EXPOSE CONTRÔLE DE

GESTION
CAS N°1
THEMES:COUTS COMPLETS-COUTS
VARIABLES-COUTS SPECIFIQUES-PRIX DE
CESSIONS INTERNES
A – Etude de l’exploitation

1. Calcul des résultats analytiques unitaires par produit et du

résultat global général par les trois produits au cours de
l’exercice N.

CALCUL DES COUTS UNITAIRES MOYENS

PONDÉRÉS
CUMP= (STOCK INITIAL EN
VALEUR+ENTRÉES EN VALEUR)/ (STOCK
INITIAL EN QUANTITÉ + ENTRÉS EN
QUANTITÉ)
 CALCUL DU COUT MOYEN PONDERE

Eléments Torches Lampes Phares

Q CU MT Q CU MT Q CU MT

Stock 1.000 2.106.000 4.000 6.900.000 2.000 5.063.000

initial

Entrées 22.000 2.221 48.862.000 38.000 1.746 66.348.000 17.000 2.541 43.197.000

Total 23.000 2.216 50.968.000 42.000 1.744 73.248.000 19.000 2.540 48.260.000
RÉSULTAT ANALYTIQUE
Eléments Torches Lampes Phares
Q CU MT Q CU MT Q CU MT

Cout de 20.000 2.216 44.320.000 39.000 1.744 68.016.000 17.500 2.540 44.450.000
production
des produits
vendus

Frais de 20.000 90 1.800.000 39.000 85 3.315.000 17.500 98 1.715.000

distribution

Cout de 20.000 2.306 46.120.000 39.000 1.829 71.331.000 17.500 2.638 46.165.000
revient

Chiffre 20.000 2.400 48.000.000 39.000 1.890 73.710.000 17.500 2.620 45.850.000
d’affaires

Résultat 20.000 94 1.880.000 39.000 61 2.379.000 17.500 - 18 - 315.000

analytique
par produit

Résultat 1.880.000 + 2.379.000 – 315.000 = 3.944.000

global
2.
 Calcul de la contribution de chaque produit
à la couverture des charges fixes de la
période (marge sur coûts variable) et du
résultat global correspondant.
 COUT UNITAIRE MOYEN PONDÉRÉ
VARIABLE

Eléments Torches Lampes Phares

Q CUV MT Q CUV MT Q CUV MT

Stock 1.000 1.458.000 4.000 4.352.000 2.000 3.879.000

initial

Entrées 22.000 1.481 32.582.000 38.000 1.154 43.852.000 17.000 1.949 33.133.000

Total 23.000 1.480 34.040.000 42.000 1.147,71 48.204.000 19.000 1.948 37.012.000
Eléments Torches Lampes Phares

Q CU MT Q CU MT Q CU MT

Cout de production variable 20.000 1.480 29.600.000 39.000 1.147,71 44.760.69 17.500 1.948 34.090.000
des produits vendus 0

LA CONTRIBUTION DE CHAQUE PRODUIT À LA

Frais de distribution variable 20.000 65 1.300.000 39.000 60 2.340.000 17.500 73 1.277.500

COUVERTURE DES CHARGES FIXES DE LA

PÉRIODE (MARGE SUR COÛTS VARIABLE ) ET
Cout variable total 20.000 1.545 30.900.000 39.000 1.207,71 47.100.69 17.500 2.021 35.367.500
0

.
Chiffre d’affaires 20.000 2.400 48.000.000 39.000 1.890 73.710.00 17.500 2.620 45.850.000
RÉSULTAT GLOBAL CORRESPONDANT
0
Marge sur cout variable 20.000 855 17.100.000 39.000 682,29 26.609.31 17.500 599 10.482.500
0
Marge sur cout variable 17.100.000+26.609.310+10.482.500 = 54.191.810
totale

