Cours Controle de Gestion-Master QSE

CONTROLE DE GESTION
(MASTER PROFESSIONNEL Mang. Int. QSE)
RAPPEL DES CONCEPTS DE BASE LIES AU CONTROLE DE GESTION
I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION
II. RAPPEL DES MÉTHODES TRADITIONNELLES DE CALCUL DU COÛT

DE REVIENT ET LEURS IMPACTS SUR LE RESULTAT
1. La méthode des coûts complets.

2. La méthode des coûts complets avec imputation rationnelle des charges fixes.
3. La méthode des coûts variables.
4. Comparaison des trois méthodes.
1
III. RAPPEL DES TECHNIQUES DE BUDGÉTISATION
1. Concepts fondamentaux de la gestion budgétaire
2. Techniques d’élaboration des budgets
IV. L’ÉVOLUTION RÉCENTE DE LA COMPTABILITÉ DE GESTION
1. Coûts et décisions : coûts pertinents et modèle d’analyse coût-volume –
bénéfice (CVB)
2. La gestion de la qualité totale
3. La comptabilité par activité (Activity Based Costing : ABC), la gestion
par les activités (Activity Based Management/ ABM) et la budgétisation
à base d’activités (Activity Based Budgeting : ABB)
4. Le Target costing (ou les coûts cibles)
V. LA MESURE DES PERFORMANCES
1. La performance : concept, nécessité de mesure et d’évaluation des
résultats
2. La gestion décentralisée et le prix de cession interne
3. Les coûts standards et l’analyse des écarts
4. La méthode des surplus de productivité (SPG)
5. Le tableau de bord : conception et exploitation
2
3
1. Identification du contrôle de gestion:

• Le contrôle de gestion est un processus par lequel les responsables à tous les
niveaux s’assurent que les ressources sont effectivement et efficacement
utilisées pour la réalisation des objectifs de l’organisation (Anthony, 1965).
• Le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants influencent

d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies
(Anthony, 1988).
• Le contrôle de gestion renvoie à la maîtrise de la gestion.
4
1. Identification du contrôle de gestion:
Contrôle stratégique Contrôle de gestion Contrôle opérationnel

(Strategic controls)
Fournit l’information relative à Fournit l’information Fournit l’information

la performance financière et à la relative à la performance relative à l’efficience et à la
compétitivité à long-terme de des gestionnaires et des qualité des tâches effectuées
l’entreprise, aux conditions de unités administratives
marché, aux préférences des
clients, et aux innovations
technologiques
(centre de responsabilité, prix
de cession interne,
planification stratégique,
budgets, rémunération)
Traduit et adapté d’Atkinson, Banker, Kaplan et Young, 1997, p.12 5

2. Finalités du contrôle de gestion:

A. Favoriser la coordination entre les responsables opérationnels.
• Veiller à la cohérence interne des objectifs au regard de la

stratégie poursuivie;
• Faire converger les buts de l’organisation;
• Minimiser les conflits entre les objectifs des individus ou

différentes parties de l’entreprise et les grands objectifs de
l’entreprise.
• Allouer de manière optimale les ressources.

6
Le contrôle de gestion doit être global:
↔ englober tous les aspects des diverses activités de

l’entreprise et aider à obtenir l’équilibre des secteurs de
l’entreprise.
7

B. SUIVRE ET MESURER LA PERFORMANCE DES ENTITES
DECENTRALISEES.
- Calculer et analyser les causes des écarts entre les objectifs et les
résultats;
- Identifier la responsabilité réelle d’un centre lorsque celui-ci n’a

pas atteint ses objectifs.
8

• Le contrôle de gestion doit fournir des informations:
↔ information ascendante.
↔ information descendante.
↔ information transversale.
↔Fonction du contrôle de gestion : concevoir, formaliser et

traiter les flux d’informations qui circulent au sein de
l’organisation.
9
3. Le processus du contrôle de gestion:
P
(avant l’action) i (pendant l’action)
Finalisation l
o
t
a
g
e
(après l’action)
Post-évaluation
(H. Bouquin, 2000) :
10
3. La notion de centres de responsabilité:

Ce qui différencie les centres de responsabilité entre eux c’est la diversité de leurs
missions et leur degré d’autonomie.
Centres de recettes ou de
chiffre d’affaires Centres de profit
Centres d’investissement Centres de coûts
Fonction du contrôle de gestion : veiller à ce que le responsable du centre soit jugé

uniquement sur les éléments dont il a la maîtrise.
11
3. Les centres de responsabilité:

Centre Objectif Délégation d’autorité Indicateur de
mesure de la
performance
Centre de Maximiser les ventes Agir sur l’ensemble des éléments de Niveau de CA.
chiffre négociation commerciale.
d’affaires
Centre de coût Fournir des prestations Porte sur les relations avec le Respect de
aux autres centres à marché amont. coûts standard,
moindre coût de normes de
qualité.
Centre de profit Maximiser leur résultat Porte sur les relations avec le Niveau de
ou la marge marché amont et aval. profit.
centre Maximiser la rentabilité Délégation d’autorité importante ROI
d’investissement du capital investi comme centre de profit.
Autonomie pour l’acquisition
d’actifs nécessaires à l’exploitation.
12
4. Les outils du contrôle de gestion
La comptabilité de gestion, la comptabilité générale, la recherche

opérationnelle, les mathématiques, les statistiques, l’informatique,
l’internet, l’audit, le contrôle budgétaire, le tableau de bord, le prix
de cession interne, l’ABC/ l’ABM/l’ABB, le reengineering, le
BBZ, le tableau de bord prospectif, l’analyse de la valeur, le coût
cible, etc.
13
5. Le métier de contrôleur de gestion
Fonction de conseil
Fonction technique et de
traditionnelle communication
(attributions classiques)
(Rôle novateur)
Nouvelle place du contrôleur de gestion dans

l’organigramme
Rattaché à la direction générale-rattaché à la direction

financière-rattaché à toute autre direction 14
II. RAPPEL DES MÉTHODES TRADITIONNELLES DE CALCUL DU
COÛT DE REVIENT ET LEURS IMPACTS SUR LE RESULTAT

2. La méthode des coûts complets avec imputation rationnelle des charges
fixes.
15
• Le coût complet d’un produit est un coût qui incorpore toutes les catégories de
charges: fixes et variables, directes et indirectes.
• Il peut être utilisé pour fixer un prix de vente catalogue ou pour un devis.
• La principale difficulté de calcul réside dans la répartition des charges

indirectes.
• Plusieurs méthodes existent, la plus répandue étant celle des centres d’analyse.
16
Coût d’une UO =
montant des charges du centre d’analyse/nombre total d’UO (tous produits confondus)
On impute ensuite à chaque produit une quote-part des charges indirectes de chaque centre
d’analyse au prorata du nombre d’unités d’œuvres consommées:
Charges indirectes imputées au produit =

nombre d’UO consommées par le produit * coût d’une UO
On calcule enfin le coût complet en additionnant les charges directes et indirectes

imputées au produit:
Coût complet = coût direct + coût indirect
17
Le calcul du coût de revient avec stocks intermédiaires
Lorsqu’il existe des stocks dans l’entreprise (matières premières,

produits intermédiaires ou finis), le calcul du coût de revient nécessite de
respecter la hiérarchie des coûts et de calculer successivement:
• le coût d’achat des matières achetées = prix d’achat + coûts

d’approvisionnement de la période.
• Le coût de production des produits fabriqués = coût d’achat des

matières consommées + coûts de fabrication de la période.
• Le coût de revient des produits vendus = coût de production des

produits vendus + coûts de distribution de la période.
18

Pour passer du coût des matières achetées au coût des matières consommées,
on utilise les comptes de stock de matière première:
• Stock initial + coût des matières achetées = coût des matières consommées +
stock final
De la même façon, pour les produits finis on a:
• Stock initial + coût des produits finis fabriqués = coût des produits vendus +
stock final
La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les méthodes

admises en comptabilité générale: CMUP ou PEPS ou DEPS
19
Cas des stocks de produits en-cours
Dans la réalité la fin d’une période comptable ne coïncide pas

nécessairement avec l’achèvement de tous les produits et il faut alors
tenir compte des en-cours de production:
Coût des produits achevés sur la période = en-cours de début de période

