Le Controle de Gestion Vue D'ensemble PDF

Chapitre1
Le contrle de gestion: vue densemble
Introduction
e premier chapitre introduit le contrle de gestion en off rant une vision densemble de ses objectifs, composantes, concepts et outils fondamentaux. Il a pour objectif de dgager larticulation gnrale de la dmarche, afin dclairer le lecteur sur les liens entre les diffrents thmes qui seront abords dans cet ouvrage. Le contrle de gestion sera dfini de faon progressive. Dans la premire section, nous nous placerons dans un contexte volontairement simplifi, celui dune entit autonome (par exemple, une petite entreprise). Cela nous permettra dapprhender les lments de base de la dmarche. Dans la seconde section, nous considrerons le contexte plus complexe dune organisation compose de plusieurs entits (divisions oprationnelles, dpartements fonctionnels ou autres) et dgagerons les dimensions nouvelles induites par cette configuration plus large.
1. Les lments de base de la dmarche

1.1. Le processus de contrle
Que recouvre le contrle de gestion et quelles sont ses finalits ? Pour le comprendre, il convient de sappuyer sur une conception large de lide de contrle, comme celle qui se dgage par exemple de la dfinition du dictionnaire Larousse, o contrler signifie pouvoir diriger un phnomne, un processus, intervenir dans son volution. Par exemple: contrler sa respiration, contrler la situation . Elle recouvre lide dune intervention volontariste de la part dun acteur, en vue de produire des effets dsirs. Le contrle soppose ainsi au hasard, mais galement une dpendance excessive lgard de facteurs externes. Il est proche des ides de matrise et de rgulation. Pour reprendre lexemple du Larousse, dire quune personne contrle sa respiration signifie la fois quelle en est lacteur (absence de respirateur artificiel), mais galement quelle cherche atteindre un effet donn (une respiration calme et rgulire), en rsistant des facteurs externes (des motions violentes, un manque doxygne) et en agissant pour rguler le rythme de son souffle (par exemple avec une pratique sportive rgulire ou des exercices de relaxation).
2011 Pearson Education France Les fondamentaux du contrle de gestion Olivier Saulpic, Franoise Giraud, Philippe Zarlowski, Marie-Anne Lorain, Franois Fourcade, Jeremy Morales
Les fondamentaux du contrle de gestion
Par analogie, le contrle de gestion* est une dmarche permettant une entreprise de produire des rsultats voulus (gnralement exprims en termes de performance), en agissant pour atteindre ces rsultats et en grant les risques induits la fois par les difficults externes (lies notamment au march, aux concurrents, au contexte conomique et politique) et internes lorganisation. En dautres termes, le contrle de gestion se dfi nit comme le fait pour une entreprise de se donner des objectifs de performance et den matriser au mieux la ralisation progressive. Cest une dmarche de pilotage de la performance de lentreprise. Cette dmarche sinscrit dans le temps: on se place successivement avant laction cest la phase de planification* et aprs laction cest la phase de suivi et danalyse des rsultats. Elle est donc progressive; cest pourquoi on parle dun processus de contrle*.
PLANIFICATION
ACTION
SUIVI ET ANALYSE DES RSULTATS
Figure1.1 Les deux grandes phases du processus de contrle de gestion
Ainsi, contrler ne saurait se rduire un simple exercice de vrification , car on se situerait alors aprs coup, une fois la dcision ou laction engage, et les possibilits de matrise seraient de ce fait limites, de lordre de la raction plus que de laction pleinement effective. Pour tenter de matriser latteinte des rsultats dsirs, il est essentiel de prparer laction, de lorganiser, de la simuler, den anticiper les consquences. La phase de planification est donc essentielle. 1.1.1. La planification La fonction gnrale de la planification, on la vu, est de prparer laction. Sans entrer dans les dtails, qui seront prsents au chapitre7, on peut dgager ses principales composantes. Premirement, la planification recouvre la fi xation dobjectifs*. Dans le langage courant, le terme objectif dsigne deux notions diffrentes: une nature de rsultat attendu, un type de performance particulier. Lentreprise cherche-t-elle accrotre sa rentabilit? augmenter son volume dactivit? se dsendetter? poursuivre tous ces objectifs la fois, dautres types dobjectif? un niveau de performance attendu. Si lentreprise vise une performance en termes de rentabilit, celle-ci doit-elle slever 10%? 20%? Sagit-il de doubler le volume dactivit pour devenir le leader sur le march, de maintenir les parts de march existantes? De rduire les cots de structure?
Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble
Nous verrons dans cet ouvrage que chacun de ces aspects soulve des problmatiques particulires; cest pourquoi il nous semble utile de les distinguer conceptuellement et, pour cela, dutiliser des termes diffrents. Nous utiliserons le terme objectif pour dsigner le type de performance vise et le terme cible pour le niveau de performance espr. Bien videmment, ces deux aspects sont intrinsquement lis et, souvent, ils sont dcids conjointement, si bien que le premier rle de la planification est en ralit de dterminer des objectifs cibls (par exemple, une augmentation de 10% du chiffre daffaires). Le second rle de la planification est danticiper la faon dont lentreprise va tenter datteindre ces objectifs. Il sagit de mettre en place un dispositif cohrent avant de se lancer dans laction proprement parler. La planification comprend donc galement une dcision sur les moyens engags, cest--dire dune part le choix des plans daction qui vont tre mis en uvre, dautre part la dtermination et la mobilisation des ressources qui seront ncessaires cet gard (ressources financires, humaines, matrielles, etc.).
OBJECTIFS CIBLS
PLANS DACTION
RESSOURCES
Figure1.2 Les dimensions fondamentales de la planification
Exemple Lentreprise Ordinatix, socit de services informatiques, cherche se dvelopper sur le march franais et se fi xe un objectif de part de march de 20%. Pour dvelopper son chiffre daffaires, Ordinatix peut envisager des plans daction de nature trs varie: tendre son activit de nouveaux segments de clientle, accrotre lattractivit de ses prestations sur les marchs actuels (par exemple en rduisant les prix de ces dernires), crer de nouvelles prestations Du choix des plans daction, dcouleront des besoins en termes de ressources, qui devront tre anticips et organiss: nombre et type dimplantations, effectifs dinformaticiens, dpenses lies leur formation, actions promotionnelles, ressources financires
Plus lhorizon vis sera lointain, plus lentreprise pourra anticiper et organiser son action. Mais a contrario, les risques seront galement plus levs du fait dune plus grande incertitude. Un premier outil de planification, le plan stratgique, aura ainsi pour fonction de dterminer les objectifs long terme de lentreprise en trouvant un
Encadr 1.1
compromis entre ces deux considrations (anticipation/risque). Les plans stratgiques sont gnralement tablis un horizon de lordre de cinq ans, mais celui-ci dpend en ralit trs fortement du secteur dactivit dans lequel opre lentreprise, ainsi que de lampleur des plans daction envisags.
Encadr 1.2
Exemples Des entreprises comme ArcelorMittal ou Orange fonctionnent actuellement avec des plans stratgiques lhorizon de cinq ans. Cet horizon est parfois plus long: huit ans chez Axa (plan Ambition 2012 annonc en 2004), dix ans chez EADS (plan Vision 2020 annonc en 2010), douze ans au CNRS (Horizon 2020 annonc en 2008), plusieurs dcennies pour les groupes nergtiques. Mais il peut parfois tre plus court: ainsi, Dexia a fi x en 2010 ses objectifs de long terme quatre ans.
Le contrle de lobjectif suppose la cration dune trajectoire en direction du ou des buts viss. Il sagit de baliser lespace-temps qui spare la situation prsente de lobjectif long terme, donc de dcliner celui-ci des horizons plus courts afin de fi xer des tapes intermdiaires. Pour cela, le plan stratgique va tre relay par deux autres outils de planification: le plan oprationnel, qui dcline les objectifs un horizon moyen terme, gnralement trois ans; le budget, qui les traduit un horizon encore plus court, gnralement celui dune anne. Comme son nom lindique, le plan oprationnel oprationnalise le plan stratgique en fi xant une tape intermdiaire dans la ralisation des objectifs fi naux, et le budget poursuit ce processus de jalonnement des chances lhorizon annuel. Si lobjectif de lentreprise est datteindre un objectif de part de march de 20% dans dix ans et que celle-ci slve actuellement 5%, la route vers cette ambition peut sembler premire vue longue, ardue, voire irraliste. Pour se donner une chance dy parvenir, lentreprise pourra fi xer dans le plan oprationnel un objectif de 10% un horizon de trois ans et dans le budget un objectif de 8% pour lanne suivante. Les plans daction et les ressources long terme seront galement dclins plus court terme. Si elle est bien mene, la phase de planification constituera plus tard un guide prcieux pour le suivi des rsultats. Ceux-ci seront en effet apprhends par cart avec les objectifs. Ds lors, si la planification est effectue de faon superficielle ou trop limite, il sera difficile de savoir si un cart traduit une mauvaise performance, pour laquelle il faut trouver des solutions, ou si elle rsulte simplement dune mauvaise planification et nappelle pas de raction particulire. En revanche, une planification srieuse permettra au manager davoir une information fiable sur le niveau de performance obtenu et de pouvoir focaliser son attention sur les carts dfavorables: cest ce que lon appelle le principe de gestion par exception*.
LONG TERME
MOYEN TERME
PLAN STRATGIQUE
COURT TERME OBJECTIFS CIBLS
PLAN OPRATIONNEL
BUDGET
PLAN DACTION
RESSOURCES
Figure1.3 Les diffrents horizons de la planification
1.1.2. Le suivi et lanalyse des rsultats La planification a pour but danticiper au maximum les difficults dans la ralisation des objectifs, en fi xant ceux-ci de faon adquate, en laborant des plans daction cohrents et en planifiant les ressources ncessaires. Toutefois, les rsultats peuvent ne pas tre au rendez-vous, notamment si la mise en uvre des plans daction est insuffisante ou si des alas surviennent. Ainsi, un suivi des rsultats obtenus est ncessaire. Cest la phase aval du processus de contrle. Ce suivi des rsultats na pas pour but de constater si les objectifs sont ou non atteints. Il sinscrit dans la logique de matrise de ces objectifs : il nest pas effectu au terme de lobjectif fi x, mais pendant la mise en uvre des plans daction, off rant au manager une opportunit de ragir en cours de route si le rsultat final semble compromis. De ce fait, le suivi des rsultats proprement parler est prcd dun suivi de lavancement des rsultats. Le pilotage de la trajectoire se fait de faon progressive, grce des points rguliers. Ainsi, si lhorizon de lobjectif budgtaire est annuel, le suivi budgtaire se fera la plupart du temps un rythme mensuel. De mme, le budget constituant la partie court terme du plan oprationnel, les rsultats de fin danne constituent des points davancement du plan triennal. Le processus de contrle (planification, suivi des rsultats) nest donc pas un processus squentiel, il fonctionne plutt en boucle dans la mesure o lentreprise intervient rgulirement pour valider la poursuite de sa trajectoire. On parle ce niveau de boucle de rgulation*.
Si un cart entre objectifs et rsultats amne revenir sur la mise en uvre des plans daction, il peut galement conduire rviser les objectifs eux-mmes: certaines des hypothses retenues lors de la fixation des objectifs peuvent tre devenues caduques, des lments nouveaux peuvent tre apparus. Par exemple, la croissance de lconomie peut savrer plus faible que prvue, la parit des monnaies utilises peut avoir volu significativement, un partenaire conomique peut avoir subi des difficults irrversibles, un concurrent peut avoir ralis une innovation commerciale importante, compromettant fortement la probabilit datteindre les objectifs initiaux Il est alors important de savoir intgrer ces volutions par le biais de reprvisions, afin de procder rapidement des rajustements des moyens engags.
SUIVI DES RSULTATS
OBJECTIF
RSULTATS Avancement des rsultats Avancement des rsultats Avancement des rsultats Avancement des rsultats
PLAN DACTION
Figure1.4 La boucle de rgulation
Les mthodes de suivi des rsultats sont multiples. Fondes gnralement sur lidentification dcarts par rapport lobjectif, elles dcomposent ces carts selon des schmas diffrents. Nous verrons au chapitre8 que selon leur configuration, elles offrent au manager une base danalyse plus ou moins riche et ractive de la performance obtenue et favorisent donc de faon ingale la prise de dcisions correctives. 1
Encadr 1.3
1.
Contrle de gestion et comptabilit financire Le contrle de gestion est souvent peru comme un domaine dexpertise du chiff re, ce qui explique quil soit associ frquemment dans les esprits la comptabilit financire (aussi appele comptabilit gnrale). Il existe pourtant des diffrences fondamentales entre ces deux systmes1. La comptabilit financire remplit avant tout une fonction de communication externe sur la performance globale de lentreprise, des fins juridiques et fiscales, mais galement pour les besoins des analyses financires par des tiers.
La distinction opre ici est sans doute excessive au regard des liens rels quentretiennent le contrle de gestion et la comptabilit fi nancire, qui savrent plus complexes que ce qui est prsent dans cet encadr. Elle a nanmoins une vise pdagogique forte, qui consiste clarifier le cadre fondamental du contrle de gestion en posant des dfi nitions claires et en dgageant les fi nalits des systmes, ce dont nous verrons de multiples reprises dans cet ouvrage limportance pour la configuration concrte des outils de mesure et de pilotage.
Elle rpond des normes standardises de publication des rsultats. Le contrle de gestion quant lui vise llaboration des objectifs stratgiques par les dirigeants de lentreprise et le pilotage de leur ralisation. Cest donc principalement un processus interne lentreprise; il sattache moins mesurer les rsultats qu les produire et, au pralable, les dfinir. Par ailleurs, les outils sur lesquels il sappuie sont gnralement adapts aux spcificits de chaque entreprise (objectifs, stratgie, structure). Enfin, comme nous allons le voir, il nest pas limit aux seules dimensions financires de la performance.
1.2. Les systmes de mesure de la performance

