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Turki Olf
Turki Olf
Olfa Turki
Institut Suprieur de Gestion de Tunis
Olfa.Turki@isg.rnu.tn
Olfaturki2010@yahoo.fr
Rsum
Face une conomie mondiale caractrise par louverture des marchs, la libralisation des
changes et lavnement des technologies de linformation ; les entreprises sont contraintes de
remettre en cause leurs pratiques de contrle de gestion, ainsi que leur modle dorganisation
afin damliorer leur performance et dtre comptitives, condition ncessaire leur
prennit.
Lobjet de cette communication consiste tudier lvolution des pratiques du contrle de
gestion face aux nouveaux besoins des entreprises qui sont confrontes une turbulence de
leur environnement. Lillustration sera faite partir dune validation empirique dans le
contexte tunisien.
Abstract
In the face of a worldwide economy based on free markets, free exchanges and the
information technologies, firms are forced to question their management control practices and
their model of organization in order to improve their performance and to be competitive,
important requirement for their perenniality.
The purpose of this communication is to study the practical development of the management
control in line with the new needs of most companies which are facing turbulence on their
working environment. An illustration of the above will be built following a validated
empirical concept related to the tunisian environment context.
1
Introduction
Nous essayerons dans le cadre de cette communication dtudier le rle de linformation dans
le changement du systme de contrle de gestion, de montrer les limites des pratiques
traditionnelles du contrle de gestion face une volution des critres de mesure de la
performance organisationnelle et de dterminer le nouveau rle du contrleur de gestion dans
ce contexte de mutation.
Suite la libralisation des conomies, les entreprises deviennent ouvertes sur leur
environnement extrieur et se trouvent obliges de prendre en considration les lments et
informations externes. Bien grer ces informations permet toute entreprise de justifier ses
dcisions, dassurer le meilleur fonctionnement interne de ses activits et de dcider par
consquent ; des objectifs, programmes et actions mettre en uvre. Ces informations
devraient donc tre prcises, dtailles, fiables et pertinentes. En effet, les prises de dcisions
2
sont largement influences par les signaux mis par les systmes dinformation et tout
spcialement par celui qui est anim par le contrle de gestion.
Le systme dinformation constitue de ce fait une composante disponible tous les membres
de lorganisation pour latteinte des objectifs. Le contrle de gestion contribue llaboration
du systme dinformation de gestion en fournissant des rfrentiels dvaluation de la
performance qui aident lorganisation du systme comptable et ltablissement des
tableaux de bord [Robert Teller, 1999].
3
Haldma et Laas [cits par Nobre T., Riskal D, 2003], ont constat que le besoin dune
information dtaille et pertinente (68%) constitue lune des principales causes lorigine du
changement des pratiques du contrle de gestion. En effet, le systme dinformation doit tre
adaptable et volutif face au changement et lincertitude de lenvironnement. Il doit tre
capable de dtecter et de prendre en considration les nouveaux besoins de lorganisation afin
de permettre tous les acteurs de mieux cerner les imprvus et la complexit
environnementale.
Clotilde De Montgolfier [1999], distingue deux situations de contrle. La premire est une
situation de contrle externe o le contrleur est extrieur laction. Il dtermine des
conditions optimales de fonctionnement du systme contrl, puis propose un rfrent aux
oprationnels par lintermdiaire de normes standards. Cependant, ds quil se trouve
confront de fortes complexits et incertitudes, le contrleur ne peut plus modliser et
standardiser comme prvu. Le contrle externe devient donc impraticable dans la mesure o il
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nest plus possible dlaborer un rfrent et dditer des standards. Il convient alors de
privilgier un mode de contrle interne o la boucle du contrle est mise en uvre par les
acteurs plongs au cur du systme contrler (situation de contrle interne).
Dans cette perspective, les informations sont ncessaires non pas pour contrler les oprateurs
selon les normes prtablies mais pour les informer au sujet de leurs tentatives de rsolution
des problmes [Kaplan, 1995]. Les acteurs doivent tenter de dterminer en permanence des
facteurs de causalit, significatifs pour la consommation des ressources et la cration de
valeurs pour toutes leurs activits.
