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chChapitre 6.
Évaluation des immobilisations incorporelles
Pour pouvoir être comptabilisée séparément une immobilisation incorporelle doit être identifiable. Une
immobilisation corporelle est identifiable si elle est séparable des activités de l'entité, c'est-à-dire
susceptible d'être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un
autre actif ou passif ou si elle résulte d'un droit légal ou contractuel même si ce droit n'est pas
transférable ou séparable de l'entité ou des autres droits et obligations.

A. COÛT D'ENTRÉE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Les coûts d'entrée des immobilisations incorporelles se déterminent de manière semblable aux coûts
d'entrée des immobilisations corporelles.

Ainsi, le coût d'acquisition d'une immobilisation incorporelle acquise séparément est constitué de …..
………………………………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………….
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à l'acquisition, peuvent sur
option, être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation ou comptabilisés en charges.

B. ÉVALUATION POSTÉRIEURE À LA DATE D'ENTRÉE : PROBLÈMES POSÉS

PAR LES AMORTISSEMENTS ET DÉPRÉCIATIONS
À toute date postérieure à la date d'entrée, comme pour une immobilisation corporelle, une
immobilisation incorporelle doit être évaluée en tenant compte de ses amortissements et
dépréciations.

1. Immobilisations incorporelles à durée déterminée et à durée indéterminée

Les immobilisations incorporelles peuvent avoir une durée d'utilisation et être amortissables, pour des
raisons juridiques (brevets, licences), techniques (logiciels), commerciales (certaines clientèles).
D'autres ont une durée indéterminée (marques, droit au bail) et ne sont donc pas amortissables.

2. Cas particuliers
2.1. Marques et procédés (compte 205)
Les marques et procédés, faisant l'objet d'une protection juridique illimitée ……………………………….
.
Les marques et procédés peuvent cependant faire l'objet de dépréciations (compte 2905
« Dépréciations des marques, procédés et droits similaires »).

2.2. Droit au bail (compte 206)

Le droit au bail bénéficie d'une protection qui assure sa pérennité. Il ne peut donc pas faire
l'objet d'amortissement.

Cependant, des modifications dans l'environnement économique de l'entreprise peuvent justifier une
dépréciation (compte 2906 « Dépréciation du droit au bail »).

2.3. Fonds commercial (compte 207)

Il ne faut pas confondre le fonds de commerce et le fonds commercial.

 Le fonds de commerce est une notion juridique définie par la jurisprudence comme une
« universalité », un bien meuble incorporel composé d'éléments corporels et incorporels mais
juridiquement distinct de ces éléments.
 Le fonds commercial est une notion purement comptable. Pour le PCG « sont comptabilisés
dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de
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commerce acquis qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au
bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité ».

Si le fonds commercial a une durée d'utilisation limitée (dans le cas par exemple d'une exploitation de
carrière ou d'une concession), il doit être amorti sur la durée d'utilisation.

Il y a lieu d'analyser, à chaque clôture de comptes, si ……………………………………………………

du fonds commercial est devenue ………………………………………………………………………..

Pour les fonds commerciaux dont la durée d'utilisation est non limitée, le test de dépréciation doit être
réalisé au moins une fois par exercice qu'il existe ou non un indice de perte de valeur. Conformément
à l'article R. 123-179 du Code de commerce les dépréciations afférentes au fonds commercial ne sont
jamais rapportées au résultat.

Tableau des règles relatives à l'amortissement et à la dépréciation du fonds commercial

Durée d'utilisation ou option Amortissement Dépréciation

Durée illimitée NON Une fois par an/exercice
Déterminée de façon Oui sur la durée Non sauf indice de perte
fiable d'utilisation de valeur
Durée limitée
Oui forfaitairement Non sauf indice de perte
Indéterminée
sur dix ans de valeur
Oui forfaitairement Non sauf indice de perte
Exception des Avec option
sur dix ans de valeur
petites entreprises
Sans option NON Une fois par an/exercice

EXEMPLE
La société Bernard a fait l'acquisition d'un fonds commercial de chaussures situé dans la ville
de B.
La valeur d'acquisition de ce fonds était de 150 000 € (en dehors des actifs corporels et
incorporels identifiables acquis avec le fonds).
Au 31 décembre N, la valeur vénale (valeur de vente lors d'une transaction conclue à des
conditions normales de marché, net des coûts de sortie) du fonds est estimée à 120 000 €.