1.2.1. Quelle performance? Les objectifs court, moyen et long termes dune entreprise peuvent tre fixs sur la base de conceptions trs varies du type de performance souhaite: dans des entreprises nouvellement cres, la rentabilit des activits peut tre momentanment mise au second rang au profit dun objectif de croissance; la trsorerie peut prendre le pas sur la profitabilit, pour ne citer que deux exemples. Exemple Dans le groupe Pernod-Ricard, les dernires annes ont t marques par une forte croissance externe, avec lacquisition notamment des entreprises Irish Distillers (Jameson), dune partie de Seagram, Allied Domecq, Vin&Spirit (Absolut Vodka). Pour 2010-2011, deux priorits ont t dfinies: la croissance organique interne, notamment par le dveloppement des marques stratgiques du groupe; le dsendettement aprs la srie de rachats.
Mais si le contrle de gestion sest construit initialement sur une reprsentation de la performance exprime exclusivement en des termes financiers, cette caractristique ne lui est pas consubstantielle. Dans certains secteurs, lobjectif de performance ne se limite pas la rentabilit conomique, mais peut inclure par exemple une mission de service public ou des contraintes environnementales. Le contrle de gestion tel que nous le dfinissons dans ce livre sapplique aussi des secteurs comme des mairies, des hpitaux, des associations humanitaires. Il nest donc pas restreint, comme on le pense parfois, aux seules entreprises but lucratif. Nous verrons par ailleurs que ds lors que lon passe de lobjectif fi nal des objectifs intermdiaires, la nature de la performance peut voluer, car on passe alors des finalits proprement parler aux leviers daction permettant de les atteindre. Par exemple, une entreprise visant une performance en termes de rentabilit pourra se fi xer un objectif intermdiaire de rduction des cots. Une association humanitaire pourra estimer quun levier important pour mettre en uvre son projet caritatif est davoir un certain niveau de notorit et se fi xer en consquence des objectifs intermdiaires en termes de communication.
Encadr 1.4
Exemple 1.3 (suite)
Ainsi, la performance nest pas une notion universelle, cest un construit qui est influenc par diffrents facteurs : le type dorganisation concern, son secteur dactivit, sa stratgie, la configuration des parties prenantes, comme nous le dvelopperons au chapitre 2. La varit de ces facteurs rend gnralement la dfinition de la performance particulire chaque organisation. La mise en uvre du processus de contrle (planification, suivi des rsultats) est donc impossible sans un travail pralable dexplicitation et de hirarchisation des dimensions de la performance choisies pour lentreprise, qui en constitue la structure : des objectifs devront tre fi xs et des rsultats suivis sur toutes ces dimensions (figure1.5).
PLANIFICATION
SUIVI DES RSULTATS
Objectifs/ Plans daction
Figure1.5 Le rle structurant des axes de performance
De mme que le contrle de gestion ne peut tre systmatiquement associ un objectif de maximisation du profit, il ne peut pas tre non plus assimil un objectif de rduction des cots, comme on le pense parfois. Schmatiquement, lactivit dune entreprise gnre dune part des consommations (en matires, temps, nergie, etc.), qui se traduisent par des cots, et, dautre part, des performances plus positives qui la rendent attractive auprs de ses clients (qualit des produits, diversit des services, image). La performance ne saurait donc se rsumer la partie ngative de la performance (les cots), elle comprend galement les lments de cration de valeur12.
Encadr 1.5
1. 2.
Comptabilit de gestion et contrle de gestion La comptabilit de gestion, galement appele comptabilit analytique, est focalise sur la mesure des cots gnrs par une entreprise. Elle recouvre diffrents concepts de cots, qui peuvent correspondre des stades de calcul (cot dachat, cot de production, cot de revient), des degrs dincorporation des charges dans les cots (cot complet, cot variable, cot direct), des postures de calcul (cot standard, cot rel), pour citer les principales distinctions. Elle sappuie sur des mthodes de calcul varies (mthode des centres danalyse, mthode dite ABC2, mthodes de valorisation des stocks, technique de limputation rationnelle des frais fi xes, etc.).
Nous verrons au chapitre2 que la notion de cration de valeur est assez galvaude et quelle peut recouvrir des significations diffrentes. ABC: activity-based costing.
Le contrle de gestion est plus large que la comptabilit de gestion dans la mesure o il se centre sur la notion de performance, qui ne se limite pas la rduction des cots. Par exemple, dans les industries du luxe, limage du produit, sa qualit, son conditionnement sont des dimensions galement trs importantes de la performance; dans le transport ferroviaire, la scurit, le respect des horaires, la rgularit du trafic constituent des dimensions importantes intgrer au systme de pilotage de la performance. Par ailleurs, le contrle de gestion recouvre toute la dynamique de pilotage de cette performance, il ne saurait se rduire une comptabilit statique.
1.2.2. Le rle des systmes de mesure Comme nous venons de le voir, la base, les axes de performance se dfinissent de faon qualitative : on vise le profit, la qualit des produits, une image innovante ou autre. En revanche, pour fi xer des objectifs chiffrs et suivre des rsultats, ces dimensions qualitatives vont devoir tre traduites en grandeurs mesurables ou indicateurs. Par exemple, le profit pourra sapprhender par un indicateur comme le rsultat net comptable, ou la satisfaction des clients par le nombre de rclamations. Il sera alors possible de dcider si lobjectif est un rsultat net de 100 ou 200, un nombre de rclamations en diminution de 5 ou 10%. Ces indicateurs pouvant tre multiples, on parle en gnral de systme de mesure*. Des objectifs devront tre fi xs sur chaque dimension, de mme que chacune fera lobjet dun suivi des rsultats.
EXPLICITATION DE LA PERFORMANCE DIMENSION A DIMENSION B DIMENSION C ETC.
SYSTME DE MESURE INDICATEUR 1 INDICATEUR 2 INDICATEUR 3 INDICATEUR 4 ETC.
PROCESSUS DE CONTRLE PLANIFICATION Objectifs/Plans daction
SUIVI DES RSULTATS
Figure1.6 La structure du processus de contrle: les indicateurs de performance
Ds lors quils constituent larmature du processus de contrle, les systmes de mesure jouent un rle trs structurant, comme le souligne lexpression amricaine What you measure is what you get! On considre gnralement que les objectifs ont plus de chances dtre contrls, matriss, sils rsultent dun processus de gestion volontariste, inscrit dans les systmes de gestion. De fait, les systmes de mesure prsentent lavantage de traduire la performance en des termes concrets, objectifs. Ils facilitent ainsi sa clarification et sa communication, ce qui
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est particulirement important dans des organisations de grande taille dans lesquelles les acteurs doivent coordonner leurs actions (voir section2). Il ne faut toutefois pas perdre de vue que les systmes de mesure sont avant tout des reprsentations et qu la base, la dfinition des axes de performance comporte une part de subjectivit importante, comme nous lapprofondirons dans les chapitres suivants. Nous verrons galement que le recours aux systmes de mesure prsente des limites qui peuvent gnrer des effets pervers et quil convient donc dutiliser ces systmes avec discernement (voir notamment la conclusion de la partieI). 1.2.3. La construction des systmes de mesure Si les systmes de mesure jouent un rle central dans les dispositifs de pilotage de la performance, pour autant ils ne sont pas aiss construire. Les buts qualitatifs poursuivis ne sont pas toujours trs clairs. Ils peuvent tre perus diffremment selon que lon est un manager oprationnel ou un membre de la direction gnrale du groupe, qui a une vision plus stratgique des finalits et des enjeux de lentreprise, mais une connaissance moins fine des spcificits de chaque segment de clientle; de mme, un responsable commercial aura une vision sensiblement diffrente de celle dun directeur dusine ou dun responsable des ressources humaines. Il est essentiel, pour clarifier les termes de la performance, de faire converger les diffrentes reprsentations quen ont les acteurs de lentreprise. Par ailleurs, un phnomne qualitatif donn ne se laisse pas toujours apprhender facilement par un indicateur. Celui-ci nest souvent quune approximation, un reflet plus ou moins fidle de ce phnomne; il repose par ailleurs souvent sur des conventions, dont la pertinence nest pas toujours facilement dmontrable. Par exemple, comment mesurer la satisfaction dun client? Celui-ci ne signale pas ncessairement son mcontentement de faon directe ni immdiate. Un indicateur comme le nombre de produits retourns physiquement par le client lentreprise nglige les cas de clients mcontents mais ntant pas alls jusqu renvoyer le produit. Le nombre de rclamations tlphoniques est galement imprcis. Une note rsultant denqutes de satisfaction menes auprs des clients dpendra des conditions dchantillonnage des clients interrogs. Comment mesurer la marge dgage par un produit? Intgre-t-on les cots de lensemble de la chane de fabrication, de lachat des composants la vente du produit? Faut-il intgrer les cots lis la cration de ce produit (cots de conception, cot des prototypes, etc.), ou juste ceux engags en vitesse de croisire? Comment tenir compte des cots de structure et comment les rpartir de faon pertinente entre les produits?
