Controle de Gestion - Enjeux Et Finalités

05/03/2023
oL’initiation et la sensibilisation aux

enjeux et portées du CG comme
particulier du management de la
performance des organisations.
Objectifs du oFaire le point, sur les logiques, les

MASTER IN INTERNATIONAL BUSINESS
cours concepts et les instruments du CG,
d’un point de vue « académique » et
Contrôle de Gestion: sur la portée « technique » de ses outils
Enjeux et finalités et à leur implication dans la
gouvernance des entreprises.
Pr Ahmed SABBARI
1 2
I. Eléments conceptuels de I. Eléments

contrôle de gestion conceptuels de
II. La gestion stratégique des contrôle de
coûts gestion La notion du
contrôle
Différents types de
contrôle
Le contrôle de
gestion
III. L’analyse de la valeur et
Axes du cours maitrise des couts
IV. Analyse et contrôle
Le périmètre de Cadre du contrôle Processus de
budgétaire contrôle de ges?on de ges?on contrôle de gestion
V. Tableaux de bord et pilotage
de la performance
Techniques, outils
Champ et pratiques de
Missions du d’application du base du contrôle de
contrôle de ges?on contrôle de gestion:
gestion
performance
3 4
1
05/03/2023
§ Le contrôle de gestion est devenu en

une vingtaine d’années une fonction
d’entreprise à part entière à De plus Comme son nom l’indique,
en plus important dans un
Eléments fonctionnement de pilotage « juste à l’objectif de la fonction
temps ».
conceptuels contrôle de gestion s’inscrit
du contrôle § Issue de l’environnement comptable dans une logique de
de gestion et financier, cette fonction s’est contrôle qui induit les notions
émancipée et a construit un périmètre
d’activités sur les thèmes du contrôle, de maîtrise et de vérification.
de la prévision, de la performance et
de l’aide à la décision.
5 6
Eléments conceptuels du contrôle de gestion

La notion du contrôle La notion du contrôle
Contrôle : vient de la contraction de contre et de rôle, signifiant

« registre tenu en double, l’un servant à vérifier l’autre » Appliqué au domaine du
management, le contrôle vise
Information Décision
à s’assurer que les décisions et
Ce terme est ainsi associé à l’origine à une action de vérification. les actions prévues se
déroulent conformément à
l’objectif dans le cadre d’une
Contrôle Action
boucle d’apprentissage : « je
L’action de contrôle a pour objectif de vérifier et/ou de suivre que m’informe, je décide, j’agis et
ce qui était prévu a été réalisé dans les conditions posées au je contrôle ».
préalable ou dans la philosophie de ces dernières.
7 8
2
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Les différents types de contrôle


La notion du contrôle
Types de Objets de contrôle Acteurs du Périodicités du
contrôle contrôle contrôle
Le contrôle d’une organisation est l’ensemble des dispositifs Vérifier la réalisation des Management Quotidienne
et des processus plus ou moins visibles utilisés et mis en Contrôle
d’exécution activités opérationnelles de proximité
œuvre par les managers pour s’assurer de la maîtrise à la
fois : Contrôle de Suivi des consommations Contrôle de Hebdomadaire
réalisation de ressources et des gestion ou mensuelle
üDes décisions,
résultats obtenus
üdes actions liées à ces décisions Pilotage de la réalisation Contrôle de Mensuelle ou
Contrôle
üet des résultats obtenus à la suite de ces actions. stratégique de la stratégie gestion trimestrielle
Contrôle Rédaction des règles et Audit interne Pas de
interne procédures et vérification périodicité
de leur de leur
application
9 10

Le périmètre de contrôle de gestion
Le contrôle de gestion
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les Le contrôle de gestion n’est pas la seule forme de contrôle
organisationnel. Ce contrôle se distingue en trois formes :
managers s’assurent que les ressources sont obtenues et
ü Le contrôle stratégique visant à vérifier la mise en application
utilisées de manière efficace et efficiente pour atteindre les de la stratégie. Ce processus permet d’arrêter et d’ajuster les
objectifs de l’organisation. » Robert N. Anthony (1965) choix des missions et des domaines d’activités stratégiques de
l’entreprise ;
ü Le contrôle opérationnel s’appliquant aux tâches
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les individuelles. Il s’agit des processus courants conçus pour
garantir une mise en œuvre conforme aux objectifs des
managers influencent d’autres membres de l’organisation actions de routine ;
pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation » ü Le contrôle de gestion s’insérant entre les deux niveaux de
Robert N. Anthony (1988) contrôle précédents. Il s’agit d’un processus permettant aux
dirigeants d’avoir l’assurance que les choix stratégiques et les
actions courantes et quotidiennes des services sont en
cohérence.
11 12
3
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Le cadre du contrôle de gestion


Boucle cybernétique du Contrôle de Définition des
Gestion attentes
Gouvern
La définition du contrôle Les caractéristiques du ance
de gestion, en tant que contrôle de gestion

dispositif de vérification Actions de Formalisation dépendent de la nature
et de maîtrise, le correction d’un contrat
positionne comme un
des objectifs stratégiques
instrument de régulation poursuivis par l’entreprise,
cybernétique du de l’organisation des Contrôle de
système. instances de gouvernance gestion
et des informations
disponibles. Système
Stratégie d’inform
Établissement Mesure de ation
des écarts l’action
13 14

Processus de contrôle de gestion Les missions du contrôle de gestion
La déclinaison du processus de contrôle de gestion
La cohérence s’évalue bien par rapport à une stratégie poursuivie
(ou à poursuivre). Les dirigeants doivent donc répondre à trois défis :
Plans d’actions Choix des couples produits/marchés, • Organiser la convergence des objectifs de leurs collaborateurs,
stratégiques définition des objectifs à long terme donc organiser les zones de responsabilité et d’autonomie qu’ils leur
accordent et préciser les objectifs à atteindre à Organisation /
Coordination
Plans opérationnels Détermination de plan de • Mettre en œuvre un suivi des réalisations, et des aléas générateurs
financement et d’investissement de risques ou d’opportunités à Pilotage / Suivi
• Constater les résultats obtenus (la performance), pour en tirer des
Budgets et analyse des Délimitation des dépenses et des enseignements (l’apprentissage) et sanctionner ou récompenser
écarts recettes à court terme ceux qui, par leurs décisions et actions, ont contribué à ces résultats
(succès ou échecs). à Contrôle / Apprentissage
Suivi par tableau de bord et de
Suivi des performance
reporting et pans d’actions annuels
15 16
4
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Techniques et outils du contrôle de gestion