Certains auteurs pensent que le processus de contrle peut tre conu comme tant lui-mme
un systme dinformation, tant sur le plan de son automatisation (systme informatique) que
sur celui de la mise en relation dun metteur et dun rcepteur au moyen dun support
puisque linformation na pas de statut elle-mme si elle nest pas communique [Bouquin H,
Pesqueux Y, 1999]. En effet, le rle du contrleur qui tait souvent ax sur ldition de
documents comptables et budgtaires, volue vers une fonction de communication rendant sa
mission plus informelle cherchant la cohrence entre les systmes dinformation afin de
dvelopper la capacit communiquer entre les membres de lorganisation.
Le contrleur de gestion doit tre garant des informations quil prsente et animateur des
processus dapprentissage en rendant comprhensible la vision des autres. Il est donc
troitement li la mise en place des systmes dinformation et de contrle. Il utilise ses
comptences pour aider les responsables oprationnels la synthse des diverses informations
retenues et leur interprtation [De Montgolfier, 1999].
Le vingtime sicle est le sicle des grandes innovations en matire de technologies. Les
changements technologiques posent des dfis importants lorganisation qui doit tre capable
de les relever. Les systmes de production de linformation de gestion dterminent plus ce que
jamais la russite ou lchec des entreprises. Larrive des systmes de gestion intgrs a
compltement transform les conditions dans lesquelles il convient de concevoir, de mettre en
uvre et dexploiter le systme dinformation de gestion dune entreprise.
5
Le principe de fonctionnement de ces systmes est dassocier au sein dun mme produit des
fonctions complmentaires et dpendantes les unes des autres dans le domaine des achats, de
la production, des ventes, des ressources humaines, de la comptabilit et du contrle de
gestion. Cela montre limbrication des fonctions oprationnelles avec celles qui relvent de la
finance et de la comptabilit, ainsi que le caractre transversal des grands processus. Ces
outils facilitent la comprhension de linformation et permettent dapprocher et dexploiter au
mieux linformation dcisionnelle.
Les systmes ERP par exemple, permettent lintgration des systmes dinformation par la
cration dinterface entre les diffrentes fonctions. On ne parle plus de systmes
dinformation par fonction, ayant essentiellement un objectif de production. Avec les ERP, le
contrle de gestion utilise un systme dinformation aliment par tous les autres modules issus
des branches industrielles ou commerciales (facturation, maintenance, comptabilit,
achats).
Par ailleurs, les ERP constituent une aide prcieuse pour le contrleur de gestion dans la
ralisation de sa mission. En effet, avec les ERP, lentreprise quitte la vision verticale et le
cloisonnement par mtier puisque lobjectif de lERP est de raisonner par flux transverses
suivant des rfrentiels communs. Cela passe par des bases de donnes uniques et partages,
ce qui permet au contrleur de gestion de garantir une cohrence de linformation. Cette
cohrence ne signifie pas fiabilit directe, mais en cas derreur dans les donnes, lERP
permet de retrouver la source grce la traabilit des informations quil prsente et la
garantie quil offre pour corriger les erreurs ventuelles : cest dans ce sens que lERP aide le
contrleur de gestion fiabiliser les donnes. Ce dernier a un rle de reconfiguration de tout
changement [Autissier D, 2003].
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Pesqueux, 1999]. Cest ainsi que Siegel et Sorensen [1999] constate que 74% des contrleurs
de gestion attribuent le changement de leur rle de technicien vers celui de conseiller,
principalement aux technologies de linformation.