Encadr 1.6
Les proprits dune mesure Sur un plan thorique, on distingue deux types de qualits requises pour une bonne mesure: des qualits intrinsques: la fiabilit (ou fidlit): la mesure doit capter le phnomne mesurer en limitant le bruit et avec une prcision satisfaisante. Chez un transporteur, le temps de travail dun conducteur est mesur de la faon suivante: un chronotachygraphe mesure automatiquement le temps pendant lequel le vhicule roule. ce temps de conduite,
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il convient dajouter du temps de travail physique (chargement/dchargement des camions), du temps disposition (temps dattente divers), du temps de repos. Pour cela, le conducteur dclenche manuellement le chronotachygraphe pour quil enregistre le temps correspondant. Les pratiques des conducteurs en matire de saisie des temps sont assez disparates. Toutefois, en fin de semaine, avant que le systme informatique ne dclenche automatiquement la paie, lexploitant (lui-mme ancien routier, donc rompu aux biais du systme) contrle les temps dclars, ce qui permet damliorer leur fiabilit, la validit: la mesure doit correspondre au phnomne que lon cherche mesurer. Par exemple, la mesure de temps total travaill par un conducteur, mme contrle soigneusement par lexploitant (pour autant que ce soit possible), nest pas une mesure trs valide si on cherche apprhender la performance du conducteur. Certes, on attend de lui un certain nombre dheures dactivit, mais dautres lments sont essentiels (scurit, respect des vitesses, etc.); des qualits dadquation lusage: la pertinence : la mesure doit tre convenablement choisie au regard du type de dcision envisag. Par exemple, le cot de production est plus pertinent que le cot de revient pour mesurer la performance dune usine, car le cot de revient contient des cots de commercialisation qui ne sont pas lis directement lactivit de fabrication. Nous verrons galement dans la premire partie de cet ouvrage que lon ne conoit pas des mesures de la mme faon selon que lon sadresse aux tiers ou aux managers, aux managers de terrain ou aux dirigeants de lentreprise, selon que la mesure vise valuer des activits ou des managers en charge des activits, donc selon lusage de la mesure envisage, le cot: la production dune mesure cote, car elle ncessite de collecter des donnes, de les fiabiliser, de les traiter, de les interprter, ce qui engendre des cots en termes de temps pass et de systmes informatiques; linformation dlivre par la mesure doit tre suffisamment utile pour justifier ces cots, le dlai: une information de qualit dlivre trop tard est de peu dutilit. Ainsi, certains systmes de mesure devront tre rejets en management pour leur lourdeur et leur lenteur excessive, parfois peu adaptes au contexte de dcision rapide des managers, la lisibilit: une mesure est un instrument dinformation, ce qui suppose que celleci puisse tre comprise sans difficult par son destinataire.
Des difficults mergent galement quant la liste des indicateurs que lon va retenir. La tendance naturelle est dutiliser les mesures facilement disponibles, par exemple les indicateurs issus de la comptabilit financire (que les entreprises ont obligation lgale de publier pour informer les tiers de lentreprise, donc qui sont disponibles pour des besoins de gestion), les informations gnres directement par les processus de production ou de commercialisation: prises de commandes des clients, volumes livrs, stocks, effectifs (qui sont ncessaires pour les besoins oprationnels de lentreprise, donc que lon peut galement rcuprer des fins
Encadr 1.6 (suite)
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de gestion). Nous verrons que la construction des systmes de mesure rpond des exigences plus fortes: toutes les donnes disponibles ne sont pas ncessairement pertinentes et il peut tre ncessaire de construire des indicateurs spcifiquement pour les besoins du pilotage de la performance. Dans la partieI de cet ouvrage, nous proposerons des principes clairs guidant la construction de systmes de mesure de la performance pertinents. 1.2.4. La boucle dapprentissage Les difficults lies au choix dun systme de mesure confrent toujours ce dernier une part de fragilit, quel que soit le soin que lon ait port son laboration. La slection technique des indicateurs et a fortiori la dfinition pralable des axes de performance reposent sur des choix, des reprsentations, des stratgies, des analyses de lenvironnement de lentreprise, des contraintes quil fait peser sur celle-ci ou des opportunits quil lui offre ensemble de reprsentations qui constitue le modle de performance sur la base duquel les systmes de mesure vont tre construits. Du fait de cette part de subjectivit, le modle de performance est intrinsquement li aux acteurs qui lont labor, leur positionnement, leurs comptences, au contexte politique de lentreprise, et sa qualit dpendra de cette configuration organisationnelle dont il est issu. Le modle de performance est galement contingent sur un plan temporel, car il rsulte des analyses et dcisions dun moment, qui sont susceptibles dvoluer: la configuration des marchs et de la concurrence volue sans cesse, les plans daction ont par dfinition une dure de vie limite, des alas peuvent survenir au sein de lentreprise, le modle est donc toujours plus ou moins provisoire. Il est par consquent essentiel de rester vigilant et de revalider rgulirement la pertinence du modle qui sous-tend les systmes de pilotage de la performance. Les carts entre les objectifs et les rsultats peuvent ainsi constituer un symptme de la faiblesse ou de lobsolescence du modle et donc alerter le manager sur la ncessit de le revoir. Cest ce que nous appelons une boucle dapprentissage*, qui vient complter la boucle de rgulation prsente prcdemment. Dans la boucle de rgulation, on tente de rduire un cart en intensifiant les plans daction engags ou en rvisant les objectifs que lon sest fi xs. Dans la boucle dapprentissage, laction corrective porte sur le modle de performance qui soustend les objectifs et les plans daction.
Encadr 1.7
Exemple Lentreprise Sweet, spcialise dans ldition douvrages de management de vulgarisation, a connu ces dernires annes une croissance rgulire de son chiffre daffaires, quoique le march soit devenu de plus en plus difficile. Lencombrement des linaires sur ce type de segment, limpact des effets de mode rendent la dmarche commerciale toujours dlicate et les prvisions de vente difficiles tablir. Toutefois, les dirigeants de Sweet ont dcid de faire face ces difficults en adoptant une posture active et ambitieuse. Pour les trois annes venir, ils se sont fi x un objectif de progression du chiffre daffaires de 8% par an et prvoient de maintenir le taux de marge par ventes. Pour cela, ils ont choisi dintensifier laction commerciale de lentreprise auprs des surfaces de vente, en augmentant la frquence des visites des reprsentants aux vendeurs permettant
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de prsenter les derniers titres publis, de vrifier le positionnement des ouvrages sur les linaires, de recueillir des informations prcises sur les comportements des clients. la fin de la premire anne, les rsultats sont toutefois trs en de des prvisions de ventes. Quelles possibilits soff rent Sweet? Intensifier ses plans daction, par exemple en amliorant la qualit de la ngociation commerciale (renforcement de largumentaire de vente, formation des commerciaux), en ramnageant les tournes, en supervisant plus troitement les commerciaux ou en embauchant du personnel supplmentaire. Revoir ses objectifs la baisse lanne 201n +1 pour adopter un rythme de croissance plus progressif. Ces deux premiers axes constituent la boucle de rgulation. Les dirigeants peuvent galement sinterroger plus profondment sur la pertinence de leur modle de performance. Faut-il poursuivre la prsence dans les librairies de quartier? Comment volue le march du livre numrique et faut-il se positionner sur ce segment particulirement incertain ? Faut-il envisager des partenariats institutionnels avec des tablissements denseignement? Ce troisime axe correspond la boucle dapprentissage.
On entrevoit ainsi lune des principales difficults de la dynamique du contrle: sans une organisation pralable de laction (la planification, llaboration dun modle de performance traduit dans un systme de mesure), la performance vise a peu de chances dtre atteinte; cependant, dans un contexte instable et incertain, la pertinence de ce plan et de ce modle est phmre. Il faut donc la fois donner des guides laction, leur imprimer une direction prdfinie et rester vigilant sur les besoins dvolution de ces cadres daction, afin de rester apte au changement lorsquil est ncessaire. Un quilibre doit ainsi tre trouv entre ces deux risques opposs que sont lincohrence et la rigidit.
EXPLICITATION DE LA PERFORMANCE DIMENSION A DIMENSION B DIMENSION C ETC.
SYSTME DE MESURE INDICATEUR 1 INDICATEUR 2 INDICATEUR 3 INDICATEUR 4 ETC.
SUIVI DES RSULTATS
APPRENTISSAGE
Figure1.7 La boucle dapprentissage
Encadr 1.7 (suite)
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1.3. Le rle des contrleurs de gestion dans la dmarche de pilotage de la performance