Champ d’application du contrôle de gestion: Modèles de Logiques sous- Stratégies suivies Outils
la performance pilotage jacentes
Patrimonial 1880 Production Construire une Comptabilité
Le contrôle de gestion a pour champ d’application (révolution infrastructure pour une générale (bilan)
principal la maîtrise de la performance. industrielle) production de masse
Financier 1930 Retour sur Produire moins cher Comptabilité
(après la crise de investissement pour effectuer des générale (compte
1929) retours d’investissement de résultat) et
La performance est multi-dimensionnelle : rapides comptabilité
- financière (maximiser le profit) analytique
Budgétaire 1950 Décentralisation Prévoir la production Budget
- Productivité (utilisation des facteurs de production) et prévision dans un cadre
- Marketing (parts de marché) décentralisé
Par activité Flexibilité Etre flexible pour Tableau de bord
- Environnementale (RSE) Depuis les répondre aux variations
- Etc… années 80 des demandes des
clients
17 18
Les pratiques de base du contrôle de gestion

II. La gestion stratégique des coûts
Pratiques Objectifs
Décomposition de l’entreprise en § La notion de coût

Schémas analytiques
centres d’analyses § Les caractéristiques des calculs des coûts
§ Les méthodes du calcul des coûts
Détermination des coûts, des prix
Calcul des coûts § Choix d’une méthode
de vente et des marges
Prévision des ressources par centre

Dispositifs budgétaire
d’analyses et contrôle des écarts
Pilotage stratégique et aide à la

Tableaux de bord
décision
19 20
5
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La gestion stratégique des coûts

La notion de coût La notion de coût
§ Objet de coût : activité, processus, fonction, service, § Un coût est la somme de charges relatives à un élément
génèrent un ensemble de coûts dont la connaissance défini au sein du réseau comptable (produit, famille de
permet de rechercher une amélioration de la produits, fonction, activité, etc.)
performance de l’entreprise.
§ Une marge : différence entre un prix de vente et un
§ Objet de marge : produit, famille de produits, type de coût. Une marge est généralement qualifiée à partir du
clientèle, marché, génèrent des coûts et des revenus. Ils coût auquel elle correspond.
participent à la rentabilité globale de l’entreprise. § Résultat (en comptabilité de gestion) : différence entre
un prix de vente et le coût de revient correspondant.
21 22

Les caractéristiques des calculs des coûts Les caractéristiques des calculs des coûts
Des caractéristiques essentielles à la connaissance des

coûts : Le calcul des coûts peut permettre (exemples):
ü Le principe d’aide à la décision des managers : Selon le • De gérer un portefeuille de produits (ex. : décider quels
responsable à qui est destinée l’information et en produits développer, fixer une politique de prix de vente) ;
fonction du type de décision qu’il est censé éclairer, le
coût calculé est différent ; • De tester l’efficience de différents départements (ex. :
détecter les pertes et les gaspillages, expliquer les résultats
ü Le principe de la modélisation entre finalités et obtenus) ;
ressources : un coût constitue une somme de charges
(consommations de ressources) relatif à un objet de • D’aider à des études spécifiques (ex. : en terme
coût (ex. : types de produits fabriqués par l’entreprise). d’investissement, d’externalisation ou d’acceptation
d’une commande).
23 24
6
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Les éléments du coût

La gestion stratégique des coûts Fonctions, moyens Les méthodes du calcul des coûts
Champ d’application d’exploitation, activités
Sur quoi porte le calcul ? d’exploitation,
responsabilité, etc.
§ En contrôle de gestion, il n’y a pas de méthodes
universelles, applicables quelles que soient les entreprises
Les éléments ou les décisions à prendre.
d’un coût
§ Avant tout calcul de coût, il convient alors de se
demander : pour quelles décisions calculer les coûts ?
Contenu d’un cout Moment d’un cout
Quels types de couts prendre A quelle date ce cout correspond
en considération ? il ?
Coût complet, coût partiel. Coût préétabli, coût constaté
25 26

Les méthodes du calcul des coûts
A. Les coûts complets A. Les coûts complets

ü La méthode des centres d’analyse
ü La méthode basée sur les activités
§ Un coût complet est constitué par la totalité des charges qui
B. Les coûts partiels peuvent lui être rapportées.
ü coûts variables
§ Le coût de revient est le coût complet d’un produit au stade
ü coût spécifique final de son élaboration (coût de distribution et autres coûts
ü coût marginal hors production inclus).
ü coût hybride
C. Méthodes hybrides § Les méthodes utilisées pour calculer un coût complet reposent
ü L’imputation rationnelle des charges fixes principalement sur la distinction entre charges directes et
D. Coûts préétablis et analyse des écarts charges indirectes.
27 28
7
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Les méthodes du calcul des coûts Les méthodes du calcul des coûts
A. Les coûts complets Démarche générale de calcul des coûts

• Le coût complet est calculé selon une démarche
• Une charge directe est une consommation de ressources hiérarchique, c.-à-d. en fonction du processus
qui peut être affectée sans ambiguïté sur l’élément d’élaboration du produit (approvisionnement, production,
considéré (ex. : matières premières utilisées pour la distribution).
fabrication d’un produit, salaire d’un ouvrier ne travaillant • les étapes du calcul sont les suivantes :
que sur un produit). üSélection des charges incorporées ;
• Une charge indirecte est une dépense commune à üÉlaboration du tableau d’analyse des charges indirectes ;
plusieurs éléments nécessitant des calculs intermédiaires üCalcul des coûts selon un modèle hiérarchique ;
pour être affectés (ex. : loyer d’un atelier dans lequel üCalcul des résultats ;
plusieurs produits sont fabriqués) üAnalyse des coûts et décisions de gestion.
29 30
l’inventaire des stocks de marchandises


