Audit Du Stock

MEMOIRE DE FIN DETUDES AUDIT DES STOCKS DANS LE SECTEUR DE LA DISTRIBUTION DU GPL
DEDICACES
Je ddie ce prsent travail de recherche A mes chres parents, mes chres grands-parents, mon frre Hicham Monsieur Biad et la bibliothque de lISCAE.
JUIN 2005
-1-
REMERCIEMENTS
Au prime abord je tiens prsenter un grand hommage la personne de Mr M. A. EL MACHAT, lassoci principal du cabinet daudit et de conseil COOPERS, qui a eu la bont de maccueillir en tant que stagiaire au sein du cabinet. En second lieu, je ne peux quexprimer mes remerciements, voire ma gratitude au personnel coopratif du cabinet. Il sagit notamment de : Mr Tarik ROUISSAM Assistant manager Mr M.Hamid Atid Assistant manager Mlle Wafaa RADOUANI Senior Mes remerciements sadressent galement mon encadrant pdagogique MR BIAD pour son soutien, sa patience et ses conseils prcieux. Et pour finir je remercie toute personne ayant contribu de prs ou de loin laccouchement de ce mmoire.
JUIN 2005 -2-
SOMMAIRE
DEDICACES....3 REMERCIEMENTS...4 INTRODUCTION..5
PARTIE I : APPROCHE
THEORIQUE DE LAUDIT ET DES STOCKS
CHAPITRE I : PRINCIPES GENERAUX DE LAUDIT..10 Section 1 : Mission daudit : dfinition et types 10 Section 2 : Objectifs fondamentaux....12 Section 3 : Dmarche daudit..15 CHAPITRE II : GENERALITES SUR LEVALUATION DES STOCKS.19 Section 1 : Dfinition des stocks19 Section 2 : Mthodes dvaluation des stocks21 A- Normes comptables marocaines (CGNC).21 B- Normes comptables internationales (IAS/IFRS)...35 C- Comparaison des normes CGNC, IAS/ IFRS41 CHAPITRE III: PRINCIPALES DILIGENCES DAUDIT DES STOCKS SELON LA NORME CGNC...46 Section 1 : Procdures de linventaire physique des stocks.46 Section 2 : Valorisation des stocks et autres diligences ..51
JUIN 2005
-3-
PARTIE II :
DISTRIBUTION
CHAPITRE I
AUDIT DES STOCKS DANS LE DU GAZ PETROLIER LIQUEFIE (GPL)
SECTEUR
DE
LA
: ENVIRONNEMENT GENERAL DU SECTEUR DE LA DISTRIBUTION DU
GPL...54 Section 1 : Prsentation gnrale du secteur ptrolier au Maroc.....54 Section 2 : Prsentation du secteur du GPL ....60 Section 3: Spcificits du secteur ...65 CHAPITRE II : SPECIFICITES COMPTABLES DES STOCKS DANS LE SECTEUR DE LA
DISTRIBUTION DU GPL..71
Section 1 : La structure du prix du GPL ....71 Section 2 : Valorisation des stocks.75 Section 3 : Traitement comptable des stocks (drogations.....81 : DEMARCHE DAUDIT A APPLIQUER AUX STOCKS DANS LE SECTEUR
CHAPITRE III
DU GPL85
Section 1 : Planification de la mission..86 Section 2 : Evaluation du contrle interne88 Section 3 : Contrle des comptes..91 CONCLUSION..93 BIBLIOGRAPHIE..96 LEXIQUE 99 ANNEXES..100
JUIN 2005
-4-
INTRODUCTION
JUIN 2005
-5-
INTERET DU SUJET
La libralisation de la filire gazire constitue le pierre angulaire de la rforme du secteur ptrolier au Maroc, en raison de ses lourdes consquences conomiques et sociales sur le consommateur marocain, sagissant aussi bien des industriels que les simples mnages. En effet, la question relative lopportunit de libraliser le secteur gazier, et plus prcisment le butane, est si complexe que le projet de libralisation tarde de voir le jour, et il suffit de rappeler que lEtat subventionne le prix de vente plus de 50% pour se rendre compte que le dsengagement total ou brusque de la Caisse de Compensation serait, on ne peut plus, nfaste. Si la libralisation du secteur gazier est incontournable, il semble que lEtat privilgie laspect social et soutiendra le consommateur en continuant de subventionner moyen terme le prix de vente, dans lattente de mise en place dun cadre rglementaire et tarifaire plus adquat pour rguler le secteur, une fois libralis. Cependant, il parait que le secteur de la distribution du gaz ptrolier liqufi nest pas suffisamment prt pour la libralisation, du fait que les mesures prparatoires et accompagnatrices dune telle rforme structurelle nont pas t adoptes. En fait, lenvironnement comptable et juridique du secteur se caractrise par des divergences notables dans les pratiques comptables des socits de distribution. Nous citerons titre dexemple - Les diffrences qui existent dans le traitement comptable des lments d la structure des prix et des subventions reues de la Caisse de Compensation,
JUIN 2005
-6-
La diversit des politiques damortissement,
- Les incohrences des textes rglementaires avec les rgles comptables et la doctrine, le traitement comptable et la valorisation diffrents des stocks entre les diffrents acteurs du secteur La dernire difficult comptable du secteur de la distribution du GPL, cite ci avant, constituera le thme de notre travail dont la problmatique sarticule comme suit :
PROBLEMATIQUE ET OBJECTIFS POURSUIVIS
Dans le secteur de la distribution du GPL au Maroc, les entreprises grent un stock important de produits (propane, butane), chose qui met en vidence limportance significative du cycle stocks dans laudit de ces dernires. Or dans ce secteur, le traitement comptable des stocks et notamment leur valuation souffre dun vide comptable et juridique, qui a ouvert le champs des interprtations aussi nombreuses que les intervenants dans ce secteur. Toutes ces donnes font que laudit des stocks dans ce secteur est entach de risques et de zones de risques, auxquels lauditeur doit tre doublement vigilant. A la lumire de ces donnes, les objectifs de ce travail sarticulent autour des points suivants : Mettre en vidence les risques lis laudit des stocks dans un secteur o lvaluation de ces derniers ne rpond aucun rfrentiel comptable clairement dfini.
JUIN 2005
-7-
Expliquer les diligences particulires suivre et respecter par lauditeur (concernant la section stocks , afin de mieux engager sa responsabilit. Ainsi la premire partie de notre mmoire sera consacre la prsentation de laspect thorique comptable, respectivement, de laudit, du stock ainsi que les principales diligences respecter en matire daudit de stocks selon la rglementation marocaine. Par ailleurs, la seconde partie de ce travail traitera dans un premier temps de la prsentation de lenvironnement conomique et juridique du secteur du GPL au Maroc et de ses spcificits. Et de fil en aiguille, nous analyserons le traitement comptable et juridique, adopt par les diffrents acteurs du secteur aux stocks ; Et la lumire de donnes de cette analyse, nous proposerons les principales diligences de la dmarche daudit respecter par un auditeur afin de certifier les comptes relatifs au traitement des stocks.
JUIN 2005
-8-
PREMIERE PARTIE :
APPROCHE THEORIQUE DE LAUDIT ET DES STOCKS
JUIN 2005
-9-
CHAPITRE I
: PRINCIPES
GENERAUX DE LAUDIT
Section 1 : Missions daudit : dfinition et types
A) Dfinition de laudit Sur le plan gnral (rvision lgale ou contractuelle), la mission du contrleur externe est d vrifier et dexprimer une opinion sur les comptes. Il sagit pour un professionnel de se forger une conviction sur l validit des documents financiers de lentreprise en accord avec le rfrentiel comptable utilis, et donc de sassurer quils traduisent bien les oprations ralises dans leur intgralit et quils ne donnent pas une image de lentreprise contraire sa situation effective. La rvision comptable se rfre donc directement au respect des diffrentes sources de rglementation de la comptabilit et aux principes gnralement admis en matire denregistrement comptable, de prsentation e dvaluation. Laudit est un mtier part entire et, comme tel, il obit des rgles trs prcises. Celles-ci ont t forges par les professionnels qui les ont progressivement labores, aprs avoir t confronts la pratique. Elles sont dcrites par les diverses normes professionnelles rgissant les auditeurs. Lensemble des normes professionnelles a pos le principe dune orientation et dune planification pralable la mission de lauditeur, afin que soit mise en oeuvre une dmarche adapte. La dmarche daudit est une dmarche la fois spcifique et itrative spcifique en ce sens quelle ncessite une connaissance minimale de lentreprise auditer, et itrative parce quelle sera prcise et complte au fur et mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux.
B) Missions daudit :
JUIN 2005
- 10 -
a- Audit : Cest le niveau de contrle le pus lev qui aboutit lexpression dune opinion sur la fidlit de limage, conformment aux principes comptables gnralement admis, que donnent les comptes de a situation et des rsultats de lentreprise. Le document tabli par lIASC souligne, juste titre que lassurance exprime au terme de laudit est lev mais non absolue. Cette restriction rsulte de labsence de contrles exhaustifs : en effet, le cot marginal de contrle exhaustifs ne serait pas acceptable compte tenu du faible accroissement du niveau dassurance qui en rsulterait. b- Examen limit : Lorsque le niveau de confiance des coptes requis est moindre, le rviseur peut procder un examen qui se conclut par lexpression dune assurance limite. Cette assurance limite est le plus souvent formule ngativement de la manire suivante : Au terme de nos contrles, nous navons rien relev qui conduise remettre en cause limage fidle des comptes. Lexamen limit se distingue de laudit dans l mesure o les contrles reposent plutt sur des entretiens et des examens analytiques que sur lapprciation du contrle interne et la collecte dlments de forte valeur probante (observation physique, confirmation directe.)/ c- Les procdures contractuelles : Dans ce type de mission, le professionnel nest pas matre de la dtermination de la nature et ltendue de ses contrles qui sont dfinis contractuellement dans la
JUIN 2005
- 11 -
lettre de mission. Dans son rapport, le rviseur se borne mentionner les anomalies releves loccasion de ses contrles. La diffusion de son rapport est exclusivement rserve aux parties au contrat. Dans le cas o les diligences sont particulirement approfondies, le rviseur pourrait, contrairement aux dispositions du document tabli par lIAPC, exprimer une certaine assurance. d- La mise en forme : Dans ce type de mission, le rviseur se limite la mise en forme des tats financiers sans procder des contrles. A ce titre, aucune assurance ne peut tre formalise quant la fiabilit des informations. La mise en forme ne peut pas tre considre comme une opration de rvision des comptes.
Section 2 : Objectifs fondamentaux daudit
A) Emettre une opinion sur la qualit de linformation financire : Lapprciation de la qualit de linformation financire se fait partir de quatre critres : La prudence : c'est--dire lapprciation raisonnable des faits afin dviter
le risque de transfert, sur lavenir, dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de lentreprise. La rgularit des comptes : c'est--dire la conformit la rglementation,
ou en son absence aux textes gnralement admis et ensuite seulement, daprs
JUIN 2005
- 12 -
les rgles fixs par la jurisprudence et les organisations professionnelles comptentes prciser la doctrine comptable. La sincrit des comptes : c'est--dire lvaluation correcte des valeurs
comptables (ce qui ne signifie pas lexactitude) et lapprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants de lentreprise audite (leur comptence en la matire devra tre apprcie, leur simple bonne foi ne peut suffire). Limage fidle : les deux critres de rgularit et de sincrit peuvent tre
contradictoires sur certains points (estimation des investissements leur cot historique par exemple, o il ya prminence, sur le plan formel, de lobjectif de rgularit sur celui de sincrit : ce choix imposera quon communique une information annexe aux utilisateurs des tats financiers) ; Limage fidle constitue le principe respecter lorsque la rgle (ou le principe gnralement admis) nexiste ou lorsquelle est insuffisante pour traduire la ralit. Lapplication de ce principe doit permettre de donner limage la plus objective possible de cette ralit en vitant les dformations prvisionnelles, les manipulations et les omissions de faits significatifs de par lapplication des autres critres. Le plus souvent, cest lannexe des comptes annuels qui permettra de respecter ce critre.
B) Dtecter la fraude ? La vocation de lauditeur est-elle pour autant de dtecter la fraude ? En fait, les obligations d lauditeur en la matire procdent uniquement de lobjectif
JUIN 2005
- 13 -
fondamental de vrification, de rgularit et de sincrit des comptes ; la dtection de la fraude est une consquence de cet objectif et en aucun cas une finalit spcifique. Concrtement lauditeur doit rvler les fraudes que son action lui fait dcouvrir : il ne doit en aucun cas aborder ses contrles en prsumant la mauvaise foi ou la malhonntet des diffrentes personnes contribuant llaboration des tats financiers. Cependant, lorsquil rencontre des motifs sinquiter, alors il doit tout faire pour obtenir de la direction de lentreprises quil audite, les moyens de poursuivre ses investigations dans le sens de lobtention dune conviction suffisante ou prvenir officiellement des risques encourus.
C) Amliorer la gestion : Lauditeur a-t-il vocation, au travers de sa mission, de contribuer amliorer la gestion de lentreprise quil audite ? Lamlioration des procdures rsulte de la mise en uvre dun audit ais elle nest pas pour autant lobjectif qui dtermine laction de lauditeur : le rle de lauditeur nest pas dapporter un guide aux dcisions de la direction : si le praticien participait activement la prise de dcision incombant la direction et elle seule, il mettrait en pril son indpendance. On peut donc estimer que lintervention de lauditeur a normalement des aspects constructifs, du fait principalement de lidentification des problmes : le respect de son autonomie impose cependant quil dissocie le rle daudit et le rle de conseil, particulirement dans le cadre dun mandat lgal de commissaire aux
JUIN 2005
- 14 -
comptes, ou le principe de la non immixtion dans la gestion est explicitement prvu.
Section 3 : Principes gnraux de la dmarche daudit Une mission daudit lgal organise dans la dure. Les travaux raliser sont rpartis sur plusieurs mois, avant et aprs la date de clture de lexercice social de lentreprise audite. Dans un certain nombre de pays dEurope, notamment la France, le mandat de commissariat aux comptes est confi un mme auditeur annes (six exercices en France), ce qui permet de raliser une rpartition des travaux daudit su plusieurs exercices .
A) La prise de connaissance : Comme lindique la norme de la CNCC, la prise de connaissance pralable de lentreprise vise couvrir deux aspects fondamentaux : Recenser les cycles principaux et identifier Et identifier les zones de risques.
La prise de connaissance prliminaire permet la rpartition dans le temps de la mission daudit. La rpartition adopte est gnralement la suivante : Intervention intrimaire (c'est--dire ralise en dehors dune priode darrt comptable) visant oprer un diagnostic sur la qualit du contrle interne existant au sein de lentreprise : Prparation de divers travaux de contrle des comptes. Contrle de linventaire permanent. Intervention finale visant lexamen des comptes annuels. Revue des vnements postrieurs la clture et mission du rapport
daudit.
JUIN 2005
- 15 -
La prise de connaissance de lentreprise par le rviseur sera plus ou moins approfondie selon que la mission qui lui est dvou (audit, examen limit, opration contractuellement dfinie) et le niveau du risque estim. Elle lui permet de mieux comprendre les vnements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes, et de tenir compte de ces lments dans la planification de sa mission. Lacquisition de la connaissance gnrale de lentreprise doit tre pralable aux autres phases de la mission, puisquelle conditionne leur bonne excution. Elle commencera le plus tt possible, parfois avant mme lacceptation de la mission. Compte tenu de la masse dinformations obtenir et matriser, cette tape de la dmarche sera particulirement importante la premire anne de la mission.
B) lvaluation du contrle interne Lauditeur financier doit pouvoir sappuyer sur la qualit de lorganisation de lentreprise quil est amen contrler. La dmarche de lauditeur est donc de prendre connaissance des procdures appliques par lentreprise, doprer un diagnostic sur ces procdures, de dterminer ainsi dans quelle mesure il peut sappuyer sur la qualit de ces procdures ou, au contraire, mettre en uvre des contrles plus approfondis, sil estime que les procdures de contrle interne de lentreprise prsentent des faiblesses importantes. Lexamen des procdures de contrle interne seffectue par tapes successives. Tout dabord, lauditeur ralis un choix motiv parmi les cycles de lentreprise pour dterminer ceux quil examinera de manire prioritaire et approfondie. Ce choix a t effectu lors de son approche prliminaire et les critres sont explicits dans la note de synthse visant la prparation de sa mission.
JUIN 2005
- 16 -
Sur les cycles quil a choisi dexaminer, la dmarche dvaluation des procdures est la suivante : - Prise de connaissance des procdures de manire dtaille. - Evaluation de ces procdures en termes de forces et de faiblesses. - Ralisation de vrifications, par sondages, de la correcte application de ce qui a t identifi comme points forts es procdures (sondages de conformit) ; - Evaluation gnrale des systmes examins (incidence possible des faiblesses releves lors de la description ou des dysfonctionnements des procdures par rapport leur description thorique). - Mesure des consquences de cette valuation sur ltendue des travaux raliser lors de la phase dintervention finale et sur lopinion.
C) le contrle des comptes : Compte tenu de ses conclusions sur le contrle interne, de lexamen pralable de certaines oprations de nature exceptionnelle de lexercice et de ses observations releves au cours de linventaire physique lauditeur est en mesure de procder un contrle des comptes annuels sur lesquels porte son rapport de certification en dfinissant ave prcision un programme de travail adapt. Ce contrle se droule quand lentreprise est en mesure de fournir des tats financiers ou des balances comptables suffisamment proches des comptes dfinitifs. Il consiste la fois en un examen e cohrence globale (examen analytique) et en un examen de dtail (cote par compte et revue de lannexe). Lexamen densemble des comptes annuels a pour objectif de vrifier : que ceux-ci : sont cohrents, compte tenu de la connaissance gnrale de lentreprise, de son secteur dactivit et du contexte conomique.