Le contrle de gestion est trs naturellement associ une fonction au sein de lentreprise: les contrleurs de gestion, qui peuvent tre organiss en dpartements autonomes ou regroups avec dautres fonctions de lentreprise. Pourtant, la dmarche de pilotage de la performance est loin de ne concerner que les contrleurs de gestion. la base, il sagit dune dmarche qui relve des managers, quils soient dirigeants de lentreprise, responsables dune business unit, en charge dun dpartement oprationnel (usine, service commercial) ou fonctionnel (marketing, finances, ressources humaines, etc.). Ds lors quun manager est en charge dun segment dactivit de lentreprise, quil a lautorit dengager cette dernire travers ses dcisions oprationnelles, il est ncessaire quil nopre pas en aveugle et quil puisse mettre en uvre une dynamique de pilotage de la performance en accord avec ses responsabilits. Il doit ainsi clarifier les objectifs poursuivis et se projeter dans lavenir de faon active, surveiller la convergence des rsultats obtenus et prendre les dcisions qui simposent lorsque ceux-ci ne sont pas au rendez-vous. En revanche, le manque de temps comme le besoin dexpertise relatifs certains outils prvus cet effet lamnent dlguer une part de cette dmarche un tiers: le contrleur de gestion. Celui-ci prend donc en charge une partie de la dmarche de pilotage. Il joue un rle essentiel dans la conception des dispositifs et outils (plans, budgets, tableaux de bord ou autres) et dans la mise en uvre de ceux-ci, dans les analyses conomiques qui en rsultent, dans lanimation de la dmarche. Il assure ainsi une fonction dappui au manager. Nous verrons au chapitre9 que ce positionnement est loin dtre sans consquence sur le profil requis des contrleurs de gestion, sur leur positionnement au sein de lentreprise et lorganisation de leur fonction ainsi que sur les conditions dexercice de leur mtier. ce stade, il est surtout essentiel de percevoir que la dmarche de contrle est mise en uvre conjointement par les responsables oprationnels et les contrleurs de gestion, que ce nest pas une affaire de spcialistes, a fortiori dexperts du chiffre, mais une dmarche plus large laquelle participent de nombreux acteurs. Ces rles sont profondment imbriqus et peuvent prendre une configuration diffrente selon les entreprises. Par exemple, dans les organisations o le contrle de gestion est peu dvelopp, comme dans les secteurs non marchands, les contrleurs de gestion pourront avoir un rle de sensibilisation, dinformation et de formation important auprs des responsables oprationnels, au-del de leurs responsabilits plus techniques. Les managers de certaines entreprises sappuient trs fortement sur leurs contrleurs de gestion pour analyser les rsultats de lactivit, quand dautres assumeront eux-mmes cette fonction.
2. Le contrle de gestion au sein des groupes

