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L’AUDIT DES STOCKS DANS LE CADRE D’UNE

MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Cabinet d’accueil : NEXIA FIDUCIA

 Réalisé par : SANOGO Zakaria

 Encadré par : Mme Manar FADRIQ


Mémoire de fin d’étude 2010

DEDICACES

Louange à Allah le tout puissant qui m’a fait grâce de cette chance
d’avoir passé quatre ans à l’ISCAE.

Je dédie ce mémoire aux êtres qui ont toujours été présents et qui
m’ont toujours soutenu par leurs actions, pensées et volontés. Ces
personnes-là même qui ont données un sens à mon existence à
savoir, mes très chers parents, ma très chère fiancée ainsi que mes
tendres amis.

Je dédie aussi ce mémoire aux familles Kouassi, Konaté, Koné qui ont
toujours acceptées de me venir en aide lorsque le besoin s’est
présenté.

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REMERCIEMENTS

Le présent travail est le fruit d’un stage effectué au sein du cabinet d'AUDIT
NEXIA INTERNATIONAL, sous la supervision de M. OUGHDIRI, associé principal
du cabinet, à qui je tiens à exprimer ma vive reconnaissance pour la
bienveillance et l’amabilité dont il a fait preuve et pour l’aide précieuse qu’il
m’a accordé tout au long du déroulement de mon stage.

Je tiens également à remercier l'ensemble du personnel du cabinet qui n'a


pas hésité à m'aider et à me fournir les informations nécessaires tout au long
de mon stage.

De même, je tiens à exprimer ma vive gratitude et reconnaissance à Mme


Manar Fadriq qui a bien voulu être mon encadrant et qui a su me donner les
conseils nécessaires à la rédaction de ce mémoire.

Enfin, je ne pourrais clore cette liste sans exprimer ma reconnaissance et


mes vifs remerciements à M. Rachid M’Rabet directeur du groupe ISCAE ainsi
qu’à tous mes professeurs grâce auxquels j’ai pu acquérir mes connaissances
académiques de base, ainsi que pour l’enseignement de très haute qualité qui
fait de cette prestigieuse institution, le leader incontesté en matière de
l’enseignement du commerce et de la gestion au Maroc.

Encore une fois merci infiniment.

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INTRODUCTION
Le stock constitue un composant important dans les états financiers d’une entreprise, ceci
est particulièrement vrai dans le cas des entreprises industrielles et commerciales ; dans les
entreprises de services celui-ci est en général dérisoire.

En matière d’audit, le stock est souvent le composant le plus délicat à vérifier, surtout si le
processus de production est complexe dans le cas d’une entreprise industrielle.

Ainsi, s’il existe une comptabilité analytique pour faciliter la valorisation de ces stocks. Dans
ce cas, il revient à l’auditeur de vérifier la fiabilité du raisonnement et des calculs analytiques. S’il n’y
a pas de comptabilité analytique l’entreprise en générale procède à des calculs extracomptables plus
ou moins élaborés en fonction de la complexité du cas et de l’importance des stocks et même des
compétences dont dispose l’entreprise. Dans ces cas-là, l’auditeur aura également à se prononcer sur
la fiabilité de la démarche et des calculs faits.

L'inventaire physique permet de satisfaire les obligations légales en matière comptables,


fiscales et du droit des sociétés, et également de mieux saisir la réalité des opérations qui se trouvent
derrière les chiffres et assure une meilleure compréhension des enregistrements comptables. En
outre, certains éléments de preuve peuvent être obtenus par l'observation physique en matière de
propriété (immobilisations portant une trace d'inaliénabilité).

L'observation physique peut également apporter des informations utiles sur l'évaluation des
biens, par exemple :(stocks à rotation lente, éléments incomplets ou abîmés...)

Durant mon stage de fin d’études au sein de cabinet NEXIA INTERNATIONAL, qui a duré 3
mois, j’ai eu l’occasion de mettre en pratique les connaissances acquises pendant mes quatre
années d’étude à l’ISCAE, en participant à des missions d’audit légale, contractuelle, tenu de la
comptabilité…

Le présent rapport a pour objet de présenter la démarche d’audit des stocks dans le cadre
d’une mission de commissariat aux comptes. Cette démarche sera illustrée par un cas pratique.

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TABLE DES MATIERES


DEDICACES............................................................................................................................................... 1

REMERCIEMENTS .................................................................................................................................... 2

INTRODUCTION ....................................................................................................................................... 3

PREMIERE PARTIE : LES STOCKS .............................................................................................................. 9

CHAPITRE I : GENERALITES .................................................................................................................... 10

SECTION 1 : DEFINITIONS ET TYPOLOGIES DES STOCKS .................................................................... 10

SECTION 2 : L’OBLIGATION D’INVENTAIRE ........................................................................................ 11

1- L’obligation des commerçants .............................................................................................. 11

1-1- Obligation comptable des commerçants ...................................................................... 11

1-1-1- La tenue d’inventaire............................................................................................. 11

1-1-2- La date d’inventaire ............................................................................................... 11

1-1-3- Livre d’inventaire ................................................................................................... 12

1-2- La loi fiscale ................................................................................................................... 12

1-3- Le code de commerce ................................................................................................... 13

2- L’obligation des commissaires aux comptes ......................................................................... 13

3- Les éléments constitutifs du stock au cours de l’inventaire ................................................. 13

SECTION 3 : LA GESTION DES STOCKS ............................................................................................... 16

1- Les catégories des coûts engendrés par les stocks ............................................................... 16

1.1. Les coûts de passation des commandes ....................................................................... 16

1.2. Les coûts de possession du stock .................................................................................. 16

1-3- Les coûts dus à l’insuffisance des stocks ....................................................................... 17

2- Les méthodes de gestion des stocks ..................................................................................... 17

CHAPITRE 2 : LES METHODES D’EVALUATION DES STOCKS .................................................................. 21

SECTION 1 : LES NORMES MAROCAINES ........................................................................................... 21

1- Evaluation initiale : La valeur d’entrée .................................................................................. 21

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1.1. Cas général .................................................................................................................... 21

1.1.1. Le cout d’acquisition.............................................................................................. 21

1-1-2- Le coût de production ........................................................................................... 22

1-2- Cas particuliers .............................................................................................................. 23

1-2-1- Stocks acquis par voie d’échange .......................................................................... 23

1-2-2- Stocks acquis à titre gratuit ................................................................................... 23

1-2-3- Stocks acquis à titre d’apport ................................................................................ 23

1-2-4- Stocks acquis conjointement ou produits conjointement .................................... 23

1-2-5- Les produits résiduels ............................................................................................ 23

1-2-6- Les encours de production .................................................................................... 23

1-2-7- Cas exceptionnels .................................................................................................. 24

1-2-8- Stocks détenus à l’étranger et destinés à y être vendus et dont le coût est
exprimé en devises ................................................................................................................ 24

1-3- Cas des biens interchangeables..................................................................................... 25

1-3-1- La méthode FIFO.................................................................................................... 25

1-3-2- Méthodes du coût moyen pondéré....................................................................... 25

2- Evaluation ultérieure ............................................................................................................. 27

2-1- La valeur actuelle à la date de l’inventaire .................................................................... 27

2-2- La valeur au bilan........................................................................................................... 28

2-2-1- Cas général ............................................................................................................ 28

2-2-2- Cas particulier des contrats de vente ferme ......................................................... 28

2-2-3- La provision pour dépréciation des stocks ............................................................ 28

SECTION 2 : LES NORMES IFRS .......................................................................................................... 29

1- Coût des stocks ...................................................................................................................... 29

1-1- Le Coût d’acquisition ..................................................................................................... 29

1-2- Le Coût de transformation ............................................................................................ 29

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1-3- Les autres coûts ............................................................................................................. 30

2- Le coût des stocks d’un prestataire de services ................................................................ 31

3- Le coût des produits agricoles récoltés à partir d’actifs biologiques ................................ 31

4- Les techniques d’évaluation du coût ................................................................................. 32

2- Méthodes de détermination du coût .................................................................................... 32

3- Valeur nette de réalisation .................................................................................................... 33

SECTION 3 : COMPARAISON ENTRE LES NORMES MAROCAINES ET INTERNATIONALES ................. 35

DEUXIEME PARTIE : L’AUDIT DES STOCKS, DE LA THEORIE A LA PRATIQUE ......................................... 37

CHAPITRE 1 : LA DEMARCHE D’AUDIT DES STOCKS .............................................................................. 38

SECTION 1 : PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE.................................................................. 38

SECTION 2 : LE CONTROLE INTERNE .................................................................................................. 39

1- Définition et objectifs ............................................................................................................ 39

1-1- Définition ....................................................................................................................... 39

1-2- Les objectifs du contrôle interne ................................................................................... 40

2- Les risques liés au contrôle interne des stocks ..................................................................... 40

2-1- La fiabilité des systèmes de contrôle utilisés ................................................................ 41

2-2- La séparation de tâches ................................................................................................. 41

2-3- La séparation des exercices ........................................................................................... 42

3- L’appréciation du contrôle interne........................................................................................ 43

SECTION 3 : L’INVENTAIRE PHYSIQUE ............................................................................................... 44

1- L’importance de l’inventaire physique .................................................................................. 44

2- Les principales étapes de l’inventaire physique des stocks .................................................. 46

2-1- Les travaux préparatoires à l’inventaire ........................................................................ 47

2-2- La prise d’inventaire ...................................................................................................... 49

2-3- Finaliser l’inventaire ...................................................................................................... 50

SECTION 4 : CONTROLE DES COMPTES ............................................................................................. 51

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1- Les contrôles généraux.......................................................................................................... 51

1-1- La séparation des exercices ........................................................................................... 51

1-2- La valorisation................................................................................................................ 52

2- Contrôle des différentes catégories de biens de l’entreprise ............................................... 53

2-1- Les matières premières et autres approvisionnements ................................................ 53

2-2- Les encours de production de biens et de services....................................................... 54

2-3- Les stocks de produits ................................................................................................... 54

CHAPITRE 2 : CAS PRATIQUE ................................................................................................................. 57

SECTION 1 : STRATEGIE D’AUDIT A PARTIR DU DIAGNOSTIC DES RISQUES ...................................... 57

1- Prise de connaissance de l’entreprise ................................................................................... 57

1-1- Présentation de l’entreprise .......................................................................................... 57

1-2- L’environnement de gestion de stocks.......................................................................... 58

2- Analyse des risques ............................................................................................................... 58

3- Planification de la mission : lignes directrices ....................................................................... 59

SECTION 2 : L’EXECUTION DE LA MISSION ........................................................................................ 60

1- Diagnostic des procédures du contrôle interne .................................................................... 60

1-1- Gestion des flux de marchandises ................................................................................. 60

1-1-1- Mouvements entrées ............................................................................................ 61

1-1-2- Mouvements sorties .............................................................................................. 62

1-2- Examen général du système d’information .................................................................. 64

1-2-1- Conception des procédures appliquées ................................................................ 64

1-2-2- Qualité de l’application informatique de gestion de stocks.................................. 65

1-2-3- Organisation et structure ...................................................................................... 67

1-2-4- Documentation des flux et supports des mouvements ........................................ 68

1-3- Inventaire physique ....................................................................................................... 70

1-4- Valorisation de stock ..................................................................................................... 71

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2- Impact de l’évaluation des risques sur le contrôle des comptes .......................................... 72

3- Le contrôle des comptes ....................................................................................................... 73

CONCLUSION ......................................................................................................................................... 78

BIBLIOGRAPHIE ...................................................................................................................................... 80

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P R E M I E R E P A RT I E : L E S S T O C K S

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CHAPITRE I : GENERALITES

SECTION 1 : DEFINITIONS ET TYPOLOGIES DES STOCKS

Stocker c’est engager des dépenses pour acquérir des biens qui ne produiront des
revenus qu’ultérieurement.

Le CGNC défini les stocks comme étant l’ensemble des biens ou des services,
propriété de l’entreprise, qui interviennent dans le cycle d’exploitation pour être soit
vendus en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en cours, soit
consommés en général au premier usage.

Une autre définition des stocks elle celle de la norme IAS 2 qui présente les stocks
comme des actifs qui sont soit détenus en vue de la vente dans le cours normal de
l’activité, soit en cours de production pour une telle vente, ou encore sous forme de
matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de
production ou de prestation de services.

Ils comprennent les marchandises, matières ou fournitures, produits intermédiaires,


produits résiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la
propriété de l’entreprise.

Les marchandises
Est considérées comme marchandises, selon de CGNC, tout ce que l’entreprise achète
pour le revendre en l’état sans transformation notable ni intégration à d’autres biens
et services produits.

Les matières et fournitures consommables


Les matières et fournitures consommables sont constituées par tous les produits,
matières, substances ou fournitures acquis par l’entreprise, qui concourent, par leur
consommation à la fabrication, au traitement ou l’exploitation sans entrer dans la
composition des produits traités ou fabriqués.

Les produits intermédiaires


Les produits intermédiaires sont ceux ayant atteint un stade d’achèvement mais
destinés normalement à entrer dans une nouvelle phase du cycle d’exploitation.

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Les produits résiduels


Les produits résiduels comprennent les déchets et rebuts de fabrication et par
extension, les produits finis et les produits intermédiaires invendables ou
inutilisables.

Les produits finis


Les produits finis correspondent aux biens et services ayant atteint le stade
d’achèvement définitif dans le cycle de fabrication ou de production.

Les produits en cours


Les produits en cours sont les biens et services non achevés à la date de clôture de
l’exercice.

Les emballages
Les emballages sont des objets destinés à contenir les produits ou marchandises et
livrés à la clientèle en même temps que leurs contenus.