JUIN 2005
- 17 -
concordent avec les donnes de la comptabilit. sont prsents selon les principes comptables et la rglementation en vigueur. tiennent compte des vnements postrieurs la date de clture. que toute linformation ncessaire est prsente de faon ce que
lutilisateur des comptes annuels ne puisse tre tromp. Lexamen de lannexe, partie intgrante des comptes annuels, relve de ce contrle.
D) Revue des vnements postrieurs la clture et mission du rapport daudit : Entre la date de fin des travaux daudit et la date dmission du rapport sur les comtes annuels peuvent se produire des vnements susceptibles davoir une importance significative sur les comtes annuels qui viennent dtre examins par lauditeur, mais sur lesquels il na pas encore exprim officiellement son opinion. Ces vnements peuvent tre de nature trs diverse : dpt de bilan dun client sur lequel lentreprise dtenait la fin de lexercice une crance importante dont les chances de recouvrement sont dsormais faibles, dgradation soudaine de la situation financire de la socit mettant en cause la continuit dexploitation, etc Lauditeur financier veille prendre connaissance de tout vnement qui pourrait remettre en cause les comptes annuels ou lopinion quil sapprtait donner sur ceux-ci, par tous les moyens appropris : entretiens avec la direction gnrale, examen de lvolution de lactivit de lexercice suivant, etc
JUIN 2005
- 18 -
CHAPITRE II: GENERALITES SUR LEVALUATION DES STOCKS
Section 1 : Dfinition des stocks Le PCGE dfinit les stocks comme tant lensemble des biens ou des services qui alimentent le cycle dexploitation de lentreprise, et qui sont destins: soit tre revendus en ltat ; soit tre intgrs dans le processus de fabrication de l'entreprise pour obtenir des produits finis ; soit tre consomms lors de leur utilisation. Les stocks comprennent les marchandises, matires ou fournitures, produits intermdiaires, produits rsiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la proprit de lentreprise. Lgalement, l'entreprise a l'obligation d'tablir annuellement un inventaire exhaustif des lments actifs et passifs de son patrimoine, et procder ainsi au recensement physique et l'valuation des biens et services figurant dans son stock. Cet inventaire physique doit respecter les rgles de base suivantes:
A) Seuls les biens dont l'entreprise est propritaire font partie de ses stocks Les stocks comprennent donc : 1. les lments recenss dans tous les magasins, ateliers, dpts et autres aires de stockage, y compris les biens reus en stock mais dont les factures ne sont pas encore parvenues. Par contre, ne font pas partie des stocks, les lments sjournant toujours en magasin, mais qui ont dj t vendus aux clients, qu'ils soient facturs ou
JUIN 2005 - 19 -
non encore facturs (cas des commandes spcifiques acheves, non encore livres aux clients). 2. les produits en cours de voyage dont l'entreprise est dj propritaire, ainsi que ceux dtenus chez les fournisseurs, mais dj acquis par l'entreprise, au terme d'un achat ferme qui lui en a transfr la proprit. 3. les biens dont l'entreprise est propritaire mais qui sont dtenus physiquement chez les tiers (emballages prts ou consigns, objets en dmonstration,..).
B)
Tous les biens destins tre consomms au premier usage, ou
revendus en l'tat ou aprs transformation sont considrs comme stock. Les biens sont affects aux immobilisations ou classs en stock en fonction des critres qui distinguent les deux catgories (lments destins servir de faon durable lactivit de lentreprise, pour les immobilisations ; lments qui sont destins entrer dans le cycle de production ou de vente, pour les stocks). Ainsi sont notamment inclure dans les stocks : les immeubles, terrains, fonds de commerce pour les entreprises ayant la qualit de marchands de biens, les immeubles et terrains pour les promoteurs, les valeurs mobilires pour les entreprises faisant commerce de titres, les matires de dmonstration dont la dure dutilisation ne dpasse pas un exercice. Les biens initialement compris dans le stock, avant leur ventuel transfert en immobilisations, doivent rpondre aux conditions dimmobilisation.
JUIN 2005
- 20 -
C)
Par contre, ne sont pas compris dans les stocks, mais en immobilisations : les pices de rechange qui ne peuvent tre affectes que pour l'entretien et la rparation de matriels spcifiques, sans aucune autre utilisation possible, doivent tre rattaches aux immobilisations auxquelles elles sont destines, et tre amorties selon la mme dure de vie. les emballages rcuprables dont la dure prvisible d'utilisation dpasse un an leur entre en patrimoine, bien qu'ils ne soient pas commodment identifiables.
Section 2 : Mthodes dvaluation de stocks
A- EVALUATION DES STOCKS SELON LES NORMES MAROCAINES : Lvaluation des mouvements internes des stocks pose des difficults particulires puisque celle-ci rsulte dun choix de procds et non dune rgle prcise de valorisation. Sur le plan financier, les stocks reprsente la fois une richesse pour lentreprise (source de profit) et un cot (immobilisation de capitaux et frais de gestion), le tout devant tre gr dans un environnement alatoire (risque de mvente, de dtrioration, mais aussi scurit des approvisionnements, erc). Au plan comptable, lvaluation des stocks est capitale dans le calcul du rsultat et par voie de consquence de limpt de lexercice. Le problme des stocks est donc la fois dlicat et stratgique pour lentreprise.
JUIN 2005
- 21 -
I. Valeur D'entre : cas gnral Conformment aux mthodes d'valuation, les stocks sont enregistrs : - leur cot d'acquisition pour les biens acquis titre onreux ; - leur cot de production pour les biens produits par l' entreprise. Un stock n'est jamais valu au cot de revient car celui-ci est dtermin au stade final (aprs distribution). Ces cots sont dtermins : - lorsque leur composition est lmentaire, directement partir des documents de base (factures, ...) pour les cots d'acquisition notamment ; - lorsque leur composition est complexe, laide de la comptabilit analytique pour les cots de production notamment, ou dfaut, partir de mthodes, et de calculs permettant une approximation satisfaisante. Ils sont calculs : - article par article, objet par objet, unit par unit en ce qui concerne les biens identifiables et individualiss ; - par catgorie homogne en ce qui concerne les biens interchangeables et non individualiss dans le systme comptable. 1) Le cot d'acquisition des biens en stock est leur cot rel d'achat form : a) du prix d'achat factur : - augment des droits de douane et autres impts et taxes non rcuprables ; - diminu des taxes lgalement rcuprables, telle la TVA "dductible" ainsi que des rductions commerciales obtenues (rabais, remises, ristournes) ds lors que ces rductions commerciales peuvent tre rattaches chaque catgorie d'achat et qu'elles sont significatives.
JUIN 2005
- 22 -
Les rductions de caractre financier (escomptes de rglement obtenus) ne sont pas dduites du prix d'achat, mais inscrites dans les produits financiers ; b) des charges accessoires d'achat engages jusqu' l' entre en "magasin" de stockage, il s'agit essentiellement des charges directes sur achats et approvisionnements ; toutefois, l' entreprise peut inclure dans le cot d'acquisition la fraction des charges indirectes susceptibles d'tre raisonnablement rattache l' opration d'achat et d'approvisionnement. Ces charges accessoires d'achat consistent en cots externes ou internes, tels que : - transport ; - frais de transit ; - commissions et courtages ; - frais de rception des marchandises, matires ou fournitures (dchargement, manutention ...) ; - assurances transport ....; l' exclusion des taxes lgalement rcuprables. Les frais gnraux d'approvisionnement et les frais de stockage ne sont pas compris dans le cot d'acquisition sauf conditions spcifiques de l' exploitation indiquer dans l' ETIC (A1). Les pertes et gaspillages accidentels ainsi que les charges financires sont exclus du cot d'acquisition. Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un cycle d'approvisionnement suprieur un an, les frais financiers spcifiques se rapportant ce cycle peuvent tre inclus dans le cot d'acquisition avec mention expresse dans l' ETIC (A1). En cas de sous activit notable observe au niveau charges fixes unitaires rsultant de cette sous activit doit tre exclue du cot d'acquisition.
JUIN 2005
- 23 -
2) Le cot de production des biens, ou des services en stock est form de la somme : - des cots d'acquisition des matires et fournitures utilises pour la production de llment ; - des charges directes de production telles les charges de personnel, les services extrieurs, les amortissements ...; - des charges indirectes de production dans la mesure o il est possible de les rattacher raisonnablement la production de llment qui ont t engags pour amener les produits lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Toutefois, ce cot de production, rel et complet, ne comprend pas, sauf conditions spcifiques de lactivit justifier dans l' ETIC (A1) : - les frais d'administration gnrale de lentreprise ; - les frais de stockage des produits ; - les frais de recherche et dveloppement ; - les charges financires. Nanmoins, les charges financires relatives des dettes contractes pour le financement spcifique de production dont le cycle normal d'laboration est suprieur douze mois peuvent tre incluses dans le cot de production. Sont galement exclus du cot de production : - les pertes et gaspillages accidentels ou exceptionnels ; - la quote-part supplmentaire de charges fixes unitaires rsultant d'une sous activit caractrise de l' entreprise par rapport une capacit normale de production prtablie en fonction des caractristiques techniques de l' quipement et conomiques de l' entreprise.
JUIN 2005
- 24 -
Quant au charges de distribution, elles ne sauraient en aucun cas tre portes dans les cots de production.
II. valeur d'entre : cas particuliers 1. Stocks acquis par voie d'change La valeur d'entre du bien acquis est en principe gale la valeur actuelle du bien cd, toutefois, si cette valeur actuelle n'est pas significativement diffrente de la valeur comptable nette du bien cd, cette dernire est retenue comme valeur d'entre du bien acquis. 2. Stocks acquis titre gratuit La valeur d'entre est gale la valeur actuelle, "valeur estime", la date de l' entre, en fonction du march et de l' utilit conomique du bien pour l' entreprise". 3. Stocks acquis titre d'apport La valeur d'entre est gale au montant stipul dans l' acte d'apport. 4. Paiement terme La valeur d'entre des biens, dtermine selon les dispositions prcdentes et fonde sur le prix convenu, est indpendante : - des modalits futures de rglement, en cas de paiement diffr ; - des variations de l' index retenu, en cas de rglements indexs. 5. Stocks acquis conjointement ou produits conjointement La valeur d'entre de ces biens est dtermine, partir de leur cot global d'achat ou de production, proportionnellement la valeur relative qui peut tre attache chacun de ces biens ds qu'ils peuvent tre individualiss.
JUIN 2005
- 25 -
6. Produits rsiduels Les produits rsiduels, tels les dchets et rebuts, pour lesquels il n'a pu tre calcul un cot de production, sont inscrire en stock pour leur valeur probable de ralisation (cours du march s'il en existe un) sous dduction des charges de distribution engager. 7. Cas exceptionnels Dans les cas exceptionnels o il n'est pas possible de calculer le cot d'achat ou le cot de production, en raison notamment de contraintes ou de dpenses excessives au niveau de lorganisation ou du calcul des cots, la valeur d'entre est dtermine : - comme gale au cot d'achat ou au cot de production dans l' entreprise de biens quivalents constat ou estim une date aussi proche que possible de la date d'entre ; - dfaut, comme gale au prix de vent estim la date du bilan sous dduction d'une marge normale sur cot d'acquisition ou sur cot de production. Mention doit tre faite dans l' ETIC (A1) de la justification de l' emploi de cette mthode.
III. Valeur d'entre : stocks de biens interchangeables Pour les articles, objets ou catgorises individualiss, et identifiables, le cot d'entre est dtermin par article, objet ou catgorie. En revanche, pour les articles ou objets interchangeables, et non identifis par unit aprs leur entre en stock, le cot d'entre du stock observ une date quelconque, et notamment l' inventaire, est obtenu par calcul selon l' une des deux mthodes suivantes : - Mthode du cot moyen pondr, qui comporte deux variantes :
JUIN 2005
- 26 -
. Mthode du cot moyen pondr aprs chaque entre ; . Mthode du cot moyen pondr de "priode de stockage", - Mthode du "premier entr, premier sorti" dite FIFO (1) ( en anglais first in first out ) 1) Mthode du cot moyen pondr a) Cot moyen pondr aprs chaque entre Le cot d'entre du stock une date considre est gal au cot du stock au dbut de lexercice, assimil une entre : - major du cot d'entre des achats ou des productions depuis le dbut de lexercice ; - diminu du cot des "sorties" (pour ventes ou consommations) depuis le dbut de lexercice. Le cot unitaire de sortie est gal au quotient des valeurs entres par les quantits entres. Ce calcul est opr chaque nouvelle entre ; le cot unitaire ainsi dtermin tant utilis pour valoriser les sorties jusqu' lentre suivante. Le cot unitaire d'entre du stock final, linventaire, est ainsi celui qui a t obtenu aprs la dernire entre, laide des calculs prcdents. Dans le cas particulier d'un stock nul observ la date de la dernire entre, le cot moyen pondr est gal au cot unitaire de cette dernire entre. b) Cot moyen pondr de " priode de stockage " Le cot unitaire d'entre du stock la date de linventaire est gal la moyenne des derniers cots unitaires d'entre observe sur la " dure moyenne
JUIN 2005
- 27 -
d'coulement " dudit stock ; cette moyenne des derniers cots tant pondre par les quantits entres 2. Mthode du " premier entr ; premier sorti " (FIFO) (en anglais first in first out) Dans cette mthode, il est prsum que le premier article sorti est le premier entr ; toute sortie est en consquence valorise au cot d'entre le plus ancien ; ds lors, le stock final est valu aux cots d'entre les plus rcents, les quantits tant regroupes par " lots " homognes quant leur date d'entre et leur valeur. 3. Autres mthodes D'autres mthodes peuvent tre retenues dans la gestion des stocks de l' entreprise : - mthode du " dernier entr ; premier sorti "(dite LIFO) ( en anglais last in last out ) - mthode de la " valeur de remplacement ", appele parfois " NIFO " (en anglais next in next out ) - mthode des cots approchs, des cots standards ... Ces mthodes ne sont pas acceptes pour llaboration des tats de synthse ; leur utilisation en gestion et en comptabilit analytique implique donc des " retraitements " pour la valorisation des stocks devant figurer au bilan.
IV. Valeur actuelle la date d'inventaire Il convient de dterminer, la date de linventaire, la valeur actuelle des lments en stock : - article par article, objet par objet, catgorie par catgorie (homogne) pour les biens identifiables ; - catgorie par catgorie pour les biens interchangeables.
JUIN 2005
- 28 -
La valeur actuelle des biens en stock est, conformment aux mthodes d'valuation, dtermine partir du march et de lutilit du bien pour lentreprise : - La rfrence au march s'effectue partir des informations les mieux adaptes la nature du bien (prix du march, barmes, mercuriales ...) et en utilisant des techniques adquates (indices spcifiques, dcotes, etc ...) - Lutilit du bien pour l' entreprise est normalement apprcie dans le cadre d'une continuit de l' exploitation ; s'il n'en tait pas ainsi pour certains biens, voire pour la totalit, il y aurait lieu de changer de mthode d'valuation avec mention dans l' ETIC (A2 et A3). Pour les matires premires et les fournitures, la rfrence au march correspond le plus souvent au prix actuel d'achat, major des charges actuelles accessoires d'achat. Pour les produits finis et les marchandises (reventes en l' tat), la rfrence au march correspond gnralement leur prix de vente probable, diminu du total des charges restant engager pour raliser la vente (charges de distribution y compris charges postrieures la vente telles celles relatives au cot des garanties ...). Pour les produits en-cours, leur prix de vente probable ( l' tat de produit fini) doit tre diminu des charges de distribution mais aussi des cots de production restant engager (cot d'achvement). Le prix de vente probable doit tenir compte, dans le respect du principe de prudence, des perspectives de vente et notamment : - du " prix du march " s'il en existe un son niveau actuel (date de l' inventaire) ou futur (en cas d'volution la baisse) ;
JUIN 2005
- 29 -
- des particularits des produits ou marchandises en stock et notamment de leur inadaptation aux conditions nouvelles du march (cas des articles dmods ou obsoltes ...) ou de leur tat (articles dfrachis ou abms ...). Dans le cas de non continuit totale ou partielle d'exploitation auquel on peut assimiler le cas de cession anticipe ou force du bien, il y a lieu de retenir comme valeur actuelle le prix probable de cession dans les conditions prvues de cette cession (liquidation plus ou moins rapide) et sous dduction des charges engager pour raliser cette cession. Il doit tre fait mention dans l' ETIC (A2 et A3) de cet abandon total ou partiel " de la continuit d'exploitation.