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2.1. Limites des mthodes traditionnelles de calcul des cots
Le contrle de gestion traditionnel ne peut avoir quune vision contrlante et non crative car
il sintresse peu au potentiel dune entreprise. Il est fond principalement sur les tats
financiers. Ces derniers fournissent surtout des informations historiques sur les rsultats des
activits ralises dans lentreprise. Les tats comptables et financiers ne fournissent pas de
variables dactions et nidentifient pas les causes de ces rsultats. Lclairage quils apportent
aux gestionnaires est finalement peu pertinent pour les aider prendre des dcisions
stratgiques. En effet, les outils du contrle de gestion sont fortement remis en cause. Pour les
praticiens et les consultants, les systmes traditionnels de gestion sont lourds et inefficaces.
Souvent trop concentrs sur lintrieur de lentreprise et pas assez ouverts sur lextrieur, ils
ne rendrent pas compte du fonctionnement des entreprises qui ont adopt de nouvelles formes
dorganisation.
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gnraux reprsentent une portion des cots de plus en plus importante [Zghal D.,
Bouchekoua M, 2002]. Il devient donc ncessaire de repenser compltement un systme de
calcul de cots qui soit capable de rpondre aux objectifs assigns au contrle de gestion et
aux besoins des utilisateurs.
Selon Pierre Mvellec [1998], le principe nouveau de calcul des cots est simple. Il respecte
un principe de causalit selon lequel un objet de cot ne recevra que les cots dont il est la
cause. Les cots sont vhiculs par des inducteurs caractrisant chaque centre de
regroupement. Les notions de cots complets et cots directs ne sont plus pertinentes. Le
respect de la rgle de causalit fait que tous les cots sont la fois complets et directs. La
notion de cot complet du produit au sens actuel du terme disparat. Le respect de la rgle de
causalit ne permet plus daffecter sur le produit les consommations de ressources lies aux
canaux de distribution ou au marketing gnral. Celles-ci sont lies aux clients, aux points de
vente ou aux domaines stratgiques et non aux produits.
La comptabilit par activits aide pallier aux faiblesses de ces mthodes en permettant le
calcul dun prix de revient plus fiable et plus appropri au nouveau contexte de production et
de commercialisation. LActivity Based Costing (ABC) est une mthode daffectation des
charges dune entit (socit, direction) sur des activits (conception des produits,
distribution, gestion des sinistres) avant de rpartir celles-ci sur des produits ou des
marchs, permettant ainsi une affectation plus directe des cots sur les produits. La mise en
place de ce nouveau systme pour llaboration dun cot de revient base dactivit rpond
la perte dhomognit des centres danalyse en se focalisant sur les diffrentes activits
lmentaires, au lieu de prendre appui sur des centres de responsabilit [Gwenael Prouteau,
1994]. En vitant toute hirarchie entre les activits, la comptabilit base dactivit sous-
tend une nouvelle conception de la cration de la valeur au sein de lentreprise. Elle se place
dans une logique de gestion des cots et non de rpartition des charges, afin dviter les effets
pervers qui naissent de la dformation de la structure traditionnelle de lanalyse des cots.
Quant la mthode du cot cible, elle repose sur le principe de gestion des cots bass sur le
prix de march et fut lobjet dune abondante littrature [Lorino, 1991]. Le management par
les cots cibles permet aux managers et ingnieurs de concevoir des produits pour des
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marchs dans lesquels le prix de vente est une donne. Au lieu de trouver le prix par une
approche cot plus marge , le manager doit renverser son quation. Le prix est une
contrainte, le profit est exig par la stratgie long terme de lentreprise ; le cot cible est
donc gal au prix de march diminu de la marge souhaite. Cette dernire est dfinie par le
management en fonction des objectifs et du positionnement technique du produit. Le prix de
vente concurrentiel est dtermin par la pratique du benchmarking. La mthode du cot cible
permet donc lamlioration de la ractivit et le renforcement des capacits distinctives de
lentreprise afin de pouvoir dfier la concurrence.
