Application Du Contrôle de Gestion Dans Les Entreprises Marocaines PDF

Pratique du Contrle de gestion dans les entreprises marocaines
ISCAE 2006
Institut Suprieur de Commerce et

d Administration des Entreprises
Mmoire de fin dtudes

Pour lobtention du diplme du Cycle
normal de lISCAE
Option : Finance - Comptabilit
Sujet :
Application du contrle de Gestion dans
les Entreprises Marocaines
Prsent par : Melle Imane LAHRIR
Encadr par : M. BENDRIOUICH

G2
Anne Universitaire : 2005 / 2006
ISCAE 2006
ISCAE 2006
Remerciement...................3
Introduction gnrale..4
9
9
9
9
9
Intrt du sujet et objectifs de la recherche

Problmatique de la recherche
Formulation des hypothses de la recherche
La mthodologie de la recherche
Difficults et limites de la recherche
PREMIERE PARTIE : Analyse thorique du

contrle de gestion
Chapitre 1 : Positionnement et identification du contrle de
gestion.13
Chapitre 2 : Contrle de gestion et modlisation dune
organisation.24
Chapitre 3 : La mise en uvre du contrle de gestion dans des
contextes stabiliss....38
Chapitre 4 : Le mtier de contrleur de gestion..62
DEUXIEME PARTIE : Analyse empirique du

contrle de gestion
Chapitre 1 : Vue synthtique du contrle de gestion au Maroc.67
Chapitre 2 : Le contrle de gestion dans le milieu hospitalier
marocain......82
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Conclusion gnrale...90
Annexe
Bibliographie
ISCAE 2006
Au terme de ce travail je tiens adresser mes profonds remerciements :

Mes parents, pour les nombreux efforts et sacrifices consentis pour mon
ducation
Mon encadrant le Pr. BENDRIOUECH pour sa disponibilit, ses conseils et
recommandations, sans lesquels ce travail naurait jamais vu le jour.
Le Pr. PETTERKEN Professeur LInstitut Catholique des Hautes Etudes
de Commerce ICHEC Bruxelles pour ses conseils, son soutien et son
encadrement.
Tous ceux qui de prs ou de loin, nous ont apport aide et soutien
Veuillez trouver tous, travers ce mmoire la ralisation de vos attentes et
notre fiert du devoir accompli.
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e contrle du management parat souvent sotrique et surtout envahit

damricanismes (merchandising, marketing, reporting, outsourcing). A
premire vue, lappellation du contrle de gestion chappe ces reproches :
chacun, sait que contrler signifie vrifier et a quelque ide de ce que recouvre le terme de
gestion. Compris ainsi, le contrle de gestion serait une simple activit dinspection exerce
par des personnes commises la vrification des gestions, voire mme, chargs priori les
intentions des gestionnaires, de ceux qui reoivent la charge dadministrer les intrts des
autres personnes .
Illusion pourtant que cette apparente simplicit. La dnomination de contrle de
gestion cache en effet un sens dorigine nord-amricaine. Contrler veut dire certes vrifier,
mais plus largement matriser. Le contrle de gestion est une traduction pauvre du
Management control, qui dsigne pour les dirigeants, davoir la matrise de lorganisation
quils grent, notamment par lorientation des actions de ceux auxquels ils dlguent une
autonomie et le soin de diriger du personnel : les managers. Cette matrise nest videmment
jamais totalement obtenue mais elle espre par limplantation de modes de fonctionnement
conus pour :
a) rendre les objectifs cohrents
b) sassurer du bon droulement des actions en cours et procder aux corrections
ventuellement ncessaires.
c) juger les rsultats obtenus.
Un tel processus sappuie sur divers dispositifs techniques dont plusieurs sont assez
largement connus : plan moyen et cours terme, budgets et reporting, analyse des carts,
tableaux de bord et systmes dinformation de gestion, prix de cession internes, mesure de
performance des responsables.
Le contrle de gestion se manifeste donc, comme un processus permanent, organis
pour intervenir avant, pendant et aprs laction et dbordant largement le rle du contrleur de
gestion lui-mme. Pour autant, mme si ce dernier se trouve, dans sa fonction dappui au
management, parfois rduit la portion ingrate du processus de contrle, son intervention
nest pas conforme la caricature voque dentre. Le contrleur de gestion nest pas un
simple vrificateur, ni priori ni posteriori. Sa principale mission relve de lingnierie :
proposer et mettre en place bon nombre des conditions ncessaires la bonne fin du
processus assurant le contrle. Mais en revanche le contrleur na pas le monopole du
contrle dautres fonctionnels sactivent coordonner les actions des managers, et de surcrot
lautocontrle est ou devrait tre une fonction de tout cadre.
Il s'agit l d'un bref survol de l'volution du contrle de gestion, qu'en est- il de son
utilit pour l'entreprise, marocaine en particulier, dans le contexte actuel ? Avec un
environnement instable o la concurrence aussi bien nationale qu'internationale est de plus en
plus agressive, de nouvelles contraintes apparaissent, do la ncessit de disposer de
mthodes modernes permettant d'identifier et de matriser la gestion.
L'intrt et l'utilit du contrle de gestion tant dsigns, il convient prsent de
signaler que la mise en place d'une unit de contrle de gestion doit tre l'aboutissement d'une
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volont commune de tous les acteurs de l'entreprise. Elle requiert des conditions optimales de
sa russite au niveau des techniques dont dispose le contrleur de gestion, de son organisation
et exige des comptences techniques et humaines.
Tous ces lments vont permettre, certes, de bien conduire la fonction de contrle de gestion
et seront dvelopps dans la premire partie de notre travail.
La deuxime partie concernera, quant elle, l'analyse pratique u contrle de gestion
dans les entreprises marocaines. En effet, nous dgagerons les principales caractristiques de
contrle de gestion, les techniques utilises par les entreprises enqutes, le profil du
contrleur de gestion marocain. Une dernire section sera consacre ltude du contrle de
gestion dans le milieu hospitalier ; on analysera ainsi les composantes du contrle de gestion
ainsi que les diffrents moyens pour favoriser ladhsion aux objectifs de lorganisation.
Cela dit, il semble judicieux daborder les lments suivants :
8 Lintrt du sujet et objectifs de la recherche
8 La problmatique de la recherche
8 La formulation des hypothses de la recherche
8 La mthodologie de recherche
8 Les difficults et limites de la recherche
I- Intrt du sujet et objectifs de la recherche