V. valeur au bilan (valeur comptable nette) 1. Cas gnral En application du principe de prudence est retenue comme valeur comptable nette, dans le bilan la valeur d'entre ou si elle lui est infrieure la valeur actuelle. Si la valeur actuelle est infrieure la valeur d'entre, il est appliqu cette dernire une correction en diminution sous forme d'une " provision pour dprciation " ; le bilan devant toujours faire apparatre distinctement les trois lments : - la valeur d'entre, (maintenue en critures en tant que valeur brute) ; - la provision pour dprciation (en diminution) ; - la valeur comptable nette (par diffrence). 2 - Cas particulier des " contrats de vente ferme "
JUIN 2005
- 30 -
Lorsque le prix de vente stipul et considr comme sr couvre tout la fois les cots dj engags sous forme de produits finis, produits en cours ou matires premires, fournitures, marchandises et ceux restant supporter jusqu' excution totale du contrat, le cot d'entre de ces biens est conserv comme valeur au bilan sans que soit constate une provision pour dprciation. 3 - La provision pour dprciation des stocks : Par application du principe de prudence, et conformment aux dispositions du Code de Commerce et du plan comptable, une provision pour dprciation doit, en principe de faon obligatoire, tre constitue lorsque la valeur dinventaire dun stock est infrieure sa valeur comptable. A larrt des comptes, lentreprise doit comparer le cot dentre et la valeur actuelle (valeur linventaire). Et sil savre que la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre, lentreprise doit constituer une provision pour dprciation car la correction de la valeur du stock sopre par la constatation dune provision sans modification directe de la valeur du stock sur les tats financiers. Lorsque le stock doit tre valu la valeur actuelle (ou au cours du jour), il est obligatoire disoler la moins-value latente en lenregistrant dans le compte de provision. Lentreprise commettrait une irrgularit en corrigeant directement la valeur dans le compte de stocks. La valeur historique doit donc tre conserve dans le compte principal. La prise en compte des perspectives de vente : Dans certains cas, les perspectives e vente peuvent conduire une diminution de a valeur dinventaire des stocks du fait dune baisse prvisible du prix de vente, ou de difficults dcoulement. a) La baisse prvisible du prix de vente ;
JUIN 2005
- 31 -
Pour les articles dont le prix de vente futur semble pouvoir diminuer par rapport au prix actuel du march, comme il est frquemment le cas des articles de mode destins tre brads au cours de lexercice suivant, la valeur actuelle est estime partir du prix de vente brad diminu des frais de distribution. b) Lexistence de difficults dcoulement : Cette hypothse se pose en prsence de produits dpasss, obsoltes ou dmods. Cest gnralement une analyse statistique qui permet destimer leur valeur actuelle partir de leur valeur dentre. Pour obtenir ces informations, lentreprise doit disposer dun systme de gestion de gestion des stocks qui facilitent le suivi de ses articles. On pourra ainsi classer les lments du stock par catgories dge, en fonction de leur date dacquisition, de faon faciliter labattement pratiquer linventaire. Cette mthode peut tre mise en uvre par exemple dans des activits de librairie, des commerces de prt--porter, ou dans un ngoce de pices dtachs destins aux vhicules de transport. c) Autres provisions relatives aux stocks : En plus des dprciations lies directement la valeur actuelle des stocks, lentreprise peut constater dautres provisions pour faire face dautres risques rattachables aux fluctuations des prix et des cours de certains lments stockables. c-1) Provision pour fluctuation des cours : Elle permet dattnuer les effets des fortes variations de cours des principales matires premires sur le rsultat imposable.
JUIN 2005
- 32 -
En effet, lentreprise risque dtre impose sur des bnfices non raliss lorsque les stocks comptabiliss subissent de fortes hausses cause des variations souvent dues l spculation touchant ces denres. Les matires premires concernes sont principalement les minerais, les mtaux prcieux, le produits ptrolier ., dont les cours sont publis dans les marchs mondiaux. Le mode de calcul de la provision de ces produits est complexe, mais il personnalis puisquil prend en compte un niveau de stock de base tabli pour chaque matire premire concern, le prix de revient dans lentreprise et la variation du cours de la devise pendant la priode de facturation. c-2) Provision pour hausse des prix : La provision pour hausse des prix peut tre constate pour attnuer lincident de linflation sur le rsultat imposable. Elle peut tre constitue pour toute catgorie dlments figurant en stocks et qui ne peut ne faire lobjet dune provision pour fluctuation des cours. Il peut donc tre constitu plusieurs provisions pour hausse des cours pour une mme entreprise et dans un mme exercice. Il est signaler que ces deux provisions constituent des provisions pour risques et charges.
V- Evaluation des encours de production Il est presque commode dvoquer le problme de lvaluation des stocks dans le cadre des oprations de fin dexercice, pour la prsentation des comptes annuels, mais ce problme concerne galement les encours de production qui sont assimils des stocks. es encours de production sont considrs comme des biens ou des services en cours de ralisation la date de clture des comptes, ils se trouvent inachevs et
JUIN 2005
- 33 -
sont considrs comme des lments ayant donn lieu une crance acquise rapporter lexercice. Le cours des encours de production est compos : des cots des matires premires consomms et dj intgrs dans la des charges engags la procdure de ces encours. fabrication du dit encours.
La valeur des encours est dtermine parti des charges directes et indirectes engags leur ralisation. Le montant leur affecter est dterminer en fonction des donnes techniques enregistres par la comptabilit analytique ; quantit des matires incorpores, nombre dheures de main duvre et nombre dunits duvre absorbes. Il est parfois difficile dvaluer correctement les encours de production, devant limpossibilit dvaluation relle lentreprise se prte une valuation thorique qui ne fait quapprocher l valeur de lencours. Les encours de production prsentent trs souvent des difficults dvaluation, malgr ces difficults lentreprise doit tout de mme les valoriser et les intgrer dans ses tats financiers annuels, en respect du principe dindpendance des exercices. Les charges engages pour le commencement de leur fabrication doivent tre neutralises par la constatation de lencours final pour une meilleure valuation du rsultat de lexercice. La variation des encours de production est donc saisi par le CPC au poste 713 : Variations des stocks et produits.
JUIN 2005
- 34 -
B- EVALUATION DES STOCKS SELON LA NORME IAS :
I-
Evaluation des stocks :
Les stocks doivent tre valus au plus faible du cot historique et de la valeur ralisable nette. 1-1 Cot des stocks Le cot des stocks doit comprendre lensemble des cots dacquisition, de transformation et autres cots engags pour mettre les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. a- Cot dacquisition : Les cot dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits dimportation et autres taxe (autres que celles ultrieurement rcuprables par lentreprise auprs de ladministration fiscale) ainsi que les frais de transport, de manutention et autres cots directement imputables lacquisition des produits finis des matires et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres lments analogues sont dduits pour dtermine les cot dacquisition. Les cots dacquisition peuvent inclure les diffrences de charge provenant directement de lacquisition rcente des stocks facturs dans une monnaie trangre dans les rares circonstances limites, provenant dune grave dvaluation ou dune dprciation de la monnaie contre laquelle il nexiste aucun moyen pratique de se prmunir et qui affecte des dettes qui ne peuvent tre rgles et qui surviennent loccasion de lacquisition rcente des stocks. c- Cot de transformation
JUIN 2005
- 35 -
Les cots de transformation des stocks comprennent les cots directement lis aux units produites, tels que la main duvre directe. Ils comprennent galement limputation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui sont engags pour transformer les matires premires en produits finis. Les frais de production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent relativement inconstants indpendamment du volume d production, tel que lamortissement et lentretien des btiments et de lquipement industriels et les frais de gestion et dadministration de l production. Les frais de production variables sont les frais indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matires premires indirectes et la main duvre indirecte. Limputation des frais gnraux fixe de production aux cots de transformation est base sur la capacit normale des installations de production. La capacit normale est la production cense tre en moyenne ralise sur un certain nombre de priodes et de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant de lentretien planifi. Il est possible de retenir le niveau rel de production sil est proche de la capacit de production normale. Le montant des frais gnraux fixes imputs chaque unit produite nest pas augment suite une baisse de production ou dune capacit inutilise. Les frais gnraux non affects sont constats en charges de la priode au cours de laquelle ils sont engags. Dans les priodes de production anormalement leve, le montant des frais gnraux fixes imputs chaque unit produite est dtermin de faon ce que les stocks ne soient pas valus au dessus de leur cot.
JUIN 2005
- 36 -
Les frais gnraux variables de production sont imputs chaque unit produite sur la base de lutilisation effective des installations de production. Dun mme processus de production peut rsulter plusieurs produits. Dans ce cas, lorsque les cots de transformation de chaque ne sont pas identifiables sparment, ils sont rpartis entre les produits sur une base rationnelle et cohrente. Cette rpartition peut tre base par exemple sur a valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production o les produits deviennent identifiables sparment, soit lachvement de la production. La plupart des sous produits, de par leur nature, sont non significatifs. Lorsque tel st le cas, ils sont souvent mesurs la valeur ralisable nette et cette valeur est dduite du cot du produit principal. Par consquent, la valeur comptable du produit principal nets pas diffrente de faon significative de son cot. d- Autres cots Les autres cots ne sont inclus dans le cot des stocks que dans la mesure o ils sont engags pour amener les stocks lendroit o ils se trouvent. Au nombre des cots exclus du cot des stocks et constats en charges de lexercice au titre duquel ils sont engags figurent par exemple : Les montants anormaux des de dchets de fabrication, de main duvre ou dautres cots de production. Les cots de stockage, moins que ces cots ne soient ncessaires au processus d production pralablement une nouvelle tape de production. Les frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas mettre les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.
JUIN 2005
- 37 -
Les frais de commercialisation. Dans s circonstances limites, le charge demprunt sont inclus dans le cot des stocks. e- Mthodes de mesure du cot : Les mthodes de mesure du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes donnent des rsultats proches du cot. La mthode du cot standard retient les niveaux normaux de matires premires et de fournitures de main duvre, defficience et dutilisation de la capacit. Ils sont rgulirement rexamins et, le cas chant, rviss la lumire des conditions existants. La mthode du prix de dtail est souvent utilise dans le secteur de la distribution au dtail pour mesurer les stocks de grandes quantits darticles rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il est impraticable dutiliser dautres mthodes dvaluation. Le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute appropri. Le pourcentage utilis prend en considration les stocks qui ont t dmarqus en dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent appliqu. f- Formules de cot : Le cot des stocks des lments qui ne sont pas ordinairement fongibles et des produits fabriqus et services affects des projets spcifiques doit tre imput en procdant une identification spcifique de leurs cots individuels.
JUIN 2005
- 38 -
Le cot des stocks autres que ceux traits au paragraphe plus haut doit tre dtermin en utilisant la formule FIFO (First In First Out) ou la formule du cot moyen pondr. Il est signaler que lutilisation de la mthode LIFO (Last In First Out) est galement autorise.
II- Valeur ralisable nette : Le cot des stocks peut ne pas tre rcuprable si es stocks ont t endommags, sils sont devenus compltement ou partiellement obsoltes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le cot de revient des stocks peut galement ne pas tre rcuprable si les cots dachvement estims consentir pour raliser la vente ont augment. La pratique consistant dprcier les stocks au dessus du cot pour les valuer la valeur ralisable nette st cohrente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas figurer pour un montant suprieur au montant cens tre ralis par leur vente ou leur utilisation. La dprciation des stocks la valeur ralisable nette seffectue habituellement sparment pour chaque article.. Dans certains cas, toutefois, il peut tre appropri de regrouper les lments analogues ou ayant un rapport entre eux. Ce peut tre le cas des lments des stocks ayant rait la mme ligne de produits et commercialiss dans la mme zone gographique et qui pratiquement ne peuvent tre valus sparment des autres lments de cette ligne de produits. Il nest pas appropri de pratiquer une dprciation des stocks pour une catgorie de ceux-ci, par exemple, les produits finis, ou pour la totalit des stocks dun secteur dactivit ou dun secteur gographique.
JUIN 2005
- 39 -
Les prestations de services procdent en gnral laccumulation des cots par rapport chaque service donnant lieu l fabrication dun prix de vente distinct. Les estimations de la valeur ralisable nette sont bases sur les lments probants les plus faibles disponibles en ce qui concerne la valeur probable de ralisation des stocks l date des estimations. Ces estimations tiennent compte des fluctuations du prix ou du cot ayant directement trait aux vnements survenant aprs la fin de lexercice dans la mesure o de tels vnements confirment les conditions existant la fin de lexercice. Les estimations de la valeur ralisable nette des prenne galement en considration le but dans lequel ces stocks sont dtenus. Les matires premires et fournitures dtenues pour tre utilises dans la production des stocks ne sont pas values en dessous du cot si les produits finis dans lesquels elles sont incorpores semblent devoir tre vendus au cot ou en dessous de celui-ci. Cependant, lorsquune baisse des prix des matires premires indique que le cot des produits finis sera suprieur la valeur ralisable nette, les matires premires sont ramenes la valeur ralisable nette. Une nouvelle valuation de la valeur ralisable nette est effectue lors de chaque nouvel exercice. Lorsque les circonstances justifiant lvaluation des stocks en dessous du cot nexistent plus, l montant de la diminution doit tre contre passe de sorte que la nouvelle valeur comptable soit la valeur la plus faible entre le cot et la valeur ralisable nette rvise.
JUIN 2005
- 40 -
Tel est le cas par exemple lorsquun lment des stocks qui est comptabilis la valeur ralisable nette parce que son prix de vente a baiss est encore disponible lors dun exercice ultrieur et que son prix a augment.
III- Constatation en charges : Lorsque les stocks sont vendus, leur valeur comptable dit tre constate en charges de lexercice au titre duquel le produit est constat. Le montant de toute dprciation des stocks la valeur ralisable nette et toutes les pertes de stocks doivent tre constates en charges de lexercice au titre duquel la dprciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise dune dprciation des stocks rsultant dune augmentation de la valeur ralisable nette doit tre comptabilise comme une rduction du montant des stocks constat en charge de lexercice au cours duquel a reprise a t faite. Le processus de constatation en charges de la valeur comptable des stocks aboutit rattacher les produits et les charges. Certains lments de stocks peuvent tre affects dautres comptes dactifs, par exemple, les stocks utiliss comme lments des immobilisations corporelles produites par lentreprise pour elle-mme. Les stocks affects un autre lment dactif suivant cette modalit sont constats en charges au cours de la dure de vie de cet actif.
Informations fournir : Les tats financiers doivent mentionner :
JUIN 2005
- 41 -
Les mthodes comptables adoptes pour mesurer les stocks, y compris la formule du cot utilis. La valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catgories adaptes lentreprise. La valeur comptable des stocks ramens la valeur ralisable nette. Le montant de toute reprise pour dprciation qui est constate en produit. Les circonstances ou vnements ayant conduit la reprise de la dprciation des stocks. La valeur comptable des stocks donns en nantissement des dettes. Lorsque le cot des stocks est dtermin en utilisant la mthode LIFO, les tats financiers doivent mentionner la diffrence entre le montant des stocks au bilan et soit : la valeur la plus faible du montant obtenu. La valeur la plus faible de la valeur actuelle figurant au bilan et de la valeur ralisable nette. Les tats financiers doivent mentionner soit : le cot des stocks constats en charges au cours de lexercice. Les frais dexploitation applicables aux revenus, constats en charges au cours de lexercice, classs daprs leur nature. B- COMPARAISON DES NORMES IAS/ NORME CGNC : 1/ Le cot dentre :
