Les Immobilisations Corporelles (IAS 16, 36, 23, 20 Et 40)

Les immobilisations corporelles (IAS 16, 36, 23, 20 et 40)
Les immobilisations
corporelles (IAS 16, 36, 23,
20 et 40)
Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Table des matières
Table des matières

I. Introduction 4
II. Coût d'entrée 4

A. Coût d'acquisition ........................................................................................................................................................4
B. Coût de production ......................................................................................................................................................4
C. Coûts d'emprunt (IAS 23) .............................................................................................................................................5
1. Principes .........................................................................................................................................................................................5
2. Coûts d'emprunt incorporables ....................................................................................................................................................5
3. Période d'incorporation.................................................................................................................................................................5
III. Évaluation à la clôture 6

A. Principes .......................................................................................................................................................................6
B. Comptabilisation au coût amorti ................................................................................................................................6
C. Réévaluation des immobilisations corporelles ...........................................................................................................7
D. Approche par composant ............................................................................................................................................8
E. Dépréciation .................................................................................................................................................................8
1. Identification d'un actif ayant pu perdre de la valeur ..................................................................................................................9
2. Évaluation d'une perte de valeur ..................................................................................................................................................9
3. Dépréciation et Unités Génératrices de Trésorerie (UGT) ..........................................................................................................10
F. Comptabilisation d'une perte de valeur ....................................................................................................................10
G. Composant ou provision gros entretien ...................................................................................................................11
IV. Les subventions (IAS 20) 13

A. Classification ..............................................................................................................................................................13
B. Comptabilisation des subventions ............................................................................................................................14
1. Fait générateur .............................................................................................................................................................................14
2. Comptabilisation en résultat .......................................................................................................................................................14
3. Subventions liées à des actifs ......................................................................................................................................................14
4. Subventions liées au résultat ......................................................................................................................................................15
V. Immeubles de placement (IAS 40) 15

A. Définition ....................................................................................................................................................................15
B. Classement d'un bien ................................................................................................................................................15
C. Comptabilisation ........................................................................................................................................................16
1. Fait générateur .............................................................................................................................................................................16
2. Évaluation à l'entrée ....................................................................................................................................................................16
3. Évaluation postérieure .................................................................................................................................................................17
4. Modèle de la juste valeur .............................................................................................................................................................17
5. Modèle du coût .............................................................................................................................................................................17
6. Sorties ...........................................................................................................................................................................................17
VI. Tableau de synthèse des principaux retraitements 18

A. Introduction ................................................................................................................................................................18
B. Étude de cas n° 1 : frais d'acquisition des immobilisations ......................................................................................19
C. Étude de cas n° 2 : coûts d'emprunt ..........................................................................................................................20
D. Étude de cas n° 3 : paiement différé ..........................................................................................................................22
E. Étude de cas n° 4 : provision gros entretien ..............................................................................................................26
2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Table des matières
F. Études de cas n° 5 : subvention d'investissement ....................................................................................................28

G. Études de cas n° 6 : subvention d'investissement ....................................................................................................30
H. Étude de cas n° 7 : immeubles de placement ...........................................................................................................33
Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 3

Introduction
I. Introduction
Le coût d'une immobilisation corporelle n'est comptabilisé en tant qu'actif que lorsque :
Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cette immobilisation bénéficieront à
l'entreprise,
Le coût de cet actif pour l'entreprise peut être évalué de façon fiable.
La définition d'une immobilisation corporelle selon IAS 16 est donc fondée davantage sur la notion de ressource
contrôlée que sur celle de propriété juridique. Elle s'applique donc tant aux immobilisations dont l'entreprise est
propriétaire qu'à celles détenues dans le cadre d'un contrat de location-financement.
II. Coût d'entrée

A. Coût d'acquisition
Les éléments incorporés dans le coût d'acquisition comprennent :
Le prix d'achat, celui-ci étant actualisé en cas de différé de paiement au-delà des conditions habituelles de
crédit (la différence entre la valeur actualisée et la valeur nominale est alors comptabilisée en charges
financières sur la durée du différé),
Les droits de douane et les taxes non récupérables (la TVA non récupérable peut être incorporée dans la valeur
brute de l'immobilisation corporelle),
Les remises et rabais,
Les escomptes de règlement, qui doivent être déduits du prix d'achat des immobilisations corporelles,
Les frais directs nécessaires à la mise en état de marche en vue de l'utilisation prévue par la Direction, par
exemple :
Le coût de préparation du site,
Les frais de livraison et de manutention initiaux,
Les frais d'installation,
Les honoraires des professionnels tels qu'architectes et ingénieurs,
Les coûts des tests de fonctionnement, nets des éventuels produits accessoires correspondants,
Le coût estimé de démantèlement et transport de l'actif et de rénovation du site, dans la mesure où celui-
ci est comptabilisé en tant que provision selon IAS 37 - Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.
Le coût d'une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation. Si le
règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et
le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit.
B. Coût de production
Le coût de production d'une immobilisation corporelle est déterminé selon les mêmes principes que le coût d'une
immobilisation acquise.
Si une entité produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activité normale, le coût de cet
actif est en général le même que le coût de construction d'un actif destiné à la vente. En conséquence, tous les
profits internes sont éliminés pour arriver à ces coûts.
De même, les coûts anormaux de gaspillage de matières premières, de main-d'œuvre ou d'autres ressources
encourus pour la construction d'un actif par l'entité pour elle-même ne sont pas inclus dans le coût de cet actif.

Coût d'entrée
IAS 23 Coûts d'emprunt établit les critères de comptabilisation de la charge financière comme composante de la
valeur comptable d'une immobilisation corporelle produite par l'entité pour elle-même.
C. Coûts d'emprunt (IAS 23)

1. Principes
Les entités doivent inscrire à l'actif les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, la
construction ou la production d'un actif qualifié, comme un élément du coût de cet actif. Elles doivent comptabiliser
les autres coûts d'emprunt en charges dans la période au cours de laquelle elles les encourent.
Les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif
qualifié sont inclus dans le coût de cet actif. De tels coûts d'emprunt sont incorporés comme composante du coût de
l'actif lorsqu'il est probable qu'ils généreront des avantages économiques futurs pour l'entité et que les coûts
peuvent être évalués de façon fiable.
2. Coûts d'emprunt incorporables

Les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif
qualifié sont les coûts d'emprunt qui auraient pu être évités si la dépense relative à l'actif qualifié n'avait pas été
faite. Lorsqu'une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de l'acquisition d'un actif qualifié particulier, les
coûts d'emprunt qui sont liés directement à cet actif qualifié peuvent être aisément déterminés.
Dans la mesure où une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de l'obtention d'un actif qualifié, l'entité
doit déterminer le montant des coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif comme étant égal aux coûts
d'emprunt réels encourus sur cet emprunt au cours de la période, diminués de tout produit obtenu du placement
temporaire de ces fonds empruntés.
Dans la mesure où une entité emprunte des fonds de façon générale et les utilise en vue de l'obtention d'un actif
qualifié, elle doit déterminer le montant des coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif en appliquant un taux
de capitalisation aux dépenses relatives à cet actif.
Ce taux de capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts d'emprunt applicables aux emprunts de l'entité
en cours au titre de la période, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d'obtenir l'actif
concerné. Le montant des coûts d'emprunt qu'une entité incorpore au coût de l'actif au cours d'une période donnée
ne doit pas excéder le montant total des coûts d'emprunt qu'elle a encourus au cours de cette même période.
3. Période d'incorporation
Les entités doivent commencer à incorporer les coûts d'emprunt dans le coût d'un actif qualifié à la date de
commencement. La date de commencement pour l'incorporation à l'actif est la date à laquelle l'entité remplit pour
la première fois toutes les conditions suivantes :
1. Elle encourt des dépenses pour l'actif,
2. Elle encourt des coûts d'emprunt,
3. Elle entreprend des activités indispensables à la préparation de l'actif préalablement à son utilisation ou à sa
vente.
Les entités doivent suspendre l'incorporation des coûts d'emprunt pendant les périodes longues au cours
desquelles elles interrompent le développement actif d'un actif qualifié.
Les entités doivent mettre fin à l'incorporation des coûts d'emprunt lorsque les activités indispensables à la
préparation de l'actif préalablement à son utilisation ou sa vente prévue sont pratiquement toutes terminées.