+ coût de production de la période –en-cours en fin de période.
20

fixes.
Coût total = charges variables + charges fixes * coefficient IR

= charges variables + charges fixes * AR/AN
Cette formule montre que l’imputation rationnelle rend les

coûts fixes proportionnels au volume d’activité. Elle les
« variabilise ».
21

fixes.
• C’est une technique de calcul des coûts. Elle s’intègre dans le calcul
du résultat.
• C’est une technique qui se fonde sur ce qu’on appelle l’aide à la

décision et donc les concepts de coûts fixes et de coûts variables.
• C’est une technique qui n’a de sens que dans certaines conditions: la
saisonnalité de l’activité, la consommation de coûts fixes énormes et
en situation de calcul du résultat mensuel.
22
fixes.
CAS XYZ: présentation des données
Mars Août
Moyen
Sans IR Avec IR Sans IR Avec IR
Chiffre d’affaires 4 000 000 2 000 000 6 000 000
Coût variable 2 000 000 1 000 000 3 000 000
Coût fixe 1 900 000 1 900 000 1 900 000
Résultat 100 000 - 900 000 1 100 000
Volume (u) 200 000 600 000

400 000
Résultat unitaire 0,25 - 4,5 1,83
Malus/ Bonus
Résultat comptable 23

fixes.
Remarque:
• Cette situation est un peu gênante pour un contrôleur de gestion. Pourquoi? Parce
que, pour un même produit, on a:
Mêmes conditions
de production
Mêmes conditions
Rentabilité
commerciales Mais différente
Même produit
24

fixes.
L’entreprise a-t-elle intérêt à continuer à travailler selon ce rythme et dans
ces conditions?
Apporter un meilleur éclairage que les

Objectif de l’imputation rationnelle calculs habituels de coût et de résultat
qui consiste à:
Ne pas pénaliser les produits

fabriqués en période creuse
Ne pas favoriser les produits

fabriqués en période haute
Imputation rationnelle
« Saisonnaliser » les coûts fixes
25
II. RAPPEL DES MÉTHODES TRADITIONNELLES DE CALCUL DU COÛT DE
REVIENT ET LEURS IMPACTS SUR LE RESULTAT
2. La méthode des coûts complets avec imputation rationnelle des charges fixes.
CAS XYZ: présentation des données
Mars Août
Moyen
Sans IR Avec IR Sans IR Avec IR
Chiffre d’affaires 4 000 000 2 000 000 2 000 000 6 000 000 6 000 000
Coût variable 2 000 000 1 000 000 1 000 000 3 000 000 3 000 000
Coût fixe 1 900 000 1 900 000 950 000 1 900 000 2 850 000
Résultat 100 000 - 900 000 50 000 1 100 000 150 000
Volume (u) 400 000 200 000 200 000 600 000 600 000
0,25
Résultat unitaire 0,25 - 4,5 0,25 1,83
Malus/ Bonus - 950 000 + 950 000
Résultat comptable - 900 000 1 100 000

26

fixes.
Les calculs requis
1. Coefficient d’imputation rationnelle:

CIR = volume saisonnier/volume normal
2. Coûts fixes incorporables:
CF’ = CF * CIR
3. Bonus ou Malus d’activité:
CF’’ = CF’ - CF
27
Principe de la méthode
• Les charges à retenir pour le calcul des coûts sont les charges variables
directes et les charges variables indirectes. Les charges fixes sont à
exclure.
• Tous les coûts successifs calculés (selon le même principe que pour les
coûts complets) seront variables: le coût d’achat, le coût de production et
le coût de revient.
• L’application de la méthode des coûts variables nous permet de calculer

la marge sur coûts variables: Chiffre d’affaires – somme des charges
variables (directes et indirectes) = M/CV (marge sur coût variable).
• La marge sur coûts variables sert à couvrir les charges fixes, qui ne
rentrent pas en ligne de compte dans le calcul de la M/CV.
28
Gestion à court terme

d’un portefeuille de produits
Conditions
d’utilisation de
Acceptation ou la méthode des
refus d’une coûts variables
commande Décision du recours
exceptionnelle à un à la sous-traitance
prix inférieur au
prix catalogue
29
3. La méthode des coûts variables avec prise en compte des charges fixes
directes (ou méthode des coûts spécifiques).
Principe de la méthode
• Les charges à retenir pour le calcul des coûts sont les charges variables
directes, les charges variables indirectes et les charges fixes directes. Les
charges fixes indirectes sont à exclure.
• L’application de la méthode des coûts spécifiques nous permet de

calculer la marge sur coûts spécifiques: Chiffre d’affaires – somme des
charges variables (directes et indirectes) – charges fixes directes = M/CS
(marge sur coûts spécifiques).
• La marge sur coûts spécifiques sert à prendre des décisions plus

rigoureuses que la décision à prendre sur la base de la marge sur coûts
variables (il s’agit d’approfondir le raisonnement).
30
Coût complet Imputation rationnelle Coûts variables
Avantages • Etudier l’évolution des coûts • Un moyen de dégager l’influence • Le direct costing fournit
d’un produit, aux différents stades respective de chacun des facteurs des éléments essentiels du
de son processus de fabrication et suivants afin d’apprécier les raisonnement sur une courte
de distribution. responsabilités: le volume de la période.
• Esquisser une analyse de coût production et des ventes, le prix des • Simplification du calcul des
par centre de responsabilité. facteurs de production utilisés, le coûts.
• Prendre la décision: faire ou sous rendement technique des facteurs de • Maîtrise des charges.
– traiter et ce avec la connaissance production.
• Mise en évidence des
du coût total. • Autorise un contrôle des coûts et des
produits les plus rentables,
résultats. etc.
• L’inactivité et la suractivité sont
mises en évidence.
Inconvénients • Une méthode d’un maniement Le niveau d’activité normale de • Avec cette méthode, il est
lourd et repose sur des procédés l’entreprise ou d’une partie difficile parfois de faire la
fastidieux et arbitraires. d’entreprise n’est pas un concept séparation des charges en
• Incapable de dégager l’influence simple à définir et à mesurer. charges fixes et charges
respective de chacun des facteurs variables, et il est hasardeux
suivants afin d’apprécier les d’apprécier la rentabilité de
responsabilités: le volume de la l’entreprise en ne tenant
production et des ventes, le prix compte que du direct costing
des facteurs de production utilisés, simple, et donc d’adopter
le rendement technique des comme critère d’appréciation
facteurs de production. la marge sur coût variable.
31
 Concepts fondamentaux de la gestion budgétaire