IASC - Le cot des stocks englobant lensemble des cots dacquisition, cots de transformation outre les autres cots engags pour amener les stocks dans ltat et lendroit o ils se trouvent. la norme CGNC - Mme traitement que celui adopt dans IASC lexception des charges financires et des frais de recherche et dveloppement, lesquels ne figurent imputs dans le cot de
JUIN 2005
- 42 -
production. - Les frais gnraux fixes de production imputs au cot de revient sur la base de la capacit normale. - Les frais gnraux administratifs, les cots supports pour concevoir des produits ainsi que lamortissement des frais de recherche et de dveloppement. - Les cots de stockage, les frais gnraux administratifs non lis la production. - Les frais financiers la directement la
rattachables
production
production dun actif identifi.
2/ Evaluation des stocks :
IASC
CGNC
Biens identifiables : Le cot de revient doit tre des identifiables individuels.
Biens identifiables : biens Mme principe que lIASC . dtermin La notion de cot dacquisition ou de de revient.
spcifiquement sur la base des cots production se substitue celle de prix
Biens fongibles :
Biens fongibles :
JUIN 2005
- 43 -
- Mthode de rfrence : application Les mthodes prconises sont le FIFO des formules FIFO ou du cot moyen ou le cot moyen pondr. pondr. - Mthode alternative : application de la formule LIFO, elle st soumise des conditions dinformations spcifiques.
3/ Inventaire des stocks:
IASC - Evaluation la valeur la plus faible du cot dentre et la valeur ralisable nette. - La valeur ralisable nette est le prix de vente diminu des cots estims dachvement et ceux ncessaires la ralisation de la vente.
CGNC - Mme principe que lIASC. - La valeur actuelle des biens en stock est dtermine partir du march. La rfrence au march correspond la valeur ralisable nette.
4/ Provision pour dprciation :
IASC - Une provision pour dprciation destine ramener les stocks au plus
CGNC - Mme principe que lIASC.
JUIN 2005
- 44 -
bas entre la valeur comptable et la valeur nette de ralisation doit tre constitue habituellement article par article. Dans certains cas, il peur tre procd des regroupements dlments analogues.
- Si la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre, lentreprise doit constater actuelle - Celle-ci doit tre value avec une approximation rpondant aux conditions de fond et de forme exiges par la rglementation. une provision pour dprciation, afin de corriger la valeur
JUIN 2005
- 45 -
CHAPITRE
III
: PRINCIPALES DILIGENCES DAUDIT DES STOCKS SELON LA
NORME CGNC
Section 1 : Les diligences de linventaire physique : A) Lassistance linventaire physique : Le moyen le plus sr de vrifier la vracit et lexistence de certains lments dactif est de se les faire reprsenter. Lobservation physique des lments constitue donc un moyen prcieux mis au service du commissaire aux comptes. Certes cette technique de lobservation physique ne permet pas de confirmer la valeur des biens ou proprits e lentreprise, mais elle permet de les situer et de las identifier physiquement. Mais pour en venir la dtermination des quantits relles dtenues par lentreprise, celle-ci doit tenir compte de deux critres importants que sont limportance relative et le relativit du risque. Limportance relative est lapprciation du montant du poste qui va faire lobjet dun inventaire physique par rapport au total du bilan et lincidence que les lments de ce poste peuvent avoir sur le rsultat annuel. Quant la relativit du risque, elle sapprcie selon la nature mme du poste dactif, et selon lapprciation que le commissaire aux comptes porte sur le poste considr. Ainsi, quel que soit lentreprise, certains postes de lactif ont une influence plus importante que dautres sur la situation de lentreprise, comme cest le cas pour les stocks. A lintrieur dun mme poste, certains lments peuvent se rvler plus sensibles que dautres par rapport au risque de dtournement ou de vol que ce soit en raison de leur valeur ou de leur aptitude tre faiblement recyclables.
JUIN 2005
- 46 -
Lapprciation que le contrleur porte sur le poste en question rsulte directement de lopinion quil se fait de lentreprise suite la phase de prise de connaissance et aprs lvaluation du contrle interne de lentreprise. En effet, ces deux tapes sont indispensables avant la prie dinventaire, car cest travers elles que lauditeur lgal va tre inform sur la nature des lments inventorier, leurs particularits et les procdures dfinies par lentreprise pour les recenser. Sachant que la responsabilit des prises dinventaire est du ressort de la direction des entreprises, le rle du commissaire aux comptes ce niveau est de sassurer que les dirigeants assument cette responsabilit, quils ont mis en place des procdures de contrle physique satisfaisantes et que ces procdures sont appliques correctement de sorte ce que les quantits inventories une date donne le soient de manire sincre. Une faon efficace de sen assurer est dassister aux recensements effectus par lentreprise. Mais dans le cadre de sa mission, cette assistance est elle une recommandation qui lui est adresse dans le but de simplifier son travail ou constitue-t-elle une obligation quil est tenu de remplir ? Au Maroc, la responsabilit des prises dinventaire est du ressort de lentreprise contrle. Selon la loi 9-88 portant sur les obligations des commerants, chaque entreprise est tenue de faire linventaire physique de ses stocks au moins une fois par an, la fin de chaque exercice. Dans ce sens, le commissaire aux comptes doit obtenir, avant linventaire, une description des procdures dinventaire prvues pour lexercice en cours. Si ces instructions ne sont pas crites, il est ncessaire de vrifier la pratique existante et den faire une description crite suffisante.
JUIN 2005
- 47 -
En fonction de sa connaissance de lentreprise (acquise lors de la phase de prise de connaissance), et ce saidant dun questionnaire dinventaire physique, le commissaire aux comptes value la fiabilit des procdures prvues afin de sassurer quelles sont suffisantes pour que la saisie des quantits soit faite avec toute la scurit voulue. Il est donc important que lapprciation des procdures dinventaire intervienne quelque temps avant la prise dinventaire. Pendant les travaux, lauditeur doit assister la prise dinventaire pour sassurer que les procdures sont correctement appliques. Sa prsence est souhaite au moins au dbut des travaux, afin quil puisse contrler que les instructions sont bien comprises par le personnel, et la fin des travaux pour procder aux sondages sur les quantits dj comptes, vrifier que tous les stocks sont compts et seulement une fois et enfin, relever les informations ncessaires au contrle final. A ce stade, le dossier du commissaire aux comptes doit comporter tous les lments probants qui devraient lui permettre de se prononcer sur ltat des stocks, ces lments sont : Les procdures de saisie de la socit. Les feuilles du commissaire aux comptes. Les questionnaires dinventaire physique complts pour la partie avant et la partie pendant . Les copies des fiches ou tickets de comptage. La feuille de synthse qui comporte les lments de recommandation au client et les premires conclusions du commissaire aux comptes sur linventaire physique.
JUIN 2005
- 48 -
A la fin de la prise dinventaire, le commissaire aux comptes doit sassurer que les rsultats du comptage ont correctement t utiliss pour tablir ltat des stocks servant de base la valorisation. Ce contrle seffectue comme suit : Il vrifie la centralisation des fiches de comptage. Il rapproche les sondages quil a effectus avec ltat des stocks. Il effectue des comparaisons avec les fiches de stocks rsultant de linventaire permanent, sil est pratiqu, puis il value et demande les explications des carts significatifs. Il vrifie le respect de la sparation des exercices partir des lments relevs lors de linventaire. Il contrle la confirmation des stocks dtenus par des tiers. Si tous ces travaux dmontrent la fiabilit des quantits stockes, le commissaire aux comptes peut alors procder au contrle de la valorisation. Ainsi, et dans la mesure o le commissaire aux comptes doit tre le garant du respect des normes et des procdures dinventaires, dautant plus quil doit rassembler tous les lments probants qui sont la base de lopinion quil va exprimer au sujet de ltat des stocks, il parait irrfutable que la prsence de celui-ci au cours de la prise dinventaire des stocks soit indispensable.
B) Limportance de linventaire physique des stocks : Le commissaire aux comptes doit sassurer que conformment aux exigences lgales, un inventaire des stocks est dress. Cet inventaire doit tre justifi par des documents, regroups dans le livre dinventaire, qui attestent quun recensement des existants en quantit et en qualit a t effectu. Lorsque le commissaire aux comptes assiste linventaire physique des stocks, en fin dexercice, sous lhypothse que l socit audite effectue un inventaire permanent, il a la possibilit :
JUIN 2005 - 49 -
De sassurer que les fiches de stocks rsultant de linventaire permanent comportent tous les mouvements. Il peut vrifier les entres et les sorties avec bons correspondants et inversement. De comparer les quantits qui figurent linventaire avec celles des fiches de stocks. De sassurer de la concordance des totaux avec le compte global dinventaire. Dns le cas o linventaire est tabli par rcapitulation de fiches numrotes qui sont rattaches chaque lot de marchandises et qui sont obtenues par dpartement : De surveiller lobtention des fiches dans les dpartements slectionns. De vrifier que toutes les fiches ont t enregistres dans linventaire, sauf celles qui ont t annules ou utilises. De sassurer que les procdures mises en place sont correctement appliques. Deffectuer quelques tests pour sassurer de la qualit des comptages en faisant recompter en sa prsence des lots inventoris. De sintresser aux problmes de chevauchement. Ainsi, aprs la prise dinventaire en prsence du commissaire aux comptes, celuici doit avoir certainement former une opinion sur la vracit de lexistence des lments de stocks dtenus par lentreprise. A ce stade de la mission, il a effectu une partie importante du travail quil doit accomplir en ce qui concerne le contrle des stocks, il ne lui este plus qu contrler les critures comptables et effectuer un rapprochement entre les lments comptables et extra-comptables, en sachant que sa rfrence est le rsultat de linventaire physique.
JUIN 2005
- 50 -
Section 2 : Valorisation des stocks et autres procdures : La valorisation des stocks ncessite de prendre en considration dune dmarche dont les principales procdures se rsument comme suit : Rcapituler les stocks par catgorie et faire une comparaison avec les exercices prcdents. Enquter sur les changements inattendus. Prendre connaissance de faon approfondie de la mthode de valorisation des stocks et sassurer quelle est cohrente avec la politique et lactivit de lentreprise, et quelle sinscrit dans le respect du principe de la permanence de mthodes. Sur la base de ces informations, apprcier les tests effectuer pour valoriser les matires premires, encours et produits finis. Rapprocher les ventes, les cots des ventes ainsi que les quantits livres de lexercice en question avec les exercices prcdents et sinformer sur les fluctuations exceptionnelles ou anormales. Comparer les cots unitaires des lments en stock avec ceux des exercices prcdents et enquter sur les volutions anormales. Comparer, par lignes de produits, le cot unitaire moyen constat rapport au cot de vente au cours de lexercice en question avec celui relev les exercices prcdents. Comparer le rapport de la main duvre directe entre dune part les frais gnraux, et dautre part les matires premires utilises dans le processus
JUIN 2005
- 51 -
de production avec les mmes rapports dans les stocks de clture. Comparer galement ces lments avec ceux de lexercice prcdent. Sassurer que les stocks sont valoriss la valeur du march si celle-ci est infrieure au cot de revient.
JUIN 2005
- 52 -
DEUXIEME PARTIE :
AUDIT DES STOCKS DANS LE SECTEUR DE LA DISTRIBUTION DU GPL AU MAROC
JUIN 2005
- 53 -
CHAPITRE I
: ENVIRONNEMENT GENERAL DU SECTEUR DU GPL
MAROCAIN
Section 1 : Prsentation gnrale du secteur ptrolier marocain :
Dans le monde arabe, le Maroc est le plus gros importateur de ptrole, la quasi totalit de ses besoins en produits ptroliers est satisfaite par le ptrole brut import par la SAMIR. Le ptrole brut import par la SAMIR provient de divers pays, et principalement de lArabie Saoudite, lIRAK et les Emirats Arabes Unis. La SAMIR importe annuellement un peu prs de 5 millions de tonnes de ptrole brut ce qui reprsente 67% de nos importations en produits nergtiques. La production nationale de brut, trs ngligeable (prs de 1500 tonnes) provient des gisements de SIDI RHALEM et SIDI IFLI . Le march national a connu des changements au niveau de la consommation et la production.
A- Loffre nationale
A la diffrence des pays arabes, le Maroc navait jusqu'en 1959 quune trs faible production de ptrole de lordre de 100000 tonnes par an .La recherche et lexploitation du ptrole sont restes pendant longtemps lapanage de la socit chrifienne de ptrole sous le contrle du cartel ptrolier international. Devant linsuffisance de la production nationale, le Maroc avait recours limportation de produits ptroliers finis afin de satisfaire ses besoins en produits nergtiques. Ce systme, tout en permettant aux socits distributrices reprsentants le cartel
JUIN 2005 - 54 -
de raliser des bnfices exorbitants, empchait le Maroc davoir sa propre industrie ptrolire. En 1956, le Maroc cherchait acqurir une indpendance dans le secteur nergtique en prenant en main le contrle de ce secteur et en intgrant celui-ci dans le processus de libralisation et de dveloppement conomique et social de la nation. Cest dans ce sens que le gouvernement marocain dcida de relancer la recherche ptrolire et de construire une nouvelle raffinerie.
Malgr les activits de recherche du ptrole, les gisements dcouverts Essaouira et Rharb taient modestes. Pourtant, La cration de la SAMIR a t une tape dcisive dans la voie de notre indpendance nergtique. Cette nouvelle entit qui tait destine couvrir la consommation nationale en produits ptroliers usuels, chappait au contrle du cartel qui ne matrise pas le march du ptrole brut. Le ravitaillement en ptrole brut est des plus ais dans le cadre du march OPEP des prix et des conditions beaucoup plus avantageux.
C- la consommation du ptrole et des produits ptroliers au Maroc :
Le pays, n'tant pas producteur de ptrole, ses besoins sont satisfaits principalement par le ptrole brut import par SAMIR. Le secteur ptrolier comprend, outre les 2 raffineries, une douzaine de socits distributrices de carburant (SHELL, TOTAL, MOBIL OIL, PETROM, SOMEPI...). L'approvisionnement de ces compagnies dpend essentiellement de la SAMIR.
JUIN 2005
- 55 -
A la suite de la croissance de la consommation des produits ptroliers au Maroc durant les dix dernires annes, les quantits de ptrole brut traites par les deux raffineries de la SAMIR ont connu une progression annuelle moyenne d'environ 4%, s'tablissant 6,7 millions de T en 1999 contre 5,7 millions de T en 1998 afin de combler la demande du march national. Cependant, le Maroc ne se contente pas dimporter le ptrole brut seulement, il importe aussi dautres produits ptroliers en loccurrence le gasoil (10% des importations des produits nergtiques, lquivalent de 530431 TM) vue linsuffisance de la production nationale puisque le Maroc est un grand consommateur du gasoil.
En effet, Le march des produits ptroliers au Maroc se caractrise par un dsquilibre avec un excdent du fuel ol et un grand dficit en gasoil et en GPL. La structure de la consommation du Maroc en produits nergtiques se prsente comme suit : Gazoline: (42.22%) Fuel : (35.94%)
G.P.L. : (15.36%) Essences : (6.48%). Notons que le centre et la rgion Nord Ouest concentrent la plus grosse part de la consommation de produits ptroliers.
D- Importations nergtiques
La facture nergtique est trs fluctuante en fonction du cours mondial du ptrole dpendant lui- mme de la conjoncture internationale. Ainsi : Entre 1980 et 1985, la facture nergtique a reprsent prs de 7% du PIB cause de la rvolution iranienne et de la guerre entre l'Iran et l'Irak.
JUIN 2005
- 56 -
Profitant du contre choc ptrolier entam en 1986, la factur a baiss 4% du PIB durant la priode 1986- 99. En raison de la flambe des cours mondiaux de ptrole, la facture nergtique a augment 6% du PIB en 2000. Au niveau de l'analyse de l'volution de la structure de la facture nergtique, il apparat que le ptrole reste prdominant malgr le recours croissant au charbon. Les importations de gaz butane ont aussi connu un essor particulier paralllement au dveloppement de la consommation. Pour l'anne 2000, la facture nergtique est constitue hauteur de 69% de ptrole brut, 13% de gaz butane, 8% de gasoil et fuel, 7% de charbon et 3% d'lectricit. Les principaux fournisseurs du Maroc en ptrole et drivs sont l'Arabie Saoudite (22%), l'Irak (21%), l'Iran (20%), la Russie (12%) et l'Algrie (11%). En 2000, les importations nergtiques ont reprsent 18% des importations totales et ont t couvertes par 28% des exportations. Comme cit auparavant, l'anne 1986 a t marque par le dbut du contre choc ptrolier ramenant la part de la facture nergtique 13% des importations entre 1986 et 1998 contre une part moyenne de 27% durant la priode 1980- 1985. Pour l'exercice 2000, le dficit commercial de la balance nergtique s'est tabli plus de 18 milliards, reprsentant 43% du dficit commercial total.
E- Rglementation du secteur ptrolier :

