Chapitre - 3 Compta

Ecole Supérieure des Affaires
CHAPITRE III : FONDEMENTS ET PRINCIPES DE LA COMPTABILITE

EN PARTIE DOUBLE
En guise d’introduction à ce chapitre extrêmement important, je vous propose de réfléchir sur les
stratagèmes suivants, qui ont secoué le monde des affaires et perturbé Wall Street (la Bourse de New
York) en ce début du XXIème siècle.
« Imaginons que vous soyez glacier : comment faire fortune dans une activité aussi peu lucrative ? Eh
bien, sachez que chaque gros scandale financier découvert ces temps-ci incarne une stratégie différente
pour s’enrichir sur le plan personnel.
Commençons par la stratégie Enron1. Vous signez des contrats par lesquels vous vous engagez à fournir
un cornet de glace par jour et par client pendant les trente ans à venir. Vous sous-évaluez à dessein le
coût unitaire de cette prestation, puis vous inscrivez au compte de résultat de l’exercice en cours
l’ensemble des bénéfices que vous projetez de faire sur les futures ventes de cornets. Et voilà que tout le
monde acclame soudain ce miracle de rentabilité. Ainsi vous pouvez vendre des actions à des prix
exorbitants.
Passons à la stratégie Dynegy2. La vente de crèmes glacées n’est manifestement pas rentable, mais vous
parvenez tout de même à convaincre les investisseurs qu’elle finira par l’être. Ensuite, vous concluez
discrètement un accord avec un autre glacier du quartier : chacun achètera des centaines de cornets à
l’autre tous les jours. Ou, plutôt, chacun fera semblant de le faire : pourquoi se fatiguer à transporter tous
ces cartons d’un établissement à l’autre ? Du coup, vous donnez l’impression d’être un acteur de premier
plan sur un marché d’avenir. Ce qui vous permet de vendre des actions à des prix exorbitants.
N’oublions pas la stratégie Adelphia3. Vous signez des contrats avec des clients, puis vous amenez les
investisseurs à se concentrer sur le volant de contrats plutôt que sur leur rentabilité. Pas la peine, cette
fois-ci, de simuler des transactions : il suffit d’inventer une foule de clients imaginaires. La croissance
rapide de votre clientèle amène les analystes financiers à vous noter très favorablement. Ce qui vous
permet de vendre des actions à des prix exorbitants.
Pour finir, la stratégie WorldCom4. Dans ce cas, laissez tomber les ventes fictives ; escamotez plutôt vos
coûts réels en intégrant les dépenses courantes – sucre, crème fraîche, nappage au chocolat – dans le prix
d’acquisition d’un nouveau congélateur. Soudain, votre entreprise si peu lucrative apparaît sur le papier
comme un modèle de rentabilité qui s’endette exclusivement pour financer le renouvellement de son
matériel. Ce qui vous permet de vendre des actions à des prix exorbitants.
1
Enron était une gigantesque entreprise texane active dans le secteur du gaz naturel et le courtage en électricité. Elle fit faillite
suite à ses énormes pertes (spéculation sur le marché de l’électricité) maquillées en super profit par des manipulations comptables.
Le Cabinet de réviseur qui contrôlait ses comptes, Arthur Andersen, un des plus grands du monde, fut entraîné dans sa chute.
2
Entreprise texane de production d’électricité : faillite en 2002 (puis une nouvelle fois en 2012).
3
Adelphia Communication Corporation, cablo distributeur US qui fit faillite en 2002.
4
Entreprise US spécialisée en télécom, faillite en 2002 après avoir déclaré 11 milliards de $ de bénéfices fictifs.
Marc R. FIEVET – comptabilité générale & droit comptable – tome I Chapitre III
Ah, oui, j’ai failli oublier : comment vous enrichir personnellement ? Le moyen le plus facile consiste à vous
attribuer beaucoup de stock-options et à profiter ainsi du gonflement artificiel du cours de votre action. Il
vous est également possible de créer, à la manière d’Enron, des special purpose entities (entités ad hoc
exclues du bilan de la maison mère et utilisées notamment pour loger ses pertes), d’ajouter des crédits
personnels (comme chez Adephia) et ainsi de suite pour améliorer vos gains déjà spectaculaires. Comme
il est bon d’être directeur général !
Ce menu de magouilles inspire quelques réflexions inquiétantes. D’abord, chacun des gros scandales
révélés à ce jour repose sur une escroquerie différente. Du coup, se raconter que peu d’entreprises ont pu
recourir aux mêmes astuces qu’Enron ou Worldcom n’est pas si rassurant puisque les « comptables
créatifs » ont sans doute su en inventer d’autres. Ensuite, les ficelles utilisées n’auraient pas dû être si
difficiles à déceler. La direction de WorldCom affirme à présent que 40 % des prétendues immobilisations
du dernier exercice étaient bidon, qu’elles correspondaient en réalité à des frais d’exploitation. Comment
se fait-il que des acteurs pleinement conscients des risques de fraude – auditeurs, banquiers, autorités de
réglementation - n’aient pas remarqué quelque chose d’aussi énorme ? La réponse est, bien sûr, qu’ils ne
voulaient pas le voir – ou qu’on les a empêchés de remédier à la situation. »
Ce texte est extrait d’une chronique intitulée « Parfums de fraude » publiée en juin 2002 dans le New-York
Times par le Professeur Paul KRUGMAN5.
Les managers responsables de ces fraudes parlent de « pratiques comptables agressives » ; aux yeux des
tiers, les comptabilités de ces sociétés paraissaient on ne peut plus régulières, par ailleurs certifiées par les
plus grand cabinets mondiaux de réviseurs (Arthur Andersen dans le cas d’Enron).
Si nous avons tenu à exposer ces fraudes, c’est pour que vous compreniez ceci :
la simple application de « techniques comptables » peut mener à des aberrations ; ces techniques
doivent être encadrées par un DROIT COMPTABLE qui pose les fondements juridiques de la
comptabilité et définit les obligations et les règles d’évaluation applicables.
Une règle d’évaluation décrit (et impose) la manière dont les montants des postes du bilan et du compte de
résultats doivent être valorisés, « calculés » ; ces règles se trouvent essentiellement dans l’AR/CSoc.
Exemples :
 les stocks de marchandises sont valorisés à leur prix d’achat (hors TVA), sauf si le prix du marché (de
revente) lui est inférieur ;
 les créances client doivent faire l’objet de réduction de valeur dès lors que l’on a des doutes sur leur
solvabilité ;
 le prix d’achat (que l’on inscrit au compte de résultat) inclut un certain nombre de frais connexes, tels
que les frais de transport et les taxes non récupérables6.
5
Paul Krugman (1953), économiste US, Université de Princeton, USA, prix Nobel 2009 – textes repris dans son ouvrage
« L’Amérique dérape », pages 120-121, Flammarion, 2004
6
Les règles d’évaluation seront décrites avec précision ultérieurement, notamment dans le tome 2.
Section 1 : fondements légaux
PERSONNALITE COMPTABLE & « GOING CONCERN »
Juridiquement, l’entreprise constitue une entité distincte de l’entrepreneur individuel (personne physique)
ou des associés (sociétés et autres associations). Alors que seules les sept formes de société prévues par
le Code des Société disposent de la personnalité juridique, toutes les « entreprises » telles que définies à
l’article III.83 du CDEco ont une « personnalité comptable » ; l’article spécifie les champs d’activités
couverts par la comptabilité.
Dans ce domaine, la durée de vie de l’entreprise est considérée comme illimitée (PRINCIPE DE CONTINUITE
DE L’ENTREPRISE OU « GOING CONCERN ») ; les règles d’évaluation de son patrimoine seront donc mises
en œuvre dans cette perspective ; ainsi, les éléments d’actif tels que les immobilisations seront évalués en
fonction de leur utilisation et non de leur réalisation (= de revente) ; tel est le prescrit de l’article 28 §1
AR/CSoc.
Ceci implique, sauf exception dûment justifiée, la PERMANENCE DES METHODES COMPTABLES,
imposée par l’article 30 AR/CSoc : les règles d’évaluation, une fois fixées conformément à l’article 28 §1,
seront appliquées de manière identique d’un exercice à l’autre.
ENREGISTREMENT DES OPERATIONS
L’article III.86 al.1 du CDEco précise : « toute écriture s’appuie sur une pièce justificative datée et porte un
indice de référence à celle-ci ». Les pièces justificatives doivent être conservées, en original ou en copie,
durant 7 ans et être classée méthodiquement. Ce délai est réduit à 3 ans pour les pièces qui ne sont pas
appelées à faire preuve à l’égard de tiers.
Par PIECES JUSTIFICATIVES, on entend notamment :

