Enseignant : Mr ZERHOUNI

Comptabilit de Gestion

Introduction gnrale :

La comptabilit gnrale(C.G) conduit , la prsentation de documents de synthse (Bilan et CPC) destins aux tiers et tablis suivant un rythme annuel lgal des exercices. Ces deux caractristiques de CG justifient lappellation de comptabilit externe galement utilise. Cette comptabilit ne donne en fin dexercice quun rsultat global alors quune entreprise a besoin de connatre ses rsultats partiels par produit par exemple. Cest prcisment pour complter la CG que la comptabilit analytique a t cre, qualifie aussi de comptabilit interne parce quelle sadresse aux gestionnaires internes de lentreprise. Daprs le Plan Comptable, la comptabilit analytique, en tant que mode de traitement des donnes, est soumise aux objectifs suivants : Connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise ; Dterminer les bases dvaluation de certains lments de lentreprise (stocks, immobilisations) ; Expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; Calculer les rsultats partiels par produits par activits ; Etablir des prvisions de charges et de produits et en assurer le contrle (calculer et expliquer les carts entre prvisions et ralisations). Dune manire gnrale, elle doit fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision. Et dans ce cadre, les problmes de cots ont jou et jouent encore un rle important dans la prise de dcision des entreprises.

Exemple : Une entreprise produit et vends deux articles A et B. elle ne dispose daucun stock et son compte de rsultat se prsente ainsi :

Compte de rsultat Charges Achats 500000 Charges de 300000 personnel Autres charges 200000 Total 1000000 Produits Ventes Pertes 900000 100000

Total

1000000

Les ventes de A slvent 200000 dhs et celles de B 700000 dhs. Des estimations faites par le comptable il rsulte que 2/5 des achats concernent A, ainsi que 1/3 des charges de personnel et la moiti des autres charges. A partir de ces donnes on peut tablir le tableau analytique suivant : Totaux Achats 500000 Charges de perso. 300000 Autres charges 200000 Total des charges 1000000 VENTES 900000 RESULTATS -100000 A 200000 100000 100000 400000 200000 -200000 B 300000 200000 100000 600000 700000 100000

La perte de 100000 est la rsultante dune perte de 200000 sur A et dun gain de 100000 sur B. Quelle dcision prendre ? Il ya lieu de modifier les conditions dexploitation de lexercice suivant ; labandon des articles A, est une solution laquelle on pense immdiatement, mais, cet exemple est simplifi et napporte pas suffisamment dinformations
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pour une prise de dcision. En effet les articles A et B peuvent tre complmentaires, et en abandonnant A on risque daffecter ngativement les ventes de B ; lintrt dun tel exemple est de montrer clairement que le rsultat global fourni par la CG ne peut aider les gestionnaires des entreprises prendre les dcisions qui simposent, alors qu travers les rsultats fournis par le tableau analytique on peut plus ou moins avoir une certaine vision claire de ce quil faut faire .

Les charges de la comptabilit analytique dexploitation : les charges incorporables

Les charges incorporables sont les charges qui seront retenues pour calculer les diffrents cots de lentreprise (cot dachat, cot de production, cot de distribution, cot de revient). Ainsi, les informations fournies par la CG sont essentielles pour la comptabilit analytique dexploitation (CAE) : ce sont les charges dj enregistres la classe 6 du plan comptable. Mais, les objectifs poursuivis par la CAE conduisent cette dernire corriger certaines donnes de la CG. En effet, certaines charges inscrites en CG peuvent ne pas tre retenues lors du calcul du cot dun produit ou dun service : ce sont les charges non incorporables. Par contre, dautres charges non inscrites en CG, doivent tre ajoutes aux cots des produits et services : ce sont les charges suppltives. Charges de la comptabilit analytique = charges de la CG+ charges suppltives-charges non incorporables 1. Charges suppltives : La CAE prend en compte, dans le calcul des cots, des charges non enregistres en comptabilit gnrale pour liminer des diffrences dues au statut juridique de lentreprise et/ou son mode de financement. Ces charges fictives qui
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constituent des ajouts sont dites suppltives. Elles comprennent dune part, la rmunration de lexploitant et dautre part, la rmunration des capitaux propres. a. La rmunration de lexploitant : Dans les entreprises individuelles o lexploitant (chef dentreprise) est rmunr non pas par un salaire, mais par un prlvement sur les bnfices, il ya lieu dinclure dans les cots une charge calcule qui soit la contrepartie de lactivit de lexploitant et de celle des membres de sa famille participant lexploitation de lentreprise. Daprs le plan comptable, le montant retenir pour ces charges suppltives doit tre quivalent la rmunration normale des catgories de personnel salari comparables des autres entreprises de mme importance. b. La rmunration des capitaux propres La rmunration des capitaux propres ne figure pas parmi les charges de la CG. Le plan comptable estime namoins quelle constitue une charge conomique au mme titre que le cot des capitaux emprunts. Les cots doivent donc comprendre une rmunration conventionnelle des capitaux propres. 2. Les charges non incorporables Il sagit essentiellement : Des charges non courantes, exceptionnelles, cest--dire des charges qui ne rsultent pas de lexploitation normale et courante ou qui nont pas un caractre habituel dans la profession ; Charges qui reprsentent la couverture dun risque (provision pour litige, pnalits, amendes) ; Amortissements des frais prliminaires.

Exemple : En vue de calculer les diffrents cots pour le mois de janvier, lentreprise SAADA vous fournit les informations suivantes :
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 Charges comptabilises en janvier : 390000 dhs ; Les amortissements concernent des immobilisations amorties linairement en 10 ans et acquises pour 1600000 dhs. Dprciation relle 100000 dhs/an ; Les capitaux propres de lentreprise slvent 1200000 dhs et lon prend en considration une rmunration fictive de ces capitaux au taux annuel de 8% ; Il semble logique dvaluer 3000 dhs par mois la rmunration de lexploitant. TAF : dterminer le montant des charges incorporables aux cots de janvier

CHAPITRE I : La mthode des cots complets

Lobjectif de cette mthode est de rsoudre le problme suivant : comment rpartir toutes les charges de la priode entre les diffrents produits, afin de calculer pour chaque produit un cot complet. Ce cot complet permet dvaluer les stocks et de dgager un rsultat analytique sur chaque produit.