Aujourdhui les entreprises ne cherchent plus contrler le futur, elles cherchent le grer et
sy adapter rapidement. Les systmes dvaluation de la performance se diversifient de plus
en plus. Les techniques standardises de gestion sintressent toutes les activits
(administration, logistique, qualit, dlais, conception des produits) et tous les secteurs
(public, associatif, commerce, services). Selon Zimnovitch [1999] et Naulleau et Rouach
[1998], plusieurs outils symbolisent la refondation du contrle de gestion pour une meilleure
mesure de la performance (la gestion par les activits, le tableau de bord prospectif, la
budgtisation base zro, lEconomic Value Added, la mthode du juste temps, le
benchmarking, le reengineering)
La fonction moderne du contrle constitue une rforme de gestion. Elle vise lefficacit
dans la gestion des ressources et la prise de dcisions. Elle permet dintgrer les donnes
financires et non financires sur le rendement et fournit aux gestionnaires une dmarche
10
raisonne de la gestion du risque, des mcanismes de contrle efficace et un ensemble de
principes dthique et de valeurs.
Les travaux en contrle de gestion relevant dune perspective extracomptable sont de plus en
plus nombreux. En France, les travaux les plus significatifs sont ceux de Burlaud et Simon
[1997], qui approchent le contrle de gestion comme une forme de mise sous tension de
lorganisation (systme dinformation, de mobilisation, approche socio organisationnelle) et
sintressent au contrle de gestion comme instrument de motivation . La matrise des
charges et des cots historiques qui sont lobsession du contrle de gestion traditionnel, nest
plus apte faire progresser lefficacit du pilotage stratgique de lentreprise.
La contribution des acteurs la valeur ajoute amliore, quant elle, lefficacit de lanalyse
de gestion et cre une dynamique de dploiement, redploiement ou dynamisation des
ressources disponibles. La performance nest pas seulement mesure, elle doit tre cre de
faon proactive. Le comptable de gestion doit utiliser ses talents pour contribuer la cration
exante de lenvironnement qui permettra, avant mme que les dcisions ne soient prises et
mises en uvre, de maximiser la probabilit que les rsultats expost seront satisfaisants.
Des volutions majeures se sont survenues dans les stratgies organisationnelles notamment la
rnovation des fondements de la comptitivit par la qualit des produits, les services
priphriques et linnovation [Allouche et Schmidt, 1995 ; Malo et Math, 1998]. Ces
nouveaux critres de comptitivit ont gnr naturellement de multiples besoins en
informations internes non seulement financires mais aussi et surtout non financires [Bescos
et Mendoza, 1999].
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Pour de nombreux spcialistes, les donnes non financires ou physiques permettent dassurer
la ractivit organisationnelle [Chiapello et Delmond, 1994], contribuent la transversalit
[De Montgolfier, 1994], permettent de mesurer avec plus de pertinence que les donnes
financires, la complexit organisationnelle, notamment limmatrialit [Mavrinac et Siesfeld,
1998] et une performance multicritre [Lorino, 1991]. Elles sont, de ce fait, davantage en
phase avec les stratgies de diffrenciation et la diversit des facteurs cls de succs [Math et
Malo, 1998]. Lutilisation des donnes non financires conduirait mme une meilleure
performance organisationnelle [Jorissen, 1999 ; Boisvert, 1991] 1.
Le concept de performance doit passer par des rsultats financiers comptitifs en mme temps
que par la prservation ou le dveloppement des capacits et comptences stratgiques de
lentreprise. La mesure de la performance ne se limite plus la rentabilit et aux rsultats
financiers ; dautres facteurs sont pris en considration. Les dcideurs en matire de gestion
sont confronts plusieurs informations qui ne sont pas directement tires dindicateurs
financiers issus de systmes dinformation de gestion. En effet, ces indicateurs ne suffisent
pas pour analyser et comprendre lorigine de leur ralisation ou leur variation. Lobservation
scientifique rapproche des dcideurs au sein des organisations montre que la prise de
dcision de gestion requiert des indicateurs la fois qualitatifs, quantitatifs et financiers.