Charges fixes 48.840.000+ 1.912.500 = 50.752.500

Résultat de contribution 54.191.810 - 50.752.500 =

3.439.310
DÉTERMINATION DES CHARGES FIXES

 Charges fixes de fabrication

 Torches :( 2.221- 1.481) * 22.000 = 16.280.000

 Lampes : (1746 – 1154) * 38.000 = 22.496.000

 Phares : (2.541 – 1.949) * 17.000 = 10.064.000

 Total = 16.280.000+ 22.496.000+ 10.064.000

 Total = 48.840.000
CHARGES FIXES DE DISTRIBUTION

• Charges fixes de distribution

• Torches : (90 -65)* 20.000 = 500.000
• Lampes : (85 – 60)* 39.000 = 975.000
• Phares : (98 – 73)* 17.500 = 437.500
• Total = 500.000+ 975.000+ 437.500
• Total = 1.912.500
• Total des charges fixes = 48.840.000+ 1.912.500
• Total des charges fixes = 50.752.500
3.APPRÉCIER LA RENTABILITÉ DE
L’EXPLOITATION

Calcul des taux de marge

 Taux de marge = Marge sur cout variable/Chiffre

d’Affaires
 Torches : 17.100.000/ 48.000.000 = 35,625%

 Lampes : 26.609.310/ 73.710.000 = 36,1 %

 Phares : 10.482.500/45.850.000 = 22, 863%

 Tous les produits dégagent un taux de marge sur
cout variable positif ce qui contribue a la
couverture des charges fixes.

 Rentabilité par rapport au résultat global =

résultat global / Chiffre d’affaires = 3.944.000/
167.560.000 = 2,35 %
• Rentabilité par rapport au résultat de contribution =
résultat de contribution/ Chiffre d’affaires = 3.439.310/
167.560.000 = 2,052%

• On peut donc dire que la rentabilité de l’exploitation est

bonne. Cependant, seule une analyse en marge sur couts
spécifiques permettrait de conclure de façon définitive sur
la rentabilité des produits. La perte enregistrée sur les
phares (résultat analytique négative) provident d’une
répartition des charges fixes désavantageant ce type de
produit.
4.IDENTIFIER L’ORIGINE DE LA DIFFÉRENCE
ENTRE LES DEUX RÉSULTATS GLOBAUX OBTENUS

La différence de 504.690(3.944.000 - 3.439.310)

provient de la différence de valorisation des
stocks des produits dans les deux approches. Elle
correspond aux charges fixes incluses dans la
production stockée et ne concerne donc que les
charges fixes de production.
B – PROPOSITIONS D’ACTIONS EN VUE
D’AMÉLIORER LA RENTABILITÉ

 1.a Calcul des marges sur coûts spécifiques

prévisionnelles générées par chacune des
deux activités et le résultat prévisionnel.
Eléments Total Eclairage sous-marin Eclairage de surface

Torches Lampes Phares

Q CU MT Q CU MT Q CU MT
Marge sur 54.191.810 20.000 855 17.100.000 39.000 682,29 26.609.310 17.500 599 10.482.500
cout variable

Marge sur
cout variable 43.709.310 10.482.500
des activités

Charges fixes 10.725.000 8.515.000 2.210.000

spécifiques

Marge sur 43.466.810

cout 35.194.310 8.272.500
spécifiques
Charges fixes
communes
Fabrication 38.115.000
distribution 1.912.500

Résultat 3.439.310
DÉTERMINATION DES CHARGES FIXES
COMMUNES POUR LA FABRICATION

• Charges fixes totales de fabrication pour les

torches = (2.221 – 1.481)*22.000 = 16.280.000

• Charges fixes totales de fabrication pour les

lampes = (1.746 – 1.154) *38.000 = 22.496.000

• Charges fixes totales de fabrication pour l’activité

Eclairage sous-marin = 16.280.000+22.496.000 =
38.776.000
• Charges fixes communes de fabrication pour l’activité
Eclairage sous-marin = 38.776.000- 8.515.000 =
30.261.000

• Charges fixes totales de fabrication pour les phares =

(2.541 – 1.949)* 17.000 = 10.064.000

• Charges fixes communes pour l’activité Eclairage de

surface = 10.064.000-2.210.000 = 7.854.000

• Total des charges fixes communes de fabrication

= 30.261.000+7.854.000 = 38.115.000
 DÉTERMINATION CHARGES FIXES
COMMUNES DE DISTRIBUTION

• Charges fixes communes de distribution pour

l’activité Eclairage sous-marin = 500.000+
975.000=1.475.000

• Charges fixes communes de distribution pour

l’activité Eclairage de surface = 437.500

• Total des charges fixes communes de

distribution = 1.475.000+437.500 = 1.912.500
 1.B-DÉFINIR LA NOTION DE COÛT SPÉCIFIQUE
ET INDIQUER SON INTÉRÊT POUR LA GESTION

• Les couts fixes spécifiques sont des couts que l’on peut rattacher sans ambiguïté à un objet de cout.
Un cout fixe est dit spécifique dés qu’il disparaît avec l’abandon du produit considéré.