Évaluation à la clôture
III. Évaluation à la clôture

A. Principes
IAS 16 propose deux méthodes d'évaluation des immobilisations corporelles à la clôture :
1. Le coût amorti,
2. La réévaluation.
B. Comptabilisation au coût amorti

La comptabilisation au coût amorti correspond à l'enregistrement de l'immobilisation corporelle au coût d'entrée
diminué des amortissements et des pertes de valeurs (dépréciations) cumulées.
La base amortissable d'une immobilisation corporelle, correspondant à son coût d'entrée diminué de sa valeur
résiduelle, doit être répartie de façon systématique sur sa durée d'utilité.
Les terrains ne sont généralement pas amortissables, leur durée d'utilité n'étant généralement pas fixe.
Mode d'amortissement
Le mode d'amortissement doit refléter le mode de consommation des avantages économiques attendus de
l'actif.
Plusieurs modes d'amortissement sont cités dans la norme :
Amortissement linéaire : il consiste à répartir de manière égale la base amortissable sur la durée de vie
du bien.
Amortissement dégressif : il consiste à appliquer un taux constant à une valeur dégressive (la valeur
résiduelle).
Amortissements selon les unités de production : l'amortissement est déterminé en fonction du
nombre d'unités produites par rapport à la capacité totale de production, c'est-à-dire :
Les unités peuvent être, par exemple, des heures machines, une quantité de pièces, des unités d'œuvre.
Durée d'amortissement
La durée d'amortissement d'un bien corporel est déterminée en fonction de la durée probable d'utilisation par
l'entreprise et non en fonction de la durée de vie du bien. La valeur amortissable sera donc naturellement
déterminée après déduction de la valeur résiduelle en fin de période d'utilisation. L'amortissement continue à
être pratiqué jusqu'à la décomptabilisation de l'actif (même durant les périodes où celui-ci est mis
temporairement hors service) ou jusqu'à son classement en actifs destinés à être cédés dans les conditions
fixées par la norme IFRS 5 Actifs non courants destinés à être cédés et abandons d'activité (exemple d'une
entreprise qui cesse d'exploiter une ligne d'activité ou une zone géographique principale).
Valeur résiduelle
La valeur résiduelle est le montant qu'une entreprise s'attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée
d'utilité, après déduction des coûts de sortie attendus.
Cette définition de la valeur résiduelle est applicable à toutes les immobilisations corporelles et
incorporelles.
Réexamen de la durée d'utilité et du mode d'amortissement
Durée d'utilité, valeur résiduelle et mode d'amortissement doivent être reconsidérés à chaque clôture.

C. Réévaluation des immobilisations corporelles

À la clôture de l'exercice, les immobilisations sont comptabilisées à la juste valeur diminuée du cumul des
amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de valeur ultérieures. Lorsqu'une immobilisation est réévaluée, la
totalité de la catégorie doit être réévaluée. La réévaluation est une méthode comptable soumise au principe de
permanence des méthodes. Elle ne peut être utilisée de manière ponctuelle.
En pratique, la fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations
corporelles ayant été réévaluées. Lorsque les fluctuations sont importantes, une réévaluation annuelle est
nécessaire. Lorsque les fluctuations sont peu importantes, une réévaluation tous les 3 ou 5 ans peut être suffisante.
Une catégorie d'immobilisations corporelles est un regroupement d'actifs de nature et d'usage similaires au sein de
l'activité d'une entité. On citera à titre d'exemples de catégories distinctes :
1. Terrains
2. Terrains et constructions
3. Machines
4. Navires
5. Avions
6. Véhicules à moteur
7. Mobilier et agencements
8. Matériel de bureau
Les éléments au sein d'une catégorie d'immobilisations corporelles sont réévalués simultanément afin d'éviter une
réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montants qui représentent un
mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes. Toutefois, une catégorie d'actifs peut être réévaluée par
inventaires tournants, à condition que la réévaluation de cette catégorie d'actifs soit achevée dans un court délai et
à condition que ces réévaluations soient tenues à jour.
Lorsqu'une immobilisation corporelle est réévaluée, sa valeur comptable est ajustée au montant réévalué. À la date
de réévaluation, l'actif est traité de l'une des manières suivantes :
1. La valeur comptable brute est ajustée d'une manière qui concorde avec la réévaluation de la valeur comptable
de l'actif. Par exemple, la valeur comptable brute peut être retraitée par référence à des données de marché
observables ou au prorata de la variation de la valeur comptable. Le cumul des amortissements à la date de
réévaluation est ajusté pour qu'il corresponde à la différence entre la valeur comptable brute de l'actif et sa
valeur comptable déduction faite du cumul des pertes de valeur.
2. Ou le cumul des amortissements est déduit de la valeur comptable brute de l'actif.
Lorsque la valeur comptable d'un actif est augmentée à la suite d'une réévaluation, l'augmentation doit être
comptabilisée en autres éléments du résultat global et cumulée avec les capitaux propres sous la rubrique écarts de
réévaluation. Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une
diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.
Lorsque, à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'un actif diminue, cette diminution doit être
comptabilisée en résultat. Toutefois, une réévaluation négative doit être comptabilisée en autres éléments du
résultat global dans la mesure où l'écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif. La
diminution de la réévaluation comptabilisée en autres éléments du résultat global réduit le montant accumulé en
capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation.
L'écart de réévaluation relatif à une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut être
transféré directement dans les résultats non distribués lors de la décomptabilisation de l'actif. Cela peut signifier le
transfert intégral de l'écart de réévaluation lorsque l'actif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet
écart peut être transférée au fur et à mesure de l'utilisation de l'actif par l'entité.

Dans ce cas, le montant de l'écart transféré serait la différence entre l'amortissement fondé sur la valeur comptable
réévaluée de l'actif et l'amortissement fondé sur le coût initial de l'actif. Les transferts de la rubrique « écart de
réévaluation » à la rubrique « résultats non distribués » ne transitent pas par le résultat.
Les effets sur l'impôt sur le résultat qui pourraient éventuellement résulter de la réévaluation des immobilisations
corporelles sont comptabilisés et présentés selon IAS 12 Impôts sur le résultat.
D. Approche par composant

L'approche par composant visait à l'origine des actifs complexes dont les principaux éléments peuvent imposer un
remplacement à intervalles réguliers. Elle se caractérise lors de la comptabilisation initiale par :
La répartition du coût total d'un actif entre ses différents éléments constitutifs,
La comptabilisation de chaque élément séparément.
Elle permet d'adopter des plans d'amortissement différents pour chacun des composants.
L'approche par composant est obligatoire pour tout élément dont le coût est significatif par rapport au coût total.
Les éléments qui ont les mêmes durées d'utilité et les mêmes modes de consommation peuvent être regroupés.
Exemple
Une société a acquis le 1er janvier N un four d'une valeur totale de 300 000 € qui est utilisé pour les besoins de la
production. La durée de vie du four est de 6 ans. On suppose que la durée d'utilité est égale à la durée de vie et
que la valeur résiduelle au bout de 6 ans est égale à 0. Les parois internes du four représentant 10 % de sa valeur
font l'objet d'un remplacement tous les 3 ans, car elles se déforment en raison de leur exposition à de fortes
températures. Au 31 décembre N, quel est le montant total de l'amortissement comptabilisé ?
Dans ce four, on distingue le revêtement qui fait l'objet d'une réfection périodique et la structure du four qui n'est
pas modifiée. Le coût initial est réparti entre les deux composants qui sont amortis sur des durées différentes.
Lors de son remplacement, le revêtement initial aura été amorti et les coûts du changement de revêtement sont
comptabilisés en tant qu'actif.
Les différents composants proposés ont des durées d'utilité différentes et sont susceptibles d'être remplacés
séparément les uns des autres. Les parois du four doivent être remplacées tous les 3 ans et représentent une
valeur significative du bien. Il faut donc retenir l'approche par composant et comptabiliser deux immobilisations
distinctes ayant deux durées d'amortissement différentes (6 ans pour le four hormis ses parois et 3 ans pour les
parois).
Au 31 décembre N, le montant total de l'amortissement comptabilisé est donc égal à :
55 000 € (270 000 / 6 + 30 000 / 3).
Dans le cas d'une immobilisation faisant l'objet d'une maintenance périodique, l'approche par composants
permet d'immobiliser le coût de la maintenance.
E. Dépréciation
La dépréciation des immobilisations est traitée par la norme IAS 36 qui s'applique notamment aux immobilisations
corporelles et incorporelles.
Démarche
La démarche s'effectue en 3 temps : identifier la perte de valeur, la mesurer et la constater.

