription dans cette hypothèse particulière ainsi que sur les
conséquences du contrôle, voir BOI 4 H-12-90.
III. Sur l'intéressement des salariés
Aucune règle n'est définie sur les conséquences d'un contrôle fiscal sur des sommes attribuées aux salariés dans
le cadre de l'intéressement. Toutefois, rien ne s'oppose à ce que les partenaires sociaux prévoient que les règles
définies pour le calcul de la réserve de participation soient appliquées lorsque l'intéressement est lié aux résultats
fiscaux (Rép. Laffineur, AN 17 décembre 1990, p. 5755).
IV. Sur l'imposition d'une plus-value nette à long terme
Voir n° 3218.
V. Sur la taxe professionnelle
La valeur ajoutée retenue pour le calcul du plafonnement doit prendre en compte les rectifications effectuées par
l'administration à la suite d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification de comptabilité. En cas de désaccord avec
le contribuable, le dégrèvement doit être déterminé à partir de la valeur ajoutée arrêtée par l'administration. Un
dégrèvement complémentaire est, le cas échéant, accordé au contribuable à la suite d'une décision de justice
devenue définitive (BOI 6E-I-00, n° 59).
VI. Sur la capacité de distribution en franchise de précompte
Selon l'Administration ( BOI 4 J-1-02, n° 29 s.), les compléments d'imposition portant sur des sommes non
désinvesties sont susceptibles d'entraîner une augmentation des capacités de distribution en franchise de
précompte de la société à concurrence des bénéfices rehaussés diminués des compléments d'imposition et, le
cas échéant, de conduire à l'exercice du droit de compensation ou à une restitution du précompte (voir doc. FL
RM-III-4010 s.).
2913
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Créances
CAA Paris 14 mai 2002, n° 98-3194 ; PCG art. 312-1 ; Avis n° 00-01 sur les passifs, § 1.3.1 ; BOI 4
H-4-02, n° 147 ; D. adm. 4 H 2222, n° 23 BCF 12/02 Entreprises Inf. 17
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Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
Bull. CNCC n° 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35
2913
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36
Redressements de TVA
2915
En ce qui concerne l'impôt en principal, la situation est différente selon que le contribuable vérifié
peut le répercuter ou non à ses clients.
a. Le redevable qui fait l'objet d'un redressement peut délivrer à son client une facture rectificative
portant régularisation de la TVA ( D. adm. 3 D-1211 n° 6 et 40 et BOI 3 B-5-80). Dans ce cas, la TVA
facturée nous paraît pouvoir être débitée au compte 411 « Clients » par le crédit du compte 4458 «
TVA à régulariser », subdivision à créer « TVA sur rappel facturée aux clients ».
C'est lors de sa mise en recouvrement (date de visa de l'avis) que le redressement total de TVA
doit, à notre avis, être crédité au compte 4455 « TVA à décaisser » par le débit des comptes 4458
pour solde (fraction facturée aux clients) et 6717 « Rappels d'impôts » (fraction restant à la charge de
l'entreprise).
Les deux écritures peuvent être contractées en une seule passée à la date de mise en recouvrement du
rappel.
Si cette mise en recouvrement n'est pas intervenue à la clôture de l'exercice au cours duquel la
vérification a été terminée, le rappel est constaté au bilan sous la forme d'une charge à payer (compte
448 « État - Charges à payer »).
EXEMPLE : Soit un redressement de TVA de 69 000 relatif à l'exercice n, accepté, réparti ainsi :
TVA non acquittée sur certaines prestations (factures rectificatives comportant la TVA établies)
b. Lorsque le rappel ne peut être récupéré sur les clients (réintégration de TVA déduite à tort,
facturation complémentaire impossible), la perte qui en résulte pour l'entreprise est débitée au compte
6717 « Rappels d'impôts » par le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser ».
EXEMPLE : en reprenant les données de l'exemple ci-dessus mais dans le cas où il ne serait pas possible de
récupérer sur les clients les 52 000 de TVA, il n'y aurait qu'une seule écriture :
- Débit : 6717 « Impôt rappels » : 69
- Crédit : 4455 « TVA à décaisser » : 69.
c. Les pénalités constituent une charge exceptionnelle (compte 6712). En cas de demande de
remise, elles sont provisionnées dans les conditions exposées au n° 2923, l'indemnité de retard se
substituant aux intérêts de retard comme minimum.
d. Les dégrèvements sont enregistrés lorsque le contribuable est avisé de leur ordonnancement
(c'est-à-dire à la date à laquelle ils ont été accordés). Ils constituent des produits exceptionnels
(compte 7717 « Dégrèvements d'impôts ») sauf s'ils sont répercutés sur les clients par l'envoi de
factures rectificatives.
Incidence des rappels de TVA sur les rehaussements en matière de bénéfice
2915-1
(D. adm. 13 L-1346, n° 25) Une entreprise qui comptabilise ses opérations hors taxes ne saurait
contester que toute déclaration inexacte motivant un rappel au titre de la taxe sur la valeur ajoutée a
été pour elle génératrice d'un profit égal au montant du rappel effectué.
En conséquence, le vérificateur rehausse le bénéfice du rappel de TVA. Il en est ainsi dans les cas suivants :
- TVA déduite à tort relative à des charges non déductibles du bénéfice fiscal ;
- recettes non comptabilisées ;
- recettes comptabilisées mais non déclarées à la TVA.
En revanche, le rappel de TVA est sans incidence dans les cas suivants :
- TVA déduite à tort relative à des charges déductibles du bénéfice fiscal ;
- erreur de taux dans l'imposition des produits à la TVA.
Ce redressement fiscal, de caractère extra-comptable, aboutit à une double imposition en matière
de bénéfice qui disparaît par la « déduction en cascade » du rappel de TVA (voir n° 2928).
Incidence de la réintégration de la TVA relative à une immobilisation
2915-2
« La valeur d'actif de l'immobilisation augmentée du montant de la TVA déduite à tort constitue la
nouvelle base de l'amortissement lorsque le redressement est devenu définitif » (Rép. Sergheraert,
AN 22 juin 1979, p. 5471).
Description
Constitution d'une provision selon les règles
1er cas - À la date d'arrêté des comptes, aucune Possible Possible Provis
vérification n'est en cours.
1er cas
Anciennes règles
Si l'entreprise estime probable qu'elle sera contrôlée et redressée, et si elle estime que ses chances de recours
sont faibles, une provision est constituée (en ce sens Rép. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278 reproduite au
Bull. CNCC n° 25, mars 1977, p. 98 et Bull. CNCC n° 67, septembre 1987, p. 354 s.).
Nouvelles règles
Une obligation de l'entreprise vis-à-vis de l'Administration fiscale existe lorsque l'infraction aux règles fiscales est
certaine ou probable.
Dès lors qu'aucune opération ou traitement n'est identifié par l'entreprise comme susceptible de constituer une
infraction aux règles fiscales, il n'y a donc pas d'obligation.
Dans le cas qui nous concerne, l'entreprise ayant pris sciemment des positions fiscales susceptibles d'être
contestées, l'obligation existe à la clôture.
Pour l'estimation du montant le plus probable à provisionner, l'entreprise devra ( Bull. CNCC, n° 125, mars 2002,
p. 123 s.) évaluer isolément le montant théorique des redressements, en fonction de leur nature, en retenant une
hypothèse de calcul, définie comme étant l'hypothèse la plus probable. Le recours à un fiscaliste sera en général
nécessaire pour évaluer plus précisément le risque encouru.
Dans le cas exceptionnel où la sortie de ressources ne pourrait être déterminée avec la précision nécessaire, une
mention sera donnée dans l'annexe.
2e cas
Anciennes règles
Une provision pour risques ou pour charges est constituée au minimum à hauteur du montant probable du
redressement que l'entreprise entend accepter.
Au-delà, l'entreprise doit évaluer les risques de faire prévaloir le bien-fondé de sa position pour décider du niveau
de la provision à constituer pour la partie du redressement problable qu'elle entend contester.
Nouvelles règles
Le contrôle fiscal en cours a permis d'identifier des points sur lesquels la législation fiscale n'avait pas été
respectée selon l'Administration. Il existe donc à la clôture une obligation probable d'avoir à payer un rappel
d'impôt et des amendes ou pénalités.
La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de l'Administration et
des chances de succès de l'entreprise en cas de contentieux (voir n° 2923). Toutefois, le fait qu'il y ait un
contrôle fiscal en cours augmente cette probabilité, sans pour autant constituer une condition suffisante.
La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'Administration
(pénalités et intérêts). Voir n° 2923.
3e cas
Anciennes règles
Une provision pour risques ou pour charges est constituée au minimum à hauteur du montant probable du
redressement que l'entreprise entend accepter.
Au-delà, l'entreprise doit évaluer les risques de faire prévaloir le bien-fondé de sa position pour décider du niveau
de la provision à constituer pour la partie du redressement probable qu'elle entend contester.
Nouvelles règles
Le redressement a permis d'identifier des points sur lesquels la législation fiscale n'avait pas été respectée selon
l'Administration. Il existe donc à la clôture une obligation probable d'avoir à payer un rappel d'impôt et des
amendes ou pénalités.
La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de l'Administration et
des chances de succès de l'entreprise en cas de contentieux (voir 1 er cas). Toutefois, le fait qu'il y ait une
notification de redressement augmente cette probabilité, sans pour autant constituer une condition suffisante
(Bull. CNCC précité au 1er cas).
La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'Administration
(pénalités et intérêts). Voir n° 2923.
2924
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36
C. Déduction en cascade
2927
Les suppléments de droits simples résultant d'une vérification peuvent être admis en déduction
des rehaussements apportés aux bases d'autres impôts également vérifiés (LPF art. L 77). Cette
disposition a pour objet de placer les entreprises, au regard de la déductibilité des impôts, dans la
situation où elles se seraient trouvées si leurs déclarations primitives avaient été régulièrement
établies (voir D. adm. 13 L 1346 n° 1 s. et Mémento fiscal n° 7305 s.).
Ce système dit de la « déduction en cascade » peut concerner :
- soit uniquement l'entreprise : cascade simple-TVA (cas général) ;
- soit uniquement les associés : cascade simple-impôt sur les sociétés ;
- soit à la fois l'entreprise et les associés : cascade complète.
a. Premier cas : Cascade simple - TVA
Application automatique de la cascade simple
2928
En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les bénéfices
(IR ou IS) ou, en cas de vérifications séparées, lorsque la vérification des taxes est achevée la
première, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires est imputé automatiquement (sans
demande du contribuable) sur le bénéfice imposable du même exercice (LPF art. L 77).
Remarques :
1. Le contribuable a la possibilité de s'opposer à la déduction en cascade à condition d'en faire la demande
expresse dans le délai de 30 jours qui lui est imparti pour répondre à la notification de redressements.
2. Par exception, les rappels de TVA afférente à des opérations d'autoliquidation ne peuvent pas être déduits
des résultats de l'exercice vérifié (ni de ceux de l'exercice de mise en recouvrement). Corrélativement, ils ne
donnent pas lieu à réintégration d'un profit sur le Trésor (Loi n° 98-456 du 2 juillet 1998, art. 12).
La cascade présente le double intérêt suivant (D. adm. 13 L 1346 n° 4 et 5) :
- un avantage de trésorerie, à concurrence de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés
dont elle est ainsi dispensée de faire l'avance ;
- une réduction de pénalité dans la mesure où la majoration afférente au complément de l'impôt sur
le revenu ou de l'impôt sur les sociétés ne porte que sur le versement effectivement exigé.
2929
Le rappel de TVA notifié à l'entreprise vient en diminution de la base des rehaussements mis à sa
charge en matière d'IR (bénéfices industriels et commerciaux) ou d'impôt sur les sociétés :
EXEMPLE : Rappel d'une TVA de 200 récupérée à tort sur une dépense déductible du bénéfice imposable et
rehaussement du bénéfice de 1 200 au titre de frais généraux non justifiés.
Redressements notifiés :
Rehaussement IR/IS
Rappel TVA
Cascade TVA :
L'entreprise est ainsi ramenée dans la situation où elle aurait d'emblée passé en charges, comme elle devait le
faire, la TVA non récupérable de 200.
2. Dans le cas contraire, il convient de redresser les résultats déclarés. Tel est le cas lorsque la TVA grevant
l'acquisition d'une immobilisation exclue du droit à déduction a été indûment récupérée. En pareille circonstance,
le profit retiré de l'infraction vient en effet en diminution du compte des immobilisations mais aucune écriture
comptable n'a corrélativement modifié un compte de résultats.
Il en est de même à notre avis pour la TVA non acquittée relative à des ventes comptabilisées ou non.
EXEMPLE : Recettes non comptabilisées : 2 000 + 400 de TVA = 2 400.
Redressements notifiés :
Rappel TVA
Cascade TVA :
L'entreprise se trouve ainsi ramenée dans la situation où elle se serait trouvée si elle avait enregistré ces recettes
hors TVA.
EXEMPLE : Redressement de TVA de 54 000 dont 12 000 sont facturés aux clients. TVA déductible en cascade :
54 000 (rehaussements sur ventes notifiés TVA comprise).
2934
II. Contestation des redressements de TVA
(pour partie ou en totalité) À notre avis, l'entreprise enregistre :
- la fraction à sa charge de la dette qu'elle estime devoir à l'État au crédit du compte 155 « Provisions
pour impôts » par le débit du compte 6875 « Dotations aux provisions pour risques et charges
exceptionnels » dans les mêmes conditions que dans le cas de la contestation d'un redressement d'IS
(voir n° 2923) ;
- la TVA facturée aux clients au crédit du compte 4458, subdivision à créer « TVA sur rappel facturée
aux clients » par le débit du compte 411 « Clients ».
Ces deux écritures sont fournies au vérificateur et, à la clôture de l'exercice, la charge inscrite au compte 6875
est réintégrée au résultat fiscal sur la liasse fiscale.
Les versements de TVA au Trésor public sont débités au compte 4458 par le crédit du compte
financier intéressé.
Lors du règlement du litige, en conséquence :
- la TVA mise définitivement à la charge de l'entreprise est débitée au compte 6717 « Rappels
d'impôts » par le crédit des comptes 4458 « TVA à régulariser » (provision initialement constituée) et
4455 « TVA à décaisser » (complément exigible) ;
- la provision primitive est débitée par le crédit du compte 7875 « Reprises sur provisions pour risques
et charges exceptionnels ».
EXEMPLE : Reprise de l'exemple n° 2933, mais l'entreprise prétend que le rappel de TVA de 54 000 ne devrait
s'élever qu'à 25 000, dont 12 000 à facturer aux clients ; elle estime en conséquence devoir constituer une
provision de 25 000 - 12 000 = 13 000. Elle obtient le sursis de paiement pour la partie contestée du rappel.
La procédure contentieuse aboutit à un redressement définitif de 30 000 dont 12 000 ont été récupérés sur les
clients.
Les dégrèvements résultant de l'application de la déduction en cascade sont rattachés dans les
conditions de droit commun aux bénéfices ou revenus de l'exercice ou de l'année en cours à la date
de l'ordonnancement (LPF art. L 78) ; c'est-à-dire à la date de l'avis de la décision de restitution (D.
adm. 13 L 1346 n° 63).
b. Deuxième cas : Cascade simple - Impôt sur les sociétés
EXEMPLE : Rehaussement de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de 180 000, dont 112 000 provenant
de sommes sorties de l'entreprise considérées comme distribuées aux associés X pour 62 000 et Y pour 50 000.
X et Y ont reconnu en être les bénéficiaires et ont versé à la société le rappel de l'impôt sur les sociétés
concernant ces rehaussements - soit 112 000 × 50 % (taux en vigueur par hypothèse pour l'exercice redressé) =
56 000.
Cascade IS/IR des bénéficiaires des « distributions » :
Associé X
Associé Y
À déduire impôt sur les sociétés (reversé) -31 000 -25 000
La solution qui consiste à porter la totalité du redressement au compte 695, la fraction à la charge des associés
étant considérée comme un produit exceptionnel (compte 771), nous paraît fausser le montant de l'impôt à la
charge de l'entreprise. Si elle est utilisée, ce produit est à déduire du bénéfice imposable sur la liasse fiscale.
2939
II. Contestation des rehaussements de bénéfices « distribués »
(pour partie ou en totalité) Lors de la demande de cascade, les reversements d'IS par les associés
doivent porter sur la totalité des redressements notifiés, alors que seule la dette que l'entreprise
estime probable est provisionnée (voir n° 2923). En conséquence :
- les sommes à reverser par les associés sont débitées au compte 455 « Comptes courants des
associés » par le crédit du compte 471 « Provision pour impôts à payer-Déduction en cascade », la
situation devant être régularisée lors du règlement du litige ;
- l'IS que l'entreprise estime avoir à sa charge est débité au compte 6875 « Dotations aux provisions
pour risques et charges exceptionnels » par le crédit du compte 155 « Provisions pour impôts ».
Les versements au Trésor public de l'IS rappelé sont débités au compte 444 « Impôts sur les
sociétés » (sous-compte à créer, par exemple 4449 « Impôt sur les sociétés à régulariser »).
Lors du règlement du litige :
- l'IS exigible est crédité au compte 444 par le débit des comptes 695 « Impôts sur les bénéfices »
pour la fraction à la charge de la société et 471 pour la fraction à la charge des associés ;
- les acomptes d'IS versés sont virés au compte 444 ;
- l'éventuel solde du compte 471 est viré au compte 455 ;
- la provision portée au compte 155 est reprise par le compte 7875.
EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent, mais la société estime que l'excédent de rémunération de l'associé
X devrait être ramené de 62 000 à 20 000. Nous supposons, par hypothèse et par simplification, que le taux
d'impôt en vigueur pour l'exercice redressé était de 50 %.
- à charge de la société :
Nous supposons enfin que la procédure contentieuse aboutit à fixer l'excédent de rémunération de x à 30 000, soit une réd
d'imposition à l'IS de 32 000, et un rappel définitif d'IS de : (180 000 - 32 000) × 50 % = 74 000, dont :
Cascade TVA/IS :
rehaussement IS notifié
rehaussement IR notifié à A
EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent (taux d'impôt, 50 % par hypothèse), la société contestant certains
des redressements, l'associé A ayant reversé la TVA et l'IS relatif aux sommes considérées comme lui ayant été
distribuées (bien que la société en conteste une partie). Soit :
Rappel TVA : 125 000, dont :
- 30 000 facturés aux clients
- 20 000 correspondant à des distributions à l'associé A (contesté 10 000)
- 75 000 à charge de la société (contesté 27 000)
Rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés : 330 000, dont :
Versement au Trésor des rappels acceptés (sursis au paiement des rappels contestés demandé) :
- facturé 30 00
- à charge associé A 16 00
- à charge société 64 00
- rehaussement brut 88 00
a. Rappel de TVA :
b. Rappel d'IS :
Salaires(s)
2964
Selon l'article R 442-2, 1 du Code du travail, modifié par le décret n° 2001-703 du 31 juillet 2001, les
salaires à retenir à partir du 5 août 2001 sont déterminés selon les règles prévues pour le calcul des
rémunérations au sens de l' article L 242-1 du Code de la sécurité sociale, et non plus par référence à
l'assiette de la taxe sur les salaires (art. 231 du CGI).
En cas de fusion avec effet rétroactif, la société absorbante doit tenir compte de l'intégralité des salaires
perçus par les intéressés au cours de l'exercice (y compris donc de ceux versés par la société absorbée avant la
mise en œuvre effective de la fusion) même si la société absorbée n'était pas elle-même assujettie à la
participation (Cass. Soc. 23 février 1983, n° 342).
Groupes de sociétés
2966
Pour la participation des salariés, le groupe s'entend d'entreprises juridiquement indépendantes mais ayant établi
entre elles des liens financiers et économiques ( C. trav. art. L 444-3 modifié par la loi sur l'épargne salariale).
Des modalités spécifiques de conclusion des accords de groupe sont prévues (C. trav. art. L 442-11).
Pour de plus amples développements, voir Mémento social n° 6959.
Sur le plan comptable (et fiscal), le problème est celui du calcul de la réserve pour chaque entreprise
ayant conclu cet accord de groupe ou, autrement dit, celui de la répartition de la réserve globale du
groupe entre les différentes entreprises le composant.
Pour des exemples, voir notre étude dans BCF 3/95, p. 39 s.
En général, bien que tous les salariés du groupe aient vocation à bénéficier de la réserve globale du
groupe, deux types de répartition sont possibles :
I. Répartition en fonction des contributions réelles
des entreprises (forcément bénéficiaires) à la réserve globale du groupe, telles qu'elles résultent de
leurs propres comptes.
Cette contribution résultera de l'application de la formule de droit commun si l'accord de groupe ne prévoit pas de
formule de calcul dérogatoire de la participation.
Dans ce cas, seules les entreprises bénéficiaires constatent leur charge de participation et la réserve spéciale
correspondante.
Fiscalement, elles seules pourront évidemment bénéficier de la déduction fiscale correspondante et
constater une éventuelle provision pour investissement (D. adm. 4 N-1213, n° 5).
Remarque : Ces entreprises seront tenues au paiement de la réserve mais avec la particularité que ce paiement
peut concerner les salariés des sociétés déficitaires du groupe qui, elles, n'auront pas contribué à la constitution
de la réserve globale.
II. Répartition en fonction des modalités expressément prévues dans l'accord
Dans ce cas, toutes les entreprises du groupe, bénéficiaires ou déficitaires prennent en charge une
partie de la participation en fonction des modalités de répartition prévues dans l'accord de groupe (par
exemple de manière uniforme ou au prorata de leur masse salariale).
Elles (toutes) constatent alors une réserve spéciale de participation et sont tenues au paiement de
cette réserve.
Fiscalement, chaque entreprise pourra déduire de son bénéfice imposable le montant qu'elle aura porté à
la réserve spéciale (D. adm. 4N-1213, n° 5).
Remarque : Lorsque le montant de la participation n'est pas connu à la date d'établissement du bilan, à
notre avis, il convient à la société mère de l'estimer à l'aide de tous les éléments en sa possession : montant de
l'exercice précédent, résultat du premier semestre et perspectives pour le deuxième semestre, masse salariale
par société…
Modalités de comptabilisation
2972
Le PCG (art. 446/69, 444/42 et 441/16) prescrit le schéma de comptabilisation suivant (l' ancien
PCG, p. II. 192, présentait un résumé sous la forme d'un tableau qu'il nous paraît utile de rappeler et
dont il est, à notre avis, possible de continuer à s'inspirer en l'absence de règle nouvelle, voir fin du
n° 2972 ) :
I. À la clôture de l'exercice au titre duquel les droits des salariés sont nés,
la participation est inscrite en charges à payer au crédit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour
participation des salariés aux résultats de l'entreprise » par le débit du compte 691 « Participation
des salariés aux résultats de l'entreprise ».
Fiscalement, cette charge ne deviendra déductible qu'à la clôture de l'exercice suivant (voir II. ci-après).
La charge comptabilisée doit donc être réintégrée pour la détermination du résultat fiscal.
Sur les conséquences de ce décalage en matière d'impôts différés, voir n° 2885-3.
II. Lorsque les comptes ont été approuvés par l'assemblée générale
des actionnaires, ou à la date de validité du contrat si elle est postérieure à celle de l'assemblée
générale, la dette envers les salariés est créditée au compte 4246 « Participation des salariés aux
résultats de l'entreprise - Réserve spéciale » par le débit :
Pour des raisons fiscales, un sous-compte pourra être ouvert.
- soit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats », les
ajustements nécessaires étant effectués par le débit ou le crédit d'une subdivision particulière du
compte 691 ;
- soit du compte 691 pour le montant total de la participation lorsqu'on a procédé à la contre-passation
de la dette provisionnée au titre de l'exercice précédent.
Le compte 431 « Sécurité sociale URSSAF » est crédité pour le montant de la CSG et de la CRDS
précomptées.
Fiscalement, les sommes portées à la réserve spéciale sont déductibles (CGI, art. 237 bis A-I). Toutefois,
à notre avis, le montant précompté de la CSG et de la CRDS est également déductible.
Ainsi, la charge fiscalement déductible reste toujours égale à la charge comptable.
En cas d'accord de groupe, la charge déductible pour chaque société du groupe est la réserve spéciale
de participation comptabilisée (voir n° 2966).
III. Lors de l'utilisation des fonds,
selon la nature des emplois, le compte 424 est débité par le crédit des comptes suivants :
a. attribution d'actions (ou de coupures d'actions) de l'entreprise par incorporation de la réserve
spéciale de participation au capital : 101 « Capital social » et 104 « Primes liées au capital social » ;
b. attribution d'actions rachetées par l'entreprise : 502 « Actions propres », compte au débit
duquel les actions ont été enregistrées lors du rachat, la différence entre le prix de rachat et la valeur
à retenir au titre de la participation étant passée au compte 678 « Autres charges exceptionnelles sur
opérations en capital » (voir n° 3186 et 3187) ;
c. création d'un fonds dans l'entreprise : 166 « Participation des salariés » (subdivision 1662 «
Fonds de participation ») ;
Dans ce cas, les intérêts courus pendant la durée de blocage sont portés à la clôture de chaque exercice au
compte 16886 « Intérêts courus sur participation des salariés aux résultats de l'entreprise » par le débit, à notre
avis, d'un compte de charges financières (par exemple dans une subdivision du compte 6611 à créer).