• Cout spécifique = charges variables + charges fixes propres au produit ou a l’activité

• La notion de cout spécifique permet de mieux cerner les charges de structures et de décider du
maintien ou de l’abandon d’une ligne de production. Elle est donc indispensable à la réorientation
d’un portefeuille de d’activité : tout produit dont la marge sur cout spécifique est négative devrait être
abandonné puisque sa suppression entrainera une diminution de la marge sur cout variable globale
et une diminution des charges fixes liées au produit. La diminution des charges fixes étant plus
importante, il y aura une augmentation du résultat global.
2. TEST DU PLAN D’ACTION N° 1 : AMÉLIORER LA
RENTABILITÉ DE L’ACTIVITÉ «ÉCLAIRAGE SOUS-
MARIN»

 a. déterminer la composition optimale des ventes

liées à l’activité «éclairage sous-marin», en
l’absence de campagne publicitaire pour les
lampes de tête
 CAPACITÉ DISPONIBLE= 101.000
(44.000+57.000) INFERIEURE À 145.000
Torches Lampes de têtes

Prix de vente 2.400 1.890

Coût variable unitaire 1.545 1.207,71

Marge sur coûts variables par unité 855 682,29

Nombre d'unités produites par heure 0,5 2/3

Marges sur coûts variables par heure 427,5 454,86

Priorité 2 1

Composition optimale des ventes

13.000 50.000
(unité)

Allocation optimale des heures 26.000 75.000

1ÈRE MÉTHODE DE CALCUL

Marché potentiel Temps de Nombre d’heures Nombre d’unité

production unitaire nécessaires pour produite par heure
par heure satisfaire le marché

Torches 35.000 44/22= 2 70.000 H 35/70= 0,5

Lampes de têtes 50.000 57/38= 1,5 75.000 H 50 /75=2/3

145.000 H
2ÈME MÉTHODE DE CALCUL
 Max Z = 427,5X + 454,6Y Sous contrainte
2X+1,5Y ≤ 101 000 (E1=série1)

X ≤ 35 000 (E2=série2)

Y ≤ 50 000 (E3=série3)
• S1=E1 et E3 2X+1,5Y ≤ 101 000
Y ≤ 50 000
• Si Y= 50 000 donc X = 13 000 Z1 = (427,5x13 000) + (454,86x50 000)
Z1 = 5 557 500 + 22 743 000
Z1 = 28 300 500

• S2=E1 et E2 2X+1,5Y ≤ 101 000

X ≤ 35 000
• Si X = 35 000 donc Y = 20 667 Z2 = (427,5x35 000) + (454,86x20 667)
Z2= 14 962 500 + 9 400 591,62
Z2 = 24 093 091,62

Z1 > Z2=28 300 500 > 24 093 091,62 donc S=S1

Avec X= 13 000 et Y = 50 000
 2.b. Calculer la marge sur coût spécifique issue de cette
composition optimale des ventes, les charges spécifiques
étant inchangées

Torches Lampes de têtes Total

Prix de vente 2.400 1.890

Coût variable unitaire 1.545 1.207,71

Marge sur coûts variables par unité 855 682,29

Nombre d'unités produites par heure 0,5 2/3

Marges sur coûts variables par heure 427,5 454,86

Priorité 2 1

Composition optimale des ventes

13.000 50.000
(unité)

Allocation optimale des heures 26.000 75.000

Marge sur coûts variables 11.115.000 34.114.500 45.229.500

Charges fixes spécifiques 8.515.000

Marge sur coûts spécifiques 36.714.500

• Marge sur cout variable des torches : 13.000 *855 =
11.115.000

• Marge sur cout variable des lampes : 50.000* 682,29 =

34.114.500
2.C. CHIFFRER L’AUGMENTATION DES VENTES DE LAMPES
QUI SERAIT THÉORIQUEMENT NÉCESSAIRE À LA
RENTABILISATION DE L’OPÉRATION PUBLICITAIRE

Nous allons supposer que l’opération publicitaire est

rentable si l’entreprise arrive au moins à réaliser la
même marge sur couts spécifiques.

