Université de la Manouba

Institut Supérieur de Comptabilité et d’Administration des

Entreprises
« ISCAE »

Cours : Comptabilité internationale IAS – IFRS

Niveau : 3ème année Comptabilité
Enseignante : Zouhour Lahmar

Chapitre 2 : Les immobilisations corporelles

(IAS 16/ NCT 5)

2023 - 2024

1
 L'objectif de la norme IAS 16 consiste à prescrire le traitement comptable pour les
immobilisations corporelles, afin d’aider les utilisateurs des états financiers à distinguer les
informations relatives aux investissements d’une entité dans ses immobilisations corporelles
et celles relatives aux variations de cet investissement.
Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations
corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur
comptable (ou autres valeurs) ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de
valeur correspondantes.

I. Définition des immobilisations corporelles, critères distinctifs et

champs d'application
1.1- Définition
" Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :
(a) qui sont détenus par une entité soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de
biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives ; et
(b) dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période." (IAS16 §6.7).
Les terrains, les constructions, les machines, les navires, les avions, les véhicules motorisés, le
mobilier et le matériel de bureau sont des exemples d'immobilisations corporelles.
1.2- Champs d'application
La norme IAS 16 doit être appliquée à la comptabilisation des immobilisations corporelles,
sauf lorsqu’une autre norme impose ou autorise un traitement comptable différent. En effet,
certains actifs corporels peuvent avoir un traitement spécifique prévu par d’autres IFRS. C’est
le cas par exemple de l’IAS 40 relative aux immeubles de placement et l’IFRS 16 traitant des
contrats de location.
La norme IAS 16 ne s’applique pas aux :
- Immobilisations corporelles classées comme détenues en vue de la vente selon IFRS 5 :
actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées.
- Actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (voir IAS 41 Agriculture) qui ne sont
pas des plantes productrices (ou actifs biologiques producteurs). Selon l’amendement du
30/06/2014 (applicable à partir du 01/01/2016), l’IAS s’applique aux plantes productrices.
Par contre, les produits de ces plantes sont traités par l’IAS 41.
- A la comptabilisation et l’évaluation des actifs de prospection et d’évaluation IFRS 6.
- Ou droits miniers et aux réserves minérales telles que le pétrole, le gaz naturel et les
ressources similaires non renouvelables qui sont couverts par l’IFRS 6 : exploration et
évaluation des ressources minérales.
Il est à noter que :
- La norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou
maintenir les actifs biologiques et droits miniers, réserves minérales et les ressources
similaires non renouvelables (IAS 16.3).
- D’autres IFRS peuvent prévoir un traitement spécifique pour des actifs corporels tels que
l’IAS40 – Immeubles de placement et l’IFRS16 – Contrats de location.

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II. Critères de prise en compte d’une immobilisation corporelle
Une immobilisation corporelle doit être inscrite en tant qu'actif lorsque :
- Il est probable que des avantages économiques futurs associés à cette immobilisation
bénéficieront à l'entreprise.
- Le coût de cette immobilisation pour l'entreprise peut être estimé de façon fiable NCT
5, § 8 et IAS 16 § 7).

Cas particuliers : L’identification des éléments répondant à la définition des

immobilisations corporelles est parfois délicate :

1. Les actifs corporels de sécurité ou liés à l’environnement

Une entité peut engager des dépenses pour des raisons de sécurité ou pour des raisons
liées à l’environnement. Cette acquisition, même si elle n’augmente pas directement les
avantages économiques futurs d’un actif existant, peut se révéler nécessaire pour que l’entité
puisse obtenir les avantages économiques futurs des autres actifs. Dans ce cas, ces
acquisitions remplissent les conditions pour être comptabilisées en tant qu’actifs car : elles
permettent à l’entité d’obtenir des avantages futurs supérieurs à ceux qu’elle aurait obtenu si
elle n’avait pas été acquise (IAS16 §11). Cela s’applique par exemple à une entité qui installe
de nouveaux processus dans le but de se conformer à la règlementation environnementale
régissant la fabrication de produits chimiques.
La valeur comptable d’un tel actif et d’actifs liés est examinée pour dépréciation selon
IAS 36 Dépréciation d’actifs (IAS16 §11).
2. Les éléments de faible valeur
Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle, tels que les
moules, outils, matrices et emballages commerciaux et d'appliquer les critères de définition à
leur valeur globale.
3. Les pièces de rechange
La plupart des pièces de rechange sont habituellement inscrites en stock et comptabilisées
en charges lors de leur utilisation. Toutefois, les pièces de rechange principales (moteurs
d'échange standard chez une entreprise de transport, radiateur d’un moteur…) et les pièces de
sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entreprise compte les utiliser sur plus
qu'un exercice. Elles sont amorties sur une période ne dépassant pas la durée d'utilité de l'actif
s'y rapportant. De même, les pièces de rechange et le matériel d’entretien spécifiques (c’est-à-
dire qui ne peuvent être utilisés qu’avec un actif précis) sont constatés comme
immobilisations corporelles et sont amortis sur la même durée de l’immobilisation à laquelle
ils se rattachent.
Exemple 1 : (inspiré du livre de M. Zarouk R 2021)
Début N, la société SOS a acquis des camions et un lot de pièces de rechanges spécifiques
respectivement pour 550.000 DT et 75.000 DT. La durée d’utilité des camions est de 5 ans.
Début N+2 la société a remplacé certaines pièces des camions d’un coût initial de 35.000 DT.
Fin N+2, un autre lot de pièces d’un coût de 25.000 DT a été remplacé.
TAF : Comptabiliser ces transactions (ne pas tenir compte de la TVA).

3
 Solution :
Début N
Camions 550.000
Camions – pièces de 75.000
rechanges spécifiques
Trésorerie/ fournisseurs 625.000
d’immobilisations

fin N et fin
Dotations aux amort. N+1 125.000

Amortissements camions 110.000

(550.000/5)
Amortissements pièces de 15.000
rechanges spécifiques (75.000/5)

Amortissement pièces de
rechanges Début N+2 14.000*
Pertes sur pièces de 21.000
rechanges

*(35000/5) x 2 = 14.000 Camions - pièces de rechanges 35.000

Dotations aux amort. Fin N+2

**(75.000 – 35000)/5 = 118.000
8.000

Amortissements camions 110.000

(550.000/5)
Amortissements pièces de 8.000**
rechanges spécifiques
Amort. pièces de rechange 15.000
Pertes/pièces de rechanges 10.000
(25.000/5) x 3 = 15.000

Camions - pièces de rechanges 25.000

Fin N+3
Dotations aux amort. 113.000
***(75.000-60000)/5 =
Amortissements camions
(550.000/5) 110.000
Amortissements pièces de
rechanges spécifiques 3.000***

4
 4. Les actifs corporels de sécurité ou liés à l’environnement
L’acquisition de telles immobilisations corporelles, tout en n’augmentant pas directement les
avantages économiques futurs se rattachant à une immobilisation corporelle donnée, peut se
révéler nécessaire pour que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses
autres actifs.