Le PCG n'aborde pas ce point ; il ne nous paraît pas possible de porter ces intérêts au compte 691 « Participation
des salariés », s'agissant en fait d'une rémunération de sommes laissées pendant 5 ans à la disposition de
l'entreprise.
Les revenus provenant du placement des sommes allouées aux salariés pendant la période d'indisponibilité
donnent lieu à précompte par l'entreprise :- de la CSG, de la CRDS et du prélèvement de 2 %, s'ils sont distribués
au lieu d'être réinvestis ;
- de la CSG, de la CRDS et du prélèvement de 2 % uniquement lors du déblocage des droits à l'issue de la
période d'indisponibilité.
d. versement à des organismes de placement étrangers à l'entreprise : compte de trésorerie
concerné ;
Les entreprises doivent effectuer ce versement avant le premier jour du quatrième mois suivant la clôture de
l'exercice au titre duquel la participation est attribuée, sous peine de devenir redevables envers cet organisme
d'un intérêt de retard (voir Doc. FL PB-I-21100 s.).
e. achat d'actions de sociétés d'investissement à capital variable (Sicav) ou versement au
dépositaire du fonds commun de placement, dans le cadre du plan d'épargne d'entreprise
(PEE), du plan d'épargne interentreprises (PEI) ou du plan partenarial d'épargne salariale
volontaire (PPESV) : compte de trésorerie concerné.
L'éventuel reliquat de fonds non attribué, par suite de l'existence d'un plafond pour chaque
bénéficiaire, est maintenu au compte 4246 « Réserve spéciale ».
La prise en charge par l'employeur des frais de gestion de l'organe de placement gérant les fonds déposés dans
le cadre de la participation des salariés ou du PEE, PEI ou PPESV (ordonnance n° 86-1134 du 21 octobre 1986
et loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale) est enregistrée au compte 628 « Divers » ( PCG, art.
444/42).
En ce qui concerne l'abondement, voir n° 905.
IV. Lorsque les fonds n'ont pu être utilisés,
par suite d'absence d'accord entre employeurs et salariés, le compte 4246 est débité par le crédit du
compte 166 « Participation des salariés » (subdivision 1661 « Comptes bloqués »).
V. À la clôture de l'exercice précédant celui au cours duquel les fonds deviennent disponibles,
la dette de l'entreprise inscrite au compte 166 doit être mentionnée dans les dettes venant à échéance
au cours de l'exercice suivant. Il convient de mentionner dans l'annexe (disposition ayant le caractère
d'une recommandation, voir n° 3055) :
- le montant des actions non négociables de l'entreprise détenues par les salariés dans le cadre de
leur participation aux bénéfices ;
- le montant de la part de la « réserve spéciale » de participation utilisée hors de l'entreprise au cours
de l'exercice.
VI. Lorsque les fonds deviennent disponibles,
ils sont virés du compte 166 au compte 4248 « Comptes courants » ou sur un compte épargne-temps,
voir n° 898.
VII. Lors du versement des fonds aux salariés,
le compte 4248 est débité par le crédit des comptes de trésorerie et du compte 442 « État - Impôts et
taxes recouvrables sur des tiers » ( cf. PCG, art. 444/44) pour le montant des prélèvements sociaux
(CSG, CRDS et prélèvement social de 2 %) précomptés sur les produits de la participation (voir
Mémento fiscal n° 7928).
L'absence de versement des fonds aux salariés à l'issue de la période d'indisponibilité peut révéler le non-respect
de certaines dispositions du Code du travail telles celles relatives aux conditions d'information des salariés (sur
celles-ci, voir Mémento social n° 7003) et donc constituer une irrégularité que le commissaire aux comptes devra
mentionner dans son rapport général (Bull. CNCC n° 117, mars 2000, p. 107 s.)
Lorsqu'un salarié qui a quitté l'entreprise ne peut être atteint à sa dernière adresse, les sommes et
droits auxquels il peut prétendre sont tenus à sa disposition par l'entreprise pendant une durée d'un
an à compter de la date d'expiration du délai de blocage de ses droits.
Pour la COB (Bull. n° 69, mars 1975, p. 5 s.) : « Le salarié est considéré comme n'ayant pu être atteint à la
dernière adresse par lui indiquée lorsque l'entreprise, après retour d'une première lettre adressée au salarié au
cours de l'année qui suit le déblocage, lui en a envoyé une seconde, avec accusé de réception, qui, à nouveau,
fait retour à l'expéditeur ».
Passé ce délai, ils ne sont remis à la Caisse des dépôts et consignations, où l'intéressé peut les réclamer
jusqu'au terme de la prescription, que dans le cas où la participation avait été placée au sein de l'entreprise dans
un fonds qu'elle doit consacrer à des investissements. Dans ce dernier cas, la constatation en profits de ces
sommes dues non réclamées constitue un délit d'abus de confiance que le commissaire peut être amené à
révéler au procureur de la République (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 460 s.).
Lorsqu'elle avait été investie en parts de fonds commun de placement, elle doit être conservée par l'organisme
gestionnaire, à qui l'intéressé peut la réclamer jusqu'au terme de la prescription. Lorsque la prescription est
acquise, l'organisme gestionnaire liquide les parts non réclamées et en verse la contrevaleur au Trésor public (C.
Trav. art. R 442-16).
Aucune procédure particulière n'est imposée par les textes pour les autres modes de gestion de la participation
(actions de l'entreprise, Sicav, actions émises par la société créée par les salariés pour racheter leur propre
entreprise).
S'il s'agit de comptes courants, la remise des fonds à la Caisse des dépôts et consignations est
débitée au compte 4248 par le crédit du compte de trésorerie concerné. S'il s'agit d'un fonds commun
de placement, aucune écriture n'est à enregistrer.
Constatation du résultat
2979
Selon le PCG (art. 441/12) :
- les comptes de charges et de produits sont soldés par le compte 12 « Résultat de l'exercice » ;
- le compte 120 peut être utilisé pour enregistrer le bénéfice ou le compte 129 la perte ;
- les entreprises ont la faculté d'employer les comptes 121 à 128, à leur convenance, pour dégager
par exemple des soldes intermédiaires de gestion. À notre avis, par exemple :
121.Marge commerciale.
122.Production de l'exercice.
123.Valeur ajoutée.
124.Excédent brut d'exploitation (ou Insuffisance brute d'exploitation).
125.Résultat d'exploitation (avant charges et produits financiers).
126.Résultat courant avant impôt.
127.Résultat exceptionnel.
Les acomptes sur dividendes répartis en instance d'affectation peuvent être inscrits au compte 129 (voir n° 2994
s.).
Décision d'affectation
Bénéfice distribuable
2981
Il est constitué par le bénéfice de l'exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à
porter en réserve en application de la loi ou des statuts et augmenté du report bénéficiaire (C. com.
art. L 232-11, al. 1).
Sur la notion de dividendes fictifs, voir n° 5165.
En outre, l'assemblée générale peut décider la mise en distribution de sommes prélevées sur les
réserves dont elle a la disposition (voir ci-après notion de réserves libres n° 2986) ; en ce cas, la
décision indique expressément les postes de réserve sur lesquels les prélèvements sont effectués.
Toutefois, les dividendes sont prélevés par priorité sur le bénéfice distribuable de l'exercice (C. com.
art. L 232-11, al. 2).
Cas particulier : Hors le cas de réduction de capital, aucune distribution ne peut être faite aux actionnaires des
sociétés par actions lorsque « les capitaux propres sont ou deviendraient inférieurs » à la suite de celle-ci, au
montant du capital augmenté des réserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer (C. com. art. L
232-11).
Réserves libres :
2986
I. Importance de la notion de réserves libres
Tant que les postes « frais d'augmentation de capital », « frais de premier établissement » et « frais de
recherche appliquée et de développement » ne sont pas apurés, il ne peut être procédé à aucune
distribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des
frais non amortis » ( C. com. art. D 19, al. 6).
Selon le PCG (art. 531-2/10), l'annexe mentionne la dérogation aux règles de non distribution aussi longtemps
que l'amortissement n'est pas achevé.
Ne sont pas visés ici les frais de constitution qui doivent être amortis avant toute distribution de
bénéfices ( C. com. art. L 232-9, al. 1). À défaut, il y aurait délit de distribution de dividendes fictifs (voir n°
5165).
La violation des dispositions de l' article 19 précité constituerait une irrégularité que le commissaire
aux comptes aurait à signaler à la plus prochaine assemblée générale (cf. C. com. art. L 225-240), à
notre avis, à l'assemblée qui prendra la décision d'affectation.
En effet, il aura relevé l'irrégularité à partir de la proposition d'affectation du résultat.
En revanche, il n'existe pas de sanctions pénales directes.
Il ne semble pas qu'il puisse y avoir délit de distribution de dividendes fictifs ; en effet, l'article L 232-11, al. 1 du
Code de commerce, qui définit le bénéfice distribuable (voir n° 2981), ne fait pas référence à l'interdiction prévue
par le décret du 29 novembre 1983.
Cas particulier : Sociétés ayant émis des valeurs mobilières composées (obligations convertibles
en actions, obligations avec bons de souscription d'actions, etc.). Toute distribution de réserves par
ces sociétés entraîne l'obligation pour leurs dirigeants, sous peine de sanctions pénales, de préserver
les droits des titulaires des valeurs mobilières composées, c'est-à-dire de mettre en réserve la somme
nécessaire pour permettre de verser à ceux qui exerceraient leurs droits la même somme que s'ils
avaient été actionnaires au moment de la distribution (Cass. com. 27 février, n° 417 FS-P, pour plus
de détails, voir Mémento Sociétés n° 20634 , 20868 et 21912).
II. Définition et éléments constitutifs
Selon l'article L 232-11, al. 1 et 2 du Code de commerce, l'assemblée générale peut décider la mise
en distribution :
- du bénéfice de l'exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en
réserve en application de la loi ou des statuts, et augmenté du report bénéficiaire ;
- de sommes prélevées sur les réserves dont elle a la disposition.
Il en résulte, à notre avis, que les réserves libres sont limitées aux :
- autres réserves regroupées au compte 1068 dans le PCG ;
- primes liées au capital social (compte 104). En effet, ces primes distribuables, incluses dans la
rubrique « Capital et réserves » du PCG (cf. art. 441/10), ont le caractère d'un supplément d'apport
laissé à la disposition de la société et (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997 p. 551) sont distribuables
quels que soient la situation financière de la société et le montant de ses capitaux propres ; en effet,
l'interdiction de distribuer des dividendes lorsque les capitaux propres sont devenus inférieurs au
montant du capital social augmenté des réserves non distribuables ne s'applique pas à la distribution
de la prime d'émission ;
Remarque : sur un plan juridique, dans le cadre du régime de protection des porteurs de valeurs mobilières
composées (voir n° 2986 I), les primes liées au capital social sont également assimilées aux réserves
disponibles (Ansa, communication n° 2919, septembre-octobre 1997, p. 18 et n° 2987, p. 17 et Cass. com. 27
février 2001, n° 417 FS-P).
- réserves réglementées comme la réserve spéciale de plus-values à long terme. En effet, la
constitution de cette réserve n'est obligatoire que pour bénéficier d'un taux d'imposition réduit.
Selon l'Ansa, cette réserve fait partie du bénéfice distribuable, ce qui implique qu'elle peut être distribuée
avant le bénéfice de l'exercice (voir n° 3216).
À notre avis, le montant des primes liées au capital social et de la réserve spéciale de plus-values à
long terme doit être retenu en totalité, sans tenir compte de l'incidence d'un précompte (voir n°
3216), celui-ci étant éventuel.
Ne font pas partie des réserves libres :
- la réserve légale, dont la constitution et le montant sont prévus par l'article L 232-10 du Code de commerce ;
- les réserves indisponibles constituées en application de lois particulières : réserves indisponibles spéciales des
sociétés coopératives agricoles (loi du 27 juin 1972, art. 2 et 6), réserve pour actions propres (C. com. art. L 225-
210) ;
- les réserves statutaires ou contractuelles ;
- les réserves de réévaluation légale 1976 (art. 61-II de la loi du 29 décembre 1976) ;
- les réserves de réévaluation libres constituées de 1980 à 1983, en application des règles édictées pour la
réévaluation légale 1976 (Rép. Braconnier, Sén. 9 novembre 1977, p. 2650) ;
- les réserves de réévaluation constituées à partir de 1984 (C. com. art. L 232-11, al. 4).
III. Détermination du montant des réserves libres
La comparaison entre le montant des réserves libres et celui des frais non amortis doit être effectuée,
à notre avis, lors de l'affectation du résultat de l'exercice. Deux situations peuvent se présenter :
a. Le montant des réserves libres avant affectation est inférieur au montant net des frais non encore
amortis. Un complément de réserves libres doit être constitué avant toute distribution par prélèvement
sur le bénéfice de l'exercice ou le report à nouveau.
b. Le montant des réserves libres avant affectation est supérieur au montant net des frais non
encore amortis. Aucun complément n'est donc à effectuer. Il est possible de distribuer non seulement
le bénéfice (plus ou moins le report à nouveau antérieur et les affectations aux différentes réserves
non libres) mais également une partie des réserves libres (au-delà des frais non encore amortis).
EXEMPLE :
Bilan
Réserves indisponibles
Autres réserves
Report à nouveau
Résultat
Subventions d'investissement
Provisions réglementées
Bénéfices distribuables (sans tenir compte des restrictions concernant les réserves libres)
Bénéfice 252
a. Première hypothèse : Le montant des frais non encore amortis (X) est égal à 340 Le montant
des réserves libres (210) étant inférieur au montant net des frais visés par l'article C. com. art. D 19 (X = 340),
si la société veut effectuer des distributions, elle doit préalablement constituer une réserve libre complémentaire
de : (340 - 210) = 130. Elle ne pourra distribuer (en considérant qu'aucune affectation ne doit être effectuée aux
réserves statutaires, et la réserve légale étant déjà constituée) au maximum qu'un montant de : (252 + 46 - 130)
= 168.
b. Deuxième hypothèse : Le montant des frais non encore amortis (X) est égal à 150 Le montant
des réserves libres (210) étant supérieur, la société peut distribuer son bénéfice (elle peut même distribuer au-
delà, soit 508 - 150 = 358).
EXEMPLE : (correspondant au a.) : Une société en nom collectif est constituée entre A, B et C au capital de 100
000 : Apports A (gérant) : 50 %, B (gérant) : 25 %, C : 25 %.
Le bénéfice net de 300 000 est réparti statutairement comme suit :
Associés
A B
Rémunération du capital :
= 288 000 × 75 %
Mise en réserve :
= 72 000 × 50 %
EXEMPLE : Société anonyme au capital de 1 000 000 divisé en 10 000 actions de 100 entièrement libérées.
Le résultat net s'élève à 400 000 et il n'existe ni réserves, ni report à nouveau distribuables.
La répartition suivante a été approuvée, conformément aux statuts :
- 5 % (du capital) à titre de premier dividende (soit 50 000) ; - le solde en report à nouveau (140 000).
Selon le guide comptable professionnel des agences de voyages, il est recommandé d'ouvrir un compte 457 par
année de mise en distribution.
Remarques :
1. Les définitions du PCG s'imposent en matière fiscale dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec
les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ( CGI A III, art. 38 quater). Selon le compte retenu il peut, pour les
bénéficiaires, en résulter des incidences fiscales différentes.
Il en est ainsi, notamment, en matière de revenu des capitaux mobiliers qui sont soumis à l'impôt au titre de
l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèque, soit de leur inscription au crédit d'un compte (CGI, art.
158-3) :
- l'inscription des dividendes dus au compte collectif 457 « Dividendes à payer », après la décision de
distribution prise par l'assemblée générale, ne peut être présumée correspondre à leur attribution directe à un
administrateur ;
- en revanche, leur inscription au compte 455 « Associés - Comptes courants » où chacun de ces derniers est
suivi individuellement, doit être considérée comme les mettant à leur disposition - d'où leur inclusion dans leur
revenu de capitaux mobiliers (CE 8 novembre 1978, n° 4233).
2. Dividendes en actions. Voir n° 3177 et Mémento sociétés n° 25202.
3. Dividende en nature Sur le plan juridique, il est possible même s'il n'a pas été prévu par les statuts (voir
Mémento sociétés n° 25197). Le bulletin CNCC (n° 69, mars 1988, p. 91 s.) a précisé que, dans le cadre de cette
opération, le commissaire aux comptes doit particulièrement veiller au respect du principe d'égalité des
actionnaires (problème important de la valorisation des biens ; voir n° 3436) et s'assurer que l'opération ne cache
pas de délit spécifique du droit des sociétés (abus des biens sociaux…).
La Cour de cassation ( com. 6 juin 1990, n° 809 P) a jugé que la remise de titres en portefeuille en règlement du
dividende ne constituait pas une cession d'actions (et n'était donc pas passible de droits d'enregistrement).
Sur le plan comptable, si le montant de la distribution, qui doit correspondre à la valeur vénale du bien
distribué, est supérieur à la valeur comptable de celui-ci, il en résulte un produit (financier ou exceptionnel
selon la nature du bien distribué).
4. Dividendes préciputaires non distribués au cours d'un exercice La particularité des dividendes
préciputaires réside dans le fait que si les bénéfices d'un exercice sont insuffisants pour les servir, les bénéfices
des exercices ultérieurs sont employés à leur paiement avant toute autre répartition.
Selon le bulletin CNCC (n° 78, juin 1990, p. 261 s.), aucun événement survenu, ou en cours, à la clôture de
l'exercice rendant probable la dette, celle-ci ne peut donner lieu à comptabilisation au passif du bilan. En
revanche, l'existence d'un engagement conditionnel justifie une information dans l'annexe précisant les
conséquences, sur le patrimoine de la société, de la réalisation éventuelle de l'événement concerné (solution
identique à celle retenue pour les abandons de créance assortis d'une clause de retour à meilleure fortune ; voir
n° 2154).
Pour plus de détails et des exemples, voir ouvrage « l'Euro » n° 524 s. (2 e édition juin 1999).
c. En principe, la mise en paiement des dividendes doit avoir lieu :- dans un délai maximal de
neuf mois après la clôture de l'exercice ;
La prolongation de ce délai peut être accordée par décision de justice ( C. com. art. L 232-13 et art. D
246).
- en une seule fois, sauf dérogation spéciale accordée par le ministre des finances (art. 4 du décret n°
48-1683 du 30 octobre 1948) ; cette règle du versement unique n'est toutefois pas applicable en cas
de distribution d'acomptes sur dividende (cf. C. com. art. L 232-14).
Pour les modalités de paiement, voir Mémento sociétés n° 25226 s.
Cas particuliers :
1. Renonciation des actionnaires à leurs droits sur les dividendes Rien n'interdit aux actionnaires de
renoncer individuellement à leurs dividendes ( CA Paris, 8 octobre 1993 confirmé par Cass. com. 13 février
1996 n° 315 P). Comptablement, il convient d'enregistrer cette renonciation, comme s'il y avait abandon de
créances, en profit exceptionnel (Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 132 s.).
Remarque : Si, lors de la décision d'affectation du résultat, les actionnaires pensent devoir renoncer
ultérieurement à leurs dividendes du fait de difficultés financières à venir dont ils ont déjà connaissance, il est
préférable, afin d'éviter toute taxation, qu'ils mettent le bénéfice en réserves.
2. Non paiement dû à des difficultés financières Si les actionnaires, malgré les difficultés de leur société, ne
renoncent pas individuellement à leurs dividendes, constituent des irrégularités (Bull. CNCC n° 93 précité) :
- la non mise en paiement des dividendes dans le délai maximal de neuf mois après la clôture ;
- l'annulation de la décision de distribution des dividendes prise par l'assemblée générale (confirmé par Bull.
CNCC n° 94, juin 1994, p. 309 s.) ;
- la comptabilisation en profit exceptionnel des dividendes non payés (comme s'il y avait abandon de créance).
3. Dividendes non encaissés par les bénéficiaires Les sociétés sont tenues de verser au receveur des
impôts - au titre des Domaines - dans les vingt premiers jours de janvier de chaque année toutes les sommes et
valeurs atteintes par la prescription au cours de l'année précédente et notamment les coupons, intérêts et
dividendes non encaissés dans les cinq ans de leur échéance ( C. civ. art. 2277 et art. L 27, R 46 et 48 du
Code du domaine de l'État).
En conséquence, à la prescription, le compte 457 « Associés-dividendes à payer » est débité par le crédit du
compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».
III. Affectation des pertes
L'assemblée générale peut, au choix :
- ou bien, laisser subsister cette perte dans un compte « Report à nouveau » ;
- ou bien, l'imputer (sans ordre d'affectation particulier) sur les comptes de réserves, primes liées
au capital social et autres : réserves libres (voir n° 2986), mais aussi réserve légale.
Si la société adopte la première solution (affectation au compte « Report à nouveau »), les bénéfices ultérieurs
devront être utilisés par priorité à l'apurement de ce compte, avant même la dotation à la réserve légale, et c'est
seulement une fois que ce compte sera soldé (ou redevenu créditeur) que les distributions de bénéfices pourront
être reprises.
Si la société adopte la seconde solution (imputation des pertes), selon l'Ansa (communication n° 2987, décembre
1998, p. 20), l'assemblée générale doit suivre un ordre impératif en imputant les pertes prioritairement sur le
report à nouveau créditeur, puis sur les réserves libres, puis sur les primes, et enfin sur la réserve légale.
2994
Distribution d'acomptes sur dividendes et avoir fiscal : importance de la certification du CAC
pour bénéficier de l'avoir fiscal TA Nice, 14 mai 2002, n° 98-5551 BCF 3/03 Entreprises Inf. 11
Conséquences comptables
2995-1
1er cas - Distribution en cours d'exercice
(après l'AGO approuvant les comptes de l'exercice précédent et jusqu'à la clôture de l'exercice) La
comptabilité traduit les trois situations juridiques successives (NI CNCC n° 20, p. 17 s.) :
a. Décision de distribution des acomptes sur dividendes La décision de distribution crée un droit
pour les associés qui est constaté :
- au crédit du compte 4571 « Associés - dividendes à payer »,
- par le débit d'un sous-compte (à créer) du compte « Résultat de l'exercice » et/ou du compte «
Report à nouveau ».
Par analogie avec un avis du CNC du 13 mars 1973, nous préconisons le sous-compte du compte 129X, qui
pourrait s'intituler « Acomptes sur dividendes répartis - en instance d'affectation » (compte n'existant pas
dans la liste du PCG). L'expression « en instance d'affectation » s'explique, compte tenu de la réglementation
actuelle (qui n'existait pas lors de l'établissement du PCG), par le choix qu'aura l'assemblée approuvant les
comptes de l'exercice de prélever cet acompte sur dividendes, soit sur le bénéfice de l'exercice, soit sur le report
à nouveau bénéficiaire ou les réserves.
Fiscalement, concernant le tableau fiscal n° 2051 (passif), il convient, à notre avis, afin de ne pas modifier
le résultat et de permettre le rapprochement avec le tableau n° 2053 (compte de résultat), de porter
l'acompte en moins du report à nouveau et de faire une annexe expliquant cette présentation.
Remarque : La NI CNCC écarte la solution (citée dans les éditions 93 et antérieures) de débiter préalablement
un compte d'associé en contrepartie du compte « Dividendes à payer » qui ne semble pas appropriée car
juridiquement la restitution de dividendes régulièrement répartis n'est pas possible et il n'y a donc pas lieu de
constater une créance sur les associés.
b. Établissement du bilan Ce sous-compte 129X ne peut être soldé qu'au cours de l'exercice
suivant, après décision de l'assemblée sur l'affectation du résultat. La distribution d'un acompte avant
la date de clôture pose ainsi le problème de sa présentation au bilan, lors de l'arrêté des comptes
annuels.
La solution la plus claire, généralement retenue par les entreprises, est de présenter distinctement
dans les capitaux propres le montant de l'acompte en diminution du résultat de l'exercice.
Présentation au bilan
3047
En ce qui concerne :
- la participation des salariés, voir n° 2974 ;
- la dette d'impôt envers l'État, voir n° 2850.
Dans le modèle en liste, ce résultat courant avant impôt apparaît directement. De plus, dans le
système développé, peut être établi le tableau des soldes intermédiaires de gestion.
Enfin, la mention dans l'annexe par les sociétés de capitaux de la répartition du montant global des
impôts sur les bénéfices entre le résultat courant et le résultat exceptionnel permet d'obtenir :
- le résultat courant après impôt,
- le résultat exceptionnel après impôt.
En ce qui concerne :
- la participation des salariés, voir n° 2975 ;
- le carry-back, voir n° 2863-1.