La section1 a prsent la dmarche de base du contrle de gestion en dgageant: dune part, son organisation dynamique dans le temps (planification, suivi des rsultats); dautre part, sa structuration autour dun systme de mesure de la performance (ensemble dindicateurs reposant sur un modle de performance).
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On observera que ce type de dmarche peut sexercer au sein dentreprises de tailles trs varies. Lide selon laquelle le contrle de gestion serait rserv aux grands groupes apparat peu fonde: un dirigeant de petite entreprise est confront lincertitude potentielle dans son secteur dactivit, la ncessit de se fi xer un cap et dorganiser ses moyens daction de faon cohrente avec cette ligne directrice; il doit sassurer que ses rsultats convergent vers les ambitions quil sest fi xes. Son besoin de contrle est donc rel1. Cependant, dans les organisations de plus grande taille, marques par la multiplicit des acteurs et la complexit parfois importante des processus dcisionnels, le contrle de gestion doit faire face des enjeux supplmentaires que nous allons prsenter dans cette seconde section.
2.1. Un double niveau de pilotage

Les groupes de grande taille exigent une structuration claire du pouvoir de dcision. Cette structure peut suivre des schmas varis et plus ou moins complexes : structures divisionnelles (qui peuvent tre elles-mmes organises selon diffrents critres: zones gographiques, marchs, produits, etc.), fonctionnelles, matricielles, structures par projets, etc. Elle peut prvoir par ailleurs un degr de dcentralisation plus ou moins marqu de la prise de dcision. En termes de contrle de gestion, cela induit une difficult nouvelle: ds lors que le pouvoir de dcision est rparti entre de multiples acteurs ou, plus exactement, entre plusieurs entits2 et, notamment, entre les diffrents niveaux hirarchiques, quel niveau le processus de contrle doit-il tre men? Nous avons vu en section1 que les managers taient directement impliqus dans la dmarche de contrle de gestion, mais comment les choses sorganisentelles entre les diffrentes strates de managers? 2.1.1. Lautocontrle par les entits Un premier lment de rponse est induit par les raisons mmes qui justifient la dlgation du pouvoir de dcision le long de la ligne hirarchique. Celle-ci rpond en ralit des proccupations multiples: raccourcissement du processus de dcision, plus grande proximit de la dcision par rapport aux contingences locales, motivation accrue des personnes qui on confre une plus grande marge de manuvre, pour ne citer que les principales. Pour que ces atouts de la dcentralisation soient prservs, il est important que les managers locaux3 puissent mettre en uvre un processus dautocontrle* leur propre niveau, et ce pour plusieurs raisons:
1. Dans les entreprises de petite taille, les dispositifs de pilotage pourront ventuellement tre plus simples que ceux dune grande entreprise, de mme que la fonction de contrleur de gestion pourra tre regroupe avec dautres fonctions proches pour tenir compte des moyens fi nanciers plus limits. Pour autant, ceci nlimine en rien le besoin de contrle de gestion. Nous prciserons cette notion dentits dans la suite de ce chapitre et au chapitre4. Notons ce stade quil sagit dune subdivision du groupe: division, dpartement, service ou autre. Nous utilisons ici le terme de managers locaux par souci de simplification, pour dsigner tout manager li par un lien hirarchique un autre manager de rang suprieur, ce dernier tant donc plus global. Cette appellation ne prjuge en rien du degr de localit du manager, qui peut se situer un niveau hirarchique trs lev (direction dune branche ou dune division au sein dun groupe par exemple, direction dune fonction de support centrale) ou tre positionn un chelon intermdiaire dans la hirarchie (responsable de dpartement ou de service).
2. 3.
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si la fi xation des objectifs de performance et le suivi des rsultats taient oprs uniquement par les dirigeants du groupe, les managers locaux seraient alors dpourvus de toute visibilit sur la marche de leur activit, ils navigueraient en aveugle. Il y aurait donc incohrence avec la dcentralisation du pouvoir de dcision; par ailleurs, les dirigeants seraient surchargs dinformations de suivi dtaill des rsultats, car les domaines dactivit dun groupe sont gnralement multiples. la base, le pilotage de la performance des diffrentes activits de lentreprise relve donc de la responsabilit des managers qui la gestion de ces activits a t dlgue. Les managers locaux doivent se projeter dans lavenir et suivre leurs rsultats, sur la base dindicateurs de performance propres leurs domaines dactivit, tout comme le feraient des dirigeants de PME. Ce sont donc ces managers qui sont les premiers utilisateurs des diffrents outils et dispositifs du contrle de gestion.
PILOTAGE PAR LES RESPONSABLES DENTIT
Figure1.8 La dmarche de contrle dans un groupe dcentralis: autocontrle par les managers dentit
Comme nous lavons soulign, cela ne concerne pas que des managers en charge des grands domaines dactivit (directeurs de branche, de division, de projet, etc.). La logique peut tre tendue des niveaux de responsabilit plus fins au sein de lentreprise (directeurs dusine, directeurs des ventes, des achats, etc.) comme des responsabilits de type fonctionnel (managers en charge du marketing, des ressources humaines, de la recherche et dveloppement, etc.). 2.1.2. Le pilotage global par la hirarchie Si la dcentralisation du pouvoir de dcision induit un besoin dautocontrle par les managers concerns, pour autant celui-ci nest pas suffisant, car un pilotage efficace de la performance de chaque entit de lorganisation ne garantit en rien que, sur un plan plus global, celle-ci matrise la ralisation de ses objectifs densemble.
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Un premier enjeu est dassurer une bonne coordination verticale dans le pilotage de lentreprise, tant dans le sens descendant quascendant, que nous appelons alignement stratgique. En effet, les choix effectus au niveau global de lorganisation doivent constituer des lignes directrices pour chaque domaine dactivit. Par exemple, si un groupe a choisi un positionnement densemble privilgiant une offre de services en complment de la dlivrance physique de produits, il est important que cette orientation soit relaye dans les diffrents domaines dactivit au sein de lorganisation. linverse, les considrations de terrain lies chaque domaine dactivit doivent galement remonter pour tre prises en compte lors de llaboration de la stratgie densemble, pour que celle-ci soit la fois claire et raliste. La coordination doit galement tre assure de faon horizontale entre les diffrentes entits de lorganisation. Exemples Si une entit de distribution prvoit une perce sur de nouveaux marchs, il est essentiel que linformation soit relaye au niveau des entits de production pour lajustement des capacits de production et llaboration de leurs propres plans daction. La conception de nouveaux produits doit mobiliser conjointement les expertises de dpartements oprationnels et fonctionnels, afin que les besoins des clients soient intgrs tout au long de la chane de valeur. Des synergies gagnent tre trouves entre des entits comparables, afin de bnficier au maximum de lintrt dappartenir un mme groupe. Enfin, la dcentralisation du pouvoir de dcision induit un risque plus fondamental appel risque dagence, li lacte mme de dlgation. Ce risque se dcline en deux axes: quest-ce qui garantit que le pouvoir de dcision est orient vers les intrts de lentreprise? Cest un problme relatif la direction dans laquelle les dcisions locales sont prises; quest-ce qui garantit quil est activ de faon suffisamment intensive? Cest un problme li la dynamisation de laction. Le risque dagence est trop souvent assimil des types de comportement extrme, comme le dtournement du pouvoir de dcision des fins personnelles (problme de direction) ou la paresse de lagent (problme de dynamisation). Cela gnre parfois une confusion quant aux objectifs du contrle de gestion, en laissant croire que lobjet du contrle, ce sont les individus, les agents. La dmarche aurait pour fonction de contrler que les individus ne drapent pas, elle aurait une fonction principalement disciplinaire1. Cette conception nous apparat doublement excessive: dune part, si la matrise du risque dagence fait bien partie des dimensions du contrle de gestion, elle nen constitue pas laxe exclusif.
1. On observera que, dans le langage courant, cette connotation disciplinaire du mot contrle est assez prgnante, ce qui renforce le risque de confusion. En effet, dans certains cas, contrler peut signifier dominer, asservir, surveiller, inspecter, induisant une ide de mfiance a priori. Cest lide qui prvaut par exemple dans une expression comme le contrle des papiers didentit.
Encadr 1.8
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Dautre part, le risque dagence ne saurait se rsumer ces comportements extrmes. Ds lors que laction est rpartie entre plusieurs acteurs (notamment sur le plan vertical), cela cre invitablement des points de vue varis, une logique globale et des logiques locales, donc des risques de divergence entre ces logiques. Ainsi par exemple, lorsquune autonomie importante est donne un manager sur une zone de responsabilit, se profi le toujours en contrepoint des bnfices de ce choix un risque dexcs dautonomie, de cloisonnement, voire de baronnies qui peuvent savrer trs nfastes aux synergies dont lensemble de lentreprise a besoin. Nous en aurons une illustration particulirement marque dans le cas de Propret et Environnement la fin de cet ouvrage. Lune des faons de grer le risque dagence est de mettre en place des dispositifs dincitation des managers en charge des entits de lorganisation. Alors que les dispositifs de coordination visent faire converger les reprsentations et les informations dont disposent les uns et les autres, les systmes dincitation visent rapprocher les intrts des diffrents acteurs, motiver les managers locaux la poursuite des objectifs communs. Les dispositifs dincitation concrets peuvent tre assez formels et crer des enjeux forts, notamment si une part de la rmunration des managers est indexe sur les rsultats obtenus, comme le prconise le modle dominant du contrle de gestion et comme on peut lobserver dans certaines pratiques dentreprises. Mais la motivation des individus est un processus complexe, qui peut suggrer des systmes dincitation plus informels, mnageant une place plus importante au dialogue de gestion entre diffrents niveaux hirarchiques, non limits des processus dvaluation verticaux, associs des formes plus indirectes de sanction/rcompense: approbation, blme, volution de carrire, etc.
Alignement stratgique
Incitation
Coordination horizontale
Figure1.9 La dmarche de contrle dans un groupe dcentralis: les diffrentes dimensions du pilotage global
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Ces trois fonctions fondamentales du pilotage global* de la performance (alignement stratgique, coordination horizontale, incitation des acteurs) peuvent tre rsumes par lide que, dans une organisation dcentralise, le rle de la hirarchie dans la dynamique de contrle de gestion est surtout un rle dorientation des comportements, de mise sous tension, et non seulement une contribution directe au pilotage de la performance. Ces fonctions peuvent toutefois tre assures par des dispositifs concrets trs diffrents, comme nous allons le dvelopper ci-aprs.
2.2. Les centres de responsabilit et le contrle par les rsultats