Le systme de mesure en contrle de gestion doit tre rquilibr afin de ne plus traiter
uniquement les mesures de court terme comme le profit, la part de march, les cash-flows, le
chiffre daffaire et les cots. Les contrleurs de gestion doivent encore rsoudre des
problmes de mesure pour cerner la satisfaction des clients, la modernit du savoir faire
technologique, la souplesse organisationnelle, le capital de comptences humaines ou le
capital marque en marketing [J.L.Ardoin, 1994]. En effet, les rsultats dune tude de Marc
Bollecker [2003] portant sur les apports et les limites de lutilisation des donnes non
financires montre le succs de lutilisation des donnes non financires. Il a ralis une
enqute auprs de 1010 entreprises du Grand Est franais et il a constat quune grande
majorit des services de contrle de gestion compltent leur systme de mesure de
performance financire avec des donnes non financires (93.8%).
1
Tous les auteurs de ce paragraphe sont cits dans larticle de Marc Bollecker [2003] Les mcanismes de
contrle dans un contexte de diffrenciation des systmes dinformation .
12
le fonctionnement organisationnel et traduire en indicateurs de performance [Oriot, 1999 ;
Atkinson, 1997]. Le tableau de bord prospectif de Kaplan et Norton en constitue une
illustration. Il est n dune remise en cause des systmes dvaluation de la performance,
exclusivement centrs sur le suivi des rsultats financiers. Il constitue par consquent, un outil
qui ne privilgie aucune dimension au dtriment de lautre permettant ainsi un pilotage global
de la performance [Choffel, 2003]. Le tableau de bord prospectif consiste regrouper des
indicateurs physiques et financiers dans un document unique, destin mesurer quatre
phnomnes : la performance financire de lentreprise pour les actionnaires, les facteurs
crateurs de valeur pour les clients, les processus internes et lapprentissage organisationnel.
Cette analyse montre que les pratiques traditionnelles du contrle de gestion sont de moins en
moins pertinentes dans un environnement en perptuelle mutation. Elle conduit ainsi la
formulation de notre seconde hypothse : llargissement des critres de mesure de la
performance organisationnelle entrane la remise en cause des pratiques traditionnelles du
contrle de gestion.
Le contrle qui va de pair avec une information parfaite dtenue par la direction et traduite en
actions selon une coordination verticale, a largement montr ses limites. Face lincertitude
de lenvironnement, seul le dveloppement de la capacit de raction permet aux
organisations de sadapter. Cela suppose en particulier que chacun soit conscient des chanes
de causalit qui structurent lorganisation, afin de dvelopper une matrise collective des
adaptations ncessaires. Cela suppose galement un traitement dcentralis de linformation
13
susceptible de faire merger des orientations stratgiques, non anticipes, mais permettant de
rpondre rapidement aux nouveaux besoins dtects dans lenvironnement [Mvellec, 1998].
Les responsabilits ont t distribues au sein des entreprises depuis quelques annes alors
que les systmes de contrle de gestion sont rests relativement figs dans leurs pratiques et
conceptions. Ces systmes ont t fonds sur lide de faire descendre aussi bas que possible
au sein de la hirarchie de lentreprise les budgets et les tableaux de bord de gestion dont les
contenus refltent la capacit dagir, cest dire la dlgation dautorit reue par un centre de
responsabilit.
La logique actuelle des entreprises est de mettre leurs efforts sur une intgration des processus
parce quelles ont compris que le client valuait un rapport qualit/prix de lensemble de
ses interactions avec lentreprise. Certains auteurs parlent dune trilogie du dcoupage de
lentreprise en centres de responsabilit, couple avec un systme de mesure des
performances, compte tenu dune finalisation densemble garante de la convergence des buts
[Fiol, 1991 ; Chiapello, 1994, cits par Bouquin et Pesqueux, 1999]. En effet, les nouvelles
formes dorganisation du contrle de gestion traduisent un rattachement de la fonction
contrle de gestion des directions oprationnelles et stratgiques plutt quaux directions
comptables et financires. Elles traduisent aussi une modification des rles et des missions du
contrleur qui devient un expert conseiller en matire de conception des modles de gestion.