La COB (Bull. n° 201, mars 1987, Bull. n° 330, décembre 1998 et Bull. n° 364, janvier 2002), dans
l'attente de modifications du PCG et du décret du 29 novembre 1983 en ce qui concerne la
comptabilisation des éléments dits exceptionnels (voir n° 2757) prescrit les informations suivantes :
- une information doit être donnée dans l'annexe sur le résultat net des activités ordinaires,
déterminé d'après des méthodes claires suivies de manière constante ;
- « la présentation de cette information dans l'annexe est une condition absolue à tout «
changement d'opportunité » apporté aux provisions réglementées en vue d'optimiser la situation
fiscale, comme les reprises anticipées de provisions pour hausse de prix » ;
Cette position s'explique aisément par le fait que le principe de permanence des méthodes ne s'applique pas aux
provisions réglementées qui sont comptabilisées pour des motifs purement fiscaux.
- « l'utilisation de reports déficitaires fiscaux, de crédits d'impôt ou d'autres facteurs de réduction de
l'impôt payé doit être signalée et chiffrée (dans l'annexe) » ;
À notre avis, cette utilisation doit être mise en évidence dans la présentation des accroissements et allégements
de la dette future d'impôt.
- « toute publication d'un montant de « résultat courant » (dans les comptes annuels, documents du
1er semestre, et autres comme les rapports, les allocutions ou les communiqués, etc.), doit
s'accompagner dans l'annexe des comptes d'une indication précise de son mode de détermination
».
LT 220 42
1. Ce montant est en général différent de 1 000 × 34 %, le résultat fiscal étant différent du résultat comptable (charge
réintégrations, etc.).
II. Résultat courant négatif avant impôt (pas de report fiscal déficitaire)
La présentation suivante permet de faire ressortir la compensation d'impôt entre les résultats courant
et exceptionnel.
Théorique Compensation Dû
LT 220 42
Total 320 76 0 76
1. Avant (le cas échéant) la constatation d'une créance de « carry-back » qui ramènerait le résultat comptable au même mont
théorique.
IV. Résultat courant positif avant impôt, mais report fiscal déficitaire :
LT 220 42 42
1 Provisions réglementées
1 Amortissements dérogatoires X X X
2 Subventions d'investissement X X X
— autres
3 À déduire ultérieurement X X X
2
— autres
2
4 Produits non taxables temporairement X X X
— plus-values de fusion
TOTAL X X X X
4
I ÉLÉMENTS À IMPUTER
I
.
2 Amortissements différés X X X
4 Autres X X X
4 Autres X X X
1. Le « décalage » concerne les 5 ou 10 ans jusqu'à la reprise et l'« éventuel » ne concerne que les deux premières années,
l'acquisition des immobilisations ou à des dépenses de formation (voir n° 3227).
2. Si la société n'a pas constitué de provision pour impôt (contrairement à la doctrine, voir n° 2885-4).
3. Notamment : charges différées et étalées, résultats de SNC, écarts de conversion…, si aucune charge ou produit constat
comptabilisé (voir n° 2885-1 et 2).
4. L'entreprise indique si elle pense pouvoir les utiliser.
5. Voir n° 4443.
7. Voir n° 1710.
Origines
2. Résultat de l'exercice
Affectations
Réserve légale x
Autres réserves x
5. Dividendes 3 x
6. Autres répartitions x
7. Report à nouveau x
TOTAUX x
1. Le résultat courant est apprécié en fonction de la répartition de l'impôt global visée à l'annexe.
2. Indiquer les postes de réserves sur lesquels les prélèvements sont effectués.
3. S'il existe plusieurs catégories d'ayants droit aux dividendes, indiquer le montant pour chacune d'elles. Indiquer également, s'il
correspondant au précompte sur valeurs mobilières.
Remarques :
1. En cas de différences dans les affectations par rapport aux propositions faites par le conseil d'administration à
l'assemblée générale, mention doit en être faite.
2. Lorsqu'il s'agit de montants négatifs, les porter entre parenthèses ou précédés du signe (-).
Tableau des résultats et autres éléments caractéristiques au cours des cinq derniers
exercices
3060
Il ne fait pas partie de l'annexe. Recommandé par l'ancien PCG 1982, il n'est plus mentionné dans
le PCG 1999 et le décret du 29 novembre 1983 n'en fait pas mention.
Toutefois, il doit être joint au rapport du conseil d'administration ou du directoire, un tableau faisant
apparaître les résultats de la société au cours de chacun des cinq derniers exercices clos ou de
chacun des exercices clos depuis la constitution de la société ou l'absorption par celle-ci d'une autre
société s'ils sont inférieurs à cinq ( art. D 148). Ce tableau n'a pas à être publié au Balo mais
seulement à être adressé aux actionnaires dans les conditions prévues par les articles D 133-3° et
135-6° (voir n° 5031 s.).
À notre avis, le décret du 1 er mars 1985 ayant supprimé le modèle annexé au décret du 23 mars
1967 (tableau II), le modèle de l'ancien PCG (p. II.85, tableau 2), présenté ci-après avec des
commentaires, peut continuer à être utilisé.
Capital social
Résultat (7) avant impôts, participation des salariés et dotations aux amortissements (6) et provisions
(5)
Résultat (7) après impôts, participation des salariés et dotations aux amortissements (6) et provisions
(5)
Résultat (7) après impôts, participation des salariés, mais avant dotations aux amortissements (6) et
provisions (5)
Résultat (7) après impôts, participation des salariés et dotations aux amortissements (6) et provisions
(5)
Personnel
Montant des sommes versées au titre des avantages sociaux de l'exercice (Sécurité sociale, œuvres
sociales, etc.) (12)
(a) Préciser, le cas échéant par catégorie, s'il s'agit d'un dividende brut ou net.
Commentaires
3061
Le contenu des différentes rubriques n'a pas fait l'objet d'une réglementation particulière ; il a été
déterminé par la pratique et la doctrine :
(1) Exercices concernés Dans les cinq derniers exercices figure celui dont les comptes sont soumis à
l'approbation de l'assemblée.
La COB recommande aux sociétés (Bull. n° 101, février 1978, p. 3 s.) :
- pour assurer la comparabilité entre eux des montants présentés sur la même ligne du tableau, de donner
en note toutes explications sur les différences : leurs causes (absorption d'une petite société, changement de
méthode comptable, etc.) et leur incidence chiffrée, de préférence en rétablissant ce qu'auraient été les montants
antérieurs, même approximativement, dans la nouvelle situation ; ces montants rectifiés seraient à présenter de
préférence sous forme de tableau complémentaire ;
Selon l'OEC (norme n° 1.15), le retraitement pro-forma des informations comparatives ne s'applique pas au
tableau des résultats des cinq derniers exercices dont la vocation première est de fournir des informations sur
l'évolution des résultats et des distributions sociales ; la mention d'une absence de comparabilité est alors
suffisante.
Néanmoins, à notre avis, depuis l' avis du CNC sur les changements comptables qui exige la présentation des
comptes proforma pour les exercices présentés au bilan et au compte de résultat (voir n° 365-1), un renvoi vers
ces comptes attirerait utilement l'attention du lecteur.
- d'assurer la comparabilité des données présentées avec celles que présentent les autres sociétés sur la
ligne portant le même intitulé lorsque la société suit des méthodes différentes de celles que le lecteur est en droit
d'attendre ; dans de tels cas elle doit l'indiquer et publier les chiffres corrigés (ou l'écart) en complément.
Selon le BRDA F. Lefebvre n° 8, avril 1979, « lorsque la société anonyme est issue de la transformation récente
d'une société d'une autre forme, il convient de faire figurer dans le tableau les renseignements concernant les
cinq derniers exercices, même si certains d'entre eux se sont déroulés alors que la société revêtait encore son
ancienne forme. En effet, les articles D 133 et D 148 ne font allusion qu'à la constitution d'une société ou à
l'absorption par celle-ci d'une autre société pour limiter le nombre des années de référence ; la transformation
n'étant pas visée, il n'y a pas lieu d'en tenir compte. Cette solution est, au surplus, conforme au vœu du
législateur qui tend à assurer la plus large information des actionnaires ».
(2) Capital en fin d'exercice Si le capital n'est pas intégralement libéré, il paraît utile d'indiquer le montant du
capital nominal puis de mentionner sur deux lignes distinctes les montants respectifs du capital appelé et du
capital non appelé.
(3) Opérations et résultat de l'exercice Les montants à porter aux différentes rubriques sont ceux qui figurent
au compte de résultat [voir toutefois ci-après (4) à (7)].
Chiffre d'affaires : On peut retenir, à notre avis, soit le chiffre figurant dans le compte de résultat, soit celui
ventilé dans l'annexe qui peut être différent (voir n° 695 s.).
(4) Impôts sur les bénéfices Ils ne comprennent, en principe, pas le précompte mobilier. Voir n° 2861 ;
Si l'entreprise a opté pour le carry-back, le montant d'impôt négatif inscrit au compte de résultat nous paraît
devoir être indiqué ici avec un renvoi explicatif.
(5) Dotations aux provisions (d'exploitation, financières et exceptionnelles) Elles s'entendent du montant net
de leur incidence sur le résultat de l'exercice (Ansa Étude n° 1928 L, mars 1969 et Bull. COB n° 104, mai
1978, p. 5 s.) ; c'est-à-dire déduction faite des reprises sur provisions (les provisions sur stocks en font partie).
La COB (Bull. n° 104 précité) estime que cette information a pour but de donner une mesure des ressources
d'autofinancement de la société ; or si l'on indiquait le montant brut des dotations sans en déduire les
réintégrations on ferait apparaître des ressources d'autofinancement excédant la réalité. C'est donc le solde net
des dotations moins les réintégrations qu'il faut inclure et cela même si le montant est négatif, les reprises
excédant les dotations.
Remarquons toutefois que dans le cas de contrat à long terme avec dégagement du résultat à la fin des travaux,
la ligne « Résultat avant charges calculées » ne peut donner une mesure des ressources d'autofinancement de la
société et il convient d'interpréter différemment cette ligne.
(6) Dotations aux amortissements (d'exploitation, financiers et exceptionnels) Elles s'entendent, à notre avis
(comme pour les provisions), nettes des reprises (notamment d'amortissements dérogatoires) ; elles
comprennent également l'amortissement des frais d'établissement et des charges à répartir, ce qui peut conduire
(en ce sens Ansa étude précitée) à prévoir en note une ventilation des amortissements inclus dans cette rubrique.
(7) Résultat Lorsqu'il est déficitaire, le signe « moins » placé devant le chiffre du déficit pouvant ne pas être très
visible, et sa disparition pouvant survenir lors de l'impression du document, il est préférable d'adopter une
présentation matériellement très sûre comme par exemple l'indication en toutes lettres « déficit » (Bull. CNCC n°
22, juin 1976, p. 210).
(8) Résultat distribué Il s'agit de la somme effectivement due par la société sans qu'il y ait lieu d'y ajouter
l'avoir fiscal ( voir Bull. COB, n° 36, mars 1972, p. 9 s. et Ansa étude précitée) ; en revanche, il faut y inclure, le
cas échéant, les impôts étrangers sur les distributions et le précompte mobilier (voir n° 2861).
Le résultat distribué à indiquer dans la colonne « Exercice n » correspond au dividende proposé au titre du
dernier exercice clos, avant son approbation par l'assemblée (qui se tient en n + 1).
(9) Résultats par action Voir commentaires n° 3063.
Le libellé « Dividende attribué à chaque action » ne permet pas d'apprécier s'il doit comprendre d'une part l'avoir
fiscal, d'autre part la partie non versée à l'actionnaire (retenue à la source). Selon la COB (Bull. n° 36, mars
1972, p. 9 s.), il n'y a pas lieu d'y ajouter l'avoir fiscal.
(10) Effectif moyen Le calcul est effectué conformément aux modalités exposées au n° 983, mais le
personnel mis à disposition en est exclu. En effet, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.82),
l'effectif salarié comprend l'ensemble des personnes ayant un contrat de travail et rémunérées directement par
l'entreprise.
(11) Montant de la masse salariale Pour être cohérent avec la détermination de l'« effectif moyen » [voir
(10)], c'est, à notre avis, le total du compte 641 « Rémunérations du personnel » qu'il faut retenir.
Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.
(12) Montant des avantages sociaux C'est le total des comptes 645 « Charges de sécurité sociale et de
prévoyance » et 647 « Autres charges sociales ».
Contrôle par le commissaire aux comptes du tableau des résultats
3062
Le commissaire aux comptes s'assure que les rubriques sont correctement servies, qu'elles concordent avec les
comptes de la société et que les chiffres antérieurs ont été repris sans modification ou, si des modifications
existent, qu'elles sont justifiées et font l'objet d'une information appropriée (NI CNCC n° 9, p. 25).
EXEMPLE : - Perte de l'exercice n, qui, ajoutée à celles des exercices antérieurs, entraîne dans les comptes n,
un montant de capitaux propres inférieur à la moitié du capital social ;
- Approbation par l'assemblée générale tenue en n + 1 ;
- Poursuite du maintien de l'activité en n + 1 par l'assemblée générale ;
- Régularisation appréciée à la clôture de l'exercice n + 3 (même si comptes n + 3 non encore approuvés).
En l'absence de régularisation dans le délai prescrit, la société est d'abord tenue de réduire son capital et ne peut
choisir un autre procédé de régularisation (Ansa, nov-déc. 1996, n° 2867) et le commissaire aux comptes :
- doit mentionner cette irrégularité aux dirigeants (C. com. art. L 225-237) et à l'assemblée générale (C. com. art.
L 225-240, al. 1) dans la deuxième partie du rapport général, et ce même si la continuité de l'exploitation de la
société n'est pas compromise (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 733 s.) ;
- n'a pas à révéler celle-ci au procureur de la République, ne s'agissant pas d'un fait délictueux ;
- n'a pas à juger de la régularité et de la sincérité des comptes en fonction de ce fait (en ce sens également, Bull.
CNCC n° 82, juin 1991, p. 266) ; néanmoins, il devra s'assurer de la possibilité de poursuivre l'exploitation,
conformément à l' article L 123-19 du Code de commerce.
II. Procédure d'alerte par le président du tribunal de commerce
Voir n° 3542-3.
III. Transformation d'une SARL en société par actions (C. com. art. L 224-3 et D 56-1)
Le montant des capitaux propres de la SARL doit être au moins égal à celui du capital social (voir n° 3536).
IV. Transformation d'une société par actions en une société d'une autre forme (C. com. art. L
225-244)
La décision de transformation est prise sur le rapport des commissaires aux comptes de la société qui atteste que
les capitaux propres sont au moins égaux au capital social (voir n° 3536).
V. Distribution de dividendes (C. com. art. L 232-11)
Elle ne peut avoir lieu si elle conduit à rendre les capitaux propres inférieurs au capital social majoré des réserves
que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer.
Contenu des « capitaux propres »
3152-1
La définition comptable et les éléments constitutifs des capitaux propres (avant répartition) sont
exposés ci-après ( n° 3153 s.). Les capitaux propres visés par le Code de commerce (voir ci-dessus)
correspondent aux capitaux propres tels qu'ils apparaissent au bilan avant affectation du
résultat.
Ainsi, selon le bulletin CNCC, n'ont pas à être déduits de ce montant :
- les frais d'établissement (n° 56, décembre 1984, p. 523) ;
- les charges à répartir (n° 66, juin 1987, p. 246) ;
- les dettes pouvant éventuellement résulter des engagements figurant en annexe : il en est ainsi par exemple en
cas d'abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune (n° 63, septembre 1986, p. 321 s.) ; cette
position nous paraît applicable à l'ensemble des engagements non comptabilisés, y compris aux engagements de
retraite non provisionnés en vertu de la possibilité laissée par l' article L 123-13 du Code de commerce.
De même, il n'est pas possible d'augmenter les capitaux propres des plus-values latentes sur fonds de commerce
(n° 67, septembre 1987, p. 360 s.) que ceux-ci figurent ou non au bilan.
Sur la notion d'« actif net fiscal », voir Mémento fiscal n° 535.
Définition
3153
Selon l'ancien PCG (p. I.21) :
Sur l'intérêt et l'utilité des définitions de l'ancien PCG, voir n° 227 s.
- du point de vue de l'analyse du bilan, les capitaux propres sont déterminés par la différence entre
l'expression comptable, d'une part, de l'ensemble des éléments actifs de l'entreprise et, d'autre part,
de l'ensemble des éléments passifs (passif externe) ;
- certains éléments des capitaux propres sont susceptibles d'être grevés de dettes fiscales latentes,
d'autres peuvent engendrer des créances fiscales latentes ;
- dans une optique fonctionnelle, les capitaux propres participent, concurremment avec les éléments
du passif externe, au financement de l'entreprise.
Éléments constitutifs
3155
Le montant des capitaux propres correspond à la somme algébrique ( C. com. art. D 13, C. com.art.
D 22 et PCG, art. 434-1) :
- des apports (capital, primes liées au capital),
- des écarts de réévaluation,
- des écarts d'équivalence,
- des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue : réserves
(légale, statutaires ou contractuelles, réglementées), report à nouveau créditeur, bénéfice de
l'exercice,
- des pertes : report à nouveau débiteur, perte de l'exercice,
- des subventions d'investissement,
- des provisions réglementées.
Remarques :
1. Selon le ministre de la Justice (Rép. Marette, AN 8 août 1983, p. 3488), les emprunts participatifs ne
peuvent être inclus dans les capitaux propres. En effet, et sous réserve de l'appréciation souveraine des
tribunaux, il convient de faire prévaloir l'analyse juridique (élément du passif externe) sur l'analyse financière
(élément des fonds propres). Aussi ces prêts ne doivent pas être pris en compte pour le calcul de la perte de la
moitié du capital social.
2. Le terme « situation nette » ne figure pas dans les capitaux propres (avant répartition). Pour sa définition,
voir n° 3161.
Classement comptable
3156
Ces éléments des capitaux propres sont enregistrés aux comptes 10 à 14 du PCG.
Voir liste des comptes du PCG n° 7001.
Écarts de réévaluation
Réserves :
Réserve légale
Réserves réglementées
Autres
Report à nouveau (+ ou -)
Subventions d'investissement
Provisions réglementées
Remarque : Le décret du 29 novembre 1983 ne fait pas mention du terme « situation nette », la liste des postes
fournie étant établie avant répartition du résultat. En outre, ce terme ne figure pas non plus dans la loi sur les
sociétés commerciales (Code de commerce, livre II).
Seuls les « capitaux propres (avant répartition) » ont une valeur juridique (voir n° 3152).
III. Autres fonds propres
Remarque : Le passage entre les comptes individuels et les comptes consolidés présenté s'applique à
l'entreprise consolidante et aux filiales. Toutefois, pour les filiales, il part de l'hypothèse que l'analyse des
clauses de remboursement et de rémunération n'est pas modifiée par la consolidation.
3163-2
Comptabilisation des ORA et des ORANE dans les comptes consolidés - Recommandations de
la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 2
3163-2
Arrêté des comptes consolidés 2002 - Passif - Capitaux propres
Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 23
SECTION II
Réglementation et schémas usuels de comptabilisation
I. Capital et primes
A. Sociétés et groupements
Amortissement du capital
3167
C'est l'opération par laquelle la société rembourse à ses actionnaires tout ou partie du montant
nominal de leurs actions à titre d'avance sur le produit de la liquidation future de la société. Le capital
demeure inchangé, les actions amorties devenant des actions de jouissance (voir Mémento sociétés
n° 12100 s.).
Sur les incidences fiscales, voir Mémento fiscal n° 2139 (elles rendent rare cette opération, sauf cas
particulier des sociétés concessionnaires).
Les sommes utilisées au remboursement des actions ne peuvent être prélevées que sur les bénéfices
ou les réserves à l'exclusion de la réserve légale (C. com. art. L 225-198, al. 1). Le compte de
réserves est donc débité par le crédit du compte 4567 « Associés - Capital à rembourser », ce dernier
étant ensuite soldé par le crédit du compte « Banque » (PCG, art. 444/45).
Par ailleurs, la société subdivise son compte Capital en 10131 « Capital non amorti » et 10132 «
Capital amorti ».
Lorsque toutes les actions sont amorties de manière égale, l'assemblée générale extraordinaire
peut décider leur reconversion en actions de capital. L'opération se réalise par un simple jeu
d'écritures : les actionnaires n'ont rien à décaisser et ne sont astreints à aucun apport nouveau. Les
comptes 10131 « Capital non amorti » et 10132 « Capital amorti » sont soldés par le crédit du compte
1013 « Capital souscrit - appelé - versé ».
Lorsque les actions sont inégalement amorties (voir Mémento sociétés n° 12118), il convient,
avant de passer cette écriture constatant la conversion, de constituer une réserve correspondant aux
actions amorties, soit par prélèvements sur les profits sociaux revenant à ces actions, soit en
autorisant les actionnaires à verser à la société le montant amorti de leurs actions, augmenté, le cas
échéant, du dividende statutaire pour la période écoulée de l'exercice en cours et éventuellement,
pour l'exercice précédent (C. com. art. L 225-201).
S'il est ultérieurement décidé du remboursement des actions amorties, par analogie avec le traitement des
rachats d'actions en vue d'une réduction de capital, non motivée par des pertes (voir n° 3188), la différence entre
le montant du remboursement et le montant du poste « capital amorti » est, à notre avis, soit (si le montant du
remboursement est inférieur au capital amorti) portée à un poste de capitaux propres analogue à celui des primes
d'émission ou d'apport (compte 104), soit (si le montant du remboursement est supérieur au capital amorti)
imputée sur un compte distribuable de capitaux propres.
Augmentation de capital
Sur les règles juridiques générales, voir Mémento sociétés n° 5820 s. pour les SARL et Mémento sociétés n°
11600 s. pour les SA.
Date d'enregistrement comptable
3168
Est à retenir, à notre avis, la date à laquelle l'augmentation est réalisée :
Fiscalement, il en est de même (BODGI 7 H-7-85, n° 10 s.).
I. En cas d'augmentation de capital en numéraire, elle est réalisée :
- dans une SA (ou dans une SAS ), à la date d'établissement du certificat du dépositaire ( art. D 167)
;
Si la libération des actions a lieu par compensation de créances, la date à retenir est celle de l'établissement
du certificat du notaire ou du commissaire aux comptes, celui-ci tenant lieu de certificat du dépositaire.
- dans une SARL, à la date de l'assemblée générale constatant l'augmentation de capital.
Remarques :
- Lorsque l'opération d'augmentation de capital est « à cheval » sur deux exercices (c'est-à-dire que la
souscription a été ouverte avant la clôture de l'exercice et qu'elle se termine après), il paraît possible, si
l'opération est réalisée à la date d'arrêté des comptes tout en présentant déjà à la clôture de sérieuses chances
de réussite, et par analogie avec l' article L 225-145 du Code de commerce en cas de garantie de bonne fin (voir
ci-après III.), de mentionner au passif du bilan une ligne « Augmentation de capital en cours » avec à l'actif le
montant correspondant dans les autres créances. Cette ligne nous paraît faire partie des « Autres fonds propres
» (voir n° 3163) ; elle ne peut figurer dans les capitaux propres, compte tenu des conséquences juridiques qui
pourraient en découler.
- Une augmentation de capital décidée par une AGE tenue après la clôture de l'exercice peut être mentionnée
dans l'annexe au titre des événements postérieurs à la clôture. En revanche, sa comptabilisation dans les
comptes de ce dernier exercice peut être constitutive d'un délit à révéler par le commissaire aux comptes au
Procureur de la République (Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 293 s.).
II. En cas de paiement de dividendes en actions, cette règle ne peut s'appliquer puisqu'il n'y a pas
de certificat du dépositaire. En effet, la particularité de cette augmentation est d'être réalisée « au
coup par coup » au fur et à mesure des demandes d'actions (C. com. art. L 232-20). Aussi, selon la
règle de l'enregistrement des opérations au jour le jour, le capital doit-il être augmenté à chaque
demande d'actions.
Toutefois, une tolérance semble pouvoir être appliquée en la matière, les augmentations de capital étant
comptabilisées globalement à la fin du délai d'option laissé aux actionnaires pour effectuer leur demande.
III. En cas de garantie de bonne fin (C. com. art. L 225-145) donnée de manière irrévocable par un
ou plusieurs établissements de crédit agréés à cet effet, et pour les sociétés faisant publiquement
appel à l'épargne, l'augmentation de capital est réalisée à la date de signature du contrat de garantie.
IV. En cas d'apports en nature, elle est réalisée à la date d'approbation de l'évaluation des apports
par l'assemblée (C. com. art. L 225-147).
V. En cas d'incorporation de réserves, bénéfices ou provisions, elle est réalisée :
- pour les SA, à la date de la décision de l'assemblée générale des actionnaires ou, par délégation,
du conseil d'administration ou du directoire ;
- pour les SARL, au jour de la décision collective des associés qui constate la réalisation de
l'opération.