I.

Les fondements de la mthode :

Dabord, il importe de comprendre que chaque mthode de comptabilit analytique est caractrise par le type de traitement que lon rserve chaque catgorie de charges.

La mthode du cot complet(ou mthode des centres danalyse), repose, elle, sur la distinction entre charges directes et indirectes.

Les charges directes sont des charges quil est possible daffecter " immdiatement", cest--dire sans calcul intermdiaire, sans ambigut, au cot dun produit dtermin, par opposition aux charges indirectes, quil nest pas possible daffecter "immdiatement", elles ncessitent un calcul intermdiaire pour tre imputes au cot dun produit dtermin.

Charges incorporables aux cots ou charges de la comptabilit analytique

Critre de destination

Charges directes

Charges indirectes

Affectation

Rpartition
Centres danalyse

Imputation

Cots complets ( cot dachat, cot de production, cot de distribution, cot de revient)

Cette mthode se fonde sur lide que les charges directes jouent un rle essentiel et les charges indirectes sont au contraire secondaires . Et, cest lexistence de ces charges indirectes qui cre des difficults dans les calculs des cots : sur la base de quels critres, peut-on rpartir ces charges indirectes ?.

La mthode des centres danalyse prconise par le Plan Comptable Gnrale a pour objet le traitement des charges indirectes en rduisant le caractre arbitraire de leur rpartition. A. Le traitement des charges directes : On distingue essentiellement deux catgories de charges directes : les matires et la Main-duvre-Directes (M-O-D). a. Pour les consommations de matires premires : Il faut tout dabord tre en mesure de connatre les quantits consommes. En pratique cela implique le suivi en inventaire permanent des entres et des sorties physiques de matires, et donc la tenue dune fiche de stock avec toute une organisation administrative (utilisation de bons de sortie par exemple). Il faut galement pouvoir valoriser les sorties de stock. 1. Lvaluation des stocks : Linventaire comptable permanent : Linventaire comptable permanent se dfinit comme une organisation des comptes de stocks qui, par lenregistrement des mouvements dentres et de sorties, permet de connatre de faon continue, en cours dexercice, les existants chiffrs en quantits et en valeur. Les tracs de comptes de stocks : Deux tracs de comptes de stocks sont possibles : Compte de stock de Libell Quantit Cot Montant Libell Quantit unitaire Stock . . .. Sorties .. initial Entres Stock final Total .. . Total .

Cot Montant unitaire . .. . . . .

 Compte de stock de .. Date Entres libell Q C.U M Sorties Q C.U M Stocks Q C.U M

Evaluation des entres en stocks : Les produits achets ( matires premires, marchandises, fournitures) entrent en stock aux cots dachat, les produits fabriqus aux cots de production. Evaluation des sorties de stocks : Les entres successives en stock ont pu tre enregistres des valeurs diffrentes. Quelle valeur faut-il alors retenir pour valuer les sorties de stocks ?. Trois mthodes seront analyses : La mthode du cot moyen unitaire pondr (C.M.U.P) Les sorties de stocks ne sont values quen fin de priode et au mme cot unitaire, cest--dire au C.M.U.P.
Valeur du stock initial (SI) + valeur des entres de la priode

C.M.U.P =
Quantit du SI + quantit des entres de la priode

La priode retenue est celle qui correspond au calcul des cots. Exemple : Soit une entreprise X, dont on dispose les donnes suivantes pour le mois de janvier de lanne N :
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o SI de la matire premire M au 1/1/N : 200 kg 5 dh/kg ; o Entres du mois de janvier : Le 03/1/N : 150 kg 5,2 dh/kg ; Le 10/1/N : 200 kg 5,5 dh/kg ; Le 15/1/N : 220 kg 5,8 dh/kg ; Le 25/1/N : 250 kg 6 dh/kg. o Sorties du mois de janvier : Le 5/1/N : 120 kg ; Le 12/1/N : 300 kg ; Le 19/1/N : 320 kg ; Le 28/1/N : 200 kg. TAF : valuer les sorties de stocks et le stock final (SF) selon la mthode du C.M.U.P

Compte de stock de M

Libell

CU

Libell

CU

Total

Total

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 La mthode du premier entr premier sorti ( F.I.F.O : First In First Out) : Dates Libell Entres Q CU M Sorties Q CU M Stocks Q CU M

Totaux

La mthode du Dernier Entr Premier Sorti

Dates Libell Entres Q CU

Sorties Q CU

Stocks Q CU

Totaux

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b. Pour les charges directes de M-O-D : Il sagit des frais salariaux lis la main-deouvre dxcution au niveau de la production. Laffectation de ces charges suppose galement une organisation administrative, permettant de savoir qui a fait quoi . B. Le traitement des charges indirectes : Les charges indirectes doivent tre analyses et rparties avant leur imputation dans les diffrents cots. La rpartition de ces charges communes plusieurs produits ou services peut seffectuer selon deux groupes de mthodes : Les mthodes simples fondes sur des critres de proportionnalit ; Les mthodes labores fondes sur une tude pralable des charges et une rpartition dans les centres danalyse. a) Critres de proportionnalit et charges indirectes : Les charges indirectes peuvent tre rparties globalement dans les cots en retenant un critre de proportionnalit. Bien que la liste ne soit pas exhaustive, il convient de citer notamment les critres suivant : Les quantits produites ; Le chiffre daffaires ; Les quantits vendues ; Les quantits de matires consommes ; Les salaires directs.