La valeur d'usage du fonds (en dehors des actifs corporels et incorporels identifiables acquis
avec le fonds) déterminée en fonction des flux de trésorerie attendus est de 130 000 €.

……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………….

Il est à noter que, sur le plan fiscal, l'administration considère que la dépréciation du fonds commercial
ne peut être constatée que par voie de provision (CGI, ann. III art. 38 sexies).

C. OPÉRATIONS DE RECHERCHE & DÉVELOPPEMENT

Les opérations de recherche et de développement sont fondamentales pour l'entreprise. Si
certaines dépenses de recherche et de développement peuvent être considérées comme des charges
imputables à l'exercice, d'autres sont de véritables investissements « activables ».

1. Catégories de travaux de recherche et de développement

L'article 212-3 du PCG distingue deux phases dans les opérations de recherche et de développement:
- la phase recherche;
- la phase développement.
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1.1. Phase recherche

On distingue généralement deux catégories de travaux de recherche : la recherche fondamentale et la
recherche appliquée.

 Les travaux de recherche fondamentale sont tous ceux qui concourent à l'analyse des
propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser en loi,
au moyen de schémas explicatifs et de théories interprétatives, les faits dégagés de cette
analyse.
 La recherche appliquée est entreprise, soit pour discerner les applications possibles des
résultats d'une recherche fondamentale, soit pour trouver des solutions nouvelles permettant
d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Elle implique la prise en compte des
connaissances existantes et leur extension dans le but de résoudre des problèmes
particuliers.

EXEMPLES D'ACTIVITÉS DE RECHERCHE

 Activités visant à obtenir de nouvelles connaissances,
 Recherche, évaluation et sélection finale d'applications éventuelles de résultats de
recherche ou d'autres connaissances,

1.2. Phase développement

Le développement est l'ensemble des travaux systématiques, fondés sur des connaissances obtenues
par la recherche ou l'expérience pratique, effectués en vue de la production de matériaux, dispositifs,
produits, procédés, systèmes et services nouveaux ou encore de leur amélioration substantielle.

EXEMPLES D'ACTIVITÉS DE DÉVELOPPEMENT

 Conception, construction et tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et
prototypes.
 Conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle.
 Conception, construction et exploitation d'une usine pilote qui n'est pas d'une échelle
permettant une production commerciale dans des conditions économiques.
 Coûts de développement et de production des sites internet.

2. Comptabilisation des frais de recherche et de développement

En règle générale, l'entreprise enregistre dans ses charges de l'exercice duquel ils sont engagés ses
frais de recherche et de développement. Elle respecte ce faisant la règle de prudence qu'impose le
caractère aléatoire de l'activité de recherche et de développement.

Seuls, certains coûts de développement peuvent être comptabilisés à l'actif. Les dépenses engagées
pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en
charges lorsqu'elles sont encourues et ne peuvent être incorporées dans le coût d'une immobilisation
à une date ultérieure.

3. Conditions de comptabilisation à l'actif et évaluation des coûts de

développement
Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l'actif (dans un compte d'immobilisation
incorporelle) s'ils se rapportent à ……………………………………………………, ayant de ………
………………………………………………………………………………………………………. (ou de
viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs).

Ceci implique, pour l'entité, de respecter l'ensemble des critères suivants:

- la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de
sa mise en service ou de sa vente ;
- l'intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de la vendre ;
- la capacité à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle;
- la capacité de l'immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques futurs
probables. L'entité doit démontrer, entre autres choses, l'existence d'un marché pour la
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production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle elle-

même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité;
- la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever
le développement et utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle;
- la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation
incorporeIle au cours de son développement.

La comptabilisation des coûts de développement à l'actif est considérée comme « méthode

préférentielle » par le Plan comptable général (article 212-3 al. 2).

Elle s'effectue en débitant le compte 203 « Frais de recherche et de développement» et en créditant le

compte 721 « Production immobilisée - Immobilisations incorporelles ».

EXEMPLE
La société Ferdinand a établi le tableau suivant relatif à ses frais de recherche et de
développement pour l'année N :

Recherche Recherche
Total Développement
fondamentale appliquée

Dépenses de recherche
et de développement
660 000 120 000 170 000 370 000
sans contrepartie
spécifique
Dépenses de recherche
et de développement
720 000 600 000 120 000
avec contrepartie
spécifique
1 380 000 120 000 770 000 490 000

Les dépenses de recherche fondamentale et de recherche appliquée ………………………..

