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Série 4 : Les opérations d’inventaire (Suite) - Chapitre 18 : Les charges activables par décision de gestion

UV 104 Comptabilité
Série 4 : Les opérations d’inventaire (Suite)
Chapitre 18 : Les charges activables par décision de gestion

Auteur : Didier CHADOURNE

L’activation de certaines charges peut être parfois une décision de gestion 1 . Sont concernés les frais
suivants :
• frais d’établissement ;
• frais de recherche appliquée et de développement ;
• frais d’émission d’emprunts.

La décision d’immobiliser ces frais peut être prise au plus tard à l’inventaire de l’exercice concerné ;
elle est motivée par la possibilité ainsi offerte de pouvoir répartir leur poids sur plusieurs exercices,
car une fois activés, ils deviennent amortissables. Cependant tant que certains de ces frais ne sont
pas soit totalement amortis, soit partiellement amortis, l’entreprise ne peut pas distribuer de
bénéfices. Une telle situation peut cependant freiner la recherche de nouveaux investisseurs car
ceux-ci peuvent être tentés de se tourner plutôt vers des valeurs susceptibles de servir un dividende
plus rapidement.

Rappel : tant que le poste « frais de constitution » n’est pas totalement amorti , il ne peut être
procédé à aucune distribution de dividendes,
De même, tant que les postes « frais d'augmentation de capital », « frais de premier établissement
» et « frais de recherche appliquée et de développement » ne sont pas apurés, il ne peut être
procédé à aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres 2 est au moins
égal à celui des frais non amortis.

Important : la possibilité de porter certaines charges à l’actif du bilan est désormais réglementée
par l’avis n° 2004-15 du CNC et par le règlement n° 2004-6 du CRC relatifs à la définition, la
comptabilisation et l’évaluation des actifs. Ces nouveaux textes sont applicables aux comptes des
exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005. Toutefois, ils peuvent sur option être appliqués aux
comptes des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2004.

1
A contrario, l’activation d’autres charges telles que certaines dépenses de conception de logiciel ou de site Internet a un
caractère obligatoire.
2
Le concept de réserves libres regroupe les autres réserves (compte 1068), les primes liées au capital (compte 104) et les
réserves réglementées (compte 1064).
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I L’activation des frais d’établissement


1°) Principes
Le tableau ci-dessous propose une synthèse de la réglementation actuelle :

Les différentes
catégories de frais Traitement comptable à partir
Contenu
d’établissement du 1ier janvier 2005

Frais de constitution Ces frais regroupent les droits


(Compte 2011) d’enregistrement sur les apports,
ainsi que les honoraires et débours, Ces frais peuvent être inscrits à
résultant des formalités légales de l’actif mais leur inscription en
publication. charges constitue la méthode
préférentielle 3
Frais de premier Frais de prospection et frais de
établissement publicité
(Compte 2012)

Frais d’augmentation de Droits d’enregistrement sur les Ces frais peuvent être inscrits à
capital, de fusions, apports, ainsi que les honoraires et l’actif, mais leur imputation sur
scissions, débours, résultant des formalités les primes liées à ces opérations
transformations légales de publication. (primes d’émission et primes de
(Compte 2013) fusion) constitue la méthode
préférentielle. En cas
d’insuffisance de ces primes, ces
frais sont alors comptabilisés en
charges.

Rappel : ces frais doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans. Fiscalement, les
dotations annuelles aux amortissements doivent être au minimum d'un cinquième et au
maximum de la moitié du montant des frais en cause. Il n’est donc pas obligatoire d’appliquer un
prorata temporis la première année.
En l'absence de précisions du PCG, la pratique (qui résulte du PCG 57 qui le prévoyait
explicitement) veut que les sommes inscrites dans les comptes de frais d'établissement soient
compensées par le débit du compte d'amortissement dès que les frais considérés sont entièrement
amortis.
Lorsqu'un amortissement a encore été pratiqué au cours du dernier exercice, il convient de
maintenir les frais d'établissement au bilan de fin d'exercice. L'écriture de compensation est
enregistrée à l'ouverture de l'exercice suivant.

2°) Application
Exemple : l’entreprise LENOIR a été créée le 1er mai N. Les frais d’établissement s’élèvent à 21 000
€ et ont été régulièrement comptabilisés dans les comptes 623, 626 et 6354, pour respectivement
7 000 €, 5 200 € et 8 800 €. Au 31/12/N, l’entreprise décide d’activer ces frais et des les amortir sur
3 ans en linéaire.