SECTION 2 : L’OBLIGATION D’INVENTAIRE

1- L’obligation des commerçants

1-1- Obligation comptable des commerçants

1-1-1- La tenue d’inventaire

Les dispositions de l’article 5 de la loi n°9-88 relative aux obligations comptable des
commerçants précisent que : « La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise
doit faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci »
Il ressort de ces dispositions que toute personne physique ou morale ayant la qualité
de commerçant doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous patrimoine de
son entreprise

1-1-2- La date d’inventaire

L’inventaire a couramment lieu à la date de clôture du bilan. S’il existe un


moyen de suivre les transactions ayant lieu entre la date de l’inventaire et la date de
clôture des comptes, il est possible de réaliser l’inventaire physique plusieurs jours
avant la clôture.

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La méthode de l’inventaire physique tournant pourrait devenir une technique


plus efficace, devant l’importance du nombre d’article et des éléments à inventorier
et la limitation des équipes nécessaires pour assurer le comptage physique. Elle
permet de planifier sur l’année une procédure qui permettrait d’assurer l’exhaustivité
du comptage tout en évitant de paralyser l’activité à la date de clôture. L’inventaire à
la date de clôture sera alors réservé aux articles à plus fortes relations.

1-1-3- Livre d’inventaire

La loi n°9-88 dans son sixième article, fait état aux commerçants de
l’obligation de la tenue d’un livre d’inventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le
compte de produits et charges de chaque exercice.

Le livre d’inventaire peut ne pas comporter le détail des produits en stock, mais doit
porter, au minimum, la mention de ces produits par grandes catégories : matières
premières, produits semi-ouvrés, produits finis, marchandises, matières
consommable, déchets, emballages,….

Dans ce cas, les entreprises doivent établir un état des produits en stock. Ce
document doit énumérer tous les produits existant en stock quelque soient leurs
caractéristiques, leur nature, leurs dimensions, leur marque…

1-2- La loi fiscale

La note circulaire de la loi 24-86 régissant l’IS dispose que « l’exercice se définit
comme étant le laps de temps compris entre des inventaires successifs, la durée de
cet exercice est de 12 mois ; le code de commerce ayant prescrit aux commerçants de
faire un inventaire annuel ».
La loi fiscale influe alors en faveur de l’obligation de la tenue d’un inventaire. Par
ailleurs, elle n’a précisé ni les modalités ni la date de la tenue de cet inventaire.

En outre et conformément aux dispositions du 2ème alinéa de l’article 5 de la loi


régissant l’I.S, les stocks et travaux en cours existant à la date de clôture de l’exercice
comptable doivent être pris en considération pour la détermination du résultat fiscal.

Par conséquent, la détermination de la valeur des stocks et travaux en cours existant


à la fin de l’exercice nécessite inéluctablement un inventaire, soit au sens de
recensement soit au sens de recoupement physique.

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1-3- Le code de commerce

L’article 19 du code de commerce relatif aux obligations des


commerçants renvoi à la loi n° 9-88 relative aux obligations comptables des
commerçants. A titre de rappel, cette loi dispose entre autre que toute personne
physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par inventaire, au
moins une fois tous les douze mois, l’existence et la valeur des éléments actifs et
passifs du patrimoine de l’entreprise.

2- L’obligation des commissaires aux comptes

La loi 17-95 régissant les sociétés anonymes a prévu dans son article 166
l’obligation pour les commissaires aux comptes de vérifier les valeurs de la société
dont ils ont le contrôle.
Article 166 : « Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission
permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs
et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa
comptabilité, aux règles en vigueur…. »
Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se limitera à constater que les
procédures existent, qu’elles sont satisfaisantes et correctement appliquées. Il
complétera cette observation par un sondage dont le volume dépendra de la qualité
des procédures d’inventaire mises en place par l’entreprise et de la fiabilité du
système de contrôle interne concernant les actifs inventoriés et leur enregistrement.

Le commissaire aux comptes vérifiera ensuite les comptages effectués avec


l’état d’inventaire que la société lui communique.

3- Les éléments constitutifs du stock au cours de l’inventaire

 Ce qui doit figurer parmi les stocks de l’entreprise

- Les biens dont l’entreprise est propriétaire : En font donc partie, les biens qui sont la
propriété de l’entreprise mais qui sont en consignation ou en dépôt chez les tiers.

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-Les marchandises, matières et fournitures achetées et non encore reçues, mais


qui sont déjà de manière certaine la propriété de l’entreprise doivent figurer dans les
achats et les stocks de l’exercice.

- Les marchandises, matières et fournitures réceptionnées, mais dont la facture n’a


pas été reçue. Ceux-ci doivent également figurer parmi les achats et les stocks de
l’entreprise parce que la livraison emporte transfert de propriété.

- Les biens acquis avec clause de réserve de propriété

- Les stocks et en-cours dans le cadre des contrats à long terme.

 Ce qui ne doit pas figurer parmi les stocks de l’entreprise

- Les produits vendus, non encore livrés : Dès lors que le transfert de
propriété a eu lieu, ces produits doivent être exclus des stocks.

- Les produits livrés, non encore facturés ;

- Les biens vendus avec clause de réserve de propriété ;

- Les biens qui sont la propriété des tiers, mais qui sont en dépôt ou en
consignation chez l’entreprise.

 Distinction entre stocks et immobilisation

Les biens sont affectés aux immobilisations ou classés en stocks selon que ces
éléments sont destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise ou à
entrer dans le cycle de production et/ou de commercialisation.

Ainsi, doivent être compris dans les stocks, les éléments tels que :

- Les immeubles et terrains pour les entreprises ayant la qualité de marchand de


biens ou de promoteur immobilier.

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Mémoire de fin d’étude 2010

- Les valeurs mobilières pour les entreprises faisant le commerce des titres.

- Le matériel de démonstration dont la durée d’utilisation ne dépasse pas un exercice


(exemple : voitures exposés dans les show-rooms).

En revanche, ne peuvent être inclus dans les stocks et en-cours les outillages qui,
même spécifiques à une commande, restent la propriété de l’entreprise et peuvent
être réutilisés dans une autre fabrication. Ils doivent être immobilisés et amortis.

 Cas des pièces de rechange

On distingue deux cas :

Cas1 : Pièces et éléments de rechange acquis en vue d’une utilisation


immédiate

Le remplacement d’une pièce défaillante doit normalement être constaté en


charges.
A la clôture de l’exercice, les existants neufs des pièces de rechange sont portés dans
les « charges constatées d’avance » et non dans les stocks.

Mais si la réparation prolonge de façon certaine la durée de vie du bien telle


qu’elle pouvait être appréciée à l’origine, il convient d’incorporer le montant de cette
réparation à la valeur nette comptable du bien.

Cas 2 : Pièces et éléments de rechange acquis en vue d’une utilisation différée

S’il s’agit de pièces non spécifiques à utilisations diversifiées, elles constituent des
fournitures consommables et doivent figurer dans les stocks de l’entreprise.

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Mémoire de fin d’étude 2010

S’il s’agit de pièces spécifiques utilisées exclusivement pour l’entretien et la


réparation d’immobilisations non interchangeables, celles-ci doivent être
immobilisées et amorties avant leur mise en service et suivent le même sort que les
immobilisations auxquelles elles sont destinées.

SECTION 3 : LA GESTION DES STOCKS

1- Les catégories des coûts engendrés par les stocks

Les couts engendrés par la gestion des stocks sont très nombreux. On peut les
regrouper en 3 types de cout :

1.1. Les coûts de passation des commandes

La passation et le suivi d’une commande créent systématiquement des charges


tels que les frais de courrier et de télex, l’émission de documents (bons de
commandes, bons de réception).

L’ensemble de ces charges forment le cout de passation des commandes. Ce


coût est, à l’évidence, fonction du nombre de commandes.

1.2. Les coûts de possession du stock

Détenir un stock entraine des charges. Il s’agit essentiellement :

- Des loyers des entrepôts, le gardiennage, les assurances, la manutention,


l’amortissement des entrepôts, les suivis administratifs des stocks. L’ensemble
de ces charges sont des éléments constitutifs du coût de logement des stocks.

- Des couts de financement qui représentent les couts des ressources


nécessaires au financement des besoins en fond de roulement générés par
l’existence du stock. Les coûts financiers de l’investissement que représente le
stock s’explique par l’immobilisation des capitaux.

- Cout de dépréciation des stocks

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1-3- Les coûts dus à l’insuffisance des stocks

Les couts liés à l’insuffisance des stocks résultent pour l’entreprise de


l’indisponibilité d’un article par exemple, ou d’une rupture de stocks.

Les coûts dus à l’insuffisance des stocks correspondent à un cout d’opportunité dont
l’évaluation dépend, en partie, des conséquences de cette pénurie.

L’ensemble de ces trois couts, à savoir le cout de passation des commandes, le


cout de possession des stocks et le cout de rupture, constituent un coût total qui
varie selon le nombre des commandes, puisque les trois coûts qui le composent
varient également en fonction de celui-ci.

2- Les méthodes de gestion des stocks

La finalité des méthodes de gestion des stocks consiste à déterminer les stocks
qui feront l’objet d’un suivi rigoureux de la part des responsables des services
d’approvisionnement. Il existe de nombreuses méthodes quantitatives permettant de
répondre au suivi et à la gestion des stocks. L’une des méthodes les plus connus est la
méthode 20/80.

Celle-ci part de la constatation d’un stock global comportant assez d’éléments


différents pour que joue la loi des grands nombres, en classant les articles par ordre
décroissant des valeurs de leur consommation annuelle, 20% des articles
représentent souvent 80% de la consommation globale et que 80% des articles
représentent 20% de la consommation en question.

Partant de ce constat, il appartient aux responsables des services


d’approvisionnement de porter leurs efforts de gestion sur une minorité d’articles
(20%) représentant une majorité en valeur (80%).

La méthode 20/80 n’est pas une loi universelle ; certains secteurs d’activité
peuvent ne pas répondre à la logique de cette dernière.

Il est aussi possible d’utiliser une variante de la méthode 20/80.

Il s’agit de la méthode ABC

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Mémoire de fin d’étude 2010

La méthode ABC s’appuie sur la même constatation que la méthode


précédente.

La classification des articles en stock s’établit comme suit :

Articles % de Consommation en % de Consommation en Valeur


Quantité

Groupe A 10 65

Groupe B 25 25

Groupe C 65 10

Ce classement permet de pratiquer une gestion sélective en affectant le


maximum d’efforts et les méthodes les plus fines aux articles de la catégorie A, à
savoir :

- La tenue d’un inventaire permanent ;

- Le calcul régulier du stock disponible ;

- La mise à jour fréquente des paramètres et les lancements de commandes ;

- Des contrôles fréquents.

En cas d’insuffisance de trésorerie, c’est sur ces articles qu’il faut agir en
lançant des commandes régulières, ce qui diminue la rafale d’approvisionnement et
allège sensiblement les stocks.

En revanche, les articles du groupe B n’exigent pas la même gestion aussi


rigoureuse appliquée aux articles du groupe A. Ils seront gérés de façon plus souple ;
par exemple, des révisions périodiques peuvent suffire.

Le groupe C ne mérite ni méthode sophistiquée, ni surveillance constante ; on


pourra prévoir un stock de sécurité très large puisque l’incidence financière sur la
trésorerie restera limitée.

Cependant, le classement ABC doit être révisé chaque année pour parer à
d’éventuels changements de position.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Pour assurer une gestion optimale des stocks, il faut connaître un certain
nombre de paramètres, tels que la cadence d’approvisionnement, les délais de
livraison et les niveaux de sécurité pour limiter les risques de rupture de stocks.

Ces éléments sont à la base des modèles de gestion et devront être


préalablement définis.

Il existe de nombreux modèles de gestion des stocks qui répondent à la


multiplicité des situations rencontrées en entreprise.

Ces modèles s’appuient tous sur un raisonnement connu sous le nom de


modèle de WILSON.

Très schématiquement, l’objectif du modèle de WILSON consiste à déterminer


la quantité économique qui minimise le coût de gestion du stock afin de permettre
l’automatisation des procédures de réapprovisionnement.

Théoriquement, le modèle de WILSON peut être formalisé de la manière suivante :

En désignant par x : le nombre de commandes

C : la consommation annuelle de matières premières (en valeur)

b : le coût de passation d’une commande

t% : le taux possession des stocks

On a les formules suivantes :

Niveau moyen de stocks : C

2x

Coût de possession des stocks : Ct%

2x

Coût de passation de x commandes : bx

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Mémoire de fin d’étude 2010

D’où la détermination du nombre de commandes à passer x :

En égalant les deux coûts ci-dessus, on obtient :

bx= : Ct%

200x

X2 =
Ct

200b

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Mémoire de fin d’étude 2010

CHAPITRE 2 : LES METHODES D’EVALUATION DES STOCKS

SECTION 1 : LES NORMES MAROCAINES

1- Evaluation initiale : La valeur d’entrée

1.1. Cas général

Les stocks sont enregistrés :

- A leur coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux

- A leur coût de production pour les biens produits par l’entreprise.

1.1.1. Le cout d’acquisition

Le coût d’acquisition des biens en stocks est leur coût réel d’achat formé :

Du prix d’achat facturé augmenté des droits de douane et autres impôts et


taxes non récupérables et diminués des taxes légalement récupérables ainsi que
des réductions commerciales obtenues( rabais, remises, ristournes) dès lors que
ces réductions peuvent être rattachées à chaque catégorie d’achat et qu’elles sont
significatives.

Des charges accessoires d’achat engagées jusqu’à l’entrée en magasin de


stockage, il s’agit essentiellement des charges directes sur achat et
approvisionnement (transport, frais de transit, commissions et courtages, frais de
réception (déchargement, manutention…), assurances, transport… à l’exclusion
des taxes légalement récupérables).