 factures et documents assimilés ;
 extraits de comptes bancaires ;
 pièces de caisse ;
 bulletins de paie du personnel ;
 tableau d’amortissement d’immobilisés ;
 inventaire des stocks ;
 avertissement extrait de rôle fiscal ;
 ……….
(liste non exhaustive – voyez les avis CNC 2011/21 et 174/1, III.B.).
L’article III.83 cité ci-dessus implique l’UNIVERSALITE de la comptabilité de l’entreprise ; aucune opération
(au sens large) n’y échappe.
PRINCIPE DE NON COMPENSATION
Un principe très important (vraiment « very » important) est celui de la NON COMPENSATION, prescrit par
l’article 25 §2 AR/CSoc. Exemples :
 si l’entreprise est à la fois fournisseur et cliente d’une autre entreprise, elle ne peut compenser dans sa
comptabilité ses créances et ses dettes vis-à-vis de cette dernière, mais doit tenir deux comptes
distincts ;
 si l’entreprise détient plusieurs comptes courants bancaires, elle ne peut en compenser les soldes
positifs et négatifs, même si ces comptes sont ouverts au sein d’une même banque (voyez l’avis CNC
105/1, bulletin n°1, p 16, août 1977) ;
 si l’entreprise reçoit des subsides pour embaucher du personnel, elle ne peut les déduire des salaires
(qui sont en charge), mais bien les enregistrer en produit.
Voyez aussi l’article 67 §2 dernier alinéa AR/CSoc.
PRINCIPE DE SPECIALISATION
Un autre principe tout aussi important (« very very » important !) est ce que l’on appelle la
SPECIALISATION de l’exercice comptable (voyez l’article 33 AR/CSoc). Cela signifie que les produits et
les charges sont enregistrés lorsqu’ils sont acquis ou qu’ils ont été engagés (et non lors des recettes ou
des dépenses qui en résultent – voyez chapitre II, section 1), mais qu’il faut également les rapprocher
du compte de résultats de la période concernée.
Cette dernière notion est qualifiée de « MATCHING PRINCIPLE » ; un lien doit ainsi être établi entre les
produits et les charges qui s’y rapportent.
Exemple : l’entreprise organise en décembre N1 une campagne publicitaire pour un nouveau service lancé
en janvier N2.
La facture lui parvient le 15 décembre N1, et est enregistrée en charge parmi les « frais généraux ». Mais
nous voyons bien que ces frais concernent des produits (du chiffre d’affaires) qui seront enregistrés en N2 ;
donc, il faut que cette charge influence le résultat de N2 et non de N1 ; cela nécessite en fin N1 une
OPERATION DE REGULARISATION (cfr infra).
Schématiquement :
Décembre N1 Janvier N2 …
--------------------------------------//-------------------------------------
Clôture exercice
Enregistrement charge // enregistrement produits
_____________________________
Transfert de la charge de N1 en N2
PRINCIPES DE PRUDENCE, SINCERITE, BONNE FOI
Ces principes sont énoncés dans différents articles de l’AR/CSoc, notamment les articles 32, 46, 51, et
guident l’élaboration des règles d’évaluation : celles-ci sont déterminées par l’organe de gestion de
l’entreprise, en tenant comptes des dispositions légales ; elles sont actées in extenso dans LE LIVRE DES
INVENTAIRES (prévu par l’article III.89 CDEco et résumées dans l’annexe aux comptes annuels (article 28
AR/CSoc). Chaque élément du patrimoine fait l’objet d’une évaluation distincte (article 31 AR/CSoc) ; cela
signifie qu’il faut une règle d’évaluation propre à chaque élément (ou type d’élément) de l’actif et du passif.
Le principe de PRUDENCE signifie que le pessimisme est plus sage que l’optimisme ; exemples
d’applications :
 les événements favorables ne seront comptabilisés que lorsqu’ils sont réellement réalisés,
tandis que les événements négatifs seront enregistrés dès qu’ils apparaissent PROBABLES ;
ainsi, si l’entreprise détient en portefeuille des titres côtés, elle actera la baisse du cours (comme une
perte, alors qu’elle ne compte pas les vendre), mais pas la hausse (car le produit n’est pas réalisé) ;
 seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture peuvent être actés ;
 par contre, il sera tenu compte des risques prévisibles et des pertes éventuelles qui sont nés durant
l’exercice ou les exercices antérieurs, même s’ils ne sont connus qu’après la date de clôture (mais
bien évidemment avant la date à laquelle on établit les comptes définitifs) ;
 les dépréciations (par exemple les amortissements) seront toujours pris en compte, que l’exercice soit
bénéficiaire ou déficitaire).
(Voyez notamment les articles 33 et 48, AR/CSoc).
Les comptes annuels doivent en outre informer sur toutes les opérations dont l’importance peut
affecter l’avenir de l’entreprise (d’où l’importance de l’annexe – article 25 §3 AR/CSoc). Exemple : une
hypothèque prise par un créancier sur un immeuble de l’entreprise (ce qui ne change rien au bilan).
Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine et des résultats de
l’entreprise ; ils indiqueront à la date de clôture de l’exercice la nature et le montant des avoirs et des
droits, des dettes, des obligations, engagements et moyens propres de l’entreprise, d’une part, et la nature
et le montant de ses charges et produits, le tout évalué avec PRUDENCE, SINCERITE et BONNE FOI
(article 25 §1 AR/CSoc - revoyez également l’article III.89 CDEco).
Principes comptables à MAITRISER et à appliquer absolument !
Continuité (ou « going concern »), non compensation, spécialisation, « prudence, sincérité, bonne
foi ».
Section 2 : organisation de la comptabilité & livres comptables