 Techniques d’élaboration des budgets
32
1. DEFINITION
Un budget est « l’expression comptable et financière des plans
d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens
disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation
des plans opérationnels » (Henri Bouquin, le contrôle de
gestion, 1986, PUF, Paris).
33
2. OBJECTIFS DE LA GESTION BUDGETAIRE

la gestion budgétaire consiste à établir des budgets
et à comparer périodiquement les réalisations avec
les données budgétées afin de mettre en place des
actions correctives si nécessaire.
34
Traduire concrètement les objectifs
stratégiques fixés par la direction
2. OBJECTIFS DE LA
GESTION BUDGETAIRE
Faciliter Coordonner les

la délégation différentes
des pouvoirs actions de
l’entreprise;
GESTION BUDGETAIRE
Prévoir les moyens

nécessaires à leur
Faire des choix entre mise en œuvre.
plusieurs hypothèses
35
3. OBJECTIFS DE LA DEMARCHE PREVISIONNELLE
Plan
Stratégique
(>5 ans):
Plan
Opérationnel
(2 à 4 ans)
Budgets
(1 an)
Tableaux de bord
(1 j, 7 j, 10 j…)
36
la mise en œuvre de la stratégie

Vision stratégique
Plan à 10 ans
Plan à moyen terme
Budget
service1
service2
service3
37
De prévision
Les budgets sont

D’aide à la délégation
des instruments
des décisions
De coordination Et à la motivation des
Navettes budgétaires décideurs
Direction générale Contrôleur de gestion

Les budgets
s’effectuent
Chefs d’unités
38
4. REGLES IMPORTANTES
Repose sur
des choix
Toute proposition
Se traduit par des budgétaire
objectifs Repose des
financiers et non hypothèses
financiers
Le contrôle de gestion participe à la définition de ces

objectifs et au suivi des réalisations.
39
Leur découpage dépend

de l’organisation de l’entreprise
qui dépendent du niveau correspondent aux

d’activité Les budgets principales fonctions
(budget opérationnels: ventes, de l’entreprise
productions, approvisionnements)
indépendants du niveau
d’activité à court terme
(investissement, frais généraux)
40
Phase de prévision
Chaque budget a
trois phases
Phase de contrôle Phase de
budgétisation
Le contrôleur de gestion participe dans chaque phase

et peut jouer le rôle d’arbitre dans les réunions de
synthèse
41
L’établissement des budgets
Une durée habituelle d’une année
Ou 18 mois
Ou plusieurs années pour un projet.
42
L’établissement des budgets

• Les budgets sont établis dans un certain ordre. Ainsi, le budget des ventes est le
premier budget à élaborer. C’est en effet, les prévisions de ventes qui
conditionnent les prévisions de production, et éventuellement, de nouveaux
investissements.
• L’ensemble des budgets permettra l’élaboration des états financiers prévisionnels:

1. Le compte de résultat prévisionnel où sont reportés les charges et les produits
résultat des budgets;
2. Le bilan prévisionnel, projection de la structure financière de l’entreprise.
3. Le budget de trésorerie qui prévoit les soldes de trésorerie compte tenu des
engagements de recettes et de dépenses.
43
Les sources d’information

• internes au service
1. le passé
2. les standards;
3. Les engagements pris;
4. Études, simulations;
+ l’intuition
5. Plans à 3 ou 5 ans.
• externes au service
1. Plans à 3 ou 5 ans;
2. Budgets des autres services; et le
3. Inflation prévue;
4. Politique salariale; flair des
• Externes à l’entreprise responsables
1. Les instituts professionnels;
2. La presse spécialisée.
44
• Les interdépendances entre les différents budgets nécessitent de faire des contrôles de
cohérence. C’est le travail du contrôleur de gestion.
• Mais il faut aussi souligner les itérations c’est-à-dire qu’on peut revenir en arrière pour
corriger et réajuster les budgets en vue d’aboutir à une certaine cohérence.
• Quand tous les budgets sont compatibles, on arrête le budget définitif (c’est-à-dire un
budget à tous ceux qui sont responsables).
• Le budget définitif (les prévisions budgétaires) doit être actualisé au début de l’année.
• Au début de l’année, on doit avoir: le projet de budget (c’est-à-dire les prévisions

budgétaires), le budget actualisé (c’est-à-dire le projet de budget corrigé en fonction des
actions accomplies par l’entreprise: devis, bon de commandes, appels d’offres, contrats conclus, etc.)
45

Des interdépendances
Budget des ventes Stocks de produits finis
Budget commercial Quantités à produire investissements
Budget de production
Stocks matières
Achats Machines
M.O.D.
Services centraux
Trésorerie 46

Des contrôles de cohérence
Budget des ventes Stocks de produits finis
Budget commercial Quantités à produire investissements
Stocks matières
Achats Machines
M.O.D.
Services centraux
Trésorerie 47

Les itérations
Budget des ventes
Itérations,
Budget des approvisionnements
Contrôle de cohérence,
Arbitrages
Budget des services généraux Tant que:
. Manque de cohérence;
. Résultat insuffisant:
.Difficultés de financement.
Budget de trésorerie
Bilan prévisionnel
Source: Bescos et al. , 1995, p. 167 48
BUDGET DES VENTES
• Le budget des ventes doit être par produit et/ou par région afin de pouvoir être
utilisé par les différents niveaux de la force de vente.
• Le budget des ventes doit être ventilé sur l’année selon une périodicité pertinente.
• La périodicité mensuelle est le plus souvent adoptée car elle permet de déboucher sur
des prévisions de trésorerie exploitables.
• Le budget des ventes peut être établi en termes de volume, de chiffre d’affaires ou de
marge.
49
• LES DIFFERENTES METHODES DE PREVISION DES

VENTES
1. L’ajustement avec une fonction linéaire
2. L’ajustement avec une fonction exponentielle
3. L’ajustement avec une fonction de puissance
• La prise en compte des variations saisonnières:
4. La méthode des moyennes mobiles
5. La méthode des coefficients saisonniers.
50
1. Analyse des écarts sur un seul produit

marge
Marge réalisée
Écart sur prix Marge prévisionnelle

Écart
Sur
quantités
quantités
Formules:
• Ecart = Chiffre d’affaires réel – Chiffre d’affaires prévisionnel = Pr * Qr – Pp * Qp
Dont: Ecart sur quantités = (Qr – Qp) * Pp
Ecart sur prix = (Pr – Pp) * Qr
Avec: Pr, le prix unitaire réel (ou marge unitaire réelle)
Qr, les quantités réelles
Pp, le prix unitaire prévu (ou la marge unitaire prévue)
Qp, les quantités prévues.
51
2. Analyse des écarts sur un portefeuille de produits
Formules:
• Ecart = marge réelle – marge prévisionnelle = Pr * Qr – Pp * Qp
Dont: Ecart sur quantités = (Qr – Qp) * Pp

Ecart sur composition des ventes = (Pcompo – Pp) * Qr
Ecart sur prix = (Pr – Pcompo) * Qr
Avec: Pr, le prix unitaire réel (ou marge unitaire réelle)

Qr, les quantités réelles
Pp, le prix unitaire prévu (ou la marge unitaire prévue)
Qp, les quantités prévues.
Pcompo, le prix (ou la marge unitaire) moyen prévu corrigé de la composition
réelle des ventes
52
BUDGET DES FRAIS COMMERCIAUX

Les frais commerciaux sont constitués essentiellement:
• des salaires, commissions et frais de déplacements versés aux représentants et/ou

vendeurs;
• du coût des emballages consommés;
• du coût de transport sur ventes;
• du coût de publicité;
• du coût de la facturation et de comptabilité client.
Pour faire une prévision de ces frais, il convient de distinguer:
• les coûts variables proportionnels au chiffre d’affaires;