Marge sur couts spécifiques de l’activité éclairage sous-

marin après l’opération publicitaire

 Charges fixes spécifiques = 8.515.000 + 1.500.000 =

10.015.000

Marge sur couts spécifiques = Marge sur cout variable –

charges fixes spécifiques

 Marge sur couts spécifiques = 45.229.500 - 10.015.000 =

35.214.500
 Marge sur couts spécifiques de l’activité éclairage sous-
marin en l’absence d’opération publicitaire
 Marge sur couts spécifiques = 36.714.500
Avec l’opération publicitaire notre marge sur couts spécifiques de
l’activité éclairage sous-marin diminue de 1.500.000(36.714.500-
35.214.500) donc la marge sur cout variable doit augmenter de
1.500.000 pour que l’opération publicitaire soit rentable. Comme
la MSCVU reste inchangée c’est le nombre de lampes vendues qui
doit augmenter.
Appelons A le nombre de lampes à vendre pour avoir une marge sur
cout variable de 1.500.000.
MSCVU * A = 1.500.000
682,29A = 1.500.000
A = 2.198,48
Donc on doit avoir une augmentation des ventes de 4,39%
(2.198,48/50.000) pour rentabiliser l’opération publicitaire.
 2.d. Donner votre avis sur l’opportunité de
cette opération
L’augmentation des ventes que va engendrer
l’opération publicitaire sera bénéfique pour l’activité
éclairage sous-marin mais vu les contraintes de
production, il est donc nécessaire d’accroitre notre
capacité de production pour rentabiliser l’opération.

 Calculer la marge sur coût spécifique obtenue

après application de chaque décision et le
résultat global de l’entreprise.
3. TEST DU PLAN D’ACTION N° 2 : AMÉLIORER LA RENTABILITÉ
DE L’ACTIVITÉ «ÉCLAIRAGE DE SURFACE».

3.a. Marge sur cout spécifique

Décision 1 Diminution du prix de vente de 2%. Selon des
études économiques, les quantités vendues augmenteraient
alors de 9,6%.
Prix de vente = 2.620*0.98 = 2.567,6
Quantité = 17.500*1,096 = 19.180

Eléments Quantité PU Montant

Chiffre d’affaires 19.180 2.567,6 49.246.568
Couts variables
- fabrication 19.180 1.949 37.381.820
- distribution 19.180 73 1.400.140
Marge sur cout variable 19.180 546,6 10.464.608
Charges fixes spécifiques 2.210.000
Marge sur couts spécifiques 19.180 8.254.608
 Décision 2 :Diminution du coût variable de fabrication réalisée
grâce à un investissement de productivité financé par crédit-bail

 Charges fixes spécifiques = 2.210.000 + 125.000 = 2.335.000

Eléments Quantité PU Montant

Chiffre d’affaires 17.500 2.620 45.850.000
Couts variables
- fabrication 17.500 1.942 33.985.000
- distribution 17.500 73 1.277.500
Marge sur cout variable 17.500 605 10.587.500
Charges fixes spécifiques 2.335.000
Marge sur couts spécifiques 17.500 8.252.500
Décision 3 : Conjonction des deux décisions précédentes

 Prix de vente = 2.620*0.98 = 2.567,6

 Quantité = 17.500*1,096 = 19.180
 Charges fixes spécifiques = 2.210.000 + 125.000 = 2.335.000

Eléments Quantité PU Montant

Chiffre d’affaires 19.180 2.567,6 49.246.568
Couts variables
- fabrication 19.180 1.942 37.247.560
- distribution 19.180 73 1.400.140
Marge sur cout variable 19.180 552,6 10.598.868

Charges fixes spécifiques 2.335.000

Marge sur couts spécifiques 19.180 8.263.868

La décision dont la mise en œuvre est souhaitable est
la décision 3 car elle nous permet d’avoir la plus
grande marge sur cout spécifique.