VI. En cas de conversion d'obligations en actions, voir n° 2131 s.
VII. En cas de bons de souscription d'actions, voir BSA et OBSA n° 2135 s. et ABSA n° 3175.
Augmentation de capital en numéraire
(avec ou sans prime d'émission) :
3169
Aspects juridiques : Sur les conditions préalables, notamment que (C. com. art. L 225-128) le prix d'émission
des nouvelles actions doit être au moins égal à la valeur nominale des titres, voir Mémento sociétés n° 11623 s.
Sous peine de nullité de la décision de l'augmentation de capital (cf. pour les SA C. com. art. L 225-131, al. 1 et
pour les SARL C. com. art. L 223-7, al. 1 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001), le capital initial doit être
intégralement libéré avant que l'AGE ne se tienne (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 731 s.).
En cours de vie sociale, les actions de numéraire des SA (C. com. art. L 225-144) et des SAS (C. com. art. L
227-1, al. 2) doivent être libérées, lors de la souscription, du quart au moins du montant nominal des actions
(contre la moitié lors de la constitution de la société ; voir n° 3506). Au contraire, en ce qui concerne les SARL, la
libération minimum du cinquième des parts de numéraire prévue lors de la constitution de la société (voir n°
3506) s'applique également lors des augmentations de capital ( art. L 223-7, al. 1 ; voir Mémento sociétés, n°
5825).
En ce qui concerne le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'augmentation de
capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. et sans suppression, voir n° 3439.
Fiscalement, en ce qui concerne le droit d'apport, voir Mémento fiscal n° 6081.
Sans prime d'émission
Le compte 101 « Capital » est crédité du montant des apports ( PCG, art. 441-10) par le débit des
comptes d'actif correspondants.
EXEMPLE : Société A au capital de 100 000 (10 000 actions de 10), augmentation de capital en numéraire de 80
000 par émission de 8 000 actions nouvelles au nominal de 10 et au prix de 15 libérées de la moitié à l'origine (la
prime d'émission doit être libérée dès l'origine).
Si des actions sont souscrites à titre réductible (voir Mémento sociétés n° 11823 s.), les
versements reçus sont inscrits au crédit du compte 4563 « Associés - Versements reçus sur
augmentation de capital », et lorsque les sommes versées en excédent sont remboursées, ce compte
est débité.
III. Les frais d'augmentation du capital peuvent être imputés sur le montant des primes
d'émission afférentes à l'augmentation (C. com. art. L 232-9).
Sur la définition de ces frais et ce qu'ils peuvent englober, voir n° 2327.
Cette imputation, qui constitue la méthode préférentielle, s'effectue (avis du CU CNC n° 2000-D
du 21 décembre 2000) :
- en une seule fois (l'exercice de l'augmentation de capital) ;
- pour le montant net d'impôt.
Toutefois (avis CU CNC précité), s'il existe une incertitude sur la récupération effective des économies d'impôt
relatives aux frais d'émission (cette incertitude est présumée si l'entreprise a supporté des pertes récentes au
cours des deux derniers exercices sauf à apporter des preuves contraires convaincantes), l'imputation des frais
d'émission sur les capitaux propres s'effectue avant effet d'impôts.
Fiscalement, les frais imputés sur la prime d'émission sont déductibles ; leur montant brut doit donc être
porté en déduction du bénéfice fiscal sur le tableau n° 2058-A. Il n'y a pas lieu de faire une distinction
entre la partie des frais qui correspond à l'augmentation du capital social proprement dite et celle qui
s'applique plus particulièrement aux primes d'émissions (CE 20 décembre 1929, n° 2837 et D. adm. 4 C-
231 n° 12).
L'Administration ne s'est pas prononcée sur les conséquences fiscales d'une éventuelle imputation pour
un montant net d'impôt.
L'écriture est la suivante : les frais d'émission sont enregistrés directement (sans transiter par le compte de
résultat) au débit du compte 1041 « Prime d'émission » pour leur montant net et au débit du compte 695 «
Impôt sur les bénéfices » pour l'économie d'impôt correspondante par le crédit du compte 401 «
Fournisseurs ».
Remarque : Selon SIC 17 « Coûts d'une transaction portant sur les capitaux propres », l'imputation des frais
d'émission (coûts marginaux externes directement attribuables à la transaction) sur les capitaux propres pour leur
montant net d'impôt est la seule méthode autorisée. Il en est de même pour les comptes consolidés (avis du
CUCNC n° 2000-D précité).
IV. Utilisation
En dehors de l'imputation des frais d'augmentation de capital expressément prévue par les textes, la
prime peut servir :
- à apurer les pertes de l'exercice ou d'exercices antérieurs comptabilisées en report à nouveau
débiteur ;
- à doter un compte de réserve.
En ce qui concerne la réserve légale, le respect de l' article L 232-10, al. 1 du Code de commerce n'autorise sa
dotation par prélèvement sur la prime d'émission que si le résultat de l'exercice, diminué le cas échéant des
pertes antérieures, est insuffisant (Bull. CNCC n° 109, mars 1998, p. 96 s.).
Elle peut également être distribuée, s'agissant d'une réserve libre (voir n° 2986).
Sur l'organe à qui incombe la décision d'affectation, voir Mémento sociétés n° 11623 s.
Augmentation de capital soumis à des réglementations particulières
3170
Les écritures sont les mêmes que les augmentations de capital concernées (notamment n° 3169)
sauf à utiliser le compte 1018 « Capital soumis à des réglementations particulières » (PCG, art.
441/10).
Tel est le cas notamment pour :
- l'émission de certificats d'investissement, d'actions préférentielles et d'actions à dividende prioritaire sans droit
de vote ;
En cas de reconstitution des certificats d'investissement en actions, voir n° 3191.
- les bénéfices des PME soumis au taux réduit d'IS incorporés dans le capital (CGI art. 219-I-f) ;
- la réserve spéciale pour fluctuations des cours incorporée au capital (CGI art. 39-1-5°).
Ce compte subdivisé pour autant que de besoin, enregistre à son crédit le montant du capital provenant
d'opérations particulières telles que l'incorporation de plus-values nettes à long terme, qui doivent être isolées sur
une ligne distincte en application de dispositions législatives et réglementaires ( PCG, art. 441/10).
Cet isolement facilite l'établissement de l'information dans l'annexe sur les différentes catégories de titres
composant le capital social (voir n° 3447).
Augmentation par incorporation de réserves, de bénéfices ou de primes d'émission
3171
Juridiquement, 1. Elle se traduit soit par une distribution d'actions gratuites aux actionnaires (dont le
nombre peut être majoré de 10 % ; C. com. art. L 232-14 ; voir Mémento sociétés n° 12006), soit par une
augmentation du nominal des actions anciennes.
2. L'augmentation de capital par incorporation de bénéfices ne peut être réalisée que par incorporation des
bénéfices de l'exercice (résultant de l'approbation par l'AG des comptes annuels) et non des bénéfices
résultant de l'arrêté d'une situation intermédiaire en cours d'exercice (CA Paris 20 février 1998, n° 96-
18268).
Dans les deux cas, le compte « Capital » est crédité pour le montant de l'augmentation de capital par
le débit des comptes 106 « Réserves » (subdivisions concernées) ou 110 « Report à nouveau (solde
créditeur) » ou 120 « Résultat de l'exercice (bénéfice) » ou 104 « Primes liées au capital ».
Fiscalement, ces capitalisations donnent lieu au paiement d'un droit fixe (voir Mémento fiscal n° 6083 s.).
Sur l'incorporation de la réserve spéciale de réévaluation, voir n° 3343.
Sur l'incorporation de la réserve spéciale de plus-values à long terme, voir n° 3170.
Sur l'incorporation de la réserve spéciale des bénéfices capitalisés des PME, voir n° 3219-2.
Augmentation de capital par compensation avec des créances sur la société (y compris les comptes
courants d'associés)
3172
Aspects juridiques (développés dans la NI CNCC n° 19, décembre 1992, p. 95 s.) :
I. Cette opération n'est possible que si les créances sont liquides et exigibles (C. com. art. L 225-127, al. 2)
et si elle n'a pas été expressément exclue par l'assemblée générale qui a décidé de l'augmentation de capital
(CA Paris 23 octobre 1992, 3e ch. B). Une créance est liquide lorsque, certaine dans son existence, elle est
déterminée dans son montant. Une créance est exigible lorsque son titulaire est en droit de contraindre le
débiteur.
a. Dans les sociétés par actions ( art. D 166), celles-ci doivent faire l'objet d'un arrêté de comptes, établi par
le conseil d'administration ou le directoire à la date de souscription et certifié par le commissaire aux comptes.
Selon la norme CNCC n° 6-101, la vérification de l'exactitude de cet arrêté conduit le commissaire aux comptes :
- à mettre en œuvre certaines techniques d'audit telles que, notamment, l'examen des documents reçus ou créés
par l'entreprise servant de justificatifs aux enregistrements comptables concernant ces créances et la
confirmation directe ;
- à s'assurer que les créances concernées sont liquides et exigibles.
Dans le cas de créances libellées en devises, il s'assure (norme CNCC précitée) que le taux de
conversion en euros utilisé est celui du cours du jour de l'arrêté de compte établi par le conseil
d'administration ou le directoire. Cette date doit être la plus proche possible de la signature du bulletin de
souscription des actions.
Il peut être amené (cf. C. com. art. L 225-146, al. 2) à établir un certificat du dépositaire qui constate les
libérations d'actions par compensation de créances liquides et exigibles (donc la réalisation définitive de
l'augmentation de capital, voir n° 3168) ; il doit s'assurer que le créancier ne se trouve pas par ailleurs débiteur
dans des conditions qui altèrent la consistance des créances considérées et qu'entre la date des contrôles et
celle de l'établissement du certificat, aucune opération n'a altéré la nature des créances en cause (voir NI n° 19
précitée, p. 113 s.).
Le bulletin CNCC ( n° 101, mars 1996, p. 118 s.) précise en outre que le caractère liquide et exigible ainsi que le
montant de la créance pouvant être incorporé au capital sont à apprécier au moment de la souscription, ce qui
exclut tout effet rétroactif de l'augmentation de capital.
Selon la norme CNCC précitée, lorsque plusieurs créanciers participent à l'augmentation du capital libéré par
compensation de créances, il est établi un arrêté de compte pour chacun d'entre eux. En outre, pour un même
créancier, la compensation peut être effectuée avec plusieurs créances de nature différente, comme, par
exemple, un compte courant et une créance commerciale.
Remarque (norme CNCC précitée) : Si le commissaire aux comptes, à l'issue de ses travaux, considère que
l'arrêté de compte n'est pas exact, il lui appartient d'inviter le conseil d'administration, ou le directoire, à établir un
arrêté de compte dont il pourra certifier l'exactitude. Il n'est donc pas envisagé, dans la pratique, qu'il puisse
établir un rapport dans lequel il ne certifie pas l'exactitude de l'arrêté de compte.
Le rapport du commissaire aux comptes doit être établi et daté du dernier jour des contrôles, après la date de
l'arrêté de compte et au plus tard le jour de la réalisation de l'augmentation de capital ( NI n° 19 précitée, p. 120).
Des modèles de rapports sont fournis avec la norme précitée et détaillés dans NI n° 19 précitée, p. 122 s.
b. Dans les SARL, cette opération, bien que non prévue par un texte légal ou réglementaire, est considérée
comme licite par la jurisprudence (voir Mémento sociétés n° 5827). La SARL peut :
1. soit faire comme une SA, c'est-à-dire arrêter des comptes certifiés par un commissaire aux comptes.
Certes il n'y a donc aucune obligation pour les SARL ni d'arrêté de compte, ni de certification (NI CNCC n° 19
relative au capital social, p. 129 s.) ; toutefois (Rép. Roatta, AN 21 février 1994, p. 922 et Rép. Gruillot, Sén. 7
avril 1994, p. 811), rien n'interdit à une société de ce type de faire un arrêté de compte certifié exact par le
commissaire aux comptes identique à celui fait par une SA (ou l'expert-comptable).
2. soit ne pas faire comme une SA, auquel cas, il n'y a ni arrêté de comptes, ni certification. Néanmoins ( NI
CNCC n° 19 précitée), le commissaire aux comptes doit procéder à une vérification aussi approfondie que
dans la SA. Ainsi, il doit :
- vérifier l'existence du compte courant créditeur de l'associé qui souscrit à l'augmentation de capital et entend
procéder à une compensation avec sa créance ;
- examiner l'existence, la liquidité et l'exigibilité des créances.
Il se conformera donc à la norme CNCC n° 6-101, prévue pour les sociétés par actions, tout en adaptant sa
mission au cas particulier de la SARL.
Les irrégularités constatées seront mentionnées dans la deuxième partie du rapport général.
II. L'augmentation de capital peut s'opérer de trois manières, nécessitant dans tous les cas une AGE :
- 1re solution : ouverte à tous les associés avec souscription à titre irréductible à hauteur des créances
concernées et réductible (voir Mémento sociétés n° 11822 s.) ; en pratique l'associé créancier souscrira seul ;
- 2e solution : avec renonciation des autres associés à leur droit préférentiel de souscription (voir Mémento
sociétés n° 11772 s.) ;
- 3e solution : avec suppression du droit préférentiel de souscription, procédure plus longue (voir Mémento
sociétés n° 11737 s.) nécessitant en outre un rapport du commissaire aux comptes (voir n° 3438 s.).
Sur le plan comptable, il en résulte les deux écritures suivantes :
- comptabilisation de l'augmentation comme si celle-ci était en numéraire (débit compte 4562 «
Actionnaires Capital appelé non versé » par le crédit des comptes « Capital » et « Prime d'émission »)
;
- compensation avec les créances sur la société : annulation de la dette vis-à-vis de la société (débit
du compte 451, 17 ou 455 ou encore, s'il s'agit d'un fournisseur, du compte 40) et annulation de la
créance des actionnaires (crédit du compte 4562).
Il paraît possible, à notre avis (en ce sens également NI CNCC n° 19 précitée, p. 112), par simplification,
d'annuler la dette vis-à-vis de la société (débit), par le crédit des comptes « Capital » (compte 1013) et « Prime
d'émission » sans utiliser le compte 4562 qui est ouvert et soldé immédiatement.
Fiscalement, (CE 20 mars 1989, n° 56087 repris dans D. adm. 4A-211, n° 28), cette augmentation de
capital par compensation avec des créances ne réduit pas le déficit fiscal de la société. En effet
(conclusions du Commissaire du Gouvernement, M. Philippe Martin : RJF 5/89, p. 271 s.), les anciens
associés ont effectué un apport et, en vertu de l' article 38-2 du CGI, les apports des associés ne sont pas
inclus dans le bénéfice imposable. Cet apport n'a donc pas constitué un profit absorbant le déficit
reportable.
Cet arrêt supprime le doute qui était venu de décisions du Conseil d'État et du tribunal administratif de
Paris (arrêt CE du 15 octobre 1986, n° 39415 et TA Paris 24 octobre 1986, n° 57595-2) qui avaient
requalifié cet apport en abandon de créance.
Sur les conséquences pratiques de cet arrêt et la comparaison avec l'abandon de créance, voir notre article «
Le renouveau du coup d'accordéon », BCF 6/89 p. 10 s.
Sur le coup d'accordéon (augmentation de capital suivie d'une réduction de capital), voir n° 3181.
Emprunt en devises étrangères
3172-1
Lorsqu'il est incorporé au capital, il convient selon le secrétariat général du CNC (Bull. n° 35, juillet
1978, p. 11 s., réponse de doctrine, reprise dans la NI CNCC n° 19, p. 112) de procéder à
l'augmentation de capital pour le montant de la créance au cours de change du jour de la décision
d'incorporation au capital, c'est-à-dire à la date de souscription ; une perte ou un profit de change,
égal à la différence de taux entre la date d'enregistrement des opérations et la date de souscription,
est éventuellement constaté.
Augmentation de capital par apports en nature
3173
Le compte « Capital social » fonctionne comme dans les exemples précédents et est crédité (compte
1013) du montant des apports en nature (sous déduction de la prime d'émission éventuelle,
enregistrée au compte 1043 « Prime d'apport »).
Juridiquement, l'évaluation des apports ne peut être effectuée qu'au vu d'un rapport établi par un
commissaire aux apports dans les sociétés par actions et dans les SARL. Cependant, en l'absence de
disposition légale prévoyant la nullité de l'acte, le défaut de présentation du rapport du commissaire aux
apports dans les délais fixés par la loi n'entraîne pas la nullité de l'augmentation du capital (Bull. CNCC n°
94, juin 1994, p. 296 s.).
Lorsque les apports ont été surévalués, il est possible de corriger ultérieurement cette surévaluation par
une réduction du capital social ( Mémento sociétés n° 523).
S'il apparaît, notamment à la suite d'un redressement fiscal, qu'un apport a été sous-évalué, la
réévaluation de cet apport ne peut être décidée qu'avec l'accord de tous les associés car elle entraîne une
modification dans la répartition des droits sociaux au détriment des associés autres que l'apporteur
( Mémento sociétés n° 524).
Augmentation de capital dans le cadre des options de souscription par les salariés ou « stock option plan »
3174-1
( C. com. art. L 225-177 à L 225-184 modifiés par la loi NRE du 15 mai 2001 ; Mémento sociétés n°
18727 s.).
Aspects juridiques : En cas d'options de souscription d'actions (le détail ci-après s'applique également aux
options d'achat d'actions, voir n° 3187 ; en revanche, il ne s'applique pas aux souscriptions d'actions réservées
aux salariés dans le cadre d'une augmentation de capital en numéraire avec demande de suppression du droit
préférentiel de souscription, voir n° 3438 s.) :
I. Contrôle des commissaires aux comptes
Ils doivent donner, dans leur rapport à l'assemblée qui autorise l'octroi des options (C. com. art. L 225-177), leurs
avis sur les modalités proposées pour la fixation du prix de souscription ou d'achat d'actions attribuées aux
salariés ( art. D 174-19, al. 2), un prix différent pour chaque tranche d'option pouvant être fixé ( Bull. CNCC n°
102, juin 1996, p. 287).
a. Sociétés cotées et non cotées Selon la norme CNCC n° 6-106, ils :
- vérifient que les informations données par le conseil d'administration ou le directoire, sur les motifs de
l'ouverture des options de souscription ou d'achat d'actions, selon le cas, éclairent suffisamment les actionnaires ;
- s'assurent que le rapport du conseil d'administration ou du directoire fixe les conditions dans lesquelles seront
consenties les options ;
- analysent les modalités proposées pour la fixation du prix de souscription (qui ne doit pas être inférieur à 80 %
de la moyenne des vingt derniers cours de bourse pour les actions cotées et qui doit être fixé conformément aux
méthodes objectives retenues en matière d'évaluation d'actions pour les actions non cotées ; pour plus de détails,
voir C. com. art. L 225-177, al. 4 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001).
Remarque : La révision de la norme CNCC n° 6-106 est en cours pour tenir compte des incidences de la
loi NRE.
b. Sociétés non cotées uniquement Selon le bulletin CNCC (n° 100, décembre 1995, p. 529 s.), ils ne sont
pas tenus de s'assurer que l'information relative à l'incidence de l'émission proposée sur la situation de
l'actionnaire est donnée dans le rapport du conseil d'administration.
Par ailleurs, une mission complémentaire leur incombe lorsque, après que les options ont été consenties par le
conseil d'administration ou le directoire et avant que celles-ci aient été levées ( norme CNCC n° 6-106 § 6, cf.
Bull. CNCC n° 100, décembre 1995, p. 528 s. et Bull. CNCC n° 109, mars 1998, p. 68 s.), une société non cotée
procède :
- à une augmentation de capital en numéraire réservée aux actionnaires ( art. D 174-9),
- à une émission d'obligations échangeables ou convertibles réservée aux actionnaires ( art. D 174-11),
- à une distribution de réserves en espèces ou en titres de son portefeuille ( art. D 174-12), et qu'il n'a pas été
négocié des actions ou des droits de souscription pendant la période de souscription ou dans les trois mois
précédant cette période, ou s'il en est décidé ainsi par l'assemblée lors de l'ouverture de l'option.
Dans ces situations, le commissaire aux comptes établit un deuxième rapport spécifique destiné au conseil
d'administration ou au directoire dans lequel il donne un avis sur l'exactitude et la sincérité des éléments de calcul
proposés pour l'évaluation de l'action et du droit de souscription.
Des modèles de ces rapports sont fournis par la norme précitée. Leur révision est en cours pour tenir
compte des incidences de la loi NRE.
Remarque : Contrairement aux opérations de souscription d'actions réservées aux salariés dont les dispositions
ont été modifiées par le décret du 7 février 1991 (voir n° 3438 s.), la réglementation concernant les rapports du
conseil d'administration (ou du directoire) et du commissaire aux comptes nécessaires à l'autorisation
d'opérations d'options n'a pas été modifiée.
Selon le bulletin CNCC (n° 109, mars 1998, p. 68 s.), même si les textes n'exigent pas de rapport
complémentaire du commissaire aux comptes au jour où les options sont consenties, celui-ci doit néanmoins,
dans le cadre de sa mission générale, s'intéresser aux conditions dans lesquelles elles sont consenties, celles-ci
pouvant être source d'irrégularités.
II. Selon l'Ansa (n° 112, 3 janvier 1990), l'octroi d'options d'achat ou de souscription d'actions à certains membres
du conseil d'administration ne doit être soumis à la procédure des conventions réglementées (C. com. art. L
225-38 s.) que si un ou des dirigeant(s) bénéficie(nt) d'un régime particulier et plus favorable (c'est-à-dire d'un
régime nettement plus avantageux, indépendamment des différences concernant les quantités de titres offerts),
ou si par exemple le président, ou le président et les directeurs généraux, sont seuls bénéficiaires de toutes les
options.
III. En ce qui concerne l'information à fournir à l'Administration, à l'assemblée, à la COB et dans
l'annexe, voir n° 3475.
IV. Sur le plan comptable
a. Risque d'assujettissement aux cotisations sociales
Socialement, la fraction du rabais excédant 5 % de la valeur de l'action au moment où l'option est attribuée
est considérée comme un salaire passible des cotisations de sécurité sociale lors de la levée de l'option
(art. L 242-1 al. 2 du Code de la sécurité sociale).
Il en est de même de l'avantage correspondant à la différence entre la valeur du titre à la date de la
levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat payé par le bénéficiaire, mais seulement si les
titres sont cédés moins de quatre ans (options attribuées depuis le 27 avril 2000) ou 5 ans (options
attribuées avant le 27 avril 2000) après l'attribution de l'option.
Toutefois, même dans ce cas, cet avantage reste exonéré sous les trois conditions suivantes (art. 92 de la
loi n° 98-546 du 2 juillet 1998) :
- l'option doit avoir été attribuée avant le 1er janvier 1997 ;
- elle doit l'avoir été par une société immatriculée au registre de commerce depuis moins de quinze ans à
la date d'attribution des options ;
- et la levée de l'option doit être postérieure au 31 mars 1998.
Pour plus de détails, voir Mémento social n° 7040 s.
Ce risque peut devoir être provisionné. En effet (cf. PCG art. 312-1 s.), dès la mise en place du plan
de stock-options, l'entreprise a l'obligation vis-à-vis des salariés bénéficiaires d'émettre des actions si
les options sont levées et donc de payer aux organismes sociaux, le cas échéant, des charges
sociales. Ce paiement étant sans contrepartie pour l'entreprise, une provision doit donc être constatée
à la clôture à hauteur du paiement probable (le cas échéant actualisé) s'il est probable ou certain, à la
date d'arrêté des comptes, que les options seront levées et les actions ainsi souscrites cédées par les
salariés.
Si ce risque n'apparaît qu'éventuel à la date d'arrêté des comptes, ou si, exceptionnellement, il ne
pouvait être déterminé avec une fiabilité suffisante, une information chiffrée sur le risque
d'assujettissement maximum correspondant au cas où toutes les actions seraient cédées dans le délai
de 4 ou 5 ans devrait à notre avis être utilement donnée dans l'annexe et ce, dès la date d'octroi (cf.
PCG art. 312-3 et 312-4).
Le caractère probable ou éventuel du risque d'avoir à payer des cotisations sociales, varie en fonction d'un
certain nombre de critères à apprécier à la date d'arrêté des comptes :
1. Risque lié à l'assujettissement du rabais. Il est fonction de l'évolution du titre (qui constitue le critère sur
lequel est basée la décision de lever ou non l'option),
Ce risque fait l'objet d'une provision jusqu'à la date de levée des options. Passée cette date, les
cotisations sociales dues constituent une charge à payer.
2. Risque lié à l'assujettissement de la plus-value d'acquisition en cas de cession des actions dans le
délai de 4 ans :
- jusqu'à la date de levée de l'option, il dépend de la conjonction de deux probabilités : probabilité que les
salariés lèvent leurs options (fonction de l'évaluation du titre) et probabilité qu'ils cèdent leurs actions une fois les
options levées dans le délai de 4 ou 5 ans (fonction de l'évolution du titre), mais également de l'activité de
l'entreprise, de la rotation du personnel, des catégories de personnel concernées par le plan (dirigeants,
dirigeants et cadres, ensemble des salariés), de l'arbitrage que feront les salariés : céder (ou non) les titres dans
le délai de 4 ou 5 ans en supportant (ou non) les charges sociales et l'impôt sur le revenu sur la plus-value
d'acquisition, et enfin du temps restant à courir jusqu'à l'expiration du délai de 4 ou 5 ans.