Toutefois l’entreprise peut inclure dans le coût d’acquisition la fraction des


charges indirectes susceptibles d’être raisonnablement rattachées à l’opération
d’achat et d’approvisionnement. N’entrent pas parmi les frais accessoires les
dépenses générales et financières. Cependant, dans le cas exceptionnel d’un cycle
d’approvisionnement supérieur à un an, les frais financiers, issus d’un contrat
d’emprunt spécifique se rapportant à ce cycle, peuvent être inclus dans le coût
d’acquisition avec mention dans l’ETIC.

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Mémoire de fin d’étude 2010

1-1-2- Le coût de production

Le coût de production des biens en stocks est formé de la somme :

Des coûts d’acquisition des matières et fournitures utilisées pour la


production de l’élément.

Des charges directes de production telles les charges de personnel, les


services extérieurs, les amortissements…

Des charges indirectes de production, dans la mesure où il est possible


de les rattacher raisonnablement à la production de l’élément ;

Il n’existe pas de liste exhaustive des charges devant entrer dans le coût de
production, du fait de la diversité des situations (relatives aux activités) auxquelles
peut être confrontée toute société et qu’il appartiendrait à l’entreprise de résoudre.

En général, en sont exclus les frais financiers, les frais de recherche de


développement, les frais d’administration générale.

Toutefois, nous allons dresser une liste des charges qui sont généralement incluses
dans le coût de production, dont notamment :

- Les charges de congés à payer : représentent une charge de l’exercice au titre


duquel les droits sont acquis aux salariés du fait de leur participation à
l’activité de l’entreprise.

- Les amortissements : à retenir les dotations pour dépréciation constatés, car


seuls ces amortissements ont la nature de charges d’exploitation.

- Les frais administratifs

- Les frais de stockage

- Les autres redevances

- Les frais d’assurance…

Cependant, le coût de production peut tenir compte exceptionnellement des charges


financières relatives à des dettes contractées pour le financement spécifique d’une
production dont le cycle est supérieur à douze mois.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Par contre, le CGNC préconise d’exclure les quotes-parts de charges indirectes dues
aux gaspillages, pertes et à la sous activité de l’entreprise par rapport à son activité
normale.

1-2- Cas particuliers

1-2-1- Stocks acquis par voie d’échange

La valeur d’entrée du bien acquis est en principe égale à la valeur actuelle du bien
cédé. Toutefois, si cette valeur actuelle n’est pas significativement différente de la
valeur comptable nette du bien cédé, cette dernière est retenue comme valeur
d’entrée du bien acquis.

1-2-2- Stocks acquis à titre gratuit

La valeur d’entrée des biens est égale à la valeur actuelle, à la date d’entrée, en
fonction du marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise.

1-2-3- Stocks acquis à titre d’apport

La valeur d’entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d’apport.

1-2-4- Stocks acquis conjointement ou produits conjointement

La valeur d’entrée de ces biens est déterminée à partir de leur coût global d’achat ou
de production, proportionnellement à la valeur relative qui peut être attachée à
chacun de ces biens dès qu’ils peuvent être individualisés.

1-2-5- Les produits résiduels

Ils sont à inscrire en stock pour leur valeur probable de réalisation (cours du marché
s’il en existe un) sous déduction des charges de distribution à engager.

1-2-6- Les encours de production

Les encours de production sont considérés comme des biens ou des services en cours
de réalisation à la date de clôture des comptes, ils se trouvent inachevés et sont
considérés comme des éléments ayant donné lieu à une créance à rapporter à
l’exercice.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Le cours des encours de production est composé :

- Des coûts des matières premières consommées et déjà intégrées dans la


fabrication du dit encours ;

- Des charges engagées à la production de ces encours.

La valeur des encours est déterminée à partir des charges directes et indirectes
engagées à leur réalisation. Le montant à leur affecter est à déterminer en fonction
des données techniques enregistrées par la comptabilité analytique ; quantité des
matières incorporées, nombre d’heures de main d’œuvre et nombre d’unités
absorbées.

Les encours de production présentent très souvent des difficultés d’évaluation.


Malgré ces difficultés, l’entreprise doit tout de même les valoriser et les intégrer dans
ses états financiers annuels, en respect du principe d’indépendance des exercices.

Les charges engagées pour le commencement de leur fabrication doivent être


neutralisées par la constatation de l’encours final pour une meilleure évaluation du
résultat de l’exercice.

1-2-7- Cas exceptionnels

Dans les cas exceptionnels, où il n’est pas possible de calculer le coût d’achat ou le
coût de production, la valeur d’entrée est déterminée comme égale au coût d’achat
ou au coût de production dans l’entreprise des biens équivalents constaté ou estimé
à une date aussi proche que possible de la date d’entrée, à défaut, comme égale aux
prix de vente estimé à la date du bilan sous déduction d’une marge normale sur coût
d’acquisition ou sur coût de production.

1-2-8- Stocks détenus à l’étranger et destinés à y être vendus et dont le coût est
exprimé en devises

Ces stocks font l’objet d’une conversion en dirhams par catégories de marchandises
ou de produits sur la base du cours moyen de change à leur date d’achat ou d’entrée
(moyenne pondérée des cours de change pendant la période d’achat ou d’entrée) ou
sur la base d’un cours estimé aussi proche que possible de ce cours moyen.

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Mémoire de fin d’étude 2010

1-3- Cas des biens interchangeables

Les biens fongibles (interchangeables) sont évalués selon la méthode du coût moyen
unitaire pondéré ou du FIFO (premier entré, premier sorti). Ces deux méthodes sont
les seules admises par la loi comptable et la législation fiscale.

1-3-1- La méthode FIFO

Cette méthode donne une bonne approximation de la valeur de remplacement des


stocks au bilan puisqu’en l’appliquant, subsistent en stocks des éléments dont les
coûts sont les plus récents.

Toute sortie est valorisée au coût d’entrée le plus ancien, dès lors le stock final est
évalué aux coûts d’entrées les plus récents, les quantités étant regroupées par lots
homogènes quant à leur date d’entrée et à la valeur.

Mais plus la rotation des stocks est lente, plus leur valorisation comptable s’écarte de
leur valeur réelle à la date d’inventaire.

Cette méthode ne serait donc recommandée que pour autant qu’il est possible de
suivre les sorties par rapport aux entrées, et que la vitesse de rotation soit suffisante
pour garder la valeur des articles en stock ( les dernières entrées) la plus proche
possible de celle du marché, à la date d’inventaire.

1-3-2- Méthodes du coût moyen pondéré

Coût moyen pondéré après chaque entrée

Le coût d’entrée du stock à une date considérée est égal au coût du stock au début
de l’exercice, assimilé à une entrée :

• majoré du coût d’entrée des achats ou des productions depuis le début de


l’exercice ;

• diminué du coût des sorties depuis le début de l’exercice.

Le coût unitaire de sortie est égal au quotient des valeurs entrées par les quantités
entrées.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Ce calcul est opéré à chaque nouvelle entrée ; le coût unitaire déterminé étant utilisé
pour valoriser les sorties jusqu’à l’entrée suivante.

Le coût unitaire d’entrée du stock final, à l’inventaire, est ainsi celui qui a été obtenu
après la dernière entrée, l’aide des calculs précédents. Dans le cas particulier d’un
stock nul observé à la date de la dernière entrée, le coût moyen pondéré est égal au
coût unitaire de cette dernière entrée.

Coût moyen pondéré de « période de stockage »

Le coût unitaire d’entrée du stock à la date de l’inventaire est égal à la moyenne des
derniers coûts d’entrée observée sur la “durée moyenne d’écoulement “ dudit stock ;
cette moyenne des derniers coûts est pondérée par les quantités entrées.

L’utilisation du coût moyen pondéré pour mesurer la consommation des stocks altère
le compte de produits et de charges en faisant apparaître une plus-value de
détention quel que soit la vitesse de rotation des stocks.

En effet, la valorisation des stocks au coût d’achat conduit, lors de leur


consommation effective, à mesurer l’excédent brut d’exploitation par différence
entre le prix de vente du produit vendu et son coût de stock lié à son historique
d’achat.

D’autres méthodes peuvent être retenues dans la gestion des stocks de l’entreprise :

méthode du dernier entré premier sorti : LIFO ;

méthode de la valeur de remplacement ou encore NIFO ;

méthode des coûts approchés, des coûts standards…

Ces méthodes ne sont pas acceptées pour l’élaboration des états de synthèse ; leur
utilisation en gestion et en comptabilité analytique nécessite donc des retraitements
pour la valorisation des stocks devant figurer au bilan.

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Mémoire de fin d’étude 2010

2- Evaluation ultérieure

2-1- La valeur actuelle à la date de l’inventaire

Il convient, de déterminer, à la date de l’inventaire, la valeur actuelle des éléments en


stock :

• Article par article, objet par objet, catégorie par catégorie pour des biens
identifiables ;

• Catégorie par catégorie pour des biens fongibles.

La valeur actuelle des biens en stock est, conformément aux méthodes d’évaluation,
déterminée à partir du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise. La référence
au marché s’effectue en fonction des informations les mieux adaptées à la nature du
bien et en utilisant des techniques adéquates. L’utilité du bien pour l’entreprise est
normalement appréciée dans le cadre d’une continuité de l’exploitation ; s’il n’en
était pas ainsi pour certains biens, voire pour la totalité, il y aurait lieu de changer de
méthode d’évaluation avec mention dans l’ETIC.

Pour les matières premières et fournitures, la référence au marché correspond le plus


souvent au prix actuel d’achat majoré des charges actuelles accessoires d’achat.

Pour les produits finis et les marchandises, la référence au marché correspond


généralement à leur prix de vente probable, diminué du total des charges restantes à
engager pour réaliser la vente.

Pour les produits en cours, leur prix de vente probable (à l’état de produit fini) doit
être diminué des charges de distribution mais aussi des coûts de production restant à
engager. Le prix de vente probable doit tenir compte, dans le respect du principe de
prudence, des perspectives de ventes et notamment :

- Du prix du marché, s’il en existe un, à son état actuel (date de l’inventaire) ou
futur (en cas d’évolution à la baisse) ;

- Des particularités des produits et marchandises en stock et notamment de leur


inadaptation aux conditions nouvelles de marché (cas des articles démodés ou
obsolètes) ou de leur état (articles défraichis ou abimés).

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Mémoire de fin d’étude 2010

2-2- La valeur au bilan

2-2-1- Cas général

En application du principe de prudence, est retenu comme valeur comptable nette


la valeur d’entrée ou si celle-ci lui est inférieure la valeur actuelle.

Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur d’entrée, il est appliqué à cette dernière
une correction en diminution sous forme d’une provision pour dépréciation ; le bilan
devant toujours faire apparaitre les trois éléments suivants :

 La valeur d’entrée (maintenue en écriture comme la valeur brute) ;

 La provision pour dépréciation(en diminution) ;

 La valeur comptable nette (par différence).

2-2-2- Cas particulier des contrats de vente ferme

Lorsque le prix de vente stipulé est considéré comme sure et couvre tout à la fois les
coûts déjà engagés sous forme de produits finis, produits en cours ou matières
premières, fournitures, marchandises et ceux restant à supporter jusqu’à exécution
totale du contrat, le coût d’entré de ces biens est conservé comme valeur au bilan
sans que soit constatée une provision pour dépréciation.

2-2-3- La provision pour dépréciation des stocks

Par application du principe de prudence et conformément aux dispositions du code


de commerce et du plan comptable, une provision pour dépréciation doit, en principe
de façon obligatoire être constituée lorsque la valeur d’inventaire d’un stock est
inférieure à sa valeur comptable.

A l’arrêté des comptes, l’entreprise doit comparer le coût d’entré et la valeur


actuelle. S’il s’avère que la valeur actuelle est inférieure à la valeur d’entrée,
l’entreprise doit constituer une provision pour dépréciation car la correction de la
valeur du stock s’opère par la constatation d’une provision sans modification directe
de la valeur du stock sur les états financiers.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Lorsque le stock soit être évalué à la valeur actuelle(ou au cours du jour), il est
obligatoire d’isoler la moins-value latente en l’enregistrant dans le compte de
provision.

L’entreprise commettrait une irrégularité en corrigeant directement la valeur du


compte de stocks. La valeur historique doit donc être conservée dans le compte
principal.

SECTION 2 : LES NORMES IFRS

Selon la norme ias 2, les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la
valeur nette de réalisation.

1- Coût des stocks

Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, coûts de
transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans
l’état où ils se trouvent.

1-1- Le Coût d’acquisition

Les coûts d’acquisition comprennent le prix d’achat, les droits de douane et autres
taxes (autres que les taxes ultérieurement récupérables par l’entité auprès des
administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres
coûts directement attribuables l’acquisition des produits finis, des matières
premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments
similaires sont déduits pour déterminer les coûts d’acquisition.

1-2- Le Coût de transformation

Transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de


production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement
constants indépendamment du volume de production, tels que l’amortissement et
l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriel, et les frais de gestion et
d’administration de l’usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts
indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction

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Mémoire de fin d’étude 2010

du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-


d’œuvre indirecte.

L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation


est fondée sur la capacité normale des installations de production. la capacité
normale est la production moyenne que l’on s’attend réaliser sur un certain nombre
de périodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la
perte de capacité résultant d’un entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau
réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Le montant
des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté par suite
d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux
non affectés sont comptabilisés comme des charges de la période au cours de
laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production anormalement élevée, le
montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite est diminué de
telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût. Les frais généraux
variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de
l’utilisation effective des installations de production.

Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée de plus d’un


produit. C’est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu’il y
a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de
chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les
produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée
par exemple sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au
stade du processus de production où les produits deviennent identifiables
séparément ; soit à l’achèvement de la production. La plupart des sous-produits sont
non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent évalués à la valeur
nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce
fait, la valeur comptable du produit principal n’est pas différente de façon
significative de son coût.

1-3- Les autres coûts

Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils
sont encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Par
exemple, il peut être approprié d’inclure dans le coût des stocks des frais généraux
autres que ceux de production ou les coûts de conception de produits à l’usage de
clients spécifiques.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Exemples de coûts des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de


laquelle ils sont encourus :

• Montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres


coûts de production ;

• Coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de


production préalablement à une nouvelle étape de la production ;

• Frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à


l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ;

• Frais de commercialisation.

Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement différé.
Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement, par exemple
une différence entre le prix d’achat pour des conditions normales de crédit et le
montant payé, celui-ci est comptabilisé comme une charge d’intérêt sur la période du
financement.

2- Le coût des stocks d’un prestataire de services

Dans la mesure où des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à
leur coût de production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’œuvre
et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y
compris le personnel d’encadrement, et les frais généraux attribuables. La main-
d’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général
ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de la période au cours de
laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un prestataire de services ne
comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais généraux non attribuables qui sont
souvent incorporés dans les prix facturés par les prestataires de services.

3- Le coût des produits agricoles récoltés à partir d’actifs biologiques

Selon l’IAS 41, les stocks comprenant la production agricole, récolté par une entité
à partir de ses actifs biologiques, sont évalués lors de la comptabilisation initiale à
leur juste valeur, moins les coûts des points de vente estimés au moment de la
récolte. Il s’agit du coût des stocks à cette date pour l’application de la présente
norme.

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Mémoire de fin d’étude 2010

4- Les techniques d’évaluation du coût

Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût
standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons
pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standards
retiennent les niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de fournitures,
de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le
cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles.

La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au


détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, qui
ont des marges similaires et pour lesquels il n’est pas possible d’utiliser d’autres
méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de
vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé
prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de
vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé.

2- Méthodes de détermination du coût

Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des
biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en
utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels.

L’identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués
à des éléments identifiés des stocks. C’est le traitement approprié pour les éléments
qui sont affectés à un projet spécifique, qu’ils aient achetés ou produits. Toutefois,
l’identification spécifique des coûts n’est pas appropriée lorsqu’l existe un grand
nombre d’élément de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles
circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans les stocks pourrait
être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net.

Le coût des stocks, autres que ceux traités au paragraphe 23, doit être déterminé
en utilisant la méthode du premier entré premier sorti ou celle du coût moyen
pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour
tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l’entité. Pour les stocks

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Mémoire de fin d’étude 2010

ayant une nature ou un usage différent, l’application d’autres méthodes de


détermination du coût peut être justifiée.

Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur d’activité peuvent avoir un usage
différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un autre secteur
d’activité. Toutefois, une différence dans la situation géographique des stocks(ou
dans les règles fiscales applicables) n’est pas suffisante en soi pour justifier
l’utilisation de méthodes différentes de détermination du coût.

3- Valeur nette de réalisation

Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés,
s’ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a
subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les
coûts estimés d’achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente
ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour
les ramener à leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant
lequel les actifs ne doivent pas être comptabilisés à un montant supérieur au
montant que l’on s’attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.

Les stocks sont habituellement dépréciés à la valeur nette de réalisation élément


par élément. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper des
éléments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut être le cas d’éléments de
stocks ayant trait à la même ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux
similaires, qui sont produits et commercialisés dans la même zone géographique, et
qui pratiquement ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de
cette ligne de produits. Il n’est pas approprié de pratiquer une dépréciation des
stocks sur la base d’une classification des stocks, comme par exemple les produits
finis, ou pour la totalité des stocks d’un secteur d’activité ou d’un secteur
géographique. Les prestataires de services cumulent généralement les coûts relatifs
chaque service donnant lieu à la facturation d’un prix de vente distinct. En
conséquence, chacun de ces services est traité comme un élément distinct.

Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments
probants les plus fiables disponibles la date à laquelle elles sont faites, du montant
que l’on s’attend réaliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des

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Mémoire de fin d’étude 2010

fluctuations de prix ou de coût directement liées aux évènements survenant après la


fin de la période dans la mesure où de tels évènements confirment les conditions
existantes la fin de la période.

Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en


considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la valeur nette
de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire à des contrats de vente
ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités
spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur
nette de réalisation des quantités en excédant est fondée sur les prix de vente
généraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes
supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat fermes. Ces
provisions sont traitées selon L’IAS 37 provisions, passifs éventuels et actifs
éventuels.

Les matières premières et autres fournitures détenues pour être utilisées dans la
production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du coût s’il est attendu que
les produits finis dans lesquels elles seront incorporées seront vendus au coût ou au-
dessus de celui-ci. Cependant, lorsqu’une baisse du prix des matières premières
indique que le coût des produits finis est supérieur la valeur nette de réalisation, les
matières premières sont dépréciées à la valeur lette de réalisation. Dans de telles
circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être
la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation.

Une autre évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée lors de chaque
période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de
déprécier les stocks en dessous du coût n’existent plus ou lorsqu’il y a des indications
claires d’une augmentation de la valeur nette de réalisation en raison d’un
changement de la situation économique ; le montant de la dépréciation fait l’objet
d’une reprise( c'est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la dépréciation
initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du coût et de la
valeur nette de réalisation révisée.

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Mémoire de fin d’étude 2010

SECTION 3 : COMPARAISON ENTRE LES NORMES MAROCAINES ET INTERNATIONALES

Après avoir présenté les dispositions marocaines et internationales en matière de


comptabilisation et d’évaluation de stocks, nous avons jugé nécessaire de faire une
comparaison entre ces deux normes afin de cerner les points de convergences et de
divergences.

D’une manière générale, les positions adoptées par le CGNC et l’IAS 2 sont
relativement similaires ; certaines différences subsistent néanmoins :

Concernant le coût d’entrée, l’IAS 2 préconise que le coût des stocks englobe
l’ensemble des coûts d’acquisition, coûts de transformation outre les autres coûts
engagés pour amener les stocks dans l’état et à l’endroit où ils se trouvent. Il
comprend :

- Les frais généraux administratifs, les coûts supportés pour concevoir des
produits ainsi que l’amortissement des frais de recherche et de
développement.

- Les coûts de stockage, les frais généraux administratifs non liés la


production.

- Les frais financiers directement rattachables à la production d’un actif


identifié.

Pour le CGNC, le traitement est le même que celui adopté par la norme IAS2 à
l’exception des charges financières et des frais de recherche et développement.

Au niveau de l’inventaire des stocks, il y a une différence de terminologie


puisque dans le CGNC on parle de valeur actuelle reprise dans les normes
internationales pour la valeur réalisable nette.

En effet, en IFRS, l’évaluation se fait la valeur la plus fiable du coût d’entrée et


la valeur réalisable nette.

La valeur réalisable nette est le prix de vente diminué des coûts estimés
d’achèvement et ceux nécessaires à la réalisation de la vente.

Dans le CGNC, le même principe est appliqué, et la valeur actuelle des biens en
stock est déterminée à partir du marché. La référence au marché correspond à la
valeur réalisable nette.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Dans le cadre du traitement autorisé par l’IAS 21 relatif aux effets des
variations des cours des monnaies étrangères, les entreprises ont la possibilité
d’inclure dans les coûts d’acquisition des différences de change provenant
directement de l’acquisition récente des stocks facturés en monnaies
étrangères.

L’IAS 2 prévoit également la possibilité d’utiliser la méthode des coûts s’ils sont
proches des coûts réels.

Aussi les normes internationales apportent des interprétations sur des points
que le CGNC n’a pas développé ou n’a pas été très explicite.

Il s’agit notamment de :

- La suractivité que le CGNC n’a pas traité contrairement à l’IAS 2 qui


évoque explicitement que dans les périodes de production
anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affecté à
chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne
soient pas évalués au-dessus de leur coût. Ceci signifie que les frais fixes
de productions unitaires ne sont pas retraités car cela aboutirait
nécessairement à disposer d’un coût supérieur au coût réel.

- La sous activité qui doit être exclue des coûts des stocks :

Comme nous l’avons précisé, le CGNC ne donne pas de définition claire,


il mentionne uniquement que la sous activité est définie par rapport à
une capacité normale de production préétablie en fonction des
caractéristiques techniques de l’équipement économique de
l’entreprise.

Par contre, l’IAS 2 définit de manière explicite les modalités


d’affectation de la sous activité en précisant que l’affectation des frais
fixes de production doit être sur la capacité normale des installations de
production et que cette capacité correspond à la production moyenne
que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices dans des
circonstances normales.

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sanogo zakaria 36
Mémoire de fin d’étude 2010

D E U X I E M E PA RT I E : L’A U D I T D E S
S TO C K S , D E L A T H E O R I E A L A
P R AT I Q U E

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sanogo zakaria 37
Mémoire de fin d’étude 2010

CHAPITRE 1 : LA DEMARCHE D’AUDIT DES STOCKS

SECTION 1 : PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE

La prise de connaissance de l’entreprise permet au commissaire aux comptes de


constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son
jugement professionnel pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les
comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit.

Le commissaire aux comptes prend connaissance :

o Du secteur d’activité de l’entité, de son environnement réglementaire,


notamment du référentiel comptable applicable et d’autres facteurs
externes tels que les conditions économiques générales.

o Des caractéristiques de l’entité qui permettent au commissaire aux


comptes d’appréhender les catégories d’opérations, les soldes des
comptes et les informations attendues dans l’annexe des comptes. Ces
caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la
composition de son capital et de son gouvernement d’entreprise, sa
politique d’investissement, son organisation et son financement ainsi
que le choix des méthodes comptables appliquées.

o Des objectifs de l’entité et des stratégies mises en œuvre pour les


atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir des
conséquences financières et de ce fait une incidence sur les comptes.

o De la mesure et de l’analyse des indicateurs de performance financière


de l’entité ; ces éléments indiquent au commissaire aux comptes les
aspects financiers que la direction considère comme constituant des
enjeux majeurs.

En résumé, cette étape consiste à prendre connaissance des caractéristiques de


l’entreprise et de son environnement de façon à délimiter le champ d’intervention de
l’audit.

Il s’agit donc de recueillir les informations sur :

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Mémoire de fin d’étude 2010

- La nature de l’activité de l’entreprise ;

- La concurrence, les fournisseurs et la clientèle de l’entreprise ;

- La réglementation spécifique touchant l’entreprise ;

- La structure et l’organisation générale de l’entreprise ;

- Les objectifs stratégiques et la politique de l’entreprise en question ;

- Les défaillances relevées lors des audits et contrôles antérieurs ;

- Les projets en cours.

SECTION 2 : LE CONTROLE INTERNE

1- Définition et objectifs

1-1- Définition

Le contrôle interne est l’ensemble des mesures d’autocontrôle comptables ou


autres que la direction définit, applique et surveille sous sa responsabilité afin
d’assurer la maîtrise du patrimoine de l’entreprise et de ses opérations.

C’est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le


personnel d’une organisation destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation des objectifs fixés.

Il peut aussi être défini comme l’ensemble de méthodes et procédures visant à :

- Organiser les activités des entreprises ;

- Sauvegarder le patrimoine de l’entreprise ;

- Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes ;

- S’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements


comptables ; et ce, dans le respect des instructions de la direction et la
recherche de l’amélioration des performances.

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Mémoire de fin d’étude 2010

1-2- Les objectifs du contrôle interne

L’analyse du système de contrôle interne des stocks doit permettre de s’assurer


de :

L’exhaustivité du traitement des mouvements ;

La séparation suffisante des fonctions ;

La bonne évaluation des stocks

L’appartenance des stocks à l’entreprise ;

La protection des valeurs stockées.

2- Les risques liés au contrôle interne des stocks

On dit qu’un système de contrôle interne est risqué lorsqu’il ne détecte pas la
réalisation d’erreurs dans un compte ou un flux de transactions.

Les risques les plus fréquents au niveau de la conception du contrôle interne sont :

- Une séparation de tâches insuffisante entre les services ;

- Des sorties d’articles en stock pour l’utilisation temporaire ;

- Un cumul de fonctions de magasinage et de contrôle ;

- Un personnel incompétent ;

- Un mauvais suivi des corrections de stocks.

Pour évaluer la qualité du contrôle, l’auditeur doit d’abord se documenter


concernant les procédures mises en place (manuel de procédures ou entretiens avec
les responsables le cas échéant), ensuite il fera des tests de permanence pour vérifier
le bon fonctionnement ou non des procédures.

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Mémoire de fin d’étude 2010

2-1- La fiabilité des systèmes de contrôle utilisés

Un système de contrôle interne des stocks fiable offre les garanties suivantes :

- Les enregistrements comptables sont exhaustifs ;

- Les montants comptabilisés correspondent aux montants réels ;

- Les stocks sont valorisés correctement selon la méthode choisie par


l’entreprise ;

- Le respect de la séparation des exercices ;

- Le respect de la présentation préconisée par le plan comptable.

Si l’une de ces garanties n’est pas fournie, les comptes de stocks seront affectés de
manière significative. En effet, il existera un grand risque d’erreurs ou d’anomalies.

Les systèmes d’informations mis en place par l’entreprise doivent avoir pour principal
objectif une gestion organisée et efficace des stocks, et une réduction au maximum
des risques y rattachés.

Aussi, les systèmes d’information doivent permettre d’assurer une traduction


correcte des opérations relatives aux stocks.