Schéma de calcul des coûts dans une entreprise de distribution
L’inventaire comptable permanent est une organisation des comptes
de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements, permet de
connaître de façon constante, en cours d’exercice, les existants
chiffrés en quantités et en valeurs ».
Dates Libellés Q PU Montant Dates Libellés Q PU Montant
Stock ini4al (1) Sorties (3)

Entrées (2) Stock final (4)
Total Total
(1) Le stock au début de la période

(2) Les achats de marchandises pendant la période : les entrées sont évaluées au
coût d’achat
(3) Les ventes de marchandises pendant la période ( nous utiliserons dans cette partie
la méthode du coût moyen unitaire pondéré périodique)
(4) Le reste en stock à la fin de la période
31 32
8
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Schéma de calcul des coûts dans une entreprise industrielle
CMUP Périodique = (Valeur du stock initial + Valeur des entrées de

la période) / ( Quantité du stock initial + Quantités des entrées de
la période )
33 34


A. Les coûts complets
A. Modèles des coûts complets La méthode des centres d’analyse
Actuellement, deux modèles sont proposés : Le modèle des centres d’analyse prend appui :
• Le modèle dit « des centres d’analyse » ; ØSur une représentation de l’entreprise par fonctions ;
ØSur la distinction entre les charges directes et indirectes ;
ØSur les modes d’attribution des charges : affectation,
• Le modèle à base d’activités, appelé aussi « Activity
based costing » (ABC). répartition et imputation.
35 36
9
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La méthode des centres d’analyse Les fondements organisationnels de la méthode des centres
d’analyse
Les étapes du calcul des coûts peuvent être résumées de la
façon suivante : Charges Affectation
1. La définition des charges de la comptabilité financière Directes
prises en compte Charges Objet de cout
(classe 6)
2. La répartition des charges indirectes et le calcul du coût
des unités d’œuvre Charges Répartition Centres Imputation
indirectes d’analyse
3. Le calcul des coûts hiérarchisés
4. La détermination des résultats
37 38

Deux types de centres d’analyse doivent être distingués :

Un centre d’analyse peut éventuellement être divisé en
sections homogènes (dont l’activité est mesurée par une
ü Les centres principaux qui mettent en œuvre les moyens
même unité d’œuvre) afin de regrouper des charges qui
de production et de vente(correspondant au cœur de
varient en fonction du même critère.
métier de l’entreprise) ;
ü Les centres auxiliaires ayant pour rôle de gérer les

moyens de production mis en œuvre et d’aider les
centres principaux (fonction de support).
39 40
10
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Tableau de répartition des charges indirectes

• La répartition des charges indirectes entre les différents
centres implique l’élaboration d’un tableau de répartition. Centres auxiliaires Centres principaux
Les charges indirectes peuvent alors être affectées ou Charges(comptes classe 6) - -
imputées à partir d’une clé de répartition. Total répartition primaire - -
• Le total de ce processus permet d’obtenir la répartition Répartition des charges des
primaire. centres auxiliaires
• Par la suite, les charges des centres auxiliaires sont Total répartition secondaire - -
réparties entre les centres principaux dans le cadre d’une Nature de l’unité d’œuvre - -
répartition secondaire. Nombre d’unité d’œuvre - -
Coût de l’unité d’œuvre - -
41 42


ETUDE DE CAS : LA SOCIETE LEOL
Les unités d’œuvre

• L’activité d’un centre d’analyse est mesurée en unités
d’œuvre, exprimées en unités physiques (matière
consommée, heure main-d’œuvre ou heure machine) ou
en unités monétaires (assiette).
• CUO= cout du centre d’analyse / Nombre d’UO
• Les coûts des centres sont imputés aux produits en
fonction du nombre d’UO consommées:
Coût imputé = CUO× Nombre d’UO
43 44
11
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La méthode basée sur les activités

La méthode basée sur les activités
§ La méthode basée sur les activités (appelée méthode
ABC pour Activity Based Costing) fut développée dans les
années 1990 par Kaplan et Johnson (1987).
§ Cette méthode de coût complet propose d’introduire
une relation causale dans le rattachement des charges à
l’objet de coût en fondant son analyse sur la notion
d’activité.
§ L’objectif de la méthode est de partir des besoins et de la
satisfaction des clients à travers une modélisation
transversale de l’organisation et d’analyser les activités
créatrices de valeur.
45 46

Le modèle à base d’activités peut se caractériser de la

façon suivante : Quatre notions fondent l’analyse à base d’activités :
§ Objets de calcul : les objets de coût tels que les activités,
les processus et les objets de marge tels que les produits § Les notions d’activité et de processus permettent de
ou les services ; construire une représentation de l’organisation de
§ Modèle de représentation de l’organisation : modèle l’entreprise ;
transversal, par les processus ;
§ Modalité d’attribution des charges : grâce à la notion de § Les notions de traçabilité des charges et d’inducteur
traçabilité, le modèle essaie autant que possible permettent l’allocation des charges indirectes aux produits.
d’attribuer directement les charges aux objets de calcul.
47 48
12
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Les fondements organisationnels de la méthode basée sur les

activités
« Une activité est un ensemble de tâches élémentaires Ressources

réalisées par un individu ou un groupe faisant appel à un
ensemble spécifique d’aptitudes cognitives (savoirs, savoir-
faire, compétences), à peu près homogènes du point de Charges
vue de leur comportement de performance » Lorino (2001)
Activités
Produits /
services
49 50
Les méthodes du calcul des coûts Schéma de calcul du coût d’un produit ou d’un processus
§ Un processus est défini comme l’enchaînement d’activités

déclenchées par une même cause et délivrant un produit, un
service ou une information ayant de la valeur pour un client
interne ou externe.
§ Un coût traçable est un coût rattachable à une cause précise

(dont on peut suivre la trace).
§ Un inducteur permet l’allocation des coûts de l’activité aux

produits et/ou aux processus. Il doit pour cela fournir une mesure
homogène de la consommation de l’activité.
51 52
13
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La gestion stratégique des coûts A. Les coûts complets
ETUDE DE CAS : LA SOCIETE LEOL (suite)
Les étapes de la démarche ABC
1. La détermination et l’affectation des ressources incorporées

2. La définition du nombre d’inducteurs
3. Le calcul des consommations des activités secondaires par les
activités primaires
4. Le calcul du coût de chaque inducteur des activités primaires
5. La détermination du coût des objets de calcul
6. Le calcul et l’analyse des résultats
53 54