………………………………………………………………………………
Les dépenses de développement sans contrepartie spécifique ………………………………
………………………………………………………………………………………………….
(individualisation, chances de réussite et de rentabilité) sont réalisées.

L’écriture suivante matérialise cette immobilisation:

……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
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4. Amortissement des frais de recherche et de développement

Les frais de développement, inscrits en immobilisations incorporelles, sont amortis sur la durée
d'utilisation estimée des projets et cette durée est justifiée dans l'annexe. Si leur durée d'utilisation ne
peut pas être déterminée de manière fiable, les frais de développement sont amortis sur une durée
maximale de 5 ans.

En cas d'échec des projets, les frais de développement correspondants font immédiatement l'objet
d'un amortissement exceptionnel.

D. LOGICIELS ET SITES INTERNET

L'évaluation et l'immobilisation de logiciels et de sites internet font l'objet, dans le Plan comptable
général de dispositions particulières

1. Évaluation des logiciels

On distingue les logiciels acquis, les logiciels créés destinés à usage commercial et les logiciels créés
destinés à un sage interne.

1.1. Logiciels acquis

Les logiciels acquis sont comptabilisés à leur coût d'acquisition dans le compte 205
: ils sont amortis à compter …………………………………………………………………………………..
Ces dispositions ne concernent que les logiciels dissociés. Les logiciels non dissociés sont ceux pour
lequel le prix du logiciel ne peut jamais être distingué (car fourni avec) de celui du matériel
informatique. La valeur des logiciels non dissociés ne peut qu'être incluse dans celle du matériel.

1.2. Logiciels créés à usage commercial

Un logiciel destiné à un usage commercial tout logiciel créé en vue d'être vendu, loué ou
commercialisé sous d'autres formes. Il concerne en particulier les ………………………………….. Les
logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations (compte 205), à leur
coût de production, si les conditions suivantes sont simultanément réunies:
- le projet est considéré par l'entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et
de rentabilité commerciale;
- l'entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s'en servir durablement
…………………………………………………………………………….. et identifie les ressources
humaines et techniques qui seront mises en œuvre.

Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l'application
(aussi appelée analyse organique), à la programmation (aussi appelée codification), à la
réalisation des tests et jeux d'essais et à l'élaboration de la documentation technique destinée à
l'utilisation interne ou externe.

Ces logiciels sont amortis à compter de leur date d'achèvement.

1.3. Logiciels créés à usage interne

Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations (compte 205), si les
conditions suivantes sont simultanément remplies:
- le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique;
- l'entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d'utilisation mini- mal
estimée compte tenu de l'évolution prévisible des connaissances techniques en matière de
conception et de production de logiciels et précise l'impact attendu sur le compte de résultat.
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EXEMPLE
La société Benoît a acquis au cours de l'exercice N un logiciel de gestion de stock.
 Prix d’achat : 24 000 €
 TVA 20% : 4 800 €
 Frais de documentation et de mise en route : 1 500 €
 TVA 20% : 300 €
Elle a par ailleurs commencé la production à usage interne d'un logiciel de comptabilité pour
lesquels les frais engagés sont les suivants (au 31 décembre N) :
 Frais d'étude préalable : 1 520 €
 Frais de conception générale de l'application (analyse fonctionnelle) : 2 480 €
 Frais de conception détaillée de l'application (analyse organique) : 6 520 €
 Frais de programmation : 13 300 €
 Tests et jeux d’essais : 4 460 €
 Coût de la mise en place de la documentation : 1 440 €
 Formation des utilisateurs : 1 300 €

Le logiciel ne sera opérationnel qu'en avril N+ 1.

……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
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……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
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……………………………………………………………………………………………………………
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…………………………………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………….