5. L’approche par composants

Dans certains cas, il est approprié de répartir le coût total d'un actif entre ses différents
éléments constitutifs et de comptabiliser chaque élément séparément. Tel est le cas lorsque les
différentes composantes d'un actif ont des durées d'utilité différentes ou qu'elles procurent des
avantages à l'entreprise selon un rythme différent nécessitant des taux et des modes
d'amortissement différents. L’IASB cite le cas des avions et de ses moteurs qui sont traités
comme des actifs amortissables distincts puisqu’ils ont des durées d'utilité différentes (de
même pour l'ordinateur et le logiciel).

Exemple 2 :
Début N, une compagnie aérienne vient d’acheter pour 20.000.000 DT un avion dont le
prix est décomposé ainsi :
- Carlingue : 30% (durée d’utilité 30 ans).
- Moteurs : 30% (durée d’utilité 15 ans).
- Equipements techniques : 30% (durée d’utilité 10 ans).
- Siège et aménagements intérieurs : 10% (durée d’utilité 8 ans).

TAF : Déterminer la charge d’amortissement de l’exercice N

Solution :
L’amortissement sera calculé comme suit :
- Carlingue : (20.000.000 x 0,3)/30 = 200.000
- Moteurs : (20.000.000 x 0,3)/15 = 400.000
- Equipements techniques : (20.000.000 x 0,3)/10 = 600.000.
- Siège et aménagements intérieurs : (20.000.000 x 0,1)/8 = 250.000
--------------------
1450.000 DT

III- Acquisition des immobilisations

Les immobilisations corporelles peuvent être acquise à titre onéreux, à titre gratuit ou
produites par les propres moyens de l'entreprise.
3.1- Acquisition des immobilisations à titre onéreux
Le coût d’une immobilisation corporelle est constitué de (IAS 16.16 à 16.20) : son prix
d’achat net des remises et rabais commerciaux et tout coût directement attribuable au transfert
de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état d’utilisation de la manière prévue
par la direction tels que :
*

5
 - Les droits de douane, les taxes non récupérables.
- Les coûts des avantages du personnel résultant directement de la construction ou de
l’acquisition de l’actif corporel.
- Les frais de préparation du site.
- Les frais de livraison et de manutention initiaux.
- Les frais d’installation et de montage.
- Les coûts des tests de bon fonctionnement de l’actif.
- Les honoraires de professionnels.
- L’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de
l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, obligation
qu’une entité encourt soit du fait de l’acquisition de l’immobilisation corporelle, soit
du fait de son utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la
production de stocks au cours de cette période.

Par conséquent, le coût d'une immobilisation corporelle correspond au prix d'achat net
augmenté de tout coût directement attribuable au transfert de l’actif jusqu’à son lieu
d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par la
direction ainsi que tous les impôts et taxe non récupérables.

Les éléments exclus du coût :

Selon l’IAS 16.19, les éléments suivants sont exclus du coût d’une immobilisation corporelle :
-Les coûts d’ouverture d’une nouvelle installation.
-Les coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (y compris les coûts des activités
de publicité et de promotion).
-Les coûts d’exploitation d’une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catégorie
de clients (y compris les coûts de formation du personnel)
-Les frais administratifs et autres frais généraux.
- Les frais de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activités d’une entité.
- Les pertes opérationnelles initiales (frais de développement de la demande du bien).
- Les taxes récupérables.
- Tous les frais non nécessaires à la mise en état de marche du bien en vue de l’utiliser.

Remarques :
✓ De façon générale, l’incorporation de coûts cesse lorsque l’actif corporel se trouve à
l’endroit et dans l’état nécessaire pour être exploité de la manière prévue par la direction.
✓ Certaines opérations interviennent dans le cadre de la construction ou du développement
d’une immobilisation corporelle mais ne sont pas nécessaires pour l’amener à l’endroit et
la mettre dans l’état permettant une exploitation de la manière prévue par la direction. Les
produits et charges s’y rapportant sont comptabilisés en résultat de la période de leur
réalisation. Exemple : Exploitation d’un site comme parking jusqu’au début de la
construction.

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Exemple 3 :
Le 13/10 la société LAT a acquis une machine industrielle auprès d’un fournisseur étranger et
a engagé les frais suivants :
- Prix d’achat 80 000 € (1€ = 3.1 DT)
- Droits de Douane 10 000 DT
- TVA déductible payée en Douanes 47 120 DT
- Frais de transport 10 000 DT
- Frais d’installation réalisés par le personnel de la société LAT : 3 600 DT
- Frais généraux administratifs 2 800 DT
- Frais de mise en route directement liés à l’obtention de bonnes conditions de
fonctionnement 4 200 DT
- Frais de formation des utilisateurs : 4 000 DT
Le transport est assuré par le fournisseur. Par contre, les travaux d’installation, évalués à
3.600 DT ont été effectués par le personnel de la société. Par ailleurs, pour les 2 premiers
mois, la société a cumulé des pertes opérationnelles de 3 800 DT à cause du faible niveau
de production.

TAF : Déterminer le coût de cette machine selon l’IAS 16.

Solution :
Le coût d’acquisition = (80000 * 3.1) + 10000 + 10000 +3600 + 4200 = 275 800 DT.
Les frais généraux, les frais de formation et les pertes opérationnelles sont exclus du coût
de machine.
3.1.1- Frais de démantèlement
En règle générale, lorsqu’une entité a une obligation actuelle qui donnera lieu à un
décaissement futur sans contrepartie pour elle, et qu’elle est en mesure de l’estimer, elle doit
comptabiliser une provision. (IAS 37 : provisions passifs éventuels actifs éventuels). Tel est le
cas par exemple des frais de démantèlement. Ainsi, quand l’entité à une telle obligation née
soit du fait de l’acquisition de l’actif corporel soit de son utilisation pendant une période
spécifique à des fins autres que la production de stocks, ces derniers sont inclus dans le coût
initial de l’actif corporel auquel ils se rattachent, pour leur valeur actualisée.
Au cours des exercices suivants, la dé-actualisation de ces frais engendre un coût
financier à constater en résultat de l’exercice. Il n’est pas inclus dans le coût de l’actif au sens
de l’IAS 23.
Exemple 4 : Une entreprise a acheté une carrière pour 1.000.000 DT. La durée d’exploitation
prévue est de 10 ans. A l’issue de cette période, l’entreprise devra aménager le site. Les
dépenses correspondantes sont estimées à 200.000 DT (valeur actualisée) et la valeur
résiduelle du terrain à l’issue de la période d’exploitation à 100.000 DT.

TAF :
1. Déterminer le coût d’entrée de la carrière et passer l’écriture d’acquisition.
2. Calculer l’amortissement annuel.

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 3.1.2. Acquisition d'immobilisation par un crédit
Lorsque le règlement de l'immobilisation est échelonné, le coût d'acquisition doit
correspondre à un règlement au comptant. Toute différence est enregistrée en frais financiers
à moins que ces charges ne soient incorporées dans le coût de l’actif selon IAS 23 (IAS
16.23). Dans le cas où le règlement s’étale sur deux périodes ou plus, les charges financières
doivent être constatées en respectant la convention de rattachement des charges aux produits.
La dette fournisseur est constatée initialement pour sa juste valeur conformément à l’IFRS 09.
Les charges financières sont constatées au fur et à mesure qu’elles sont encourues.

Exemple 5 :
Une entreprise achète le 01/05/N une immobilisation dont le prix est de 500.000 DT en cas de
règlement au comptant. Elle convient avec son fournisseur de payer 200.000 DT à la livraison
et le solde dans 12 mois moyennant un intérêt annuel de 24.000 DT.
TAF : Présenter le traitement comptable en N et N+1.