Les méthodes du calcul des coûts partiels
Intérêt des méthodes des coûts complets

La connaissance du cout complet permet : Les calculs de coûts partiels reposent sur la volonté de ne
üDe justifier des évaluations comptables ; pas imputer la totalité des charges à l’objet de coût.
üDe définir les prix de vente (en complétant l’analyse par
le prix de marché, le prix psychologique...) ; § Direct costing
üD’établir un devis ; § Coût marginal
üDe comparer, dans le cadre du contrôle de gestion, les § Imputation rationnelle des charges fixes
coûts réels aux coûts antérieurs ou aux coûts préétablis ;
üDe comparer des entreprises entre elles.
55 56
14
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Direct costing simple Objectifs:

Un coût variable est constitué :
üdes charges qui lui sont directement affectées ; ce sont le plus souvent
des charges opérationnelles (ou variables) ; • le direct costing cherche à mesurer la contribution de
üdes charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambiguïté, chaque produit, famille de produits, service, etc., au
même si elles transitent par les centres d’analyse ; certaines de ces résultat global, en évitant la répartition des charges fixes
charges sont « opérationnelles » (ou « variables »), d’autres sont « de indirectes qui paraît souvent peu rigoureuse.
structure » (ou « fixes »).
Direct costing évolué
Un coût spécifique comprend : • participer à la décision de maintien ou suppression de
ül’ensemble des charges variables directement ou indirectement produits ou de services.
affectées,
üles charges de structure directes (ou spécifiques).
57 58

Direct costing simple (le coût variable)

Il est basé sur la distinction entre charges variables (charges Charges variables Charges fixes
opérationnelles) et charges fixes (ou charges de structure).
- Consommation de matières - Amortissement des
ü Les charges variables varient en fonction d’une unité de
grandeur (ex. : volume de vente, de production, temps de premières immobilisations
main-d’œuvre), sans qu’il y ait pour autant une relation
linéaire entre cette unité et les charges. - Une part de la main-d’œuvre - Une part croissante de la main-
(heures supplémentaires) d’œuvre (mensualisée)
ü Les charges fixes sont indépendantes à court terme de cette
unité de grandeur et évoluent de manière discontinue avec
cette unité (ex. : loyer d’un bâtiment ou frais des services
administratifs relativement indépendants du volume
d’activité).
59 60
15
05/03/2023
La gestion stratégique des coûts Les méthodes du calcul des coûts partiels

Représentation du comportement des charges et des coûts unitaires

Mécanismes du Direct Costing simple
Montant des charges Montant du cout unitaire

Charges
Charges variables
variables
cout fixe unitaire

Chiffre
Charges fixes d’affaires Marge sur Charges fixes
cout variable unitaire
coût
variables
Résultat
Niveau d’activité Niveau d’activité
61 62

Tableau d’analyse différentiel avec la méthode du coût variable Éléments Activité 1 Activité 2 Activité 3
Chiffre d’affaires
Montant % du chiffre d’affaires
Chiffre d’affaires (CA) - Charges variables
- Charges variables (CV) =Marge sur coût variable
= Marge sur coût variable Taux de marge/CV
(MCV)
- Charges fixes (CF) - Charges fixes
Résultat = Résultats
Coefficient MCV =MCV/CA
63 64
16
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Le Direct costing évolué (le coût spécifique) Un coût spécifique comprend :

§ L’ensemble des charges variables directement ou indirectement affectées.
§ Les charges de structure directes (ou spécifiques).
La notion de coût spécifique est basée sur le constat que Charges directes Charges indirectes
les charges fixes ne sont pas nécessairement communes à • Consommation de • Consommation d’énergie
l’ensemble des produits. Charges variables matières premières • Rémunération du personnel
Certaines de ces charges sont spécifiques à une activité ou • Une part de la main- d’entretien (en partie)
d'œuvre
à une production (correspondant à des charges fixes
• Amortissement d’une • Rémunération du personnel
directes). Charges fixes machine dédiée à une administratif
activité
65 66


Mécanismes du Direct Costing évolué
On distingue alors entre: Charges

variables
• Charges fixes spécifiques, qui sont propres à chacun des Charges fixes
produits, services, etc. et qui y sont affectable. spécifiques
Chiffre
d’affaires Marge sur Charges
• Charges fixes communes à l’ensemble des services, fixes
produits coût Marge sur communes
variables coût
spécifique
Résultat
67 68
17
05/03/2023
La gestion stratégique des coûts Les méthodes du calcul des coûts partiels
Tableau d’analyse différentiel avec la méthode du coût spécifique Application:

Montant % du chiffre d’affaires
Chiffre d’affaires
Charges variables
Cas de l’entreprise Galaibour
Marge sur coût variable
Charges fixes directes
Marge sur cout spécifique
Charges fixes indirectes
Résultats
69 70
1
5
3. Après étude concrète des conditions de fabrication des trois produits et analyse des
charges, il est ressorti que 35 000 euros de charges fixes sont imputables à la
structure de l’entreprise Galaibour. Les autres charges fixes, considérées comme
spécifiques, se répartissent à raison de 60 000 euros pour le produit TRX800 et
23 840 euros pour les produits MN500 et TRX400.
Quelle est l’incidence de cette observation sur les études précédemment effec-
tuées ?
S o l u t i o n
1. Tableau de calcul • L’entreprise Galaibour réalise un résultat global de 42 000 euros soit de 9 % du chiffre d’affaires. Le
74
1
00
calcul révèle une perte sur le motoculteur de 2 % du chiffre d’affaires alors que les résultats sur les deux
Total TRX400 % MN500 % TRX800 %
8
87
tondeuses sont de 12 et 15 % du chiffre d’affaires.

4
7:1
Chiffre d’affaires 492 000 180 000 100 150 000 100 162 000 100 • L’analyse de la marge sur coût variable montre que le motoculteur réalise la plus faible marge, en valeur
2
8.2
Coût variable 307 320 111 600 105 000 90 720 relative comme en valeur absolue. Cependant elle est de 30 % et par- ticipe à l’absorption des charges
6
4.1
Marge sur coût fixes.