Application : Lentreprise NOUR spcialise dans les produits de haute technologie, fabrique et vend deux produits P1 et P2. Pour le mois doctobre 2008, le service comptable vous communique les informations suivantes :

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Elments Quantit produite (units) Matires premires utilises (Kg) Fournitures consommes (Kg) Main duvre directe (heures) Charges indirectes Travail faire :

P1 500 1000 260 2000 640000 DHS

P2 1500 2200 540 1200

1) Procder la rpartition des charges indirectes en retenant comme critre de proportionnalit la quantit de produits fabriqus et la quantit de matires premires utilises. 2) Quelle conclusion est il possible deffectuer en comparant ces diffrentes rpartitions ? Corrig : Rpartition des charges indirectes : Rpartition en fonction de la quantit Rpartition en fonction de la quantit de des produits fabriqus matires premires utilises Proportionnellement la Proportionnellement la quantit de quantit des produits fabriqus matires premires utilises Nombres dunits produites : 500 + 1500 = 2000 units Cot indirect par unit : 640000 / 2000 = 320 dhs Rpartition : Produit P1 : 320 500 = 160000 dhs Produit P2 : 320 1500 = 480000 dhs Quantits de matires premires utilises 1000 + 2200 = 3200 Kg Cot indirect dun Kg de matires utilises : 640000 / 3200 = 200 dhs Rpartition : Produit P1 : 200 1000 = 200000 dhs Produit P2 : 200 2200 = 440000 dhs

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Rcapitulatif : Elments de rpartition P1 Nombre dunits produites 160000 Quantit de matires premires 200000 utilises Conclusion : La rentabilit de chaque produit diffre selon le critre de proportionnalit retenu. En effet, selon le critre appliqu, la rpartition des charges indirectes indique des rsultats diffrents. En raison du caractre arbitraire de cette mthode, une autre mthode a t invente, cest la mthode des centres danalyse Les charges indirectes subissent un traitement plus compliqu, qui seffectue en trois tapes : b) La mthode des centres danalyse : Connu aussi sous son appellation ancienne de mthode des sections homognes, ce procd de calcul du cot complet a vu le jour avant la seconde Guerre mondiale. Pour cette mthode les charges indirectes subissent un traitement plus compliqu, qui seffectue en trois tapes : 1) La rpartition des charges indirectes entre les centres danalyse : Un centre danalyse est un compartiment comptable (division de lunit comptable) regroupant des activits homognes technologiquement distinctes des activits des autres centres o sont analyss des lments des charges indirectes, pralablement leur imputation aux cots des produits intresss. Un tel dcoupage peut se faire indpendamment de la structure de lentreprise, mais dans la pratique, les centres danalyse correspondent souvent des divisions relles de lentreprise, lies lexercice dune responsabilit (par exemple : service informatique, atelier de fabrication, ). On distingue habituellement :
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P2 480000 440000

 Les centres principaux, assumant une fonction directement oprationnelle au niveau de la production (un atelier dusinage par exemple), au niveau dapprovisionnement (un bureau dachat par exemple) ou au niveau de la distribution (un service publicit par exemple) ; Les centres auxiliaires, qui jouent un rle plus fonctionnel et qui travaillent pour dautres centres : le service Entretien par exemple. Il est possible dutiliser une classification un peu plus complexe qui distingue : Les centres oprationnels (quivalents des centres principaux) ; Les centres de structure (centres auxiliaires dont lactivit est difficilement mesurable : direction gnrale par exemple) ; Les centres de services (centres auxiliaires dont lactivit est plus mesurable : service informatique par exemple). La rpartition des charges indirectes seffectue gnralement en deux temps, dans un tableau de rpartition : Premier temps : rpartition primaire des charges indirectes. On porte en ligne du tableau les charges indirectes par nature et on les ventile par centres danalyse, en colonne. Cette ventilation seffectue soit par affectation, soit par rpartition. On parle daffectation si la charge ne concerne quun centre ou sil existe un moyen de mesure objectif (par exemple, lexistence de sous compteurs permet daffecter la consommation dlectricit sans aucune hsitation). On parle de rpartition si lon utilise des cls de rpartition, relativement fixes. Exemples de cls de rpartition primaire : La superficie des locaux pour les frais de chauffage ; Les effectifs pour les charges de personnel ; Le cot des immobilisations pour les charges financires ;
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 Le nombre de postes tlphoniques pour les frais de tlphone ; Le nombre de secrtaires pour les fournitures de bureau. Aprs avoir rparti les charges indirectes entre les diffrents centres on calcule les totaux primaires, qui indiquent le montant des frais engags pour le fonctionnement de chaque centre. Deuxime temps : rpartition secondaire . La rpartition secondaire consiste virer les cots des centres auxiliaires dans les autres centres bnficiaires. Autrement dit, il sagit de rpartir le total de la rpartition primaire de chaque centre auxiliaire entre les centres auxquels il a fourni des prestations. Cette fourniture de prestations peut svaluer selon deux mthodes : Par une mesure relle de la consommation du centre principal, chaque fois quune unit de mesure physique a pu tre dtermine ; Au moyen de cls de rpartition, tablis sur des bases statistiques, lorsquil nest pas possible den mesurer le volume consomm. Il est important de noter que les centres receveurs peuvent tre des centres principaux ou des centres auxiliaires. Deux cas doivent tre distingus selon quil y a rciprocit ou non des prestations entre centres auxiliaires. Les transferts en escaliers ou sans rciprocit : Le cot de chaque centre auxiliaire est rparti entre les centres auxquels il fournit des prestations mais ce centre ne reoit pas de prestations des autres centres auxiliaires. Application : Lentreprise AMAN vous communique les totaux aprs rpartition primaire des charges indirectes.
Charges par nature Montant rpartir Centre auxiliaire Energie Centres principaux Approvisionnement Atelier Distribution Administration

Totaux aprs 773250 97000 rpartition primaire

74300

379300 82900

139750

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 partir des Le centre auxiliaire nergie doit tre ventil dans les diffrents centres principaux coefficients 1,2,3 et 4 dans lordre des centres. Travail faire : Procder la rpartition secondaire des charges indirectes. Corrig : Aprs la rpartition secondaire le tableau danalyse se prsente ainsi :
Charges nature par Montant rpartir Centre auxiliaire Energie Centres principaux Approvisionnem ent Atelier Distribution Administration

Totaux aprs rpartition 773250 primaire Rpartition secondaire : Centre nergie Totaux aprs rpartition 773250 secondaire

97000

74300

379300

82900

139750

-97000

9700

19400

29100

38800

84000

398700

112000

178550

Les prestations rciproques ou transferts croiss : Il nest pas toujours possible, en effet , de classer les centres dans un ordre tel quil permet de dverser le contenu dun centre sur les centres suivants sans jamais de retour en arrire. Il arrive quun centre fournisse des prestations un centre suivant, et que ce dernier lui fournisse son tour des prestations. Il arrive donc que certains centres se fournissent des prestations rciproques. Par exemple entre : Le centre centrale lectrique ; Le centre transports .