Le Ministre de lnergie et des mines est charg de la planification et de la rglementation du secteur de lnergie. Comme toute autre industrie, le raffinage est soumis aux textes gnraux rglementant lactivit conomique au Maroc.
JUIN 2005
- 57 -
Compte tenu de la spcificit de lindustrie ptrolire, la rglementation de cette activit est reprsente par un corpus de lois, dcrets, arrts et circulaires.
Loi ptrolire: La loi n 1-72-255 du Fvrier 1973 telle quelle a t modifie et complte par la loi 4/95 du Aot 1995 est le texte de base de lactivit ptrolire : la cration et lextension des raffineries, la reprise en raffinerie des produits ptroliers, la distribution, les centres empileurs, les dpts, limportation, le stockage de scurit,
Fixation des prix et fiscalit sur les produits ptroliers : L'anne 1995 a constitu un point d'inflexion dans la politique fiscale et tarifaire du secteur nergtique. En effet, partir de cette date, un nouveau systme a t mis en place dans le cadre du processus de libralisation du secteur ptrolier. Ce systme a introduit les changements suivants : Indexation des prix des produits ptroliers la sortie des raffineries sur les cotations internationales de Rotterdam dans l'objectif de leur libralisation en 2002. Rpercussion, sur le consommateur, des fluctuations des prix qui interviennent sur le march mondial pour toute hausse ou baisse qui dpasse 2,5%. Toutefois, ce systme a t bloqu depuis aot 1999 cause de la flambe du prix du baril occasionnant, selon la Caisse de Compensation, plus de 6 milliards de dirhams entre aot 1999 et juillet 2001dont 3 milliards de dirhams dbourss par le Budget de l'Etat. Libralisation des prix des huiles de base, du bitume, de la paraffine et du propane. Franchise totale du ptrole import des droits de douane et du prlvement
JUIN 2005 - 58 -
fiscal I'importation et remplacement des taxes perues en amont par des taxes intrieures la consommation (TIC) dsormais calcules sur la base des quantits consommes en produits raffins. Ce nouveau systme a eu pour impact positif la stabilisation des recettes de l'Etat. Libralisation de l'importation des produits raffins tout en maintenant leur taxation un niveau qui garantit une protection suffisante aux industries de raffinage local.
Dprotection de l'industrie de raffinage A partir de juillet 2002, le systme actuel qui garantit la protection de l'industrie de raffinage voluera progressivement vers une libralisation totale prvue en 2009 pour les importations. Ainsi, le dmantlement progressif sur sept ans des barrires tarifaires confronterait les raffineries la concurrence directe avec les importations. Les marges de raffinage qui sont garanties actuellement 2,5% deviendraient libres. Par consquent, les raffineries qui bnficient jusqu'ici l d'une position de monopole seraient amenes relever leur comptitivit tout en amliorant la qualit des produits.
En prparation louverture du march, la SAMIR a conclu dernirement un partenariat avec la socit de distribution SOMEPI pour une meilleure visibilit de la demande. En amont de la filire, elle cherche simpliquer davantage dans la prospection ptrolire.
E- Nouvelle stratgie ptrolire marocaine