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Lide dune diffusion du contrle de gestion dans lorganisation rpond un besoin accru de
retour vers la pertinence. La meilleure preuve en est lobservation des pratiques
organisationnelles actuelles. En effet, de nombreux acteurs dans lorganisation dveloppent
eux-mmes des outils et des activits de contrle : les responsables de production mettent en
place leurs propres mthodes de calcul de cots par exemple [Cooper, 1990].
15
et danalyser les frustrations des acteurs en cas dintroduction de nouvelles instrumentations
ou de nouveaux outils de gestion.
Ainsi, le contrleur de gestion forme les oprationnels voire la direction gnrale sur les
concepts conomiques et financiers, linterprtation des mesures des rsultats et lanalyse
financire et conomique des dcisions envisages. Il aide les dcideurs individuels de tout
niveau de lentreprise mieux comprendre et interprter lenvironnement et les objectifs de
lorganisation. Il aide les mangers matriser leurs activits afin datteindre leurs objectifs, et
au mme temps, il veille coordonner les dcisions de ces diffrents responsables, afin
dassurer leur cohrence et leur convergence vers lintention stratgique de la direction. Il
devrait assister les responsables en favorisant les reprsentations collectives des problmes
16
afin de les rendre comprhensibles et apprciables par tous les membres de lorganisation
[Danziger, 2000].
Ces avancements thoriques qui soulignent le corrlat entre lvolution des outils du contrle
de gestion, les structures organisationnelles et lvolution du rle du contrleur de gestion ;
nous conduisent formuler notre troisime hypothse : La remise en cause des pratiques
traditionnelles du contrle de gestion entrane une remise en cause des structures
organisationnelles et une volution du rle du contrleur de gestion.
Avec la notion de libre change et de mondialisation des marchs et avec lvolution des
technologies de linformation et de la communication, la concurrence sest largement
internationalise et les entreprises tunisiennes ne sont plus confrontes leur seul march
domestique, souvent protg. Le maintien de leur comptitivit devient tributaire de leur
capacit sadapter aux mutations de lenvironnement et dune infrastructure technologique
de plus en plus intgre permettant de satisfaire les nouvelles donnes du march international.
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4.1. Cadre de la recherche empirique
Le secteur tudier doit rpondre certains critres. En premier lieu, il sagit de choisir un
secteur dans lequel lenvironnement est assez complexe. Les entreprises choisies vendent
dans un march de moins en moins stable et les variables environnementales ne sont pas
prvisibles et matrisables. Les produits de ces entreprises visent un consommateur exigeant
qui nhsite plus changer de fournisseur quand il est insatisfait. En effet, le consommateur
daujourdhui est mieux inform. Il est de plus en plus sensible des informations diffuses
massivement et qui chappent au contrle des entreprises.
Notre tude empirique a port sur 70 entreprises tunisiennes appartenant trois secteurs
dactivit :
18
4.2. Rle de linformation dans le changement du contrle de gestion
Lanalyse des rsultats obtenus a montr que 55.7% des entreprises questionnes ont t
touches par un changement conomique et 51.4% parmi elles, par un changement
technologique. Par ailleurs, le libralisme conomique et louverture des marchs la
concurrence ont touch le management de 30% des entreprises questionnes, 50% de ces
entreprises considrent le programme de mise niveau comme une principale rponse aux
mutations de lconomie tunisienne qui poussent au changement des pratiques de gestion.
Par ailleurs, la majorit des entreprises accordent des rles importants leurs systmes
dinformation. Le premier rle attribu au systme dinformation est celui de la participation
aux dcisions pour un fonctionnement coordonn et finalis de lorganisation (52.9%).
Ensuite, 50% des entreprises questionnes pensent que le rle principal du systme
dinformation est la dtermination de la stratgie et des objectifs organisationnels. Enfin,
47.1% des contrleurs de gestion affirment que le rle le plus important du systme
dinformation est la connaissance de lenvironnement et des ressources internes de
lentreprise. Les rsultats obtenus montrent aussi que le systme dinformation contient en
permanence des informations relatives au cot de revient de leurs produits et services
(62.9%), au niveau de leurs stocks (44.3%), la qualit des produits et services (42.9%) et
lhistorique des pannes et dysfonctionnement interne (27%).