* Intrt du sujet :
La ncessit de l'introduction et du dveloppement de la fonction de contrle de
gestion au sein des entreprises n'est plus dmontrer et les entreprises prouvent plus qu'hier
le besoin de se doter de cette fonction.
Les mutations socio-conomiques actuelles, les volutions acclres dans tous les
domaines et les dfis multiples de l'conomie mondiale, poussent les entreprises changer
leurs habitudes et leurs manires d'agir. Autrement dit, pour russir, voire assurer leur survie,
les entreprises sont, de plus en plus, amenes prendre des risques sur tous les plans et grer
leurs moyens le plus efficacement possible.
En outre le choix d'un sujet portant sur le contrle de gestion mrite d'tre examin
pour diverses raisons:
1) Le sujet en question traite un problme spcifique la gestion de
l'entreprise :
Dans un environnement caractris par une concurrence de plus en plus froce, la
proccupation majeure des dirigeants d'entreprises est de mieux matriser les activits dont ils
ont la responsabilit. Ainsi, afin de dceler tout drapage par rapport aux objectifs de
rentabilit fixs par l'entreprise et de faire face aux alas, des systmes de contrle interne
(audit interne, contrle de gestion,...) sont mis en place pour une meilleure matrise de
l'volution dun environnement conomique concurrentiel en procdant aux adaptations
ncessaires la croissance de l'activit contribuant ainsi promouvoir l'efficacit, protger
les actifs et garantir la fiabilit des tats financiers et la conformit aux lois et aux -
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rglements.
2) Il s'agit d'une proccupation tout fait actuelle :
S'agissant de l'actualit du sujet, force est de constater que ces dernires annes on
parle beaucoup plus de moyens de pilotage de l'entreprise (audit interne, contrle de gestion,
contrle interne).
3) Le sujet est encore riche et vivant, il n'a pas encore atteint sa maturit :
L'introduction de la fonction de contrle de gestion au Maroc est relativement nouvelle
et les recherches peu nombreuses. Dautant plus que le sujet en question n'a pas encore atteint
sa maturit tant donn qu'il existe encore beaucoup de pistes de recherches dans ce domaine.
4) La mconnaissance relative de la notion de contrle de gestion :
Le terme contrle de gestion n'est pas encore bien dfini au Maroc. Ceci s'explique
notamment par le fait que le contrle de gestion n'est pas enseign dans nos universits et
instituts de gestionIl parat donc ncessaire de dployer des efforts considrables dans ce
sens pour mieux concevoir le contrle et son utilit.
Ceci tant, il s'agit l des principales raisons du choix du sujet, il convient prsent de
nous interroger sur les objectifs de la recherche.
* Objectifs de la recherche
L'objectif de la prsente recherche est d'apporter une contribution l'tude thorique et
pratique du contrle de gestion au sein des entreprises marocaines. Elle est base sur l'analyse
d'un chantillon de 120 entreprises de diffrentes tailles appartenant diffrents secteurs
d'activits. Ainsi, savoir comment les entreprises marocaines peroivent-elles le contrle de
gestion? En quoi celui-ci peut tre en mesure de contribuer l'efficacit de celles-ci? Et
quelles sont les perspectives de la fonction? Sont grands traits les principaux objectifs de la
recherche.
Autrement dit, de faon dtaille les objectifs de la recherche consistent examiner
toute une srie de questions:
Quest- ce qu'on entend par contrle de gestion?
Existe-t-il une planification plus dun an au sein des entreprises
marocaines ?
Quelle dfinition donne- ton au budget ? Comment ce dernier est- il
labor ? qui sont les acteurs prdominants dans llaboration des budgets ?
Les entreprises marocaines disposent- elles de tableaux de bord ?
quelles sont les critres qui y figurent gnralement ?
Les entreprises marocaines disposent-elles
comptabilit analytique ? A quoi sert- il ?
dun
systme
de
Comment le contrle de gestion est-il organis et comment fonctionne