Exemple 6 :
Le 02/01/N, acquisition d'une voiture pour 25 088 DT Cet achat a fait l'objet d'un crédit
fournisseur de 2 ans matérialisé par une traite d'échéance le 31/12/N+1.
TAF : Présenter le traitement comptable en N et N+1 sachant que le taux d'actualisation
en vigueur est de 12%.

3.1.3- Acquisition à un prix global

Dans certains cas, notamment de cession partielle d’actifs ou d’enchères publiques, une entité
peut être amenée à payer un prix global forfaitaire pour l’acquisition d’un ensemble de biens.
Le problème se pose quant à la répartition du coût d’entrée de chaque bien acquis surtout si la
durée de vie de ces biens diffère ou si certains biens ne subissent pas de dépréciations
(acquisition d’un ensemble immobilier : terrain + construction).
Dans ce cas on répartit le montant forfaitaire au prorata des justes valeurs respectives au
moment de l'acquisition.
Exemple 7 :
Une société X décide d'acheter une partie des actifs d’une société Y pour la somme de 80.000
DT. ‘Y’ est dans la phase de liquidation et le montant concernant les biens cédés se répartit
comme suit :

Valeur comptable Juste valeur

(Chez Y)
Stocks 30.000 20.000
Terrain 20.000 30.000
Bâtiment 35.000 50.000
85.000 100.000

TAF : Déterminer les valeurs d’actifs à comptabiliser chez la société X

8
 3.1.4- Acquisition par voie d’échange
Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent être acquises par voie d’échange
contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou contre un ensemble d’actifs monétaires et non
monétaires.

Le coût d’une telle immobilisation corporelle est évalué à :

- la juste valeur (de l’actif abandonné sauf si la juste valeur de l’actif reçu est plus
clairement évidente notamment s’il existe un marché actif pour cet actif, IAS16§26). Dans ce
cas, la société constate un résultat d’échange en résultat de l’exercice (perte ou gain).

- Si l’élément acquis n’est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur
comptable de l’actif abandonné (IAS16.24) et aucun résultat d’échange n’est constaté.
- Si une entreprise est en mesure de déterminer de manière fiable la juste valeur de l’actif reçu
ou de l’actif donné en échange, la juste valeur de l’actif donné en échange est alors utilisée
pour évaluer le coût de l’actif reçu, sauf si la juste valeur de l’actif reçu est plus clairement
évidente (IAS16, §26).

Evaluation de l’actif reçu à la valeur

Evaluation à la juste comptable de celui abandonné si :
valeur
Coût de - il n’est pas possible d’évaluer
l’immobilis  de manière fiable ni la juste
ation reçue valeur de l’actif reçu ni de
Si cette valeur est l’actif abandonné
impossible à
déterminer de façon - l’opération d’échange manque
fiable de substance commerciale.

-
- La notion de substance commerciale : elle se réfère à la variation des flux de trésorerie
futurs attendue de l’opération d’échange. Ainsi, si les cash-flows après l’échange
diffèrent de ceux sans l’échange, la transaction a une substance commerciale
(IAS16.25).

Exemple 8 : Opération d’échange ayant une substance commerciale

Le manager d’une entité A échange avec une entité B une machine contre un matériel de
transport. L’entité A reçoit aussi un montant de 325 K DT et on considère que la transaction a
une substance commerciale. La valeur comptable et la juste valeur de la machine et du
matériel de transport à la date de l’échange se présentent comme suit :
Valeur comptable (en K DT) Juste valeur (en K DT)
Machine 1300 1325
Matériel de transport 1150 1000

Exemple 9 : Opération d’échange dépourvue de substance commerciale

Le manager de l’entité A échange avec une entité B un matériel industriel contre un matériel
de transport et reçoit une soulte de 150 K DT. L’opération ne procure pas d’avantages futurs
différents.

9
 Valeur comptable (en K DT) Juste valeur (en K DT)
Matériel industriel 13000 13250
Matériel de transport 11500 13100

TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire chez l’entité A à la date d’échange.

3.2- Acquisition d’actifs corporels subventionnés

Une subvention peut prendre la forme d’un transfert d’un actif non monétaire (terrain ou
autres ressources). Dans ce cas, il est habituel d’apprécier la juste valeur de l’actif non
monétaire et de comptabiliser la subvention et l’actif à cette juste valeur (IAS 20 §23). L’IAS
20.23 autorise la comptabilisation initiale de l’immobilisation pour sa valeur symbolique
majorée de toute dépense directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son
utilisation prévue. Une information appropriée est à fournir dans les notes.
Pour le cas des subventions monétaires, l'IAS 16.28 stipule que la valeur comptable des
immobilisations corporelles peut être diminuée du montant des subventions publiques
applicables, selon la norme IAS 20 "comptabilisation des subventions publiques et
informations à fournir sur l’aide publique". En fait, l’IAS 20.24 précise que les subventions
liées à des actifs doivent être présentées dans l’état de la situation financière soit en produits
différés, soit en déduisant la subvention de la valeur de l’actif.
Par conséquent, deux méthodes de comptabilisation sont possibles :
- Méthode de la subvention non déduite (autorisée par la NCT 5).
- Méthode de la subvention déduite (non autorisée par la NCT 5).
Exemple 10 : Comptabilisation des subventions monétaires liées à des actifs :
La société X a obtenu une subvention de 30.000 DT, destinée à l’acquisition d’un équipement
de production amortissable sur 5 ans dont le coût est estimé à 100.000 DT.
TAF : Comptabiliser cette transaction selon les 2 méthodes (subvention déduite ;
subvention non déduite).

3.3- Coût d'entrée des immobilisations produites par les propres moyens de l'entreprise

Elles sont évaluées au coût de production déterminé en utilisant les mêmes principes
que pour un actif acquis.
Si l’entité produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son
activité normale, le coût de cet actif est en général le même que le coût de production d’un
actif destiné à la vente tel que déterminé par l’IAS 2. Les profits internes et les coûts
anormaux de gaspillage de matières premières de main d’œuvre ou autres ressources
encourues pour la construction d’un actif par l’entité pour elle-même ne sont pas inclus dans
la valeur comptable de l’immobilisation.
L’incorporation des charges encourues dans le coût de production d’un actif cesse
lorsqu’il se trouve à l’endroit et dans l’état nécessaire pour être exploité de la manière prévue
par la direction.
En outre, les actifs corporels produits par l’entreprise pourraient inclure une partie des
coûts des emprunts. En effet, l’IAS 23 précise que les coûts d’emprunts directement
attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié (actif

10
nécessitant une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé), sont inclus dans
le coût s’ils répondent aux critères de reconnaissance d’un actif. Les autres coûts d’emprunts
sont constatés en charges.

Remarques :
• Dans le cas de production des actifs corporels par l’entreprise, les frais généraux fixes de
production sont incorporés dans le coût de production sur la base d’une capacité normale.
Ainsi, dans le cas de sous-activité, ces frais seront incorporés en appliquant la méthode de
l’imputation rationnelle. Dans le cas de sur-activité, les coûts réels sont pris en compte.
• Selon l’IAS16 §19, les frais généraux administratifs sont exclus du coût de production, à
l’encontre des frais généraux de production. Par contre, selon l’IAS2 §15, le coût de
production des stocks pourrait inclure des frais généraux administratifs s’ils sont encourus
pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent (Zarrouk R. 2021, p
230).