La CNC a publié à ce sujet une série d’avis : 4/1 à 4, 7/1 à 4, 140 et surtout 174/1, intitulé « les principes
d’une comptabilité régulière », A LIRE IMPERATIVEMENT. www.cnc-cbn.be
OBLIGATIONS LEGALES
L’article III.84 CDEco stipule :
Toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la
comptabilité en partie double.
Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre
journal unique soit dans un journal auxiliaire unique ou subdivisé en journaux spécialisés. Elles sont
méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent.
Pour les entreprises qui, conformément à l'article 21bis, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif
aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, disposent d'un système de caisse
enregistreuse, le journal auxiliaire des ventes tel que visé au deuxième alinéa, et le troisième journal visé à l'article
III.85, premier alinéa, 3°, sont remplacés par le système de caisse enregistreuse visé à l'article 1er de l'arrêté royal du
30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse
dans le secteur horeca.
Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire unique ou dans les journaux
spécialisés font, mensuellement au moins, l'objet d'une écriture récapitulative dans un livre central. Cette écriture
est trimestrielle au moins, pour les entreprises visées à l'article III.85 qui tiennent leur comptabilité selon les
prescriptions des articles III.83 et III.84.
L'écriture récapitulative visée à l'alinéa précédent comporte soit le montant total des mouvements enregistrés dans
l'ensemble de ces journaux auxiliaires, ventilés selon les comptes généraux ou les rubriques de synthèse prévus au
plan comptable de l'entreprise que ces mouvements ont concernés soit, lorsque la technique comptable adoptée par
l'entreprise comporte l'inscription simultanée des données dans les journaux auxiliaires et dans les comptes
concernés, le total des mouvements enregistrés dans chacun de ces journaux auxiliaires.
Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l'activité de l'entreprise. Ce plan comptable est
tenu en permanence tant au siège de l'entreprise qu'aux sièges des services comptables importants de l'entreprise, à
la disposition de ceux qui sont concernés par lui.
Le Roi détermine la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé. Il définit le contenu et le
mode de fonctionnement des comptes repris au plan normalisé.
Rappelons que « toute écriture s’appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à
celle-ci ».
DE CES TEXTES, NOUS DEDUISONS QUE LES ENTREPRISES SOUMISES A LA COMPTABILITE EN PARTIE DOUBLE
DOIVENT, SUR BASE DE PIECES JUSTIFICATIVES :
 tenir un LIVRE-JOURNAL ;
 établir un système de comptes suivant un plan comptable approprié (cfr infra), que l’on appelle
GRAND LIVRE.
En outre, selon l’article III.89, les entreprises doivent tenir un LIVRE DES INVENTAIRES.
LIVRE-JOURNAL & GRAND LIVRE
Le livre journal est un document dans lequel on enregistre CHRONOLOGIQUEMENT (date par date)
toutes les opérations économiques de l’entreprise, selon les règles de la comptabilité en partie double (voir
exemple plus loin). A partir des pièces justificatives, chaque écriture reprend les comptes et mouvements
avec les montants concernes, et est complétée par un libellé expliquant succinctement sa nature (le
« pourquoi ? »). Anciennement, le journal était tenu manuellement dans un livre côté, sans blanc ni rature ;
ainsi, une fois l’écriture passée, plus moyen de l’escamoter ! Le journal assure ainsi l’inaltérabilité de la
comptabilité. Pour des raisons pratiques (notamment, plusieurs comptables travaillant sur la même
comptabilité), le livre journal a été remplacé par des journaux auxiliaires spécialisés (voir ci-dessous,
schéma d’organisation). L’informatisation a été développée sur base de cette organisation.
Le grand livre des comptes est ainsi nommé parce que jadis, les comptes (voyez le schéma ci-dessous)
étaient tenus dans un livre. Progressivement, le grand livre a cédé la place aux fiches, aujourd’hui
informatisées, mais le nom est resté.
Dans une comptabilité informatisée, chaque écriture est saisie une seule fois dans un journal et est
automatiquement reportée au grand livre.
Les journaux et livres comptables sont cotés ; cela signifie que leurs pages sont au préalable numérotées
en continu. Ils forment, chacun dans sa fonction, une série continue ; ils sont identifiés par la spécification
de cette fonction, par leur place dans cette série, et par le nom (…) de l’entreprise. Les livres et journaux
sont tenus de manière à garantir leur continuité matérielle ainsi que la régularité et l’irréversibilité
des écritures.
L’article 5 de l’AR1, modifié par l’AR du 25 janvier 2005, précise les modalités pratiques quant à la tenue
de ces livres :
Art. 5.§1er. Le livre journal unique et le livre central prévus à l’article 4 de la loi du 17 juillet 1975 ou les trois
journaux prévus à l’article 5 de cette loi, ainsi que le livre prévu à l’article 9, $ 1 er peuvent être tenus de manière
manuscrite, au moyen de registres reliés ou brochés comportant la mention imprimée du nombre de pages, ou au
moyen de systèmes informatisés.
§2. Si les livres et journaux visés au § 1er sont tenus au moyen de systèmes informatisés, ces systèmes informatisés
sont conçus d’une manière telle que l’entreprise puisse en tout cas tenir sa comptabilité conformément aux
dispositions légales et réglementaires applicables à la tenue de la comptabilité.
§3. Si les livres et journaux visés au §1er sont tenus de manière manuscrite, au moyen de registres reliés ou brochés
comportant le mention imprimée du nombre de pages, il est procédé, avant la première utilisation du livre ou du
journal, au dépôt au guichet d’entreprises agréé en application de la loi du 16 janvier 2003 portant création d’une
Banque-Carrefour des Entreprises, modernisation du registre de commerce, création de guichets-entreprises agrées
et portant divers dispositions, d’un formulaire d’identification fourni par l’imprimeur en même temps que le livre ou
le journal et rempli par l’entreprise.
Le formulaire mentionne :
1° la dénomination, ainsi que le numéro qui lui a été attribué par la Banque-Carrefour des Entreprises ;
2° la fonction du livre ou du journal, ainsi que la place qu’il occupe dans la série ;
3° le nombre de pages du registre, ainsi que le nom et le numéro d’entreprise de l’imprimeur.
Le formulaire d’identification est daté et signé, selon le cas par l’intéressé ou par la personne qui représente la
société ou l’organisme à l’égard des tiers.
Ces pièces sont conservées par les guichets d’entreprises agréés conformément à leurs obligations légales et
réglementaires en matière d’archivage.
Notons l’avis CNC 4/3 (avril 1981) : l’écriture récapitulative dans le livre central n’a d’autre objet que
d’empêcher l’altération ultérieure des écritures. C’est d’ailleurs là un souci constant du législateur ;
toutefois, le nouvel article 7 (AR du 25 janvier 2005) stipule que lorsque le(s) journal (aux) auxiliaire(s)
répondent à certains critères (voir ci-dessus), l’écriture centralisatrice n’est plus indispensable.
Art. 7. Si le journal auxiliaire unique ou les journaux auxiliaires spécialisés répondent aux conditions prévues à
l’article 5, §§ 2 ou 3, les mouvements totaux enregistrés dans ce ou dans ces journaux auxiliaires ne doivent pas faire
l’objet d’une écriture récapitulative dans un livre central, telle que prévue par l’article 4, alinéas 3 et 4 de la loi du 17
juillet 1975 précitée.
Art. 8 : Le journal auxiliaire unique et les journaux auxiliaires spécialisés prévus à l’article 4 de la loi du 17 juillet 1975
précitée, peuvent être tenus sous forme de registres, sur feuilles mobiles ou tout autre support approprié ;
toutefois, si ce support n’assure pas l’inaltérabilité des données qui sont enregistrées, celles-ci doivent également
être constatées par un document écrit directement intelligible.
En vertu de l’article 8, le journal auxiliaire unique ou les journaux spécialisés peuvent être tenus sur des
feuilles mobiles ou tout autre support approprié ; la tenue de la comptabilité sur ordinateur est donc
permise (voyez Tribunal Correctionnel de Bruxelles, 29 février 1996, Revue de droit pénal 1996, 1148).
Les livres doivent être conservés 7 ans à partir du 1er janvier de l’année qui suit leur clôture.
ORGANISATION PRATIQUE DES LIVRES & JOURNAUX
Les opérations d’une entreprise peuvent être classées en quatre groupes :
 les achats (marchandises, services, …) ;

 les ventes ;
 les opérations financières (paiements, …) ;
 les autres, dites OPERATIONS DIVERSES ou OD (imputation des salaires, opérations
d’inventaire, …).
A chacun de ces groupes vont correspondre des journaux auxiliaires spécialisés :

 journal des achats ;
 journal des ventes ;
 journaux financiers (banque, caisse, …) ;
 journal des OD,
Ceux-ci peuvent être subdivisés à leur tour en fonction de l’organisation de l’entreprise et de ses besoins..
Dans ce système, chaque pièce justificative est enregistrée dans le journal correspondant. Périodiquement
(mois, semaine, jour), voire immédiatement, les totaux de ces journaux sont retranscrits dans les comptes
du grand livre, et s’il échet dans le livre central (CENTRALISATION).
Factures Factures Extraits Pièces

d’achat … de vente de bque, diverses
… caisse
Journal des Journal des Journal des

achats ventes Journaux opérations
financiers diverses
(OD)
CENTRALISATION
Grand-Livre Grand-Livre
Compte de Bilan
résultats
Section 3 : techniques des comptes
NOTIONS DE COMPTE
1. Nous avons vu, lors de l’approche élémentaire du bilan et du compte de résultats, dans les chapitres
précédents, que toute opération économique modifie le patrimoine de l’entreprise (c’est-à-dire un ou
plusieurs postes bilantaires), et/ou induit des produits ou des charges, éléments du résultat.
Il serait bien entendu fastidieux de dresser un nouveau bilan et/ou un nouveau compte de résultats après
chaque opération ; c’est pourquoi l’évolution des différents postes du bilan et du compte de résultats sera
suivie par L’ENREGISTREMENT DES OPERATIONS SUR DES FICHES APPELEES COMPTES, regroupées dans le
grand livre des comptes.
Un compte est donc un tableau représentant une rubrique ou une partie de rubrique du bilan ou du compte
de résultats (exemples : matériel, caisse, dettes fournisseurs, impôts à payer, achats marchandises, frais
de chauffage, ventes, …) et comportant deux colonnes : celle de gauche est appelée DEBIT et celle de
droite est appelée CREDIT.
Exemple de fiche de compte :
N° et intitulé du compte
Date Libellé DEBIT CREDIT
Souvent, dans le cadre scolaire, on représente ces fiches par de simples potences, dans lesquelles on
n’inscrit que les montants :
D n° et intitulé C