Lun des dispositifs centraux permettant dassurer cette triple fonction dalignement stratgique, de coordination horizontale et dincitation des managers est le concept de centre de responsabilit*, fortement li celui de contrle par les rsultats*. 2.2.1. Les concepts Nous avons dvelopp dans les paragraphes prcdents lide de la responsabilit des managers en charge des entits constitutives dune organisation de grande taille. Par responsabilit, il faut entendre en premier lieu lexistence dune marge de manuvre assez importante, dun pouvoir de dcision assez large, donc dune certaine autonomie. Selon le niveau auquel on se place au sein de lorganisation, ltendue de ce pouvoir de dcision est plus ou moins large: bien videmment, un directeur de branche a des attributions plus larges que celles dun directeur de division au sein de cette branche, qui lui-mme a des responsabilits plus importantes quun responsable de dpartement au sein de cette division, et le processus de rtrcissement se poursuit lorsque lon descend dans lorganisation; par ailleurs, la marge de manuvre dpend du degr de dcentralisation de lorganisation. Ainsi par exemple, les directeurs de division de deux entreprises diffrentes pourront avoir des degrs dautonomie plus ou moins importants selon quils disposent ou non de lautorit relative aux dcisions commerciales (choix de la stratgie commerciale, choix des marchs viss, fi xation des tarifs, des remises, des conditions de paiement accordes, etc.), de production (choix de la gamme de produits et services offerts, latitude sur les choix oprationnels de production, sur les ressources humaines, matrielles, financires quils engagent, etc.), de dveloppement (bureau dtudes, service de dveloppement de nouveaux produits, etc.), dinvestissement court et moyen termes. Dans certains groupes, ces dcisions sont totalement dcentralises; dans dautres, elles peuvent tre considres comme stratgiques et rester centralises au niveau de la direction du groupe. Le concept de centre de responsabilit correspond donc en premier lieu une entit disposant dun pouvoir de dcision assez important. Il sagira, comme nous lavons vu, de branches, de divisions, de dpartements et services, mais il est rare que les entreprises constituent des centres de responsabilit en de de ces niveaux de responsabilit. Au-del de cette premire ide, le terme responsabilit renvoie galement, de faon plus stricte, une obligation de rendre compte, induite justement par la dlgation du pouvoir
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de dcision. Ds lors quun manager est amen engager lentreprise par ses dcisions oprationnelles, il est essentiel que les consquences de ces dcisions puissent lui tre imputes. Le but nest pas de dsigner des coupables (ou de bons managers), mais, comme nous venons de le voir, de favoriser la coordination et lincitation des acteurs de lentreprise, ce que nous rsumerons par lide dorienter les comportements1. Comment spcifier ce dont un manager doit rendre compte? Dans la doctrine classique du contrle de gestion, trois principes prvalent: un principe de dlimitation: pour pouvoir fi xer des objectifs de rsultats aux managers, il faut au pralable dlimiter le champ de ce dont ils sont amens rendre compte; en dautres termes, il faut avoir cern les contours de la contribution quon leur demande dapporter aux objectifs de performance globaux de lorganisation. Un manager local ne peut en effet porter quune partie de lobjectif global et cest lampleur de cette contribution quil convient de clarifier; un principe danticipation: comme nous lavons voqu au dbut de ce chapitre, il est important dtre proactif plus que ractif, de se placer le plus en amont possible si on veut contrler au mieux les choses. On va donc indiquer ex ante au manager en charge de chaque entit ce sur quoi il devra rendre des comptes, ce qui est attendu de lui, donc en dautres termes ses objectifs. La responsabilisation des managers fonctionne ainsi sur une base contractuelle. un principe de contrle par les rsultats: les objectifs dont on demande aux managers de rendre compte sont des objectifs de rsultat, cest--dire que les managers nont pas rendre compte de lensemble des dcisions dtailles quils prennent; les plans daction quils engagent pour atteindre les rsultats relvent de leur zone dautonomie. En synthse, un centre de responsabilit se dfinit comme une entit de la structure2, qui les dirigeants ont dlgu un certain pouvoir de dcision et dont on a spcifi la nature et le niveau de contribution aux objectifs de performance globaux.
Encadr 1.9
1. 2.
Exemple Dans un grand groupe, la gestion dune ligne de produits peut tre regroupe au sein dune division produits. Pour que cette division puisse tre considre comme un centre de responsabilit, il faut clarifier le type de dcision lie cette ligne de produits quelle est habilite prendre: achats, fabrication, commercialisation, dveloppement, investissements, etc. Mais il faut galement clarifier la contribution aux objectifs qui est attendue delle (par exemple, accrotre la profitabilit de cette ligne de produits).
Nous nentrerons pas ici dans des dbats trop longs sur les multiples significations du concept de responsabilit sur un plan gnral. Celui-ci est matire controverse dans des champs aussi larges et varis que la philosophie, le droit, etc. On se souviendra pour sen convaincre des dbats quil a suscits lors de laffaire dite du sang contamin, o la question tait de savoir si tre responsable signifiait ou non tre coupable. Nous soulignerons ici lune des principales diffrences que lon peut tablir entre lide de recherche de coupables et celle que nous privilgions en loccurrence, lorientation des comportements: la premire est tourne vers le pass, la seconde vers le futur. Nous reviendrons sur cette notion dentit au chapitre4, o nous verrons quil en existe plusieurs types.
21
Les contours du centre de responsabilit auraient t diffrents si le pouvoir de dcision au niveau de lentit avait t plus restreint (par exemple, si les dcisions dinvestissement restaient centralises au sige), ou si la responsabilit avait englob deux lignes de produits diffrentes. De mme, ces contours auraient galement t diffrents si le type de contribution attendue avait t par exemple la croissance du volume dactivits ou le dveloppement dune image innovante.
Cette dfinition classique du concept de centre de responsabilit traduit toutefois une conception particulire de la responsabilit des managers, trs marque par les origines anglo-saxonnes du contrle de gestion et encore trs prgnante aujourdhui: conception trs formelle de la responsabilit, que lon cherche traduire dans un systme de mesure afin de la rendre claire et lisible: une marge, un chiff re daffaires, un indice de satisfaction des clients ou autre; choix dun mode particulier dorientation des comportements: le contrle par les rsultats; choix dun mode de rgulation particulier entre les acteurs: le contrat. Or, ces caractristiques ne sont pas ncessairement toujours pertinentes. Le contrle par les rsultats peut mnager une place plus importante au dialogue de gestion autour de la mesure, il existe dautres modes dorientation des comportements que le seul contrle par les rsultats (voir encadr1.10), lapproche contractuelle nest pas pertinente dans toutes les cultures.1 Les modes de contrle alternatifs Le contrle par les rsultats nest pas le seul mode dorientation des comportements. Parmi les autres modes de contrle, deux dominent1: le contrle direct des comportements: il consiste faire porter le contrle sur les comportements eux-mmes et non sur les rsultats qui en dcoulent. Les rgles et les normes mises en place dans lentreprise, les autorisations/interdictions physiques ou administratives (restrictions daccs, limitation du pouvoir de dcision, sparation des tches, etc.) appartiennent notamment cette catgorie; le contrle par la culture: il sattache dvelopper des formes de socialisation des individus au sein de lorganisation. Entrent dans cette catgorie les projets dentreprise et les codes dthique, les rites internes lorganisation, les codes vestimentaires et verbaux, etc. Toutes les formes de contrle prsentent des atouts et des faiblesses, si bien quun systme dorientation des comportements pertinent exige plutt une combinaison de ces diffrentes formes que le choix dune forme exclusive.
1.
Pour un dveloppement de ces diffrents modes de contrle, voir le chapitre Les modes de contrle, in Giraud Franoise, Saulpic Olivier, Delmond Marie-Hlne, Bonnier Carole, de Geuser Fabien, Laulusa Lon, Mendoza Carla, Naulleau Grard et Zrihen Robert, LArt du contrle de gestion Enjeux et pratiques, Paris, Gualino, 2009..
Encadr 1.10
Encadr 1.9 (suite)
22
2.2.2. De la mesure de performance globale la mesure de performance locale Selon cette dfinition classique, un centre de responsabilit fonctionne dune certaine faon comme une petite organisation qui doit piloter ses propres objectifs de performance, euxmmes dfinis comme une contribution aux objectifs globaux de lorganisation. De la mme faon quau niveau global de lorganisation, les systmes de mesure jouent un rle important pour clarifier les contours de ces objectifs. Dans lexemple prcdent, si la contribution de la division produits a t dfinie en termes de profitabilit de la ligne de produits, une mesure de performance cohrente pourra tre par exemple le rsultat dexploitation du produit (et non de lentreprise). Dans un groupe dcentralis, il est donc ncessaire de construire des systmes de mesure des performances plusieurs niveaux de lorganisation et non pas uniquement au niveau global.
EXPLICITATION DE LA PERFORMANCE
SYSTMES DE MESURE Systme de mesure de la performance globale Systmes de mesure de la performance des entits
Performance de lorganisation
Performance des entits
SUIVI DES RSULTATS
Figure1.10 Le contrle de gestion dans un groupe dcentralis: des systmes de mesure des niveaux multiples
Nous verrons au chapitre4 quil existe quatre grands types de centre de responsabilit: les centres de cot, les centres de revenu, les centres de profit et les centres dinvestissement, qui se distinguent notamment par le systme de mesure utilis pour valuer leur performance. 2.2.3. Larticulation autocontrle/pilotage global Les concepts de centre de responsabilit et de contrle par les rsultats bauchs prcdemment permettent daffiner larticulation entre autocontrle par les entits et pilotage global par la hirarchie. Ds lors que les entits rendent compte de latteinte dun objectif de rsultat leur hirarchie, le choix des moyens permettant datteindre ces rsultats relve de sa responsabilit. La hirarchie naura besoin dintervenir dans ce type de dcision que si les rsultats ne sont pas au rendez-vous des attentes, si les objectifs ne sont pas atteints. Cela permet donc tout la fois de prserver lautonomie des managers locaux et de ne pas surcharger la hirarchie en termes de surveillance des activits dlgues. Cela constitue un autre aspect de la gestion par exception, voque en section1, qui signifie donc la focalisation du suivi sur ce qui pose problme (carts par rapport aux objectifs, au niveau global comme au niveau local).
23
Le pivot de cette articulation rside de ce fait dans les objectifs assigns aux entits. Cela complexifie quelque peu le schma du processus de contrle prsent en section1: dune part, la planification (laboration des objectifs, choix des plans daction) sexerce plusieurs niveaux dans lorganisation, ce qui soulve la difficult de la mise en cohrence de ces diffrents niveaux de plans. Nous verrons au chapitre7 que des itrations entre niveau global et niveaux locaux sont ncessaires llaboration dun plan final; dautre part, le suivi des rsultats sopre galement plusieurs niveaux: des rsultats et analyses doivent tre mens pour les managers en charge des entits, mais galement pour les besoins du contrle global (voir chapitre8). ce second niveau, les rsultats des entits devront remonter le long de la ligne hirarchique, processus que lon appelle le reporting de gestion.
Conclusion
Ce chapitre a permis de dgager de faon schmatique larticulation dune dmarche de contrle de gestion, ses diffrentes dimensions, les concepts fondamentaux auxquels elle est associe. Cette vision densemble est ncessaire car elle permet de positionner le rle des diffrents constituants de la dmarche, donc dviter den avoir une vision partielle. Cela est dautant plus ncessaire que certaines de ces dimensions sont parfois conflictuelles, obligeant des compromis dont on ne percevrait pas la ncessit avec une vision partielle. Par exemple, nous verrons que les fonctions de coordination et dincitation des managers sont parfois dlicates combiner; de mme, le pilotage global par les dirigeants et le pilotage local par les managers dentit, aussi articuls soient-ils en thorie, sont souvent sources de conflits dans la vie courante des entreprises. Dans la suite de cet ouvrage, nous allons approfondir ces premiers lments bauchs. La premire partie de louvrage traitera plus spcifiquement de la question de la performance et des systmes de mesure qui permettent den apprhender les diffrentes dimensions. La deuxime partie dveloppera les deux grandes phases du processus de contrle : la planification et le suivi des rsultats. La troisime partie de louvrage aura une fonction dintgration : elle reprendra la question des diffrents acteurs du pilotage et proposera deux cas de synthse articulant les diffrents lments dun dispositif de contrle de gestion.
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Ce quil faut retenir