1. Identification d'un actif ayant pu perdre de la valeur

La valeur recouvrable des actifs autres que le goodwill et les immobilisations incorporelles à durée de vie indéfinie
ne doit être examinée qu'en cas de circonstances ou d'événements particuliers qui laissent à penser qu'il y a perte
de valeur. Ces circonstances ou événements particuliers doivent être revus chaque année.
Les indices de dépréciation cités par la norme (liste non exhaustive) sont les suivants :
Indices externes :
Baisse significative de la valeur de marché,
Évolution des taux d'intérêt et des taux de rendement,
Valeur boursière d'une société inférieure à sa valeur comptable,
Perspectives négatives au niveau de l'environnement technologique, économique, législatif, etc.
Indices internes :
Obsolescence de certains actifs,
Performance économique en deçà des prévisions,
Cessions d'actifs, restructurations, arrêts de certaines activités,
Baisse des flux de trésorerie nets budgétés ou du résultat opérationnel budgété.
S'il existe un indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur, cela peut indiquer que la durée restant à courir de
l'actif, son mode d'amortissement ou sa valeur résiduelle doivent être revus et ajustés, même si aucune perte de
valeur n'est comptabilisée au titre de cet actif.
2. Évaluation d'une perte de valeur

La valeur comptable est définie comme étant la plus basse entre :
Le coût amorti (immobilisations non réévaluées),
La valeur recouvrable.
La valeur recouvrable est, quant à elle, la valeur la plus élevée entre :
La juste valeur nette des frais de cession, et §21 et suite,
La valeur d'utilité §26 et suite.
La perte de valeur est égale à la différence entre la valeur nette comptable et la valeur recouvrable.
La juste valeur nette des frais de cession est définie comme le montant qui peut être obtenu de la vente d'un
actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et
consentantes, moins les coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts marginaux directement attribuables
à la sortie d'un actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat. La juste valeur
est déterminée de la manière suivante :
S'il existe un contrat de cession : par référence à l'accord contractuel,
S'il existe un marché actif : par référence au prix de marché,
S'il n'existe ni contrat de cession ni marché actif : le prix de vente net est estimé à partir de la meilleure
information disponible (par exemple des transactions récentes sur des biens similaires).
La valeur d'utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation
continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.

L'estimation de ces flux de trésorerie doit être fondée sur des business plans établis sur un horizon explicite qui ne
peut excéder cinq ans. Les extrapolations de prévisions au-delà de cet horizon (jusqu'à la date anticipée de fin
d'utilisation de l'actif ou de l'UGT) doivent être réalisées, sauf exception justifiée, sur la base d'un taux de croissance
stable ou en baisse.
L'estimation de ces flux de trésorerie doit également être fondée sur l'état actuel de l'actif ou de l'UGT, sans tenir
compte des possibles améliorations induites par des investissements futurs de performance ou de capacité ou bien
par des restructurations non encore engagées.
La norme apporte des précisions sur les modalités de détermination de la valeur d'utilité :
Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur des hypothèses raisonnables et documentées.
Les estimations à utiliser doivent être fondées sur les budgets de la direction sur une période maximale de
cinq ans (sauf si une période plus longue peut être justifiée).
Au-delà, une extrapolation des budgets les plus récents doit être effectuée en leur appliquant un taux de
croissance stable ou décroissant, qui ne peut être supérieur aux perspectives économiques générales.
L'actif doit être considéré dans son état actuel, c'est-à-dire que les investissements futurs et les dépenses non
engagées ne sont pas à prendre en compte. Les plans de restructuration ne peuvent être pris en compte que
s'ils répondent aux conditions de provisionnement de la norme IAS 37.
Les flux de trésorerie sont nets : il s'agit des entrées moins les sorties, sans frais financiers ni impôts,
Le taux d'actualisation est déterminé :
Avant impôt,
Par référence au taux du marché,
En tenant compte des risques spécifiques liés à l'actif sauf si ces risques ont déjà été intégrés dans le
calcul des cash-flows.
Le taux d'actualisation utilisé sera, dans la plupart des cas, le Coût Moyen Pondéré du Capital (CMPC) ou WACC.
Les flux de trésorerie futurs propres à chaque actif n'étant pas toujours connus, le calcul de la valeur d'utilité doit
alors être effectué au niveau d'un groupe d'actifs, l'unité génératrice de trésorerie ou UGT. La norme définit l'UGT
comme le plus petit groupe identifiable d'actifs dont l'utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. La perte de la
valeur calculée au niveau de l'UGT est répartie sur les actifs de l'unité au prorata de leur valeur comptable.
3. Dépréciation et Unités Génératrices de Trésorerie (UGT)

La norme IAS 36 propose une méthodologie de mise en œuvre de ces tests de dépréciation et introduit pour cela la
notion d'unités génératrices de trésorerie ou UGT.
Les actifs sont, en principe, testés individuellement. Toutefois, lorsque la valeur recouvrable d'un actif ne peut être
déterminée, la norme IAS 36 prévoit de regrouper les actifs au sein d'une UGT.
Une UGT est définie comme étant le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des flux de trésorerie
fortement indépendants des flux de trésorerie générés par les autres actifs. Cette définition, relativement large et
d'interprétation difficile, peut amener les groupes à envisager des regroupements bien différents les uns des autres.
D'un groupe à l'autre, une UGT peut aussi bien être une ligne de production, une usine, une filiale, un pays ou bien
encore le groupe tout entier lui-même !
F. Comptabilisation d'une perte de valeur

L'immobilisation figurera ensuite au bilan pour une nouvelle valeur brute correspondant à la valeur recouvrable.

Exemple
Une GMS acquiert au 01/01/N un distributeur de boissons pour 4 000 €, dont la durée d'utilisation est fixée à 5 ans.
En N+4, la machine sera totalement amortie et sera vendue 400 €, après une remise en état de 200 €.
On établit pour cet actif le budget suivant.
Réel Budget
Année
N N+1 N+2 N+3 N+4
Chiffre
4 000 4 000 5 000 6 000 6 000
d'affaires
Charges 70 % 60 % 60 % 60 % 60 %
Marge 30 % 40 % 40 % 40 % 40 %
Au 31/12/N, le taux d'actualisation retenu est fixé à 5 %.