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La centrale lectrique peut fournir du courant au centre transports et le transport peut assurer la livraison du fuel la centrale lectrique. Il y a prestations rciproques. Pour dterminer le cot du centre transports , il faut connatre celui de la centrale lectrique . Mais le cot de cette dernire dpend de celui du centre transports . Pralablement la rpartition secondaire, il est ncessaire de calculer le total de chaque centre auxiliaire lorigine des prestations rciproques. Ce total tient compte des prestations reues dun ou de plusieurs centres danalyse. Pour calculer le cot dfinitif de chaque centre auxiliaire en cas de prestations rciproques, plusieurs procds peuvent tre utiliss : La mthode algbrique lorsque peu de centre sont concerns (deux trois centres en gnral) ; La mthode matricielle lorsque le nombre de centres en prestations rciproques est important. Dans la pratique pour rsoudre ce type de problme, on est amen utiliser un logiciel informatique dinversion matricielle ; La mthode des taux standards de prestations. Seule la mthode algbrique est dveloppe dans ce cadre car elle est la plus utilise. La mthode algbrique : Les prestations rciproques entre centres danalyse conduisent le gestionnaire rpondre aux questions suivantes : Quel est le total de chaque centre ? Quelle est la part du cot transfr ? Quelle est la part du cot reu ?. La rponse ces questions ncessite de recourir un systme de n quations n inconnues. La procdure est la suivante lorsque les prestations rciproques concernent deux centres danalyse :
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 Poser en inconnu le total de chaque centre ( X et Y ). Ecrire le systme dquations :

Total aprs rpartition = Total avant rpartition + Prestation reue

Rsoudre le systme dquations. Effectuer la rpartition secondaire dans le tableau de rpartition selon les montants dtermins. Calculer le total de charges des centres principaux. Application : Lentreprise jouet en bois fabrique un produit en utilisant comme matire des panneaux de contre-plaqu. Lentreprise est divis en quatre centres danalyse : Entretien , Administration , Approvisionnement , Production . A la fin du mois de janvier, la rpartition primaire des cots indirects est la suivante : Entretien 50000 Administration 88000 Approvisionnement Production 15000 500000

La rpartition secondaire doit tre faite dans les proportions suivantes : Entretien Administration Approvisionnement Production Entretien -100% 20% 15% 65% Administration 10% -100% 20% 70% Il convient donc deffectuer la rpartition secondaire des cots. Les cls de rpartitions secondaires font apparatre une participation rciproque entre les centres Entretien et Administration . le centre Entretien reoit 10% du centre Administration , tandis que rciproquement le second reoit 20% du premier.

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Soit X le montant total du centre Entretien , compte tenu de la prestation fournie par le centre Administration ; Soit Y le montant total du centre Administration , compte tenu de la prestation fournie par le centre Entretien . X et Y seront les montants rpartir selon le schma suivant : Total rpartition primaire Rpartition secondaire : Entretien Administration Total aprs rpartition secondaire On aboutit au systme suivant : X = 50000 + 0,1 Y Y = 88000 + 0,2 X On remplaant Y dans X, on obtient :
X = 50000+0,1(88000+0,2X) X = 50000+8800+0,02X X = 58800+0,02X

Entretien 50000 -X +0,1 Y 0

Administration 88000 +0,2 X -Y 0

X-0,02X = 58800 0,98X = 58800

X = 58800/0,98 X = 60000

Connaissant X il est possible de dduire la valeur de Y : Y = 88000 + 0,2 60000 Y = 100000 On peut donc prsent, effectuer la rpartition secondaire suivante :
Totaux primaires Rpartition secondaire : Entretien Administration Total rpartition secondaire Entretien 50000 -60000 10000 0 Administration 88000 12000 -100000 0 Approvisionnement Production 15000 500000 9000 20000 44000 39000 70000 609000

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Le contenu des centres auxiliaires Entretien et Administration a t ventil dans les centres principaux. Le total des centres auxiliaires aprs la rpartition secondaire est donc nul. Ainsi, lissue de la rpartition secondaire toutes les charges indirectes doivent se retrouver dans les centres principaux avant leur imputation dans les cots. 2) La mesure de lactivit des centres danalyse : Il est ncessaire que les charges indirectes regroupes dans un centre danalyse soient homognes, de manire adopter, sans difficult, une unit de mesure. Deux cas peuvent tre distingus selon que les units sont physiques ou montaires. Les units duvre : Dfinition : Lactivit dun centre oprationnel est souvent mesure au moyen dune unit physique, appele unit duvre qui est cense reflter les comportements de cots du centre. Il devait y avoir non seulement une corrlation entre les dpenses du centre et cette variable, mais aussi une relation de cause effet, car lunit duvre sera galement utilise comme paramtre de gestion : on pourra par exemple chercher rduire la consommation dunits duvre pour diminuer les dpenses du centre. Exemples dunits duvre (UO) frquemment retenues : Lheure de main duvre directe dans les ateliers peu mcaniss ; Lheure machine dans les ateliers trs mcaniss ; Le poids ou le volume de la matire traite ; Le nombre de pices usines ; Le kilomtre, la tonne par kilomtre ou le mtre cube par kilo. Pour viter tous biais dans le calcul des cots, il indispensable de respecter lhypothse dhomognit des centres danalyse. Cela signifie que toutes les tches accomplies dans le centre doivent tre semblables et avoir le mme comportement de cots.

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 Choix des units duvre : Le choix des units duvre est un problme crucial dont dpend la qualit du systme mis en place. Le choix dunit de mesure de lactivit dun centre doit tre li lactivit de ce centre. En principe la meilleure unit de mesure de lactivit dun centre est celle dont la quantit varie, au cours de plusieurs priodes successives en corrlation la plus troite avec le montant du cot du centre. La dcision de retenir une UO particulire rsulte soit dune observation empirique, soit dune tude statistique. Si plusieurs possibilits se prsentent, lUO retenue sera celle qui offre la meilleure corrlation avec le cot du centre (coefficient de corrlation le plus lev). Le coefficient de corrlation r entre deux variables X et Y se dtermine comme suit :

Avec : xi, le montant de la variable X pour la priode i, Yi, le montant de la variable Y pour la priode i ; x, la moyenne de la variable X, y, la moyenne de la variable Y, Xi = (xi x) Yi = (yi- y) Si la valeur absolue de r est proche de 1, la corrlation est forte entre X et Y. Si la valeur absolue de r est proche de zro, la corrlation est faible entre les deux variables.