Dans ce sens, le rôle de la direction est crucial. En effet, la direction de l’entreprisse


doit s’assurer aussi bien de la sauvegarde du patrimoine de l’entreprise contre
d’éventuels détournements ou une mauvaise utilisation que de la conformité des
états de synthèse aux exigences statutaires et réglementaires.

2-2- La séparation de tâches

La séparation des tâches est l’un des fondements de base d’un système de
contrôle interne efficace. Une même personne ne doit pas être en mesure de traiter
ou contrôler une transaction du début à la fin car, dans ce cas, celle-ci pourrait,
volontairement ou non, causer des erreurs ou des irrégularités. En effet, le système
doit être conçu de manière à ce que la personne qui exécute une tâche soit toujours
différente et indépendante de celle qui la contrôlera par la suite.

Apprécier la séparation de fonctions en ce qui concerne :

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Mémoire de fin d’étude 2010

• La responsabilité du magasin.
• La responsabilité des réceptions.
• La responsabilité des expéditions.
• La tenue des fiches de stocks en quantité.
• La tenue de l’inventaire permanent
• La responsabilité de l’inventaire physique.
• Le rapprochement inventaire physique / fiches de stocks / inventaire permanent.
• L’approbation des ajustements après inventaire.
• L’identification des stocks obsolescents, invendables...
• La détermination des taux de dépréciation.
• L’autorisation de cession ou destructions des stocks détériorés ou inutilisés.
• Autorisation des achats de stocks.
• Détermination des prix de revient.
• Détermination des stocks minima et maxima.

2-3- La séparation des exercices

Le commissaire aux comptes doit vérifier le respect du principe de la séparation des


exercices. En effet, il existe souvent des décalages entre :

− la date à laquelle l’entreprise devient propriétaire de la marchandise

− la date d’enregistrement de la charge en comptabilité et la date de réception


physique des produits.

Pour cela, vérifier la cohérence du suivi de l’entreprise quant au « cut off » permettra de
déceler toute anomalie à ce niveau.

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Mémoire de fin d’étude 2010

3- L’appréciation du contrôle interne

Si le niveau de confiance accordé à l’environnement de contrôle et aux procédures


de contrôle est faible, l’auditeur ne se basera pas sur le dispositif du contrôle interne,
peu fiable ou quasiment absent. Pour ce qui est des travaux sur les comptes, l’auditeur
procédera à plus de tests de détail sur les comptes pour fonder son opinion. La revue
analytique n’occupera alors qu’une place marginale dans ses travaux.

Si le niveau de confiance est moyen, l’auditeur se basera sur l’évaluation de


l’environnement général de contrôle, pour orienter sa mission et appréhender les
domaines et les systèmes significatifs. Il pourra alors programmer ses travaux
d’évaluation du contrôle interne et de contrôle des comptes. Il testera la conformité et
la permanence des contrôles de pilotage afin d’orienter ses travaux sur les comptes. La
revue analytique prendra une place plus importante, contrairement à la première
situation où le niveau de confiance est faible. Les travaux de revue analytique et de
validation des comptes seront appuyés par des tests de détail, mais ces derniers seront
moins étendus par rapport à la situation précédente.

Si l’environnement de contrôle est favorable et les contrôles de pilotage et


d’application sont faibles et permanents, le niveau de confiance est considéré comme
étant élevé. La revue analytique prendra davantage d’importance et les tests sur les
contrôles de pilotage et d’application seront étendus. Par contre, les tests de détail
seront réduits.

Il est à signaler que le contrôle du cycle stocks passe nécessairement par le contrôle et
l’évaluation du contrôle interne du cycle « achats et fournisseurs » qui est intimement
lié au cycle « stocks ». Et à cet effet, un certain nombre d’aspects suivants relatifs à la
gestion des achats de produits nécessitent une attention particulière.
Concernant la gestion des achats de produits, il faudrait vérifier :
• Cohérence des réceptions en stock et factures d’achat
• Exhaustivité et exactitude des enregistrements comptables

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Mémoire de fin d’étude 2010

• Suivi des bonis et malis sur achats


• Contrôle des tarifs appliqués (cours et prix de reprise)
• Valorisation des achats
• Gestion des stocks auprès des confrères
• Gestion des échanges des produits
• Procédure de régularisation des charges
• Assurances des achats de produit et du risque industriel (stocks et
immobilisations)
• Suivi des provisions à l’arrête des comptes de chaque exercice

Enfin, l’auditeur devra apprécier le processus et le niveau de coordination et


d’information liant la fonction opérationnelle responsable des achats et le service
comptable, notamment en ce qui concerne les régularisations comptables lors de
l’arrêté des comptes (stock en transit, provision et des autres charges liées aux
importations et à l’activité opérationnelles…

SECTION 3 : L’INVENTAIRE PHYSIQUE

1- L’importance de l’inventaire physique

L’inventaire physique permet de s’assurer de la réalité et de l’exhaustivité des


quantités en stock. Il ne permet pas de valider la valorisation mais participer au
processus de validation de la dépréciation.

Il permet de satisfaire aux obligations légales en matière comptable, fiscale et du droit


des sociétés, et également de mieux saisir la réalité des opérations qui se trouvent
derrière les chiffres et assure une meilleure compréhension des enregistrements
comptables.

L'entreprise est tenue de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze
mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs de son patrimoine (Les

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Mémoire de fin d’étude 2010

dispositions de l'article 5 de la loi n°9-88). En conséquence, l'obligation posée par la


loi porte sur la périodicité de l'inventaire physique et non sur sa date.

Lorsque l'entreprise n'a pas mis en place un système d'inventaire permanent,


l'inventaire doit normalement être réalisé à la date de clôture. Toutefois, il est admis
que l'inventaire puisse être réalisé, pour des raisons pratiques, quelques jours avant ou
après la date de clôture de l'exercice. Dans ce cas, il appartient à l'entreprise de
recenser précisément les mouvements de ses stocks entre les dates d'inventaire et de
clôture afin de déterminer le niveau de ceux-ci à la date de clôture.

L’inventaire se détermine à travers : les quantités, la séparation des exercices et la


dépréciation.

• Les quantités : C’est la façon la plus efficace de s’assurer de l’existence et de la


validité des quantités en recensant les éléments détenus par la société.
• La séparation des exercices : Ils existent mais appartiennent-ils à l’entreprise ?
En effet, ils ont peut-être déjà été facturés mais pas encore livrés (vous les voyez mais
ils n’appartiennent plus à l’entreprise), ou ils sont en dépôt chez des tiers ou en transit
(vous ne les voyez pas mais ils appartiennent à l’entreprise). Il faut donc se renseigner
lors de l’assistance à l’inventaire pour pouvoir identifier les stocks dans ces situations.

La dépréciation : L’inventaire physique permet aussi de détecter les stocks


endommagés ou défectueux nécessitant la constitution d’une provision.

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Mémoire de fin d’étude 2010

2- Les principales étapes de l’inventaire physique des stocks

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Mémoire de fin d’étude 2010

2-1- Les travaux préparatoires à l’inventaire

L’auditeur doit préalablement, à l’assistance proprement dite, effectuer un certain


nombre de chose qui lui permettra de garantir le succès à son intervention. Il s’agit
notamment de :

Rencontrer le responsable de l’opération d’inventaire au sein de l’entreprise ;


Cette rencontre doit permettre à l’auditeur de ce faire une idée générale sur
l’opération, les spécificités du processus de production ainsi que d’identifier les
principales catégories de stock détenues par l’entreprise.

quand cela est possible, l’auditeur consulte le dossier d’audit de l’exercice


précédent, afin de prendre connaissance des problèmes que se sont posés lors
des précédents inventaires et évaluer le risque qu’ils soient posés de nouveau.

 Documents à obtenir

Pour un bon déroulement des opérations d’inventaires, il faut nécessairement


de bonnes procédures d’inventaires. Les instructions d’inventaires, préparées
par l’entreprise et qui permettent à l’auditeur d’identifier les différents sites
de stockage, ainsi que les dates et horaires de l’inventaire, doivent être
récupérées à l’avance, étudiées et amandés s’il le faut.

Une fois sur le site, l’auditeur doit obtenir le dernier listing permet d’identifier
la répartition du stock entre les différentes catégories, matières premières, en-
cours, produits finis, marchandises, produits intermédiaires…

Cette analyse, couplée avec une approche par les risques, permet d’identifier
les catégories de stock dont les risques sont importants et par conséquent,
d’effectuer par la suite des sondages sur ces catégories. Bien entendu, l’auditeur
est tenu de s’assurer que la répartition du stock à la date d’inventaire entre les
différentes catégories est la même que celle du listing qu’il a obtenu. Ce listing
permettra également à l’auditeur d’effectuer sa sélection et de ce concentrer sur
les articles dont la valeur globale est importante, ceci, afin d’avoir le taux de
couverture le plus élevé possible.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Relever la liste des numéros des fiches de comptages distribuées, permet de


s’assurer de l’exhaustivité des retours des fiches, de même que l’obtention
d’un plan des lieux peut s’avérer parfois très utile.

S’assurer que le principe de séparation des taches est respecté, c’est-à-dire


que les équipes d’inventaires comprennent du personnel non impliqué dans la
gestion des stocks.

S’assurer que les fiches de stock sont à jour, c’est-à-dire que tous les
mouvements ont été déjà saisis.

S’assurer que les équipes d’inventaires n’ont pas accès au stock théorique (ce
qui pousse certains à les relever au lieu de faire les comptages réellement).

 Respect du cut-off

Relever les derniers bons d’entrée et de sortie avant inventaire, en consultant les
souches de tous les carnets de l’entreprise, ce qui permet de s’assurer, par la
suite, que les opérations de saisie de mouvements de stock ont respecté le
principe de spécialisation ou d’indépendance des exercices.

Si exceptionnellement des opérations de livraison ou de réception doivent être


effectuées pendant les opérations d’inventaire, l’auditeur doit :

• D’abord y assister, et ensuite recueillir les copies des bons y afférents et


se faire préciser l’exercice de rattachement ;
• Relever les bons de transfert interne.

 Prise de connaissance du site

L’auditeur doit, en règle générale :

• Effectuer son travail dans la limite du budget qui lui a été imparti. Pour y
parvenir, il ne faut jamais aller directement aux sondages. Il faut toujours
faire un tour des lieux, ceci permettra, de façon générale, de visualiser les
stocks à inventorier et les grandes étapes du processus de production.
Cette visite permet de situer les différentes aires de réception et
d’expédition et de s’assurer de l’absence d’activité à leurs niveaux. De

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Mémoire de fin d’étude 2010

même, elle permet d’identifier les cas spéciaux : stock à accès difficile ou
isolés et stock nécessitant des procédés particulier de comptage (pesées,
levées topographique…), et s’assurer que les outils nécessaires ont été
préparés.

• Discuter avec les magasiniers, car ils livrent parfois des informations clés
non appréhendés par le responsable de l’opération d’inventaire.

2-2- La prise d’inventaire

Contrôle et mesures à prendre

L’auditeur doit pouvoir s’assurer sur place que les procédures mise en place
par le client permettent de réaliser l’inventaire de façon satisfaisante c'est-à-dire qu’il
est bien exhaustif, qu’il n’y a pas de risque de double comptage, ni de mouvements
entre les différentes aires de stockage, que les stocks altérés ou vétustes, sont
signalés, c'est-à-dire, que l’information sur les stocks approvisionnés est bien
remontée.

Sondage de l’auditeur

Il est bien évident que l’auditeur n’est pas là pour faire un comptage exhaustif,
mais uniquement pour assister à l’opération d’inventaire et effectué quelque
sondage. Ces sondages seront faits à partir de plusieurs sources.

• La première source est le listing de stock obtenue. A partir de ce listing, il


faut sélectionner les articles dont la valeur est la plus importante.
• La seconde source, est constituée des fiches de comptage remplie par les
équipes d’inventaire

Si l’auditeur relève des erreurs au niveau des comptages fait par les gens de
l’entreprise, il les fait corriger d’abord et doit chercher si elles ont pu se reproduire
ailleurs, auquel cas il sera peut être amené à refaire le comptage pour les zones en

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Mémoire de fin d’étude 2010

question, il doit d’ailleurs insister sur ce point, si l’impact de ces erreurs est significatif
par rapport aux états financiers.

Pour ses sondages au niveau des produits en cours, l’auditeur sera souvent
incapable d’évaluer lui-même les quantités, il fera alors appel à un technicien de
l’entreprise.

Les sondages de l’auditeur doivent être correctement référencés, de manière à


lui permettre d’en faire le rapprochement avec les états définitifs du stock valorisé,
de même qu’un rapprochement systématique des quantités inventoriées avec les
fiches de stock doit être fait et les écarts expliqués.

2-3- Finaliser l’inventaire

Avant de clore son intervention, l’auditeur doit effectuer un certain nombre de


choses dont :

- s’assurer que l’inventaire a bien été exhaustif ;


- vérifier que toutes les fiches de comptages ont été retournées ;
- vérifier que tous les mouvements exceptionnels sont bien cernés, que ce soit
les opérations de réception ou de livraison ou les opérations avec la chaine de
production ;
- s’informer sur l’existence au sein de l’entreprise de stock appartenant à des
tiers et s’assurer qu’il est bien cerné ;
- S’enquérir des éventuels stocks appartenant à l’entreprise et détenu par des
tiers, auquel cas il faudrait se faire remettre des lettres de circularisassions de
ses stocks ;
- Prendre une copie des récapitulatifs d’inventaire si cela est possible.

En conclusion, il y a lieu de signaler que cette phase de l’audit des stocks et


très importante et que déjà à ce stade, l’auditeur sera amené à faire des arbitrages et
à recourir à son jugement professionnel pour se prononcer sur tel ou tel situation de
façon instantané, car il a pour soucis d’aider le client à réaliser un inventaire le plus
correct possible et d’éviter ainsi d’avoir à rejeter les stocks pour cause de mauvais
comptage.