Le prix de vente net du bien est de 3 600 € au 31/12/N.
L'amortissement de la machine s'effectue en linéaire sur 5 ans (sans prise en compte de valeur résiduelle).
La valeur d'utilité de l'actif doit être calculée en actualisant les flux de trésorerie futurs attendus de l'utilisation de
la machine.
Il faut actualiser :
Les chiffres d'affaires (flux entrants),
Les charges de fonctionnement (flux sortants),
Les produits et charges liés à la cession de l'actif (flux entrants/sortants).
L'actualisation des chiffres d'affaires et des charges revient à actualiser la marge, soit :
4 000 x 40 % x (1,05)-1 + 5 000 x 40 % x (1,05)-2 + 6 000 x 40 % x (1,05)-3 + 6 000 x 40 % x (1,05)-4

+ (400 - 200) x (1,05)-4 = 7 560 €
La valeur d'utilité par l'actualisation des cash flows futurs est donc de 7 560 € au 31/12/N.
La valeur vénale de 3 600 € est inférieure à la valeur d'utilité ; la valeur recouvrable est le montant le plus élevé
des deux valeurs précitées, soit le montant de la valeur d'utilité : 7 560 €.
Au 31/12/N, la machine a été amortie pour 20 % (1 année sur les 5 prévues).
Sa VNC est donc de :
4 000 - 0,2 x 4 000 = 3 200.
La VNC étant inférieure à la valeur recouvrable ; il ne faut donc pas constater de dépréciation.
G. Composant ou provision gros entretien

Composants de 1ère catégorie
Les éléments principaux d'immobilisations corporelles devant faire l'objet de remplacement à intervalles réguliers,
ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l'entreprise selon un rythme différent
et nécessitant l'utilisation de taux ou de modes d'amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément
dès l'origine et lors des remplacements (dépenses de 1ère catégorie). Ainsi, pour un immeuble, il sera possible de
donner si besoin des durées d'amortissement différentes à l'immeuble lui-même, l'ascenseur, la chaufferie.

Composants de 2ème catégorie

Les dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions
en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l'entreprise, doivent être comptabilisées dès
l'origine comme un composant distinct de l'immobilisation (dépenses de 2ème catégorie).
Exemple
La société ALMA investit dans un matériel et outillage d'un montant de 100 000 € le 02/01/N.
Ce matériel nécessite une dépense de gros entretien de 20 000 € au bout de 5 ans.
Ce matériel s'analyse de la façon suivante :
Un composant X d'une valeur de 50 000 € dont la durée de vie est de 10 ans.
Un composant Y d'une valeur de 30 000 € qui devra être changé dans 5 ans.
Un composant Z (dépenses d'entretien liées au composant X) de 20 000 € amorti sur 5 ans et renouvelé au
bout de 5 ans.
Le composant Y est changé le 02/01/N+5 pour un coût de 32 000 €. Les dépenses d'entretien réalisées début N+5
s'élèvent finalement à 23 000 €.
Norme IFRS : la dépense d'entretien est comptabilisée comme un composant de l'actif principal (solution
IFRS).
Comptabilisation à l'actif des composants
02/01/N
2154X Matériel et outillage composant X 50 000
2154Y Matériel et outillage composant Y 30 000
2154Z Matériel et outillage composant Z 20 000
512 Banque 100 000
Amortissements du matériel
31/12/N à N+4
6811 Dotations aux amortissements 15 000
28154X Amort Matériel composant X 50 000 / 10 ans 5 000
28154Y Amort Matériel composant Y 30 000 / 5 ans 6 000
28154Z Amort Matériel composant Z 20 000 / 5 ans 4 000
Sortie de l'actif des composants Y et Z de l'année N

02/01/N+5
28154Y Amort du matériel composant Y 30 000
28154Z Amort du matériel composant Z 20 000
2154Y Matériel composant Y 30 000
2154Z Matériel composant Z 20 000
Comptabilisation du nouveau composant Y et du composant Z (dépenses d'entretien)

02/01/N+5
2154Z Matériel et outillage composant Z 23 000
512 Banque 55 000
PCG : la dépense d'entretien est couverte par le biais d'une provision pour gros entretien ou grandes
révisions (solution admise uniquement en PCG).
Comptabilisation à l'actif des composants

Les subventions (IAS 20)
02/01/N
2154X Matériel et outillage composant X 70 000
512 Banque 100 000
Amortissements du matériel
31/12/N à N+4
6811 Dotations aux amortissements 13 000
28154X Amort Matériel composant X 70 000 / 10 ans 7 000
28154Y Amort Matériel composant Y 30 000 / 5 ans 6 000
Comptabilisation de la provision pour gros entretien

31/12/N à N+4
6815 Dot aux prov pour risques et charges 4 000
1572 Provisions pour gros entretien et grandes révisions 20 000 /5 ans 4 000
Sortie de l'actif du composant Y de l'année N

02/01/N+5
28154Y Amort du matériel composant Y 30 000
2154Y Matériel composant Y 30 000
Comptabilisation du nouveau composant Y (1ère catégorie)

512 Banque 32 000
02/02/N+5
Comptabilisation de la dépense d'entretien

02/01/N+5
615 Entretien et réparations FW 23 000
512 Banque 23 000
Reprise de la provision pour gros entretien

31/12/N+5
1572 Provisions pour gros entretien 20 000
7815 Reprise sur provisions risques et charges 20 000
Sortie de l'actif du composant Y de l'année N

Dans le cas de comptabilisation de la provision pour gros entretien, les dépenses sont davantage concentrées sur
la première période de révision.
IV. Les subventions (IAS 20)

A. Classification
Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en
échange du fait que celle-ci s'est conformée ou se conformera à certaines conditions liées à ses activités
opérationnelles. Elles excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas être raisonnablement
déterminée et les transactions avec l'État qui ne peuvent pas être distinguées des transactions commerciales
habituelles de l'entité.

Les subventions (IAS 20)
Les subventions liées à des actifs sont des subventions publiques dont la condition principale est qu'une entité
répondant aux conditions d'obtention doit acheter, construire ou acquérir par tout autre moyen des actifs à long
terme. Des conditions accessoires peuvent aussi être prévues pour restreindre le type ou l'implantation
géographique des actifs ou les périodes pendant lesquelles ils doivent être achetés ou détenus.
Les subventions liées au résultat sont des subventions publiques autres que les subventions liées à des actifs.
B. Comptabilisation des subventions

1. Fait générateur
Les subventions publiques, y compris les subventions non monétaires évaluées à la juste valeur, ne doivent pas être
comptabilisées tant qu'il n'existe pas une assurance raisonnable que :
1. L'entité se conformera aux conditions attachées aux subventions,
2. Les subventions seront reçues.
Une subvention publique ne doit pas être comptabilisée tant qu'il n'existe pas une assurance raisonnable que
l'entité pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions et que la subvention sera reçue. L'obtention
d'une subvention ne fournit pas en elle-même une indication permettant de conclure que les conditions attachées à
la subvention ont été ou seront remplies.
2. Comptabilisation en résultat
Les subventions publiques doivent être comptabilisées en résultat sur une base systématique sur les périodes au
titre desquelles l'entité comptabilise en charges les coûts liés que les subventions sont censées compenser.
Il existe deux approches générales de comptabilisation des subventions publiques : l'approche par le bilan, selon
laquelle la subvention est comptabilisée en dehors du résultat, et l'approche par le résultat, selon laquelle la
subvention est comptabilisée en résultat sur une ou plusieurs périodes.
Seule, l'approche par le résultat a été retenue.
Les périodes au cours desquelles une entité comptabilise les coûts ou charges liés à une subvention publique
peuvent être déterminées aisément. Par conséquent, les subventions octroyées pour couvrir des charges
spécifiques sont comptabilisées en résultat sur la même période que celle des charges liées.
De la même façon, les subventions relatives à des actifs amortissables sont généralement comptabilisées en résultat
sur les périodes où sont comptabilisés les amortissements de ces actifs et proportionnellement à ces
amortissements.
Les subventions relatives à des actifs non amortissables peuvent également nécessiter de remplir certaines
obligations et sont alors comptabilisées en résultat sur les périodes qui supportent le coût pour satisfaire à ces
obligations. Par exemple, l'octroi d'un terrain peut être conditionné à la construction d'un immeuble sur le site et il
peut être approprié de comptabiliser la subvention liée au terrain en résultat sur la durée de vie de l'immeuble.
3. Subventions liées à des actifs

Les subventions liées à des actifs, y compris les subventions non monétaires évaluées à la juste valeur, doivent être
présentées dans l'état de situation financière soit en produits différés, soit en déduisant la subvention pour arriver à
la valeur comptable de l'actif.
Les deux méthodes de présentation dans les états financiers des subventions liées à des actifs (ou les parts
appropriées de subventions) sont considérées comme des solutions acceptables.
Une méthode présente la subvention en produits différés comptabilisés en résultat sur une base systématique sur la
durée d'utilité de l'actif.