Exemple 11 :
La Société générale de Bâtiment, est spécialisée dans la construction de bâtiments. En N et
N+1, les services de la société ont procédé à l’édification du nouveau siège social de
l’entreprise.
Les dépenses encourues pour les travaux engagés sont présentées dans le tableau suivant :

N N+1
Matières premières consommées 48700 17100
Autres charges variables de production 39800 25600
Charges fixes de production 21400 12500
Frais généraux administratifs 2300 1400

Le chantier a débuté le 15 mars N et s’est terminé à la date de mise en service, le 1er juin N+1.
Compte tenu d’une conjoncture difficile, les dirigeants de la SGB estiment le taux d’activité
réel à 70 % de l’activité normale pour les exercices N et N+1.
TAF :
1. Déterminer la valeur de la construction au 31 décembre N et au 1 er juin N+1.
2. Enregistrer les écritures nécessaires aux mêmes dates dans la comptabilité de la SGB.

IV- Coûts engagés postérieurement à l'acquisition

4.1- Principe
Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà comptabilisée doivent
être ajoutées à la valeur comptable de cet actif lorsqu'il est probable que des avantages
économiques futurs, au-delà du niveau de performance défini à l'origine, iront à l'entreprise.
Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être comptabilisées en charges de l'exercice au
cours duquel elles sont encourues. (Entretien et réparation afin de restaurer le bien) (IAS 16
§12). C'est le cas des coûts d’entretien courant de l’immobilisation (main d’œuvre et des

11
consommables et le coût des petites pièces) ne sont pas comptabilisés dans la valeur
comptable de l’immobilisation.

Exemple 12 :
Le 02/03/N, l’entreprise A a reçu la facture suivante concernant des opérations réalisées sur
l’un de ses véhicules :

Eléments Montant
Réparation et remise en état du véhicule 1 200
Installation d'un kit d’alarme 500
Installation d’un tracker GPS
Lots de pièces de rechange pour divers 800
véhicules 300
Net à payer 2.800

Les frais de réparation et de remise en état du véhicule n'augmentent ni la durée de vie du

matériel ni sa performance initiale.

4.2- Coût d’un remplacement partiel

En général, les remplacements partiels simples indispensables au fonctionnement de
l’immobilisation n’ont pas le caractère d’une immobilisation. Ainsi, une entité ne
comptabilise pas, dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle, les coûts
d’entretien courant de l’immobilisation. Ces coûts sont, au contraire, comptabilisés en résultat
net lorsqu’ils sont engagés et sont souvent décrits comme des dépenses de maintenance et de
réparation. Ils incluent essentiellement les coûts de main d’œuvre et de consommables et
peuvent inclure les coûts de petites pièces.
Toutefois, les remplacements peuvent toucher les immobilisations corporelles dans les
cas suivants :
- Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un
remplacement à intervalles réguliers. C’est le cas du revêtement intérieur d’un four ou les
intérieurs d’avions tels que les sièges et les cuisines, qui nécessitent un renouvellement au
bout d’un certain nombre d’heures d’utilisation (IAS16 §13).
- Des immobilisations corporelles peuvent également être acquises pour effectuer un
remplacement se reproduisant moins fréquemment. C’est le cas de remplacement des murs
intérieurs d’un immeuble (IAS 16 §13).

Les composants d’un actif corporel devant faire l’objet de remplacement à intervalles
réguliers, ayant des durées d’utilité différentes et/ou procurant des avantages économiques
à l’entité selon un rythme différent, nécessitent l’utilisation d’un mode d’amortissement
propre.
Si ces composants n’ont pas été facturés séparément de l’actif corporel ou n’ont pas été
identifiés de manières spécifiques, l’entité évalue initialement leur coût (par expertise) et
les comptabilisent séparément.

12
Si leur évaluation n’est point possible, lors du remplacement à neuf l’entité utilise le coût
de remplacement comme indication de ce que le coût du composant remplacé était au
moment de son acquisition, les décomptabilise pour leur montant à neuf (coût de
remplacement) et comptabilise leur valeur comptable nette en charge (IAS 16 § 70).

Exemple 13 :
Début N, la société MM a acquis une machine de production, d’une durée d’utilité de 10 ans
et d’un coût de 80.000. Cette machine est équipée d’un moteur d’une durée d’utilité de 5 ans.
La société n’a pas pu déterminer le coût du moteur de façon fiable. Fin N+4, elle l’a remplacé
par un deuxième moteur pour un coût de 27.000. Le taux d’actualisation retenu par la société
est de 6%.
TAF : Traiter cette transaction en IFRS

4.3-Coût de réalisation régulière d’inspections majeures

De manière générale, une entité peut engager ultérieurement à la constatation initiale
d’un actif corporel, des dépenses d’entretien, de réparation et d’inspection. Ces dernières
peuvent avoir le caractère d’un actif si elles permettent de prolonger la durée d’utilité de
l’actif ou accroître ses avantages économiques futurs et répondent aux critères de
comptabilisation prévus par le cadre conceptuel.
En outre, la poursuite de l’exploitation d’une immobilisation corporelle (un avion)
peut être soumise à la condition de réalisation régulière d’inspections majeures destinées à
identifier d’éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces (IAS16 §14). Ces
dépenses ont pour objet de vérifier le bon état de fonctionnement de l’actif, d’y apporter un
entretien (avec ou sans remplacement de pièces). Si ces inspections majeures font l’objet de
programmes pluriannuels (conformément aux lois ou aux pratiques constantes de l’entité),
elles sont comptabilisées initialement et lors de l’inspection en tant qu’actif distinct.
Lorsqu’une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur
comptable de l’immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de
comptabilisation sont satisfaits (lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs
et si le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable). Toute valeur comptable résiduelle
du coût de la précédente inspection est décomptabilisée (IAS16 §14).

Remarques
 Les dépenses d’agrandissements pour les hôtels, par exemple, ou usines augmentent les
performances initiales de l’actif donc elles sont à immobiliser.
 Les frais de déplacement et de réinstallation exposés lors du déménagement de machines
d’une usine à l’autre ont le caractère de charges.

Exemple 14 :
Une entité a reçu la facture suivante relative à l’acquisition d’une machine :

13
Prix HT 180 000

TVA 19% 34 200

Prix TTC 214 200

Amort de la machine Linéaire, 10 ans

Coût estimé de la première révision à 12 000

réaliser dans 3 ans
Amort prévu de la révision Linéaire, 3ans

TAF :
1/ Enregistrer cette acquisition au 01/01/N ainsi que les écritures d’amortissement en N, N+1
et N+2.
2/ Supposons que la révision a été réalisée début N+3 pour un coût de 13 400 DT (H TVA
19%). Passer les écritures début N+3 et au 31/12/N+3.
Exemple 15 :
La société Delta Avion a décidé de procéder tous les trois ans à des inspections majeures
(avec remplacement de certains composants) de sa nouvelle chaîne de production d’avion de
taille petite et moyenne acquise début N. Le coût estimé de cette inspection majeure s’élève à
270.000. A ce titre, la société a constaté fin N, une provision pour grosses réparations de
90.000. La nouvelle chaîne de production a été comptabilisée pour la totalité de son coût
d’acquisition en immobilisations corporelles amortissables linéairement sur 10 ans.
TAF : Analyser cette situation et faire les corrections nécessaires en N.