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Application :
Mr Alami, responsable de la comptabilit analytique de la socit industrielle DEMO SA, vous communique sous forme de tableau les donnes suivantes recueillies pour le centre danalyse Atelier 1 de cette socit. Les informations concernent le second semestre 2007 :
Priode Elments

Juillet

Aot

Septembre

Octobre

Novembre

Dcembre

Cot du centre (en 170 milliers de dhs) Nombre dheures 80 de M-O-D Nombre dheures- 600 machine

190 150 1800

250 380 3600

220 450 3000

240 300 2400

190 230 1200

Travail faire : Indiquer lUO retenir pour le centre danalyse Atelier 1 . Corrig : Calcul des coefficients de corrlation : Coefficient de corrlation de lUO heure de M-O-D :
Mois Nombre dheures Charges indirectes

Xi=xi - x -185 -115 115 185 35 -35 0

Yi=yi-y Xi Yi -40 -20 40 10 30 -20 0 7400 2300 4600 1850 1050 700 17900

Xi2 34225 13225 13225 34225 1225 1225 97350

Yi2 1600 400 1600 100 900 400 5000

xi Juillet 80 Aot 150 Septembre 380 Octobre 450 Novembre 300 Dcembre 230 Totaux 1590 X= 265 r=

yi 170 190 250 220 240 190 1260 Y= 210

17900

r = 0,811

97350 5000
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 Coefficient de corrlation de lUO heure-machine :

Mois Nombre dheures Charges Xi=xi - x indirectes

Yi=yi-y -40 -20 40 10 30 -20 0

X i Yi 60000 6000 60000 9000 9000 18000 162000

Xi2 2250000 90000 2250000 810000 90000 810000 6300000

Yi2 1600 400 1600 100 900 400 5000

xi Juillet 600 Aot 1800 Septembre 3600 Octobre 3000 Novembre 2400 Dcembre 1200 Totaux 12600 X= 2100 r=

yi 170 190 250 220 240 190 1260 Y= 210

162000 63000005000

-1500 -300 1500 900 300 -900 0

r = 0,913

Le coefficient de corrlation calcul pour lheure-machine est suprieur celui calcul pour lheure de M-O-D. cest donc lheure-machine qui sera retenue comme lunit duvre du centre Atelier 1 . Le cot des units duvre : Il sobtient en divisant le total des frais du centre aprs rpartition secondaire par le nombre dunits duvre. Ainsi les charges dun centre danalyse peuvent tre cdes un autre centre ou imputes aux cots des produits. Total des frais de centre Cot de lunit doeuvre =

nombre dUO

les taux de frais : Dans les centres de structure, il nest en gnral pas possible de dterminer une unit de mesure physique, suffisamment reprsentative de lactivit du centre. cest pourquoi on utilise comme palliatif un taux de frais, obtenu en
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divisant les charges du centre par une assiette de frais : le chiffre daffaires, le cot de production ou la valeur ajoute.
Taux de frais = Total des frais de centre Assiette de frais

Exemple : Dans une cimenterie, latelier de production constitue un centre oprationnel o lon a enregistr les charges suivantes au cours de lexercice 2007 : Fournitures et matires consommables : 6700000 dhs ; Charges de personnel : 8900000 dhs ; Autres achats et charges externes : 2400000 dhs ; Dotations aux amortissements : 1600000 dhs ; Intrts et charges assimiles : 600000 dhs. Total 20200000 dhs.

Lunit duvre choisie est la tonne de ciment produite. Pendant lanne 2007, on a trait 404000 tonnes. Le cot de lUO ressort donc : 20200000/404000 = 50 dhs. Exemple : Pour rpartir les frais dapprovisionnement, chez un fabricant de pneumatiques, on dcide de prendre pour unit 1000 dhs dapprovisionnement . Si le cot dapprovisionnement est 9000000 dhs et si le cot du centre de structure, Entrept , atteint 1800000 dhs, le taux de frais de lentrept se monte 1800000/9000=200 dhs ( 9000= 9000000/1000). La libert de choix dunit duvre ou de taux de frais est grande. Ce quil convient de trouver, cest la variable de production qui explique le mieux les
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variations de cot, car lunit duvre, tout en restant simple, doit traduire lactivit du centre. 3) limputation des frais des centres principaux aux cots : Limputation consiste dans lallocation des charges indirectes des centres principaux aux cots en fonction du nombre dunits duvre consommes pour chaque produit ou service. En effet, au terme de la rpartition secondaire, le total de chaque centre auxiliaire est gal zro car les montants figurant dans ces centres danalyse ont t virs dans les centres principaux. Limputation des charges indirectes des centres principaux dans les cots ncessite de complter le tableau de rpartition. Le calcul du cot de lunit duvre ou du taux de frais de chaque centre principal requiert didentifier : Lunit duvre (ou assiette de frais) ; Le nombre dunits duvre. Par la suite limputation des frais des centres principaux aux cots recherchs seffectue en respectant la relation suivante : Pour un centre danalyse dont lactivit est mesure par une unit physique : Cot imputer= cot de lUO du centre nombre dUO consommes Pour un centre danalyse dont lactivit est mesure par une unit duvre montaire : Cot imputer= Taux de frais Assiette de frais Le schma de la page suivante rsume les modalits de cheminement des charges indirectes aux diffrents cots.