6.6
variable 184 680 68 400 38 45 000 30 71 280 44

9
• Le mode de répartition des charges fixes (par tiers) ne relève d’aucune analyse technique ou
9:1
Charges fixes 142 680 47 560 47 560 47 560

8
économique. Il est, de ce fait, contestable.

3 22
02
:1
Résultat 42 000 20 840 12 – 2 560 –2 23 720 15

8 52
73
52
2. Exploitation du tableau
:60
ch
L’entreprise Galaibour réalise un résultat global de 42 000 euros soit de 9 % du chiffre

ke
ra
ar
d’affaires. Le calcul révèle une perte sur le motoculteur de 2 % du chiffre d’affaires

oM
71 72
eC
alors que les résultats sur les deux tondeuses sont de 12 et 15 % du chiffre d’affaires.
pd
u
L’analyse de la marge sur coût variable montre que le motoculteur réalise la plus faible
:S
om
marge, en valeur relative comme en valeur absolue. Cependant elle est de 30 % et par-
x.c
vo
lar
ticipe à l’absorption des charges fixes.

ho
.sc
Le mode de répartition des charges fixes (par tiers) ne relève d’aucune analyse tech-
18
w
ww
nique ou économique. Il est, de ce fait, contestable.

un délit.
3. Étude des coûts spécifiques

Chiffre d’affaires 492 000 180 000 100 150 000 100 162 000 100
8 .2
Coût variable 307 320 111 600 105 000 90 720
.1 6
.6 4
Marge sur coût
96
variable 184 680 68 400 38 45 000 30 71 280 44
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9 :1
Charges fixes 142 680 47 560 47 560 47 560
28
32
02
2:1
Résultat 42 000 20 840 12 – 2 560 –2 23 720 15
85
73
52
2. Exploitation du tableau
:60
ch
L’entreprise Galaibour réalise un résultat global de 42 000 euros soit de 9 % du chiffre
ke
ra
ar
d’affaires. Le calcul révèle une perte sur le motoculteur de 2 % du chiffre d’affaires
oM
eC
alors que les résultats sur les deux tondeuses sont de 12 et 15 % du chiffre d’affaires.
d
up
L’analyse de la marge sur coût variable montre que le motoculteur réalise la plus faible
:S
om
marge, en valeur relative comme en valeur absolue. Cependant elle est de 30 % et par-
x.c
rvo
ticipe à l’absorption des charges fixes.
ola
h
sc
Le mode de répartition des charges fixes (par tiers) ne relève d’aucune analyse tech-
w.
ww
nique ou économique. Il est, de ce fait, contestable.
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.
3. Étude des coûts spécifiques

Total TRX400 % MN500 % TRX800 %
• L’étude des coûts spécifiques montre que le motoculteur, comme les deux autres produits,
Marge sur coût
variable 184 680 68 400 38 45 000 30 71 280 44
absorbe ses charges fixes spécifiques et contribue à la rentabilité globale de l’entreprise. Il
Charges fixes dégage même une marge sur coûts spécifiques supérieure à celle du produit TRX800.
spécifiques 107 680 23 840 23 840 60 000 Cette analyse inverse le classement qui pourrait être effectué des produits :
Marge sur coûts • répartition des charges fixes par tiers : TRX800 TRX400 MN500
77 000 44 560 25 21 160 14 11 280 7
spécifiques • marges sur coûts spécifiques : TRX400 MN500 TRX800.
Charges fixes
35 000
communes
Résultat 42 000
FICHE 15 – Les coûts direct et spécifique 113

73 74

Les indicateurs mesurant le niveau de risque
Indicateurs Définitions Méthodes de calcul

seuil de CA critique pour lequel le résultat CF/Taux de marge sur
• L’objectif de la méthode est d’assurer une couverture des rentabilité (SR) est égal à zéro CV
charges fixes indirectes(charges communes) par la marge
Point mort Date à laquelle le SR est atteint (en [SR/CA] x 360
sur coût spécifique. cas d’activité régulière)
• Cette méthode permet ainsi de prendre des décisions de Marge de Montant du CA que CA– SR
maintien ou de développement des capacités de sécurité l’entreprise peut perdre avant
production (ex. : supprimer une activité ou une production d’être en situation de perte
dont la marge sur coût spécifique est négative), même si Indice de sécurité Pourcentage du CA que l’entreprise [(CA– SR)/CA] x 100
supprimer une activité ne suffit pas toujours à éliminer peut perdre avant d’être en
immédiatement toutes les charges qui lui sont situation de perte
directement liées (existence de coûts liés, associés par Levier Mesure de l’élasticité du résultat Levier = DR/R / (DCA/CA)
exemple à un plan social). opérationnel d’exploitation par rapport au niveau
(ou coef de d’activité Marge sur CV/Résultat
volatilité) 1/indice de sécurité
75 76
19
05/03/2023

Les méthodes du calcul des coûts partiels Les méthodes du calcul des coûts partiels
Le coût marginal Deux situations peuvent se présenter.

§ Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des • La structure de l’entreprise permet la production d’une unité
charges courantes nécessaires à une production donnée et supplémentaire (un produit, un lot ou une série). Le coût marginal
est alors égal au coût variable unitaire.
l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même
► Coût marginal = Coût variable unitaire
production majorée ou minorée d’une unité
• Il est nécessaire de développer la capacité productive. Le coût
§ Le calcul du coût marginal permet, de façon simple, de marginal comporte en plus le coût de la structure supplémentaire
prendre des décisions de gestion telles que : qu’il a fallu mettre en place.
üL’acceptation ou le refus d’une offre commerciale ►Coût marginal = Coût variable unitaire
exceptionnelle, + Coût de la structure complémentaire
üLe choix entre la production et la sous-traitance.
77 78

Le principe de la méthode du coût marginal La décision de gestion résulte d’une comparaison du coût marginal
avec :
§ Un prix de vente (offre commerciale)
Si la structure de production est Si Prix > Coût marginal, acceptation de l’offre