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Mémoire de fin d’étude 2010

De même, l’auditeur doit émettre une conclusion claire et motiver sur les
opérations d’inventaire et affirmer que les quantités qui en ressortent constituent
une base fiable ou non pour la confection des états financiers de l’entreprise.

SECTION 4 : CONTROLE DES COMPTES

1- Les contrôles généraux

1-1- La séparation des exercices

Le problème de la séparation des exercices est d’une importance cruciale. Il est à


rappeler que l’auditeur devra apprécier le fait générateur de comptabilisation.

Pour les comptes fournisseurs :

L’auditeur vérifie que les dernières réceptions de l’exercice ont été prises en
compte à la fois dans les stocks et dans les comptes de fournisseurs en excluant de ces
derniers, les premières réceptions, les premiers retours de l’exercice suivant et les
derniers retours aux fournisseurs

De plus, il doit vérifier que tous les avoirs, à recevoir (remises, ristournes...) relatifs
aux achats de l’exercice, sont correctement provisionnés.

Il est à noter qu’une attention particulière doit être donnée aux frais de transport
relatifs aux acquisitions de l’exercice. Ceux-ci doivent avoir été correctement
enregistrés et provisionnés sur l’exercice objet du contrôle.

Pour les encours de production

En faisant des tests de cut off, il doit s’assurer que les états de production sont
bien arrêtés à la date de clôture en ce qui concerne l’avancement des travaux et que les
charges directes de fabrication (main-d’œuvre et consommation en particulier) sont
comptabilisées jusqu’à la date de clôture.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Les comptes clients:

L’auditeur doit s’assurer que :

• les dernières expéditions de l’exercice sont sorties de stocks et comptabilisées en


ventes, clients et/ou factures à établir.
• les premières expéditions de l’exercice ne sont pas prises en considération.
• les retours clients concernant les ventes de l’exercice sont correctement
provisionnés (seuls les produits réutilisables doivent être repris en stocks).
• vérifier que les frais de transports sur ventes sont provisionnés pour toutes les
ventes de l’exercice.

1-2- La valorisation

La valeur brute :

• Vérifier que les stocks sont valorisés selon les mêmes principes que les exercices
précédents.
• Vérifier qu’aucune compensation n’est faite avec les provisions pour dépréciation.
• Comparer les variations de prix d’un exercice à l’autre et obtenir des explications
pour toute variation anormale.
• Identifier les références en stocks pour lesquelles les prix ont changé d'une manière
significative au cours de l'année : en interrogeant le personnel de la société.
L’appréciation des provisions pour dépréciation :

• Vérifier que les stocks dont la valeur actuelle est, en raison de l’obsolescence, la
détérioration, la rotation lente..., inférieure à la valeur d’origine font l’objet d’une
provision pour dépréciation, calculée de façon constante par rapport à l’exercice
précédent.
• Identifier les critères utilisés pour déterminer si les provisions sont ou non
déductibles fiscalement. Juger si ces critères sont acceptables.

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Mémoire de fin d’étude 2010

• Examiner les montants passés en pertes dans l’exercice et non provisionnés


précédemment ainsi que les reprises de provision afin de déterminer si leur ampleur
n’est pas de nature à remettre en cause les critères de dépréciation.

2- Contrôle des différentes catégories de biens de l’entreprise

2-1- Les matières premières et autres approvisionnements

La valeur brute :

• Vérifier que les stocks sont valorisés selon les mêmes principes que les exercices
précédents.
• Vérifier qu’aucune compensation n’est faite avec les provisions pour dépréciation.
• Comparer les variations de prix d’un exercice à l’autre et obtenir des explications
pour toute variation anormale.
• Identifier les références en stocks pour lesquelles les prix ont changé d'une manière
significative au cours de l'année : en interrogeant le personnel de la société.
L’appréciation des provisions pour dépréciation :

• Vérifier que les stocks dont la valeur actuelle est, en raison de l’obsolescence, la
détérioration, la rotation lente..., inférieure à la valeur d’origine font l’objet d’une
provision pour dépréciation, calculée de façon constante par rapport à l’exercice
précédent.
• Identifier les critères utilisés pour déterminer si les provisions sont ou non
déductibles fiscalement. Juger si ces critères sont acceptables.
• Examiner les montants passés en pertes dans l’exercice et non provisionnés
précédemment ainsi que les reprises de provision afin de déterminer si leur ampleur
n’est pas de nature à remettre en cause les critères de dépréciation.

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Mémoire de fin d’étude 2010

2-2- Les encours de production de biens et de services

Existants :

• Si les travaux en cours se situent à l’extérieur de l’entreprise, se rendre sur place


pour vérifier l’existence des chantiers. Obtenir toute information sur l’état
d’avancement (éventuellement se faire assister par un expert).
• Pour les études et prestations de service, obtenir tous éléments permettant de
justifier l’existence des travaux (commandes, feuilles de temps, projets de rapports,
dossiers de travail).
• Vérifier que tous les travaux en cours sont inclus dans les stocks.
Evaluation :

• Vérifier que les éléments constitutifs de prix de revient sont conformes à ceux des
produits finis.
• Vérifier les critères utilisés pour ramener chaque élément constitutif du prix de
revient à son stade réel d’avancement.
• Vérifier que, compte tenu des travaux restant à effectuer, les en-cours ne sont pas
évalués au-dessus de leur valeur de réalisation.
• Rapprocher la liste des produits en cours de celle des produits finis dépréciés.
Vérifier que les dépréciations sont également calculées sur les en-cours.

2-3- Les stocks de produits

Généralement, et quelle que soit la méthode de valorisation utilisée, les différents


contrôles à effectuer sont les suivants :

• Vérifier la nature des charges imputées à la production de l’année, s’assurer


qu’elles incorporent toutes les charges directes et indirectes de production.
• Rapprocher le montant de ces charges avec la comptabilité générale.
• Examiner le mode de répartition des charges indirectes par produits. Juger du bien-
fondé des clefs choisies.

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Mémoire de fin d’étude 2010

• S’assurer que les charges anormales de production (sous activité, par exemple) sont
bien isolées et ne sont pas incorporées au prix de revient de produits restant en
stocks.

Cependant, si les stocks sont évalués au prix de revient réel il faut:

• Vérifier le calcul des prix de revient en utilisant :


- les rapports de production pour les quantités de matières et de main-
d’œuvre.
- les pièces justificatives de prix de revient pour chacune des composantes.
• Pour les prix de matières premières incluses dans les stocks de produit, vérifier
qu’il correspond, selon la méthode utilisée par l’entreprise ; au prix moyen pondéré
à la date de mise en fabrication ou au prix de revient calculé selon la méthode
FIFO.
• Pour le prix de la main-d’œuvre, vérifier que le calcul tient compte des charges
sociales.

Sinon, si les stocks sont valorisés à partir de prix standard :

• Vérifier les éléments constitutifs des prix standard.


• Analyser les écarts constatés et vérifier qu’ils ont été correctement réincorporés
dans la valeur des stocks.

La dépréciation des stocks de produits:

Les différents contrôles liés à la dépréciation des stocks de produits sont les suivants :

• Examiner les taux de marge brute par produit ou catégorie de produits et s’assurer
que les produits dont les marges sont négatives ont été dépréciés ; expliquer les

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Mémoire de fin d’étude 2010

principales variations par rapport à l’exercice précédent. Vérifier que les prix de
vente prévisionnels ne sont pas en baisse.
• Comparer les quantités en stocks avec les prévisions de vente de l’exercice suivant.
Vérifier que les produits excédentaires font l’objet de provisions raisonnables en
tenant compte des possibilités de ventes à prix réduit.

• Vérifier que les produits détériorés, relevés à l’inventaire, sont dépréciés.


• Pour les produits intermédiaires, vérifier qu’ils peuvent effectivement être
incorporés dans des fabrications.
• Rechercher s’il existe des produits en stocks qui ne sont plus inscrits au catalogue
de vente.
• Vérifier que les produits résiduels sont évalués au prix de cession. Si ces produits
ont été vendus entre la date de clôture des comptes et la date du contrôle
rapprocher les prix retenus avec les factures.

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Mémoire de fin d’étude 2010

CHAPITRE 2 : CAS PRATIQUE

SECTION 1 : STRATEGIE D’AUDIT A PARTIR DU DIAGNOSTIC DES RISQUES

1- Prise de connaissance de l’entreprise

1-1- Présentation de l’entreprise

Nature de La distribution de produits alimentaires.


l’activité

Particularité de En plus des transactions avec ses partenaires locaux, l’entreprise importe et exporte
l’activité de nombreux produits.

L’actionnariat de L’actionnaire principal est une holding opérant dans le secteur de minoterie
l’entité industrielle.

Organigramme
général

Implantations Tanger, Rabat, Casablanca, Marrakech, Meknès, Agadir et Oujda


géographique

Stratégie et La politique du groupe se résume dans l’intégration des processus pour la maîtrise de
Perspectives de la qualité. Ses perspectives sont d’augmenter les exportations et la part de marché
développement local.

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Mémoire de fin d’étude 2010

1-2- L’environnement de gestion de stocks

Le stock chez notre entreprise de distribution constitue un poids important


dans son patrimoine (la valeur des stocks constitue environ 40% du total bilan à fin
2008) et de son exploitation (le ratio stocks / ventes en l’état représente 22%). Par
conséquent, la gestion de son stock est une question d’autant plus importante.

L’entreprise gère environ 219 articles des produits alimentaires et 84 dépôts (dont 7
dépôts régionaux). Chaque article appartient à une catégorie et chaque catégorie
appartient à une famille de produit.

Notre intervention, était dans un contexte où l’entreprise n’arrive pas, à l’occasion


des arrêtés périodiques, à établir une analyse des écarts entre le stock physique et
réel, et examiner leurs causes. Cet état de lieu existe bien que la société dispose de
procédures formalisées et des structures consacrées à la gestion de stocks.

2- Analyse des risques

En matière de gestion de stocks, les processus mis en place souffrent de certaines


faiblesses. Elles sont due en l’occurrence à :

- Insuffisance en matière de définition claire des responsabilités des acteurs


impliqués dans la gestion de stocks ;
- Un manque de précision pour les fonctions de postes de gestion de stocks
(logistique, magasinier, responsable stocks) ;
- Une insuffisance en matière de qualité de conception et pilotage du système
d’information notamment l’indépendance des fonctions, la formation, outils
informatisés mis en œuvre ;
- Une qualité insuffisante du service d’audit interne en particulier : la mise en
place d’outil de gestion (tableau de bord, analyses formalisées, outil d’aide à la
décision).
Cette analyse permet d’identifier les risques suivants :

- Engager l’entreprise sur des opérations contraire à son intérêt ;

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Mémoire de fin d’étude 2010

- Conflit d’intérêt entre les personnes impliquées dans la gestion de stocks et par
conséquent dilution de la responsabilité ;
- Fiabilité des informations et données relatives au cycle stocks ;
- Altérer la fiabilité de l’information financière ;
3- Planification de la mission : lignes directrices

La démarche globale du commissaire aux comptes, lors de la planification de la


mission, consiste à définir essentiellement :

- L’approche générale des travaux ;

- Le seuil de signification ;

- Les procédures d’audit à mettre en œuvre ;

- La nature et l’étendue de la supervision et la revue des travaux ;

- Les ressources nécessaires à mettre en œuvre.

Ces aspects ne seront pas détaillés dans ce mémoire de fin d’étude pour une simple
raison : le sujet porte sur l’audit du cycle stocks en particulier l’approche par les
risques. En revanche, nous allons traiter les aspects qui touche ce sujet, à savoir les
lignes directrices du plan de mission nécessaire à l’élaboration du programme de
travail.

Compte tenu de l’analyse des risques, les points d’audit important à suivre lors de la
phase finale portent sur les aspects suivants :

Fiabilité des données de l’inventaire permanent ;

Qualité de la procédure de prise d’inventaire physique ;

Traçabilité et documentation des explications des écarts qui résulte du


rapprochement entre l’inventaire permanent et physique ;

Valorisation des stocks.

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Mémoire de fin d’étude 2010

SECTION 2 : L’EXECUTION DE LA MISSION

L’exécution de la mission a été précédée d’une phase de préparation préliminaire.


Cette phase a consisté à l’actualisation des connaissances par la collecte et l’examen
de nombreux documents et informations.

1- Diagnostic des procédures du contrôle interne

1-1- Gestion des flux de marchandises

Pour une question de méthodologie, le diagnostic des procédures du contrôle


interne sera référé respectivement aux mouvements entrées et sorties. Avant de
passer à l’analyse des procédures, il est utile de clarifier certaines règles générales de
fonctionnement :

- Toutes les procédures ci-dessous, passent par quatre étapes : contrôle


physique, document, enregistrement informatique et validation du
mouvement.
- Le système informatique utilise deux principes simples. Pour tout
enregistrement informatique, l’opérateur se base sur le principe de « dépôt »
et celui de « sens du mouvement » à titre d’exemple : achats puis ventes GMS

Achats : Livraison : Facturation :


Dépôt : MP Dépôt: GMS
• mvt = 01 • mvt = 02 • mvt = auto
• • sens = "-" MP • sens = "-" GMS
• sens = "+"GMS

- BC = Bon de Commande ; BL = Bon de Livraison ; BR = Bon de Réception ; BE =


Bon d’Enlèvement ; BRE = Bon de retour ; OC = Ordre de Chargement ; GMS =
Grandes et Moyennes Surfaces

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Mémoire de fin d’étude 2010

1-1-1- Mouvements entrées

1. Achats
2. Cession inter-dépôts
3. Retour

1-1-1-1- Achats de marchandises

Etape Force Faiblesse

Réception • Contrôle de conformité entre le BC et • Les BC ne sont pas systématiquement


physique le BL par le magasinier en présence du établis.
responsable logistique.
Document • BR établit par le magasinier. • Fiche de stock non mise à jour.
utilisé • Les BR ne sont pas validé par une
personne habilitée : risque d’erreur sur
le code article.
Enregistrement • Contrôle de vraisemblance entre BR et • La séquence numérique des BR n’est
informatique BL et saisie informatique. pas exploitée pour s’assurer de
l’exhaustivité des mouvements.
• L’application informatique n’est pas
verrouillée : erreur sur code dépôt,
erreur sur code mouvement, erreur sur
code article.
Validation du • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas
mouvement le mouvement. documentés.