Dfinitions et concepts
Autocontrle: processus de pilotage de la performance men localement par les responsables dentit. Boucle dapprentissage: processus dactualisation du modle de performance. Boucle de rgulation: processus squentiel, dans lequel la phase aval de suivi des rsultats permet dactualiser la phase amont de planification, soit par ractivation des plans daction engags, soit par ajustement des objectifs. Centre de responsabilit: entit de la structure que les dirigeants dun groupe ont place sous lautorit dun manager, qui ils ont dlgu un pouvoir de dcision et qui doit rendre compte dun objectif de contribution aux rsultats densemble. Contrle de gestion: dmarche de pilotage de la performance dune entreprise. Contrle par les rsultats: principe selon lequel un centre de responsabilit rend compte de latteinte de rsultats au regard dobjectifs prdfinis, en restant matre de la faon datteindre ces rsultats. Gestion par exception: principe selon lequel seuls les carts dfavorables entre les objectifs viss et les rsultats obtenus font lobjet dun suivi particulier. Par extension, principe selon lequel la hirarchie nintervient dans les dcisions oprationnelles dune entit que si les objectifs de rsultat de cette dernire sont menacs. Objectif: type de performance vise, traduit dans une mesure. Pilotage global: processus de pilotage de la performance men globalement par les dirigeants dune organisation. Planification: projection de lentreprise dans le futur, recouvrant la fixation dobjectifs de performance diffrents horizons et le choix de plans daction permettant datteindre ces objectifs. Processus de contrle: dynamique de pilotage compose de deux grandes phases: dune part, la planification et, dautre part, le suivi et lanalyse des rsultats. Systme de mesure: ensemble de mesures/indicateurs permettant dapprhender de faon quantifie une performance.
Messages cls
Le contrle de gestion est un processus dynamique compos de deux grandes phases: la planification et lanalyse des rsultats. Pour structurer le processus de contrle, un travail pralable de clarification de la performance recherche est ncessaire, un double niveau: le niveau global de la performance de lorganisation et le niveau local de la contribution des entits cette performance densemble.
25
Les systmes de mesure jouent un rle important et structurant dans la clarification de la performance de lentreprise et des contributions des entits. Une dmarche de contrle relve des responsables oprationnels et dpasse donc les seules attributions du contrleur de gestion, dont le rle est den assurer la cohrence. Dans les organisations de grande taille, la dmarche de contrle de gestion est mise en uvre la fois un niveau central (pilotage global) et des niveaux dcentraliss (autocontrle par les entits). Le processus de contrle remplit plusieurs fonctions : la rgulation, lapprentissage, la coordination et lincitation des managers. La fonction du contrle de gestion nest pas uniquement la surveillance des personnes. Mais certaines conceptions et pratiques tendent privilgier cette fonction. La dmarche de contrle de gestion nest pas rserve aux organisations de grande taille, ni aux entreprises orientes vers un objectif de profit. Le contrle de gestion se dmarque de la comptabilit de gestion par le fait quil est ax sur la performance densemble de lentreprise, alors que la comptabilit de gestion se focalise sur une dimension particulire de cette performance: les cots. Le contrle par les rsultats nest pas le seul mode dorientation des comportements.
Activits
Quiz
Le contrle de gestion consiste-t-il surveiller les rsultats financiers dune entreprise? Quel est le sens de lexpression: Le contrle de gestion vise orienter les comportements dans lentreprise? Pourquoi le reporting ne constitue-t-il quune partie du contrle de gestion? Les contrleurs de gestion ont-ils des responsabilits oprationnelles? Peut-on dire que, dans une organisation dcentralise, il y a un transfert de responsabilit vers les managers en charge des entits? Peut-on concevoir un systme de contrle de gestion standardis?
Exercice1.1
Le tableau suivant propose une liste dexpressions courantes utilisant le mot contrle et une liste de termes plus ou moins synonymes du verbe contrler. Indiquez pour chaque expression le synonyme le plus adapt. Indiquez les synonymes qui vous semblent les plus proches des objectifs du contrle de gestion et expliquez pourquoi les autres peuvent gnrer des effets pervers dans la comprhension de ces objectifs.
Expressions Contrle des billets dans un train Contrle des connaissances dans un cours Tour de contrle Contrle des mers par une nation Contrle dun feu Contrle fiscal Contrle de soi Contrle des naissances Test de contrle dans un laboratoire Contrle parental Synonymes Inspecter Surveiller Vrifier Guider Dominer Rduire Comparer une norme Rguler Matriser Avoir de lautorit sur
PARTIEI
Apprhender la performance
Dans le chapitre 1, nous avons prsent les grandes phases de la dynamique de pilotage (planification, suivi et analyse des rsultats), les diffrentes dimensions de la performance auxquelles elle sapplique et le rle structurant des systmes de mesure de cette performance. Dans cette premire partie de louvrage, nous allons approfondir cette question de linscription de la performance dans des systmes de mesure. Le chapitre 2 reprendra la question de la dfinition de la performance sur un plan qualitatif, lexplicitation de ses diffrentes dimensions et les critres qui permettent de lapprhender de faon pertinente. Les chapitres suivants structureront la problmatique de construction de systmes de mesure de performance autour de deux distinctions fondamentales: une premire distinction sera opre entre systmes de mesure financiers et systmes de mesure non exclusivement financiers ou tableaux de bord. Cette distinction pointe une volution notable dans la conception des systmes de mesure destins au pilotage de la performance des entreprises, initialement trs marqus par leur caractristique financire, puis largis de nouvelles dimensions depuis la fin des annes1980. Un certain nombre doutils de pilotage actuels portant encore la trace de ces origines financires, cet axe permettra donc un premier niveau de positionnement entre diffrents outils de pilotage; nous distinguerons galement les systmes de mesure apprhendant la performance globale de lorganisation, cest--dire nentrant pas dans le dtail des sousensembles constitutifs de cette organisation (divisions, filiales, dpartements, etc.), et les systmes de mesure de la performance locale, qui se placent au contraire au niveau de chacun de ces sous-ensembles. Comme nous lavons annonc dans le chapitre1, nous verrons que ces niveaux de mesure diffrent tant dans leur contenu que dans leurs principes dlaboration1. Cela nous amnera complter les lments de dfinition qualitative de la performance, abords au chapitre2 pour lorganisation prise globalement, par des considrations sur la performance locale des entits de lorganisation (voir chapitre4).
1.
En ce qui concerne les tableaux de bord, un certain nombre de principes et dlments mthodologiques sappliquent la fois pour le niveau global et le niveau local. Ils sont traits au chapitre 5. Le chapitre 6 est plus spcifiquement ddi la question de larticulation des tableaux de bord de diffrents niveaux hirarchiques.
28
La progression de la premire partie sera ainsi la suivante:
Explicitation de la performance
Systmes de mesure
Systmes de mesure financiers
Tableaux de bord
Niveau global Chapitre 2
Chapitre 3
Chapitre 5
Niveaux locaux
Chapitre 4
Chapitres 5 et 6
Figure I.1 Diffrenciation des systmes de mesure de la performance