t-il au sein des entreprises marocaines? Autrement dit, quelles sont les
principales caractristiques de celui - ci (le mode de cration, la taille, le
rattachement hirarchique.
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Quel est le profil exig pour le contrleur de gestion et quels sont les
dfis auxquels il est confront
II- PROBLEMATIQUE DE LA RECHERCHE

Lactivit conomique n'a cess de connatre de profondes mutations dans le sens d'une
plus grande diversification et plus de complexit. Ainsi, l'environnement est marqu par la
mondialisation des changes et des marchs, la tendance gnrale l'abolition des barrires
protectionnistes, le rythme acclr des innovations technologiques et la concurrence
impitoyable. Dans une telle situation, il parat indispensable que tout dirigeant doit pouvoir
s'adapter l'volution rapide de l'environnement conomique dont lequel il opre. En effet,
que ce soit dans le secteur public ou priv, aucune entreprise quelles que soient sa taille, la
nature et l'tendue de ses activits ne peuvent chapper aux effets de cet environnement. On
peut dire que, la russite, voire la survie d'une entreprise dpend donc de son aptitude
intgrer la rapidit et la complexit de ses mutations.
Dans ce contexte, il est plausible que se manifeste une demande croissante pour des
outils modernes de gestion, le contrle de gestion titre d'exemple permettant de valider
l'activit de l'entreprise. Le contrle de gestion est aujourd'hui un instrument indispensable
dans la vie des entreprises; sans lui, comment dfinir une stratgie qui permet le
dveloppement? Une politique qui optimise l'utilisation des moyens financiers et humains
disponibles? Une action qui rentabilise une exploitation ou corrige des dysfonctionnements ?
Le contrle de gestion dont la proccupation vise l'efficacit des organisations et la matrise
des risques d'origine interne et externe, est devenu donc une ncessit.
Les entreprises marocaines sont aussi soumises aux effets de cet environnement
conomique peu favorable. C'est pour cette raison que la gestion rationnelle des ressources de
l'entreprise, et la recherche de l'utilisation efficace de son potentiel sur tous les plans: matriel,
financier, humain etc. se posent aujourd'hui avec plus d'acuit que par le pass, c'est pourquoi,
notre sens les entreprises marocaines doivent prouver immdiatement plus qu'hier, le
besoin de se doter de la fonction de contrle de gestion.
En dfinitive, considrer le contrle de gestion comme un outil incontournable de
validation de l'activit de l'entreprise, consiste soulever de nombreuses interrogations en
chane dont le point de dpart se rsume la question de savoir pour le cas marocain comment
les entreprises marocaines peroivent le contrle de gestion et en quoi celui-ci peut contribuer
leur efficacit?
IV - LA METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE :
*Le choix de l'chantillon :
Traiter l'ensemble des entreprises marocaines s'avre pratiquement impossible, et ce
pour diverses raisons, nous nous limiterons d'en citer deux:
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*La premire raison est lie au temps. En effet, tudier l'ensemble des entreprises
marocaines ncessite des annes surtout si l'enqute sera effectue par le biais de l'envoi
postal.
*La deuxime raison a trait au cot de l'enqute.
Des lments prcdents le choix d'un chantillon, lequel doit tre reprsentatif,
s'avre ncessaire voire mme obligatoire.
D'aprs les spcialistes des sondages
rsument en deux catgories:
(1)
, les mthodes de slection de l'chantillon se
- La mthode probabiliste : dite galement alatoire se caractrise par le fait que