• les coûts variables proportionnels au nombre de factures clients;
• les coûts fixes.
53
LE BUDGET DE PRODUCTION
• Le budget de production valorise le programme de production et met en relation

les ventes, la production et les stocks. Les quantités sont déterminées à partir
d’une fiche de coût standard.
• Le budget de production a pour objectif de cadrer le programme de production

sur celui des ventes. Mais l’existence de contraintes de capacité de production et
les irrégularités de la demande peuvent obliger l’utilisation de modes de régulation
comme le stockage.
54
Remarques:
1. Lors de l’élaboration du budget de production, la première tâche consiste à
déterminer le programme de production, c’est –à-dire ce que l’on va produire et
en quelle quantité, compte tenu de la limitation des ressources.
2. Cas d’un programme de production avec un seul facteur rare
Lorsqu’il n’y a qu’une seule ressource rare (main d’œuvre, temps machine ou
quantité de matière première), on calcule pour chaque produit la marge sur coût
variable par unité de ressources rare et on donne la priorité au produit dont la
marge est la plus élevée.
3. Cas d’un programme de production avec plusieurs facteurs de production (ou ressources)
on fait recours à la programmation linéaire ou au calcul matriciel (méthode du
simplexe).
4. coût standard complet = coût standard des matières + coût standard de la main
d’œuvre directe + quôte – part des frais standards des centres d’analyse.
55

Après avoir calculé le coût réel et le coût standard d’une production, il est utile d’analyser
l’écart constaté entre ces deux valeurs afin d’en comprendre les causes.
1. écart sur volume et écart économique
Coût unitaire
Cr
Écart sur
Cs Coût unitaire
Écart
Sur
volume
Volume de production
Qs Qr
On peut donc analyser l’écart global de la façon suivante:
Ecart = coût réel – coût standard
= (Cr – Cs) * Qr + (Qr – Qs) * Cs
Écart sur volume 56

écart économique

On peut également définir le coût préétabli (CP) qui correspond au coût attendu pour le
volume de production réel au coût unitaire prévu: CP = Qr * Cs
L’écart global s’analyse alors de la façon suivante:

Ecart = coût réel – coût standard =
(coût réel – coût préétabli) + (coût préétabli – coût standard)
écart économique écart sur volume
NB: l’analyse de l’écart sur volume ne présente pas d’intérêt particulier pour l’entreprise
57

Analyse de l ’écart économique
L’écart économique se décompose comme suit:
Analyse de l’écart économique
Écart sur coût direct Écart sur coût indirect

(variable) (fixe + variable)
matières MOD Centre d’analyse Centre d’analyse

n°1 n°2
2 types d’écart: 3 types d’écart:
-. Sur coût (matières ou salaires) -. Sur coût des charges
-. Sur quantité (qté ou temps) -. Sur activité
-. Sur rendement 58

Ecart économique sur coût direct variable
• Pour chaque élément de coût direct (matière première, MOD, …) l’écart peut être
analysé de façon classique en écart sur coût et écart sur quantités:
• écart sur coût = (coût unitaire réel – coût unitaire standard) * quantité réelle
• écart sur quantité = (quantité réelle – quantité préétablie) * coût unitaire standard
• NB. Ne pas confondre l’écart sur quantité avec l’écart sur volume calculé précédemment:
-. L’écart sur volume reflète l’impact de la variation du volume global de production par
rapport à ce qui était initialement prévu
-. L’écart sur quantité reflète l’impact de la variation des consommations unitaires de matière
ou de main d’œuvre pour la quantité réellement produite.
59

• Ecart économique sur coût indirect
• Si on note:
• Cr = coût réel d’une UO
• Cs AR = coût théorique d’une UO à l’activité réelle (obtenue grâce au budget
flexible)
• Cs = coût standard d’une UO (activité normale)
• Ar = activité réelle
• Ap = activité préétablie (nb d’UO nécessaires en théorie pour produire la
quantité réelle)
• On obtient:
• -. Écart sur rendement = (Ar – Ap) * Cs

• -. Écart sur frais = (Cr - Cs AR )* Ar
• -. Écart sur activité = (Cs AR - Cs) * Ar
60

Coût d’une UO
Cr
Écart sur frais
(ou sur budget)
Cs AR
Écart sur activité
Cs
Écart sur
rendement
Activité (en nb d’UO)
Activité
Activité réelle
préétablie
61
LE BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS
• Il reprend les achats de matières/approvisionnements nécessaires à la

production. Les consommations prévues sont déterminées en fonction des
prévisions de production.
• Il a pour objectif de permettre à l’entreprise d’éviter à la fois les ruptures de

stocks (qui perturbent l’activité) et le sur - stockage (qui peut coûter cher à
l’entreprise).
62
Les coûts générés par la politique

d’approvisionnement
Coûts de possession du stock
(loyer de l’entrepôt, financement du stock,…)
Coûts de passation de commande

(frais de livraison, temps passé à la commande, à la réception, …)
Objectif: minimisation du coût d’approvisionnement
63
Si on pose:
• cs = coût de possession du stock par unité stockée et par unité de temps
• cl = coût de lancement d’une commande
• Q = quantité consommée par unité de temps
• q = quantité commandée lors d’une commande
On obtient:
• nombre de commande Q/q Coût de passation de commande = cl * Q/q
• stock moyen = q/2 Coût de possession du stock = cs * q/2
Il est alors possible de calculer le rythme d’approvisionnement optimal en cherchant le
minimum de la fonction cs * q/2 + cl * Q/q , appelé lot économique.
Il est atteint pour q =
(2 Q * cl/cs)
64

Coûts
Coût total
Coût de passation des commandes
Coût de possession
6 12 N
Cadence optimale Cadences
65
Remarque:
Ce modèle repose sur des hypothèses fortement réductrices, notamment:
• la consommation est supposée régulière et prévisible: dans la réalité, il faut également

prévoir un stock de sécurité pour faire face aux aléas de la consommation ou de
livraison;
• le prix d’achat reste identique quelque soit la quantité commandée: dans la réalité, les
fournisseurs proposent fréquemment des tarifs dégressifs;
• tous les approvisionnements ne doivent pas nécessairement faire l’objet de la même

attention. On remarque ainsi souvent que 20% des références gérées représentent 80%
du coût des approvisionnements. Les efforts de rationalisation et d’optimisation de la
politique d’approvisionnement doivent donc porter en priorité sur ces références.
66
Il existe deux méthodes d’approvisionnement:
1ère méthode: achat de quantités fixes à des dates variables (ou gestion à point de
commande)
La commande est lancée lorsque le niveau du stock devient inférieur
à un certain seuil (appelé « point de commande » ou « stock
d’alerte »).
2ème méthode: achat de quantités variables à date fixe (ou gestion à recomplètement)
Les dates de commandes sont prévues à l’avance mais on ajuste les

quantités commandées de façon à compléter le stock au niveau
nécessaire pour faire face à la consommation.
L’élaboration du budget des approvisionnements consiste alors à prévoir les dates de commandes et les
quantités exactes à commander à chacune de ces dates.
67
Remarque:
• le travail sur stock est nécessaire pour éviter les risques de ruptures
d’approvisionnement (matières premières), répondre à temps aux demandes des
clients, etc. Mais le travail sur stock peut engendrer aussi des coûts.
• Pour éviter les coûts de stockage et supprimer les causes qui rendent les stocks
nécessaires, on peut développer :
1. une politique de juste – à- temps;
2. une procédure claire et régulière en matière de maintenance préventive, afin
d’éviter les pannes.
68
LE BUDGET DES FRAIS GENERAUX OU DES SERVICES GENERAUX
• Il s’agit par exemple des frais à engager par la direction générale, par le
standard téléphonique, par le service informatique, par la direction du
personnel, des frais administratifs, des charges sociales, etc. les tâches à
accomplir sont diverses, hétérogènes et peu répétitives: il est alors impossible
de définir des normes.
• Il a pour objectif de mesurer l’activité et d’apprécier le montant des charges

de ces services dits « fonctionnels ».
69

LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS
• Il recense les prévisions de dépenses à court terme liées aux projets

d’investissement de l’entreprise. Ce budget influence la trésorerie et les états
financiers prévisionnels.
• Lorsqu’une entreprise souhaite investir, elle a souvent le choix entre plusieurs

immobilisations ayant à peu près la même utilité. Problème: laquelle choisir du
point de vue la rentabilité économique?
70
LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS
Les différentes méthodes pour choisir un investissement
Réponse:
Il existe des critères permettant de choisir, tels que:
• la Valeur Actuelle Nette (V.A.N)