Pour récapituler, en règles générales :

✓ Les coûts engagés ultérieurement à l’acquisition d’une immobilisation dont les

avantages futurs, supérieurs au niveau de performance initialement évalué, profiteront
à l’entité sont à immobiliser. Alors que ceux engagés pour maintenir en bon état
d’utilisation un actif jusqu’au terme de sa durée d’utilité constituent des charges.

✓ Les coûts d’inspection et de révision majeures faisant l’objet de programmes

pluriannuels avec ou sans remplacement de composantes sont à comptabiliser
séparément et à amortir sur leur durée d’utilisation (IAS16.14). Si ces dépenses ne font
pas l’objet de programmes pluriannuels, elles sont comptabilisées en charges de la
période au cours de laquelle elles sont encourues.

✓ Il est non approprié de comptabiliser des provisions pour grosses réparations destinées
à faire face à des dépenses futures prévisibles. Ces dépenses ne remplissent pas les
conditions de prise en compte des provisions telles que prévues par l’IAS 37.14 vu
l’absence d’une obligation actuelle envers un tiers de réaliser des réparations.

14
 ✓ Les composantes d’une immobilisation ayant une durée d’utilité différente de celle de
l’immobilisation sont comptabilisées séparément et amorties sur leur durée d’utilité.
Celles remplacées sont retirées.

✓ Les pièces de rechanges et le matériel d’entretien spécifiques, quand ils répondent aux
critères de comptabilisation prévus par le cadre conceptuel, sont des immobilisations à
comptabiliser séparément et à amortir sur une durée ne dépassant pas celle de
l’immobilisation liée à compter de l’amortissement de cette dernière.

V- Règles d’évaluation des immobilisations corporelles ultérieurement à

leur acquisition

Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût, soit le modèle
de la réévaluation. (IAS16.29) (selon le référentiel tunisien seul le modèle du coût est admis).

5.1. - Modèle du coût

Après la comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être
comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de
valeur (IAS16.30).
✓ Perte de valeur : si la valeur comptable > valeur recouvrable
✓ La valeur recouvrable d’un actif est la valeur la plus élevée entre sa juste valeur
diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité
✓ La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux futurs susceptibles de découler
d’un actif.
✓ La juste valeur diminué des coûts de la vente est le montant qui peut être obtenu
de la vente de l’actif (ou payé pour le transfert d’un passif) lors d’une transaction
dans des conditions normales entre des parties bien informées diminué des coûts
de sortie.

5..2- Modèle de réévaluation

Après la comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la juste
valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à
savoir sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements
ultérieurs et du cumul de pertes de valeurs.
La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif (ou payé pour le
transfert d’un passif) lors d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date
d’évaluation (IFRS 13 §09).
La réévaluation consiste à évaluer le bien concerné à sa juste valeur au lieu de sa
valeur comptable nette. L’IFRS 13 donne la hiérarchie suivante pour la détermination de la
juste valeur : valeur en se référant à un marché actif, ou à défaut par expertise, à la valeur
actuelle des cash-flows futurs ou au coût de remplacement net des amortissements. Ainsi par
exemple, la juste valeur des terrains et des constructions est habituellement déterminée sur la
base d’une évaluation à dire d’expert effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés.

15
Pour les actifs qui ne font pas l’objet de transactions régulières, la juste valeur peut être estimé
à partir du coût de remplacement ou de la rentabilité de l’actif.

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la
valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en
utilisant la juste valeur à la fin de période de reporting (IAS16 § 31). La fréquence des
réévaluations dépend des variations de la juste valeur des immobilisations corporelles à
réévaluer. Une réévaluation annuelle est recommandée si des fluctuations importantes sont
observées. Pour les actifs corporels qui enregistrent des variations négligeables de leur juste
valeur, il n’est pas nécessaire de procéder à des réévaluations très fréquentes. Ainsi, l’IASB
considère qu’une périodicité de 3 à 5 ans peut être suffisante (IAS 16 § 34).

Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie

d’immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévalué afin d’éviter une
réévaluation sélective et éviter une trop grande hétérogénéité dans l’évaluation d’une même
rubrique. Les terrains, les constructions, les machines, les bureaux, les avions, les véhicules à
moteur, le matériel de bureaux constituent autant de catégories d’actifs différentes pouvant
être réévaluées indépendamment les unes des autres.
Remarque
L’évaluation s’effectue en principe sur la base de l’utilisation actuelle du bien,
Toutefois, si un changement est attendu, ce sont les nouvelles conditions d’utilisation qu’il
faut prendre en compte. Exemple : un hôtel destiné à être transformé en un immeuble de
bureaux ne doit pas être évalué en fonction de paramètres hôteliers mais du prix du m² de
bureaux.

5.2.1. Comptabilisation initiale de la réévaluation

Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation,
l’augmentation (égale à la différence entre le montant réévalué et la valeur comptable nette)
doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global et cumulée avec les capitaux
propres sous la rubrique « écarts de réévaluation ».
Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en résultat dans la mesure
où elle compense une réévaluation négative du même actif, précédemment comptabilisée en
résultat (IAS 16.39).
Si la réévaluation est négative (diminution de la valeur de l’actif), la moins-value est
immédiatement comptabilisée en résultat net (perte de valeur).

La réévaluation peut être traitée selon deux méthodes si l'immobilisation est

amortissable :

- Première méthode : Réévaluer en même temps la valeur brute et les amortissements

de telle sorte que la valeur comptable nette réévaluée soit égale à : valeur brute
réévaluée – cumul des amortissements réévalués. Dans ce cas, un coefficient de
réévaluation est calculé comme suit
Coefficient = juste valeur / valeur comptable nette de l'immobilisation.

16
 - Deuxième méthode : Déduire le montant cumulé des amortissements de la valeur
brute de l’actif et ne réévaluer que la valeur comptable nette.

Exemple 16 :
Une entreprise possède des bâtiments acquis pour 4 500 000 DT et amortis de 2 000 000 DT.
Elle décide de les comptabiliser à leur valeur de marché qui s’élève à 8 500 000 DT.

Remarque :
Si la plus-value de réévaluation est immédiatement imposable, l’impôt est enregistré en
charges de la période de réévaluation. Cependant, si la plus-value n’est pas immédiatement
imposable, l’impôt différé est prélevé sur l’écart de réévaluation.
5.2.2- Comptabilisation ultérieure à la réévaluation : Incidence sur l’amortissement
Il n’est pas nécessaire de renouveler les réévaluations chaque année. Elles sont
pratiquées avec régularité suffisante pour que la valeur nette comptable de l’actif ne s’écarte
pas trop de la valeur qu’on obtiendrait par une réévaluation à cet instant. L’IASB considère
qu’un écart de 3 à 5 ans peut être suffisant pour la réévaluation.
Entre deux réévaluations, l’actif figure au bilan pour le montant résultant de la
dernière réévaluation, diminué des amortissements pratiqués depuis cette date.