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27

Exemple : Supposons par exemple que latelier de production ait travaill pendant 100 heures durant le mois de janvier 2007, avec la rpartition suivante : Produit A : 50 heures ; Produit B : 30 heures ; Produit C : 20 heures. Les frais de fonctionnement indirects de latelier ont t de 32400 dhs. On calcule le cot de lUO : 32400/100 = 324 dhs . On peut ensuite imputer au cot de production de chaque produit : Pour A : 50 324 = 16200 dhs ; Pour B : 30 324 = 9720 dhs ; Pour C : 20 324 = 6480 dhs. On retrouve le total : 32400 dhs. Application : Le tableau de rpartition des charges indirectes de lentreprise LUDO se prsente ainsi :

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Charges par nature

Montant rpartir

Centres auxiliaires
Gestion de personnel Gestion du matriel Energi e Prestation s connexes

Centres principaux
Approvisio nnement Atelie r Distributio n

Services extrieurs Autres services extrieurs Impts taxes Charges de personnel Autres charges externes Charges financires Dotations aux amortissements Autres charges Totaux primaires

337500 202500 180000 360000 135000 270000 675000

3% 8% 1% 18% 12% 2% 10%

2% 3%

1%

3% 14% 6%

1% 5% 1% 10% 10% 17% 10%

82% 48% 75% 44% 46% 42% 50%

8% 22% 17% 20% 10% 27% 20%

2% 10%

1% 4% 1%

5% 8% 11%

10%

90000 2250000

9%

31%

42%

18%

La rpartition secondaire des centres auxiliaires seffectue laide des cls de rpartition suivantes :

Charges par nature

Montant rpartir

Centres auxiliaires
Gestion de personnel Gestion du matri-el

Centres principaux
Gestion de personnel Gestion du matri-el

Rpartition Secondaire : Gestion du personnel Gestion du matriel Energie Prestations connexes

20% 10% 1500 10% 1075 5% 1500

25% 25% 1500 20%

50% 45% 8000 40%

5% 20% 1500 25%

Les units duvre (ou assiette de frais) ainsi que leur nombre sont donns dans le tableau ci-aprs :

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Elments Units duvre Assiette de frais

Approvisionnement KG matire achet

Atelier Heure de M-0-D

Distribution 100 dhs ventes de

Nombre dUO 50000 Assiette de rpartition

4000 100000

Travail faire : Etablir le tableau de rpartition des charges indirectes . Corrig :

Charges par nature Montant rpartir

Centres auxiliaires
Gestion de personnel
10125 16200

Centres principaux
Prestation s connexes
10125 28350

Gestion du matriel
6750 6075

Energi e

Approvisio n-nement

Atelier

Distribu tion

Services extrieurs Autres services extrieurs Impts taxes Charges de personnel Autres charges externes Charges financires Dotations aux amortissements Autres charges Totaux primaires

337500 202500

3375

3375 10125

276750 97200

27000 44550

180000 360000 135000

1800 64800 16200 7200 13500 3600 5400

10800 18000 10800

1800 36000 13500

135000 158400 62100

30600 72000 13500

270000 675000

5400 67500 67500

2700

29700

45900 67500

113400 337500

72900 135000

90000 2250000

8100 190125 101025 15075 107775

27900 206100

37800 1218150

16200 411750

Lordre de rpartition des centres auxiliaires est le suivant : Centre rpartition forfaitaire : centre Energie ; Centre rpartition proportionnelle sans prestations rciproques : centre Prestations connexes ; Centres prestations rciproques : Gestion du personnel et Gestion du matriel.
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Montants des centres auxiliaires aprs les rpartitions forfaitaires et proportionnelles et avant les prestations rciproques :

Charges nature

par

Montant rpartir

Centres auxiliaires
Gestion de personnel Gestion matriel du Energie Prestations connexes

2250000 Totaux primaires Rpartition secondaire : Energie PRESTATIONS CONNEXES TOTAUX

190125

101025

15075

107775

1500 10927,50

1075 5463,75

-15075

1500 -109275 0

202552 ,50 107563,75

Lexistence de prestations rciproques entre les centres Gestion du personnel et Gestion du matriel ncessite de procder une mise en quation. En supposant que : X est le montant total du centre Gestion du personnel. Y est le montant total du centre Gestion du matriel. Donc : X = 202552,5 + 0, 1 Y Y = 107563,75 + 0,2 X X = 217662,12 et Y = 151096,17

Il est alors possible de procder la rpartition secondaire et de terminer le tableau de rpartition des charges indirectes comme suit :

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II.

Les diffrentes tapes du calcul des cots :

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Le principe gnral est que lorganisation comptable doit reflter lactivit de lentreprise, son processus de production au sens conomique. A chaque stade de processus va correspondre un cot dont il importe de bien comprendre la dfinition. A. Les grandes tapes fonctionnelles : Plaons-nous dans le cas dune entreprise industrielle. Lactivit comprend trois grandes phases : Approvisionnement en matires premires ; Fabrication des produits finis ; Commercialisation des produits finis. A chacune de ces tapes va correspondre une catgorie de cots, dits hirarchiss : Cots dachat au niveau de lapprovisionnement ; Cots de production au niveau de la fabrication ; Cots de distribution au niveau de la commercialisation. a) Les cots dachat Le plan comptable gnral distingue : Les marchandises, c'est--dire les produits achets pour tre revendus en ltat ; Les matires premires qui sont transformes au cours du processus de production ; Les matires et fournitures consommables qui participent la fabrication et la distribution des produits sans y tre incorpores ; par exemple : lessence. Le cot dachat des marchandises ou des matires achetes comprend plusieurs lments : Le prix dachat hors taxes rcuprables (TVA) figurant sur la facture, dduction faite des rductions commerciales ; Les frais accessoires c'est--dire les frais autres que le prix dachat qui sont lis lachat ( frais de transport ou de courtage par exemple ) et
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 la mise en stock (frais de manutention, de rception, de mise en magasin). Le cot dachat est un cot complet dans la mesure dans la mesure o il regroupe des charges directes (prix dachat) et des charges indirectes. Ces dernires sont parfois regroupes dans le centre dapprovisionnement. On impute le cot de ce centre au cot dachat en fonction des units duvre consommes. Mais le problme dlicat consiste valuer la part du stock qui entre dans le cot de revient, cest --dire dterminer la valeur des matires consommes. Il convient donc de distinguer le cot dachat des matires achetes pendant la priode et le cot dachat des matires consommes ou utilises, lment du cot de production. (voir les mthodes dvaluation des stocks : paragraphe A page 8).