• le Taux de Rentabilité Interne (T.R.I)
• l’Indice de Profitabilité (I.P)
• le Délai de Récupération du Capital Investi (D.R.C.I)
71

LE BUDGET DE TRESORERIE
Il présente mois par mois les encaissements, les décaissements et les soldes de
trésorerie.
Dans l’ensemble du processus budgétaire, le budget de trésorerie apparaît

comme une résultante des principaux budgets opérationnels.
Budget Budget de Budget des Budget des Budget des

des ventes production approvisionnements Frais généraux investissements
Budget de trésorerie
72
1. Coûts et décisions : coûts pertinents et modèle d’analyse coût-volume

– bénéfice (CVB)
3. La comptabilité par activité (Activity Based Costing : ABC), la

gestion par les activités (Activity Based Management/ ABM) et la
budgétisation à base d’activités (Activity Based Budgeting : ABB)
73

bénéfice (CVB)
1. Définitions
• Le modèle coût-volume-bénéfice (CVB) renvoie aux trois notions suivantes: le
point mort, la marge de sécurité et le bénéfice potentiel.
• Le point mort correspond au volume d’activité pour lequel les revenus sont
égaux aux coûts.
• La marge de sécurité exprime la différence entre le volume d’activité atteint, ou

qu’on prévoit d’atteindre et le volume d’activité correspondant au point mort.
• Le bénéfice potentiel représente le bénéfice maximal que l’entreprise peut

réaliser en fonctionnant à pleine capacité.
74
1. Coûts et décisions : coûts pertinents et modèle d’analyse coût-volume – bénéfice
(CVB)
Le modèle CVB
Zone de profit
Dinar Produits
zone de perte
Charges
Point mort
Coûts variables
Coûts fixes
Marge sécurité Niveau d ’activité

75

bénéfice (CVB)
76

bénéfice (CVB)
77

bénéfice (CVB)
2. La mesure du volume d’activité
• Le volume d’activité correspond au volume d’extrants, qu’on associe aux

produits fabriqués ou aux services rendus.
• Or, la plupart des entreprises produisent une vaste gamme de produits qui
requièrent des ressources différentes et qui génèrent une marge sur coûts
variables différente.
• Il est alors plus utile de mesurer le volume d’extrants par les heures de
travail rendues disponibles pour la production, soit les heures-machine ou
le temps d’usine.
78

3. Utilisation de l’analyse CVB
Analyse de la rentabilité de
plusieurs produits
Réponse à Réponse à
l’objectif de Utilisation de l’analyse CVB l’objectif
l’étude de la d’atteinte d’un
rentabilité bénéfice cible
Démonstration de la manière de
généralisation d’utilisation de
l’analyse CVB à plusieurs
dimensions
79

3. Utilisation de l’analyse CVB (approfondissement)
l’analyse du comportement des revenus et

des coûts en fonction du volume d’activité
Utilisation de
l’analyse CVB la classification des
Information sur la coûts fixes et des
rentabilité globale coûts variables
80

bénéfice (CVB)
3. Utilisation de l’analyse CVB (approfondissement)
Changement de la
structure des coûts
Variation du volume Changement dans la

d’extrants combinaison du Bonne utilisation de
volume d’extrants l’infrastructure et des
équipements
Utilisation de l’impact de chaque variable

sur la rentabilité 81

bénéfice (CVB)
3. Utilisation de l’analyse CVB dans un projet d’investissement
Traitement des coûts (certains) et

des revenus (hypothétiques)
Evaluation du risque financier

d’un projet
Apport du CVB à un projet

d’investissement
82
IV. L’ÉVOLUTION RÉCENTE DE LA COMPTABILITÉ DE
GESTION
1. Qualité (définition AFNOR): « L’ensemble des propriétés et caractéristiques
d’un produit ou service qui lui confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins
exprimés ou implicites ».
Source : L ’évaluation des pratiques professionnelles dans les établissements de santé, l ’audit clinique, ANAES, juin 1994, page 10.
2. La qualité totale:
• C’est l’étape ultime des démarches qualité qui implique la prise en compte des
notions d’optimisation des coûts et de la motivation du personnel.
Management de l’entreprise par la qualité
83
La qualité n’est pas unidimensionnelle.
Performance
Qualité perçue
Caractères
Esthétique Les dimensions de la qualité Fiabilité
Etat des services Conformité
Durabilité
84
Processus de la conception au SAV
Aspect
technique Commercial Réponse aux demandes du client
Responsabilité, engagements
Compétences.
Management
Humain global
de la Qualité Economique
Organisationnel Réduction des coûts et du C.O.Q.
Structure, systèmes d’information, de décision, communication

La gestion de la qualité totale consiste en la gestion de toute l’organisation, de façon à ce
qu’elle excelle dans toutes les dimensions de produits et services importantes pour le client.
85
Les méthodes de contrôle

statistique des processus (SPC (Statistical Process Control)
Méthodes se focalisant sur l’amélioration continue du processus
Equipes de qualité)
La gestion de la
qualité totale =
un ensemble de
méthodes
Le déploiement de Les méthodes du contrôle
la fonction de qualité statistique de la qualité
(QFD (Quality Function Deployment) (SQC (Statistical Quality Control)
Méthode se focalisant sur la clientèle Equipes professionnelles soutenant
Utilisée par la direction de l’entreprise) les autres départements de
l’entreprise)
86
Engagement
envers la qualité Implication totale
La gestion de la qualité totale
Outils et techniques Amélioration continue

scientifiques
87
Le Système de Management Intégré: système de management de

la Qualité + la Sécurité + protection de l’environnement à partir
de concepts normatifs communs = QSE
• ISO 9001 vs 2000 (2008) ou ISO TS 16949 vs 2002 (2007)… pour le

concept Qualité;
• ISO 14001 vs 2004 pour le concept Environnement;
• OHSAS 18001 pour le concept sécurité.
88
Vision globale de l’entreprise
Un système de
management
intégré permet
Décision
Engagement dans la voie du
développement durable
89
3. La comptabilité par activité (Activity Based Costing : ABC), la gestion par les
activités (Activity Based Management/ ABM) et la budgétisation à base
d’activités (Activity Based Budgeting : ABB)
Activity Based Costing (ABC)/Activity Based Management (ABM)