l'chantillon est dsign de faon ce que chaque unit de la population ait une probabilit
connue diffrente de zro pour tre retenue. Autrement dit, elle consiste slectionner, par
tirage au sort, les lments de l'univers tudi, elle suppose en plus l'existence de donnes
prcises sur ces lments.
- La mthode non probabiliste : principalement la mthode des quotas, consiste
construire un modle rduit de la population observe, c'est--dire que l'chantillon aura la
mme structure que celle de l'univers tudi, il doit tre slectionn de faon constituer
une image aussi fidle que possible de la population. Dans notre cas, la dmarche suivie est
prcise dans le point relatif l'administration de l'enqute.
A- DESIGNATION DES CRITERES DE SELECTION :
Pour tre retenue une entreprise doit rpondre aux conditions suivantes:
Etre localise Casablanca : et ce pour 3 raisons :
Il s'agit d'un espace gographique dont la densit des entreprises est
relativement leve, ce qui constitue un terrain propice pour notre enqute.
la pratique du contrle de gestion dans certaines entreprises situes hors
Casablanca n'est pas assez dveloppe.
Avoir une taille dtermine
La taille d'une entreprise a une influence directe sur la structure organisationnelle de
l'entreprise. Ainsi, plus l'entreprise est grande, plus sa structure devient complique,
diversifie et standardise.
Ceci entrane un accroissement de la spcialisation par fonction et par consquent la
cration de niveaux hirarchiques s'impose. De l, l'existence du service contrle de gestion,
dpendra de la taille de l'entreprise (1) Il s'agit l d'un phnomne prpondrant. Toutefois, il
ne faut pas perdre de vue que la taille de l'entreprise peut tre mesure en termes de chiffres
d'affaires, de production industrielle ou d'effectifs... Pour notre part, nous avons retenu ce
dernier indice, c'est--dire l'effectif parce qu'il est simple et facilement mesurable
communicable par les entreprises enqutes. Il leur est facile de nous donner le nombre des
employs que de nous communiquer leurs chiffres d'affaires par exemple. En outre, ce critre
d'effectif est relativement homogne ce qui permet de faire des comparaisons au niveau
sectoriel quand cela est ncessaire.
L'autre critre de slection de l'chantillon qui a t maintenu est le suivant:
Le souci de rpondre aux objectifs et exigences de la recherche :
Nous avons tenu ce que plusieurs secteurs soient reprsents dans notre chantillon ce
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qui nous donne des entreprises - de diffrentes tailles - dans chaque secteur : des entreprises
commerciales; industrielles et de services. Cependant, il n'en reste pas moins que
l'argumentation de chaque critre retenu est une exigence prendre en compte.
En dfinitive, de l'ensemble des critres prcits nous avons constitu l'chantillon
dont nous prsentons sa composition dans le point suivant:
B- COMPOSITION ET REPARTITION DE L'ECHANTILLON :
Secteurs
Grande industrie (automobile,
nergie, ciment.)
Pharmacie, chimie
Global
7%
Entreprises > 500p.

14%
Entreprises <500p.
3%
13%
14%
18%
Industrie lgre
20%
18%
22%
Agro-alimentaire
10%
12%
8%
hpitaux publics
14%
6%
8%
BTP/ transports
7%
9%
5%
Services non financiers
19%
14%
26%
Banque/Assurance
8%
12%
8%
Divers
2%
1%
2%
VDIFFICULTES
RECHERCHE :
ET
LIMITES
DE
LA
A l'instar de l'ensemble des travaux de recherche, notre modeste travail a t

effectu galement avec beaucoup de difficults et de limites.
- Difficults d'accs l'information
- Le manque de rfrences empiriques qui pourraient nous aider dans la confirmation ou
l'infirmation des conclusions de notre tude.
Ces deux difficults tant ainsi prcises, il convient prsent d'indiquer quelques
limites de la recherche :
La taille de l'chantillon des entreprises enqutes est relativement rduite.
Le nombre d'entreprises ayant rpondu par secteur est restreint.
Lexistence de rponses ne refltant pas la ralit de la pratique du contrle de
gestion dans l'entreprise marocaine. (Rponses de prestige, mfiance)
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L'intrt du sujet, les objectifs de la recherche, la problmatique, la formulation des

hypothses de la recherche, la mthodologie, ainsi que les difficults et les limites de
recherche ayant dj t prciss, il convient prsent de rappeler, de faon concise, que
notre recherche sera articule autour de deux parties:
Partie I: Analyse thorique du contrle de gestion
Comment le contrle de gestion a-t-il pris naissance ? Comment peut-il tre dfini?
Comment se positionne til par rapport aux autres fonctions ?comment le contrle de gestion
est apprhend dans lentreprise ? Sont autant de question quil convient daborder dans cette
premire partie.
Partie II: analyse empirique du contrle de gestion dans l'entreprise
marocaine
Quelles sont les principales caractristiques des services de contrle de gestion ?
Lefficacit du contrle de gestion dpend-t-elle de son organisation ? Quel profil pour un
contrleur de gestion ? Quelles sont les caractristiques du contrle de gestion dans le milieu
hospitalier ? Quels sont les projets de dveloppement et damlioration du contrle de gestion
dans le milieu marocain ? Sont autant de questions auxquelles nous essayerons dapporter des
dbuts de rponse dans cette deuxime partie ?
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Premire partie : Analyse

thorique du contrle de gestion
Dans cette partie, un premier chapitre sera consacr lidentification et au

positionnement du contrle de gestion au sein de lorganisation. Ceci nous permettra
damasser les connaissances de bases permettant la comprhension et la connaissance du
contrle de gestion.
Le deuxime chapitre va traiter du contrle de gestion et la modlisation dune
organisation. Il sera scind en plusieurs sections. Une premire section, Montrera la
contingence du contrle de gestion puis llargissement de son champ dapplication en corollaire de
lvolution des thories des organisations et des configurations organisationnelles.
Le processus de production des informations ncessaires la mise en place dun contrle de