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Chapitre1

Le contrle de gestion: vue densemble

1. Les lments de base de la dmarche

Les fondamentaux du contrle de gestion

SUIVI ET ANALYSE DES RSULTATS

Figure1.1 Les deux grandes phases du processus de contrle de gestion

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

Figure1.2 Les dimensions fondamentales de la planification

Les fondamentaux du contrle de gestion

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

COURT TERME OBJECTIFS CIBLS

Figure1.3 Les diffrents horizons de la planification

Les fondamentaux du contrle de gestion

SUIVI DES RSULTATS

Figure1.4 La boucle de rgulation

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

1.2. Les systmes de mesure de la performance

Exemple 1.3 (suite)

Les fondamentaux du contrle de gestion

SUIVI DES RSULTATS

Objectifs/ Plans daction

Figure1.5 Le rle structurant des axes de performance

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

EXPLICITATION DE LA PERFORMANCE DIMENSION A DIMENSION B DIMENSION C ETC.

SYSTME DE MESURE INDICATEUR 1 INDICATEUR 2 INDICATEUR 3 INDICATEUR 4 ETC.

PROCESSUS DE CONTRLE PLANIFICATION Objectifs/Plans daction

SUIVI DES RSULTATS

Figure1.6 La structure du processus de contrle: les indicateurs de performance

Encadr 1.5 (suite)

Les fondamentaux du contrle de gestion

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

Encadr 1.6 (suite)

Les fondamentaux du contrle de gestion

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

EXPLICITATION DE LA PERFORMANCE DIMENSION A DIMENSION B DIMENSION C ETC.

SYSTME DE MESURE INDICATEUR 1 INDICATEUR 2 INDICATEUR 3 INDICATEUR 4 ETC.

PROCESSUS DE CONTRLE PLANIFICATION Objectifs/Plans daction

SUIVI DES RSULTATS

Figure1.7 La boucle dapprentissage

Encadr 1.7 (suite)

Les fondamentaux du contrle de gestion

1.3. Le rle des contrleurs de gestion dans la dmarche de pilotage de la performance

2. Le contrle de gestion au sein des groupes

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

2.1. Un double niveau de pilotage

Les fondamentaux du contrle de gestion

PILOTAGE PAR LES RESPONSABLES DENTIT

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

Les fondamentaux du contrle de gestion

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

2.2. Les centres de responsabilit et le contrle par les rsultats

Les fondamentaux du contrle de gestion

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

Encadr 1.9 (suite)

Les fondamentaux du contrle de gestion

PROCESSUS DE CONTRLE PLANIFICATION Objectifs/Plans daction

Performance des entits

SUIVI DES RSULTATS

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

Les fondamentaux du contrle de gestion

Ce quil faut retenir

Chapitre1 Le contrle de gestion: vue densemble

La progression de la premire partie sera ainsi la suivante: