Chapitre 2 : Comportement des charges et construction des modèles

de coûts

I- Définitions et contours du problème

A) Coût et valeur

• Coût : concept de coût comptable : tout regroupement de charges comptables qu'il est pertinent
d'opérer pour informer une prise de décision dans l'entreprise ou pour assurer le contrôle d'une
partie ou de l'ensemble de l'organisation.

Coût d'opportunité : revenu provenant de la meilleure utilisation alternative possible d'une

ressource ou d'un facteur rare, auquel on renonce en affectant cette ressource ou ce facteur à
un usage précis.

• Coût et valeur : la valeur de l'offre de l'entreprise se mesure par rapport à la perception qu'a le
client final de l'utilité des prestations fournies, et elle se traduit par le prix de vente qu'il est prêt
à payer.

B) Objets de coûts ou de marge

Aux objets de coût ne sont rattachées que des charges alors qu'à un objet de marge, on associe à la fois
des charges et des revenus.

C) Affectation des charges aux objets de coûts : notion de charges directes/indirectes

• Charges directes : elle a été encourue pour un objet de coût spécifique et qu'elle peut donc lui
être affectée DIRECTEMENT, c'est à dire sans aucune ambiguïté.
• Charges indirectes : qui n'est pas associée spécifiquement et uniquement à un objet de coût.

Deux cas de figure peuvent se présenter :

• Le coût d'une ressource consommée par plusieurs objets de coût est une charge indirecte à
chacun d'entre eux parce que le système d'information en place dans l'organisation ne permet
pas d'affecter directement la charge à un objet de coût particulier. Même s'il est techniquement
possible de mettre en place un système d'information qui permettrait le rattachement direct de
chaque charge à l'objet de coût qui l'a consommée, le coût d'un tel système ne justifie pas le
bénéfice d'un meilleur rattachement direct des charges aux objets de coût.

• Dans certaines situations, quel que soit le système d'information existant dans l'organisation, il
est impossible de rattacher la consommation d'une ressource, la charge, à un objet de coût
particulier.

Contrôle de gestion - Chapitre 2 1

Le caractère direct ou indirect d'une charge comptable dépend de l'objet de coût considéré. Autrement
dit, une charge peut être directe par rapport à un certain objet de coût et indirecte par rapport à un autre.

D) Le comportement des charges : charges variables/charges fixes

• Charges fixes : lorsque au total, pour une période de temps donnée et un niveau d'activité
maximal déterminé, elle reste constante.
Coût fixe : lié à l'acquisition d'un potentiel de production, à la constitution de la structure dans
laquelle l'activité de l'entreprise prend place. La charge existe indépendamment de l'utilisation
du potentiel créé.

• Charges variables : elles sont fonction de l'activité de l'entreprise (matières premières, énergie,
....). Une charge est dite variable lorsqu'une variation proportionnelle peut être observée entre
la charge totale et le niveau d'activité, mesuré par le volume de production.

II- La construction des modèles de coûts

A) Les charges incorporables
1) Le retraitement des informations comptable : les charges prises en compte

• Certaines charges de la comptabilité financière ne sont pas reprises en comptabilité de gestion.

On parle de charges non incorporées (ex: charges exceptionnelles, amortissement des frais
d'établissement, etc...)
• Inversement, certaines charges fictives non enregistrées en comptabilité financière peuvent être
incluses dans le calcul des coûts. On parle de charges supplétives (exemple : rémunération des
capitaux propres, rémunération du travail de l'exploitant individuel).

Attention à ne pas confondre prix, coût et charge :

• Un prix est le résultat d'une transaction avec une personne extérieure à l'entreprise (prix de
vente)
• Une charge est une consommation de ressources par l'entreprise (ex : achat de marchandises)
• Un coût est une accumulat ion de charges sur un produit ou un service.

2) Le retraitement des informations comptable : rappels sur la valorisation des stocks

On entend par stocks des ensembles de biens ou en-cours physiques qui interviennent dans le cycle
d'exploitation de l'entreprise pour être :
• Soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours ;
• Soit consommés au premier usage.