CATEGORIES DE COMPTES & FONCTIONNEMENT
Dans un compte, UNE DES DEUX COLONNES ENREGISTRE LES AUGMENTATIONS DU POSTE, ET L’AUTRE
ENREGISTRE LES DIMINUTIONS. Le problème est, pour tout profane, de savoir laquelle. Rappelez-vous : les
opérations économiques de l’entreprise sont enregistrées dans deux types de documents :
 l’un qui exprime la valeur du patrimoine de l’entreprise, à savoir le BILAN :
ACTIF PASSIF
 l’autre qui prend en compte les flux de charges et de produits, à savoir le compte de résultats :
CHARGES PRODUITS
Il existe donc QUATRE CATEGORIES DE COMPTES (en réalité cinq! Nous verrons ultérieurement les
comptes de droits et d’engagements hors bilan)
 LES COMPTES D’ACTIF

= COMPTES DE BILAN
 LES COMPTES DE PASSIF
________________________________________________________________
 LES COMPTES DE CHARGES

= COMPTES DE RESULTAT
 LES COMPTES DE PRODUITS
a) Les comptes d’actif reprennent les rubriques figurant à l’actif du bilan (immobilisés, stocks, créances,
valeurs disponibles) ; ils sont :
COMPTE D’ACTIF
DEBIT (D +) CREDIT (C -)
débités des augmentations crédités des diminutions
b) Les comptes de passif reprennent les rubriques figurant au passif du bilan (capital, réserves, dettes,
…) ; ils sont :
COMPTE DE PASSIF
DEBIT (D -) CREDIT (C +)
débités des diminutions crédités des diminutions
c) Les comptes de charges (achats, frais généraux, salaires, …) sont :
COMPTE DE CHARGES
DEBIT (D +) CREDIT (C -)
débités des augmentations crédités des diminutions
d) Les comptes de produits (chiffre d’affaires, …) sont :
COMPTE DE PRODUITS
DEBIT (D -) CREDIT (C +)
débités des diminutions crédités des augmentations
En résumé :
Actif BILAN Passif  Charges RESULTAT Produits

Comptes d’actif  Comptes de Comptes de charge  Comptes de prod.
passif
débit crédit  débit crédit débit crédit  Débit crédit
+ -  - + + -  - +
Donc :
 l’actif se trouvant A GAUCHE dans le bilan, et les charges A GAUCHE dans le compte de résultats, les
comptes d’actif et de charges sont augmentés par la GAUCHE, c’est-à-dire au DEBIT ;
 le passif se trouvant A DROITE dans le bilan, et les produits A DROITE dans le compte de résultats, les
comptes de passif et de produits sont augmentés par la DROITE, c’est à dire au CREDIT.
CES DEUX PAGES DOIVENT ETRE GRAVEES DANS VOTRE MEMOIRE !
FONCTIONNEMENT DES COMPTES : EXEMPLE
a) Voyons cela à l’aide d’un exemple simple (uniquement avec des comptes de bilan, mais les principes
sont identiques pour les comptes de résultat). Nous créons une société, en apportant 20.000 € de fonds
propres (= capital), que nous déposons sur un compte bancaire ouvert au nom de la société. Le bilan de
départ est donc :
ACTIF PASSIF
BANQUE (valeurs disponibles) 20.000 CAPITAL 20.000
TOTAL (EMPLOIS) 20.000 TOTAL (RESSOURCES) 20.000
Les comptes correspondant à ce bilan sont ouverts : schématiquement :
ACTIF PASSIF
BANQUE (valeurs disponibles) 20.000 CAPITAL 20.000
D+ BANQUE CC -C D- CAPITAL +C
 
20.000   20.000
Qu’avons-nous fait ? Puisque le compte bancaire de l’entreprise présente un solde positif de 20.000 €,
nous avons débité la fiche de compte représentant la rubrique « banque » du bilan de 20.000 € (compte
d’actif : + = débit) ; de même, nous avons crédité la fiche de compte représentant la rubrique « capital »
du bilan de 20.000 € (compte de passif : + = crédit).
Ceci est une REGLE FONDAMENTALE de la comptabilité en partie double:
LORSQUE L’ON DEBITE UN COMPTE, IL FAUT EN CREDITER UN (OU PLUSIEURS)

AUTRE(S) DU MEME MONTANT, DE MANIERE A CE QUE POUR CHAQUE
OPERATION, LES DEBITS EGALENT TOUJOURS LES CREDITS.
La même écriture est transcrite au livre-journal (on dit qu’elle est « journalisée ») :

Banque cc 20.000
à capital 20.000
-ouverture des comptes-
fin de page TOTAUX 20.000 20.000
Dans ce journal, nous écrivons d’abord le(s) compte(s) débité(s), puis « à », et le(s) compte(s) crédité(s).
Notez qu’une opération tient sur une seule page (et non une ligne sur une page et l’autre sur la page
suivante), de telle manière que sur chaque page du journal, le total des débits soit égal au total des
crédits.
b) Nous allons maintenant nous équiper en matériel pour 8.000 € et en mobilier pour 3.500 €. La
séquence des opérations est la suivante :
 réception de la facture du fournisseur (1) ;

 réception de l’extrait de compte de la banque indiquant que le virement a été exécuté (2).
Imputons dans les comptes :
Comptes d’actif Comptes de passif
D+ Matériel -C D- Capital +C
 
(1) 8.000   (20.000)
D+ Mobilier -C D- Fournisseurs +C
 
(1) 3.500  (2) 11.500  11.500 (1)
D+ Banque cc -C

(20.000)  11.500 (2)
Note : entre parenthèses, les montants précédemment présents dans les comptes, lors de la création de
l’entreprise (voir ci-dessus).
Et au journal :