Immeubles de placement (IAS 40)
L'autre méthode déduit la subvention en calculant la valeur comptable de l'actif. La subvention est comptabilisée en
résultat sur la durée d'utilité de l'actif amortissable par l'intermédiaire d'une réduction de la charge
d'amortissement.
4. Subventions liées au résultat

Les subventions liées au résultat sont présentées en résultat net, séparément ou dans une rubrique générale telle
que « Autres produits » ; elles peuvent aussi être présentées en déduction des charges auxquelles elles sont liées.
Les deux méthodes sont considérées comme acceptables pour la présentation des subventions liées au résultat. Il
peut être nécessaire de fournir des informations sur la subvention pour permettre une bonne compréhension des
états financiers. Il est généralement approprié de fournir des informations sur l'effet des subventions sur tout
élément de produits ou de charges pour lesquels une information à fournir distincte est imposée.
V. Immeubles de placement (IAS 40)

A. Définition
Définition
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment - ou partie d'un bâtiment - ou les deux)
détenu (par le propriétaire ou par le preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement) pour en retirer
des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutôt que pour :
1. L'utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives,
2. Ou le vendre dans le cadre de l'activité ordinaire.
Un bien immobilier occupé par son propriétaire est un bien immobilier détenu (par le propriétaire ou par le
preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement) pour être utilisé dans la production ou la fourniture
de biens ou de services, ou à des fins administratives.
B. Classement d'un bien

Un immeuble de placement est détenu pour en retirer des loyers, pour valoriser le capital ou les deux.
Par conséquent, un immeuble de placement génère des flux de trésorerie largement indépendants des autres actifs
détenus par l'entité. Ceci distingue un immeuble de placement d'un bien immobilier occupé par son propriétaire. La
production ou la fourniture de biens ou de services (ou l'utilisation d'un bien immobilier à des fins administratives)
génère des flux de trésorerie qui sont attribuables non seulement au bien immobilier, mais aussi à d'autres actifs
utilisés dans le processus de production ou d'offre.
IAS 16 Immobilisations corporelles s'applique aux biens immobiliers occupés par leur propriétaire.
Sont par exemple des immeubles de placement :
1. Un terrain détenu pour valoriser le capital à long terme plutôt que pour une vente à court terme dans le cadre
de l'activité ordinaire.
2. Un terrain détenu pour une utilisation future actuellement indéterminée (si une entité n'a pas déterminé
qu'elle utilisera le terrain soit comme un bien immobilier occupé par son propriétaire, soit pour le vendre à
court terme dans le cadre de son activité ordinaire, le terrain est considéré comme étant détenu pour valoriser
le capital).
3. Un bâtiment appartenant à l'entité (ou détenu par l'entité dans le cadre d'un contrat de location-financement)
et donné en location dans le cadre d'un ou plusieurs contrats de location simple.
4. Un bâtiment vacant, mais détenu en vue d'être loué dans le cadre d'un ou plusieurs contrats de location
simple.

5. Un bien immobilier en cours de construction ou d'aménagement en vue d'une utilisation ultérieure en tant
qu'immeuble de placement.
Sont par exemple des éléments qui ne sont pas des immeubles de placement et qui, en conséquence, n'entrent pas
dans le champ d'application de la norme IAS 40 :
1. Un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l'activité ordinaire ou du processus de
construction ou d'aménagement pour ladite vente (voir IAS 2 Stocks), par exemple un bien immobilier acquis
exclusivement pour être vendu ultérieurement dans un avenir proche ou être aménagé et revendu.
2. Un bien immobilier en cours de construction ou d'aménagement pour le compte de tiers (voir IAS 11 Contrats
de construction).
3. Un bien immobilier occupé par son propriétaire (voir IAS 16), y compris (entre autres choses) un bien
immobilier détenu en vue de son utilisation future comme bien immobilier occupé par son propriétaire, un
bien immobilier détenu en vue de son aménagement futur et de son utilisation ultérieure comme bien
immobilier occupé par son propriétaire, un bien immobilier occupé par des membres du personnel (que ceux-
ci payent ou non un loyer aux conditions du marché) et un bien immobilier occupé par son propriétaire en
attendant d'être vendu.
4. Un bien immobilier donné en location à une autre entité dans le cadre d'un contrat de location-financement.
Un droit sur un bien immobilier détenu par un preneur, dans le cadre d'un contrat de location simple, peut être
classé et comptabilisé comme un immeuble de placement si et seulement si l'immeuble répondait autrement à la
définition d'un immeuble de placement et que le preneur utilise le modèle de la juste valeur pour l'actif
comptabilisé. Ce classement alternatif peut être utilisé au cas par cas.
Toutefois, dès que ce classement alternatif a été sélectionné pour un droit sur un bien immobilier détenu dans le
cadre d'un contrat de location simple, tous les immeubles classés en tant qu'immeuble de placement doivent être
comptabilisés en utilisant le modèle de la juste valeur.
C. Comptabilisation
1. Fait générateur
Un immeuble de placement doit être comptabilisé en tant qu'actif, si, et uniquement si :
1. Il est probable que les avantages économiques futurs associés à l'immeuble de placement iront à l'entité,
2. Et que le coût de l'immeuble de placement peut être évalué de façon fiable.
2. Évaluation à l'entrée
Un immeuble de placement doit être évalué initialement à son coût. Les coûts de transaction doivent être inclus
dans l'évaluation initiale.
Le coût d'un immeuble de placement acheté comprend son prix d'achat et toutes les dépenses directement
attribuables. Les dépenses directement attribuables sont, par exemple, les honoraires juridiques, les droits de
mutation et autres coûts de transaction.
Le coût d'un immeuble de placement n'est pas augmenté par :
1. Les coûts de démarrage (sauf s'ils sont nécessaires pour mettre l'immeuble dans l'état nécessaire pour
permettre son exploitation de la manière souhaitée par la direction),
2. Les pertes d'exploitation encourues avant que l'immeuble de placement n'atteigne le niveau d'occupation
prévu,
3. Ou les montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres ressources impliquées
dans la construction ou l'aménagement de l'immeuble.
Si le paiement d'un immeuble de placement est différé, son coût est le prix comptant équivalent. La différence entre
ce montant et le total des paiements est comptabilisée en frais financiers sur la durée du crédit.

Le coût initial d'un droit sur un bien immobilier détenu dans le cadre d'un contrat de location et classé comme
immeuble de placement sera comptabilisé au plus faible de la juste valeur du bien immobilier et de la valeur
actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Un montant équivalent doit être comptabilisé en tant que
passif.
3. Évaluation postérieure
Une entité doit choisir comme méthode comptable soit le modèle de la juste valeur, soit le modèle du coût, et doit
appliquer cette méthode à tous ses immeubles de placement.
Lorsqu'un droit sur un bien immobilier détenu par un preneur dans le cadre d'une location simple est classé comme
un immeuble de placement ; le modèle de la juste valeur doit être obligatoirement appliqué.
4. Modèle de la juste valeur