gestion sera trait dans une deuxime section. Ceci permettra de Saisir les principales
caractristiques dlaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilit financire
afin de pouvoir les prendre en compte de faon pertinente en contrle de gestion.
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Une troisime section va sintresser au contrle de gestion comme systme daide la prise
de dcision. Enfin la dernire section est consacre lidentification des critres de dcision et
de pilotage de lorganisation.
Le troisime chapitre traitera quant a lui, du contrle de gestion dans des contextes
stabiliss. Il sagira dexpliciter le pilotage dune organisation structure en mettant
lhypothse que les processus oprationnels peuvent tre considrs comme stables et
rcurrents.
Et pour conclure cette premire partie consacre aux principes thoriques du contrle
de gestion, on sintressera dans un dernier chapitre au mtier de contrleur de gestion. On
identifiera son rle au sein de lorganisation ainsi que le profil adquat dun contrleur de
gestion.
Chapitre I : Positionnement et identification

du contrle de gestion
Quest-ce donc le contrle de gestion et pourquoi contrler la gestion ? Le mot
contrle dans le contexte culturel franais, toujours des accents peu sympathiques de
vrification (respect de la norme)-sanction gendarme , et tend sloigner du sens
historique du terme qui, dans son contexte nord-amricain dorigine, signifie pilotage,
matrise de la gestion par les oprationnels . Tout le monde saccorde dire que la traduction
franaise de management control en contrle de gestion est une bien pitre traduction !
Ds lors que lon parle de matrise, on sinterroge diffremment pour savoir qui matrise la
gestion dans lentreprise. Qui va bien acheter, transformer efficacement, vendre
astucieusement ? Lassemble de ceux qui dans les entreprises, vont prendre de bonnes
dcisions dpasse-il faut lesprer- la cellule de contrle de gestion..
Et de mme quil na jamais suffi davoir une direction de la qualit pour faire de la
qualit, il ne suffit pas dune fonction contrle de gestion ou dun contrleur pour matriser la
gestion ! Le contrleur na donc pas vocation se substituer aux oprationnels, chacun restant
responsable de sa gestion.
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ISCAE 2006
Dans ce premier chapitre, nous dfinissons le contrle de gestion comme mode de

management ainsi que son rle et sa place par rapport aux autres domaines disciplinaires, on
sintressera par la suite aux misions de contrle de gestion et le positionnement du contrle
de gestion dans lorganisation pour enfin analyser le processus de contrle de gestion.
Section 1 : le contrle de gestion : Dfinition, rle et place par

rapport aux autres domaines disciplinaire et par rapport aux autres
formes de contrle
Le contrle de gestion est apparu en 1920 dans les grandes entreprises industrielles
amricaines.
En France, il sest dvelopp dans les annes 70.
I- Les acceptions du terme contrle

Initialement, le terme contrle tait envisag sous laspect rpressif.
Il intervenait posteriori.
Il avait pour effet de corriger les actions passes.
Aujourdhui, le terme contrle est envisag sous laspect anticipatif cest dire priori.
Il est bas sur lide dapprhension
II- Niveaux de gestion et type de gestion

Selon lhorizon temporel, il est possible de distinguer deux niveaux de gestion dans une
organisation :
- la gestion stratgique (long terme) dont la mission est dassurer la prennit de la
structure,
- la gestion courante (court terme) dont la mission est datteindre lefficacit et
lefficience de la structure.
Le contrle stratgique permet la direction gnrale darrter, dajuster les missions de
lentreprise tout en conservant une certaine cohrence de la stratgie.
Le contrle oprationnel est focalis sur les tches rptitives et sur le respect des
procdures.
Le contrle de gestion permet dassurer la cohrence du contrle organisationnelle en
concrtisant les objectifs au niveau des agents de lentreprise.
III- Dfinition du contrle de gestion

Le contrle de gestion en tant que mode de management peut tre dfinie comme le
processus par lequel les dirigeants de lentreprise sassurent que les moyens sont utiliss de
manire efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixs
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(Bescos et Alii, Chapitre 1)

Cependant, la dfinition du contrle de gestion par R.Anthony, le premier en 1965 avoir
thoris la discipline, semble plus riche dans ces implications. Elle a accd au rang de
dfinition conventionnelle universelle :
Le contrle de gestion est un processus destin motiver les responsables et les inciter
excuter des activits contribuant latteinte des objectifs de lorganisation
(R. Anthony, 1965)
Pilotage
Jugement
Dcision
Management
Stratgique
Planification
stratgique
Aide au pilotage
et la dcision
Excution
Production
Gestion courante
Courte et
Contrle de gestion
Gestion courante
Au jour, le jour
Contrle
oprationnel
Cette dfinition met en vidence :