Matériel 8.000
Mobilier 3.500
à fournisseurs 11.500
- facture x fournisseur Y-
Fournisseur 11.500
à banque cc 11.500
- extrait n° z -
Remarquez que LES COMPTES ONT ETE MOUVEMENTES LORS DE LA RECEPTION DES PIECES JUSTIFICATIVES
(facture (1) et extrait (2)), et non lorsque le matériel et le mobilier ont été « physiquement » livrés.
A la réception de la facture, nous avons crédité le compte « fournisseur » (= enregistrement d’une dette),
sans nous préoccuper du paiement ; lorsque celui-ci s’est avéré exécuté, le compte « fournisseur » a été
débité pour EFFACER la dette.
c) Nous achetons encore pour 900 € de matériel à un fournisseur qui accepte un délai de paiement (3).
L’ensemble de nos comptes devient :
(8.000)   (20.000)
(3) 900  
(3.500)  (11.500)  (11.500)
  900 (3)
D+ Banque cc -C
(20.000)  (11.500)
Voyons l’ensemble du journal (les quatre opérations) :

Banque cc 20.000
à capital 20.000
- ouverture des comptes -
Matériel 8.000
Mobilier 3.500
à fournisseurs 11.500
- facture x fournisseur Y-
Fournisseur 11.500
à banque cc 11.500
- extrait n° z –
Matériel 900
à fournisseur 900
- facture n fournisseur M-
TOTAUX PAGE 43.900 43.900
L’égalité des totaux D et C dans le livre-journal indique qu’a priori, nous n’avons pas commis
d’erreur de chiffres dans nos écritures ; par contre, cela ne veut pas dire que la comptabilité est
exempte d’erreurs ; ainsi, si à l’opération n° 2, nos avions imputé l’ensemble de la facture au seul compte
« mobilier », la balance montrerait le même résultat, alors qu’il y aurait une erreur de compte.
TRAVAUX DE FIN D’EXERCICE & CLÔTURE
Supposons que nous soyons arrivés maintenant au terme de notre exercice comptable, moment où il nous
faut dresser un nouveau bilan. Cette opération s’effectue toujours en au moins trois étapes :
 calculer les SOLDES des comptes ;

 dresser une BALANCE de vérification ;
 établir sur cette base le BILAN.
Nous y ajouterons plus tard d’autres étapes : opérations de régularisation, inventaire, mise en concordance
des comptes avec l’inventaire, compte de résultats, affectation du résultat. Reprenons l’ensemble des
comptes (= grand livre) de notre exemple et calculons leurs soldes.
Pour calculer le solde d’un compte, on effectue d’abord les totaux D et C, puis on calcule la différence
entre les deux. Cette différence constitue le solde :
 si TD>TC, le solde est débiteur (SD) ;
 si TD<TC, le solde est créditeur (SC) ;
 si TD=TC, le solde est nul.
Le SD s’écrit au débit et le SC au crédit. En principe, les comptes d’actif ont un SD (mais, par exemple,
le compte « banque cc » pourrait très bien présenter un solde négatif, c’est-à-dire un SC), et les comptes
de passif ont un SC.
8.000   20.000
900 
____________________________ ________________________________
total D = 8.900 total C = 0 total D = 0 total C = 20.000
SD 8.900 SC 20.000
3.500  11.500  11.500
  900
____________________________ ________________________________
total D = 3.500 total C = 0 total D = 11.500 total C =12.400
SD 3.500 SC 900
D+ Banque cc -C
20.000  11.500
______________________________
total D = 20.000 total C = 11.500
SD 8.500
On établit alors une balance de vérification par totaux et par soldes :
Comptes TD TC SD SC
Matériel 8.900 0 8.900
mobilier 3.500 0 3.500
Banque cc 20.000 11.500 8.500
capital 0 20.000 20.000
fournisseurs 11.500 12.400 900
TOTAUX 43.900 43.900 20.900 20.900
IMPERATIVEMENT : TD = TC ET TSD = TSC
Si tel n’est pas le cas, il y a eu erreur d’écriture (D ≠ C), ou erreur de totaux ou de solde, ou encore erreur
de transcription dans la balance ; de toute manière, il faut retrouver cette erreur !
c) A partir de cette balance, nous pouvons établir le bilan actuel de cette entreprise :
 LES SOLDE DEBITEURS DES COMPTES D’ACTIF VONT A L’ACTIF DU BILAN ;

 LES SOLDES CREDITEURS DES COMPTES DE PASSIF VONT AU PASSIF DU BILAN
Nous verrons toutefois ultérieurement que ce n’est pas malheureusement pas toujours aussi simple !
ACTIF PASSIF
III. Immobilisations corporelles 12.400 I. Capital 20.000
B. IMO 8.900
C. Mobilier 3.500
IX. Valeurs disponibles 8.500 IX. Dettes à un an au plus 900
C. Commerciales 900
TOTAL 20.900 TOTAL 18.550
Ce bilan final constitue le bilan initial de l’exercice suivant, au début de celui-ci, les
comptes de bilan sont réouverts avec leur solde figurant à la balance finale ; les comptes
de résultats sont mis à zéro.
SCHEMA DE SYNTHESE DU FONCTIONNEMENT DES COMPTES
a) Opérations de patrimoine (Chapitre I, section 3).
Les modifications bilantaires sont de deux ordres :
 soit il n’y a pas de modification du total, ce qui signifie aucune modification du montant des
ressources ; dans ce cas, les changements sont internes soit à l’actif, soit au passif ;
 soit il y a modification du total, parce que les ressources augmentent ou diminuent, auquel cas un
ou plusieurs postes d’actif évoluent dans le même sens, conséquence du mécanisme « ressources =
emplois ».
1) Un client paie sa facture, préalablement enregistrée en créance :
A  A
D+ Banque -C D+ Client -C
X  (X)  X
(Entre parenthèses, les sommes préalablement enregistrées).
2) Une dette à plus d’un an (LT) vient à échéance dans l’année (CT) :
P  P
D- Dettes à CT +C D- Dettes à LT +C
 X X  (X)
3) J’emprunte à plus d’un an, le banquier versant l’argent sur mon compte :
A  P
D+ Banque -C D- Dettes à LT +C
X   X
4) Je paie par virement la facture d’un fournisseur préalablement enregistrée en dettes :
A  P
D+ Banque -C D- Fournisseurs +C
 X X  (X)
b) Opérations productives et ajustement de résultats (chapitre II, section 1) :
1) L’entreprise facture une vente à un client :
PR  A
D- chiffre affaires +C D+ Clients -C
 X X 
2) L’entreprise reçoit la facture d’un fournisseur pour un achat de marchandises :
CH  P
D+ Achats -C D- Fournisseurs +C
X   X
3) Un client enregistré en compte ne paie pas sa facture (faillite) :
A  CH
D+ Client -C D+ Perte / Client -C
(X)  X X 
Ajustement de résultat (et de l’actif).
ET N’OUBLIEZ PAS :
 quand PR, le résultat  ;
 quand CH, le résultat .
Section 4 : classement des comptes
LE PLAN COMPTABLE MINIMUM NORMALISE (PCMN) – BASES LEGALES
Une question fréquemment posée par les débutants est : MAIS OU VA-T-ON CHERCHER LES INTITULES DE
TOUS CES COMPTES ? Comment puis-je savoir que je dois intituler le compte qui représente mon compte
bancaire « banque cc » ? Autre question : COMMENT S’ETABLISSENT LES CONCORDANCES ENTRE LES
COMPTES, D’UNE PART, ET LE BILAN ET LE COMPTE DE RESULTATS, D’AUTRE PART ? Comment puis-je savoir
que le solde du compte « fournisseurs » se place sous la rubrique IX.C. du passif du bilan ? Rassurez-
vous quelque peu : tout (ou presque) est prévu ! L’article III.84 al. 5 CDEco stipule: « Les comptes ouverts
sont définis dans un plan comptable approprié à l'activité de l'entreprise. Ce plan comptable est tenu en
permanence tant au siège de l'entreprise qu'aux sièges des services comptables importants de l'entreprise, à la
disposition de ceux qui sont concernés par lui. »
Un AR du 12 septembre 1983 (AR2) détermine la teneur et la présentation d’un PLAN COMPTABLE