3
Méthode conduisant à la meilleure information comptable
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Le 31/12/N, l’entreprise doit donc passer les écritures ci-après :

31/12/N
201 Frais d’établissement 21 000,00
721 Production d’immobilisations 21 000,00
incorporelles
Selon inventaire (7 000 + 5 200 + 8 800)

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 7 000,00
incorporelles et corporelles
2801 Amortissements des frais de 7 000,00
recherche et de
développement
Selon inventaire (21 000 / 3 )

Aux 31/12/N+1 et N+2 on passera la même écriture avec le même montant.

Au 31/12/N+3, l’entreprise passera l’écriture ci-après :

31/12/N+3
2801 Amortissements des frais d’établissement 21 000,00
201 Frais d’établissement 21 000,00
Pour solde des comptes concernés

II L’activation des frais de recherche et développement


1°) Principes
Les frais de recherche fondamentale doivent être obligatoirement comptabilisés en charges.

Concernant les frais de recherche appliquée et de développement des produits, la nouvelle


réglementation comptable distingue deux phases : la phase de recherche et la phase de
développement ; seules les dépenses correspondant à la deuxième phase sont susceptibles
d’activation et à condition qu’elles se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de
sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. L’activation des coûts de
développement constitue la méthode préférentielle.

Rappel : ces frais doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans. Fiscalement,
l’amortissement doit être linéaire avec pour point de départ, la date d’activation des frais.
Dans la pratique, lorsqu'ils sont totalement amortis, ces frais doivent être sortis de l'actif comme
les frais d'établissement.

Si les conditions d’inscription à l’actif des coûts de développement d’un programme de recherche
cessent d’être remplies (échec du projet par exemple), l’entreprise doit obligatoirement amortir en
totalité la part des frais non encore amortie. La dotation correspondante doit être enregistrée au
débit du compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » ; c’est
une préconisation du PCG 4 .

4
Dans la pratique, certaines entreprises enregistrent la dotation au débit du compte 6811 arguant du fait qu’à l’origine,
avant d’être immobilisés, ces frais étaient des charges d’exploitation. Une autre justification généralement avancée, est
qu’une opération qualifiée d’exceptionnelle peut en fait relever de l’activité courante ou ordinaire de l'entreprise par référence
à son montant.
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2°) Application
Exemple 1 : un projet de recherche et développement débuté en janvier N, a été est achevé le
01/11/N. À cette date, les coûts de développement ont été évalués comme suit :
• dépenses de personnel et de fonctionnement liées à la phase de développement et
régulièrement comptabilisées dans les comptes 61/62, 63, 64 et 68 : 70 000 € ;
• frais externes (effectués par des tiers) liés à la phase de développement et régulièrement
comptabilisés dans le compte 617 « Etudes et recherches » : 20 000 €.

L’entreprise a décidé de les activer à la date du 01/11/N. Au 31/12/N, elle a décidé de les amortir
sur 3 ans en linéaire.

Le 01/11/N, l’entreprise a donc passé l’écriture suivante :

01/11/N
203 Frais de recherche et développement 90 000,00
721 Production d’immobilisations 90 000,00
incorporelles
Selon évaluation

Le 31/12/N, l’entreprise doit donc passer l’écriture ci-après :

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 5 000,00
incorporelles et corporelles
2803 Amortissements des frais de 5 000,00
recherche et de
développement
Selon inventaire (90 000 / 3 × 2/12)

Aux 31/12/N+1, N+2, N+3, on passera la même écriture avec pour montants respectifs :
5 000 €, 30 000 € et 25 000 €.

Au 31/12/N+4, l’entreprise passera l’écriture ci-après :

31/12/N+4
2803 Amortissements des frais de recherche et de 90 000,00
développement
203 Frais de recherche et de 90 000,00
développement
Pour solde des comptes concernés

Exemple 2 : à l’inventaire du 31/12/N, un programme de recherche appliquée concernant le


développement d’un nouveau produit vient d’être abandonné. Les frais relatifs à ce programmes
avaient été activés le 01/10/N-1 pour 18 000 € et faisaient l’objet d’un amortissement linéaire sur 5
ans.

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Au 31/12/N, l’entreprise doit donc passer l’écriture ci-après :

31/12/N
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des 17 100,00
immobilisations
2803 Amortissements des frais de 17 100,00
recherche et de
développement
Selon inventaire (18 000 × 20 % × 4,75)

Au 31/12/N+1, l’entreprise devra passer l’écriture ci-après :

31/12/N+1
2803 Amortissements des frais de recherche et de 18 000,00
développement
203 Frais d’établissement 18 000,00
Pour solde des comptes concernés

III L’activation des frais d’émission d’emprunts


1°) Principes
Les frais d'émission d'emprunts peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt d'une manière
appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à
une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la
méthode précédente.