- après cette date, il dépend uniquement de la probabilité de cession des actions dans le délai de 4 ou 5 ans.
b. Augmentation de capital lors de la levée de l'option (qui peut s'échelonner sur plusieurs
exercices) Elle est comptabilisée à notre avis (en ce sens également Bull. CNCC n° 75, septembre
1989, p. 381) comme une augmentation de capital classique, la prime d'émission étant égale à la
différence entre le prix de souscription payé par les salariés et le montant de l'augmentation de
capital.
Fiscalement, la levée d'options est constitutive (BOI 4 N-3-88 n° 31) d'un apport et ne peut donc dégager
une moins-value (cette position de l'Administration est toutefois contestée par certains).
Remarque : Si la charge de dilution qui résulte de la levée des options par les salariés pouvait être constatée,
elle devrait à notre avis être constatée dans une subdivision du compte 69 comme la participation et
l'intéressement. En effet, les « stock option plans » répondent généralement aux caractéristiques suivantes :
- ils sont collectifs (même lorsqu'ils s'adressent à une catégorie de personnel),
- ils intègrent un aléa,
- ils lient l'avantage offert aux salariés aux performances de l'entreprise.
Par ailleurs, en cas d'assujettissement aux cotisations sociales (rabais consentis sur le prix de souscription des
actions ou plus-value d'acquisition lors de la cession ou conversion pendant le délai d'indisponibilité), les charges
qui s'ensuivent sont comptabilisées selon leur nature, donc parmi les charges d'exploitation.
Si l'on considère le fait qu'en cas de rachat d'actions par l'entreprise pour les attribuer à ses salariés (voir n°
3186 et 3187), le « principal » de l'opération soit en partie comptabilisé en « exceptionnel » (le PCG prévoit en
effet que la différence entre le prix de rachat des actions par la société et le prix d'achat par les salariés est
portée au compte 6783 ou 7783) et en partie non comptabilisé (charge de dilution), cela ne change rien à la
comptabilisation des charges sociales (à l'instar de l'intéressement et de la participation portés au compte 69).
De même, en cas de plan d'options de souscription d'actions, les frais d'augmentation de capital sont
constatés selon leur nature (exploitation), et quand bien même les charges sociales afférentes (le cas échéant)
au moins à la partie excédentaire du rabais (qui peut s'analyser comme la partie fixe du revenu provenant du
plan) pourraient être assimilées à des frais d'augmentation de capital, il n'en demeure pas moins qu'elles seraient
comptabilisées en résultat d'exploitation. Encore une fois dans ce cas, le « principal » (c'est-à-dire la charge de
dilution) n'est pas constaté.
Augmentation de capital réservée aux salariés dans le cadre des plans d'actionnariat
3174-2
(dispositif supprimé par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale).
Remarque : Les dispositions prévues dans le cadre des plans d'actionnariat existants relatives au
paiement différé des actions, à leur incessibilité et aux cas de déblocage anticipé demeurent applicables
jusqu'au 20 février 2006.
Augmentation de capital réservée aux salariés adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise (PEE) ou d'un
plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV)
3174-3
( Mémento sociétés n° 19070 s.) Elle est comptabilisée comme une augmentation de capital
classique, la prime d'émission étant égale à la différence entre les sommes versées par les salariés et
par l'entreprise (abondement) et le montant de l'augmentation de capital.
Sur la comptabilisation de l'abondement, voir n° 905.
Lorsque les titres ne sont pas cotés, le prix de cession aux salariés doit être déterminé sous contrôle
du commissaire aux comptes ( C. trav. art. L 443-5, al. 3 modifié par la loi n° 2001-152 du 19 février
2001) au moins une fois par exercice et chaque fois qu'un événement ou une série d'événements
intervenus au cours d'un exercice sont susceptibles de conduire à une évolution substantielle de la
valeur des actions de l'entreprise. La société doit, en outre, procéder à une évaluation à dire d'experts
au moins tous les cinq ans
(décret n° 2001-703 du 31 juillet 2001).
Sur les modalités de fixation du prix de cession, voir Mémento sociétés, n° 19078.
Sur l'information à fournir à la COB par certaines sociétés, voir n° 5080.
Remarque :
Conformément aux dispositions prévues par l' article L 225-138 du Code de commerce (augmentation de capital
avec suppression du droit préférentiel de souscription), l'assemblée statue sur présentation de deux rapports :
l'un du conseil d'administration ou du directoire, l'autre du commissaire aux comptes (voir n° 3438). Le
commissaire aux comptes fait donc application de la norme CNCC n° 6-102 « Suppression du droit préférentiel
de souscription » pour l'établissement de son (ses) rapport(s) (Bull. CNCC n° 124, décembre 2001, p. 520 s.).
3174-3
SAS : augmentations de capital réservées aux salariés Bull. CNCC n° 126, juin 2002, p. 281 s.
BCF 2/03 Entreprises Inf. 12
Augmentation de capital dans le cadre des bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BCE)
3174-4
Aspects juridiques : Certaines sociétés par actions non cotées ou cotées sur des marchés européens de
valeurs de croissance (dont le Nouveau marché en France), peuvent, sous certaines conditions (liées à leur date
de création, à leurs modalités de création et à la détention de leur capital ; voir Mémento fiscal n° 7955 s.),
attribuer des BCE à certains salariés ( CGI art. 163 bis G-II modifié par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001,
art. 134). Ces bons sont émis dans les conditions prévues à l' article L 228-95 du Code de commerce (bons de
souscription autonomes, voir Mémento sociétés n° 22030 s.).
Sur les rapports du conseil d'administration et des commissaires aux comptes : en cas d'émission avec
suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. Il est précisé (BOI 5 F-13-98, n° 16) que le
premier rapport indique en particulier le prix ou les modalités de calcul du prix de souscription des titres auxquels
donnent droit les BCE (actions ou certificats d'investissement) ainsi que les modalités de souscription et le délai
d'exercice des BCE (au maximum 5 ans, cf. BOI précité n° 19).
En outre, en cas de délégation au conseil d'administration du soin de fixer la liste des bénéficiaires des BCE, le
deuxième rapport du conseil d'administration indique le nom des attributaires desdits bons et le nombre de titres
attribués à chacun d'eux ( CGI, art. 163 bis G, III, al. 2 créé par la loi NRE du 15 mai 2001).
I. Traitement comptable
Tant que le bon n'est pas exercé, aucune écriture n'est passée. Lors de l'exercice du bon,
l'augmentation est comptabilisée, à notre avis, comme une augmentation de capital classique, la
prime d'émission étant égale à la différence entre les sommes versées par les salariés et le montant
de l'augmentation de capital. La péremption des bons n'a aucune incidence, leur valeur étant nulle.
II. Information à fournir dans l'annexe
Par analogie avec le PCG (art. 531-2/23) et l' avis CNC n° 35 sur le traitement des bons de
souscription, sont à notre avis indiqués jusqu'à la péremption des bons :
- les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice,
- les mouvement sur les bons : nombre de bons exercés, annulés, en circulation, augmentation de capital
potentielle en nombre d'actions et en valeur,
- l'effet de la dilution potentielle sur le bénéfice par action.
Fiscalement, les sociétés émettrices et les bénéficiaires des BCE sont soumis à des obligations
déclaratives (CGI A III, art. 41 V bis créé par le décret n° 98-557 du 1 er juillet 1998 ; BOI 5 F-13-98, n°
29), permettant à ces derniers de bénéficier d'un régime de faveur pour l'imposition des gains résultant de
la cession des titres obtenus en exerçant les BCE (voir Mémento fiscal n° 7955 s.).
Émission d'ABSA
3175
(actions avec bons de souscription d'actions) :
Sur le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'émission avec suppression du droit
préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. et sans suppression, voir n° 3439.
Le CNC, dans son avis n° 35 sur le traitement des bons de souscription, considère que le traitement
de l'émission d'ABSA découle de la même analyse que celle présentée pour les OBSA, notamment
que le BSA a une valeur nulle (voir n° 2135-2). En conséquence :
I. Traitement comptable
Le prix d'émission des ABSA est porté en capital, en fonction du nombre d'actions émises
(indépendamment des BSA) multiplié par le nominal de l'action, la différence étant portée au compte «
Prime d'émission ». Lors de l'exercice des bons, une deuxième augmentation de capital est
enregistrée de la même manière.
La péremption des bons n'a aucune incidence (PCG, art. 441/10).
Fiscalement, voir n° 2135-2 (traitement identique aux OBSA).
II. Information à fournir dans l'annexe
Sont indiqués jusqu'à la péremption des bons (PCG, art. 531-2/23) :
- les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice,
- les mouvements sur les bons : nombre de bons exercés, montant reçu, nombre de bons rachetés et annulés,
nombre de bons en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, évolution
des cours des bons et des actions,
- l'effet de la dilution potentielle sur le bénéfice par action.
Augmentation de capital par conversion de parts de fondateur
3176
Elle ne peut avoir lieu que par affectation de réserves sociales d'un montant correspondant à celui de
l'augmentation de capital (loi du 23 janvier 1929, art. 8) ; en conséquence, il y a virement des
réserves au capital.
Augmentation de capital par paiement des dividendes (ou d'acomptes sur dividende) en actions
3177
Aspects juridiques (développés dans la NI CNCC n° 20, décembre 1992, p. 63 s.) :
Le paiement en actions n'est possible que s'il est expressément prévu par les statuts et l'offre de paiement du
dividende ou de l'acompte sur dividende en actions, valable uniquement pour la distribution du dividende relatif à
l'exercice sur lequel l'assemblée statue (NI n° 20 précitée, p. 69), doit être faite simultanément à tous les
actionnaires (C. com. art. L 232-18).
En outre (C. com. art. L 225-131), s'agissant de l'émission d'actions nouvelles à libérer en numéraire, le
capital social de la société doit être intégralement libéré.
En l'absence de dispositions particulières, l'information des actionnaires sur la possibilité d'exercer l'option
( Bull. COB n° 240, octobre 1990, p. 3 s. et 40 repris dans NI n° 20 précitée, p. 73) s'effectue en général par
simple lettre, mais serait améliorée par la publication d'un communiqué.
I. Dividende en actions
Le compte « Résultat de l'exercice » est débité du montant du dividende par le crédit du compte 457 «
Associés-Dividendes à payer ». Ce compte est ensuite débité en fonction des actions émises par le
crédit des comptes « Capital » et « Primes d'émission » (PCG, art. 444/45).
Il convient de rappeler les éléments suivants (pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25207 s.) :
a. Actions cotées (admises aux négociations sur un marché réglementé) Le prix d'émission des actions
nouvelles ne peut être inférieur à 90 % de la moyenne des cours cotés aux vingt séances de bourse précédant le
jour de la décision de mise en distribution, diminuée du montant net du dividende (C. com. art. L 232-19). Le
cours quotidien retenu par la société peut être soit le cours d'ouverture soit le cours de fermeture, mais celui qui
est choisi doit être conservé (Ansa CJ du 1er juin 1994, n° 298).
Toutefois, l'article D 174-25, dans le cadre du régime de l'actionnariat salarié de la loi de 1973, impose la
référence aux premiers cours cotés.
Si moins de deux cotations sont intervenues, il conviendrait (Bull. COB n° 191, avril 1986, p. 5 s.) d'avoir recours
à un expert désigné en justice à la demande du conseil d'administration (comme pour les actions non cotées, voir
b).
Contrôle du commissaire aux comptes Il n'a pas à établir de rapport ; néanmoins, il vérifie (norme CNCC
n° 6-602, § 02) l'application des règles de détermination du prix d'émission des actions à émettre et notamment
que :
- la moyenne des cours cotés a été correctement déterminée ( norme précitée, § 12),
- les statuts prévoient le paiement du dividende en actions ( norme précitée, § 09),
- le prix d'émission des actions n'est pas inférieur au nominal ( norme précitée, § 09).
Dans le cas où le commissaire aux comptes relève des irrégularités ou inexactitudes (norme précitée, §
19), il les porte à la connaissance de l'organe compétent et de l'assemblée ( C. com. art. L 225-237 et L
225-240 ; norme CNCC n° 2-107, voir n° 5360 s. ; norme CNCC n° 5-112, voir n° 5365 s.).
b. Actions non cotées Le prix d'émission est fixé, au choix de la société : soit à dire d'expert, soit en divisant le
montant de l'actif net (c'est-à-dire « capitaux propres » ; sans aucun ajustement ; NI n° 20 précitée, p. 71 s. et
Mémento sociétés n° 25208), calculé d'après le bilan le plus récent par le nombre de titres existants. Il s'agit du
dernier bilan (celui sur lequel vient de se prononcer l'assemblée générale ordinaire) après répartition du
bénéfice distribué et certifié (avec ou sans réserve) par le commissaire aux comptes.
Contrôle du commissaire aux comptes Il doit (C. com. art. L 232-19, al. 3 ; norme CNCC n° 6-602, § 02)
établir et présenter un rapport spécifique à l'assemblée générale statuant sur les comptes de l'exercice. Il
vérifie notamment (norme CNCC précitée, § 09 et 10) selon l'option retenue par la société :
- que l'expert a bien été désigné en justice à la demande du conseil d'administration ou du directoire - en général,
en l'absence de textes (NI n° 20 précitée, p. 71), par le président du tribunal de commerce statuant sur requête -
et que l'évaluation de l'expert n'est pas manifestement erronée (sans toutefois porter un jugement sur cette
évaluation),
- ou que l'actif net a été correctement déterminé ainsi que l'exactitude du nombre de titres.
Il vérifie également dans les deux cas que :
- le prix d'émission des actions n'est pas inférieur au nominal,
- la faculté d'effectuer le paiement de tout ou partie du dividende en actions est expressément prévue par les
statuts.
Des modèles de rapport sont fournis par la norme et commentés ( NI n° 20 précitée, p. 86 s.).
II. Acompte sur dividende en actions
Il y a lieu de suivre la procédure habituelle en matière d'acompte sur dividende, à savoir (voir n° 2994) établir un
bilan et le faire certifier par le commissaire aux comptes.
Mais le paiement en actions implique que l'assemblée générale ait décidé l'option, ce qui, en pratique (cf. Bull.
COB, n° 256, mars 1992, p. 22 et Bull. CNCC n° 88, décembre 1992, p. 614 s.), peut être prévu à l'avance par
l'assemblée générale statuant sur les comptes de l'exercice précédent.
Le compte « Acompte sur dividende » (nous proposons le compte 4579) est crédité par le débit du
compte 129X (voir n° 2995-1) puis soldé par le crédit du compte capital et, le cas échéant, le compte
« Prime d'émission ».
a. Actions cotées En ce qui concerne la détermination du prix d'émission et son contrôle, voir ci-dessus (I. a.)
les commentaires faits pour les dividendes en actions.
b. Actions non cotées Le prix d'émission est fixé au choix de la société, soit à dire d'expert, soit en fonction du
bilan permettant la distribution d'acompte.
Contrôle du commissaire aux comptes Il doit établir un rapport spécifique (voir ci-dessus I. b. les
commentaires faits pour les dividendes en actions).
Ainsi, en cas de distribution d'acompte sur dividende en actions, le commissaire aux comptes doit établir deux
rapports spécifiques si les actions ne sont pas cotées :
- l'un pour certifier les comptes intermédiaires ;
- l'autre pour attester l'exactitude du prix d'émission.
Autres émissions ayant pour effet d'augmenter le capital social et/ou les primes liées au capital :
3178
3178-1
Augmentation de capital par conversion d'obligations Voir n° 2131 s.
3178-2
Émission de BSA (bons de souscription d'actions) autonomes Voir n° 2135-1.
3178-3
Émission de certificats d'investissement ( Mémento sociétés n° 21380 s.)
Ces certificats sont, le plus souvent, émis à l'occasion d'une augmentation de capital en numéraire. Mais ils
peuvent aussi résulter d'une incorporation de réserves au capital ou d'un apport en nature (en ce sens, voir Bull.
CNCC n° 120, décembre 2000, p. 561 s.) ; mais, dans ce dernier cas, la COB (Rapport 1993, p. 164) n'y est pas
favorable si des certificats ont déjà été émis par le passé.
- Sur la comptabilisation, voir n° 3170.
- Sur les modalités juridiques et les diligences du commissaire aux comptes à suivre en cas de suppression du
droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. et, sans suppression, voir n° 3439.
En cas d'émission de bons de souscriptions autonomes de certificats d'investissement, voir n° 2135-
1.
3178-4
Augmentation de capital en remboursement d'obligations (ORA) Voir n° 3365.
Réduction de capital
3179
Elle s'opère soit par réduction de la valeur nominale des actions, soit par diminution de leur nombre
(voir Mémento sociétés n° 12160 s.) et se traduit comptablement de la manière suivante :
Réduction de capital afin d'apurer des pertes
3179-1
L'écriture est : débit du compte « Capital » ( PCG, art. 441/10), crédit du compte « Report à nouveau
».
Aspects juridiques L' article L 225-248, al. 2 du Code de commerce impose que, si au terme du délai de deux
ans, la société n'a pas reconstitué ses capitaux propres à concurrence d'une valeur au moins égale à la moitié du
capital social, celui-ci doit être réduit d'un montant au moins égal à celui des pertes qui n'ont pu être imputées
sur les réserves (voir Mémento sociétés n° 25286).
La réduction du capital social peut aussi être réalisée par affectation de tout ou partie de cette réduction à un
compte de prime d'émission.
La dotation d'un compte de réserve ne paraît pas justifiée, car il est admis que les réserves doivent être
constituées par des sommes provenant de bénéfices.
Ce procédé peut être utilisé notamment afin de faciliter la réalisation matérielle de la réduction de capital
(chiffre « rond » pour la nouvelle valeur nominale des actions, diminution des rompus en cas d'échange d'actions,
etc.). L'assemblée décidant la réduction de capital déclare alors les sommes en cause indisponibles sauf pour
une augmentation ultérieure de capital (voir Mémento sociétés n° 12166).
Ce procédé nous paraît licite au regard de l' article L 225-248 du Code de commerce précité ; mais, afin
d'éviter toute conséquence sur le calcul de la perte de la moitié du capital (et donc sur la consultation des
actionnaires), la prudence conduit, à notre avis, à prendre en compte pour le calcul de cette perte, le
capital augmenté de la réserve indisponible.
En principe, la réduction du capital par imputation des pertes de l'exercice en cours ne peut être réalisée que
si ces pertes ont une existence certaine dans leur consistance et leur montant, c'est-à-dire après approbation des
comptes de fin d'exercice par l'assemblée générale ( Mémento sociétés, n° 12161 ; Bull. CNCC n° 62-1986, p.
224).
Toutefois, une réduction peut être effectuée sur la base d'un exercice intercalaire (préalablement réduit par une
assemblée générale extraordinaire - Bull. CNCC n° 55, septembre 1984, p. 363 s.) sur lequel le commissaire aux
comptes pourrait établir un rapport ; cet exercice dégagerait ainsi des pertes ayant une existence certaine, qui
légitimeraient l'opération de réduction du capital social (Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 508 et n° 62, juin
1986, p. 224).
Mais procéder à une réduction de capital en constatant une « provision pour apurement des pertes en cours
d'exercice » (sans transiter donc par le résultat) est irrégulier (voir n° 3415).
En pratique, en cas de pertes successives (pertes antérieures et en cours d'exercice), rien n'interdit, semble-t-il,
pour éviter des réductions de capital successives, de procéder à une réduction massive dans laquelle les pertes
antérieures seraient soldées et de porter à un compte de réserve (et non de provision) le solde dans l'attente de
l'affectation de la perte de l'exercice en cours.
Les commissaires aux comptes présentent à l'AGE un rapport dans lequel ils font connaître leur appréciation
sur les causes et les conditions de l'opération (C. com. art. L 225-204, al. 2). Il leur appartient notamment de
s'assurer que l'égalité entre les actionnaires a été respectée ( C. com. art. L 225-235, al. 3 ; voir n° 3436). Le
défaut de présentation du rapport du commissaire aux comptes, qui doit être mis à la disposition des actionnaires
15 jours au moins avant la réunion de l'AGE (voir
n° 3188), n'entraîne pas l'annulation de la décision de l'AGE dès lors que les actionnaires ont eu la possibilité de
prendre connaissance du rapport, que ce dernier était favorable à la réduction de capital et qu'aucune sanction
n'est prévue par les textes (CA Nancy 1er octobre 1997).
Si la réduction de capital s'accompagne d'un rachat de bons de souscription, il n'y a pas lieu, en
l'absence de texte, d'établir un autre rapport ( NI CNCC n° 19, p. 202).
Selon la norme CNCC n° 6-107, dans le cas particulier, prévu par l'article D. 184, de réduction du capital liée à
l'achat d'un petit nombre d'actions en vue de les annuler pour faciliter une augmentation de capital, une émission
d'obligations convertibles en actions, une fusion ou une scission, le commissaire aux comptes examine
l'opportunité et les modalités de l'achat d'actions envisagé.
Sur les diligences à mettre en œuvre, voir NI CNCC n° 19, décembre 1992, p. 180 s.
Des modèles de rapport sont fournis par la norme et commentés dans la NI n° 19 précitée, p. 186 s.
Fiscalement, une réduction de capital par imputation des pertes :
- ne fait pas obstacle au report des déficits sur les exercices ultérieurs (CE 23 mars 1960, n° 46240, repris
dans les conclusions de P. Martin, Commissaire du Gouvernement, sur l'arrêt CE 20 mars 1989, n° 56087
repris dans BOI 13L-3-89 et D. adm. 4A-211, n° 28) ;
- ne supporte qu'un droit fixe (voir Mémento fiscal n° 6085).
Pour un lien avec une augmentation de capital (coup d'accordéon), voir n° 3181.
Réduction de capital non motivée par des pertes
3179-2
(C. com. art. L 225-207)
I. Réduction par remboursement d'une partie de chaque action
L'écriture (voir date d'enregistrement ci-après) est : débit du compte « Capital » par le crédit du
compte 4567 « Associés - Capital à rembourser ». Ce compte est ensuite annulé par le crédit d'un
compte de trésorerie.
Il en est de même en cas de remboursement de primes d'émission.
Sur le rapport des commissaires aux comptes, voir ci-dessus.
Fiscalement, depuis la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 (CGI, art. 112), seule la partie du prix
imputée sur les bénéfices distribuables et les réserves est considérée comme un revenu distribué aux
associés ( Mémento fiscal n° 2138). Les sommes ainsi attribuées n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal et ne
sont donc pas susceptibles de rendre le précompte exigible. L'opération de rachat entraîne par ailleurs la
constatation d'une plus-value chez l'associé lorsque les titres rachetés ont un prix de revient fiscal inférieur
à leur valeur comptable (BOI 4 J-1-00 n° 7 s.). Sur le régime des droits d'enregistrement applicable, voir
Doc. FL. ENR-VI-14850 s.
Date d'enregistrement de la réduction de capital (notion importante pour une opération proche de la clôture
de l'exercice) Elle doit, à notre avis, être comptabilisée lorsqu'elle est définitive, c'est-à-dire dès la décision de
l'assemblée, sans attendre le délai d'expiration d'opposition de 20 jours laissé aux créanciers.
Toutefois, dans les cas suivants (cf Mémento sociétés n° 12180), la réduction du capital n'est, à notre avis, à
comptabiliser qu'après l'expiration du délai d'opposition :
- l'assemblée s'est bornée à autoriser la réduction de capital et a donné tous pouvoirs au conseil d'administration
pour décider, au vu des oppositions éventuelles, s'il convient de réaliser ou non l'opération ; la comptabilisation
ne doit se faire alors qu'après la décision du conseil (ou du directoire) ;
- la décision de l'assemblée est soumise à la condition suspensive de l'absence d'oppositions.
Dans ces cas toutefois, une information dans l'annexe de la probable réduction de capital paraît nécessaire.
II. Réduction par affectation à la prime d'émission
Juridiquement, cette opération est licite en l'absence de disposition légale ou réglementaire spécifique
( Bull. CNCC, n° 96, décembre 1994, p. 755 s. et Mémento sociétés n° 12166).
Sur le rapport du commissaire aux comptes, voir n° 3179-1.
Comptablement, l'affectation se traduit par le débit du compte « Capital » et le crédit du compte «
Prime d'émission ». Pour la date d'enregistrement, voir ci-dessus I.
Fiscalement, cette opération, contrairement aux réductions de capital réalisées par remboursement partiel
des actions, permet d'éviter l'imposition au régime des dividendes des sommes dégagées par la réduction
de capital.
« Coup d'accordéon »
(Augmentation de capital suivie d'une réduction de capital)
3181
Cette opération consiste en une augmentation de capital suivie immédiatement d'une réduction
de capital afin d'apurer des pertes.