Compte de stock MATIERE

Stock initial Sorties
Consommations production Calcul du cot de

Calcul du cot dachat

Achats

Entres

Stock final

b) Les cots de production Il sagit du cot rsultant des oprations de transformation. Il regroupe des charges directes et indirectes. les lments de calcul :
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Charges directes

Cot des matires consommes : Matires premires Matires consommes Eventuellement : produits intermdiaires. Cot de la main-duvre directe : Salaires bruts Charges sociales

Centres de production : Prparation du travail

(mthodes, ordonnancement. ...)

Charges indirectes

Fabrication (ateliers, chantiers..) Contrle, etc. Eventuellement : centres dtudes techniques et de recherches lorsquils participent sans dtour au cot des produits fabriqus ou des services rendus.

Les diffrentes modalits du calcul : 1. Les cots par stade de production Si le produit passe par plusieurs stades, on calcule souvent le cot pour chaque tape. On distingue alors : Le cot de production des produits intermdiaires ou produits semi finis : Le bloc moteur, les portires, les ailes, par exemple ;
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 Le cot de production des produits finis : dans notre exemple les voitures avant dtre vendus. 2. Les cots par produits : Lorsque lexploitation consiste en une production homogne (extraction minire) ou une srie darticles identiques, il suffit de dterminer le cot global de la production. Le cot moyen unitaire sobtient en divisant le cot global par le nombre dunits produites. 3. Le cot spcifique ou le cot par commande : Chaque produit spcifique est dtermin par la commande particulire du client. On est alors amen dterminer un cot de production par commande. La prise en compte des mouvements de stocks : Il convient de distinguer le cot de production des produits fabriqus pendant la priode et le cot de production des produits vendus, lment du cot de revient. Pour chaque produit, il convient douvrir un compte de stock. Compte de stock PRODUIT

Stock initial Sorties

vente

Calcul du cot de revient

Calcul du cot de production

production

Entres Stock final

Les problmes poss par lexistence des en-cours, rebuts et

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sous- produits : la complexit des cycles de production conduit une multiplication des produits en-cours, des rebuts et des sous-produits. 1. Les en-cours : Les calculs de la comptabilit de gestion sont priodiques (en gnral tous les mois). Or, au terme de chaque priode, il reste encore des produits non achevs autrement dit des en-cours dont le traitement comptable sapparente celui des stocks. Cots des produits Fabriqus pendant = en-cours initiaux + charges de la priode en-cours finals Une priode Exemple : En-cours au 1/11/2008 : 560000 dhs

Charges du mois de novembre 2008 : + 940000 dhs En-cours au 30/11/2008 : - 490000 dhs

Cot des produits fabriqus pour novembre 2008

1010000 dhs

2. Les produits rsiduels : On distingue les rebuts des dchets : Les rebuts sont des produits qui nont pas la cote ou les qualits voulues, que lon dtruit, que lon recycle (voire que lon casse) ou que lon vend en ltat avec une forte remise ; Les dchets sont des matires premires, incorpores dans le cycle de production, qui ne se retrouvent pas dans le produit final (limailles, sciure, chutes de bois, de tissu, etc.)
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Le traitement comptable : Dans le cas o les produits rsiduels sont perdus, on ne les value pas, sauf si des cots sont engags pour sen dbarrasser. Exemple : Cot de production du produit A : 250000 dhs Frais denlvement des dchets : - 30000 dhs

Total

220000 dhs

Cot unitaire pour 1000 produits A = 220000/ 1000 = 220 dhs. Si les rebuts ou dchets peuvent tre vendus, le produit de la vente vient diminuer le cot de production. 3. Les sous-produits : Ce sont des produits qui apparaissent au cours des oprations de production, donc des produits lis mais non dsirs. Ils peuvent avoir une valeur marchande au prix dun traitement complmentaire. Exemple : dans llevage industriel, on a dune part la viande vendue directement pour la consommation, dautre part les peaux vendues comme sous-produits. Si les sous-produits sont vendus, le prix peru vient diminuer le cot de production. Au contraire, si le sous-produit est invendable, il faut sen dbarrasser. Ds lors, la charge entrane vient sajouter celle du produit principal.

c) Les cots hors production : Le cot de revient comprend le total des charges de distribution du produit vendu qui sajoutent dautres charges lorsquon calcule le cot de revient.
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 Le cot de distribution : Il est compos de charges directes et indirectes 1. Les charges directes Ce sont celles quil est possible de rattacher un seul produit (publicit, promotion des ventes, tude de march, transport, etc.). Elles comprennent essentiellement des charges de personnel et de prestations de services. 2. Les charges indirectes Elles sont regroupes dans des centres de distribution qui eux mme peuvent correspondre diffrents dcoupages : Par produits ; Par zone gographique ; Par canaux de distribution ; Par fonctions : quipe de vente, services aprs vente, etc. Par clients.

Limputation de ces charges indirectes seffectue au moyen dune assiette de frais, aux cots de distribution. Les autres cots hors production Ce sont des charges quil convient aussi dimputer aux cots de revient. Elles apparaissent dans divers centres danalyse et concernent les trois aspects suivants : 1. 2. 3. Ladministration gnrale Cots de direction gnrale ; Cots de la comptabilit et de contrle de gestion ; Cots des services informatiques, etc. La gestion financire Charges de personnel ; Charges de fonctionnement, etc. Les autres frais couvrir Frais rsiduels ;

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 Charges minimes que lon ne traite pas dans les centres de cots spcifiques, etc. d) Les cots de revient Le cot de revient reprsente tout ce qua cot lobjet de cot (produit ou service) au stade final, distribution comprise. Il est donc une somme de couts qui snonce ainsi : Pour une entreprise commerciale : Cot dachat des marchandises vendues + Cot hors production = Cot de revient des marchandises vendues

Pour une entreprise industrielle : Cot de production des produits vendus + Cot hors production = Cot de revient des produits vendus

Remarque : Il faut retenir que les biens dont on calcule les cots de revient sont des marchandises vendues ou des produits vendus ; en effet, les quantits vendues ne concident pas forcment avec les quantits achetes ou produites en raison du stockage respectivement des marchandises et des produits. Si lentreprise travaille la commande, sa production nest videmment pas stocke.