Une nouvelle stratgie ptrolire a t adapt en Mai 2004, en effet, SM le roi
JUIN 2005
- 59 -
Mohammed VI a donn ses directives relatives la stratgie et aux actions entreprendre dans ce domaine afin d'assurer l'approvisionnement du pays dans les meilleures conditions, et prvenir les risques industriels et cologiques.
Ces actions portent notamment sur la modernisation de l'outil de raffinage du pays, via d'une part, la mise niveau des installations existantes en vue d'amliorer la qualit des produits fabriqus et rduire les missions nocives. Et d'autre part, l'alternative de ralisation, dans un autre site, de nouvelles units en liaison avec l'volution des besoins du march national et du contexte international. Elles portent galement sur le renforcement des capacits de rception dans diffrents ports du Royaume pour permettre la diversification des sources d'approvisionnement et une meilleure rpartition rgionale de la distribution, avec l'implantation de nouveaux dpts de stockage des produits raffins et l'augmentation des stocks de scurit stratgique. Ainsi, le Comit national des approvisionnements, regroupant le raffineur et les distributeurs, continuera assurer, sous l'autorit du dpartement de l'Energie, la rgulation et la programmation des importations de produits ptroliers, en fonction des niveaux de production nationale qui seront atteints.
Section 2 : Prsentation du secteur du GPL au Maroc :
A- Prsentation du secteur du GPL au Maroc Le butane est connu surtout pour son utilisation mnagre, mais il est galement prsent dans les diffrents secteurs dactivit conomique, en tant que combustible (industries chimiques, industries de cramique) quen tant que consommable (activit htelire, restauration, secteur hospitalier).
JUIN 2005
- 60 -
Quant au propane, il est de plus en plus utilis dans les secteurs industriels, vu sa richesse en nergie et lconomie des cots quil permet. Limportance du produit (et donc du secteur) a pouss lEtat veiller en permanence sur lencadrement et lorganisation du secteur, tout en protgeant les intrts du consommateur et en encourageant les investissements. La rforme du secteur ptrolier au Maroc est au cur des dbats. Et la libralisation de la filire gazire constitue le point le plus problmatique de cette rforme, vu quelle est lourde de consquences conomiques et sociales. La question relative lopportunit de libraliser le secteur gazier, et plus prcisment le butane, est si complexe que le rejet de la libralisation tarde de voir le jour. Les socits gazires ont longtemps jug que le niveau des marges est faible, alors que les pouvoirs publics sattellent concevoir un nouveau panorama nergtique et ptrolier, caractris notamment par la libralisation des prix de vente dans la filire gazire sans porter prjudice aux intrts du consommateur. Il est vrai que la branche propane a t libralise au milieu des annes 90, mais la dimension conomique et sociale du butane la consommation de masse, ne lui est pas similaire. Il suffit de rappeler que lEtat subventionne le prix de vente pus de 50%. Un dsengagement total ou brusque de la Caisse de Compensation serait nfaste. Le propane, quant lui, a une clientle de plus en plus rgulire et large, vu lconomie de cot quil permet. Actuellement, il est utilis dans diffrents secteurs : lindustrie chimique et ptrochimique, lindustrie de cramique, lhtellerie et les hpitaux. Si la libralisation du secteur gazier semble incontournable, il semble que lEtat privilgie laspect social et soutiendra le consommateur, en continuant de
JUIN 2005
- 61 -
subventionner moyen terme le prix de vente, dans lattente de mise en place dun cadre rglementaire et tarifaire plus adquat pour rguler le secteur , une fois libralis. En effet, les subventions accordes au secteur ptrolier en gnral, et au butane en particulier, permettent de prserver le pouvoir dachat, mais cela pse sur les finances publiques. Les experts internationaux avancent quune hausse de 10 dollars du cours des produits, dans le contexte morose actuel, diminuerait la croissance de 0,5%. A partir du premier juillet 2002, la nouvelle structure des prix (calcule par quinzaine au lieu du mois) a pour but de rduire limpact sur les finances publiques, du fait que la rpercussion de toute variation de +/- 2,5% des prix internationaux des combustibles liquides nest plus en vigueur. Linterventionnisme de lEtat se manifeste par le protectionnisme appliqu au secteur nergtique et ptrolier en gnral, et par la rglementation du secteur de la distribution des GPL en particulier. Cette rglementation se caractrise par la multitude des textes, mais qui demeurent vtustes et inadapts pour le secteur, dans la mesure o lossature de larsenal rglementaire remonte aux annes 60 et voire plus. En dfinitive, lavenir du secteur gazier au Maroc est prometteur : lexploitation dans lavenir du gaz naturel provenant du gazoduc Maghreb-Europe sera dun apport considrable, parce quelle permettra de rduire le cot dimportation des GPL, et le dveloppement de synergies complmentaires entre le GPL et le gaz naturel. Concernant les ressources fiscales budgtaires, le secteur de lnergie (ptrole, gaz, lectricit et charbon) constitue lun des secteurs contribuant le plus, avec 13 milliards de dirhams de recettes fiscales (TIC et TVA). Ayant un caractre social, le butane est le moins tax.
B- Les intervenants du secteur
JUIN 2005
- 62 -
1) Lautorit de tutelle Il sagit principalement du ministre en charge de lnergie et des mines. Sa mission constitue notamment : Dfinir la politique de dveloppement du secteur et ses orientations stratgiques. Assurer la prennit du secteur et le respect de la rglementation (technique). Garantir la protection des intrts du consommateur (prix rglements). Assurer la couverture de la demande nationale, en dfinissant les niveaux
de stock de scurit et les quotas dapprovisionnement. 2) La caisse de compensation Institue en 1941, elle constitue un acteur principal du secteur gazier. Sa mission consiste collecter les recettes parafiscales et octroyer les subventions. La problmatique de lquilibre financier de la Caisse de Compensation susciter beaucoup de dbats ces dernires annes. Il sagit dune question difficile rsoudre vu limportance de la dimension sociale que revt sa mission (stabilit des prix sur le march intrieur). 3) Les oprateurs a) Les oprateurs directs Il sagit de socits qui commercialisent le GPL (butane et propane) sous les deux formes : vrac et conditionn. Il sagit la fois des socits demplissage et les socits de conditionnement. Le Maroc compte environ :
JUIN 2005
- 63 -
32 centres emplisseurs. 5 terminaux dapprovisionnement. Prs de 28 socits de distribution et demplissage/ 17 marques de bouteilles.
La branche conditionn est domine par 5oprateurs reprsentant 76% du march ( Tissir Primagaz, Shell du Maroc, Afriquia Gaz, Ziz et Total Maroc). Quant la branche Vrac , elle est domine par 5 oprateurs reprsentant 72% du mach (Salam Gaz, Tissir Prima Gaz, Shelle du Maroc, Gazafric et Afriquia Gaz). Outre les socits de distribution, il ya lieu de noter la prsence de la SAMIR et la SOMAS. La SAMIR bnficie actuellement du monopole e raffinage des produits ptroliers. La SOMAS constitue la plus grande capacit de stockage des GPL, avec une capacit totale de 100.000 tonnes, contre 6.000 tonnes rparties entre les centres emplisseurs. En ce qui concerne les importations de produit, 63% des importations de lanne 2001 ont t ralises par le groupe des socits TPZ, Shell, Afriquia Gaz, Gazafric et Total Maroc. La SAMIR a import 26,7%. Les importations de butane et propane slvent 2629 millions de DHS en avril 2001, soit 15% de la facture ptrolire. b) Les secteurs daccompagnement : Il sagit de lensemble de lensemble des activits conomiques connexes et annexes l distribution du GPL (logistique, quipements, services). Il faut citer en particulier ls prestations de transport du produit, lindustrie des rservoirs, des casiers et des prsentoirs, les fournisseurs de mtaux, les
JUIN 2005
- 64 -
assurances e le leasing. La multitude de prestataires de services permet de connatre la composition du cot de revient, et de mesurer limportance du cot oprationnel par rapport au prix de ventre du produit. 4) La reprsentation sectorielle : Il sagit en loccurrence du Groupement des Ptroliers du Maroc (GPM) qui joue le rle reprsentant des oprateurs du secteur ptrolier, en particulier les professionnels du gaz/ Elle regroupe lensemble des socits de production et de distribution. Le GPM constitue le porte-parole du secteur, notamment dans le cadre des ngociations avec les pouvoirs publics pour la rvision des marges et la rsolution des problmes tels que : le crdit de TVA structurel et le rglement des arrirs de la Caisse de Compensation.
Enfin, ce groupement procde la collecte et la diffusion des statistiques sectorielles et au pilotage des tudes qui concernent le secteur.
Section 3 ; Spcificits du secteur du secteur au Maroc A- Le stock de scurit : Larrt ministriel du 17 fvrier 1997 stipule que le stock de scurit de GPL doit tre gal 2,5 la moyenne mensuelle des emplissages livrs sur le march intrieur. Les moyennes mensuelles sont calcules annuellement sur les ventes ralises entre le 1er avril de lanne coule et le 31 mars de lanne en cours, et
JUIN 2005
- 65 -
communiques par le ministre de tutelle avant le 1er juillet de chaque anne. En janvier 1997, pour les besoins de reconstitution des stocks nationaux de GPL, le ministre de tutelle a dfini pour chaque socit le quota des stocks de scurit. La lettre ministrielle adresse chacune des socits stipule e qui suit : Les stocks de scurit doivent tre comptabiliss sparment et distingus Les stocks de scurit sont financs par les fonds mis la disposition des des stoks outils commerciaux. socits par lEtat, et figs au niveau des quantits physiques correspondant leurs valeurs dacquisition. Les socits doivent se conformer au programme de reconstitution des stocks prvu par la lettre, et aux dispositions rglementaires en vigueur. Les sanctions et pnalits sont lourdes ; outre le remboursement immdiat de la valeur des stocks non reconstitus, la socit est soumise a paiement des sanctions pcuniaires. Linstauration dune procdure de contrle systmatique des stocks de scurit physique dtenus. Les socits doivent, mensuellement, adresser une dclaration sur lhonneur de ltat des stocks (physique et comptables) de produits ptroliers dont elles disposent. Suspension, partir du 1er fvrier 1997, de la collecte de la marge spciale sur lensemble des produits ptroliers lexception du butane.
B- La prquation : La prquation constitue la quote-part du prix de vente au dtail (butane conditionn) que la Caisse de Compensation supporte pour assurer la stabilit des prix. Ce montant est vers par lala Caisse de Compensation aux socits qui font la dclaration des tonnages aux dpositaires propres ou directement aux dtaillants.
JUIN 2005
- 66 -
- Certaines socits comptabilisent le chiffre daffaires net du montant de la prquation, celle-ci tant inscrite au crdit dun sous compte dachats de marchandises. - dautres socits comptabilisent le chiffre daffaires net de la prquation, cette dernire tant inscrite dans un sous compte de subventions dexploitation. A fin 2002, la structure des prix est conue de telle sorte que la Caisse de Compensation supporte une partie du prix de vente au dtail
C- La provision de transport en vrac : La provision de transport en vrac est facture au client pour les livraisons de butane conditionn. Elle est collecte par la socit et dclare la Caisse de Compensation, qui lui accorde un remboursement des frais de transport. Le traitement de cette provision diffre dune entreprise une autre : - Certaines socits comptabilisent le chiffre daffaires du butane conditionn brut de la provision de transport collecte. Le montant dclarer la Caisse de Compensation tant comptabilis dans u compte de charges dexploitation. - dautres socits comptabilisent le chiffre daffaires net de la provision de transport, celle-ci tant inscrite directement dans le compte de passif. Il est signaler quaucun texte rglementaire ne prcise de schma comptable particulier. La provision de transport en vrac est fixe par arrt ministriel, sans quil y ait de prcision quant au schma comptable suivre.
D- Le crdit de TVA structurel : Les socits oprant dans ce secteur ont amass un crdit de TVA au cours de ces dernires annes, tel point que ce crdit de TVA est devenu structurel. En effet, lapplication du taux de TVA rduit de 7% sur les ventes de produits,
JUIN 2005
- 67 -
alors que le taux de TVA rcuprable sur les charges et les immobilisations est de 14% et 20%.
E- La fiscalit spcifique: Par fiscalit spcifique, nous dsignons les impts et taxes propres au secteur. Nous allons nous limiter aux principales charges et contributions : La taxe intrieure de consommation (TIC) : elle est actuellement de 46 Dhs par tonne vendue (butane et propane). La TIC est supporte par le consommateur final : les socits la supportent lachat et limputent au prix de vente (intermdiaire fiscal). La provision de transport en vrac : elle fixe 50 Dhs par tonne de butane conditionn vendue. La provision de transport en vrac est u lment du prix de vente. La marge spciale de financement des stocks : elle est fixe 30 Dhs par tonne de produit emplie, autrement dit les expditions du centre emplisseur. La marge spciale est un lment du prix de vente et doit tre affecte exclusivement au financement des stocks de scurit. Les droits de douane : Par mesure dattnuation fiscale, ils sont actuellement de 2,5%. Le secteur ptrolier a entam partir de juillet 2002 une phase de libralisation progressive, qui se traduit par la baisse des droits de douane qui passeront de 17,5% en 2002 15% en 2003, 12,5% en 2005 pour atteindre 10% en 2006. Les barrires douanires seront supprimes dfinitivement partir de 2012. Les importations de produits ptroliers en provenance des pays de lUMA sont exonres des droits de douane. F- La marge spciale pour le financement des stocks de scurit :
JUIN 2005
- 68 -
La rglementation du secteur prcise que la produit de la marge spciale doit tre inscrit au passif du bilan, dans un compte de dette long terme, et affect exclusivement au financement des stocks de scurit en GPL. Certaines socits comptabilisent le chiffre daffaires brut de la marge spciale, et constatent la charge affecte au financement des stocks de scurit dans un compte de charges dexploitation. Tandis que dautres socits comptabilisent le chiffre daffaires net de la marge spciale, et enregistrent directement dans le compte de passif correspondant.
G- Autres traitements
Le complment du cot d4importation d produit : La Caisse de Compensation met la charge des socits importatrices du butane le diffrentiel du prix de reprise qui excde le cot dimportation. Les socits comptabilisent ce complment parmi les charges dexploitation et le dduisent fiscalement.
Le remboursement du diffrentiel de transport : Les frais de transport primaire du butane vrac pris en charge par la Caisse de Compensation, qui octroie des remboursements en fonction du trajet reliant la ville de prlvement du produit celle o se se situe le centre emplisseur. Les pratiques comptables diffrent dune socit une autre : Certaines socits considrent le remboursement des frais de transport Dautres socits le considrent comme tant une subvention comme un complment du chiffre daffaires (produit accessoire)/ dexploitation. Enfin, des socits le rattachent au cot dachat en le comptabilisant au
JUIN 2005
- 69 -
crdit de la charge initiale (provision de transport)/ La subvention des importations de produit : La Caisse subventionne les importations de butane en prenant en charge lexcdent du cot de limportation qui dpasse le prix de reprise. Le but du remboursement des frais dimportation est de neutraliser limpact du cot de limportation sur la marge commerciale, en alignant cette dernire sur la marge rglementaire, comme si la socit sapprovisionne localement ?
JUIN 2005
- 70 -
CHAPITRE II
: SPECIFICITES COMPTABLES DES STOCKS DANS LE SECTEUR DE
LA DISTRIBUTION DU GPL (DIAGNOSTIC)
Section 1 : La structure des prix du GPL Afin de mieux comprendre la valorisation des stocks, il serait judicieux dexpliciter leur structure de prix. En effet, travers ce paragraphe, nous allons traiter de la structure des prix du butane conditionn, conformment aux donnes du mois de dcembre 2001.
JUIN 2005
- 71 -
CHARGES > 5 CHARGES < 5 KG EMPLISSAGE: 1- Prix de reprise, Hors Taxe 2- TIC 3- TVA (7% de 1+2) 4- Sous total (1+2+3) 5- Coulage emplissage 6- Marge et rais d'emplissage 7- Marge spciale pour financement des stocks 8- Provision de transport en vrac 9- Capsule bouteille 10- TVA ( 7% de 5 9) 30 50 20 33,62 30 50 50 35,76 2864,03 46 203,7 3113,73 62,27 318 2892,32 46 205,68 3144 62,88 318 KG
11- Prix de vente aux socits de distribution 3627,62 3690,64
JUIN 2005
- 72 -
CHARGES > 5 CHARGES < 5 DISTRIBUTION 12- Prix d'achat aux cntres emplisseurs 13Frais et marges "Socits de 538 387,5 4553,12 A DEDUIRE TVA (3+10) 237,32 4315,8 15- Solde caisse de compensation 16- Prix de vente en gros, Hors taxe 17- TVA (7% de 16) 18- Prix de vente en gros TVA comprise 19- Marge "Dtaillants" 20- Prix de vente au dtail (Prix de vente) -1412,46 2932,24 205,26 3137,5 195,83 3333,33 604 450 4744,64 241,44 4503,2 -1621,58 2881,62 201,71 3088,33 250 3333,33 distribution" 14- Frais et arge "Dpositaires" KG 3627,62 KG 3690,64
Par ailleurs, la nouvelle structure des prix relative au mme produit, applicable sur la mme priode, de lanne 2003 se prsente comme suit :
JUIN 2005
- 73 -
CHARGES > CHARGES < 5 KG EMPLISSAGE: 1- Prix de reprise, Hors Taxe 2- TIC 3- TVA (7% de 1+2) 4- Crdit de droit ( 0?7 % de 2+3) 5- Prix de facturation aux centres emplisseurs (1+2+3+4) 6- Coulage emplissage (2% de 5) 7- Marge et frais d'emplissage 8- Marge spciale pour financement des stocks 9- Provision de transport en vrac 10- Capsule bouteille Sous total (5 10) A dduire TVA (3) 11- Prix de vente aux socits de distribution 12- TVA (7% de 11%) 13- Prx de vente es socits de distribution, TVA comprise 14- Frais et marge "socit de distribution" 15- Frais et marges "Dpositaires" Sous-total (13+14+15) A dduire TVA (12) 15- Sous total Hors TVA 4127,78 538 387,5 5053,28 270,04 4763,24 4159,88 604 450 5213,86 272,14 4941,74 3603,26 72,07 318 30 50 20 4093,33 235,59 3857,74 270,04 3603,26 72,07 318 30 50 20 4123,33 235,59 4123,33 272,14 3319,59 46 235,59 2,08 3319,89 46 235,59 2,08 5 KG
Calcul TVA
JUIN 2005
- 74 -
a) TVA (7% de la ligne 15) b) TVA (6,25 % de la ligne 19) (*) 17- TVA sur prix fort (**) 18- Solde caisse de compensation 19- Prix de vente en gros TVA comprise (16+17+18) 20- Marge "Dtaillants"
334,83 205,26 334,83 -1980,57 3137,5 195,63 (***)
345,92 201,71 345,92 -2204,33 3083,33 250 3333,33 (***)
21- Prix de vente au dtail (Prix de base) (19+20) 3333,33
(*) TVA sur prix de vente en gros = 7% PV en gros HT, correspondant 6,542% du prix de vente en gros TVA comprise. (**) est pris en considration le plus fort des montants en (a) et (b). La somme collecte par les centres emplisseurs et inscrire au passif de leur bilan comme dette long terme vis--vis de la caisse de compensation. (***) soit 40 DH par charge de 12 KG en zone 0 ; 41,34 DH en zone I ; 43,95 en zone II et 44,44 en zone III.
Section 2 : Valorisation des stocks La valorisation constitue la principale difficult comptable lie aux stocks de produits. Les pratiques comptables diffrent dune socit lautre, et des divergences notables ont t releves.
A- La valorisation des stocks :
JUIN 2005
- 75 -
Les stocks de GPL sont interchangeables vu la nature du produit. Le CGNC prconise, pour la valorisation des stocks de biens interchangeables, lutilisation de lune des mthodes suivantes : - Le cot moyen pondr aprs chaque entre, le cot pondr de la priode de stockage - Et le FIFO. Les lments du cot dachat ne soulvent pas de difficults particulire, dans la mesure o ils sont clairement dfinis par le CGNC (prix dachat factur, cot de transport, frais de transit, assurance de transport, etc). Toutefois, des divergences existent entre les socits, du fait que les positions comptables prises quant aux lments de la structure des prix diffrent dune socit lautre. A titre dillustration, nous citerons les exemples suivants : - Certaines socits inscrivent directement au passif la marge spciale et la provision de transport, et nincluent pas ces deux lments dans le cot dachat ; dautres socits comptabilisent le chiffre daffaires brut et constatent dans un compte de charge la marge spciale et la provision de transport, et incluent ces lments dans le cot dachat du produit. Pour certaines socits, la prquation comptabilise au crdit de la charge vient en diminution du cot dachat ; alors que pour dautres, elle est comptabilise en tant que subvention dexploitation, et donc sans incidence sur le cot dachat. Ces divergences ont une incidence sur la prsentation des tats de synthse, sur la structure du bilan et la formation des rsultats et des marges. Le lecteur des tats financiers nest pas indiffrent quant ces aspects.
JUIN 2005
- 76 -
B- Cas particuliers du stock import transitant par la SOMAS : Les socits de distribution du GPL ont pour pratique courante de stocker le produit chez la SOMAS. En fait, cette dernire constitue la plus grande capacit de stockage des GPL, et pour des raisons de maintien des stocks de scurit et de gestion des subventions accordes au secteur, la Caisse de Compensation exige de transiter par la SOMAS. Par le pass, les stocks imports sous douane devaient tre valus au prix de reprise du mois en vigueur. Le rgime des importations de produits ptroliers sous douane nest plus en vigueur. Toutefois, la lettre ministrielle du 8 mai 996 a pour but de rgulariser la situation des importations de butane, auprs de la Caisse de Compensation, sur la base des prix de reprise en vigueur la date de lenlvement du produit de la SOMAS, considrant ainsi que ces stocks sont la proprit de lEtat avant leur enlvement. Les termes repris par la dite lettre sont clairs, mais il ya lieu les discordances suivantes : Certaines socits ne procdent aucune rgularisation de la valeur comptable du stock dtenu chez la SOMAS. Dautres socits ne prennent pas en considration de la dite lettre, mais elles neutralisent la marge relative au stock dtenue chez la SOMAS en corrigeant le cot des importations du mois, et non pas la valeur du stock initial du mois (concern par le changement de prix). Enfin, dautres socits stock initial du mois. procdent la rgularisation de la valeur comptable du stock dtenu chez la SOMAS,en corrigeant la valeur du
C- Le traitement comptable des achats et stocks de produits :
JUIN 2005
- 77 -