Le principal objectif du « coup d'accordéon » est donc de faire disparaître les pertes figurant (dans les capitaux
propres) au report à nouveau débiteur.
a. Si les capitaux propres sont positifs (sans qu'il y ait perte de la moitié du capital ), le coup
d'accordéon consiste, en général, en :
- une augmentation de capital par incorporation de réserves (voir n° 3171), généralement égale au
montant des pertes,
Mais une augmentation de capital par compensation avec des créances est bien entendu possible (voir b.).
- suivie d'une réduction de capital afin d'apurer les pertes (voir n° 3179).
Dans ce cas, les capitaux propres demeurent inchangés, mais le report à nouveau débiteur a disparu.
b. Si les capitaux propres sont négatifs (ou inférieurs à la moitié du capital), il est nécessaire de
les reconstituer (voir Mémento sociétés n° 25273). Le coup d'accordéon suivant consiste alors en :
- une augmentation de capital en numéraire, généralement égale au montant des pertes, soit en
apports en espèces (voir n° 3169), soit par compensation avec des créances (voir n° 3172),
Une augmentation de capital par incorporation de réserves est bien entendu possible, mais elle ne permet pas de
reconstituer les capitaux propres.
- suivie d'une réduction de capital afin d'apurer les pertes (voir n° 3179).
Dans ce cas, les capitaux propres sont majorés (et reconstitués au delà de la moitié du capital) et le report à
nouveau débiteur est réduit d'autant (voire a disparu).
Remarque juridique : La jurisprudence (Cass. com. 17 mai 1994, n° 1256 P, Cass. com. 18 juin 2002, n° 1211
FS-P, CA Metz 8 novembre 1989 et CA Paris 14 février 1997) admet, lorsque le montant des pertes excède le
capital, que l'opération soit réalisée en sens inverse (réduction puis augmentation) ; en effet dans ce cas, la
nécessité de réduire ce capital d'une somme au moins égale au montant des pertes conduit d'abord à le ramener
à zéro par annulation des actions existantes, mais à ne décider cette réduction que sous la condition
suspensive d'une nouvelle augmentation d'un montant suffisant pour permettre la constatation, après déduction
des pertes restantes (seconde réduction de capital), d'un capital atteignant le minimum légal.
Cette solution est souvent utilisée en pratique car elle permet de modifier plus facilement l'actionnariat de la
société.
Fiscalement, en ce qui concerne la déductibilité des frais liés à cette opération, voir n° 2327 s.
Sur les refacturations de frais et de moins-values entre sociétés liées et la société émettrice, voir ouvrage La
pratique du salaire n° 8316 s., Ed. Francis Lefebvre.
V. Cas particulier des options qui ne seront pas exercées (délai d'option arrivé à échéance ou
actions acquises à un cours élevé)
a. Il est possible, à notre avis, à l'échéance du plan de stock-options, de reclasser les actions
propres liées à des options non levées par les salariés, du compte « Valeurs mobilières de placement
» (voir n° II) au compte « Titres immobilisés » (voir n° 3186).
Ce reclassement permet d'annuler dans les comptes consolidés l'éventuelle provision pour dépréciation
comptabilisée dans les comptes individuels.
Selon la COB, interviewée par nos soins lors de notre journée « Arrêté des comptes » de novembre
2001, ce reclassement n'est toutefois possible que pour les sociétés cotées, si l'échéance du délai
d'option est intervenue avant la clôture et si la société décide de réutiliser ces actions dans le cadre
d'un programme de rachat d'actions propres en cours (sans intention précise spécifiée dans la note
d'information ; voir n° 3186, I). Une telle décision doit être prise par le conseil d'administration dans le
cadre d'une réunion tenue avant l'arrêté des comptes ( en ce sens également Bull. COB n° 361,
octobre 2001, « Quelques points d'actualité comptable », p. 19).
b. Par ailleurs ( Bull. COB juillet-août 2002, voir BCF 8/02 Entreprises inf. 2, p. 5 s.), même si la
période de levée des options n'est pas arrivée à échéance, si le conseil d'administration décide
d'annuler des actions, celles-ci doivent être transférées pour leur valeur nette comptable en titres
immobilisés (compte 2772) et aucune provision pour dépréciation complémentaire en fonction du
cours moyen du dernier mois n'est constituée (aucune reprise non plus n'est constatée).
Ces actions viendront en moins des capitaux propres dans les comptes consolidés, sans que le résultat
social ni consolidé de la période ne soit affecté.
Cas particulier ( Bull. COB précité) : Si le conseil décide l'annulation entre la clôture et l'arrêté des
comptes (en général, ce sera une résolution prise antérieurement à celle d'arrêter les comptes, et donc lors de
la même réunion du conseil), aucun transfert n'est effectué à la clôture ; en revanche, comme ci-dessus, aucune
provision pour dépréciation (complémentaire le cas échéant) n'est constituée (ni aucune reprise effectuée). Les
actions propres apparaîtront encore en VMP dans les comptes consolidés, mais le résultat consolidé (ni social)
de la période ne sera pas affecté.
3187
Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre
2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1
3187
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilières de placement
BCF 12/02 Entreprises Inf. 19
3187
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
BCF 12/02 Entreprises Inf. 40
Rachat d'actions en vue d'une réduction du capital non motivée par des pertes
3188
( C. com. art. L 225-204 et L 225-207)
Aspects juridiques : La réglementation ne prescrit pas l'établissement d'un bilan intérimaire.
Pour la réduction de capital, les commissaires aux comptes présentent un rapport à l'AGE, voir n° 3179, mais,
dans le cas particulier de la réduction du capital par rachat d'actions en vue de les annuler pour faciliter certaines
opérations financières, ils se prononcent sur l'opportunité et les modalités de l'achat d'actions envisagé (norme
CNCC n° 6-107). Pour plus de détails, voir Bull. CNCC n° 113, mars 1999, p. 172 s.
Le décret n° 99-257 du 1er avril 1999 qui modifie l'article D 179 prévoit que le rapport des commissaires aux
comptes sur le projet de réduction de capital doit être adressé aux actionnaires ou mis à leur disposition par la
société 15 jours au moins avant la réunion de l'assemblée générale.
Ni la loi ni le décret ne précisent le contenu de ce rapport dans le cas particulier de la réduction de capital par
annulation d'actions. Mais la norme CNCC n° 6-107 sur la réduction de capital (révisée en décembre 1999)
prévoit des modèles de rapport.
Le délai de 15 jours pour la communication du rapport s'applique également aux autres cas de réduction de
capital (notamment pour compenser des pertes). L' article D 179 modifié s'applique en effet à l' article L 225-204
du Code de commerce qui vise toute réduction de capital. Mais, en pratique, un tel délai était déjà respecté car
c'est celui prévu pour la communication de tout document aux assemblées d'actionnaires ( art. D 139, al. 2 ; cf.
note d'information de la CNCC n° 19 relative aux opérations concernant le capital social, p. 186).
Selon le PCG ( art. 442/27) :
I. Les titres rachetés en vue de leur annulation sont inscrits au compte 2772 « Actions propres ou
parts propres en voie d'annulation ».
II. Compte tenu de la concomitance entre la réduction de capital et le transfert de propriété des actions
du patrimoine des actionnaires dans celui de la société, leur inscription au compte 2772 est effectuée
pour mémoire et en toute hypothèse, ces titres auront disparu de l'actif à la clôture de l'exercice.
À notre avis, cette affirmation n'est plus vraie dans le cadre des nouvelles procédures de rachat
d'actions. En effet, des titres peuvent être maintenus au compte 2772 pour leur prix d'achat à la
clôture de l'exercice.
Dans ce cas, le PCG ( art. 531-3) requiert que soient mentionnés dans l'annexe :
- le nombre et la valeur des actions propres détenues à la fin de l'exercice ainsi que les mouvements
intervenus au cours de l'exercice au compte 2772,
- la provision qui serait constatée le cas échéant sur les titres rachetés en vue de leur annulation et
inscrits au compte 2772 s'ils étaient évalués à la clôture en fonction du cours moyen du dernier mois
de l'exercice,
si ces informations sont significatives.
III. L'opération d'annulation équivaut à un partage partiel de l'actif social au profit des vendeurs
des actions rachetées ( PCG, art. 442/27) :
a. si le prix de rachat est inférieur à la valeur nominale globale des actions rachetées, le
montant de la réduction de capital est néanmoins égal à cette valeur nominale globale puisque les
actions rachetées sont annulées. La différence est inscrite dans un compte de capitaux propres
analogue à celui des primes d'émission ou d'apport (compte 104) ;
b. si le prix de rachat est supérieur à la valeur nominale des actions rachetées, le montant de la
réduction de capital est égal à cette dernière et l'excédent imputé sur un compte de réserves
distribuables (sur la notion de réserves disponibles, voir n° 2986).
Reste non résolu le cas (exceptionnel) où les plus-values latentes existantes sont telles que la différence ci-
dessus absorbe totalement les comptes distribuables et qu'il subsiste encore un excédent… Selon la NI CNCC
n° 19 (décembre 1992, p. 177), cette différence doit être constatée en charge exceptionnelle de l'exercice. La
perte exceptionnelle inscrite dans les comptes individuels devra être éliminée dans les comptes consolidés afin
d'être imputée directement sur les capitaux propres.
Fiscalement, sur l'imposition des sommes distribuées chez le cédant, voir n° 3179-2.
3188
Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre
2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1
Rachat d'actions en cas de refus d'agrément d'une cession pour permettre à l'actionnaire cédant de se
défaire de ses titres
3189
Les écritures comptables sont à notre avis les mêmes qu'au n° 3188.
3189
Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre
2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1
Rachat d'actions pour éviter la nullité d'une délibération ou suite à une transmission de patrimoine à titre
universel ou à une décision de justice
3190
Juridiquement, une fusion, une scission ou un apport partiel d'actif peuvent être des cas de transmission
de patrimoine à titre universel. Les actions concernées doivent, pour la partie qui excède 10 %, être
cédées dans un délai de deux ans ; si, à l'expiration de ce délai, elles ne l'ont pas été, elles doivent être
annulées (C. com. art. L 225-213, al. 2).
Sur le plan comptable, à notre avis :
- pour la partie excédant 10 %, si les actions sont destinées à être conservées, elles sont portées au
compte 2771 « Actions propres » sauf si elles sont affectées dès l'origine explicitement à l'attribution
aux salariés ou destinées à régulariser les cours (elles sont alors lancés au compte « 502 « Actions
propres ») ; si elles doivent être annulées, elles sont inscrites au compte 2772 « Actions propres en
voie d'annulation ». En cas d'annulation, voir conséquences n° 4426-1 ;
- pour la partie n'excédant pas les 10 %, les actions sont à porter selon l'intention de la société, soit au
compte 502, soit au compte 2771.
Fiscalement, voir Mémento fiscal n° 2138 s.
3190
Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre
2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1
Rachat de certificats de droits de vote en vue de reconstituer les actions
3191
Juridiquement, les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé
peuvent procéder, sur décision de l'AGE et sur rapport du conseil d'administration, au rachat des droits de
vote existants en vue de les attribuer, par cession à titre gratuit, aux porteurs de certificats
d'investissement (si ceux-ci représentent au plus 1 % du capital social) de façon à reconstituer les actions
entre leurs mains (C. com. art. L 228-31 nouveau créé par la loi DDOEF n° 98-546, art. 47).
À notre avis :
I. Lors du rachat, les certificats de droits de vote sont portés dans une subdivision du compte 502 «
Actions propres ».
II. Lors de leur attribution :
- s'agissant d'une cession à titre gratuit, le prix de rachat constitue une charge à porter dans une
subdivision spécifique du compte 6783 « Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou
d'obligations émises par elle-même » ;
- le montant du capital correspondant aux actions reconstituées est transféré du compte 1018 «
Capital soumis à des réglementations particulières » au compte 101 « Capital ».
3191
Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre
2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1
Enregistrement des dividendes se rapportant aux titres rachetés
3192
Voir n° 1918-3.
3192
Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre
2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1
B. Entreprises personnelles
Définition du capital individuel
3195
À la création de l'entreprise exploitée sous la forme individuelle (voir développements n° 3519), le
capital initial est égal à la différence entre la valeur des éléments actifs et la valeur des éléments
passifs que l'exploitant, à défaut de règle de droit, décide d'inscrire au bilan de son entreprise. Ce
capital initial est modifié ultérieurement par les apports et les retraits de capital et par l'affectation des
résultats ( PCG, art. 441/10).
Compte tenu de l'unicité du patrimoine d'une personne physique (C. civ., art. 2092), le capital
affecté au bilan est une création comptable et une fiction juridique. Le commerçant engage
indistinctement son actif commercial et son actif privé par tous les actes qu'il accomplit.
Comptabilisation
3196
Le capital initial (défini au n° 3195) est porté au compte 101 « Capital individuel ». Les apports
ou/et les retraits personnels de l'exploitant et, le cas échéant, de sa famille sont enregistrés en cours
d'exercice au compte spécial 108 « Compte de l'exploitant ». Le solde de ce compte est viré au
compte 101 « Capital individuel » en fin d'exercice ( PCG, art. 441-10).
Les retraits consistent en (Rép. Sergheraert, AN 2 décembre 1978, p. 8687) :
- prélèvements en nature de créances, de biens ou services objets de l'activité qui concourent à la détermination
du résultat (voir n° 805) ; ceux-ci doivent être valorisés à la valeur réelle, au jour du retrait (voir Mémento fiscal
n° 1610) ;
Sur les conséquences de la prise en compte d'une autre valeur, voir n° 3522.
- prélèvements financiers opérés sur un compte de trésorerie affecté au commerce, qu'il s'agisse de
prélèvements directs (retraits de fonds) ou indirects (paiement d'une dépense privée).
Il ne faut pas confondre l'enregistrement de ces prélèvements financiers et la constatation en charge de la
rémunération de l'exploitant (voir n° 890).
À l'inverse, les compléments d'apports financiers peuvent consister (à notre avis) en des versements dans la
caisse ou sur un compte bancaire de l'entreprise ou en des règlements sur la trésorerie privée de l'exploitant de
dépenses de l'entreprise.
Si le solde du compte de l'exploitant (108) est débiteur, du fait que les prélèvements de l'exercice
ont excédé les apports, son virement au capital individuel (101) peut rendre ce dernier négatif.
Dans ce cas, il est présenté au bilan au passif en négatif.
Fiscalement, dans ce cas, les frais et charges de l'exercice correspondant aux emprunts et découverts
bancaires contractés pour faire face aux prélèvements de l'exploitant sont considérés comme supportés
dans l'intérêt de l'exploitant et non dans celui de l'entreprise ; ils ne sont donc pas admis en déduction
du résultat imposable, sauf ceux qui se rapportent à la fraction des sommes empruntées excédant le solde
débiteur du compte de l'exploitant (jurisprudence constante, notamment CE 26 juillet 1978, n° 6420 ; voir
Mémento fiscal n° 768).
La quote-part non déductible est déterminée par le rapport du solde débiteur moyen annuel des
prélèvements nets de l'exploitant (ou le montant moyen annuel des prélèvements nets de l'exploitant s'il
est inférieur) au montant moyen des prêts et avances de l'exercice ( D. adm 4 C-54 n° 4).
La réintégration des frais financiers doit être opérée quelles que soient la destination des emprunts, y
compris donc s'ils financent des investissements durables, et la situation, créditrice ou débitrice, du
compte de l'exploitant à la date où ils sont contractés ( CE 13 novembre 1998, n° 143728, 144602,
147233 ; CE 28 juillet 2000 n° 186415, 9e et 10e s.-s.). Voir Doc. FL BIC-XI-4300 s.
II. Réserves et report à nouveau
A. Fonctionnement des comptes de réserves
3200
Les réserves sont des bénéfices affectés durablement à l'entreprise jusqu'à décision contraire des
organes compétents ( PCG, art. 441/10).
Elles peuvent toutefois (précision de l' ancien PCG, p. I.40) exceptionnellement avoir pour origine le virement d'un
élément de la situation nette fait en application de dispositions légales, réglementaires, statutaires ou
contractuelles. Le PCG en donnait les exemples suivants :
- primes d'émission affectées, susceptibles de revenir ultérieurement aux obligataires dans l'attente de la
conversion d'obligations en actions ;
- primes d'apports proprement dits affectées en vue de la conversion d'actions amorties (totalement ou
partiellement) en actions de capital.
Le compte 106 « Réserves » est crédité,
3200-1
lors de l'affectation des bénéfices, des montants destinés (PCG, art. 441/10) :
I. à la réserve légale (compte 1061) ;
voir n° 3202 ;
II. aux réserves indisponibles (compte 1062) :
Par exemple « Réserves pour actions propres et parts propres » (C. com. art. L 225-210), bien que ce texte ne
prévoit pas de les isoler dans un compte particulier et « Réserves indisponibles spéciales » des sociétés
coopératives agricoles (loi du 27 juin 1972, art. 2 et 6 ; Voir Mémento Agriculture n° 6812) ;
III. aux réserves statutaires et contractuelles (compte 1063) :
Les réserves statutaires sont des réserves dont la dotation, prescrite par les statuts, s'impose à l'assemblée
générale ordinaire annuelle appelée à répartir les bénéfices sociaux de l'exercice écoulé. Elles ne peuvent être
utilisées ni pour une distribution aux actionnaires ou associés, ni pour un achat ou un remboursement de
parts ou d'actions de la société. En revanche, sauf disposition contraire des statuts, elles peuvent être affectées
à l'apurement des pertes ou à une augmentation du capital social. Elles peuvent être supprimées sur décision
des associés ou actionnaires prise dans les conditions prévues pour les modifications des statuts ;
IV. aux réserves réglementées
(compte 1064), telles que :
- réserve spéciale des plus-values nettes à long terme : compte 10641 (voir n° 3207-1) ;
- réserve consécutive à l'octroi de subventions d'investissement : compte 10643 (voir n° 3253) ;
- autres réserves réglementées : compte 10648.
V. aux autres réserves
(compte 1068), telles que :
- réserves diverses (compte 10688).
Le compte 106 « Réserves » est débité
3200-2
des prélèvements sur les réserves concernées pour les incorporer au capital, les distribuer aux
associés et amortir les pertes (PCG, art. 441/10).
Sur les écritures d'affectation du résultat, voir n° 2980 s.
Sur la notion de réserves libres, voir n° 2986.
Les réserves facultatives peuvent être affectées :
- à l'apurement des pertes (voir n° 2993)
- à une distribution aux actionnaires sur décision de l'AGO (voir n° 2993) ;
- à une augmentation du capital social (voir n° 3171) ;
- à un rachat d'actions, de parts bénéficiaires ou de parts sociales (voir n° 3185 s.).
Réserve légale
3202
Dans les sociétés par actions et dans les SARL, une fraction des bénéfices nets annuels doit
obligatoirement être portée à un compte de réserve intitulé « Réserve légale » à peine de nullité de
toute délibération contraire ( C. com. art. L 232-10), voir Mémento sociétés n° 25103 s.
Le calcul de l'affectation à la réserve légale s'effectue ainsi :
- compensation entre le bénéficie de l'exercice et les éventuelles pertes antérieures (report à nouveau
débiteur) ;
- si le solde ainsi calculé est positif, affectation en priorité au minimum de 5 % de ce solde à la réserve
légale (compte 10611).
Cette affectation cesse d'être obligatoire lorsque la réserve atteint 10 % du capital social.
Lorsque le bénéfice de l'exercice diminué des pertes antérieures est insuffisant ou négatif, la dotation à la réserve
légale peut être complétée ou constituée par prélèvement sur toute réserve disponible, notamment les primes
liées au capital : prime d'émission, de fusion ou d'apport (voir n° 4404-3 et Mémento sociétés n° 11627).
À l'inverse, la réserve légale peut servir de « réserve spéciale » des plus-values à long terme : compte 10612
(voir n° 3207-1 s.).
Report à nouveau
3203
Le résultat ou la fraction de résultat dont l'affectation a été renvoyée par l'assemblée générale des
associés est portée, selon son caractère bénéficiaire ou déficitaire, au crédit du compte 110 « Report
à nouveau (solde créditeur) » ou au débit du compte 119 « Report à nouveau (solde débiteur) » par le
débit du compte 120 « Résultat de l'exercice-bénéfice » ou le crédit du compte 129 « Résultat de
l'exercice-perte » (PCG, art. 441/11 et 441/12).
Est également portée au compte 11 « Report à nouveau » (solde créditeur ou débiteur), l'incidence des
changements de méthodes comptables et de certaines corrections d'erreurs (voir n° 364-2).
À notre avis, les définitions suivantes, qui figuraient dans l'ancien PCG (p. I.40), peuvent être retenues
(précision de l'ancien PCG, p. I.40).
110. Report à nouveau (solde créditeur) : bénéfice dont l'affectation est renvoyée par l'assemblée générale
ordinaire statuant sur les comptes de l'exercice, à la décision de l'assemblée générale ordinaire appelée à statuer
sur les résultats de l'exercice suivant.
119. Report à nouveau (solde débiteur) : pertes constatées à la clôture d'exercices antérieurs qui n'ont pas été
imputées sur des réserves ni résorbées par une réduction du capital social et qui devront être déduites du
bénéfice de l'exercice suivant ou ajoutées au déficit dudit exercice.
Remarques (pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25130) :
- En l'absence de bénéfices ultérieurs suffisants ou de primes liées au capital disponibles (primes d'émission,
d'apport ou de fusion), le report à nouveau débiteur peut être apuré en utilisant la réserve légale (voir Mémento
sociétés n° 25108) ou en effectuant un « coup d'accordéon » (voir n° 3181).
- Sur les conséquences de l'existence d'un report à nouveau débiteur sur l'affectation du résultat, voir n° 2993.
- Sur l'utilisation du report à nouveau débiteur pour doter la réserve spéciale des plus-values à long terme, voir n°
3207 s.
Intérêts intercalaires alloués aux associés
3204
(opération interdite par la loi - C. com. art. L 232-15, al. 1, sauf si (al. 2) l'État a accordé aux actions la
garantie d'un dividende minimal).
En l'absence de bénéfices, les intérêts intercalaires, alloués aux apports des associés en vertu
d'une clause de garantie par l'État d'un dividende minimal, sont inscrits au compte 11 « Report à
nouveau » (PCG, art. 441/11).
Cette information est à fournir, à notre avis, dans l'annexe.
(constitution) (affectation)
Ordre de constitution *
Exercice n + 1
- bénéfice de l'exercice n x
Application pratique
3209
Sont présentés ci-après quatre exemples chiffrés, le 1er étant classique et les 3 suivants présentant
des difficultés particulières.
Par hypothèse, un taux réduit de 19 % est retenu, sachant que la contribution additionnelle d'impôt sur les
sociétés et la CSB de 3,3 % sont sans effet.
1er exemple : Bénéfice net suffisant pour constituer la réserve spéciale :
3209-1
EXEMPLE : a. Exercice n :
- Bilan de clôture :
Réserves ordinaires
Report à nouveau
Résultat n (bénéfice)
b. exercice n + 1 :
- Affectation à la réserve spéciale des plus-values à long terme :
La société a le choix, selon l'Administration, entre imputer : - sur son bénéfice ; mais celui-ci est alors insuffisant
pour permettre la distribution de dividendes souhaitée (400 - 283 = 117, inférieur à 200), ce qui nécessite de
prélever sur le report à nouveau (50) et de distribuer une partie des réserves (33) ;
- sur son report à nouveau, mais cette affectation est insuffisante ;
- sur ses réserves ordinaires (solution qui apparaît ici préférable et retenue ci-après).
Écritures d'affectation de la réserve spéciale et du résultat n (selon décision de l'assemblée) :
2e exemple : Bénéfice net se décomposant en une perte d'exploitation et une plus-value à long terme
taxable au taux réduit :
3209-2
EXEMPLE : a. Exercice n
- Bilan de clôture :
Réserve ordinaire
Report à nouveau
Résultat n (bénéfice)
Plus-value nette à long terme (2 099 - impôt, par hypothèse de 399) + 1 700
b. Exercice n + 1 :
400 × 5 %
2. Imputation sur :
400 - 20 380
1 700
12.
Résultat n 400
EXEMPLE : a. Exercice n :
- Bilan de clôture :
Réserves ordinaires
Résultat n
b. Exercice n + 1 :
- Affectation à la réserve spéciale des plus-values à long terme :
Réserve
spéciale
1. Pas de dotation à la réserve légale, le solde (résultat n - report à nouveau débiteur) étant égal à : (100) =
(300) + 200
1 600
1 700
4e exemple : Différence entre la plus-value à long terme fiscale et comptable - Incidence sur l'affectation de
la réserve spéciale à la réserve légale
3209-4
La dotation à la réserve légale peut être assimilée, du point de vue fiscal, à la dotation à la réserve
spéciale, dans la limite du montant des plus-values à long terme dégagées en comptabilité au cours
dudit exercice, diminué de l'impôt effectivement payé, qu'il soit afférent à des plus-values enregistrées en
comptabilité ou à des plus-values purement fiscales (voir n° 3207-2).