-Le fait est que le contrle de gestion est une fonction de dploiement de la stratgie
-Une vision managriale du contrle de gestion en soulignant limplication des dirigeants
-Les interactions entre management stratgique, dexcution et contrle de gestion
Le contrle de gestion et donc un processus par lequel les dirigeants influencent les
membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de manire efficace et
efficiente et dans les dlais compatibles avec les besoins du march.
Dlai
Objectifs
assigns
Moyens
humains
(Savoir faire)
et matriel
Efficience
16
Rsultats
Impact sur
les hommes et
lenvironnement
social
Domaine de la GRH
mais aussi du CG,
car gnrateur possible
de cots cachs.
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Efficacit
Les indicateurs peuvent tre financiers (cots, chiffres daffaires, marges, rsultats) ils
peuvent aussi tre quantitatifs (indicateurs physique) ou qualitatifs.
Les taux sont des valeurs moyennes (financires ou quantitatives) ramens une unit de
consommation ou de production.
Les ratios sont en gnral exprims en % (quantit/quantit)
IV- Les autres formes de rgulation

1- La rgulation par les procdures ou les rglements
Le simple respect des rgles de procdure permet dassurer le pilotage de lentreprise.
Il sagit dun contrle oprationnel.
2- La rgulation par la hirarchie

Ce mode de supervision trouve rapidement ses limites :
- lorsque le nombre de subordonns dpendant du mme chef hirarchique devient
trop important,
- lorsque le travail des subordonns devient trop complexe et requiert des comptences
spcifiques.
La mise en uvre du contrle de gestion est assez peu compatible avec ce mode de
rgulation.
3-La rgulation par le march

Le contrle par le march repose sur la comparaison systmatique des performances de
lorganisation avec le march.
Le principal risque est la recherche de profit et la recherche de politique trs court terme.
Le contrle de gestion agit en dbut et fin de processus :
- dbut : dfinit les entits,
- fin : compare les carts entre les objectifs et les rsultats obtenus par les entits.
4-La rgulation par la socialisation

La socialisation est lensemble des normes, des comportements, des codes, des valeurs
partages par une mme organisation. On parle de culture dentreprise.
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ISCAE 2006
Lorsque cette socialisation est forte, elle permet de rguler le comportement des individus
et den prciser que le niveau de socialisation sapprcie au travers du temps ncessaire pour
une nouvelle recru dintgrer cet ensemble de valeurs partages.
Dans ce contexte, le contrle de gestion est toujours utile afin dassurer la coordination des
actions mais il se doit dtre adapt la culture dentreprise sous peine dtre rejet par
lensemble des agents.
V- Contrle de gestion et audit

1- Audit financier
Dans tous les cas, cette forme daudit vise respecter limage fidle de la situation
financire de lentreprise.
On demande lauditeur (C.A.C.) de mettre en uvre des diligences pour obtenir
lassurance raisonnable de limage fidle.
2- Audit oprationnel
Cet audit doit contribuer amliorer les performances de lentreprise dans tous les
domaines de la gestion :
- audit organisationnel,
- audit social,
- audit fiscal,.
Ces missions consistent laborer un diagnostic (tat des lieux) et proposer des
recommandations damlioration de la structure.
La principale distinction entre le contrle de gestion et laudit tient la nature ponctuelle
de laudit.
Le contrleur de gestion anime de manire permanente les outils et les procdures de
lentreprise.
VI- Les finalits du contrle de gestion

1- Le contrle de gestion doit orchestrer la dcentralisation
a- Avantages et inconvnients de la dcentralisation
Ractivit : Temps de prise de dcision plus faible dans une organisation dcentralise.
Motivation : Les agents de lentreprise se rapprochent de leur march.
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Dcharge de la direction gnrale dun certain nombre de dcisions

Difficult de coordination des diffrents centres de responsabilits
Redondances de fonction
b-Le contrle de gestion est un mode de coordination dune organisation
dcentralise
Cette dcentralisation va consister :
- dfinir des objectifs clairs,
- informer la direction gnrale de lefficacit du processus,
- dfinir les diffrents niveaux de dlgation.
2- Le contrle de gestion doit fournir des informations
a- Informations descendantes
Il appartient au contrleur de gestion de dfinir, de traiter les flux dinformations de
lentreprise.
En outre, la direction gnrale doit diffuser au niveau infrieur les informations sur
lenvironnement conomique et sur les options stratgiques retenues.
Le contrleur de gestion va exprimer ces informations de manire claire tous les niveaux
de la hirarchie de lentreprise et doit dcliner cette stratgie.
b- Informations ascendantes
Ce sont des informations qui concernent lvaluation de la performance des units
dcentralises.
Le contrleur de gestion doit dfinir ces indicateurs de performance ainsi que les
modalits de calcul des critres de performance.
Cest au contrleur de gestion dorganiser les procdures de circulation de linformation
qui permettent les modalits de calcul des critres de performance.
c- Informations transversales
Ce sont les informations qui relient les diffrentes fonctions du processus de production.
3- Le contrle de gestion est un systme de surveillance