Le résultat global de l’entreprise

 Charges fixes communes de fabrication pour l’activité
éclairage de surface = [(2.541-1.942)*17.000] -
2.210.000 = 7.973.000
 Charges fixes de distribution = 25* 19.180 = 479.500
 Charges fixes communes totales = 8.452.500
 Résultat global pour l’activité éclairage de surface =
Marge sur couts spécifiques- Charges fixes
communes totales
 Résultat global pour l’activité éclairage de surface =
8.263.868 -8.452.500 = - 188.632
Eléments Eclairage sous-marin Eclairage de surface

Marge sur cout spécifiques

35.194.310 8.263.868

Charges fixes communes

30.261.000 8.452.500

Résultat 4.933.310 -188.632

Résultat global pour l’entreprise 4.744.678

3.b Calculer le résultat analytique sur phares après
application de la décision choisie

 Charges fixes de fabrication : réparties au prorata des

charges fixes spécifiques
• Charges fixes spécifiques pour les phares : 2.335.000
• Charges fixes spécifiques pour les torches et les lampes :
8.515.000
 Total charges fixes spécifiques de fabrication =
10.850.000
 Total Charges fixes communes : 38.115.000

 Charges fixes de fabrication des phares :

(38.115.000 * 2.335.000) / 10.850.000 = 8.202.629
Charges fixes de distribution : au prorata des quantités vendues

Total Charges fixes de distribution : 1 912 500

 Charges fixes de distribution des phares :

 (1.912.500*19.180)/78.180 = 469.196
 Total des charges fixes imputées aux phares : 8.202.629+ 469.196 =
8.671.825
 Résultat analytique sur phares : marge sur couts spécifiques – charges
fixes imputées

 Résultat analytique sur phares = 8.263.868 - 8.671.825

 Résultat analytique sur phares = - 407.957

 On constate que le Résultat analytique sur les phares est négatif.

Cela est dû à l’imputation des charges fixes communes qui est

proportionnelle aux charges fixes spécifiques. Ce partage pénalise

les produits en phase d’investissement puisque l’investissement

augmente les coûts fixes spécifiques.

 C. Préciser, brièvement, le risque que cette
opération ne soit pas rentable.

 Les risques que cette opération ne soit pas rentable:

 Diminution du prix de vente mais pas d’augmentation
des quantités vendues (c’est-à-dire les quantités
vendues sont inferieures à celles prévues). En effet le
risque que cette opération ne soit pas rentable est
important par rapport aux prévisions des ventes.
 Si les charges fixes augmentent et que les quantités
vendues n’augmentent pas l’opération ne sera pas
rentable.
TEST DU PLAN D’ACTION N° 3 : ABANDON DE LA
FABRICATION DES PHARES ET DÉVELOPPEMENT DE LA
PRODUCTION DES ÉCLAIRAGES SOUS-MARINS.

 4. Déterminer le résultat global obtenu après application de ce

plan
Eléments Lampes Torches Total

Marge sur cout variable 50.000*682,29= 30.000*855=25.650.000 59.764.500

34.114.500
Charges fixes spécifiques 11.015.000
- anciennes 8.515.000
- nouvelles 2.500.000
Marges sur couts spécifiques 48.749.500

Charges fixes communes 40.027.500

-fabrication 38.115.000
-distribution 1.912.500
Résultat global 8.722.000
C – ÉVALUATION DES PERFORMANCES ET ANALYSE DES
TERMES DU CONFLIT ENTRE M. BABE ET M. TOMASI

1. Décision de M. TOMASI
M. TOMASI a le choix entre deux décisions :
 D1 : Refuser l’offre d’achat sur le marché de 25.000 pièces et
satisfaire la demande de la division Eclairage sous-marin ;
 D2 : Accepter l’offre d’achat et réduire les ventes de la division
Eclairage sous-marin.

Si M. TOMASI choisit D1, les ventes seront de :

 Ventes à l’entreprise locale : 20.000*210 = 4.200.000
 Ventes à la division Eclairage sous-marin : 80.000*180 = 14.400.000
 Ce qui fera un Chiffre d’affaire de : 4.200.000+14.400.000=18.600.000
Chiffre d’affaire = 18.600.000
Si M. TOMASI choisit D2, les ventes seront de :
 Ventes à l’entreprise locale : 20.000*210 = 4.200.000
 Ventes sur le marché : 25.000*190 = 4.750.000
 Ventes à la division Eclairage sous-marin :(100.000-
45.000)*180=9.900.000
 Ce qui fera un Chiffre d’affaire de :
4.200.000+4.750.000+9.900.000
Chiffre d’affaire = 18.850.000