1-1-1-2- Cession inter-dépôts

Etape Force Faiblesse

Réception • Contrôle de conformité du BE par


physique rapport à la marchandise reçue par le
magasinier.
Document • BE établit par le magasinier. • Le BE est utilisé en sortie par le dépôt
utilisé cédant et en entrée par le dépôt
cessionnaire : risque de confusion des
mouvements au niveau de la saisie
• Fiche de stock non mise à jour.
Enregistrement • Contrôle de vraisemblance entre BE • La séquence numérique des BE n’est
informatique cessionnaire et BE cédant et saisie pas exploitée pour s’assurer de
informatique. l’exhaustivité des mouvements.

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Mémoire de fin d’étude 2010

• L’application informatique n’est pas


verrouillée : erreur sur code dépôt,
erreur sur code mouvement, erreur
sur code article.
Validation du • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas
mouvement le mouvement. documentés.
• Rapprochement entre dépôt
cessionnaire et dépôt cédant si le
mouvement est correctement
constaté.

1-1-1-3- Entrée de retour

Etape Force Faiblesse

Réception • Contrôle de l’état du retour, tri et


physique pesage

Document • BRE établit par le responsable magasin • Fiche de stock n’existe pas pour les
utilisé retour. articles en retour.

Enregistrement • La séquence numérique des BRE n’est


informatique pas exploitée pour s’assurer de
l’exhaustivité des mouvements.
• Saisie sur la base des quantités du bon
de retour du client (externe) et
établissement d’état écart par rapport
au BER (interne). Cet état n’est pas
exploité pour mettre à jour l’inventaire
permanent.
Validation du • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas
mouvement le mouvement. documentés.

1-1-2- Mouvements sorties

1. Ventes
2. Cession inter-dépôts
3. Mise au rebut

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Mémoire de fin d’étude 2010

1-1-2-1- Ventes de marchandises au GMS ou vendeurs

Etape Force Faiblesse

Sortie physique • Préparation et contrôle des


marchandises à livrer sur la base de BC
visé par la Logistique pour les GMS ou
un OC visé par le Chef de zone pour les
vendeurs.
Document • Etablissement d’un BL (GMS) ou d’un • Fiche de stock n’est mise à jour.
utilisé BE (vendeurs).

Enregistrement • La séquence numérique des BL et BE


informatique n’est pas exploitée pour s’assurer de
l’exhaustivité des mouvements.
• L’application informatique n’est pas
verrouillée : erreur sur code dépôt,
erreur sur code mouvement, erreur
sur code article.
Validation du • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas
mouvement le mouvement. documentés.

1-1-2-2- Sortie inter-dépôts

Etape Force Faiblesse

Sortie physique • Préparation et contrôle des


marchandises à livrer sur la base de BC
visé par Logistique.
Document utilisé • BE établit par le magasinier. • La séquence numérique des BE n’est
pas exploitée pour s’assurer de
l’exhaustivité des mouvements.
• Fiche de stock non mise à jour.
Enregistrement • La séquence numérique des BE n’est
informatique pas exploitée pour s’assurer de
l’exhaustivité des mouvements.
• L’application informatique n’est pas
verrouillée : erreur sur code dépôt,
erreur sur code mouvement, erreur
sur code article.
Validation du • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas
mouvement le mouvement. documentés.
• Rapprochement entre dépôt
cessionnaire et dépôt cédant si le
mouvement est correctement
constaté.

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Mémoire de fin d’étude 2010

1-1-2-3- Mise au rebut

Etape Force Faiblesse

Sortie physique • Mise au rebut autorisé par le directeur


central
Document • Etablissement d’un BRE comme en
utilisé sortie
• Fiche de stock n’existe pas pour les
articles en retour.
Enregistrement • Saisie du mouvement sur la base du • La séquence numérique des BRE n’est
informatique BRE. pas exploitée pour s’assurer de
l’exhaustivité des mouvements.
Validation du • Le responsable stock contrôle et valide • Les contrôles effectués ne sont pas
mouvement le mouvement. documentés.

1-2- Examen général du système d’information

1-2-1- Conception des procédures appliquées

L’examen des procédures mises en place a permis de dégager les insuffisances


suivantes :

- Les procédures ne traitent pas certains aspects importants, tels que : les
contrôles obligatoires, les informations à renseigner, la gestion des documents,
le traitement des conflits et incidents. Cette situation laisse une marge de
manœuvre importante aux utilisateurs pour concevoir des traitements non-
programmés qui leurs sont propres ;
- Les procédures ne définissent pas, d’une manière claire, les responsabilités de
chaque intervenant dans la gestion de stocks. Elles n’évoquent pas non plus les
mesures disciplinaires en cas de défaillance ;
- Les procédures ne traitent pas clairement la manipulation de l’application
informatique. Celle-ci est traitée à part dans un document séparé. Cette

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Mémoire de fin d’étude 2010

situation réduit, dans l’esprit de l’utilisateur, l’importance de l’aspect


informatique dans le processus de gestion de stocks ;
- La procédure ne définit pas les modalités de correction des erreurs, la
démarche à suivre et les personnes autorisées à le faire. En effet, les
utilisateurs ont une marge de manœuvre importante pour concevoir à leur
manière le procédé à suivre pour régulariser une double saisie ou corriger une
erreur de saisie par exemple. Nous citons à titre d’illustration le cas d’une
cession inter-dépôt entre Casa et Rabat, dont une partie a omis de saisir
l’opération à son niveau. La régularisation a été faite en générant un
mouvement en sens inverse ce qui a permis de corriger l’erreur sans pouvoir
traduire l’image fidèle en termes de flux.

1-2-2- Qualité de l’application informatique de gestion de stocks

L’examen du fonctionnement du module « gestion de stocks » a permis de relever


les faiblesses de conception suivantes :

- Les flux de marchandises affectant le stock, sont traduits par la saisie du code
mouvement. Dans ces cas, le système prévoit une vingtaine de codes,
multipliés par le nombre d’ailleurs significatif de transactions, l’opération de
saisie et de contrôle des flux devient lourde avec un risque d’erreur important ;
- Certains codes mouvement sont utilisés dans les deux sens (entrée et sortie).
Ce paramétrage est entaché de risque d’erreur ;
- Pour chaque dépôt, l’utilisateur de l’application peut manipuler l’intégralité des
codes mouvements sans qu’il soit auto-bloqué par le système informatique.
Etant donné que tous les dépôts ne devrait pas être mouvementés avec tous
les codes mouvement, l’utilisateur risque de commettre des erreurs dans
l’imputation du code mouvement ;

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Mémoire de fin d’étude 2010

- Pour l’enregistrement d’un mouvement donné, l’application informatique


demande à l’utilisateur d’indiquer le dépôt source et le dépôt destination
concernés par le mouvement (sauf le cas d’achat de marchandises où
l’application demande uniquement le dépôt destinataire). L’application n’est
pas paramétrée d’une manière à prendre en considération l’environnement
d’exploitation, en sélectionnant automatiquement le dépôt où l’opération a été
initiée. Ainsi, pour une opération d’achat initiée au niveau du site de
Casablanca, le système ne mouvemente pas automatiquement le dépôt MP
Casa, une fois le code du mouvement entrée-achat est sélectionné. Cette
situation laisse la possibilité pour un opérateur, situé physiquement sur un site
A, de mouvementer au maximum deux autres dépôts externes volontairement
ou par erreur.
- L’interface de saisie des articles appelle le champ « Prix Unitaire et libellé »,
alors que ces données sont hors champ d’utilisation au niveau des dépôts et
relèvent de la compétence du service comptable. Cette situation risque de
conduire à une utilisation non conforme de ce champ.
- Le système permet une validation de la valorisation des entrées du mois, même
quand le service comptable ne traite pas la valorisation faute d’indication des
prix d’achat des articles concernés. Dans ce cas, la validation est faite par la
mention automatique du prix « zéro », applicable par défaut pour les rubriques
non servies. Cette façon de traitement risque de corrompre les valeurs
attribuées aux stocks comptabilisés.
- Les procédures en place méconnaissent la liste des utilisateurs autorisés à
accéder à l’application informatique, en spécifiant leurs fonctions et leurs
attributions. Par ailleurs, les mots de passe utilisés pour l’accès à l’application
ne font pas l’objet d’une actualisation périodique suivant une procédure bien
définie. Cette situation ne permet pas à l’entreprise de relever les éventuelles

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Mémoire de fin d’étude 2010

situations d’incompatibilité et de conflit d’intérêt. Par conséquent, il existe un


risque de perte, détournement ou vol de bien ;
- La saisie d’une sortie d’article est acceptée par le système même en l’absence
de stocks et/ou de l’existence de quantités au-dessous de celles saisies en
sortie. Cette situation laisse apparaître anormalement des quantités en stocks
négatives.

1-2-3- Organisation et structure

L’examen des procédures, des fiches de fonctions des personnes impliquées dans
la gestion des stocks et leur rapprochement avec les travaux et tâches accomplis sur
le terrain permettent de constater ce qui suit :

- En matière de tenue d’inventaire permanent, il est prévu d’après les fiches de


fonctions que les magasiniers doivent mettre à jour les fiches de stock
manuelles par produit et que le chef comptable est responsable de la mise à
jour de l’inventaire théorique sur l’application informatique. Or sur le site, nous
avons constaté que les fiches manuelles ne sont renseignées correctement et
elles sont établies au niveau de dépôt principal seulement. Par ailleurs, ces
fiches ne sont pas exploitées pour d’éventuels travaux de justification des
écarts et que l’inventaire permanent est assuré par les agents de saisie au
niveau des dépôts.
- Nous avons constaté que l’organisation, mise en place au niveau des différents
sites géographiques, ne tient pas en compte la dimension de séparation des
fonctions encore moins la prévention des incompatibilités par des contrôles
supplémentaire au niveau du siège. A titre d’exemple, nous avons constaté
qu’au niveau de Marrakech, le magasinier cumule un certain nombre de taches
incompatibles. En effet, ce magasinier qui est le 1er responsable de l’existant
physique en stocks, s’occupe de la saisie des mouvements sur l’application

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Mémoire de fin d’étude 2010

informatique, valide cette saisie et participe aux opérations d’inventaire


physique ;

1-2-4- Documentation des flux et supports des mouvements

L’examen des types de documents utilisés pour tracer les flux de marchandises
permet de relever certaines insuffisances. A titre d’exemple :

- Suivi des bons en circulation : aucune procédure ne prévoit le suivi de la


séquence numérique des bons émis, la désignation des responsables
utilisateurs en matière de centralisation, distribution et classement. En effet,
cette situation dénote d’un défaut de maîtrise des flux et des supports
circularisés. Ainsi, la société ne peut pas s’assurer que :
o tous les bons imprimés sont en sécurité dans un endroit sûr ;
o tous les bons en circulation sont correctement utilisés à des fins précises
;
o tous les bons utilisés sont systématiquement pris en charge par
l’application informatique (saisie) ;
o tous les bons épuisés sont correctement validés et archivés (souche).

- Manque de précision dans les règles d’utilisation de chaque document interne.


Nous avons constaté l’absence de notion de « bons dédiés » à telle ou telle
opération ; le même type de bon peut être utilisé anormalement pour
constater plusieurs mouvements dans les deux sens (entrée et sortie). Les
mauvaises utilisations constatées sont récapitulées dans le tableau suivant :

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Mémoire de fin d’étude 2010

Document Entrée Sortie

Bon de retour Retour de marchandises du Retour de marchandise vers le


client ; fournisseur d’origine.

Retour de marchandises du Retour vers le magasin


vendeur ; principal.

Retour de marchandises inter Ventes au personnel.


dépôt.
Mise au rebut.

Retour de marchandises inter


dépôt.

Bon d’enlèvement Entrée inter-dépôt Sortie inter dépôt.

Sortie GMS.

Sortie Vendeurs.

Bon de livraison / Retour Vendeur. Sortie GMS.


Avoir
Retour immédiat GMS. Sortie Vendeurs.

Sortie vente directe.

- Insuffisance en matière de documentation des contrôles et justification des


écarts :
o Le pointage de l’historique des saisies validées n’est pas conservé ;
o Le visa du responsable stocks sur les bons de réception n’est pas
formalisé lors de la validation des saisies ;
o Le pointage de l’historique des entrées avec les bons n’est pas
documenté ;
o Le rapprochement entre les quantités enlevées et celles facturées n’est
pas documenté ;
o L’absence de contrôle formalisé sur la validation de toute les opérations
de saisie, l’indication des prix d’achats pour les articles saisis en entrée
et le solde des opérations intra-groupe avant tout démarrage
d’opération d’inventaire ;

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Mémoire de fin d’étude 2010

o La justification des écarts sur stocks par rapport à l’inventaire


physique n’est pas établie.