Les principes de base pour la valorisation des achats et des stocks de produits sont dfinis par l loi comptable et le CGNC. Le prsent paragraphe a pour objectif dapporter des prcisions compte tenu des spcificits sectorielles. a) Impact des lments de la structure des prix sur le cot dachat : Le stock de butane constitue un as particulier du fait que sa vente est subventionne par lEtat. Le CGNC traite du cas des immobilisations acquises au moyen de subventions dinvestissement, mais il naborde pas la question des stocks de produits subventionns. Aucune drogation au principe de la valorisation des achats et des stocks au cot dachat nest admise. Il en dcoule que les subventions nont pas tre dduites du cot dachat, dautant plus quelles ne sont acquises que du fait de la vente. La pratique qui consiste dduire la prquation de butane et le remboursement de transport du cot dachat nest pas conforme aux rgles comptables. Concernant les pratiques parafiscales, et en particulier la marge spciale et a provision de transport, elles ont pour fait gnrateur lopration de vente. De ce fait, elles ne constituent un lment du cot dachat que dans le cas o la socit achte le produit un centre emplisseur. Les socits rattachent ces charges au cot dachat du fait quelles cherchent aligner la marge comptable sur la marge de structure. Toutefois, cette solution pratique constitue une drogation aux rgles comptables, mentionnes dans le cadre de lETIC. b) Evaluation des achats et des stocks de produis imports :
JUIN 2005
- 78 -
Problmatique de a valorisation des stocks : Une importante partie de lapprovisionnement national en GPL provient de limport. Des diffrences de change apparaissent lors du paiement de la dette fournisseur, ou lors de lvaluation de celle-ci la clture de lexercice si elle nest pas rgle. Concernant les importations de butane, les socits comptabilisent les achats et les stocks au cours de rglement, dans la mesure o elles considrent que la situation vis--vis de la caisse de compensation doit tre reflte au niveau de la valeur des stocks. Quant au propane, les socits ont de lus en plus recours aux instruments financiers de couverture du risque de change. Cela dit, certaines socits comptabilisent les achats et les stocks sur la base du cours de rglement mme en labsence de toute couverture de change. Ainsi, les diffrences de change sont imputes directement aux comptes dachat et de stocks. Cela prsente les avantages suivants : Le rsultat dexploitation est dtermin sur des bases homognes : les achats et les stocks sont valus sur la base dun mme cours, celui du paiement, sauf les stocks non pays la date de clture, qui sont valoriss au cours de clture. La valorisation des stocks non pays est compatible avec celle de la dette fournisseur, puisquils sont valus au cours de clture. Il est commode de comptabiliser les achats et les stocks au cours rel (cot dachat + impact des diffrences de change). Une composante financire (les diffrences de change) est alors transfre vers les lments de lexploitation. Cela prsente lavantage de donner une meilleure information pour le contrleur de gestion et le dcideur.
JUIN 2005
- 79 -
Toutefois, les mthodes comptables ci-dessus constituent une drogation aux principes comptables prconiss par le CGNC et les normes comptables internationales.
Informations financires : Les drogations aux rgles fondamentales dvaluation des stocks doivent tre motives et justifies dans le cadre de lETIC. Les tats A1 et A2 doivent contenir des informations pertinentes destines au lecteur des tats financiers. Les socits partent du postulat que les oprations dachat et de paiement sont uniques, et que le fait de valoriser les achats au cours du paiement permet de mieux apprhender lactivit et lexploitation. En ce sens, les fluctuations montaires font partie intgrante des risques inhrents au secteur , puisque la matrise des cours de cange et des produits ptroliers, ainsi que la ngociation des contrats dimportation des conditions avantageuses sont des lments intrinsques lactivit gazire. Le CGNC prcise que les crances et dettes contractes en monnaie trangre sont converties et comptabilises en dirham, sur la base du cours de change de lopration : date de facturation en gnral, date de laccord des parties ou date de paiement des avances et acomptes reus ou donns. Le CGNC prcise que les modalits futures de rglement et les variations de lindex ninfluencent pas a valeur dentre des stocks en cas de forte perte de change rsultant dune grave dprciation de la monnaie nationale. Toutefois, dans le paragraphe rserv au rajustement exceptionnel des valeurs dentre, le CGNC prvoit le rajustement la hausse de la valeur la date dinventaire la valeur annuelle.
JUIN 2005
- 80 -
Enfin, en application du principe de prudence, il prvoit le rajustement la baisse de la valeur pour ramener la valeur la date dinventaire la valeur actuelle (a la provision). Il est signaler que le commissaire aux comptes doit sassurer que la mthode dvaluation des stocks nentrane pas une majoration de leur valeur au-del de la valeur recouvrable, dune part, et que la socit respecte le principe de permanence des mthodes, dautre part. c) Traitement des stocks en transit : Linclusion des stocks de transit dans les achats et les stocks de lexercice dpend de la condition juridique de limportation du produit. Cela a un impact sur la prsentation des tats de synthse. Il convient alors danalyser le contrat dimportation, en apprciant le fait gnrateur du transfert de proprit juridique du produit en cours de route. Juridiquement, les rgles et les principes noncs par le DOC et le code de commerce stipulent que lachat dun bien ou dun service est ralise ds laccord des parties sur la chose et le prix. Lacheteur nest redevable du prix, et la dette ne devient certaine, que lors du transfert de la proprit du bien ou de la fourniture de la prestation. Or, la dtermination de la date du transfert de proprit prsente des difficults si lon se rfre uniquement la rgle juridique susmentionne. d) Le traitement comptable des frais de stockage : Le CGNC prcise que les frais gnraux dapprovisionnement et les frais de
JUIN 2005
- 81 -
stockage ne sont pas inclus dans le cot dacquisition, sauf conditions spcifiques de lexploitation indiquer dans lETIC. Les socits de distribution font appel des socits spcialises dans le stockage des GPL, en contrepartie de la facturation des frais de stockage. e) Traitement comptable des bonis/malis aux stockages chez les tiers : Pour les besoins de lexploitation, les socits font appel aux capacits de stockage chez les tiers, conformment aux contrats dentreposage et dchange des capacits de stockage qui lient les professionnels du secteur. Les GPL des diffrents utilisateurs sont banaliss par qualit, et se trouvent mlangs dans la mme unit de stockage sans faire la distinction entre les diffrentes sources de ces stocks. Linventaire physique des quantits dposes chez les tiers correspond lensemble des droits, et ne peut tre que positif ou nul par qualit et au total. Toutefois, ces droits peuvent, exceptionnellement et provisoirement, tre ngatifs si les prlvements ont excd les ressources propres, ou si les prlvements contractuels ont excd les prlvements rels. Ces droits ngatifs constituent des dettes en nature de la socit envers les autres tiers, puisquelle a dpass les quantits relles auxquelles elle a droit.
Section 3 : Traitement comptable des stocks (drogations) A- Drogation au principe de la permanence des mthodes : La permanence des mthodes dun exercice lautre constitue un principe comptable fondamental. La permanence des mthodes que nous voulons traiter
JUIN 2005
- 82 -
consiste utiliser pour les stocks de mme nature une mme mthode de valorisation ; lutilisation du prix de reprise ou du cot dachat dune part, et lutilisation du PMP ou du FIFO , dautre part. Corriger la valeur du stock de butane transitant par l SOMAS en fonction de lvolution du prix du prix de reprise, alors que le cot dachat est appliqu pour les autres stocks de butane et de propane, cela constitue une drogation au principe de permanence des mthodes. Cette diffrenciation entre les produits devrait tre mentionn et justifie dans lETIC. Certaines socits utilisent PMP corrig de la variation des prix de reprise, tandis dautres utilisent la mthode du FIFO.
B- Drogation au principe de prudence : A la date dinventaire, la valeur actuelle est compare la valeur dentre pour les lments non amortissables. Seles les moins-values dgages de cette comparaison sont inscrites en comptabilit sous forme de provisions pour dprciation si elles nont pas un caractre dfinitif. La baisse du prix de reprise la date dinventaire par rapport au prix de reprise lors de lachat (ou le cot dimportation) constitue une source de moins-value. La dvalorisation du stock constitue une drogation au principe de prudence. La revalorisation du stock constitue une autre forme de drogation au principe de prudence : corriger la valeur du stock du fait de la hausse d prix de reprise,cela est contraire aux dispositions de la loi 9-88, qui prcise que les plus-values ne sont pas constates par prudence. C- Drogation au principe de clart : Des drogations au principe de clart ont t notes dans la pratique comptable
JUIN 2005
- 83 -
des socits distribution. Elles trouvent leur origine dans limprcision des textes dune part, et dans labsence de rfrentiel comptable spcifique au secteur dautre part. Citons titre dexemple certaines situations : les arrts ministriels portant modifications des prix de vente du butane ne prcisent pas de traitement comptable particulier pour la provision de transport en vrac et le remboursement de transport. Certaines socits enregistrent la prquation au crdit du compte de charge (compte dachat), alors que dautres socits lenregistrent dans un compte de subvention dexploitation. Des socits valuent les achats imports au prix de reprise (au lieu du cot dachat) en contrepartie dun compte de la Caisse de Compensation. Elles imputent le cot dachat au dbit de ce dernier, en contrepartie du compte fournisseur. Ce schma comptable simpliste permet de dgager le solde de la Caisse de Compensation (dette ou crance). Toutefois, il droge dune manire significative au principe de clart.
JUIN 2005
- 84 -
CHAPITRE III DU GPL
: DEMARCHE DAUDIT A APPLIQUER AUX STOCKS DANS LE SECTEUR
Lenvironnement gnral du secteur se caractrise par la diversit des pratiques comptables des socits de distribution. Cette situation a des effets sur la mission du commissaire aux comptes. Ce dernier est confront deux principales difficults : Devoir se prononcer sur les pratiques comptables de la socit en labsence dun rfrentiel comptable adapt son secteur dactivit ; Devoir adopter une dmarche daudit spcifique au secteur gazier, et qui concilie la rglementation, les rgles comptables et les normes daudit. La dmarche daudit et la prise de position savrent, relativement, plus complexes pour le commissaire aux comptes ayant des mandats de contrle de plusieurs socits ptrolires ou gazires. En ce sens, le commissaire aux comptes aura tendance comparer les pratiques comptables des socits contrles. Dans le prsent chapitre, nous essaierons de mettre en exergue la dmarche daudit.
JUIN 2005
- 85 -
Section 1 : Planification de la mission Les normes de travail exigent lorientation pralable des travaux daudit : A partir de la prise de connaissance gnrale de lentreprise et du secteur des GPL, il est possible dlaborer une stratgie daudit adquate, permettant didentifier les domaines et les systmes significatifs pour couvrir les risques. A ce niveau de la mission daudit, notre attention sera focalise principalement sur les risques lis la section des stocks. Le programme de travail relatif la mise en relief des principaux risques inhrents aux stocks doit prendre en considration au moins trois risques : Lexactitude de la valorisation des stocks figurant sur les tats financiers
(valorisation errone, marge comptable errone). Lexhaustivit, la ralit et le respect du cut-off ( bilan matire incohrent,
carts dinventaire non justifis, bonis/malis non matriss, pertes dactifs, inscurit des stocks, marge comptable errone). Et enfin le respect de la rglementation en vigueur (non respect de
lobligation du stock de scurit, fausses dclarations des stocks). Compte tenu des ces risques, lauditeur, en planifiant sa mission, est dans lobligation de prendre en considration un certain nombre de diligences, relativement chaque risque relev : Concernant le risque dexhaustivit, lauditeur doit : Sassurer de la valorisation des achats et des stocks au cot dachat.
JUIN 2005
- 86 -
Sassurer
de
lapplication
de
la
revalorisation
dvalorisation
conformment aux rgles comptables et la rglementation. Sassurer du respect des rgles comptables relatives la dtermination des
lments du cot dachat. Et en ce concerne le risque dexhaustivit, de ralit et du respect de la sparation des exercices, le commissaire aux comptes doit : - Assister linventaire physique et valider les formules de conversion du m3 la tonne. Apprcier le bouclage matire et la balance des stocks. Vrifier lexistence de stocks chez les tiers ou en change. Vrifier la proprit juridique des stocks des stocks en transit. Effectuer les tests de dtail sur les documents justificatifs des mouvements
de stock, sans oublier les tests de cut-off. Apprcier le systme de suivi des taux de bonis /malis.
Et enfin, les diligences se rapportant la rglementation, lauditeur doit : Sassurer de la fiabilit et la permanence de la procdure de contrle qui permet de suivre le respect de lobligation du stock de scurit et de dclencher les actions correctives. Vrifier la sincrit et lexhaustivit des dclarations de stock lautorit.
JUIN 2005
- 87 -
Section 2 : Evaluation du contrle interne Si le niveau de confiance accord lenvironnement de contrle et aux procdures de contrle est faible, lauditeur ne se basera pas sur le dispositif du contrle interne, peu fiable ou quasiment absent. Pour ce qui est des travaux sur les comptes, lauditeur procdera plus de tests de dtail sur les comptes pou fonder son opinion. La revue analytique noccupera alors quune place marginale dans ses travaux. Si le niveau de confiance est moyen, lauditeur se basera sur lvaluation de lenvironnement gnral de contrle, pour orienter sa mission et apprhender les domaines et les systmes significatifs. Il pourra alors programmer ses travaux dvaluation du contrle interne et de contrle des comptes. Il testera la conformit et la permanence des contrles de pilotage afin dorienter ses travaux sur les comptes. La revue analytique prendra une place plus importante, contrairement la premire situation o le niveau de confiance est faible. Les travaux de revue analytique et de validation des comptes seront appuys par des tests de dtail, mais ces derniers seront moins tendus par rapport la situation prcdente. Si lenvironnement de contrle est favorable et les contrles de pilotage et dapplication sont faibles et permanents, le niveau de confiance est considr comme tant lev. La revue analytique prendra davantage dimportance et les tests sur les contrles de pilotage et dapplication seront tendus. Par contre, les tests de dtail seront rduits. En matire de stock, objet de notre travail, lvaluation du contrle interne de ce cycle sera axe sur les aspects suivants :
JUIN 2005
- 88 -
Le systme de suivi des rceptions de produit, des consommations et des
quantits emplies et expdies. Le processus de suivi des mouvements de stocks ne transitant pas par le
centre emplisseur (soustraction des produits livrs directement aux clients). La fiabilit du systme de suivi des bonis/malis relatifs aux mouvements
du stock. lente. Il est signaler que le contrle du cycle stocks passe ncessairement par le contrle et lvaluation du contrle interne du cycle achats et fournisseurs qui est intimement li au cycle stocks . Et cet effet, un certain nombre daspects suivants relatifs la gestion des achats de produits ncessitent une attention particulire ; Concernant la gestion des achats de produits, il faudrait vrifier : Cohrence des rceptions en stock et factures dachat ; La crdibilit des bilans matires et du bouclage de a balance des stocks. La fiabilit et la cohrence du systme de suivi des cots demplissage. La scurit des stocks et leur couverture par une assurance. Le systme de dclaration de stocks lautorit de tutelle. La fiabilit du systme de gestion des consommables et des pices de
rechange en magasin, et en particulier le suivi des articles dprcis ou rotation
JUIN 2005
- 89 -
Exhaustivit et exactitude des enregistrements comptables ; Suivi des bonis et malis sur achats ; Contrle des tarifs appliqus (cours et prix de reprise) ; Valorisation des achats ; Gestion des stocks auprs des confrres ; Gestion des changes des produits. Procdure de rgularisation des charges ; Assurances des achats de produit et du risque industriel (stocks et immobilisations) ; Suivi des provision larrte des comptes de chaque exercice etc Enfin, lauditeur devra apprcier le processus et le niveau de coordination et dinformation liant l fonction oprationnelle responsable des achats et le service comptable, notamment en ce qui concerne les rgularisations comptables lors de larrt des comptes (stock en transit, provision et des autres charges lies aux importations et lactivit oprationnellesetc/
JUIN 2005
- 90 -
Section 3 : Contrle des comptes : Des diligences minimales doivent tre effectues : ainsi : Constituer une provision pour dprciation concernant les stocks dont la quantit na connu aucun changement. Demander les explications relatives aux stocks dont la valeur a vari significativement par rapport lexercice de rfrence. Des tests sur la valorisation des stocks et lvolution du cot unitaire. Un test de cohrence globale pour vrifier le bilan-matire, autrement la Une revue analytique de la rotation des stocks en quantit et en valeur, et ce, afin dexaminer les variations intervenues entre lexercice N et N+1 pour
relation : Stock initial + Entres Ventes = stock final thorique).
Ce test permet galement de sassurer de lexhaustivit du chiffre daffaires. tiers. Lexamen de la cohrence des taux de bons/malis et lanalyse des carts Un rapprochement des procs-verbaux dinventaire physique des stocks
avec le suivi permanent des stocks et les confirmations de stocks dtenus par les
entre le stock physique et le stock thorique. Lassistance linventaire physique des stocks.
JUIN 2005
- 91 -
Lexamen de lexistence darticles rotation lente ou dprcier surtout La vrification du respect de lobligation de constitution du stock de
en ce qui concerne les consommables et les pices de rechange. scurit. Le contrle des comptes doit porter galement sur des sections qui sont intimement lies la section des stocks, telles que la section des achats. Pour cela, il ya lieu de calculer les variations en quantit et en valeur. Les prix dachat limport suivent lvolution des cours internationaux. Les prix dachat du butane en local du butane en local dpendent de la structure des prix. Si lon prend lexemple du butane, il ya lieu de distinguer les achats de butane empli et les achats de butane distribution (enlvements par les dpositaires depuis les centres emplisseurs confrres). Les achats de butane empli localement sont valus au prix de reprise HT + TIC. Tandis que les achats de butane distribu sont valoriss au prix dachat aux centres emplisseurs. Le test dexactitude des achats se fait selon le principe quantit * prix de structure . Lauditeur devra dabord rapprocher les quantits la base de son test avec les quantits entres en stock. La diffrence en valeur entre les achats reconstitus et les achats comptabiliss peut sexpliquer, par exemple, par des ristournes obtenues et les pertes dues au coulage du produit. Les achats de butane auprs des centres emplisseurs confrres correspondent aux quantits que ces derniers facturent la socit au titre des enlvements de produit faits par ses dpositaires. En effet, lauditeur doit sassurer de lquation suivante :
JUIN 2005
- 92 -
Quantits factures par la socit = Quantits factures par les confrres la socit de distribution Cette quation permet de sassurer de lactivit du chiffre daffaires et des achats de la branche distribution, ainsi que du respect du cut-off : les tonnages achets aux confrres ont t facturs aux dpositaires sur la mme priode. Quant au propane, la revue analytique tiendra compte de la rpartition des achats (locaux/achats). Lauditeur exploitera les donnes budgtaires et de contrle de gestion, afin de sassurer de la cohrence des assertions relatives la variation du cot dachat. Une revue analytique en quantit, en valeur, par fournisseur et par priode dimportation est ncessaire, tout en tenant compte de limpact des cours de produits ptroliers et du aux de change.
JUIN 2005
- 93 -
CONCLUSION
JUIN 2005
- 94 -
La rforme du secteur gazier aura des retombes directes sur la croissance des investissements. Les alliances stratgiques et les restructurations qui marquent lvolution de lconomie ptrolire mondiale, la libralisation du secteur de lnergie et du gaz en Union Europenne, le dveloppement de la technologie des GPL et la mondialisation de lconomie touchent de prs le secteur gazier marocain. La libralisation du secteur permettra dattirer de nouveaux concurrents et investisseurs trangers. Le dveloppement des nouvelles activits industrielles et commerciales lies au GPL, la fin du monopole de raffinage ptrolier au Maroc, le projet dexploitation du gazoduc Europe-Maghreb, lessor des activits de recherche et dexploration ptrolire constituent les nouvelles donnes du march. Tous ces facteurs agissent en faveur dune rforme institutionnelle, rglementaire, juridique et fiscale intgre du secteur gazier marocain. Toutefois, une rforme dune telle envergure ne saurait aboutir sans un cadre comptable sectoriel adquat. En ce sens, il est primordial de mener une rforme comptable profonde du secteur gazier, pour pallier les insuffisances et les incohrences du cadre comptable actuel. En effet, cette libralisation devrait tre accompagne par des mesures telles que : La mise en place dun cadre technique , institutionnel et rglementaire adapt la modernisation du secteur ;
JUIN 2005
- 95 -
linvestissement ; -
La mise en place dun cadre fiscal et tarifaire incitant Outre la mise en place dun arsenal juridique et
rglementaire qui protge les intrts du consommateur dans un march o les marges et les prix sont libraliss. Enfin, il est signaler que la normalisation comptable de ce secteur contribuera amliorer la qualit de linformation financire et la comptabilit des tats de synthse des socits de gaz. Cela aura un impact favorable sur lvaluation des performances intra sectorielles et la planification stratgique du secteur.
JUIN 2005
- 96 -
BIBLIOGRAPHIE
JUIN 2005
- 97 -
Ouvrages Mmento pratique FRANCIS LEFEBVRE dition 2005 Mmento comptable CABINET MESNAOUI dition 1999. Code Gnral de la Normalisation Comptable. La pratique de laudit comptable et financier dition DUNOD 1994. Guide pratique de la rvision et la certification des comptes Mmoire dexpertise comptable sur le thme de la normalisation du secteur de la distribution du GPL au Maroc.
Sites Web : www.cegid.fr www.google.fr www.colletudes.fr www.leconomiste.ma www .bkam.ma www.lesechos.fr
JUIN 2005
- 98 -
LEXIQUE
JUIN 2005
- 99 -
ANNEXES
JUIN 2005
- 100 -