Remarque : le PCG ne définit pas les « frais d'émission d'emprunts ». Fiscalement, il s'agit des frais
de publicité (pour les emprunts nécessitant un appel public à l'épargne) et des diverses commissions
dues aux intermédiaires financiers.

2°) Application
Exemple : au cours de l’exercice N, l’entreprise AUBERT a émis un emprunt obligataire de 250 000
€ à 6% sur 5 ans. Les frais d’émission s’élèvent à 7 500 € et ont été comptabilisés au débit du
compte 6272 « Commissions et frais sur émissions d'emprunts ». À l’inventaire du 31/12/N, il a été
décidé d’étaler ces frais sur la durée de l’emprunt.

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Cette décision de gestion oblige l’entreprise à passer les écritures ci-après :

• 31/12/N :

31/12/N
481 Charges à répartir sur plusieurs exercices (1) 7 500,00
791 Transferts de charges 7 500,00
d'exploitation.
Selon inventaire


6812 Dotations aux amortissements des charges 1 500,00
d'exploitation à répartir
481 Charges à répartir sur 1 500,00
plusieurs exercices
Selon inventaire (7 500 / 5)

(1) Ou compte 4816 « Frais d'émission des emprunts »

• 31/12/N+1 :
31/12/N+1
6812 Dotations aux amortissements des charges 1 500,00
d'exploitation à répartir
481 Charges à répartir sur 1 500,00
plusieurs exercices
Selon inventaire ( 7 500 / 5)

Aux 31/12/N+2, N+3 et N+4, on passera la même écriture avec le même montant.

À l’issue de la dernière écriture du 31/12/N+4 le compte 481 sera soldé :

481 Charges à répartir sur plusieurs exercices


31/12/N 7 500,00 1 500,00 31/12/N
1 500,00 31/12/N+1
1 500,00 31/12/N+2
1 500,00 31/12/N+3
1 500,00 31/12/N+4
7 500,00 7 500,00

Soldé au 31/12/N+4

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3°) Les charges à répartir au niveau des documents de synthèse

a) Au niveau du compte de résultat


Dans l’entreprise AUBERT, les comptes de résultat successifs se présenteront ainsi (en supposant
que d’autres charges à répartir n’interviendront pas) :

DÉBIT Compte de résultat au 31/12/N CRÉDIT


Exercice Produits Exercice
Charges N N

Charges d'exploitation Produits d’exploitation


(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 +791)
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… ……………………………………………
Services bancaires…….……… 7 500 ……………………………………………
…………………………………………… Reprises sur provisions (et amortissements et 7 500
…………………………………………… dépréciations), transferts de
Dotations aux amortissements et aux charges………………………………………
provisions : ……………………………………………
Sur immobilisations : dotations aux ……………………………………………
amortissements (1) ................................. 1 500
Sur immobilisations : dotations pour
dépréciations ..........................................
Sur actif circulant : dotations aux
provisions...............................................
Pour risques et charges : dotations aux
provisions
……………………………………………

(1) Y compris éventuellement dotations aux amortissements des charges à répartir.

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DÉBIT Compte de résultat au 31/12/N+1 CRÉDIT


Exercice Produits Exercice
Charges N +1 N +1

Charges d'exploitation Produits d’exploitation


(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 +791)
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… Reprises sur provisions (et amortissements et
Dotations aux amortissements et aux dépréciations), transferts de
provisions : charges………………………………………
Sur immobilisations : dotations aux ……………………………………………
amortissements (1) ................................. 1 500 ……………………………………………
Sur immobilisations : dotations pour
dépréciations ..........................................
Sur actif circulant : dotations aux
provisions...............................................
Pour risques et charges : dotations aux
provisions
……………………………………………

Remarque : le compte de résultat au 31/12/N+2, N+3, N+4 présentera la même configuration.

4°) Au niveau du bilan


Les charges à répartir sur plusieurs exercices s’inscrivent au bas de l’actif du bilan. La somme portée
en brut et en net correspond au solde du compte 481.

Dans l’entreprise AUBERT, les « bas » de bilan successifs se présenteront ainsi (en supposant que
d’autres charges à répartir n’interviendront pas) :

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Série 4 : Les opérations d’inventaire (Suite) - Chapitre 18 : Les charges activables par décision de gestion

Remarque : les « bas » de bilan au 31/12/N+2, N+3 et N+4 indiqueront respectivement un


montant brut et net de 3 000 €, 1 500 € et 0 €

Attention : il ne faut pas confondre le compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » et
le compte 157 « Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices ». Le compte 481 permet
de répartir une charge postérieurement à son engagement. A contrario, le compte 157 permet de
répartir une charge future sur des exercices antérieurs.

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