e) La dtermination des rsultats

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La diffrence, pour chaque produit entre le chiffre daffaires et le cot de revient complet, donne un rsultat analytique. La somme algbrique des rsultats analytiques par produits et des diffrences de traitement comptable ( charges non incorporables et lments suppltifs par exemple) doit redonner, thoriquement au centime prs, le rsultat global de la priode. B. APPLICATION : la socit Sanilux est spcialise dans la fabrication et la vente de cabines de douches destines lquipement des salles de bains des particuliers. Ces cabines sadaptent facilement sur tous les modles de bacs placs en angle. Sanilux commercialise deux modles dnomms modle standard et modle luxe . le modle luxe est de dimensions plus grandes et rsente des ctes rglables en largeur. La structure des cabines est en profils daluminium anodis. Les panneaux sont constitus par du vitrage acrylique demi-transparent avec face extrieure granite. Les portes coulissent sur des galets nylon. Les profils daluminium et le vitrage acrylique font lobjet dun stockage de scurit relativement important. Par contre on ngligera les stocks de galets et de fournitures diverses (visserie), dont les consommations sont considres comme des charges. Organisation de la socit : Lorganisation comptable repose sur la dfinition de 7 centres dactivit : Centre Administration, Centre Bureau dachat, Centre Atelier de dcoupage des profils, Centre Atelier de dcoupe vitrage, Centre montage, Centre Conditionnement, Centre Service commercial.

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Les 2 ateliers de dcoupe ont pour unit duvre lheure machine, alors que les ateliers de montage et de conditionnement, qui utilisent de la mainduvre directe, retiennent lheure de main-duvre comme cl dimputation. Le bureau dachat impute ses charges en proportion des achats, et on prend pour le service commercial 100 dhs de vente comme unit duvre. Les frais administratifs sont sous-rpartis aprs tude statistique par huitimes sur les autres centres de la manire suivante : Bureau dachat et service commercial : 2/8 ; Ateliers : 1/8. Lentreprise utilise la mthode des cots complets pour sa comptabilisation analytique. Analyse des comptes de gestion de la socit : Pour la priode (mois de janvier), la balance des comptes fournit les renseignements suivants : a. Achats : 20000 mtres de profils 30,4 dhs le mtre ; 5000 mtres carrs de vitrage 80,8 dhs le mtre carr ; 93020 dhs de fournitures diverses (galets,etc.) dont 38490 pour la fabrication du modle standard et le reste pour le modle luxe. b. Stocks initiaux : 5200 mtres de profils pour 187200 dhs ; 1400 m2 de vitrage acrylique pour 126000 dhs ; 20 modles S pour 43600 dhs ; 140 modles L pour 392000 dhs.

c. Frais de personnel :
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Main-duvre directe Charges indirectes Commissions aux reprsentants Total

: 84000 dhs : 286580 dhs : 368000 dhs : 738580 dhs

Les charges de personnel indirectes sont rpartir comme suit entre les centres dactivit : Administration Bureau dachat Dcoupe profils Dcoupe vitrage Montage Conditionnement Le reste au service commercial. : 50000 dhs : 24000 : 31000 : 36000 : 41200 : 32380

Les commissions aux reprsentants reprsentent 10% des ventes, prix catalogue hors taxes. d. Compte autres charges externes : Frais de publicit : 64000 Frais de transport (service administratif) : 18000 Frais de transport sur achats : 73200 Frais de transport sur ventes : 174000 Frais de courtage : 35600 Total : 364800 Les frais de courtage concernent les achats de profils pour 32000 dhs et les achats de vitrage pour 3600 dhs. e. Impts, taxes et versements assimils : 44000 dhs, considrs comme charges administratives. f. Charges financires : Intrts des emprunts : 26000 dhs ( charges administratives). Frais de dcouvert : 24000 dhs (dus au crdit-clients, et donc considrs comme des charges commerciales indirectes).
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g. Charges exceptionnelles : Une subvention exceptionnelle de 24000 dhs, accorde une association sportive locale, est considre comme tant non incorporable. h. Dotations aux amortissements et provisions : Amortissement des locaux et du matriel : 272000 dhs dont : Administration : 22000 DHS Bureau dachat : 16000 Dcoupe profils : 26000 Dcoupe vitrage : 44000 Montage :35000 Conditionnement :35000 Service commercial :46000 Le reste constitue des amortissements drogatoires non incorporables. Provisions : 14000 dhs pour dprciation des comptes clients (charges commerciales) et 38000 dhs de provision fiscale pour hausse des prix, non incorporables. i. Ventes : 560 modles S 4000 dhs HT ; 240 modles L 6000 dhs HT. j. Ristournes accordes sur les ventes : Des ristournes ont t accordes certains distributeurs et revendeurs, et sont considres comme des charges de distribution : 336000 dhs pour le modle S 216000 dhs pour le modle L 552000 dhs

Total

Renseignements complmentaires a) On incorpore 104000 dhs de charges administratives suppltives pour la rmunration conventionnelle des capitaux propres. b) La fabrication de la priode porte sur 580 modles S et 260 modles L.

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Pour cette production, les consommations de matires premires ont t les suivantes : Matires Modle S Modle L Profils ( en mtres) 14500 7800 2 Vitrage (en m ) 3480 2080 c) Le dpouillement des comptes-rendus journaliers contrematres donne les renseignements suivants : Elments Modle S Modle L Heure de main-duvre montage 580 260 Heure de main-duvre conditionnement 145 65 Heures machines : dcoupe des profils 300 150 Heures machine:atelier dcoupe du vitrage 280 172 d) Lheure de main-duvre en atelier entrane un cot direct (salaire + charges sociales) de 80 dhs. Travail faire : Tableau de rpartition des charges indirectes. Tableau de calcul des cots dachat. Tenue des comptes de stock des matires premires. Tableau de calcul des cots de production. Tenue des comptes de stock des produits finis. Tableau de calcul des cots de distribution. Tableau de dtermination des cots de revient, des rsultats analytiques sur les produits vendus, du rsultat global de la priode. Compte de rsultat de la comptabilit gnrale. des

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

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