Apport essentiel de la méthode : connaissance des coûts des activités (ABC) et formation des
processus opérationnels (ABM). L’ABC met à la disposition des décideurs des informations
adaptées à une nouvelle forme de pilotage et de management appelée ABM permettant de
mieux savoir sur quels produits, quelles gammes de produits, quels clients, etc., investir,
désinvestir, ou sur quelle activité, quel département de l’entreprise faire piloter l’effort
d’amélioration et celui de réduction des coûts.
Niveau de maturité de la méthode : en cours de normalisation (ABC). Diffusion dans
certaines entreprises industrielles. Elle a fait ses preuves aux Etats – Unis dans les années 1980
et en France durant la décennie 1990.
Risques de la méthode : complexité et coût de la démarche. Démotivation.
Conditions de réussite : réalisme des ambitions de la démarche. Adaptation des
organigrammes.
Implication de la fonction contrôle de gestion : refonte de la comptabilité analytique.
90
l’ABB (Activity Based Budgeting) permet:
• de simuler les résultats en fonction de décisions stratégiques envisagées, dans une phase
de réflexion, et ensuite de traduire le tout dans un budget analytique ABB qui sera
comparé avec l’ABC de manière périodique. Les écarts seront constatés et des actions
correctives en cours d’année pourront découler de l’analyse de la causalité de ces écarts.
• de développer une politique d’entreprise basée sur un budget prévisionnel incluant les
actions de l’ABM.
• de tester les impacts préalablement via le modèle ABC.
• de comparer le réalisé avec le budget et de fournir aux managers les causes des écarts
afin de pouvoir prendre des mesures correctives.
91
Source: www.comptaliatv.tv/cours (cours de contrôle de gestion et de management)

92
• La méthode des coûts cibles repose sur l'idée que le prix de vente du produit est fixé par le
marché. Le prix ne dépend donc pas du coût. C'est au contraire le coût du produit qui doit
être adapté au prix du marché.
• Le coût cible est limité par deux contraintes: le prix imposé par le marché et la politique
de marge choisie par l'entreprise. => Prix de vente – Marge => Coût cible
• Apport essentiel de la méthode : détermination par l’amont (marché) des objectifs de coût
de revient.
• Niveau de maturité de la méthode : usage confirmé dans les entreprises industrielles.

Développée en 1965 par Toyota, « propagée » dans les années 70 au Japon, introduite début
des années 1990 dans les entreprises européennes et anglo-saxonnes.
• Risques de la méthode : peu de risques
• Conditions de réussite : gestion performante en mode projet.
• Implication de la fonction contrôle de gestion : intégration au groupe projet.
93
Source: www.comptaliatv.tv/cours (cours de contrôle de gestion et de management)
94
Supposons les trois égalités suivantes:
Prix de vente = coût de revient + marge
Marge = prix de vente – coût de revient
Coût de revient = prix de vente - marge
Le coût cible est le lieu de rencontre entre le marché et les compétences internes de
l’entreprise: entre la valeur et le coût.
95
résultats
96
résultats
1. Le concept
• « Résultat obtenu dans l’exécution d’une tâche » (Larousse, 2003).
• « Tout ce qui dans l’entreprise contribue à atteindre les objectifs

stratégiques » (Lorino, 1997).
97
résultats
1. Le concept
La performance. Triangle de la performance (Gibert, 1980)
Objectifs
Pertinence Efficacité
Performance
Résultats
Moyens
Efficience
Source: (Gibert, 1980)
Source: www.academia.edu/1616140/Système_de_pilotage_de_la_performance... de décision de chaque acteurs •Perception différente d'un acteur
à l'autre Plusieurs acteurs • Multi-périodes (Tomala, 2002)
98
résultats
1. Le concept
La performance. Politique générale de l’entreprise
Objectifs
Finalités Culture
Décision représentation
Performance
Moyens Résultats
Coordination
Environnement
Source: (Gartiser et al., 2004) Structure
99
résultats
1. Le concept
Multidimensionnelle (Bronet, 2006)
LA
PERFORMANCE Multi-acteurs
Multi-périodes (Tomala,
(Bonnefous et Coutois,
2002): durée dans le
2006): différentes
temps (l’ensemble du
perceptions
cycle de vie)

100
résultats
2. Mesure
Mesure à
Global différents Départemental
niveaux
Mesure doit être concrète, résultant d’un calcul ou d’un

constat.
101
résultats
2. Mesure
CA, délai d’introduction des produits nouveaux,…

Stratégique
(Long terme,
Synthétique
Niveau
hiérarchique élevé)
Tactique
(Moyen terme,
Taux de rotation des stocks, …
Niveau hiérarchique intermédiaire)
Opérationnel
(Court terme, niveau hiérarchique opérationnel) Suivi de la production journalière, …
Trois niveaux Exemples d’indicateurs

102
résultats
2. Mesure
Système d’indicateurs de performance: 5 étapes de construction (AFNOR, 2000)
B Identification E1
E
S
O
I
N
S Conception E2
D
E
V
O E3
L Mise en œuvre
U
T
I Exploitation E4
O
N
Examen périodique
E5
du système
103
résultats
2. Mesure
Système d’indicateurs de performance
E1 : Identification
• Etat des lieux

• bilan des indicateurs existants
• analyse : pertinence, causes de non exploitation, inutiles, …
• Pourquoi ?
• donner des informations sur les processus
• pilotage d’une entreprise, équipe, processus, …
• Par qui ?
• animateur mandaté par la Direction, neutre, à l’aise face à un groupe
• constitution d’un groupe représentatif, concernés, assidus
• Pour qui ?
• Identifier les clients : direction, responsable : équipe, processus, …
• Quoi ?
• s’assurer de l’accord des acteurs sur les principes de mesure retenus
104
résultats
E2 : Conception Étape 2.1
Définir la stratégie et les objectifs visés
5
E Étape 2.2
Identifier les processus et activités que l’on doit améliorer
T
A Étape 2.3
Définir les inducteurs de performance
P
E Étape 2.4
Définir les indicateurs de performance
S
Étape 2.5
Structurer les indicateurs dans un tableau de bord
105
résultats
2. Mesure

E3 : Mise en œuvre
• Former les acteurs impliqués

• méthodes de collecte
• rôle et utilité des mesures
• Communiquer
• expliquer, informer, veiller à la compréhension de tous
• Valider
• vérifier in situ l’efficacité des indicateurs
• Animer
• intérêt et soutien de la hiérarchie, prise en compte des RH
• Mettre en œuvre le plan de collecte
• conformément à l’organisation prévue et formalisée
• Renseigner et diffuser le tableau de bord
106
résultats
2. Mesure

E4 : Exploitation
• Définir les axes d’amélioration

• visualiser l’écart entre les résultats souhaités et constatés
• évolution du processus par / aux objectifs
Identifier les axes d’amélioration