Audit Du Stock

Transféré par

Informations du document

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Audit Du Stock

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

MEMOIRE DE FIN DETUDES AUDIT DES STOCKS DANS LE SECTEUR DE LA DISTRIBUTION DU GPL

THEORIQUE DE LAUDIT ET DES STOCKS

AUDIT DES STOCKS DANS LE DU GAZ PETROLIER LIQUEFIE (GPL)

: ENVIRONNEMENT GENERAL DU SECTEUR DE LA DISTRIBUTION DU

La diversit des politiques damortissement,

PROBLEMATIQUE ET OBJECTIFS POURSUIVIS

APPROCHE THEORIQUE DE LAUDIT ET DES STOCKS

Section 1 : Missions daudit : dfinition et types

Section 2 : Objectifs fondamentaux daudit

ou en son absence aux textes gnralement admis et ensuite seulement, daprs

comptes, ou le principe de la non immixtion dans la gestion est explicitement prvu.

CHAPITRE II: GENERALITES SUR LEVALUATION DES STOCKS

Tous les biens destins tre consomms au premier usage, ou

Section 2 : Mthodes dvaluation de stocks

B- EVALUATION DES STOCKS SELON LA NORME IAS :

Evaluation des stocks :

Informations fournir : Les tats financiers doivent mentionner :

production dun actif identifi.

2/ Evaluation des stocks :

Biens identifiables : Le cot de revient doit tre des identifiables individuels.

spcifiquement sur la base des cots production se substitue celle de prix

3/ Inventaire des stocks:

4/ Provision pour dprciation :

CGNC - Mme principe que lIASC.

: PRINCIPALES DILIGENCES DAUDIT DES STOCKS SELON LA

AUDIT DES STOCKS DANS LE SECTEUR DE LA DISTRIBUTION DU GPL AU MAROC

: ENVIRONNEMENT GENERAL DU SECTEUR DU GPL

Section 1 : Prsentation gnrale du secteur ptrolier marocain :

C- la consommation du ptrole et des produits ptroliers au Maroc :

E- Rglementation du secteur ptrolier :

E- Nouvelle stratgie ptrolire marocaine

Section 2 : Prsentation du secteur du GPL au Maroc :

B- Les intervenants du secteur

: SPECIFICITES COMPTABLES DES STOCKS DANS LE SECTEUR DE

LA DISTRIBUTION DU GPL (DIAGNOSTIC)

11- Prix de vente aux socits de distribution 3627,62 3690,64

334,83 205,26 334,83 -1980,57 3137,5 195,63 (***)

345,92 201,71 345,92 -2204,33 3083,33 250 3333,33 (***)

21- Prix de vente au dtail (Prix de base) (19+20) 3333,33

A- La valorisation des stocks :

C- Le traitement comptable des achats et stocks de produits :

: DEMARCHE DAUDIT A APPLIQUER AUX STOCKS DANS LE SECTEUR

Le systme de suivi des rceptions de produit, des consommations et des

rechange en magasin, et en particulier le suivi des articles dprcis ou rotation

relation : Stock initial + Entres Ventes = stock final thorique).

Sites Web : www.cegid.fr www.google.fr www.colletudes.fr www.leconomiste.ma www .bkam.ma www.lesechos.fr

Vous aimerez peut-être aussi