MINIMUM NORMALISE (PCMN). Son article 2 précise : « le plan comptable visé à l’article 4 (…) de la loi du 17
juillet 1975 doit être conforme dans sa teneur, sa présentation et sa numérotation, au plan comptable minimum
normalisé annexé au présent arrêté. ». Et l’article 3 ajoute : « le libellé des comptes prévus au PCMN peut être
adapté aux caractéristiques propres de l’activité, du patrimoine, des produits et des charges de l’entreprise. Les
comptes prévus au PCMN qui sont sans objet pour une entreprise ne doivent pas figurer dans son plan comptable. ».
En outre, la CNC, dans son avis n° R/100/1 (mai 1979), a estimé ne pas avoir d’objections à formuler
contre l’ouverture de comptes additionnels, pour autant que les deux principes qui fondent le PCMN soient
respectés.
SCHEMA DU PCMN
LE PCMN DETAILLE LES INTITULES « STANDARDS » DES DIFFERENTS COMPTES à utiliser, et les classes selon
un système de numérotation très précis. Chaque compte sera ainsi identifié par un NOM et un NUMERO
(à 4 chiffres ou plus, en utilisant la numérotation décimale). Le PCMN distingue huit classes de comptes :
 classe 1 : fonds propres (capital, réserves, …) et dettes à plus d’un an (= PASSIF) ;

 classe 2 : immobilisations (= ACTIF) ;
 classe 3 : stocks (= ACTIF) ;
 classe 4 :
 40 et 41 : créances à un an au plus (clients, …) (= ACTIF)
 42 à 48 : dettes à un an au plus (fournisseurs, impôts à payer, …) (= PASSIF) ;
 49 : Régularisations et attente (ACTIF et PASSIF).
 classe 5 : disponible (caisse, banque, …) (= ACTIF).
CLASSES 1 à 5 = COMPTES DE BILAN
 classe 6 : charges
 classe 7 : produits
CLASSES 6 & 7 = COMPTES DE RESULTAT
 classe 0 : comptes d’ordre et d’engagements (hors bilan et résultat).
Le premier chiffre d’identification du compte indique la classe à laquelle il appartient ; l’ensemble des deux
premiers permet de localiser aisément la rubrique du bilan ou du compte de résultats. Vous remarquez
que seule la classe 4 comporte à la fois des comptes d’actif et de passif. Notez que certaines rubriques ne
sont pas ou peu détaillées dans le plan original ; ainsi en va-t-il des comptes de TVA (2 comptes seulement
sont prévus) et des services et biens divers (rubrique 61).
Il appartient à l’entreprise de définir à partir du PCMN le plan approprié à ses activités.
LIENS ENTRE LES COMPTES, LE COMPTE DE RESULTATS ET LE BILAN
b) LE PCMN ETABLIT EGALEMENT TOUTES LES LIAISONS NECESSAIRES ENTRE LES COMPTES ET LEUR PLACE
DANS LE BILAN OU DANS LE COMPTE DE RESULTATS. Exemples :
 130 : réserve légale  P.IV.A : cela signifie que le solde créditeur de ce compte doit être reporté à
la rubrique « passif IV.A » du bilan, c’est-à-dire selon le schéma légal au poste « réserve légale » ;
 411 : TVA à récupérer  A.VII.B : le solde débiteur de ce compte (compte d’actif) doit être reporté
à la rubrique « Actif VII.B » du bilan, à savoir « Créances à un an au plus – autres créances » ;
 604 : achats de marchandises  charges II.A.1 : le solde débiteur (compte de charges) doit être
reporté à la rubrique « Charges II.A.1 » du compte de résultats, à savoir : « Coût des ventes et
prestations – approvisionnements et marchandises – achats ».
A PARTIR DE MAINTENANT, VOUS DEVEZ POUVOIR :

 situer les principales rubriques (Actif et Passif) du bilan en explicitant
leur contenu (Chapitre I) ;
 idem pour le compte de résultats (Chapitre II) ;
 manipuler le PCMN en connaissant :
 les intitulés des différentes classes de comptes ;
 les « sous-classes » les plus importantes (deux premiers chiffres
des comptes) ;
 les numéros (3 chiffres) des comptes les plus usités (banque, caisse,
clients, fournisseurs, ventes, …. ;
 les liens entre ces comptes et le bilan ou le compte de résultats.
Pour l’anecdote, notez les avantages de ce système dans notre pays : que les comptes annuels de
l’entreprise soient publiés en français, en néerlandais ou en allemand, pas besoin d’être trilingue pour les
lire ; si vous êtes francophone, muni de la version française des schémas officiels de comptes annuels et
du PCMN, c’est un jeu d’enfant !
CHAPITRE III : CONTRÔLE DES ACQUIS