Les éléments stockables comprennent :

Ø En amont du processus de production = les approvisionnements
• Matières premières et fournitures : objets et substances plus ou moins élaborés destinés
à entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués.

Contrôle de gestion - Chapitre 2 2

 • Matières et fournitures consommables : substances plus ou moins élaborées,
consommées au premier usage ou rapidement, qui concourent au traitement, à la
fabrication ou à l'exploitation sans entrer dans la composition des produits traités ou
fabriqués.
• Emballages : objets destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés à la clientèle
en même temps que leur contenu.

Ø Encours de production :
• Produits intermédiaires : produits qui ont atteint un stade déterminé d'achèvement dans
le cycle de production et qui sont disponibles pour leur intégration dans un cycle
ultérieur.
• En-cours de fabrication : produits inachevés

Ø En aval du processus de production :

• Produits finis : produits qui ont atteint leur stade d'achèvement définitif dans le cycle de
production.
• Produits résiduels : déchets et rebuts de fabrication.

Ø Hors processus de production :

• Marchandises : tout ce que l'entreprise achète pour revendre en l'état.
• Pièces de rechange : pièces destinées à l'entretien ou à la réparation des immobilisations
de l'entreprise.

Pour la valorisation des stocks, on distingue la valorisation des entrées en stock et la valorisation des
sorties de stock.

Ø La valorisation des sorties de stocks :

• Pour les éléments achevés, l’évaluation se fait au coût d’achat : montant facture + frais
d’achat + frais d’approvisionnement
• Pour les éléments produits, l’évaluation se fait au coût de production. Le stock initial en
quantités et en valeurs correspondant au stock final de la période précédente.

Ø La valorisation des sorties de stocks : tout élément stocké devrait sortir du magasin au coût
auquel il est rentré. Ce principe s’applique pour les biens individualisés ou individualisables, mais
ce n’est pas le cas pour les biens fongibles.

• Biens identifiables : les méthodes d'identification par lots

o La méthode du premier entré, premier sorti (PEPS) : cette méthode est utilisée
généralement pour les produits périssables afin d'épuiser d'abord les lots entrés
en premier car une longue période de stockage pourrait faire perdre de la valeur
au bien. L'inconvénient de cette méthode est la répercussion avec retard des
variations des prix des marchandises.
o La méthode du dernier entré, premier sorti (DEPS) : cette méthode est l'inverse
de la méthode PEPS, cela consiste à calculer la valeur des consommations en
supposant que les lots entrés en derniers seront sortis les premiers. Cette
méthode permet à des produits de gagner de la valeur de manière un peu
artificielle.

Contrôle de gestion - Chapitre 2 3

 • Biens fongibles :
o Coût unitaire moyen pondéré (CUMP) : on calcule une moyenne de la valeur
totale du stock. Cette moyenne peut être recalculée après chaque nouvelle
entrée c'est-à-dire que les sorties sont évaluées par rapport au dernier coût
moyen unitaire calculé après chaque entrée: Elle peut aussi être calculée
globalement à la fin de la période.
CUMP = total des valeurs (stock initial + entrées) / total quantité (stock initial +
entrées)
o Coût approché : le contrôleur de gestion pourra tenir compte d'un coût unitaire
estimé ou bien encore arrondi
o Un coût préétabli (ou coût standard) : c'est-à-dire selon une norme stable dans
le temps. Un coût « normal ».

B) La modélisation : typologie des coûts

1) Selon le stade d’élaboration du produit

Stade d’élaboration du produit :

• Coût d’entrée dans les entrepôts de l’entreprise : coût d’achat
• Coût de sortie de chaine de production : coût de production
• Coût d’arrivée chez le client : coût de revient

Coût d’achat = prix achat + frais accessoires

Coût production = coût d’achat des biens et services utilisés + coût de fabrication
Coût de revient = coût de production des produits vendus + coûts hors production

2) Selon le moment de calcul de coût

• Coût constatés : calculés à partir des charges réelles (a posteriori)

• Coûts préétablis : calculés à partir d’estimation (a priori)

3) Selon la nature des charges prises en compte

• Coût complet : qui prend en compte toutes les charges

• Coût partiel : qui prend en compte que certaines charges

Contrôle de gestion - Chapitre 2 4