19
Les rsultats empiriques montrent que les systmes ERP sont assez connus. 47.1% des
entreprises questionnes pensent que les ERP constituent une technologie dinformation qui
devient ncessaire adopter dans toute organisation concurrentielle et 37.1% des enquts
possdent effectivement un systme ERP dans leur organisation. LInternet constitue la
technologie de linformation et de la communication la plus connue et la plus utilise dans les
entreprises tunisiennes (70%).
Enfin, les rsultats dune analyse croise travers un test de Khi-deux ont montr que le
besoin dune information pertinente et le dveloppement continu des technologies de
linformation et de la communication poussent au changement du contrle de gestion. Ainsi,
notre premire hypothse est accepte dans le contexte tunisien.
4.3. Remise en cause des outils traditionnels du contrle de gestion pour la mesure de la
performance et attitude des entreprises tunisiennes
Lanalyse des rsultats empiriques montrent que les entreprises tunisiennes se rendent compte
de lvolution des critres de mesure de la performance organisationnelle ; 51.4% parmi elles
pensent que le contrle de gestion se rattache lvaluation de la performance
organisationnelle et 50% de ces entreprises pensent que cette fonction reprsente
principalement une base de donnes pour le manager permettant de fixer les objectifs
stratgiques atteindre.
Par ailleurs, et suite la rnovation des fondements de la comptitivit par la qualit des
produits, les services priphriques et linnovation ; les entreprises tunisiennes se rendent de
plus en plus compte de lutilit des donnes non financires. Elles confirment que ces
dernires permettent dassurer une ractivit organisationnelle conduisant une performance
multicritre. En effet, 77.1% des entreprises questionnes utilisent la fois, des donnes
financires et des donnes non financires pour lvaluation de leur performance.
20
contrle de gestion une fonction oprationnelle (68.6%). En plus, les outils traditionnels de
calcul des cots nont pas volu : cot complet (38.6%), cot direct (27.1%), imputation
rationnelle des frais fixes (28.6%), ABC (20%), cot cible (5.7%). Le budget constitue le
principal outil de gestion utilis actuellement dans les entreprises tunisiennes (68.6%) et la
majorit parmi elles utilisent un contrle budgtaire traditionnel (85.7%).
Ainsi, les entreprises tunisiennes sont conscientes de llargissement des critres de mesure de
performance ; mais, elles utilisent toujours des outils traditionnels de contrle de gestion. Il
sen suit que notre seconde hypothse nest pas valide dans le contexte tunisien. En effet,
lvolution des critres de mesure de performance face de nouvelles donnes
concurrentielles nentrane pas forcement une remise en cause des pratiques traditionnelles du
contrle de gestion.
Ces rsultats sont similaires ceux de Van Caillie qui a ralis en 2002, une tude auprs de
100 entreprises manufacturires de la rgion Wallonne en Belgique, portant sur les pratiques
et les besoins en matire de contrle de gestion. Il a constat que la majorit des dirigeants
interrogs assignent leur systme de contrle de gestion la mission de calcul des cots de
revient (85%) et celle de llaboration et du suivi des budgets (95%). Par ailleurs, les activits
du contrle de gestion de nature plus stratgique, savoir la mise en uvre de tableaux de
bord stratgiques, le suivi de la rentabilit et de la satisfaction des clients sont trs peu mises
en uvre parmi les entreprises interroges (10%).
Les rsultats empiriques montrent que 60% des entreprises questionnes ont subi un
changement structurel depuis leur cration, et la majorit de ces entreprises (22
entreprises/42) sont ges de plus de vingt ans. Ceci est logique, tant donn que les
entreprises jeunes se sont cres dans un environnement dj caractris par de nouvelles
donnes concurrentielles.