Coût marginal = coût variable unitaire
inchangée Si Prix < Coût marginal, refus de l’offre
§ Un coût d’achat (choix entre production et sous-traitance)
Si la variation de production Coût marginal = coût variable unitaire Si Coût d’achat < Coût marginal, décision de sous-traiter
nécessite de nouveaux +(variation coût fixe total/variation des Si Coût d’achat > Coût marginal, décision de produire
investissements quantités)
79 80
20
05/03/2023
La gestion stratégique des coûts Les méthodes du calcul des coûts partiels Les méthodes du calcul des coûts partiels
La situation initiale permet de dégager un résultat total de 3 000dh. Deux cas

de figure peuvent se présenter :
Exemple – Le calcul du coût marginal Ø l’acceptation de la commande n’a pas d’impact sur les charges fixes
Supposons l’exemple suivant dont l’analyse procède en deux temps, (ex. : pas de recrutement supplémentaire ou d’acquisition de matériel).
à savoir en une situation initiale de coût puis en une commande Dans ce cas, les charges fixes étant absorbées par les autres
proposée par un client supplémentaire commandes, l’acceptation de la commande permettrait d’améliorer la
rentabilité de l’entreprise de 200 dh [(20 – 18) x 100]. En dehors de toutes
Caractéristiques de la Caractéristiques de la commande considérations commerciales, cette commande doit ainsi être acceptée
situation initiale supplémentaire du client avec un résultat global amélioré s’élevant à 3 200 dh ;
Prix de vente unitaire : 35 dh Prix de vente unitaire proposé : 20 dh Ø l’acceptation de la commande implique une augmentation des charges
Coût moyen unitaire : 32 dh Quantités envisagées : 100 unités fixes de l’ordre de 1 000 dh pour permettre d’augmenter la capacité de
(méthode coût complet) production de 100 unités. Dans ce cas, le coût marginal s’élève à 28 dh
Quantités vendues : 1 000 unités [18 + (1 000/100)].
Coût variable unitaire : 18 dh L’acceptation de la commande ne serait pas rentable dans la mesure où le
prix de vente proposé par le client est inférieur au coût marginal du produit
81 82
Les méthodes du calcul des coûts partiels Application : étude d’une offre commerciale
Le coût marginal est adapté à la plupart des décisions de

gestion dans la mesure où elles correspondent à des
modifications apportées à une situation antérieure.
Exemples d’application:
• pour accepter une nouvelle commande,
• définir l’impact financier d’une remise commerciale (en
permettant de connaître les marges de négociation
commerciale),
• embaucher un nouveau commercial,
• lancer une nouvelle série en production, acquérir un nouveau
matériel...
83 84
21
05/03/2023
La société Optima est spécialisée dans la production de produits Coût marginal Coût marginal
de soins dont une crème cosmétique. L’étude prévisionnelle des • Première hypothèse : la capacité Hypothèse 1 = Hypothèse 2 = Coût variable
ventes et des coûts du mois de janvier donne les résultats suivants productive d’Optima permet de répondre à
la commande. Coût variable + Charges fixes
:
Coût de 900 pots • Deuxième hypothèse : un investissement Coût variable du lot 25,4 × 500 = 12 700 (25,4 × 1,1) × 500= 13 970
de 8 000 € est nécessaire afin de développer
la capacité productive et le personnel devra
effectuer (pour cette production seulement) Charge de structure 8 000
des heures supplémentaires, ce qui a pour
Coût d’un pot Coût total effet d’augmenter les charges variables de Coût marginal 12 700 21 970
10 %.
Coût variable 25,4 22 860
1. Étudier, pour chacune des hypothèses, si Recette marginale 40 × 500 = 20 000 20 000
Charges de structure 18,6 16 740 la société doit accepter l’offre.
2. Quel prix minimum proposera-t-elle si
Résultat marginal 7 300 – 1 970
elle souhaite réaliser une marge de 2 € par
Coût de revient 44 39 600 pot vendu (dans le cadre de la deuxième
hypothèse) ?
Première hypothèse
3. Optima, en acceptant l’offre, ne court- L’acceptation de l’offre permet à Optima d’augmenter son bénéfice de 7 300 euros. Elle
Cette production est vendue à des commerçants locaux au prix de elle pas des risques ?
50 € hors taxes l’unité. Un grossiste propose de passer une a donc intérêt à accepter.
commande supplémentaire de 500 pots au prix de 40 € l’unité. Deuxième hypothèse
L’entreprise doit refuser, l’offre faisant baisser son résultat de 1 970 euros.
85 86
2. Coût marginal = 21 970 3. L’offre du grossiste fixe un prix (40 €) inférieur au coût
Résultat marginal escompté = 2 × 500 = 1 000 moyen (44 € avant l’offre). La société Optima court, en
acceptant ce prix, le risque d’une réaction de ses clients
Recette marginale = 22 970 actuels exigeant une baisse du prix de vente. Optima
Ce qui suppose un prix de vente de 22 970/500 = 45,94 € qui verrait alors son résultat baisser et, en deçà de 44 euros,
est négociable demeurant inférieur au prix actuel sur le réaliserait une perte globale (prix de vente < coût moyen).
marché L’offre ne peut donc qu’être exceptionnelle dans le cadre
d’une campagne de lancement dans un nouveau circuit
de distribution.
87 88
22
05/03/2023

L’imputation rationnelle des charges fixes L’imputation rationnelle des charges fixes
Principe: Il s’agit d’une méthode hybride qui consiste à combiner la logique

• Pour une structure donnée, le coût de revient d’un produit des méthodes en coût complet et en coût partiel.
augmente quand l’activité baisse et il diminue quand l’activité
augmente, du fait d’une plus ou moins bonne absorption des
charges fixes. La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes:
• La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes
consiste à inclure dans le calcul des coûts, la part des charges § Elle permet d’imputer les charges fixes au prorata du taux d’activité.
fixes calculées en référence à un niveau d’activité défini § Elle implique de ventiler au préalable les charges de la comptabilité
comme normal. financière en charges variables et fixes.
• L’imputation rationnelle efface l’effet de la sous-activité ou de § Elle a alors pour objectif d’obtenir un coût complet corrigé des
la suractivité sur la répartition des charges fixes et donc sur le variations d’activité et, par conséquent, de mesurer l’impact des
calcul des coûts de revient. variations d’activité.
89 90

Il s’agit ainsi de calculer un coût complet correspondant à

une activité normale et donc d’exclure le coût de la sous- Démarche:
activité afin d’obtenir un coût complet unitaire
indépendant du volume de production en vue d’ obtenir
une référence de base stable pour calculer un prix de
vente.
91 92
23
05/03/2023

La méthode consiste à calculer, au préalable, les éléments suivants :
Coefficient d’activité = activité réelle / activité normale Application

La société Rotodi a connu en 19N une période de sous-
Charges fixes imputées = Charges fixes × Coefficient d’activité activité. L’activité de l’atelier de montage est passée de
Coût d’imputation = Charges variables réelles + Charges 15000 heures à 12000 heures.
rationnelle fixes imputées Coefficient d’imputation rationnelle = 12 000/15 000 = 80 %.
Différence d’imputation = Charges fixes réelles – Charges fixes
imputées
üSi le coefficient est > 1, l’entreprise est en suractivité.