Prendre des décisions
• Communiquer les résultats

• faire le point sur les actions d’amélioration et résultats obtenus
• succès comme échecs
• tirer des enseignements
• lancer des actions nécessaires
• expliquer les objectifs et marges de progrès
• mobiliser les personnes
107
résultats
2. Mesure
E5 : Examen périodique du système
• Pertinence des indicateurs et tableaux de bord
• coût d’obtention
• indicateur non adapté si :
• évolution des objectifs ou nouveaux objectifs
• responsable ou client ont changé ou si les attentes ont évoluées
• indicateur retenu ne permet plus de mesurer l’écart par rapport aux
objectifs
• indicateur inutile ou non suivi, il s’agit d’approfondir les raisons
• Satisfaction
• des utilisateurs par rapport aux besoins
• du système d’indicateurs et tableaux de bord par rapport aux objectifs
• Evolution du système
• maintien, modification ou suppression des indicateurs
108
1. La décentralisation
1. Sens de la décentralisation
Mode de gestion en vertu duquel la direction délègue la responsabilité
de prendre des décisions aux employés de niveaux inférieurs de
l’organisation.
2. Objectif de la décentralisation
• Prise de décision.
• Motivation.
• Formation.
3. Limites de la décentralisation
• Dédoublement de certaines tâches.
• Incompatibilité de certaines responsabilités.
109
Résumé des centres de responsabilité
Type de centre de responsabilité
Facteurs
Centre de Centre de Centre de profit Centre
Coûts revenus d’investissement
Contrôlés par Coûts Revenus Coûts, Revenus Coûts, revenus
le centre et contrôle
déterminants sur les
investissements.
Non contrôlés Revenus, Coûts, Investissement
par le centre investissement investissements dans les stocks -------
dans les stocks dans les stocks et les
et les et les immobilisations.
immobilisations. immobilisations.
Mesurés par Coûts associés à Revenus Bénéfices Rendement du
le système certains objectifs associés à associés à capital investi
comptable (habituellement certains objectifs certain objectifs associé à certains
un budget) (habituellement (habituellement objectifs.
un budget) un budget)
Non mesurés Performance Performance Performance Performance
par le dans les facteurs dans les facteurs dans les facteurs dans les facteurs
système clés de succès clés de succès clés de succès clés de succès
comptable autres que les autres que le autres que le autres que le
coûts. revenus. profit. rendement du
110
capital investi.
2. Le prix de cession interne
1. Sens de la notion de prix de cession interne

Le prix de cession interne est le prix demandé par une division à une autre division
appartenant à la même entreprise pour un bien ou un service qu’elle lui fournit.
2. Objectifs du prix de cession interne

• Mesurer plus aisément la performance des unités en cause.
• Fournir une information pertinente pour la prise de décision.
• Prendre des décisions qui s’accordent avec les intérêts de l’ensemble.
3. Méthodes de calcul du prix de cession interne:

1. Le prix négocié
2. La valeur marchande
3. Le coût calculé.
111
2. Le prix de cession interne

Prix basé sur le Prix basé sur Prix négocié
marché les coûts
Mesure utilisée Prix du marché Coûts du produit Négociations

directes
Avantages Si un prix du marché existe, Elle est habituellement Elle reflète les principes de
elle est objective et fournit les facile à mettre en place parce responsabilité et de
bons stimulants économiques. que les mesures de leurs coûts contrôlabilité sous-tendant les
sont souvent déjà disponibles centres de responsabilité.
dans le système comptable.
Inconvénients Il peut ne pas y avoir de marché ou il Il y a plusieurs possibilités de Elle peut conduire à des
peut être difficile de déterminer le bon coûts et tout autre coût que le décisions qui ne fournissent pas
prix du marché parce que le produit est coût marginal ne fournira pas le les meilleurs avantages
difficile à classer. bon signal économique. économiques.
112
1. définition du coût standard
Coût standard complet =

coût standard des
matières
+ coût standard de la
main d’œuvre directe
+ quôte – part des frais

standards des centres d’analyse.
113
2. Procédures de calcul d’écarts
LE TRAVAIL DU CONTROLEUR DE GESTION
Écarts • Calculer les écarts entre réalisations et

prévisions,
• Analyser les écarts entre réalisations et
Prévisions
Réalisations prévisions
(Budget)
• Déterminer les causes des écarts entre
réalisations et prévisions
• Fixation des responsabilités des écarts
constatés entre réalisations et prévisions.
114
Quantités
Écarts
vendues
Vente
Prévisions
Réalisations Prix de vente
(Budget)
Coûts Production
Ecart sur résultat = résultat réel – résultat prévu
115
Coûts réels
Écart total = coûts Écart global = coûts réels

réels – coûts –coûts préétablis
standards
3 types de
coûts
Coûts standards Coûts préétablis
Écart sur volume de production =

coûts préétablis – coûts standards
116
Type d’écart Causes Commentaires
Écart total •Variation des normes de Écart inadapté dans la procédure.

coûts.
• Variation du volume de
production.
Écart sur volume de Variation du volume de Écart inadapté dans la procédure.
production production.
Écart global Variation des normes de Écart utile. Il tient compte de la nature du
coûts. coût fixe et variable. Il permet de
déterminer l’incidence d’une variation
des quantités et des coûts unitaires.
117
• Les écarts sur coûts variables renvoie à deux types d’écarts: écart sur
coût et écart sur quantité.
Coût
Cr
Écart sur coût = (coût réel –coût prévu)* Quantité réelle
Cp
Écart sur quantité = (quantité
réelle –quantité prévue)* Coût
prévu
Quantité
Qp Qr
(Méthode 1)
118
Coût
Cr
Écart sur coût = (coût
réel –coût prévu)*
Quantité prévue
Cp
réel
Quantité
Qp Qr
(Méthode 2)
119
Coût
Cr
Écart sur coût = (coût
réel –coût prévu)* Ecart/Ecart =
Quantité prévue
(Qr – Qp) (Cr-Cp)
Cp
prévu
Quantité
Qp Qr
(Méthode 3)
120
Les écarts sur coûts fixes ne se décomposent pas. Il n’existe

qu’un seul écart global dans le sens où le coût standard est
égal au coût préétabli.
121
Les écarts sur marge sur coût préétabli = (Pr – Cp) Qr –

(Pp - Cp) Qp
• Écart sur prix de vente:

(Pr – Pp) Qr ou (Mr – Mp) Qr avec Mp = Pp –Cp et Mr = Pr – Cp
• Ecart sur quantité:

(Qr – Qp) Mp avec Mp = Pp - Cp
122
1. Définition:
Le surplus de productivité globale est la différence, pour deux
périodes données, entre les excédents de quantités produites et les
excédents de quantités consommées. Ces quantités sont évaluées
en coûts (ou prix) constants (Doriath, 2005).
2. Objectifs du calcul
• Expliquer les origines du surplus (qu’il soit positif ou négatif)
• Révéler à qui il a profité (l’entreprise et/ou ses partenaires)
(Doriath, 2005).
123
3. Calcul
Décomposition du compte de résultat en prix et en quantité :
Résultat = Σ (Qv * Pv) - Σ (Qc * Pc)

Qv : quantités vendues
Qc : quantités consommées
Pv : prix de vente
Pc : prix des facteurs consommés
Calcul de l’écart global sur résultat : Ecart = Résultat N+1 – Résultat N
Cet écart mesure le gain de l’entreprise sur le gain de productivité globale
Calcul de l’écart global sur résultat : Ecart = écart sur quantités + écart sur prix
Écart sur quantité = Σ (Qv1 – Qv0) * Pv0 – Σ(Qc1 – Qc0) * Pc0
Écart sur prix = Σ (Pv1 – Pv0) * Qv1 – Σ(Pc1 – Pc0) * Qc1

Ecart sur quantité = accroissement en volume de la production vendue – accroissement en volume de la consommation de facteurs
Ecart sur prix = avantages accordés aux clients – avantages accordés aux tiers et aux fournisseurs
124
• Surplusde productivité total = surplus de la productivité globale +

Héritages
• Surplus de productivité total = écart sur résultat + avantages

accordés aux tiers
125
Avantages Limites
• Outil de mesure de la performance de • Méthode complexe et lourde à mettre
l’entreprise et de son évolution dans le en œuvre.
temps (comparaison des résultats).
• Méthode qui donne une analyse a
• Moyen d’analyse et de partage des posteriori: constat d’une situation
gains issus de l’amélioration des passée.
performances de l’entreprise entre elle
et les autres participants. • l’analyse privilégie une relation entre
les prix et les quantités, ignorant
• Moyen de donner une vision globale l’impact de la qualité sur les prix des
des avantages accordés et des héritages produits et des facteurs.
reçus.
• L’entreprise peut mesurer le résultat
du rapport de force entre elle et ses
partenaires.
126
1. Définition
Un tableau de bord est un ensemble d'informations présentées de façon
synthétique et destinées au pilotage de l'entreprise et de ses centres de
responsabilité.
Les tableaux de bord :