UTILISEZ LA TERMINOLOGIE LÉGALE.
1) complétez le tableau suivant (la première ligne sert d’exemple ; dans la seconde colonne, D =
débité, C = crédité ; dans la dernière colonne, il faut écrire actif ou passif ou charge ou produit).
La 1ère ligne se lit : le compte 1000 Capital est crédité des augmentations car c’est un compte de
passif.
Le compte est (D ou C) des car compte de

1000 capital C Augmentations passif
2410 matériel roulant Augmentations
7000 chiffre d’affaires Augmentations
4400 fournisseurs Diminutions
5500 banque Diminutions
6140 frais de publicité Augmentations
1730 dettes bancaires à plus d’1 an Diminutions
4510 TVA à payer Augmentations
6302 amortissements sur immo corp Augmentations
3400 stock marchandises Diminutions
7600 produits exceptionnels Augmentations
2) (remarque : ne met en jeu que des comptes de patrimoine)
1) Je crée une SPRL avec un capital de 20000 €, et un emprunt de 6000 € remboursable en 5

ans. Ces montants ont été déposés sur un compte en banque. 2) Facture pour achat de matériel
pour 5000 €;
3) Ce fournisseur est payé par virement bancaire, et je reçois l’extrait ;
4) Facture pour achat d’une camionnette pour 10000 €;
4) Retrait de 500 € à la banque (pour lequel je reçois l’extrait) pour créer une caisse.
5) Extrait bancaire pour remboursement d’une partie de l’emprunt : 800 €
Travail :
Etablissez le bilan initial; ouvrez les comptes, et indiquez les mouvements; tirez les soldes et le
bilan final.
UTILISEZ VOTRE PLAN COMPTABLE !
COMPTES D’ACTIF COMPTES DE PASSIF
D+ -C D- +C
 
 
SD SC :
D+ -C D- +C
 
 
SD SC :
D+ -C D- +C
 
 

SD SC :
D+ -C


SD
Balance par solde
N° PCMN Comptes SD SC
TOTAUX
BILAN FINAL
ACTIF PASSIF
TOTAL TOTAL

Chapitre - 3 Compta

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Ecole Supérieure des Affaires

CHAPITRE III : FONDEMENTS ET PRINCIPES DE LA COMPTABILITE

Section 1 : fondements légaux

PERSONNALITE COMPTABLE & « GOING CONCERN »

ENREGISTREMENT DES OPERATIONS

Par PIECES JUSTIFICATIVES, on entend notamment :

PRINCIPE DE NON COMPENSATION

Voyez aussi l’article 67 §2 dernier alinéa AR/CSoc.

PRINCIPES DE PRUDENCE, SINCERITE, BONNE FOI

(Voyez notamment les articles 33 et 48, AR/CSoc).

Principes comptables à MAITRISER et à appliquer absolument !

Section 2 : organisation de la comptabilité & livres comptables

L’article III.84 CDEco stipule :

LIVRE-JOURNAL & GRAND LIVRE

ORGANISATION PRATIQUE DES LIVRES & JOURNAUX

Les opérations d’une entreprise peuvent être classées en quatre groupes :

 les achats (marchandises, services, …) ;

A chacun de ces groupes vont correspondre des journaux auxiliaires spécialisés :

Factures Factures Extraits Pièces

Journal des Journal des Journal des

Section 3 : techniques des comptes

Exemple de fiche de compte :

CATEGORIES DE COMPTES & FONCTIONNEMENT

 l’un qui exprime la valeur du patrimoine de l’entreprise, à savoir le BILAN :

 LES COMPTES D’ACTIF

 LES COMPTES DE CHARGES

c) Les comptes de charges (achats, frais généraux, salaires, …) sont :

d) Les comptes de produits (chiffre d’affaires, …) sont :

Actif BILAN Passif  Charges RESULTAT Produits

CES DEUX PAGES DOIVENT ETRE GRAVEES DANS VOTRE MEMOIRE !

FONCTIONNEMENT DES COMPTES : EXEMPLE

Les comptes correspondant à ce bilan sont ouverts : schématiquement :

Ceci est une REGLE FONDAMENTALE de la comptabilité en partie double:

LORSQUE L’ON DEBITE UN COMPTE, IL FAUT EN CREDITER UN (OU PLUSIEURS)

Date Libellé DEBIT CREDIT

fin de page TOTAUX 20.000 20.000

 réception de la facture du fournisseur (1) ;

Imputons dans les comptes :

Comptes d’actif Comptes de passif

Date Libellé DEBIT CREDIT

Comptes d’actif Comptes de passif

Voyons l’ensemble du journal (les quatre opérations) :

Date Libellé DEBIT CREDIT

TRAVAUX DE FIN D’EXERCICE & CLÔTURE

 calculer les SOLDES des comptes ;

Comptes d’actif Comptes de passif

On établit alors une balance de vérification par totaux et par soldes :

IMPERATIVEMENT : TD = TC ET TSD = TSC

 LES SOLDE DEBITEURS DES COMPTES D’ACTIF VONT A L’ACTIF DU BILAN ;

SCHEMA DE SYNTHESE DU FONCTIONNEMENT DES COMPTES

a) Opérations de patrimoine (Chapitre I, section 3).

Les modifications bilantaires sont de deux ordres :

1) Un client paie sa facture, préalablement enregistrée en créance :

(Entre parenthèses, les sommes préalablement enregistrées).

4) Je paie par virement la facture d’un fournisseur préalablement enregistrée en dettes :

b) Opérations productives et ajustement de résultats (chapitre II, section 1) :

1) L’entreprise facture une vente à un client :

2) L’entreprise reçoit la facture d’un fournisseur pour un achat de marchandises :

3) Un client enregistré en compte ne paie pas sa facture (faillite) :

Ajustement de résultat (et de l’actif).

Section 4 : classement des comptes

LE PLAN COMPTABLE MINIMUM NORMALISE (PCMN) – BASES LEGALES

Un AR du 12 septembre 1983 (AR2) détermine la teneur et la présentation d’un PLAN COMPTABLE