üSi le coefficient est < 1, l’entreprise est en sous-activité.
93 94

L’atelier subit un coût de chômage de :

Méthode Coût complet Coût complet Coût d’IRCF
de calcul de coût (coef. = 80 %)
Activité Activité normale : Activité réelle : Activité réelle : 1 200 000 – 960 000 = 240 000 €
(en heures) 15 000 12 000 12 000
Charges variables 900 000 720 000 720 000 Toutes choses égales par ailleurs, quel que soit le niveau
Charges fixes 1 200 000 1 200 000 960 000 d’activité, le coût d’imputation rationnelle unitaire est
(1 200 000 × 0,80) constant (140 € ).
Coût total 2 100 000 1 920 000 1 680 000
Coût unitaire 140 160 140
95 96
24
05/03/2023

La gestion stratégique des coûts L’imputation rationnelle des charges fixes L’imputation rationnelle des charges fixes
Application Coûts de production unitaires avec imputation rationnelle

Prenons l’évolution des charges trimestrielles suivantes avec une
activité normale évaluée à 100.
L’impact de l’imputation rationnelle sur les coûts unitaires T1 T2 T3
Activité (en heures) 1000 800 1100
T1 T2 T3 Charges variables 90 000 72 000 99 000
Activité (en heures) 1000 800 1100 Charges fixes 60 000 48 000 66 000
Charges variables 90 000 72 000 99 000 imputées
Charges fixes 60 000 60 000 60 000 Totaux 150 000 120 000 165 000
Totaux 150 000 132 000 159 000 Coûts unitaires 150 150 150
Coûts complets unitaires 150 165 144,54
97 98
Le choix d’une méthode

Objectif : action ou décision Coût pertinent correspondant
Individualiser la performance passée Coût complet
(déterminer le résultat de chaque bien ou
• Intérêt
service vendu)
Valoriser des stocks Coût complet
§ Les entreprises dont l’activité connaît des variations saisonnières peuvent, grâce à l’IRCF, comparer
leurs coûts de revient dans le temps et fixer leur prix de vente en prenant en compte un coût de revient « Déterminer un prix de vente de base (prix Coût complet (prévisionnel)
normal », en référence à une activité moyenne. catalogue)
§ La mise en évidence d’un coût de chômage ou d’un boni de suractivité (qui peut générer des charges
Déterminer le seuil de rentabilité CV(et M/CV)
variables supplémentaires en entretien, énergie, rémunération d’heures supplémentaires), fournit à
l’entreprise une information sur la gestion des centres d’analyse qui correspondent souvent à des Optimiser l’usage d’une ressource rare CV(et M/CV)
centres de responsabilité.
Accepter une commande supplémentaire à un Coût marginal
§ L’IRCF permet d’évaluer les éléments entrant dans le patrimoine de l’entreprise (dont les stocks de
produits) en conformité avec les règles du plan comptable général qui précise que la quote-part des prix réduit
charges correspondant à la sous-activité est exclue du coût de production de ces biens.
Moduler les tarifs Coût marginal
§ L’IRCF ayant gommé l’effet de l’activité sur le coût de revient, si celui-ci est différent du coût normal, il
faut chercher d’autres explications telles qu’une variation des prix des facteurs de production ou une
Faire ou faire faire (outsourcing) CV (ou coût spécifique le cas
baisse de rendement. échéant)
Abandonner une activité CV (ou coût spécifique le cas
échéant)
99 100
25
05/03/2023
Maitrise des coûts Maitrise des coûts


L’analyse de la valeur L’analyse de la valeur
La valeur « est le jugement porté sur le produit, sur la base • L’analyse de la valeur « est une méthode de compétitivité
des attentes et des motivations de l’utilisateur, exprimé par organisée et créative, visant la satisfaction du besoin de l’utilisateur
une grandeur qui croît lorsque, toutes choses égales par par une démarche spécifique de conception à la fois fonctionnelle,
ailleurs, la satisfaction du besoin de l’utilisateur augmente économique et pluridisciplinaire ».
et/ou que la dépense afférente au produit diminue »
• L’objectif est d’accroître la valeur d’un produit, soit :
Valeur = satisfaction du besoin / cout üEn maximisant la satisfaction d’un besoin du client auquel le
produit répond par ses fonctions,
üet/ou en minimisant le coût du produit.
101 102


L’analyse de la valeur B. Les étapes de l’analyse de la valeur
L’analyse de la valeur
§ Définition des orientations de l’analyse (répondre à un nouveau besoin
ou réduire le coût d’un produit)
L’analyse de la valeur se fonde sur l’analyse fonctionnelle du § Recherche d’informations externes (analyse de la concurrence) et
produit internes (spécification des produits existants) ;
• L’analyse fonctionnelle identifie les différentes fonctions du § Analyse fonctionnelle :
produit et les hiérarchise. Elle peut aboutir à la suppression de üIdentification et classement des besoins c.à.d des fonctionnalités
fonctions inutiles, qui génèrent des coûts inutiles et étudie les
fonctions utiles par la recherche des solutions techniques qui des produits attendues par les clients.
répondent le mieux à ces fonctions et par une étude du coût üétude et évaluation des fonctionnalités existantes du produit et de
de chacune des solutions. leur adaptation aux fonctionnalités attendues ;
• La solution idéale est celle d’un produit de coût satisfaisant qui § Recherche de solutions pour chaque fonction, à partir de l’existant ou
réponde aux fonctions utiles et pour lequel chaque fonction a selon des méthodes créatives ;
un coût dont le poids doit correspondre à la hiérarchie de la § Proposition de solutions alternatives (étude technique et évaluation) ;
fonction
§ Sélection des solutions retenues ;
§ Mise en œuvre, suivi et bilan.
103 104
26
05/03/2023
Maitrise des coûts