2. Évaluation des sites internet

Les coûts de création de sites Internet (ainsi que les sites intranet et extranet) doivent être inscrits à
l'actif si l'entreprise démontre qu'elle remplit simultanément les conditions suivantes :
- le site a de sérieuses chances de réussite technique;
- l'entreprise a l'intention d'achever le site et de l'utiliser ou de le vendre;
- l'entreprise a la capacité d'utiliser ou de vendre le site;
- le site générera des avantages économiques futurs;
- l'entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre le site;
- l'entreprise a la capacité d'évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site au cours
de son développement.
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La comptabilisation des coûts de développement et de production des sites Internet à l'actif est
considérée comme la méthode préférentielle.
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Comptabilisation des logiciels

Conditions
Nature du logiciel
d’enregistrement
Logiciel acquis Logiciel autonome
Logiciel acquis ou créé et
utilisé par l’entreprise
comme moyen
d’exploitation (logiciel
Logiciel autonome à mère)
usage commercial
Logiciels créés ou acquis
destinés à être vendu
Logiciel ayant de sérieuses
chances de réussite
Logiciel autonome à
technique dont l’entité Coût de production
usage interne
manifeste sa volonté de
s’en servir durablement
Ne peut être distingué du
Logiciel indissociable
matériel sur lequel il est
du matériel
installé
Logiciel faisant partie Développements réalisés
d’un projet plus global lors d’un projet global
Évaluation Comptabilisation
« Immobilisation corporelle »
Coût d’acquisition
(compte 205
« Logiciel mère en
immobilisation incorporelle »
Coût d’acquisition compte 205
ou coût de
production « Logiciel acquis ou créé
destiné à être vendu en
stock » (compte 355 ou 34
en cas d’en-cours)
« Immobilisation
incorporelle » (compte 205)
« Immobilisations
Coût d’acquisition corporelles » (compte 2154
ou 2183)
« Charges », s’il est utilisé
pendant la phase de
Coût d’acquisition recherche préalable
ou coût de « Coût de développement »
production (compte 203) s’il est utilisé
dans le cadre d’un projet de
développement

Appliquer le cours

Application 1. Acquisition d'un brevet

La société Kelvin a acquis le 1 er janvier N un brevet payable en 5 ans contre une redevance calculée
en fin d'exercice en fonction du chiffre d'affaires lié à l'activité couverte par le brevet. La prévision de
chiffre d'affaires est fixée à 1 000 000 € pour chacun des cinq exercices considérés. Le taux de
redevance est de 1%.
La redevance, non comptabilisée au 31 décembre N, s'élèvera à 10 400 € hors taxes.

QUESTIONS
1. Il est demandé d'estimer le brevet (en arrondissant la valeur trouvée au millier d'euros le plus
proche) et de comptabiliser l'opération nécessaire qui aurait dû être constatée le 1er janvier N.
2. Présenter l'écriture relative à la redevance due au 31 décembre N (facture non parvenue).
3. Présenter l'écriture d'amortissement du brevet au 31 décembre N et les autres opérations qui
vous semblent nécessaires.
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Application 2. Frais de recherche et de développement

Au cours de l'exercice N, la société Emma a effectué les dépenses suivantes relatives à des
opérations de recherche et de développement :

Recherche appliquée pour le compte du client Montmartre

 Salaires et charges : 6 000 €
 Autres charges : 9 000€
Développement du produit TRON 21
 Salaires et charges : 12 000 €
 Autres charges : 10 400 €
Recherche appliquée
 Salaires et charges : 7 200 €
 Autres charges : 4 000 €
Recherche fondamentale (avec l'université de V.)
 Salaires et charges : 3 600 €
 Autres charges : 2 000 €

QUESTIONS
1. Préciser dans quelles conditions les frais de recherche de recherche et de développement
peuvent être immobilisés. Quels sont les cas présentés ci-dessus qui peuvent remplir ces
conditions ?
2. Présenter au 31 décembre N, l'écriture (ou les écritures) d'immobilisation des frais de
recherche et de développement remplissant a priori les conditions.
3. Indiquer quelles sont les possibilités d'amortissement de ces frais de recherche ; préciser si
des mentions particulières relatives à ces amortissements doivent figurer en annexe.
4. L'amortissement des frais de recherche et de développement étant prévu sur cinq exercices,
présenter l'écriture au 31 décembre N correspondante.

Application 3. Amortissement d'un fonds commercial

L'activité de l'entreprise Biolégumes a débuté en N-8 lors de l'acquisition d'une entreprise spécialisée
dans l'agriculture biologique, la société Deltafleurs.
Le fonds commercial de la société Deltafleurs a été acquis pour un montant de 100 000 €.
Le savoir-faire est lié aux connaissances du personnel de production.
La clientèle a été considérablement développée grâce aux relations professionnelles des dirigeants.
Depuis N-5, l'activité Biolégumes est ralentie car les travaux de recherche et de développement en
France ont été arrêtés par décision du conseil d'administration.
Il a été décidé lors du conseil d'administration du 15 février N d'arrêter l'activité Biolégumes
définitivement au 31.08.N+3.