Toute révision en hausse de la valeur des actifs procure un accroissement de la

base amortissable et donc une augmentation des amortissements futurs. Il en résulte une
diminution des résultats des exercices suivants.
L’écart de réévaluation net d’impôt (capitaux propres) peut être transféré directement
dans les résultats reportés lors de la décomptabilisation de l’actif (mis hors service ou
sortie). Une fraction de cet écart (après impôt) égale à l’excédent d’amortissement dû à la
réévaluation peut être transférée chaque année dans les résultats reportés. Ces transferts
n’impactent pas le résultat de l’exercice. Quel que soit la méthode utilisée, le passif d’impôt
différé est inversé chaque année dans la limite de l’impôt sur l’excédent d’amortissement dû à
la réévaluation (IAS.16.41).

Exemple 17 :
Reprenons l’exemple 16 et supposons que la durée restante d’utilisation de l’immobilisation
est de 20 ans et la durée initiale était de 30 ans
TAF : Passer les écritures nécessaires à la période ultérieure sachant que le taux d’impôt
est de 30%.
Remarques :
➢ Si la différence d’écart (70%) n’est pas virée dans les réserves chaque année, seule
l’écriture de la constatation de l’impôt sera comptabilisée à la fin de chaque exercice. (Voir
les exemples qui suivent)
➢ Une réévaluation négative ultérieure est directement imputée en capitaux propres si
l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif.

17
Exemple 18 :
Début N-4 la société ABC a acquis ses constructions d’une durée d’utilité de 20 ans pour un
coût de 300.000. Fin N, elle les a réévaluées pour une juste valeur de 337.500. Fin N+3, une
nouvelle réévaluation est opérée pour une juste valeur de 160.000.
TAF : Comptabiliser ces transactions sachant que l’impôt sur les bénéfices est calculé au taux
de 30%.

Exemple 19 :
Début N-2, la société TT a acquis un immeuble pour 300.000 DT amortissable sur une durée
de vie de 40 ans. Fin N, elle l’a réévalué (suite à une expertise) à 299.700. Fin N+1, suite à
une crise immobilière, la nouvelle réévaluation effectuée prouve que l’immeuble ne peut avoir
qu’une juste valeur de 233.500 DT.
Comptabiliser les opérations nécessaires selon les IFRS. Sachant que l’impôt sur les bénéfices
est de 30%.

5.2.3- Dépréciation d’un actif corporel réévalué

La dépréciation de valeur des actifs en IFRS est traitée conformément à la norme IAS
36. Selon l’IAS 36, une perte de valeur est normalement immédiatement constatée en résultat
net (charges). Par contre, si l’actif est réévalué, la perte de valeur est traitée comme une
réévaluation négative dans la limite de l’écart de réévaluation antérieurement constaté en
capitaux propres. Tout excédent est comptabilisé en résultat net (IAS36 §59 et 60).
Pour un actif réévalué, la dépréciation conduisant à la constatation d’une perte de
valeur, dépend de l’importance des coûts de la vente. Si ces derniers sont négligeables, la
valeur recouvrable de l’actif réévalué serait proche de sa valeur comptable (valeur réévaluée
diminuée des amortissements et dépréciations ultérieures). Par contre, si les coûts de la vente
sont significatifs, la juste valeur diminuée des coûts de la vente serait inférieure au montant
réévalué.
Exemple 20 :
Fin N-6, la société ABC a acquis un terrain pour 200 000 DT. Fin N-3, le terrain a été
réévalué à sa juste valeur s’élevant à 300 000 DT. Fin N, sa valeur recouvrable est de 180 000
DT. Fin N+2, sa valeur recouvrable est de 260 000 DT.
TAF : Traiter cette situation en IFRS complète sachant que le taux d’impôt sur les
bénéfices est de 30%).

5.3- Comptabilisation des amortissements et des pertes de valeur

5.3.1. Comptabilisation des amortissements
L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif corporel
sur sa durée d’utilité. Une entité peut ventiler le montant amortissable d’une immobilisation
corporelle entre ses parties significatives et peut amortir séparément chacune de ces
parties (par exemple la cellule et les réacteurs d’un avion).
Si une partie significative d’une immobilisation corporelle peut avoir une durée
d’utilité et un mode d’amortissement identiques à ceux d’une autre partie significative de la
même immobilisation, ces parties peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux
amortissements de la période.

18
 Dans la mesure où une entité amortit séparément certaines parties d’une
immobilisation corporelle, elle amortit aussi séparément le reste de l’immobilisation. Le
reliquat se compose des parties de l’immobilisation qui ne sont pas significatives
individuellement. Une entité peut choisir d’amortir séparément les parties d’un élément d’une
immobilisation dont le coût n’est pas significatif par rapport au total de l’élément. (IAS16
§44-47).
La dotation aux amortissements de chaque période est comptabilisée en résultat sauf si
elle est incorporée dans la valeur comptable d’un autre actif. Ainsi par exemple,
l’amortissement des installations de production est inclus dans le coût de fabrication des
stocks (IAS2), ou l’amortissement des immobilisations corporelles utilisées pour les activités
de développement peut être inclus dans le coût de l’immobilisation incorporelle comptabilisée
selon la norme IAS38 – Immobilisations incorporelles.
Un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l’actif est supérieure
à sa valeur comptable, pour autant que sa valeur résiduelle n’excède pas sa valeur
comptable. Les réparations et maintenance d’un actif ne remettent pas en cause la nécessité
de l’amortir.

a) Montant amortissable et durée d’utilité

Le montant amortissable d’un actif corporel est son coût ou un autre montant qui lui a été
substitué diminué de sa valeur résiduelle. Dans la pratique, la valeur résiduelle d’un actif est
souvent négligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable.
La valeur résiduelle d’un actif est le montant estimé qu’une entité obtiendrait
actuellement de la sortie de l’actif après déduction des coûts de sortie estimés, si l’actif avait
déjà l’âge et se trouvait dans l’état prévu à la fin de sa durée d’utilité. Elle est estimée (et non
actualisée) à la date d’acquisition sur la base de la valeur de réalisation à cette date pour des
actifs corporels similaires ayant atteint le terme de leur durée d’utilité et ayant été utilisés dans
des conditions semblables à celles prévues pour l’actif corporel concerné.
La valeur résiduelle d’un actif peut augmenter jusqu’à atteindre ou excéder la valeur
comptable de l’actif. Dans ce cas, la dotation à l’amortissement de l’actif est nulle, à moins et
jusqu’à ce que sa valeur résiduelle baisse ensuite pour atteindre un montant inférieur à la
valeur comptable de l’actif (IAS16 §54).

En IFRS, l’amortissement d’un actif corporel commence dès qu’il est prêt à être
mis en service, c’est-à-dire qu’il se trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour pouvoir
l’exploiter de la manière prévue par la direction. L’amortissement d’un actif doit cesser à la
date à laquelle cet actif est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe
destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon l’IFRS5, ou à la date
à laquelle l’actif est décomptabilisé. Ainsi, l’amortissement ne cesse pas lorsque l’actif est
inutilisé ou mis hors service, sauf s’il est entièrement amorti. Toutefois, selon le mode
d’amortissement basé sur l’utilisation, la dotation aux amortissements peut être nulle lorsqu’il
n’y a aucune production.
La durée d’utilité est définie en fonction de l’utilité attendue de cet actif pour l’entité.
Elle peut être plus courte que sa vie économique. L’estimation de la durée d’utilité de l’actif
est affaire de jugement, basé sur l’expérience de l’entité pour des actifs similaires. Ainsi, la

19
durée d’utilité est soit la période pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser le bien, soit le
nombre d’unités de production ou unités similaires que l’entité s’attend à obtenir de l’actif.
Les facteurs suivants sont pris en considération pour déterminer la durée d’utilité d’un
actif :
✓ l’usage attendu de l’actif.
✓ l’usure physique attendue,
✓ l’obsolescence technique ou commerciale découlant de changements ou d’améliorations
dans la production, ou d’une évolution de la demande du marché pour le produit ou le
service fourni par l’actif ;
✓ les limites juridiques ou similaires sur l’usage de l’actif.