La gestion stratégique des coûts Le coût cible
Application
• ETUDE DE CAS « LA SOCIÉTÉ JULIEN »
Le coût cible repose sur une démarche d’analyse qui part
du prix du marché et de la marge désirée pour en tirer le
coût à atteindre.
Coût cible = Prix de vente – Marge
La méthode du coût cible est un moyen de pilotage de la

performance qui, au-delà de l’analyse des coûts, modifie
les pratiques managériales.
105 106


Le coût cible Le coût cible
Le coût cible est un coût :
Analyse de la valeur et target costing
üD’un produit, § Ce principe du « rien n’est jamais acquis » peut très bien
üPrévisionnel, s’appliquer, au-delà des dépenses discrétionnaires, à l’ensemble
üCompétitif, des charges de l’entreprise, avec un impératif d’optimisation et
d’amélioration continuelles.
üÀ ne pas dépasser,
§ Dans cette optique, les techniques d’analyse de la valeur se
üDéfini dès la conception du produit, proposent de revoir périodiquement la structure des coûts de
üQui traduit une politique volontariste de maîtrise de la revient, élément par élément, pour voir s’il est possible, compte
performance. tenu entre autres de nouvelles opportunités technologiques,
organisationnelles ou commerciales, d’apporter une modification
entraînant une économie.
107 108
27
05/03/2023


Le coût cible Le coût cible
La méthode du coût cible résulte d’une démarche inversée :
• Dans son essence le target costing représente un renversement par q Évaluation du coût cible
rapport à la budgétisation classique: § Prévision du prix de vente du produit en fonction du marché visé, de la concurrence,
des prévisions économiques, etc;
§ Définition de la marge en fonction des objectifs de l’entreprise ;
• Résultat prévisionnel = produits prévisionnels – charges prévisionnelles § Déduction du coût cible, valeur que le coût du produit ne doit pas dépasser.
q Détermination du coût estimé du produit.
• On peut renverser la problématique en définissant un objectif de résultat : q Comparaison du coût estimé et du coût cible.
§ Si le coût estimé est supérieur au coût cible, les fonctionnalités, les composantes, le
processus de production du produit sont réétudiés afin de faire converger le coût
• Charges prévisionnelles = produits prévisionnels – résultat prévisionnel estimé vers le coût cible. L’analyse de la valeur du produit est mise en œuvre dans
cette démarche.
§ Si le coût estimé demeure supérieur au coût objectif, le projet de développement du
produit est abandonné
109 110
Maitrise des coûts

Le coût cible
Application
La méthode du coût cible est un processus continu • Étude de cas de la société LEOL
• Ce processus commence dès la phase de conception du produit :
c’est lors de cette phase que sont arrêtés la plupart des éléments qui
conditionnent le coût du produit pendant son cycle de vie :
composants, matières, technologies mises en œuvre, processus
productif, investissements. C’est donc à ce stade que l’entreprise a le
plus d’action sur le coût estimé. C’est aussi à ce stade que le coût des
modifications est le moins élevé.
• Il se poursuit tout au long du cycle de vie du produit dans une logique
de réduction continue des coûts (Kaizen Costing), du fait de
l’expérience acquise, des économies d’échelle, de l’évolution du
marché (clientèle, concurrence).
111 112
28

Controle de Gestion - Enjeux Et Finalités

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05/03/2023

oL’initiation et la sensibilisation aux

Objectifs du oFaire le point, sur les logiques, les

I. Eléments conceptuels de I. Eléments

§ Le contrôle de gestion est devenu en

Eléments conceptuels du contrôle de gestion

Contrôle : vient de la contraction de contre et de rôle, signifiant

Les différents types de contrôle

Eléments conceptuels du contrôle de gestion

Eléments conceptuels du contrôle de gestion

Le cadre du contrôle de gestion

Eléments conceptuels du contrôle de gestion

de gestion, en tant que contrôle de gestion

Eléments conceptuels du contrôle de gestion

Eléments conceptuels du contrôle de gestion

Eléments conceptuels du contrôle de gestion

Les pratiques de base du contrôle de gestion

II. La gestion stratégique des coûts

Décomposition de l’entreprise en § La notion de coût

Prévision des ressources par centre

Pilotage stratégique et aide à la

La gestion stratégique des coûts

La gestion stratégique des coûts

La gestion stratégique des coûts

Des caractéristiques essentielles à la connaissance des

Les éléments du coût

La gestion stratégique des coûts

Coût complet, coût partiel. Coût préétabli, coût constaté

La gestion stratégique des coûts

A. Les coûts complets A. Les coûts complets

La gestion stratégique des coûts

La gestion stratégique des coûts

A. Les coûts complets Démarche générale de calcul des coûts

l’inventaire des stocks de marchandises

La gestion stratégique des coûts

Dates Libellés Q PU Montant Dates Libellés Q PU Montant

Stock ini4al (1) Sorties (3)

(1) Le stock au début de la période

La gestion stratégique des coûts

CMUP Périodique = (Valeur du stock initial + Valeur des entrées de

Les méthodes du calcul des coûts

La gestion stratégique des coûts

A. Modèles des coûts complets La méthode des centres d’analyse

La gestion stratégique des coûts

La gestion stratégique des coûts

Deux types de centres d’analyse doivent être distingués :

ü Les centres auxiliaires ayant pour rôle de gérer les

La gestion stratégique des coûts

Tableau de répartition des charges indirectes

Les méthodes du calcul des coûts

A. Les coûts complets

Les unités d’œuvre

La gestion stratégique des coûts

La méthode basée sur les activités

La gestion stratégique des coûts

Le modèle à base d’activités peut se caractériser de la

La gestion stratégique des coûts

Les fondements organisationnels de la méthode basée sur les

« Une activité est un ensemble de tâches élémentaires Ressources

A. Les coûts complets

§ Un processus est défini comme l’enchaînement d’activités

§ Un coût traçable est un coût rattachable à une cause précise

§ Un inducteur permet l’allocation des coûts de l’activité aux