QUESTIONS
1. Préciser les conditions d'amortissement du fonds commercial définies par le PCG dans le cas
de l'entreprise Biolégumes.
2. Passer l'écriture au journal au 31/12/N.

SE PRÉPARER À L'EXAMEN

Cas 1.Développement d'un projet

La société Emeline fabrique des véhicules automobiles.
Au début de l'année N, elle a développé un nouveau système de contrôle électronique de la stabilité.
Ce système a été mis en place sur les voitures fabriquées à partir de N+ 1, puis amélioré. Les travaux
de développement ont été terminés en décembre N+2 et, en janvier N+3, la société Emeline a breveté
le procédé.
La durée de protection est de 10 ans mais la société Emeline escompte l'utiliser jusqu'en décembre
N+10.
La société Emeline intègre conformément à l'article 213-9 du PCG les coûts d'emprunts aux coûts de
ses actifs. Les frais de développement sont amortis sur une durée de cinq ans, à partir de l'exercice
qui suit leur inscription.
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Dépenses N
 Charges de développement : 40 000 € Coûts d’emprunts : 2 000 €
Dépenses N+7
 Charges de développement : 80 000 € Coûts d’emprunts : 6 000 €
Dépenses N+2
 Charges de développement : 20 000 € Coûts d’emprunts : 7 000 €

TRAVAIL À FAIRE
Enregistrer toutes les opérations (y compris les amortissements) concernant ce nouveau système
durant les exercices N à N+3.

Cas 2.Acquisition et production de logiciels

La société Isidore a acquis le 1er avril N un logiciel de gestion aux conditions suivantes:
 Prix d'achat (dont TVA 20%) : 28 800 €
 Frais de documentation (dont TVA 20%) : 1 800 €
Elle a, par ailleurs, engagé au cours de l'exercice les dépenses suivantes (en valeurs hors taxes)
relatives à la production d'un logiciel de comptabilité rendu opérationnelle 1er octobre N.
 Frais d'études préalables : 1 600 €
 Frais d'analyse fonctionnelle : 4 800 €
 Frais d'analyse organique : 6 400 €
 Frais de programmation : 12 000 €
 Tests et jeux d’essais : 4 400 €
 Coût de la mise en place de la documentation : 2 800 €
 Formation des utilisateurs : 1 800 €
La durée d'utilisation de ces deux logiciels est fixée à 5 ans.
TRAVAIL À FAIRE
Présenter les écritures d'acquisition et de production et d'amortissement.

Cas 3. Création site internet

La société Ingrid envisage la création d'un site internet qu'elle compte d'utiliser dans les années à
venir. Ce site générera pour l'entreprise des avantages économiques futurs. Dès que ce site sera
opérationnel, la société envisage de le développer et de l'améliorer.
Les dépenses effectuées en N sont détaillées ci-dessous (TVA 20%).

Dépenses effectuées en N (toutes ces dépenses ont été comptabilisées en charges

au cours de l'exercice)
 Étude de faisabilité : 2 000 €
 Obtention et immatriculation du nom du domaine : 3 000 €
 Acquisition du matériel et du logiciel pour développer le site : 5 000 €
 Coût de développement du logiciel : 15 000 €
 Réalisation de la documentation technique : 4 000 €
 Frais de fonctionnement du site au cours de l’année : 8 000 €
 Frais de mise à jour depuis que le site fonctionne : 4 000 €
 Coûts de création de nouveaux liens : 1 000 €
 Frais d'inscription à un moteur de recherche : 1 500 €
 Dépenses d'entretien du site : 3 500 €
 Coût de formation du personnel chargé de l'entretien du site : 1 800 €
 Redevance annuelle destinée à conserver le nom du site : 500 €
Le site est opérationnel depuis le 1er juillet N et son usage est estimé à cinq années.

TRAVAIL À FAIRE
1. Préciser à quelles conditions la société Ingrid peut immobiliser les coûts de création et les
coûts de développement de son site internet.
2. Indiquer quels sont les éléments pouvant entrer dans son coût de production immobilisable.
3. Présenter les écritures de l'année N qui semblent nécessaires (en cas de choix pour
l'activation du site internet).
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