Il en est ainsi, notamment, lors de la cession d'immobilisations non amortissables réévaluées lorsque
la réserve de réévaluation a été incorporée au capital (voir n° 3214).
Le rapport au résultat de la réserve ou de la provision spéciale de réévaluation est considéré fiscalement
comme une plus-value dégagée en comptabilité ; ce qui aboutit, dans ce cas, à aligner la plus-value
comptable sur la plus-value fiscale.
Sur la constitution de la réserve spéciale en cas de cession d'un élément non amortissable recueilli par
voie de fusion ou d'apport, voir n° 3217.
Sur le régime fiscal spécial applicable en cas de fusion, voir n° 4433-1.
EXEMPLE : Exemple 1 (D. adm. 4 H-2132, n° 33) : Une société réalise au cours d'un exercice une plus-
value à long terme de 10 000 qui est purement fiscale (cession d'un élément non amortissable entré dans l'actif à
l'occasion d'une fusion, le prix de cession étant inférieur ou égal à la valeur d'apport mais supérieur de 10 000 à
la valeur fiscale que cet élément comportait pour la société apporteuse). Elle doit porter une somme de 8 100 à la
réserve spéciale des plus-values à long terme.
Dans ce cas, la dotation de l'exercice à la réserve légale ne peut être assimilée à une dotation à la réserve
spéciale des plus-values à long terme.
EXEMPLE : Exemple 2
- cession d'un terrain A réévalué (réserve de réévaluation incorporée au capital) :
prix d'achat
valeur réévaluée
prix de cession
prix d'achat
prix de cession
Plus-values
dégagées en
comptabilité
terrain A 140
terrain B 120
total 260
- plus-value comptable
Cas particuliers
(réserve spéciale)
En ce qui concerne les difficultés suivantes :
- Annulation de cession d'immobilisation Voir n° 1656.
- Fusion (reconstitution de la réserve spéciale chez l'absorbante) Voir n° 4433-1.
- Sociétés intégrées fiscalement Voir n° 2877.
Imputation de pertes sur la réserve spéciale
( Mémento fiscal n° 1705)
3211
L'Administration distingue ( Rép. Dubernard AN 16 décembre 1996, p. 6595) les pertes fiscales des
pertes purement comptables :
I. Pertes fiscales
(déficits fiscaux, amortissements réputés différés et moins-values nettes à long terme) Leur imputation
se traduit par le débit d'un compte de réserve spéciale et le crédit d'un compte de réserve ordinaire
pour le même montant.
Fiscalement, une telle imputation donne droit en contrepartie à la possibilité de distribuer une somme
équivalente sans complément d'IS ( CGI art. 209 quater 3), mais avec précompte mobilier et n'a pas
d'incidence :
- sur le résultat comptable (réintégration fiscale habituelle sur le tableau n° 2058-A, inchangée malgré
l'imputation) ;
- sur l'affectation de résultat de l'exercice.
II. Pertes comptables
Le compte de réserve spéciale est débité par le crédit du compte 119 « Report à nouveau ».
Fiscalement, ( Rép. précitée), cette imputation entraîne l'exigibilité du complément d'impôt prévu à l' article
209 quater du CGI mais pas celle du précompte en l'absence de distribution de dividendes.
Sort du compte d'ordre créé avant 1984 lors d'une réévaluation ultérieure
3213
Ce compte d'ordre n'a pu être créé que dans la mesure où existaient lors de la cession des biens des
plus-values latentes sur d'autres éléments de l'actif qui disparaissent du fait de leur réévaluation.
Cette situation sera de moins en moins fréquente, aucun compte d'ordre ne pouvant être créé (depuis 1984) et
celui créé avant 1984 devant être apuré par affectation des premiers résultats bénéficiaires.
a. Lorsqu'une réévaluation légale 1976 a été effectuée, il a fallu supprimer le double emploi à l'actif,
la réserve spéciale des plus-values à long terme se trouvant incluse dans la réserve de réévaluation.
D'où la nécessité, à notre avis, d'éclater le compte 1053 « Réserve de réévaluation » en deux sous-
comptes, par exemple :
- 10534. « Réserve réglementée » (CGI, art. 238 bis I ; réévaluation de 1976),
- 10535. « Réserve des plus-values nettes à long terme ».
b. Lorsque, depuis 1984, une réévaluation est pratiquée, à notre avis, la situation est similaire :
éclatement du compte 1052 « Écarts de réévaluation libre » entre, par exemple :
- 10521. « Écarts non affectés »,
- 10522. « Écart affecté à la réserve des plus-values à long terme ».
Sort de la réserve spéciale en cas de cession d'immobilisations objet de la réévaluation légale 1976 :
3214
a. Lorsque l'écart de réévaluation n'a pas été incorporé au capital (ce qui est le cas lorsque
l'immobilisation cédée est un élément amortissable et ce qui peut l'être lorsqu'elle est un élément non
amortissable), le montant du résultat comptable (plus-value + reprise de l'écart en résultat) est
identique au montant de la plus-value fiscale à long terme ; la création de la réserve spéciale des plus-
values à long terme suit alors les règles habituelles.
b. Au contraire, lorsque l'écart de réévaluation a été incorporé au capital partiellement ou
totalement (l'élément cédé ne pouvant être dans ce cas qu'un élément non amortissable), la plus-
value comptable étant inférieure à la plus-value imposable, il en résulte éventuellement des difficultés
pour doter la réserve spéciale des plus-values à long terme. L'Administration (BOI 4 A-14-78 n° 130
repris dans D. adm. 4 B-3212, n° 34) permet alors de diminuer à concurrence de la différence entre la
plus-value comptable et fiscale le montant des sommes à porter à la réserve spéciale.
EXEMPLE :
Valeur non réévaluée
100 0
Dotation à la réserve spéciale : 400 000 - 78 000 - (400 000 - 200 000) 122 0
Dissolution de la société
3215
Le complément d'imposition n'est pas exigible dans ce cas, même (contrairement à la doctrine
antérieure) si le prélèvement est opéré postérieurement à la date de dissolution de la société, sans
qu'il soit nécessaire de procéder à sa liquidation (BOI 4 E-2-98 n° 12) (les plus-values à long terme
réalisées au cours de la période de liquidation donnent lieu au taux réduit sans devoir être portées à la
réserve spéciale).
Pour la moins-value nette à long terme, voir Mémento fiscal n° 1681.
Distribution de la réserve spéciale des plus-values à long terme
3216
Juridiquement, selon l'Ansa (communication n° 3029, mars-mai 2000, p. 13), les dividendes de l'exercice
peuvent être prélevés en priorité sur la RSPVLT, même si le bénéfice de l'exercice est suffisant pour
permettre la distribution. En effet, la RSPVLT ne constituant pas une réserve au sens juridique, elle
s'agrège au bénéfice distribuable et constitue avec lui la masse sur laquelle des dividendes de l'exercice
sont prélevés en priorité, conformément à l'article C. com. L 232-11. Sur les précautions à prendre dans la
rédaction de la résolution, voir communication précitée.
Fiscalement, les sommes distribuées par prélèvement sur la réserve spéciale sont imposables au nom des
bénéficiaires.
Les conséquences fiscales de cette distribution diffèrent selon que celle-ci est ou non assortie de l'avoir
fiscal :
- si la réserve spéciale est distribuée par une assemblée autre que l'assemblée annuelle d'approbation
des comptes, la distribution n'est pas assortie de l'avoir fiscal (voir n° 1863) et le précompte n'est pas
exigible. La distribution de la réserve entraîne en revanche l'exigibilité d'un complément d'IS ( CGI, art. 209
quater ; voir Mémento fiscal n° 1704) ;
- si la réserve spéciale est distribuée par une assemblée annuelle d'approbation des comptes, la
distribution est assortie de l'avoir fiscal et rend le précompte exigible. Celui-ci est imputable sur le
complément d'IS et son montant est plafonné au montant du complément d'IS (CGI art. 223 sexies 1 et
BOI 4 J-1-93).
Ainsi, il ne peut pas excéder la différence entre :
- 33 1/3 % du montant brut de la plus-value (avant impôt) distribuée,
- et l'impôt déjà versé lors de la réalisation de cette plus-value (IS à 10 %, 15 %, 18 %, 19 % ou 25 %).
La pratique a toujours comptabilisé le précompte comme une affectation du résultat, et seule la
partie du complément d'IS non imputée sur le précompte est comptabilisée en charge (comme l'IS).
Toutefois, avec un taux d'IS à 33 1/3 %, le plafonnement joue pour toutes les distributions de plus-values ;
les sommes distribuées par prélèvement sur la réserve spéciale et qui rendent le précompte exigible
n'entraînent donc pas de charge d'IS.
Cette comptabilisation, favorable aux entreprises, a été remise à l'ordre du jour lors des discussions sur la
comptabilisation du supplément d'IS en cas de distribution, mais cette question n'a pas été tranchée. On
peut néanmoins considérer qu'elle l'est aujourd'hui, car, d'une part, appliquée systématiquement en
pratique, et, d'autre part, reconnue désormais dans les normes américaines ( EITF n° 95-9 qui traite du
précompte français).
Il n'est pas possible à notre avis de provisionner dès la clôture de l'exercice la contribution
additionnelle d'impôt sur les sociétés et l'éventuelle CSB de 3,3 % (voir n° 2855) relatives aux
sommes prélevées sur la RSPVT dont la distribution ne sera approuvée et effective que l'exercice
suivant. En effet, tant que la décision de distribution n'est pas prise, l'entreprise n'a pas l'obligation de
payer ces contributions (cf. PCG art. 312-1 s.). En revanche, une information dans l'annexe nous
paraît devoir être fournie si les sommes sont significatives.
Fiscalement, même si le complément d'IS est effacé en totalité par l'imputation du précompte versé
lorsque celui-ci est exigible, il doit en être tenu compte dans le calcul de la contribution additionnelle
d'impôt sur les sociétés et de la CSB de 3,3 %, celles-ci étant déterminées par rapport à l'IS avant toute
imputation (voir n° 2855).
Lorsque la société est déficitaire, la réintégration dans son résultat imposable des sommes distribuées
s'impute sur son déficit et peut ne donner lieu à aucune imposition complémentaire (CGI art. 209 quater).
L'application stricte des textes par l'Administration qui refuse d'accorder des mesures d'atténuation (cf.
Comité MOA du 3 avril 1997) conduit la société à subir une double imposition dans le cas où le précompte
est exigible (voir ci-dessus) car :
- ses déficits reportables sont réduits du fait de la réintégration des sommes distribuées,
- et, étant redevable d'une imposition complémentaire nécessairement inférieure au précompte, voire
d'aucune imposition, elle ne peut imputer tout ou partie du précompte dû à raison de la distribution de la
réserve spéciale des plus-values à long terme.
Il en résulte les conséquences pratiques suivantes :
- Contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés (3 %) 0,7 0,5 0,5 0,4
Ainsi :
- la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés (3 %) 0,7 0,5 0,5 0,4
EXEMPLE : Cession de titres entre une société et sa filiale, alors que la valeur des titres est notablement
supérieure à leur prix de cession.
Si la réserve spéciale n'a pas été dotée, ou l'a été insuffisamment, le Conseil d'État (CE 26 février 1990, n°
76860) refuse alors à la société le bénéfice de l'imposition au taux réduit de la plus-value au motif que «
l'opération n'a pas le caractère d'une plus-value de cession mais d'une simple libéralité ».
Remarque : Cette solution est parfaitement fondée, la plus-value ayant par hypothèse été distribuée.
II. Le redressement porte sur le caractère imposable de la plus-value
EXEMPLE : Remise en cause par le service fiscal du montant de provisions pour dépréciation soumises au
régime des moins-values à long terme ou de déficits ayant absorbé des plus-values non dotées à la réserve
spéciale ; remise en cause des conditions d'exonération des plus-values nées lors d'un échange sans soulte de
titres.
En cas de redressement dégageant une plus-value nette à long terme, la jurisprudence considère
traditionnellement que la plus-value ne peut bénéficier du taux réduit d'imposition, faute de dotation de la réserve
spéciale correspondante au cours de l'exercice suivant sa réalisation (notamment CAA Paris, 15 octobre 1992 n°
91-27 pour un cas de plus-value placée à tort en sursis d'imposition, CAA Nantes 16 mars 1994 n° 93-17 pour un
cas d'annulation de déficits imputés sur une plus-value à long terme, CAA Nancy 9 mars 2000, n° 98-630 pour
un cas de plus-value non comptabilisée). Toutefois, plusieurs tribunaux administratifs se sont récemment écartés
de cette jurisprudence particulièrement rigoureuse et ont accordé le taux réduit d'imposition aux plus-values
redressées. Ils ont en effet considéré que les sociétés n'avaient pu prendre la décision de doter la réserve, faute
de plus-value à long terme, et que les plus-values en cause n'avaient pas été distribuées et étaient restées
investies dans l'entreprise ( TA Rennes, 18 décembre 1997 n° 91-6 pour un cas d'annulation de moins-value à
long terme imputée sur une plus-value à long terme et TA Paris, 7 octobre 1999 n° 94-16801).
Remarque : Cette position est conforme à la position exprimée par Monsieur Jérôme Turot, maître des
requêtes au Conseil d'État ( RJF 3/93, p. 182 s. ; étude sur la réserve spéciale), qui considère que le taux
réduit devrait être reconnu applicable sous la seule condition que la dotation du supplément de la
réserve spéciale soit effectuée dans le délai qui court à compter de la constatation de la plus-value
redressée.
À notre avis, il convient par prudence de doter la réserve spéciale dès réception de l'avis d'imposition, sans
attendre la réunion de l'AGO, ne s'agissant pas d'une affectation de résultat. L'AGO, en approuvant les comptes,
approuvera le transfert de réserves à la réserve spéciale des plus-values à long terme.
Généralités
Définition
3220
Ce sont des « provisions » ne correspondant pas à l'objet normal d'une provision et comptabilisées en
application de dispositions légales ( PCG, art. 322-2 et 441/14).
Elles doivent être créées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions proprement dites
(PCG, art. 441/14), l'octroi d'un régime fiscal qui leur est propre étant subordonné à une telle
comptabilisation. Ont notamment le caractère de provisions réglementées les provisions (PCG, art.
441/14) :
- pour investissement (participation des salariés),
- pour hausse des prix,
- pour fluctuation des cours,
- autorisées spécialement pour certaines professions (reconstitution des gisements miniers et
pétroliers, etc.).
Sont assimilés du point de vue de leur fonctionnement comptable à des provisions réglementées :
- les amortissements dérogatoires (complément fiscal ne correspondant pas à une dépréciation),
- la provision spéciale de réévaluation consécutive à l'application de l' article 238 bis I II et J II du CGI
(réévaluation de 1976),
- les plus-values réinvesties dans les actifs non encore cédés ou disparus (ancien art. 40 du CGI) Voir
n° 1558-1 s..
Nature des « provisions réglementées »
3221
Le terme de « provisions réglementées » donné par le droit fiscal peut aller au-delà de la définition des
provisions qui correspondent à des risques ou des charges. Il ne s'agit pas de provisions constatées
selon les principes comptables.
Ces provisions ont le caractère de réserves non libérées d'impôt, sur lesquelles pèse une charge différée ou
latente d'impôt qui n'est pas comptabilisée ; d'où leur inclusion dans les capitaux propres, mais pas dans la
situation nette.
Selon l'OEC (Rec. n° 1.18 : « Les provisions »), lorsque ces provisions réglementées couvrent une
dépréciation (ou un risque) réelle, elles doivent, pour la quote-part correspondant à la dépréciation (ou au
risque) réelle, être portées en diminution de l'actif (ou au passif) ; sinon, pour l'OEC, « la présentation du bilan et
du compte de résultat serait dénaturée ».
Il en serait ainsi, si les entreprises ne constituaient pas, alors qu'elles seraient économiquement justifiées des
provisions pour dépréciation de créances douteuses, de titres ou de stocks (ou pour risques et charges), du fait
qu'elles seraient couvertes par des provisions :
- pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger, ou pour prêts
d'installation d'anciens salariés ;
- pour implantation à l'étranger par l'intermédiaire d'une société (en perte).
Selon l'OEC, cette mauvaise présentation ne pourrait être corrigée par une information donnée en annexe, car
les provisions réglementées étant incluses dans les capitaux propres auxquels la législation sur les sociétés fait
souvent référence, ces derniers s'en trouveraient quand même faussés. De plus, elles seraient dotées ou
reprises dans le résultat exceptionnel, ce qui donnerait une mauvaise image du résultat courant.
Dans ces conditions, pour l'OEC, « les entreprises doivent opter pour l'un des deux systèmes suivants » :
- cumul des provisions : « soit comptabiliser, en plus de la provision réglementée, une provision correspondant
au risque réel, ce qui conduit à charger deux fois le résultat net » ;
- non-cumul des provisions : « soit reprendre, dans le cas où elle a déjà été antérieurement constituée, ou ne
pas doter la partie de la provision réglementée correspondant au risque réel pour comptabiliser cette partie dans
les provisions économiquement justifiées ».
Fiscalement, il convient de s'interroger sur l'incidence des deux méthodes :
1. Le cumul des provisions, c'est-à-dire le cumul des déductions fiscales des provisions, est
explicitement interdit pour les provisions suivantes :
- Provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme export : pour l'Administration (BOCD
1960-II-1235) « une provision pour créances douteuses ne pourrait être valablement constituée (donc
déductible) que dans la mesure où le montant du risque pour l'ensemble de ces créances (non couvert par
ailleurs) excéderait à la clôture d'un exercice donné, le montant de la provision fiscale effectivement
pratiquée ».
Ainsi, en cas de cumul des provisions, la provision comptable (créances douteuses) qui correspond au
risque de non-paiement ne serait pas déductible.
- Provision pour implantation à l'étranger : selon l' article 39-1-5° du CGI (commenté par BOI 4 H-17-
88) la provision éventuellement constituée par une entreprise en vue de faire face à la dépréciation d'une
participation dans une filiale implantée à l'étranger n'est admise sur le plan fiscal au régime des moins-
values à long terme que pour la fraction de son montant qui excède les sommes déduites en application
des dispositions des articles 39 octies A, 39 octies B et 39 octies D (c'est-à-dire les provisions pour
implantation à l'étranger concernant tous les régimes) et non rapportées au résultat de l'entreprise (voir
n° 3230).
2. Le non-cumul des provisions comptables et réglementées, qui se traduit soit par la transformation
d'une provision réglementée en une provision comptable, soit par la scission de la dotation à effectuer
entre provision comptable et provision réglementée, ne devrait pas avoir pour conséquence la perte de
l'avantage fiscal.
En effet, le CGI exige seulement la constatation de cette provision, sans préciser de poste. Toutefois,
l'Administration ne paraît pas admettre la déductibilité de la provision transformée ou scindée.
Il en résulte, à notre avis, les conséquences pratiques suivantes :
I. Une provision comptable n'est pas nécessaire La provision constituée a un caractère purement
fiscal et doit être constatée en « Provisions réglementées ».
Fiscalement, ce cas ne soulève aucune difficulté.
II. Une provision comptable est nécessaire Cette provision doit, selon les règles comptables, être
constatée en provision pour dépréciation ou en provision pour risques.
En effet, la comptabilisation en provisions réglementées de cette provision déductible fiscalement alors
qu'elle couvre un risque réel est impossible, car elle aboutirait à une majoration fictive des capitaux propres et
du résultat courant pouvant entraîner le délit de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle.
Selon le bulletin CNCC (n° 72, décembre 1988, p. 497 s.), l'absence de comptabilisation d'une telle provision
conduira le commissaire aux comptes à apprécier l'importance relative, sur les comptes annuels, de
l'irrégularité ainsi constatée afin de déterminer s'il convient de refuser de certifier les comptes ou de les certifier
avec réserve.
a. si celle-ci est inférieure à la provision fiscale qu'il est possible de constituer, le complément de
provision, de caractère purement fiscal, est constaté en « Provisions réglementées » ;
b. si celle-ci est supérieure à la provision fiscale, aucune provision réglementée n'est constituée.
À notre avis, le cumul des provisions (provision comptable + provision fiscale) paraît devoir être écarté (bien
qu'énoncé dans la Rec. OEC et le Bull. CNCC précités), car il présente deux inconvénients : l'un comptable
(diminution du résultat), l'autre fiscal (non-déduction de la provision comptable à hauteur de la provision fiscale
pouvant être constituée en franchise d'impôt).
La constatation de la provision comptable en fonction des règles comptables est la seule solution à
notre avis satisfaisante, mais elle semble engendrer un risque de non-déductibilité de la provision
fiscale ; c'est pourquoi, à notre avis, afin d'éliminer ce risque, et s'agissant d'un simple problème de
présentation, les entreprises prendront soin :
- d'arrêter, de communiquer et de publier leurs comptes annuels en fonction des règles
comptables ;
- d'établir la liasse fiscale en modifiant le bilan (en portant la totalité de la provision en provision
réglementée) et en remplissant le tableau n° 2056 des provisions comme si la provision était une
provision réglementée (il ne paraît pas nécessaire de modifier la dotation au compte de résultat).
Voir exemples n° 3230 et 3232.
Conditions de constitution
3222
Les provisions réglementées sont constituées en fonction des textes du CGI les régissant.
Fiscalement, pour être déductibles, elles doivent avoir été effectivement constatées dans les écritures
comptables de l'exercice (CGI, art. 39-1-5°).
Leur omission sur le tableau des provisions donne lieu à une amende fiscale (CGI art. 1734 bis).
Leur constitution est facultative. C'est une décision de gestion (motivée notamment par le souci de
bénéficier d'un avantage fiscal). D'où la nécessité de commentaires dans l'annexe.
3222
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les
entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour défaut de présentation du tableau des
provisions, du relevé détaillé des frais généraux et de l'état des abandons de créances et subventions
intra-groupe
Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances
rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3
Schéma de comptabilisation
3224
Leur fonctionnement est identique à celui des provisions pour risques et charges ( PCG, art. 441/14) :
- la dotation de l'exercice aux comptes de provisions réglementées est enregistrée au débit de la
subdivision correspondante du compte 687 par le crédit de l'un des comptes 142 à 148 (voir liste des
comptes du PCG n° 7001) ;
- les subdivisions concernées du compte 78 « Reprises sur provisions - Produits exceptionnels »
enregistrent à leur crédit les reprises sur provisions réglementées par le débit de l'un des comptes 142
à 148.
Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-5 et 2885-6.
Différentes provisions réglementées
3225
Il s'agit principalement de provisions réglementées relatives :
a. aux immobilisations :
- provision pour reconstitution des gisements miniers et pétroliers (CGI, art. 39 ter à 39 ter B),
Voir doc. Francis Lefebvre BIC-XII-63000 s. et Instr. du 19 juillet 2001, BOI 4 E-1-01.
- provision pour investissement liée à la participation des salariés, à l'intéressement versé sur un PEE,
et au PPESV (voir n° 3226 s.).
b. aux stocks (voir n° 1231 s.) :
- provision pour hausse des prix.
c. à d'autres éléments d'actifs :
- provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger
(voir n° 3232 s.),
- provision pour prêts d'installation à d'anciens salariés (voir n° 3234 s.).
d. à des opérations spécifiques :
- amortissements dérogatoires (voir n° 1600 s.),
- provision exceptionnelle des entreprises de presse (voir n° 1691),
- plus-values réinvesties (voir n° 1558- s.),
- provision pour implantation à l'étranger (voir n° 3230 s.).
Les provisions réglementées relatives aux stocks et aux immobilisations ayant été examinées dans les chapitres
en traitant (voir les renvois ci-dessus), nous nous limiterons à exposer les autres provisions réglementées.
3225
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions réglementées
BCF 12/02 Entreprises Inf. 26 s.
31/12/n :
comptabilisation de la participation des salariés
1/4/n + 1 : ouverture de la période d'indisponibilité des droits (durée prévue par l'accord : 5 ans)
31/12 n + 1 : - déduction fiscale de la participation des salariés comptabilisée en charge l'exercice précédent
- constitution d'une provision pour investissement pour la partie de participation correspondant à l'accord dé
31/12/n + 3 : reprise éventuelle de la provision pour investissement (constituée après le 20 février 2001, date de publ
l'épargne salariale) en cas d'investissement suffisant
Provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations
faites à l'étranger
Constitution de la provision
3232
Les entreprises industrielles ou commerciales qui consentent des crédits dont la durée est comprise entre deux et
cinq ans, pour le règlement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent à l'étranger, peuvent constituer une
provision destinée à faire face, globalement, au risque de non-recouvrement de ces crédits à hauteur de
10 % des crédits figurant au bilan (voir les conditions pour en bénéficier Doc. FL BIC-XII-52100 s.)
Sur l'impossibilité de cumuler fiscalement une provision pour dépréciation avec cette provision, voir n°
3221.