En général, l’entité doit distinguer entre les trois cas suivants pour l’estimation de la durée
d’utilité :
• Actifs à durée d’utilité illimitée tels que les terrains qui sont une ressource illimitée
d’avantages économiques futurs. Sauf quelques exceptions tels que les carrières, les
terrains ont une durée d’utilité illimitée et ils sont donc non amortissables.
• Actifs à durée d’utilité limitée mais difficile à estimer care elle est indéterminée tels
que le goodwill ou les marques. Ces actifs ne sont pas amortis mais font l’objet de
tests de dépréciation selon l’IAS 36.
• Actifs pour lesquels il est possible d’avoir une estimation raisonnablement certaine de
la durée d’utilité tels que les constructions, le matériel de transport et le matériel
industriel. Ces actifs sont amortissables.
La valeur résiduelle et la durée d’utilité d’un actif doivent être révisées au moins à la fin de
chaque période annuelle. Si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les
changements doivent être comptabilisés comme un changement d’estimation comptable selon
l’IAS 8 : méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs.
- La durée d’utilité peut être allongées du fait de dépenses ultérieures sur l’actif qui
améliorent son état au delà de son niveau de performance.
- Au contraire, les changements technologiques ou les évolutions du marché des produits
correspondants peuvent réduire la durée d’utilité de l’actif.

Exemple 21 :
Début N, la société RC a acquis un équipement pour un coût de 100.000. Sa durée de vie
économique est de 10 ans. La société compte l’utiliser pendant 5 ans puis le vendre sur le
marché. Début N sa valeur résiduelle après 5 ans (valeur occasion) est de 30.000. Au
cours de N+3, les prix sur le marché d’occasion ont augmenté, le prix occasion de
l’équipement est devenu de 50.000. Et en N+4 cette valeur atteint 55.000. Traiter ces
transactions en IFRS sachant que les frais de sortie de cet équipement sont négligeables.

b) Modes d'amortissement
Le mode d'amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques
futurs liés à l'immobilisation corporelle sont consommés par l’entité (IAS16, §60).
Différents modes d’amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le
montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le

20
mode dégressif et le mode des unités d’œuvre. L’amortissement linéaire conduit à une charge
constante sur la durée d’utilité de l’actif si la valeur résiduelle de l’actif ne change pas. Le
mode dégressif conduit à une charge décroissante sur la durée d’utilité de l’actif. Le mode des
unités d’œuvre donne lieu à une charge basée sur l’utilisation ou la production prévue de
l’actif. L’entité sélectionne le mode qui reflète le plus étroitement le rythme attendu de
consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l’actif. Ce mode
d’amortissement est appliqué de manière cohérente d’une période à l’autre, sauf en cas de
changement du rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs. En
fait, l’IAS16 impose un réexamen du mode d’amortissement au moins à chaque fin de période
et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l’actif a connu
un changement important, le mode d’amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau
rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement d’estimation comptable
selon IAS 8.

Exemple 22 :
Début N, une compagnie aérienne a acquis un avion pour un prix de 10.000.000. Sa durée de
vie économique est de 25 ans. Elle estime que la valeur résiduelle de l’avion sera de
8.000.000 après 5 ans puisqu’elle compte la vendre à cette date. L’entité estime que la
dépréciation de l’avion est proportionnelle au kilométrage parcouru. L’avion devrait effectuer
3000.000 km de vol pour qu’il soit totalement amorti. Au 31/12/N, l’avion a parcouru
450.000 km et les hypothèses initiales sont valables.
Au 31/12/N+1, les estimations de la compagnie changent :
- la VR est de 6.500.000
- durée économique est de 8 ans.
- le nombre de km de vol depuis la date d’acquisition est de 4000.000 au lieu de 3.000.000
- en N+1 l’avion a parcouru 550.000km.

TAF : Déterminer les annuités d’amortissements de l'année N et N+1 en supposant qu’il n’y a
pas de composants.

Exemple 23 :
La durée d’utilisation d’une machine achetée au début de l’exercice N et amortie linéairement
avait été fixée initialement à 8 ans. Compte tenu de l’état de la machine à la clôture de
l’exercice N+2, il apparaît que la durée de vie résiduelle à cette date n’est plus que de 2 ans.
Si le coût de cette immobilisation est de 1200.000 calculer l’amortissement annuel.

5.3.1. Comptabilisation des pertes de valeur

Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entité applique
IAS 36 Dépréciation d’actifs. Cette norme explique comment une entité revoit la valeur
comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d’un actif et dans quels
cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur (IAS16 §63). Le risque de dépréciation
est moindre pour les actifs amortissables bien qu’ils puissent être concernés. Elle concerne
fortement les actifs non amortissables qui continuent à figurer pour leur valeur initiale. C’est
le cas notamment des actifs incorporels (à voir au chapitre IAS38).

21
En règles générales, à chaque date de reporting, une entité apprécie s’il existe un indice
interne ou externe qu’une immobilisation corporelle a pu perdre de valeur. S’il existe un tel
indice, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de l’actif et comptabilise une perte de valeur
si la valeur comptable est supérieure à celle recouvrable (IAS 36 §9). En absence de ces
indices, l’IAS 36 n’impose pas l’estimation de la valeur recouvrable (IAS36 §8).
Cette perte est à reprendre si elle devient sans objet (IAS 36.110). Cette reprise ne
doit pas ramener la valeur comptable de l’actif à une valeur supérieure à celle qui aurait été
déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée
antérieurement (IAS 36- §117). Toute augmentation de la valeur comptable d’un actif
corporel au-delà de la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements)
si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée pour l’actif au cours d’exercices antérieurs
est une réévaluation (IAS36 §118). Une reprise de perte de valeur d’un actif corporel doit être
immédiatement comptabilisée en résultat net, sauf si l’actif est comptabilisé pour son montant
réévalué. Toute reprise d’une perte de valeur d’un actif réévalué doit être traitée comme une
réévaluation positive selon l’IAS16 (IAS36 §119).