1-3- Inventaire physique

La revue de la procédure d’inventaire physique et l’examen des dossiers des


inventaires effectués permettent de formuler les remarques suivantes :

- La procédure en vigueur ne précise pas de règles quant à la centralisation et au


classement des dossiers d’inventaire au niveau du siège. Les dossiers
d’inventaire examinés permettent de constater que :
o Leur contenu n’est ni exhaustif ni standardisé ; pour certains dépôts il
existe le relevé d’inventaire des deux équipes, pour d’autres il y a
seulement les états provisoires et pour d’autres on trouve l’état définitif
;
o Des états des écarts, suite aux recoupements entre l’inventaire
théorique et l’inventaire physique, ne sont classés que pour quelques
dossiers. Même en cas d’existence de ces états, les écarts sont dégagés
sans toutefois donner des explications documentées sur leur origine ;
o Ces dossiers sont classés de manière désordonnée ; ce qui rend l’accès à
un dossier donné une tâche fastidieuse ;
o Difficulté d’identifier les états des inventaires et de distinguer entre les
états définitifs et les états provisoires et ceci faute de soulignement au
niveau de l’entête des mentions « définitif » ou « provisoire ».
- Les instructions d’inventaire envoyées aux différents dépôts avant le
démarrage des opérations ne précisent pas les noms des membres d’équipe
devront participer au recensement des articles. Elles se limitent à signaler le
fait que les états d’inventaire doivent être signés par deux équipes. Celles-ci
sont composées pour la majorité des cas des personnes relevant des dépôts

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Mémoire de fin d’étude 2010

concernés (chef dépôt, magasinier, agent de saisi…). L’absence d’indépendance


en matière de recensement physique, diminue la qualité et la valeur de ces
inventaires ;
- L'arrêt des mouvements pendant la période d'inventaire physique est
quasiment impossible surtout au niveau des principaux dépôts. Pourtant, Les
procédures en place ne prévoient pas de contrôles de nature à permettre une
maîtrise totale des flux de mouvements durant cette période ;
- Les fiches d'inventaire sont revêtues dans certains cas de la signature d’une
seule équipe au lieu des deux prévues par la procédure. Celles récapitulant les
quantités inventoriées au niveau des dépôts mobiles sont signées uniquement
par les vendeurs. Ces situations risquent de remettre en cause l'exactitude des
quantités relevées ;

1-4- Valorisation de stock

La méthode de valorisation retenue est le CMUP. Toutefois, le contrôle de la


bonne application de cette formule, au niveau de l’application informatique,
permet de relever que le prix moyen est déterminé sur la base du coût du stock
initial au début de l’année et des entrées de marchandises courant l’année,
sans tenir compte des flux de sorties. En cas de variation des prix d’achat, ce
qui est le cas pour les produits commercialisés, cette méthode de calcul ne
permet pas de reproduire fidèlement un CMUP en conformité avec les règles
comptables en vigueur et risque de remettre en cause la valeur des stocks
comptabilisée ;
Les prix d’achat servant à la valorisation ne tiennent pas compte du coût du
transport engagé par l’utilisation des moyens propres de la société ou le
recours à la sous-traitance ;

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Mémoire de fin d’étude 2010

- Les remises de fin de période ne sont pas prises en compte pour l’actualisation
des prix de valorisation servant à l’évaluation des stocks comptabilisés et ceci
faute de disposer d’une visibilité sur ces remises ;
- La responsabilité de valorisation des stocks incombe au service comptable. Ce
dernier, après contrôle des quantités facturées (d’après les factures) et des
quantités saisies en entrée, renseigne les prix des articles concernés sur la base
des factures. En cas de non réception de factures, la procédure ne précise pas
la voie à suive pour la valorisation.

2- Impact de l’évaluation des risques sur le contrôle des comptes

Risques (ou anomalies) identifies Incidences possibles sur les comptes

• La séquence numérique des documents Remise en cause de l’exhaustivité des mouvements


utilisés n’est pas respectée. L’entreprise ne et par conséquent travaux approfondie sur la
peut pas prétendre la maîtrise de tous les cohérence globale du circuit achats / stocks /
mouvements de stocks et de leur ventes :
enregistrement.
• Procédure analytique (bilan matière, évolution
pluriannuelle des principaux ratios, recoupement
• L’apposition du visa, par les responsables avec les entreprises du groupe, comparaison avec
concernés, sur les documents utilisés n’est des entreprises du même secteur…) ;
pas systématique. • Sondages ;
• Confirmation de tiers.

• Les fiches manuelles de stocks ne sont pas


tenues.

• L’application informatique ne présente pas


une assurance raisonnable en termes de
fiabilité et de sécurité des informations.

Absence de maîtrise des flux physiques 


risque de perte pour l'entreprise ; Risque
d’erreur

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Mémoire de fin d’étude 2010

• La procédure d’inventaire physique Le résultat des inventaires physiques centralisées et


comporte des insuffisances en matière de saisies au niveau du siège ne reflète pas une qualité
clarté et fiabilité. satisfaisante.

• Les dossiers d’inventaire physique ne


reflètent pas une qualité satisfaisante en Nos travaux devront s’appuyer sur :
matière de sérieux de l’opération,
d’exhaustivité des dépôts et fiabilité des
comptages. • L’assistance à l’opération de prise des inventaires
pour un échantillon de quelques sites les plus
importants ;
Manque de fiabilité des données issues de
l’inventaire physiques  Actif fictif ou
surévalué ; Risque de perte et de • Validation des dossiers d’inventaire et leur
détérioration rapprochement avec le résultat final à obtenir.

La méthode de valorisation retenue par la Les stocks ne sont pas correctement évalués. Il
société n’est pas conforme aux dispositions du convient de donner une attention particulière, lors
plan comptable marocain. de la révision des comptes, aux aspects suivant :

Mauvaise valorisation des stocks  Risque • Estimer la valeur du stock par rapport à celle
fiscal ; Actif fictif ; Risque de perte ultérieure ; retenue par l’entreprise ;
Transfert de marge au sein du groupe
• Apprécier la politique de dépréciation retenue ;

• Etablir un examen analytique avec un bilan


matière valorisé et recouper avec les achats et
ventes de la période.

3- Le contrôle des comptes

Compte tenu des exigences et contraintes du cabinet, nous avons été dans
l’incapacité de faire un contrôle des comptes chiffré dans le cadre de notre mémoire. Nous
allons donc présenter le programme de contrôle des comptes qui sera appliqué à cette
entreprise.

L’objectif de l’application du programme de travail ci-dessous, est de s’assurer que :

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Mémoire de fin d’étude 2010

- les montants inscrits dans les comptes annuels représentent tous les produits
physiquement identifiables qui appartiennent à l’entreprise ;
- ces produits sont correctement évalués ;
- les différences constatées entre l’inventaire permanent d’une part et l’inventaire
physique d’autre part, ont été expliquées, portées à l’attention de la Direction, et
ajustées dans les comptes du grand livre, dans l’inventaire permanent, et sur les
fiches de stock ;

D’une manière générale, la nature des travaux à mettre en œuvre se résume dans les points
suivants :

Nature des travaux à faire

 Obtenir le tableau récapitulatif des stocks et l’analyse des mouvements de provision par
rapport à l’exercice précédent.

 Prendre en considération l’étendue et les résultats des travaux effectués sur les procédures
de contrôle interne.

 Examiner les variations de stocks d’un exercice à l’autre et l’évolution des principaux ratios
afin de s’assurer qu’aucune variation anormale n’est intervenue depuis les travaux effectués
sur le contrôle interne qui pourrait remettre en cause les conclusions.
Vérification des quantités :

o Assister à l’inventaire physique périodique et vérifier que les procédures (telles


qu’évaluées avec le questionnaire spécifique) sont correctement appliquées.

o Rapprocher les informations relevées lors de l’inventaire de l’état final des stocks
(sondages, exhaustivité de la récapitulation,…)

o Si les quantités finales par produits résultent de la centralisation de plusieurs zones de


comptages, vérifier les additions.

 Au cas où les inventaires physiques ont lieu à une date antérieure à celle du bilan :

o Pointer les montants du grand livre à la date de l’inventaire avec les états récapitulatifs
valorisés des stocks à cette date.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Nature des travaux à faire

o Rapprocher les montants inscrits en entrées et sorties de stocks au grand-livre avec les
achats et ventes.

 Pour les stocks détenus par des tiers ou pour des tiers : appliquer la procédure de
confirmation directe ou assister aux prises d’inventaire physique.

 Pour les marchandises en transit, vérifier avec les documents d’expédition, factures de
douane, etc. vérifier la réception par la suite.
Séparation des exercices :

 En liaison avec le contrôle des postes clients et fournisseurs, ventes et achats vérifier que :

o Les dernières réceptions de l’exercice

o Les dernières expéditions

o Les autres mouvements ont été correctement pris en compte.

 Pour les mêmes données, vérifier que les premiers mouvements de l’exercice suivant n’ont
pas été enregistrés sur l’exercice en cours.

 Vérifier que les frais de transport relatifs à ces mouvements ont correctement été enregistrés
sur l’exercice.
Valorisation :

 Pour les marchandises vérifier avec les factures que les prix de revient utilisé (calculé selon
CMUP) incluent bien les frais de transport, douane...

 Considérer s’il y a eu un changement dans la méthode de valorisation, ou dans la méthode de


calcul de la provision pour dépréciation. S’il y a eu un changement, calculer l’effet de ce
changement sur :

o Le résultat de l’exercice,

o Le montant des stocks inscrits au bilan.

 Comparer les stocks aux coûts de marchandises vendues pour les principales catégories de
stocks (déterminer le « nombre de jours de vente en stock »). expliquer les variations par
rapport aux périodes précédentes et par rapport à la politique de la société.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Nature des travaux à faire

 Comparer le prix de revient des principales catégories de stocks avec leur prix de revient à la
fin de l’exercice précédent. Expliquer les variations.

 Vérifier les calculs et les additions des états des stocks : s’assurer que les montants sont
raisonnables.
Dépréciation :

 S’assurer que la provision pour dépréciation des stocks en mauvais état, invendable ou à
rotation lente est suffisante par :

o Comparaison des quantités en stock avec les quantités de vente budgétées pour
l’exercice suivant, ou, si le budget n’est pas fait en quantités, avec les quantités vendues
pendant l’exercice ;

o Discussion avec le service commercial concernant l’évolution des ventes et les


commandes ;

o Consultation des procès-verbaux du conseil d’administration pour les développements


économiques pouvant affecter l’entreprise.

 Vérifier que les stocks ne sont pas valorisés au-dessus de leur valeur de réalisation.

 Vérifier la distinction, effectuée par l’entreprise, entre la provision déductible et non


déductible fiscalement.
Enregistrement comptable :

 Vérifier le montant des stocks d’ouverture avec les comptes de l’exercice précédent.

 Pointer le montant des stocks, d’après l’état récapitulatif, avec la balance générale et les
comptes annuels.
Autres contrôles :

 Se renseigner pour savoir s’il y a des nantissements ou d’autres engagements sur les stocks.

 S’assurer que la couverture d’assurance sur les stocks est suffisante.

 S’assurer que les stocks en provenance des sociétés de groupe n’ont pas été achetés et
valorisés aux prix différents de ceux en vigueur sur le marché. (conventions réglementées).
Informations complémentaires et hors bilan :

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Mémoire de fin d’étude 2010

Nature des travaux à faire

 Se reporter au programme de vérification des engagements hors bilan et faire les travaux
concernant les stocks.

 Vérifier l’information relative aux clauses de réserve de propriété.

 Vérifier que les informations qui figurent dans l’annexe sont complètes et conformes aux
chiffres précédemment vérifiés.

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Mémoire de fin d’étude 2010

CONC LUSI ON

Bien que l’activité du réviseur consiste à vérifier des données comptables et tout

particulièrement le bilan des données comptable et le compte de résultat, le champ

de ses investigations doit nettement déborder de ce cadre restreint.

S’il veut remplir efficacement sa mission, il importe qu’il examine également un

certain nombre de facteurs dont l’incidence comptable est plus ou moins directe.

En effet on ne peut porter un jugement sur les Etats financiers de l’entreprise en

faisant abstraction des réalités techniques, commerciales, juridiques, fiscales,

sociales…

L’auditeur devra faire appel à toutes ses qualités de jugement pour déceler ces

anomalies qui peuvent être fatale à l’entreprise sans qu’elle puisse s’en douter ; et

effectivement la conduite d’une mission d’audit requiert que les esprits y soient

préparés et les techniques maîtrisées.

Enfin nous pouvons conclure en soulignant l’apport du stage : plus qu’un

approfondissement de la méthodologie d’audit, et des connaissances tant

comptables que financières, l’entreprise est l’endroit propice pour l’observation de

l’importance des relations humaines, de la communication et de la psychologie pour

un auditeur.

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Mémoire de fin d’étude 2010

Bien plus qu’un juriste, fiscaliste, financier et comptable, l’auditeur se doit d’être un

fin psychologue, un bon communicateur pour obtenir l’information recherchée au

moment voulu et doit témoigner d’un savoir-faire organisationnel qui puisse lui faire

économiser du temps et faire preuve de professionnalisme.

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Mémoire de fin d’étude 2010

BIBLIOGRAPHIE

Code Général de la Normalisation Comptable.

Démarche d’audit des stocks, cabinet NEXIA

Pratiques des normes IAS/IFRS, ROBERT Obert, Editions d’Organisation

Jean Emmanuel Combes et Marie Christine Labrouse, 1997, Audit


Financier et contrôle de gestion Ed. Union Edition

Le contrôle interne des risques ; Editions d’Organisation

La pratique de l’audit .Herve Laurent –ECONOMICA

Mémoire d’expertise comptable sous le thème: « La démarche d’audit

dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes » Décembre 2006

Newman (D. Paul), Patterson (Evelyn R.) and Reed Smith (John), 2005 :

« The Role of Auditing in Investor Protection »; The Accounting Review,

Volume 80, n° 1, January, pp. 289-313.

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