Après la comptabilisation initiale, une entité qui choisit le modèle de la juste valeur doit évaluer tous ses immeubles
de placement à leur juste valeur.
Un profit ou une perte résultant d'une variation de la juste valeur d'un immeuble de placement doit être
comptabilisé en résultat dans la période au cours de laquelle il se produit.
Dans le cadre de l'application de la méthode de la juste valeur, une mise à jour par période de l'évaluation est
obligatoire.
Aucun amortissement n'est pratiqué.
Il existe une présomption réfutable selon laquelle une entité est capable d'évaluer la juste valeur d'un immeuble de
placement de façon fiable et continue. Cependant, dans des cas exceptionnels, il apparaît clairement, lorsqu'une
entité fait l'acquisition d'un immeuble de placement, qu'il n'est pas possible d'évaluer la juste valeur de l'immeuble
de placement de façon fiable et continue.
Cela se produit si, et seulement si, le marché pour des immeubles comparables est inactif (par exemple, il y a peu de
transactions récentes, les cours ne sont pas actuels, ou les prix de transaction observés indiquent que le vendeur a
été forcé de vendre) et que l'on ne dispose pas d'autres évaluations fiables de la juste valeur (par exemple sur la
base de projections actualisées des flux de trésorerie).
5. Modèle du coût
Après la comptabilisation initiale, une entité qui choisit le modèle du coût doit évaluer l'ensemble de ses immeubles
de placement selon les dispositions d'IAS 16 relatives à ce modèle, à l'exception de ceux qui satisfont aux critères de
classification comme détenus en vue de la vente (ou sont inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé
comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées.
Les immeubles de placement qui satisfont aux critères de classification comme détenus en vue de la vente (ou sont
inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) doivent être évalués
selon IFRS 5.
6. Sorties
Un immeuble de placement doit être décomptabilisé (éliminé de l'état de situation financière) lors de sa sortie ou
lorsque son utilisation est arrêtée de manière permanente et qu'aucun avantage économique futur n'est attendu de
sa sortie.
Les profits ou pertes résultant de la mise hors service ou de la sortie d'un immeuble de placement doivent être
déterminé(e)s comme la différence entre le produit net de la sortie et la valeur comptable de l'actif et doivent être
comptabilisé(e)s en résultat dans la période où intervient la mise hors service ou la sortie de l'actif.

Tableau de synthèse des principaux retraitements
VI. Tableau de synthèse des principaux retraitements

A. Introduction
Le tableau ci-dessous présente une synthèse comparative entre le référentiel français et le référentiel IFRS afin
d'identifier les principaux retraitements à opérer pour le passage du PCG aux IFRS.
Les études de cas présentées ci-après illustrent les principales divergences probables pour appréhender ce passage
aux IFRS.
Nature des Comptes

Comptes IFRS Cas pratiques
opérations individuels PCG
Soit charges ou
actif (méthode de
référence).
Sur le plan fiscal,
Frais d'acquisition l'option comptable
est retenue. Ces Activation
des Étude de cas n° 1
frais ne sont donc obligatoire.
immobilisations
déductibles
immédiatement
que s'ils sont
comptabilisés
dans les charges.
Activation
Coûts d'emprunts Charges ou actifs. Étude de cas n° 2
obligatoire.
Pas
Acquisition à crédit Actualisation. Étude de cas n° 3
d'actualisation.
Dépenses Composant ou
Composant. Étude de cas n° 4
d'entretien Provision.
Option en produit
Subvention différé ou en Étude de cas n° 5
Capitaux propres.
d'investissement diminution de la et 6
valeur comptable.
Les immeubles de
placement dont la
juste valeur peut
être mesurée de
façon fiable sans
Immeubles de Notion non définie coûts et efforts
excessifs et de Étude de cas n° 7
placement dans le PCG.
façon permanente
sont évalués à la
juste valeur
(contrepartie
résultat) ; les
autres sont

Nature des Comptes

Comptes IFRS Cas pratiques
opérations individuels PCG
comptabilisés au
coût, diminué des
amortissements et
dépréciations.
B. Étude de cas n° 1 : frais d'acquisition des immobilisations

Énoncé
Des frais d'acquisition d'un matériel d'un montant de 12 000 € ont été comptabilisés en charges, au début de
l'exercice N, dans les comptes individuels de F1.
Dans les comptes individuels, les frais d'acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires ou
commissions et frais d'actes) peuvent être comptabilisés en charges ou incorporés dans le coût d'acquisition de
l'immobilisation (option prévue par le PCG).
Le coût d'acquisition de ce matériel (hors frais d'acquisition) s'élève à 160 000 €. Sa durée de vie est estimée à 8 ans.
Taux d'impôt différé : 30 %.
Solution
En IFRS, les frais d'acquisition d'immobilisations doivent être incorporés dans le coût des actifs concernés. Si, dans
les comptes individuels, les frais ont été comptabilisés en charges, le retraitement génère une différence temporaire
qui doit être comptabilisée en impôt différé passif.
L'objectif est d'annuler les charges constatées dans les comptes individuels, modifier la valeur de l'immobilisation
du montant des frais d'acquisition et constater les impôts différés générés par ces retraitements.
Écritures de retraitement au 31/12/N
COMPTES DE BILAN
1
Matériel 12 000
Résultat 12 000
Modification de la VO du matériel Flux
2
Résultat 1 500
Amortissement du matériel (12 000 / 8 ans) 1 500
Correction des amortissements Flux
Résultat 3 150
Impôt différé passif [(12 000 - 1 500) x 30 %] 3 150
Flux Imposition différée

COMPTES DE GESTION
Résultat global 12 000

Charges (frais d'acquisition) 12 000
Annulation des charges
Dotations aux amortissements 1 500
Résultat global (12 000 / 8 ans) 1 500
Correction des amortissements du matériel
Impôt sur les bénéfices 3 150
Résultat global [(12 000 - 1 500) x 30 %] 3 150
Écritures de retraitement au 31/12/N+1

COMPTES DE BILAN
Matériel 12 000
Réserves 12 000
Modification de la VO du matériel À nouveau
Réserves 1 500
Correction des amortissements À nouveau
Réserves 3 150
Impôt différé passif [(12 000 - 1 500) x 30 %] 3 150
Imposition différée À nouveau
Résultat 1 500
Correction des amortissements Flux
Impôt différé passif 1 500 x 30 % 450
Résultat 450
Imposition différée Flux
COMPTES DE GESTION
Résultat global (12 000 / 8 ans) 1 500
Correction des amortissements du matériel
Résultat global 1 500 x 30 % 450
Impôt sur les bénéfices 450
C. Étude de cas n° 2 : coûts d'emprunt

Énoncé
Une entreprise de travaux publics a contracté trois emprunts remboursables en intégralité au 31/12/N pour la
construction d'un immeuble destiné à un hangar de stockage pour engins de chantier.
Emprunt 1 : 200 000 à 3 % le 1er janvier N.
Emprunt 2 : 400 000 à 4 % le 1er avril N.

Emprunt 3 : 600 000 à 5 % le 1er juillet N.
La construction débute le 1er mai N pour s'achever le 15 décembre N. Le montant total de la construction s'élève à
1 200 000 €.

N'ayant pas eu à débloquer l'intégralité des fonds immédiatement, l'entreprise effectue des placements
temporaires de trésorerie générant les revenus financiers suivants
Placement 1 : du 01/01 au 30/04 : 1 600.
Placement 2 : du 01/05 au 15/12 : 3 500.
Placement 3 : du 15/12 au 31/12 : 1 000.
L'entreprise n'a pas opté pour l'incorporation des coûts d'emprunt dans le coût de ses actifs.
La durée d'amortissement est de 30 ans.
Taux d'impôt différé : 30 %
Solution
En IFRS, l'activation des coûts d'emprunt est obligatoire.
Montant des intérêts
Taux
Emprunts Nominal Intérêts de N
d'intérêt
Emprunt 1 200 000 3% 200 000 x 3 % = 6 000
Emprunt 2 400 000 4% 400 000 x 4 % x 9 / 12 = 12 000
Emprunt 3 600 000 5% 600 000 x 5 % x 6 / 12 = 15 000
TOTAL 33 000
Montant incorporable des seuls coûts d'emprunt

La période de construction débute le 01/05 et se termine le 15/12 soit 7,5 mois.
Montant à déduire des intérêts de placement (placement sur la période de construction) de 3 500. Les autres
placements ont été réalisés en dehors de cette période.
Montant incorporable = 27 500 - 3 500 = 24 000

D. Étude de cas n° 3 : paiement différé

Énoncé
Un matériel est acquis début N pour un montant de 1 200 K € financé comme suit :
400 K € au comptant,
400 K € dans un an (à terme : 31/12/N),
400 K € dans 2 ans (à terme : 31/12/N+1).
Taux d'actualisation 5 %
Durée d'amortissement : 10 ans