Le contrle de gestion permet de vrifier lutilisation de la dlgation dautorit.
Le contrle de gestion doit permettre :
. Danalyser les causes des carts entre les rsultats et les objectifs,
. Didentifier les responsabilits relles lorsquun centre na pas atteint ses objectifs.
Section 2 : Les missions de contrle de gestion
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ISCAE 2006
Le contrle de gestion a pour mission de s'assurer de la cohrence entre la stratgie

adopte (o veut-on aller ?) et les moyens mis en uvre sur le terrain (que fait-on et avec
quoi ?). Cela implique plusieurs choses :
En terme de positionnement, le contrle de gestion est un des organes de la direction,
mme si il a des liens forts avec le systme comptable ou financier (par exemple). Et mme,
les managers oprationnels font du contrle de gestion (comme M. Jourdain fait de la prose
sans le savoir), ce qui est une des difficults de dfinition des missions spcifiques au
contrleur de gestion.
Le contrle de gestion n'est pas un organe oprationnel, mais un organe d'change
d'information.
Le contrle de gestion ne peut se contenter de "cueillir" l'information qui passe, il lui faut
la matriser compltement et s'assurer de sa qualit (fiabilit, ponctualit, etc.) ; il aura besoin
d'information spcifique, sans autre usage que celui qu'il en fera, et il peut avoir besoin de la
construire lui-mme.
Le contrle de gestion ne se limite pas donner des chiffres et allumer des voyants dans un
"tableau de bord", il construit le tableau de bord et l'adapte en permanence aux objectifs. C'est
lui qui dtermine les indicateurs qui sont pertinents pour mesurer un paramtre jug
important.
Section 3 : Positionnement du contrle de gestion dans

lorganisation
La pratique du contrle de gestion est diffrencie selon les secteurs, les entreprises et les
niveaux de responsabilit. Elle lest encore dans son organisation. Or de cette pourra dpendre
lefficacit des processus de contrle. Cest pour cette raison quil convient den considrer
les principaux aspects et enjeux.
En raison de son caractre fonctionnel, tel quil a t dcrit prcdemment, un service de
contrle de gestion (CG) peut tre rattach la direction gnrale (DG), la direction
administrative et financire (DAF), ou encore aux directeurs ou responsables oprationnels
(DO/RO).
Les figures suivantes permettent de le visualiser :
DG
CG
central
CGO
---
DO
20
ISCAE 2006
Rattachement du contrle la direction gnrale
DG
DAF
Compta
CG central
CGO
---
DO
Rattachement du contrle de gestion la direction financire

DG
CG
central
DO
CGO
PRO
RO
Rattachement du contrle de gestion ses clients internes

Dans quelque entreprise que ce soit, la mission dun service de contrle de gestion devrait
tre intimement lie la nature de lentit laquelle il est subordonn.
Il existe un ensemble de critres au travers desquels les diffrentes possibilits de
attachement sont values. La grille qui en rsulte se conoit la fois comme guide la
cration de services de contrle de gestion et comme moyen danalyser une organisation
existante.
Pour un contrle de gestion central, les trois lieux de rattachement pratiqus sont la
direction gnrale, la direction financire et le niveau local. Au niveau local, le contrle de
gestion peut tre rattach hirarchiquement la direction gnrale ou la direction financire,
ou encore tre en relation directe avec les entits oprationnelles.
21
ISCAE 2006
Les critres de rattachement du contrle de gestion peuvent se rsumer schmatiquement

par trois exigences. La premire concerne lindpendance du contrle, la seconde porte sur la
proximit du contrle et de ses clients, enfin la troisime sintresse la disponibilit de
linformation
En second lieu, lorganisation interne de lactivit contrle de gestion varie
considrablement dune entreprise lautre, tant lintrieur des services de contrle que
dans les relations qui constituent les rseaux de contrleurs.
Le contrle de gestion entre aussi en relation avec dautres activits et dautres fonctions
de lentreprise, quil sagisse des fonctions du chiffre ou de fonctions exerant dautres
types de contrle (le contrle de gestion social, par exemple, en relation avec les ressources
humaines ou encore laudit interne). Le contrleur de gestion est aussi le manager de son
quipe et, ce titre, il doit organiser son service par types doutils ou par types de clients .
Il doit aussi se proccuper des carrires de ses subordonns.
Section 4 : Processus de contrle de gestion

Au travers de cette partie, nous allons prsenter le processus de contrle de gestion et
indiquer la place des diffrents outils dans ce processus.
I- le processus de contrle suivant la thorie de R. Anthony
22
Le
processus
de
contrle
ISCAE 2006
La typologie d Anthony
Stratgie
Gestion
Tches
Contrle
de gestion
Contrle
oprationnel
ou des tches
ou
d excution
Finaliser
Piloter
Postvaluer
Contrle
stratgique
Stratgie
Choix de loffre et
des ressources
Organisation de
la chane de valeur
Suivi des hypothses
et de la mise en oeuvre
Gestion
Missions des processus et
des centres de responsabilit
dans la chane de valeur
Plan daction et dincitation
Incitations. Budgets
Suivi et anticipation
Actions correctives
Evaluation de la russite
dune stratgie
et de sa prennit
Contrle
stratgique
Mesure de la performance
du contrat de gestion
Sanctions positives et
ngatives
Contrle
de gestion
Tches
Missions des tches
de routine dans les
processus
Organisation de ces
tches
Suivi du droulement
par exception
Bilan priodique
des
incidents
Contrle
oprationnel
ou des tches
II- Etapes de processus de contrle de gestion ou dexcution
23
ISCAE 2006
1- Dtermination des objectifs