D2 semble être la meilleure décision pour M. TOMASI car elle lui

permettra d’accroitre son Chiffre d’affaire de : 18.850.000-
18.600.000 = 250.000. Ce qui n’est pas négligeable d’autant plus
que sa division est un centre de profit
2. La conséquence sur l’entreprise dans son ensemble de
l’acceptation de l’offre de 25 000 chargeurs par M. TOMASI

L’acceptation de l’offre d’achat complémentaire par M.TOMASI aura les

conséquences suivantes :

 Le centre de profit chargeur enregistrera un gain supplémentaire de :

 Contribution gagnée 25.000*(190-64) = 3.150.000

 Contribution perdue 5.000*(180-64) = - 580.000
Gain net supplémentaire = 2.570.000
 Le centre de profit Eclairage sous-marin enregistrera une
diminution de ses ventes de 5 000 unités (lampes ou torches). Les
lampes ont la marge sur cout variable unitaire la plus faible donc,
nous supposerons que c’est la quantité des lampes produites qui
diminuera si M.TOMASI réduit ses ventes à la division Eclairage
sous-marin.

Cela entrainera une perte de marge sur les lampes de :(60.000-

55.000)* 682,29

Perte de marge sur les lampes = - 3.411.450

Résultat de l’entreprise = 2.570.000 - 3.411.450

Résultat de l’entreprise = - 841.450

Rappel
Marge sur cout variable unitaire par produit utilisant un chargeur :
 Torches : 855

 Lampes : 682,29

3. Intervention éventuelle de M.VIALET

 Le contrôle de gestion se doit de planifier, suivre, motiver et mesurer les
performances de l’entreprise. La nécessité de planifier l’activité
d’entreprise de taille de plus en plus importante sur des marchés
complexes ont conduit les Directions Générales à mettre en place des
structures plus décentralisées en instaurant un découpage en unités plus
petites appelées « centre de responsabilité ». Ces centres de
responsabilités reçoivent une autorité déléguée pour engager des moyens
humains, matériels et financiers dans la limite d’objectifs négociés avec
la hiérarchie.
L’organisation en centre de responsabilisé tente d’instaurer à
l’intérieur de l’entreprise des relations clients/fournisseurs, de
manière à retrouver les avantages de la souplesse et de la rapidité
de réaction : les échanges entre centres de responsabilités se font
à partir de prix de cession interne.

La définition du prix de cession interne peut être à l’ origine de

conflit entre centre de responsabilité comme c’est le cas dans
l’entreprise sous-marin. Pour éviter cela la définition du prix de
cession doit tenter de répondre à plusieurs objectifs :

 le respect de l’efficacité de l’entreprise ;

 la maitrise et l’évaluation de l’efficience de chaque centre ;

 le respect de l’autonomie des centres.

L’intervention de M. VIALET va à l’encontre du respect
l’autonomie des centres mais comme le conflit peut à terme
compromettre la pérennité de l’entreprise il est de son devoir
d’intervenir. M. VIALET doit trancher entre l’autonomie des
centres de responsabilité et l’efficacité de l’entreprise. Il doit aussi
trouver une meilleure adéquation entre le mode de fixation des
prix de cession interne et l’objectif d’efficience de la division
chargeur.
4. NOUVEAU MODE DE FIXATION DU PRIX DE CESSION
INTERNE

Pour éviter les conflits à l’avenir, nous avons deux possibilités:

 Fixer le prix de cession en référence au prix de marché et non plus en

référence au cout standard plus une marge. Ce mode de fixation évitera à
la division chargeur de chercher à vendre à l’extérieur de l’entreprise, tout
en respectant son autonomie. Ce mode de fixation bien que bénéfique pour
la division chargeur risque de ne pas être accepté par la division éclairage
sous-marin qui verra son cout d’approvisionnement augmenté;

 Restreindre la liberté de cession de la division chargeur en fixant des

quotas de livraison en direction de la division éclairage sous-marin au prix
actuel. Les quotas seront négociés par les deux divisions sur plusieurs
années en vue de permettre a la division chargeur de mieux gérer ses
ventes et à la division éclairage sous-marin d’obtenir des composants de
qualité pour la fabrication de ses produits