- sont centrés sur les facteurs clés du succès de l'entreprise;
- sont adaptés à un responsable;
- ne comportent qu'un petit nombre d'indicateurs qui sont, non seulement
financiers, mais aussi physiques, voire qualitatifs.
2. La construction des tableaux de bord comprend

- une définition des objectifs de l'entreprise;
- la détermination des facteurs clés du succès (F.C.S) permettant
d'atteindre ces objectifs;
- la sélection d'indicateurs représentatifs des F.C.S.
127
3. Niveaux de tableaux de bord
Tableau de bord stratégique

Le tableau de bord stratégique regroupe les données essentielles au contrôle de la
mise en œuvre de la stratégie.
Son horizon est à relativement long terme. Il est utilisé par la direction générale.
Tableau de bord de gestion

Les tableaux de bord de gestion (T.B.G) communiquent les données indispensables
au contrôle à court terme de la marche de l'entreprise. Ils sont établis dans des
délais très brefs et avec une périodicité élevée, ce qui permet aux dirigeants
d'exercer rapidement des actions correctives et même d'anticiper l'évènement.
Il y a un (ou plusieurs) T.B.G pour chaque centre de responsabilité. La pluralité des T.B.G
au niveau d'un centre est liée à leur périodicité. On distingue :
- un tableau de bord journalier avec les informations qu'il est urgent de connaître
quotidiennement ;
- un tableau de bord hebdomadaire établi le lundi (ou le mardi au plus tard) ;
- un tableau de bord mensuel établi dans un délai de 4 à 8 jours après la fin du mois.
128
Tableau de bord prospectif
Apport essentiel de la méthode : appréciation de la performance selon quatre

axes complémentaires : financier (répondre à la question essentielle : que faut-il
apporter aux associés ?), clients (répondre à la question essentielle : que faut-il apporter
aux clients ?), processus interne (il s’agit de s’interroger sur les processus essentiels
qui contribuent durablement à assurer un avantage concurrentiel à l’entreprise) et
apprentissage organisationnel (répondre à la question essentielle : comment piloter le
changement), mise en cohérence du pilotage (au niveau) opérationnel avec la stratégie,
appréhension des performances passées et des facteurs clefs de performance future.
Niveau de maturité de la méthode : relativement récent. Diffusion dans certaines
entreprises (moitié des années 1990).
Risques de la méthode : difficulté d’application, ambiguïté.
Conditions de réussite : bonne identification, pour chacun des quatre axes, des
indicateurs de mesure du résultat.
Implication de la fonction contrôle de gestion : intégration au système d’information
de gestion.
129
Références bibliographiques
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Business School)
Anthony, R.N. (1988). The Management Control Function, Harvard Business School Press, Boston, Mass.
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Boisselier, P. (2005), Contrôle de gestion. Cours et applications – DECF Epreuve n°7, 3ème édition, Vuibert.
Bouquin, H. (1986), Le contrôle de gestion, PUF, Paris
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déploiement inter entreprises de bonnes pratiques, Thèse de doctorat en Génie civile, Chambérie.
Doriath, B. (2005) Contrôle de gestion, 4ème édition, DUNOD.
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Hongren, C., Bhimani, A., Datar, Foster, G. (2003), Contrôle de gestion et gestion budgétaire , 2 ème édition, Pearson
Education DAREIOS.
Hongren, C., Bhimani, A., Datar, Foster, G. (2006), comptabilité de gestion, 3ème édition, Nouveaux Horizons.
Langlois, G. & Bringer, M. (2002), Contrôle de gestion, entrainement et cas corrigés, épreuve n°7
DECF/DESCF/MSTCF/MSG, FOUCHER.
SITE WEB,
www.academia.edu/1616140/Système_de_pilotage_de_la_performance... de décision de chaque acteurs •Perception
différente d'un acteur à l'autre Plusieurs acteurs • Multi-périodes (Tomala, 2002)
www.grenoble-em.com (cours de fondement du contrôle de gestion)
www.comptaliatv.tv/cours (cours de contrôle de gestion et de management)
130
EXPOSES
THEMES PROPOSES
Thème 1: le management de la qualité et le contrôle de gestion
Thème 2: le TQM et le contrôle de gestion
Thème 3: les programmes d’amélioration de la qualité et la performance

managériale
Thème 4: le rôle du contrôleur de gestion dans la mise en place de programmes

d’amélioration de la qualité.
Thème 5: le rôle du contrôleur de gestion dans la mise en place des outils de

qualité.
Thème 6: le tableau de bord de gestion: conception et mise en œuvre
131

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CONTROLE DE GESTION

(MASTER PROFESSIONNEL Mang. Int. QSE)

RAPPEL DES CONCEPTS DE BASE LIES AU CONTROLE DE GESTION

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

II. RAPPEL DES MÉTHODES TRADITIONNELLES DE CALCUL DU COÛT

1. La méthode des coûts complets.

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

1. Identification du contrôle de gestion:

• Le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants influencent

• Le contrôle de gestion renvoie à la maîtrise de la gestion.

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

1. Identification du contrôle de gestion:

Contrôle stratégique Contrôle de gestion Contrôle opérationnel

Fournit l’information relative à Fournit l’information Fournit l’information

Traduit et adapté d’Atkinson, Banker, Kaplan et Young, 1997, p.12 5

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

2. Finalités du contrôle de gestion:

• Veiller à la cohérence interne des objectifs au regard de la

• Faire converger les buts de l’organisation;

• Minimiser les conflits entre les objectifs des individus ou

• Allouer de manière optimale les ressources.

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

2. Finalités du contrôle de gestion:

Le contrôle de gestion doit être global:

↔ englober tous les aspects des diverses activités de

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

2. Finalités du contrôle de gestion:

- Identifier la responsabilité réelle d’un centre lorsque celui-ci n’a

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

2. Finalités du contrôle de gestion:

↔Fonction du contrôle de gestion : concevoir, formaliser et

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

3. Le processus du contrôle de gestion:

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

3. La notion de centres de responsabilité:

Centres d’investissement Centres de coûts

Fonction du contrôle de gestion : veiller à ce que le responsable du centre soit jugé

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

3. Les centres de responsabilité:

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

4. Les outils du contrôle de gestion

La comptabilité de gestion, la comptabilité générale, la recherche

I. FONDEMENTS THÉORIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION

5. Le métier de contrôleur de gestion

Nouvelle place du contrôleur de gestion dans

Rattaché à la direction générale-rattaché à la direction

1. La méthode des coûts complets.

1. La méthode des coûts complets.

• La principale difficulté de calcul réside dans la répartition des charges

1. La méthode des coûts complets.

Charges indirectes imputées au produit =

On calcule enfin le coût complet en additionnant les charges directes et indirectes

Coût complet = coût direct + coût indirect

1. La méthode des coûts complets.

Le calcul du coût de revient avec stocks intermédiaires

Lorsqu’il existe des stocks dans l’entreprise (matières premières,

• le coût d’achat des matières achetées = prix d’achat + coûts

• Le coût de production des produits fabriqués = coût d’achat des

• Le coût de revient des produits vendus = coût de production des

1. La méthode des coûts complets.

De la même façon, pour les produits finis on a:

La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les méthodes