Deux situations peuvent se présenter :
I. Il n'existe aucune créance douteuse afférente à ces crédits
Dans ce cas la provision pour risques à moyen terme constituée jusqu'à hauteur de 10 % des crédits
figurant au bilan est une provision de nature purement fiscale à enregistrer en provision
réglementée.
II. Il existe des créances douteuses afférentes à ces crédits
La société doit constater le risque économiquement justifié en provision pour dépréciation et peut, le
cas échéant, si cette provision pour dépréciation est inférieure à 10 % des crédits, comptabiliser le
complément en provision réglementée.
EXEMPLE : Exemple 1 : Le montant de la dotation possible à la provision réglementée pour crédit à moyen
terme s'élève à 1 000 dont 400 correspondent à des risques de non-paiement.
Écritures :
- débit du compte 6874 « Dotations aux autres provisions réglementées », par le crédit du compte 144 «
Provisions réglementées », pour 600 ;
- débit du compte 6817 « Dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants » par le crédit du
compte 491 « Provisions pour dépréciation des comptes clients », pour 400.
Le résultat net est donc diminué de 1000.
EXEMPLE : Exemple 2 : Le montant de la provision réglementée pour crédit à moyen terme comptabilisée dans
les années antérieures est de 1 000 dont 400 correspondent aujourd'hui à un risque de non-paiement.
Écritures :
- débit du compte 6817 « Dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants » par le crédit du
compte 491 « Provisions pour dépréciation des comptes clients », pour 400 ;
- débit du compte 144 « Provisions réglementées » par le crédit du compte 7874 « Reprises sur autres provisions
réglementées », pour 400.
L'impact sur le résultat net est nul.
Sort de la provision
3233
Étant déterminée chaque exercice en fonction des facultés fiscales offertes, il convient, à notre avis,
de distinguer la variation :
- d'une part, de la fraction correspondant à une dépréciation des créances à débiter à 6817 ou à
créditer à 7817 selon qu'elle a augmenté ou diminué ;
- d'autre part, le complément (provision réglementée) à débiter à 6874 ou à créditer à 7874 selon qu'il
a augmenté ou diminué.
EXEMPLE : (de clause) : « La subvention est accordée à l'entreprise sous réserve de remplir dans les 3 ans (par
exemple) les conditions techniques suivantes : »
« Si, au bout de ces 3 ans, les conditions n'étaient pas remplies, il appartiendrait à l'entreprise de restituer les
sommes éventuellement déjà versées. »
Si l'entreprise sait, à la clôture de l'exercice, qu'elle ne pourra pas respecter ces conditions, à notre avis, la
constitution d'une charge à payer (ou d'une provision) s'impose pour le montant estimé de l'aide à restituer. (Cette
solution est plus juste que celle consistant à réduire le montant de la subvention enregistrée en produits). Voir
également n° 3252.
En cas de restitution, la subvention rendue constitue une charge de l'exercice au cours duquel le reversement
intervient (compensée par la reprise de l'éventuelle provision).
Fiscalement, cette charge est alors déductible (Rép. précitée).
II. Condition suspensive
Si elle n'est accordée que lorsque l'entreprise aura satisfait à certaines conditions techniques, il y a
condition suspensive. La subvention ne pourra être enregistrée (en produits) tant que ces conditions
n'auront pas été réalisées.
Fiscalement, il en est de même (CAA Paris 18 juin 1991, n° 2921).
EXEMPLE : (de clause) : « La subvention ne sera accordée que lorsque l'entreprise aura satisfait aux conditions
techniques suivantes : »
Dans ce cas, les avances reçues au titre de la subvention future sont à inscrire au compte 4419 «
État-Avances sur subventions ».
Comptabilisation de la subvention
3247
Comme le précisait l'ancien PCG (p. II.23), le compte 13 est destiné à la fois à faire apparaître au
bilan le montant des subventions d'investissement jusqu'à ce qu'elles aient rempli leur objet, et à
permettre aux entreprises subventionnées d'échelonner sur plusieurs exercices la constatation de
l'enrichissement provenant de ces subventions. Il en résulte que :
I. La subvention peut être enregistrée
en produit exceptionnel (juridiquement, l'enrichissement résultant de l'octroi de la subvention
constitue un profit) : débit du compte 441 « État - Subventions à recevoir » ou d'un compte financier
par le crédit du compte 777 « Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de
l'exercice » ;
II. La subvention peut être enregistrée dans les capitaux propres au compte 13
( PCG, art. 441-13) aux subdivisions :
- 131 « Subventions d'équipement », si elle est destinée à acquérir ou produire des valeurs
immobilisées,
- ou 138 « Autres subventions d'investissement » si elle est destinée à financer des activités à long
terme (voir toutefois n° 1538).
Ainsi, le profit en résultant peut être échelonné sur plusieurs exercices (sur les modalités
d'étalement, voir ci-après n° 3248, et sa comptabilisation n° 3251) : débit du compte 441 (PCG, art.
444/44) ou d'un compte financier par le crédit du compte 131 ou 138 (ces comptes peuvent être
subdivisés selon l'origine de la subvention : État, régions, etc. ; voir liste des comptes du PCG n°
7001).
Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-5.
Le guide comptable professionnel des transports routiers prévoit un compte 134 pour les subventions
d'investissement assorties d'un cahier des charges pour un service public spécifique.
Fiscalement, il en est de même : les entreprises peuvent, si elles estiment y avoir intérêt, rattacher la
subvention au résultat de l'exercice en cours à la date de son attribution, l'imposition échelonnée étant
optionnelle (CGI art. 42 septies-1).
Cependant, il pourrait exister, à notre avis, un risque fiscal à retenir un traitement fiscal différent du
traitement comptable.
Remarque : Les définitions comptable et fiscale n'étant pas similaires (voir n° 3245), il en résulte que si la
subvention d'investissement n'est pas affectée à une immobilisation acquise ou créée, la subvention pourra être
étalée sur le plan comptable sans pouvoir l'être sur le plan fiscal. Une correction extra-comptable sera donc
nécessaire pour la détermination du résultat fiscal.
Une autre solution serait également :
- dans les comptes individuels, de comptabiliser ces subventions en totalité en résultat (conformément à la
possibilité offerte par le PCG) afin d'aligner le traitement comptable sur le traitement fiscal,
- et, dans les comptes consolidés, de les retraiter en les étalant, conformément à l'article D 248-6 c.
La norme IAS 20 et l'interprétation SIC 10 imposent la comptabilisation des subventions publiques soit en
produits différés, soit en moins de la valeur comptable de l'actif concerné ; ces subventions ne doivent
donc pas être comptabilisées en capitaux propres.
Comptabilisation du suramortissement des immobilisations financées au moyen de certaines primes
d'équipement
3247-1
Pour le champ et les modalités d'application de cette mesure qui a été reconduite jusqu'en 2003 ( CGI, art.
39 quinquies FA), voir Mémento fiscal n° 930.
La base de calcul de l'amortissement des immobilisations acquises ou créées au moyen de ces
primes accordées est majorée de la moitié du montant de la prime : ce « suramortissement » est
imputé directement au résultat fiscal sur la liasse fiscale (BOI 4 D-3-82). Il n'est donc pas
comptabilisé.
Fiscalement, le suramortissement est sans incidence sur le calcul des plus-values de cession. Au regard
du report déficitaire, il constitue un déficit ordinaire ne pouvant bénéficier du régime applicable aux
amortissements réputés différés en période déficitaire (BOI 4 D-3-82).
Modalités d'échelonnement pour les subventions d'immobilisations amortissables
3248
Pour le PCG (art. 362-1), la reprise de la subvention d'investissement qui finance une immobilisation
amortissable s'effectue sur la même durée et au même rythme que l'amortissement de la valeur de
l'immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention.
Des dérogations à ces règles peuvent être admises lorsqu'une telle mesure sera justifiée par des circonstances
particulières, notamment par le régime juridique des entreprises, l'objet de leur activité, les conditions posées
ou les engagements demandés par les autorités ou organismes ayant alloué les subventions (PCG, art. 362-
1).
Sur les subventions d'équipement reçues par les entreprises concessionnaires, voir n° 4133.
Le cas des subventions partielles n'est pas spécifiquement prévu par le PCG, mais nous paraît devoir
être interprété de la manière suivante :
I. Si la subvention est totale, la reprise correspond à la dotation aux amortissements.
II. Si la subvention est partielle la reprise correspond à un montant égal à la dotation aux
amortissements affecté du rapport : Subventions/Immobilisations afin de tenir compte du caractère
partiel.
Fiscalement, les subventions sont rapportées aux bénéfices imposables en même temps et au même
rythme que celui auquel l'immobilisation en cause est amortie. Ce rythme est déterminé, pour chaque
exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiquée à la clôture de
l'exercice concerné sur le prix de revient de cette immobilisation et ce même prix de revient (BOI 4A-6-98,
n° 23).
Remarques :
1. Les modalités d'étalement proposées par le nouveau PCG s'alignent sur les règles fiscales, ce qui présente
l'avantage d'éviter tout retraitement extra-comptable.
2. Lorsque la subvention porte sur un bien déjà partiellement amorti lors de son octroi, la reprise en résultat de
l'exercice de cet octroi porte, à notre avis, sur la totalité des dotations pratiquées depuis que le bien est à
l'actif (et non sur la dotation de cet exercice).
3. Les reprises portent sur la totalité de la dotation (dotation d'exploitation et complément fiscal
d'amortissement dérogatoire) et constituent, à notre avis, dans leur totalité, un produit exceptionnel.
4. Si l'immobilisation, acquise au moyen de certaines primes, a fait l'objet d'un « suramortissement », ce «
suramortissement » n'étant pas comptabilisé (voir n° 3247-1), la fraction rapportée au résultat est, à notre avis, à
limiter aux amortissements effectivement pratiqués.
5. Si l'entreprise sait qu'elle ne pourra pas respecter ses engagements, elle doit constituer une provision pour
risques, égale au maximum au montant rapporté aux résultats de l'exercice et des exercices antérieurs (voir n°
3252).
Modalités d'échelonnement pour les subventions d'immobilisations non amortissables
3249
Selon le PCG (art. 362-1), les subventions sont rapportées au résultat par fractions égales :
- en cas de clause d'inaliénabilité dans le contrat, en fonction du nombre d'années pendant
lesquelles les immobilisations non amortissables acquises ou créées au moyen de la subvention sont
inaliénables aux termes du contrat ;
Fiscalement, il en est de même (CGI art. 42 septies).
- à défaut de clause d'inaliénabilité dans le contrat, pour une somme égale au dixième du montant de
la subvention ;
Fiscalement, il en est de même (CGI art. 42 septies) ; toutefois, la subvention est rapportée (sur 10 ans) à
partir de l'année suivant celle de son attribution.
Ce décalage engendre un impôt différé sur la première année, qui disparaît la onzième année (voir
traitement n° 2885-4).
Des dérogations à ces règles peuvent être admises (voir n° 3248).
Non-modification des modalités d'échelonnement
3250
Que les subventions d'investissement étalées en comptabilité entrent ou non dans le champ
d'application de l' article 42 septies (qui fixe, sur le plan fiscal, les seules subventions pouvant être
étalées ; voir n° 3245), leurs modalités d'échelonnement ne peuvent être modifiées.
En effet :
- sur le plan fiscal (Rép. Abelin, AN 9 juin 1979, p. 4904), une entreprise ne peut, après avoir choisi l'étalement,
réintégrer la subvention sur une durée plus courte que la durée d'amortissement ; en outre, l'Administration
précise désormais expressément que l'option prise pour l'étalement par les entreprises constitue une décision de
gestion qui leur est opposable.
- sur le plan comptable, les dispositions de l' article L 123-17 du Code de commerce s'appliquent (voir n° 362 s.).
Comptabilisation de l'échelonnement de la subvention
3251
Les fractions de subvention devant être rapportées au résultat sont débitées au compte 139 «
Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat » par le crédit du compte 777 « Quote-
part de subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice » (PCG, art. 447/77).
Les comptes 131 (ou 138) et 139 sont soldés l'un par l'autre lorsque, pour une même subvention, le
crédit du premier est égal au débit du deuxième (PCG, art. 441/13).
Seul figure au bilan le montant net de la subvention non encore inscrite au compte de résultat.
EXEMPLE : Subvention de 300 accordée pour l'achat d'un matériel de 600 début exercice 1 (amortissement en 3
ans).
Lorsque l'immobilisation sort du patrimoine de l'entreprise avant que la subvention ait été
complètement « amortie », la subvention subsistant dans les comptes 131 (ou 138) et 139 doit, à
notre avis (en l'absence de précision du PCG), être annulée par transfert au compte 777 « Quote-part
des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice » et non portée en réduction de la
valeur comptable de l'immobilisation.
Fiscalement, la fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt est directement
réintégrée dans le résultat de l'exercice de cession imposable au taux de droit commun ( CGI art. 42
septies).
Sur le sort des subventions d'investissement en cas :
- de fusions ou opérations assimilées, voir n° 4382.
- d'apport d'une entreprise individuelle à une société, voir n° 1650.
Cas particuliers
Utilisation partielle ou non conforme des subventions
3252
Les subventions doivent être comptabilisées en fonction de leur utilisation réelle et tout risque de
reversement doit faire l'objet d'une provision dès que les conditions d'attribution cessent d'être
remplies ou ne sont remplies que partiellement.
Selon le bulletin CNCC ( n° 98, juin 1995, p. 230 et n° 101, mars 1996, p. 140 s.), même si la vérification de la
correcte utilisation des subventions reçues ne saurait, en tant que telle, constituer une démarche de contrôle
systématique, elle s'inscrit dans le cadre des procédures d'audit, notamment pour s'assurer du traitement
comptable régulier des subventions. À défaut, le commissaire aux comptes pourra être conduit à en tirer les
conséquences dans son rapport général.
Réserves consécutives à l'octroi de subventions d'investissement
3253
À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.22), le compte 10643 « Réserves consécutives à
l'octroi de subventions d'investissement » est utilisé dans le cas où le contrat de subvention prévoit :
- la constitution par l'entreprise subventionnée d'une réserve dont le montant est lié à celui de la
subvention d'investissement ;
- le maintien de ladite réserve au passif du bilan pendant une période déterminée.
V. Provisions susceptibles d'avoir le caractère de réserves
Provisions de propre assureur et provisions assimilées
3257
Les nouvelles règles sur les passifs (PCG, art. 212-1 s. et 312-1 s., voir n° 2577 s.) applicables aux
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 interdisent désormais la constitution de telles
provisions. En effet, les obligations couvertes par ces provisions ne sont pas probables à la clôture de
l'exercice mais seulement éventuelles.
Ces provisions visaient à couvrir des risques à caractère général liés à l'activité de l'entreprise, ses produits, sa
localisation géographique, etc. et que les assurances refusent de couvrir généralement dès lors qu'ils échappent
à toute répartition statistique claire.
Selon la norme IAS 37 ( § 12 s. et 14 s.), il en est de même : les risques éventuels dont l'existence ne
sera confirmée que par la survenance d'un événement futur incertain ne créent pas une obligation actuelle
et ne peuvent donner lieu à provision.
A moins que la probabilité d'une sortie de ressources soit faible, une information doit être fournie dans
l'annexe sur ces passifs éventuels, voir n° 2833.
Cas particulier : Dans le plan comptable des entreprises de commerce extérieur, les provisions pour crédits
à l'étranger (compte 15) comprennent :
- la provision pour crédits à l'étranger : art. 39-1-5°, al. 9 du CGI (part des risques non couverts par la COFACE :
provision destinée à couvrir la « quotité non garantie » des risques sur les opérations avec l'étranger : crédit à
l'exportation d'une durée supérieure à 2 ans. Le calcul est effectué contrat par contrat) ;
Ces provisions sont, à notre avis, à reclasser, compte tenu des nouvelles règles sur les passifs, en provisions
réglementées et en provision pour dépréciation (voir n° 3232).
- la provision pour propre assureur (destinée à couvrir la « quotité non garantie » des risques sur les opérations
avec l'étranger non couvertes par les polices Coface. : crédits à l'exportation d'une durée inférieure à 2 ans).
Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1 er janvier 2002 :
Les nouvelles règles sur les passifs éliminent désormais la possibilité de constituer des provisions ayant le
caractère de réserves.
Fiscalement, les nouvelles règles n'ont pas d'incidence car ces provisions n'étaient pas déductibles.
Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. et 9010 s.
Exemple : provision de propre assureur
Description
Constitution d'une provision selon les règles Fiscale
Anciennes Nouvelles
Une entreprise souhaite se couvrir contre des risques Possible NON Sans in
industriels particuliers (explosion, pollution, attentats,
…) liés à son activité. Elle souhaite également se
couvrir contre des risques liés à ses ventes (produits provisio
dangereux ou polluants, risques techniques de
réalisation, …).
Anciennes règles
Depuis toujours, la provision pour propre assureur a la particularité de couvrir des risques dont il est difficile de
déterminer s'ils sont de simples éventualités ou s'ils sont probables.
Nouvelles règles
L'entreprise a toujours une obligation générale envers des tiers (salariés, riverains, acheteurs, …) de ne pas nuire
à ceux-ci.
Dès lors que, par hypothèse, l'entreprise met en place un contrôle qualité sérieux pour limiter ces risques, la
sortie de ressources liée à ces risques n'est en général (sauf cas exceptionnel ou déjà avéré) pas probable à la
clôture de l'exercice, mais éventuelle.
Aucune provision ne peut donc être constituée.
En revanche, une information circonstanciée dans l'annexe (risques non couverts, éventualités, …) peut s'avérer
très utile.
Bien entendu, si le risque était avéré, une provision devrait être constituée suivant les règles générales des
provisions pour litiges.
Fiscalement
De telles provisions, si elles étaient comptabilisées, ne seraient pas déductibles (notamment CE 9 avril 1956, n°
25244 et 34376 et D. adm. 4 E-215).
3257
Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges
PCG, art. 212-1 s. ; 312-1 s. BCF 12/02 Entreprises Inf. 43
VI. Réévaluations
3305
Les immobilisations ont dû et doivent toujours être enregistrées à leur « coût d'entrée » ou « valeur
d'origine » et, ensuite, seules leurs dépréciations sont constatées (méthode des coûts historiques).
Avant l'entrée en vigueur de l'article L 123-18 du Code de commerce, il avait été institué, à
intervalles irréguliers, des régimes ponctuels de réévaluation légale ; c'est ainsi que des régimes de
ce type ont existé en 1945, 1959 et 1977/1978 (réévaluation 1976) qui peuvent encore aujourd'hui
avoir des incidences sur les comptes.
Depuis le 1er janvier 1984, la faculté de procéder à une réévaluation libre est prévue
expressément dans le Code de commerce.
EXEMPLE : Exemple récapitulatif des modalités de réévaluation : Bien acquis pour 100, amortissable sur
10 ans. À la fin de n + 5, le bien est donc amorti de 60 et sa valeur résiduelle est de 40. Il est procédé à une
réévaluation qui porte sa valeur nette comptable à 120.
Brut
- Amortissements
= 80 0
Fiscalement, il en est de même : l'entreprise peut allonger la durée d'amortissement initialement retenue et
fixer un nouveau taux d'amortissement en fonction de la durée probable d'utilisation restant à courir au
moment de la réévaluation (D. adm. 4 D-2124, n° 8).
Opérations de réévaluation
3435
La réévaluation des bilans en application des articles 61 de la loi de finances pour 1977 et 69 de la loi
de finances pour 1978 a donné lieu à :
- une recommandation de la CNCC du 4 juillet 1978 ;
- un avis de l'OEC ;
- diverses notes de la COB dans son rapport 1977 et dans ses bulletins mensuels.
Ces éléments nous paraissent conserver une valeur générale dans le cadre du régime actuel de
réévaluation selon l' article L 123-18 du Code de commerce.
Mission du commissaire aux comptes
3435-1
Le choix de la méthode de réévaluation incombe au conseil d'administration qui doit dans son
rapport aux actionnaires justifier des valeurs retenues.
Le commissaire aux comptes n'a pas à participer à l'opération de réévaluation, sauf à donner des avis préalables
si les dirigeants le lui demandent. Le commissaire aux comptes doit obtenir des dirigeants, qui ont l'obligation de
les lui fournir, toutes justifications, notamment les rapports d'experts ; apprécier le caractère réaliste des données
de base retenues, l'exactitude des calculs correspondants, la prudence nécessaire aux différents stades de la
procédure d'évaluation ; n'exprimer son opinion qu'après un échange de vues approfondi avec les dirigeants et si
possible préalablement à la décision du conseil d'administration.
L'avis du commissaire aux comptes sur la réévaluation s'inscrit dans le cadre de sa mission générale ; il n'a donc
pas de rapport spécial à présenter aux actionnaires. Mais dans son rapport général il doit indiquer clairement
son opinion sur les réévaluations.
Mission de l'expert-comptable
3435-2
Selon l'avis de l'OEC.
I. La réévaluation des éléments de l'actif exige au préalable, de la part de l'entreprise, un inventaire
physique des immobilisations. Les biens qui ne peuvent plus être identifiés physiquement, certains
agencements en particulier, seront souvent exclus du champ de la réévaluation, à moins qu'ils ne puissent être
inclus dans l'évaluation de l'immobilisation principale à laquelle ils se rattachent. Le membre de l'Ordre peut soit
assister à cet inventaire, soit vérifier par épreuves que celui-ci a été dressé dans des conditions sérieuses.
Dans les entreprises industrielles, il vérifiera également que les prix de revient et les stocks et travaux en cours
reflètent correctement l'incidence de la réévaluation.
II. Le professionnel prend connaissance des rapports d'expertise qui peuvent avoir été demandés par
l'entreprise à d'autres fins que la réévaluation. En l'absence de tels rapports, il peut estimer devoir faire appel à
un ou plusieurs spécialistes.
Il précise avec soin les termes de la mission et, dans l'examen des rapports d'expertise, il s'assure en particulier
que les valeurs annoncées correspondent à la définition de la valeur prévue aux articles 61 et 69 ; dans le cas
contraire, il procède aux ajustements nécessaires. Quelle que soit la mission que lui a confiée l'entreprise, le
membre de l'Ordre ne saurait en définitive s'en remettre purement et simplement aux dires de l'expert.
III. Lorsque le membre de l'Ordre s'est vu confier une mission d'établissement des comptes annuels d'une
entreprise, il applique les directives qui viennent d'être exposées. Il prend soin de donner en annexe aux comptes
toutes informations nécessaires sur le changement de méthode qui a été effectué (méthodes et incidences de la
réévaluation : valeur ancienne et valeur réévaluée, écart dégagé, utilisation de l'écart).
Le membre de l'Ordre chargé d'une mission de révision fait dans son rapport référence au présent avis : dans
l'hypothèse où l'entreprise contrôlée utilise une méthode différente de celle préconisée par l'Ordre, il le mentionne
et expose les méthodes qui ont été effectivement appliquées.
Valeurs mobilières
Rapport du conseil Rapport du commissaire Normes
d'administration ou du aux comptes
directoire
et D 155-1)
d'obligations (ABSO)
D 155 et D 155-1)
Valeurs mobilières composées (donnant droit à
des actions)
D 169-1)
(C. com. art. L 225-129-I et L 225-151) renvoyant aux articles renvoyant à l'article
( C. com. art. L 225-129-I, L 225-187 et L 225- et D 155 à D 155-1 sur renvoi du ultérieure
188)
sur renvoi du D 174-24)
D 174-24)
1. En l'absence de précisions, la procédure applicable est, à notre avis, celle de toute augmentation de capital avec suppression d
de souscription.
Rapport
À l'assemblée autorisant la délégation Lors de l'usage de l'autorisatio
d'administration obligation : C. com. art. L 225-129 -III et L 225-135 (contenu : art. D 155-2)
par le décret) 3
2. des rapports complémentaires : 15 jours au plus après la réunion du conseil d'administration ou du directoire. Ces rapports
être portés à leur connaissance à la plus prochaine assemblée ; aussi (Bull. CNCC, n° 83, septembre 1991, p. 384), leur comm
figurer à l'ordre du jour de cette assemblée, ou faire l'objet d'un nouvel ordre du jour si le conseil s'est tenu à une date po
Toutefois, l'Ansa (janvier-février 1997, n° 2870) estime suffisant de mentionner l'information résultant du rapport complémentaire
gestion comportant le compte-rendu des opérations de l'exercice.
3. Toutefois, les nouvelles normes CNCC ( n° 6-102.2, 6-103.2, 6-104.2 et 6-203.2) indiquent désormais les mentions qui d
figurer dans ce rapport.
Le tableau page suivante récapitule, pour chaque catégorie de valeurs mobilières, les textes qui
régissent l'obligation d'établissement des rapports du conseil d'administration et des commissaires
aux comptes ainsi que le contenu de ces rapports.
Remarque préalable : En cas de délégation globale couvrant l'ensemble des catégories de valeurs mobilières
donnant accès immédiat ou différé au capital, les dispositions propres à chaque type de titres doivent être
combinées, ce qui implique que la résolution de délégation globale intègre toutes les informations exigées par les
règles propres à chaque catégorie de valeurs mobilière