21
tunisiennes. Il est ncessaire de bien grer les ressources humaines pour optimiser la capacit
de production de lentreprise. Capitaliser les connaissances et dvelopper lapprentissage,
reprsentent les nouvelles techniques de management qui garantissent lentreprise la
prservation de ses comptences. Cependant, les membres des organisations tunisiennes ne
dveloppent pas vraiment des comptences adquates aux postes quils occupent. En effet,
beaucoup dentretiens ont t effectus avec des directeurs financiers et des directeurs
commerciaux, en plus des contrleurs de gestion.
Lanalyse des rsultats empiriques montre aussi que la collaboration entre les units et la
hirarchie ou entre le suprieur et les subordonns est limite dans les entreprises tunisiennes
qui se caractrisent par les structures fonctionnelles qui sont souvent connues par leur
centralisation du pouvoir. En effet, le pouvoir qui existe dans les entreprises questionnes, est
souvent centralis au niveau de la direction gnrale (45.7%), ou bien, dcentralis au niveau
oprationnel et centralis au niveau stratgique (41.4%). Il nexiste cependant, que 1.4% des
entreprises questionnes qui pensent que le pouvoir au sein de leur entreprise est partag par
tout le monde.
Dautre part, les rsultats empiriques ont montr une volution du rle du contrleur de
gestion dans les entreprises tunisiennes. Ce dernier intervient de plus en plus dans la prise de
dcision tout en assurant un rle de conseiller auprs des dcideurs dans lorganisation.
Pratiquement, 71.4% des contrleurs de gestion jouent le rle de conseillers conomiques
dans leurs entreprises et animent en permanence le systme de contrle de gestion et 77.1%
des contrleurs de gestion interviews interviennent dans la prise de dcisions au sein de leur
organisation. Toutefois, ces rsultats ont la faiblesse de trouver leurs sources dans les
22
dclarations des acteurs concerns Par ailleurs, 71.4% des contrleurs de gestion pensent
quavec les technologies de linformation et de la communication, leurs comptences
danalyse et dinterprtation se dveloppent les orientant vers plus daide la dcision
stratgique et 65.7% parmi eux pensent que grce ces technologies, ils communiqueront
plus et mieux avec les diffrents responsables de lentreprise.
Ainsi, nous pouvons prconiser que notre troisime hypothse est partiellement accepte. En
effet, les structures organisationnelles au sein des entreprises tunisiennes nont pas t
largement remises en cause; mais le rle du contrleur de gestion tunisien a volu vers la
participation la prise de dcision et vers le conseil et la coordination entre les diffrents
membres de lorganisation.
Finalement, les principaux rsultats relatifs au tri simple et au tri crois montrent que la
majorit des entreprises questionnes semblent limiter lenvergure de leur systme de contrle
de gestion au seul niveau du contrle des rsultats. En effet, les missions relevant de
lapproche technicienne du contrle de gestion (analyse des cots et des performances,
diagnostic des besoins et cration doutils comptables adquats ) apparaissent tre des
missions de base partages par la majorit des entreprises questionnes. Toutefois, les
missions relevant dune approche plus organisationnelle du contrle de gestion (aide la
dcision, gestion stratgique des cots, aide la motivation des acteurs,) sont mises en
uvre et valorises diffremment selon un ensemble de facteurs lis troitement la culture et
au systme de gestion mis en uvre dans les entreprises (donc en fonction des valeurs et des
priorits mises en exergue par les dirigeants).
Conclusion
Il ressort de cette recherche que les entreprises tunisiennes accordent un rle de plus en plus
important au systme dinformation. Une forte proportion de ces entreprises pratique un
contrle de gestion classique caractre oprationnel et peu stratgique. Elles se focalisent
aussi sur une structure organisationnelle hirarchise. Nanmoins, la volont de changer
constate chez les cadres interviews, doit tre concrtise par la mise en place dun systme
de gestion volu, adaptable tout moment lenvironnement conomique mondial.
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