Solution
En application du PCG, le matériel est inscrit au bilan pour 400 + 400 + 400 = 1 200 K €.
Le coût d'une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation. Si le
règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et
le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit.
Le montant inscrit au bilan en N est donc égal à :
400 + 400 x (1,05)-1 + 400 x (1,05)-2 = 400 + 380 + 363 = 1 143

Année N
Comptes individuels PCG
01/01/N
21 Matériel 1 200
40 Fournisseurs d'immobilisations 800
512 Banque 400
31/12/N
68 Dotations aux amortissements 120
218 Amortissement du Matériel 120
31/12/N
512 Banque 400
Extrait de Bilan au 31/12/N
Comptes IFRS
La valeur actualisée des paiements est égale à :
400 + 400 x (1,05)-1 + 400 x (1,05)-2 = 400 + 380 + 363 = 1 143

Le matériel est donc inscrit au bilan pour ce montant de 1 143.
01/01/N
Matériel 1 143
Fournisseurs d'immobilisations 743
Banque 400
31/12/N
Dotations aux amortissements 115
Amortissement du Matériel 1 143 / 10 ans 115
Le tableau d'amortissement de la dette fournisseur est le suivant.

Échéances 01/01/N 31/12/N 31/12/N+1
Dette fournisseur actualisée avant

1 143 743 380
l'échéance
Paiements 400 400 400
Intérêts 0 37 20
Remboursement 400 363 380
Dette fournisseur actualisée après

743 380 0
l'échéance
31/12/N
Charges d'intérêts 743 x 5 % 37
Banque 400
Extrait de Bilan au 31/12/N

COMPTES DE BILAN
Fournisseurs d'immobilisations (400 – 380) 20
Amortissement du matériel (120 - 115) 5
Résultat (152 - 120) 32
Matériel (1 200 – 1 143) 57
Flux
Impôt différé actif 9,6

Résultat 32 x 30 % 9,6
Flux
COMPTES DE GESTION
Charges d'intérêts 37
Résultat global 32
Résultat global 9,6

Impôt sur les bénéfices 9,6

Année N+1
Comptes individuels PCG
31/12/N+1
512 Banque 400
31/12/N+1
68 Dotations aux amortissements 120
218 Amortissement du Matériel 120
Extrait de Bilan au 31/12/N+1
Comptes IFRS
31/12/N+1
Amortissement du Matériel 1 143 / 10 ans 115
31/12/N+1
Banque 400

COMPTES DE BILAN
Fournisseurs d'immobilisations (400 - 380) 20
Amortissement du matériel (120 - 115) 5
Réserves (152 - 120) 32
Matériel (1 200 - 1 143) 57
À nouveau

Réserves 32 x 30 % 9,6
À nouveau

COMPTES DE BILAN
Amortissement du matériel 5
Résultat (135 - 120) 15
Flux

Résultat 15 x 30 % 4,5
Flux
COMPTES DE GESTION
Résultat global 15
Résultat global 15 x 30 % 4,5

Impôt sur les bénéfices 4,5
E. Étude de cas n° 4 : provision gros entretien

Énoncé
La SA TRC a acquis le 1er juin N-1 un matériel pour un montant de 900 000 €. La réglementation en vigueur exige des
travaux périodiques de grande révision tous les 5 ans. Ainsi, des travaux ont été programmés à la fin N+4 pour un
montant évalué à 60 000 €.
Pour optimiser fiscalement cette situation, la SA TRC a constitué une provision pour grands travaux conformément à
l'option offerte par le PCG. Du point de vue économique, dans les comptes individuels comme consolidés,
l'amortissement du téléphérique est effectué selon le mode linéaire sur une durée de 30 ans.
II n'est pas retraité l'aspect fiscal de l'amortissement, car le retraitement des amortissements dérogatoires est
effectué « en bloc » dans la SA TRC.
L'exercice se clôture au 30/09 de chaque année.
Solution
En IFRS, la dépense de révision doit être comptabilisée comme un composant.
Afin d'effectuer le retraitement pour le passage solution PCG à la solution IFRS, il convient de comparer la situation
dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés.

Élément Comptes individuels (PCG) Comptes consolidés (IFRS)
Structure : 900 000 - 60 000

Matériel 900 000 = 840 000
Révision : 60 000
Structure :
N-2/N-1 :
N-2/N-1 : 840 000 x 1 / 30 x 4 / 12 = 9 333
900 000 x 1 / 30 x 4 / 12 = 10 000 N-1/N :
N-1/N : 840 000 x 1 / 30 = 28 000
900 000 x 1 / 30 = 30 000 Soit un montant de 37 333
Amortissement Révision :
N-2/N-1 :
60 000 x 1 / 5 x 4 / 12 = 4 000
N-1/N :
Total : 40 000 60 000 x 1 / 5 = 12 000
Soit un montant de 16 000
Total : 53 333
N-2/N-1 :
60 000 x 1 / 5 x 4 / 12 = 4 000
Provision pour
N-1/N : 0 (pas de provision)
révision
60 000 x 1 / 5 = 12 000
Total : 16 000
Provision Structure :
N-2/N-1 : N-2/N-1 :
60 000 x 1 /5 x 4 / 12 = 4 000 840 000 x 1 / 30 x 4 / 12 = 9 333
Réserves Amortissement Révision :
N-2/N-1 : N-2/N-1 :
900 000 x 1 / 30 x 4 / 12 = 10 000 60 000 x 1 / 5 x 4 / 12 = 4 000
Total : - 14 000 Total : - 13 333
Provision Structure :
N-1/N : N-1/N :
60 000 x 1 / 5 = 12 000 840 000 x 1 / 30 = 28 000
Résultat Amortissement Révision :
N-1/N : N-1/N :
900 000 x 1 / 30 = 30 000 60 000 x 1 / 5 = 12 000
Total : - 42 000 Total : - 40 000

F. Études de cas n° 5 : subvention d'investissement

Énoncé
Au bilan de l'exercice N de la société F1 figure une subvention de 320 000 € obtenue pour un matériel acquis
début N-1 pour 800 000 € (subvention 50 %). À la fin de l'exercice N, un montant de 40 000 € avait été viré au compte
de résultat sur la base des amortissements linéaires du matériel (10 ans). Le plan retenu par le groupe est linéaire.
Solution
Présentation des écritures de retraitement au 31/12/N en admettant l'hypothèse que la subvention est
déduite de l'actif financé.
L'objectif en consolidation est d'éliminer la subvention des capitaux propres et de la déduire de l'actif financé. La
base amortissable début N-1 est donc égale à :
800 000 - 400 000 = 400 000 €, car ce matériel a été financé à 50 %.
Comparaison comptes individuels et comptes IFRS
Dans les comptes individuels
Amortissement du matériel
Subvention d''investissement
de 800 000
(50 % du matériel)
En PCG
Quote-part des
subventions
Dotations aux Subventions d'investissement
Amortissements d'investissement
amortissements au bilan
virée au résultat de
Compte 2815
Compte 681 l'exercice compte 131 - compte 139
compte 777

N-1 80 000 80 000 40 000 360 000
N 80 000 160 000 40 000 320 000
N+1 80 000 240 000 40 000 280 000
Etc.
Dans les comptes IFRS
Amortissement du matériel
Calculé par rapport à Rien, car en moins de l'immobilisation
400 000 (800 000 - 400 000)
Quote-part des
subventions
Dotations aux Subventions d''investissement
Amortissements d'investissement
amortissements au bilan
virée au résultat de
Compte 2815
Compte 681 l'exercice compte 131 - compte 139
compte 777
N-1 40 000 40 000 0 0
N 40 000 80 000 0 0
N+1 40 000 120 000 0 0
Etc.
Il n'y a pas de divergence entre base fiscale et base comptable, donc pas d'imposition différée.
L'économie d'impôt dans les comptes individuels est prise en compte chaque année sur la base de 20 000 - 10 000,
car la dotation génère une économie et la quote-part virée un impôt exigible.