En IFRS, la valeur recouvrable d’un actif est la valeur la plus élevée ente sa juste
valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité. Cette dernière correspond à la
valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus d’un actif (IAS36 §6)
Lorsque la perte de valeur est imputée, la nouvelle valeur comptable du bien
constitue sa nouvelle base d’amortissement à répartir sur sa durée restant à courir.
L’amortissement se calcule sur la base de cette nouvelle valeur pour la durée restant à
courir. La dépréciation est comptabilisée en résultat (perte de valeur) et peut être reprise
ultérieurement.
Remarque (Dépréciation selon le référentiel tunisien) :
1. Selon le référentiel tunisien (NCT 5 nouvelle §55), si les indices particuliers laissent
penser que la valeur comptable nette d’un actif ne pourra pas être récupérée par les
résultats futurs provenant de son utilisation ou de sa vente, sa valeur est ramenée à sa
valeur récupérable. Pour ceci, elle devrait estimer le montant des cash-flows futurs
actualisés qui seront générés par l’utilisation de l’actif et son éventuelle cession. Ainsi la
valeur actualisée des cash-flows futurs actualisés représente la valeur récupérable de
l’actif corporel concerné. Lorsque cette valeur est difficile à déterminer, la valeur
récupérable de l’actif correspond à sa juste valeur (NCT5 §58).
2. La perte de valeur d’un actif non réévalué est comptabilisé en charges en réduisant la
valeur brute de l’immobilisation ou par la constitution d’une provision s’il est jugé qu’elle
n’est pas irréversible (NCT5 §56)

637 réductions de valeur

Immobilisations corporelles
Si la réduction est irréversible

6816 dotations aux provisions pour dép des

immob

22
 29 Provisions pour dép des immob corp

Si la dépréciation est réversible

Exemple 24 :
Une société possède une immobilisation corporelle concourant à la fabrication d’un
produit de grande consommation acquis début (N-2) pour un coût d’origine de 3000 KDT.
Elle est amortie linéairement sur 10 ans sans valeur résiduelle. La baisse des prix du produit à
la consommation a entraîné celle de la valeur de l’immobilisation nécessaire à sa fabrication
qui se négocie fin N à 1 800 KDT (les coûts de vente sont négligeables). La direction a
commandé une étude de rentabilité de l’investissement qui a fourni les cash-flows suivants :
N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
Recettes 2500 2600 2800 2600 2000
Dépenses 2000 2150 2400 2250 1700
CF (fin de période) 500 450 400 350 300
Traiter cette situation selon le référentiel comptable tunisien et celui international sachant
qu’à la fin de N, on peut considérer que l’immobilisation étudiée sera utile jusqu’à N+5 et
que le taux d’actualisation annuel est de 10%.

VI- Décomptabilisation
La décomptabilisation est la suppression totale ou partielle d’un actif comptabilisé de l’état de
la situation financière d’une entité. Un actif corporel est décomptabilisé s’il ne répond plus à
la définition d’un actif, c’est-à-dire si l’entité perd son contrôle total ou partiel suite par
exemple à sa vente ou suite à une donation...
Selon l’IAS 16 (§ 67) La valeur comptable d’une immobilisation corporelle doit être
décomptabilisée :
✓ Lors de sa sortie ; ou
✓ Lorsqu’aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation ou de sa
sortie.
Une entité décomptabilise une partie d’un actif corporel lorsque cette partie a été remplacée et
que l’entité a inclus le coût de remplacement dans le coût de l’actif. S’il n’est pas praticable
de déterminer le coût de la partie remplacée, l’entité peut utiliser le coût de remplacement
comme indication de ce que le coût de de la partie remplacée était au moment de son
acquisition ou de sa construction.

Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation corporelle sera

inclus dans le résultat lors de la décomptabilisation de l’élément. Le profit ou la perte
résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation corporelle doit être déterminé comme
la différence entre le produit net de la sortie et la valeur comptable de l’immobilisation
corporelle. Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires
(IAS16§68). Cependant, une entité qui, dans le cadre de ses activités ordinaires, vend
habituellement des immobilisations corporelles détenues en vue de la location à d’autres, doit
transférer ces actifs vers les stocks à leur valeur comptable lorsqu’ils cessent d’être loués et
deviennent détenus en vue de la vente. Les produits de la vente de ces actifs doivent être

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comptabilisés en produits conformément à IFRS 15 Produits des activités ordinaires. L’IFRS
5 ne s’applique pas à ces actifs.

En cas de cession avec encaissement différé du prix de vente, l’entité détermine le prix
comptant équivalent et comptabilise un produit financier pour la différence entre la valeur
nominale de la créance et le prix comptant équivalent.

VII. Informations à fournir

Les états financiers doivent indiquer, pour chaque catégorie d’immobilisations
corporelles :
a. les conventions d’évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute comptable ;
b. les modes d’amortissements utilisés ;
c. les durées de vie ou les taux d’amortissements utilisés ;
d. la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajouté au cumul des pertes
de valeur) en début et en fin de période ;
e. un rapprochement entre les valeurs comptables à l’ouverture et à la clôture de la
période faisant apparaître :
• les entrées ;
• les actifs classés en tant que détenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe
destiné à être cédé, classé en tant que détenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties ;
• les acquisitions par voie de regroupements d’entreprises ;
• les augmentations ou les diminutions résultant des réévaluations et des pertes de valeur
comptabilisées ou reprises directement en capitaux propres selon IAS 36 ;
• les pertes de valeur comptabilisées dans le résultat selon IAS 36 ;
• les pertes de valeur faisant l’objet d’une reprise dans le résultat selon IAS 36 ;
• les amortissements ;
• les différences de change nettes provenant de la conversion des états financiers de la
devise fonctionnelle en une devise de présentation différente, incluant la conversion d’une
activité à l’étranger dans la devise de présentation de l’entité présentant les états financiers ; et
• autres variations.
Les états financiers doivent également indiquer :
a. l’existence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles données
en nantissement de dettes ;
b. le montant des dépenses comptabilisées dans la valeur comptable d’une
immobilisation corporelle en cours de construction ;
c. le montant des engagements contractuels pour l’acquisition d’immobilisations
corporelles ; et
d. s’il n’est pas présenté séparément au compte de résultat, le montant des
indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues
ou abandonnées qui sont incluses dans le compte de résultat.
Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, les
informations suivantes doivent être fournies :
a. la date d’entrée en vigueur de la réévaluation ;
b. le recours ou non à un évaluateur indépendant ;

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c. pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable
qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût ; et
d. l’écart de réévaluation, en indiquant les variations de la période ainsi que toute
restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.

Les utilisateurs des états financiers peuvent trouver les informations suivantes
également adaptées à leurs besoins :
a. la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilisées ;
b. la valeur comptable brute de toute immobilisation corporelle entièrement amortie qui
est encore en usage ;
c. la valeur comptable des immobilisations corporelles mises hors service et non classées
comme détenues en vue de la vente selon IFRS 5 ; et
d. lorsque le modèle du coût est utilisé, la juste valeur des immobilisations corporelles
lorsque celle-ci diffère de façon significative de la valeur comptable.

Références
Donald Kieso E., J. Jerry Weygandt et D. Terry Warfield (2014), « Intermediate
Accounting », Editions Wiley.
Zarrouk R. (2021), « Chapitre 10 Actifs corporels IAS 16 » dans Zarrouk R. « IFRS 2021 »
(pp. 209-258), Editions Société d’expertise comptable.
Gabsi A. (2019-2020) « IAS 16 – Immobilisations corporelles - Cours de révision
comptable ».
IFRS foundation (1994) « Norme comptable internationale IAS 20 : Comptabilisation des
subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique », IASB.
IFRS foundation (2004) « Norme comptable internationale IAS 36 Dépréciation des actifs –
IAS 36 », IASB.
IFRS foundation (2005) « Norme comptable internationale IAS 16 : Actifs corporels »,
IASB.

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