G. Études de cas n° 6 : subvention d'investissement

Énoncé
La SA F1 achète, le 18/04/N, un terrain pour un prix d'acquisition de 240 000 €.
La SA F1 s'est vu accorder une subvention, le 10/04/N pour un montant de 120 000 €. Cette subvention sera
effectivement versée le 25/04/N.
La SA F1 a fait le choix d'échelonner la subvention sur la durée de 10 ans.
Cette subvention a été accordée sous la condition d'y construire un immeuble (durée de vie de l'immeuble 30 ans).
La subvention sera inscrite en produit constaté d'avance.
Solution
Comparaison comptes individuels et comptes IFRS
Dans les comptes individuels
Subvention d'investissement
(50 % du terrain)
Quote-part des subventions

Subventions d'investissement au
d'investissement virée au résultat de
bilan
l'exercice
compte 131 - compte 139
compte 777
N 120 000 / 10 ans = 12 000 108 000
N+1 12 000 96 000
N+2 12 000 84 000
Etc.
Dans les comptes IFRS
Subvention d'investissement
(50 % du terrain)
Quote-part des subventions

Subventions d'investissement au
d'investissement virée au résultat
bilan
de l'exercice
Produit constaté d'avance
compte 777
N 120 000 / 30 ans = 4 000 116 000
N+1 4 000 112 000
N+2 4 000 108 000
Etc.


Les subventions relatives à des actifs non amortissables peuvent également nécessiter de remplir certaines
obligations et sont alors comptabilisées en résultat sur les périodes qui supportent le coût pour satisfaire à ces
obligations.
La subvention accordée pour l'acquisition du terrain est conditionnée à la construction d'un immeuble dont la
durée de vie est de 30 ans. Il est approprié, dans ces conditions, de comptabiliser la subvention liée au terrain en
résultat sur la durée de vie de l'immeuble.
Comptes
individuels PCG Montants Retraitements Comptes IFRS
au 31/12/N
Résultat 12 000 - 8 000 = 4 000
Subvention
108 000 - 108 000 =0
d''investissement
Produit constaté
0 + 116 000 = 116 000
d''avance
COMPTES DE BILAN
Subvention d'investissement 108 000
Résultat (12 000 - 4 000) 8 000
Produit constaté d'avance 116 000
Flux
Impôt différé actif 2 400

Résultat 8 000 x 30 % 2 400
Flux
Il convient de comptabiliser un impôt différé actif sur la différence entre la quote-part virée en PCG et en IFRS.
COMPTES DE GESTION
Quote-part virée 8 000


Comptes
individuels PCG Montants Retraitements Comptes IFRS
au 31/12/N
Réserves 12 000 - 8 000 = 4 000
Résultat 12 000 - 8 000 = 4 000
Subvention
96 000 - 108 000 + 12 000 =0
d'investissement
Produit constaté
0 + 116 000 - 4 000 = 112 000
d'avance
COMPTES DE BILAN
Subvention d''investissement 108 000
Réserves (12 000 - 4 000) 8 000
Produit constaté d'avance 116 000
À nouveau

Réserves 8 000 x 30 % 2 400
À nouveau
COMPTES DE BILAN
Produit constaté d'avance (116 000 - 112 000) 4 000
Résultat (12 000 - 4 000) 8 000
Subvention d'investissement 12 000
Flux

Résultat 8 000 x 30 % 2 400
Flux
Il convient de comptabiliser un impôt différé actif sur la différence entre la quote-part virée en PCG et en IFRS.
COMPTES DE GESTION
Quote-part virée 8 000


H. Étude de cas n° 7 : immeubles de placement

Énoncé
Acquisition d'un ensemble immobilier (immeuble d'habitation loué à une clientèle de particuliers) début N-1 pour
1 000 000 (dont 300 000 € pour le terrain). Durée d'utilisation 40 ans. Cet ensemble immobilier est évalué 1 200 000
(dont 350 000 € pour le terrain) fin N. Fin N-1, cet ensemble immobilier valait 1 150 000 € (dont 320 000 € pour le
terrain).
Le groupe applique le modèle de la juste valeur pour les immeubles de placement dans ses comptes IFRS.
Solution
Bilan PCG fin N-1
Fin N-1 Brut Amortissement Net
Terrain 300 000 300 000
Construction 700 000 17 500 682 500
TOTAL 982 500
Bilan IFRS fin N-1
Fin N-1 Brut Amortissement Net
Terrain 320 000 320 000
Construction 830 000 830 000
TOTAL 1 150 000
Bilan PCG fin N
Fin N Brut Amortissement Net
Terrain 300 000 300 000
Construction 700 000 35 000 665 000
TOTAL 965 000
Bilan IFRS fin N
Fin N Brut Amortissement Net
Terrain 350 000 350 000
Construction 850 000 850 000
TOTAL 1 200 000


COMPTES DE BILAN
Terrain 320 000 - 300 000 20 000
Amortissement des constructions 17 500
Constructions 130 000
Réserves 167 500
À nouveau
Réserves 167 500 x 30 % 50 250

Impôt différé passif 50 250
À nouveau
Terrain 350 000 - 320 000 30 000

Constructions 850 000 - 830 000 20 000
Amortissement des constructions 17 500
Résultat 67 500
Flux
Résultat 67 500 x 30 % 20 250

Impôt différé passif 20 250
Flux
COMPTES DE GESTION

Produit (+ value) 50 000

Les Immobilisations Corporelles (IAS 16, 36, 23, 20 Et 40)

Transféré par

Informations du document

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Les Immobilisations Corporelles (IAS 16, 36, 23, 20 Et 40)

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Les immobilisations corporelles (IAS 16, 36, 23, 20 et 40)

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Table des matières

II. Coût d'entrée 4

III. Évaluation à la clôture 6

IV. Les subventions (IAS 20) 13

V. Immeubles de placement (IAS 40) 15

VI. Tableau de synthèse des principaux retraitements 18

2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

F. Études de cas n° 5 : subvention d'investissement ....................................................................................................28

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 3

II. Coût d'entrée

4 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

C. Coûts d'emprunt (IAS 23)

2. Coûts d'emprunt incorporables

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 5

III. Évaluation à la clôture

B. Comptabilisation au coût amorti

6 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

C. Réévaluation des immobilisations corporelles

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 7

D. Approche par composant

8 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

1. Identification d'un actif ayant pu perdre de la valeur

2. Évaluation d'une perte de valeur

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 9

3. Dépréciation et Unités Génératrices de Trésorerie (UGT)

F. Comptabilisation d'une perte de valeur

10 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Au 31/12/N, le taux d'actualisation retenu est fixé à 5 %.

4 000 x 40 % x (1,05)-1 + 5 000 x 40 % x (1,05)-2 + 6 000 x 40 % x (1,05)-3 + 6 000 x 40 % x (1,05)-4

G. Composant ou provision gros entretien

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 11

Composants de 2ème catégorie

Sortie de l'actif des composants Y et Z de l'année N

Comptabilisation du nouveau composant Y et du composant Z (dépenses d'entretien)

12 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Comptabilisation de la provision pour gros entretien

Sortie de l'actif du composant Y de l'année N

Comptabilisation du nouveau composant Y (1ère catégorie)

Comptabilisation de la dépense d'entretien

Reprise de la provision pour gros entretien

Sortie de l'actif du composant Y de l'année N

IV. Les subventions (IAS 20)

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 13

B. Comptabilisation des subventions

3. Subventions liées à des actifs

14 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

4. Subventions liées au résultat

V. Immeubles de placement (IAS 40)

B. Classement d'un bien

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 15

16 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

4. Modèle de la juste valeur

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 17

VI. Tableau de synthèse des principaux retraitements

Nature des Comptes

18 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Nature des Comptes

B. Étude de cas n° 1 : frais d'acquisition des immobilisations

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 19

Résultat global 12 000

Écritures de retraitement au 31/12/N+1

C. Étude de cas n° 2 : coûts d'emprunt