Cest ltape ralise par la direction gnrale. Le contrleur de gestion est peu concern
par cette phase.
2- Phase de prvision
Cette phase consiste dterminer la stratgie de lorganisation moyen long terme.
3- Phase dexcution
Cette phase se droule lchelon des agents de lorganisation.
Ces derniers mettent en uvre les moyens qui leur sont allous pour atteindre les objectifs
fixs par la direction gnrale.
4- Phase dvaluation
Cette phase consiste confronter des rsultats obtenus avec les objectifs de la direction
gnrale.
Lobjectif est dapprcier la performance de lentit.
5- Phase dapprentissage
Grce lanalyse des carts, cest une phase qui permet de faire progresser lorganisation
et qui peut faire apparatre des facteurs de comptitivit de lentreprise.
Etapes
Planification
Actions
Objectif moyen long terme
Plans pluri annuels
Budgtisation
Objectifs court et trs court

terme
Budgets annuels
Excution
Mesure des rsultats
Interprtation
Dcisions correctives
Action
Analyse
Objet
Rentabilit
Croissance
Indpendance
Gestion dinvestissement,
ressources humaines,
politique financire
Organisation des centres
de responsabilits
Circulation de linformation
Acheter, produire, vendre
Contrle de gestion
Exemple de processus de contrle de gestion : Plans et budgets
24
ISCAE 2006
Stratgie et schma directeur

Objectifs
Moyens
Dbut anne n
FINALISATION
Programmes pluriannuels et plans 3 ans
Fin anne n
Plans oprationnels et
budgets
Suivi
Tableaux de bord
Contrle budgtaire
Bouclages
et apprentissages
Anne n+1
PILOTAGE
Actions
correctives
Evaluation des performances
Sanctions positives et ngatives
25
En cours de n+1
POSTEVALUATION
Et en dbut de n+2
ISCAE 2006
Chapitre II : Contrle de gestion et

modlisation dune organisation
Section 1 : Contrle de gestion et thories dorganisation
I- lapport de la thorie des organisations au contrle de gestion

Lide de contrle forme un fil dAriane dans le labyrinthe que lon dsigne
communment sous la dnomination de thorie des organisations. En effet, les
embaumements sont nombreux et lon devrait parler de thories au pluriel plutt quau
singulier, mais chaque fois le contrle, mme si le concept se transforme, tient une place
minente dans la rflexion.
1- les thories des organisations et lvolution du concept de

contrle de gestion
Tout bien considr, lvolution doctrinale qui, depuis les premires thories classiques,
conduit aux visions managriales contemporaines, met en vidence le passage dune
conception du contrle- matrise qui caractrise actuellement notre discipline.
a- lintention scientiste et le contrle- vrification : de Descartes au Scientific
management
Les premires tentatives qui se soient rclames de la science pour tudier et mieux
rsoudre les problmes de gestion sont celles conduites par Taylor et Fayol.
Le physicien Henri le Chatelier, qui a prfac les principales traductions franaises de Taylor
et prsent un expos densemble du Taylorisme, a bien remarqu, en 1928, la parenthse
intime entre Descartes et Taylor. Ceux-ci crit le Chatelier, nont certainement pas invent le
bons sens, mais ils lont codifi, ils en ont systmatis les rgles les plus importantes, ils en
ont fait un corps de doctrines, une science susceptible dtre transmise par lenseignement aux
autres hommes1.
Notre auteur sinspirant de lillustre philosophe va mme jusqu' dgager de luvre de
lingnieur amricain quatre rgles qui lui paraissent fonder la science applique
lindustrie :
1. avant toute action, se fixer un but prcis et limit
2. tudier scientifiquement les meilleures mthodes employer pour atteindre le but vis ;
3. runir sous la main tous les outils ncessaires ;
4. agir en se conformant exactement au programme arrt.
Or, ce dernier point, cest prcisment ce que Fayol va nommer contrle.
Chacun sait en effet que, pour lingnieur Franais, administrer, autrement dit, dans un
vocabulaire moderne, grer, consiste :
- prvoir
1
Cit par Friedman (G), problmes humains du machisme industriel, Gallimard 1946, p.31.
26

-
ISCAE 2006
organiser
commander
contrler, c'est--dire vrifier que lon agit conformment lensemble des rgles
tablies et des ordres donns.
Or, contrler entendu dans ce sens, correspond bien la quatrime et dernire rgle de la
mthode cartsienne : faire partout des dnombrements si entiers et des revues si gnrales,
que je fusse assur de ne rien omettre .2
Tel est donc bien lesprit du contrle cartsien, prconis par nos premiers managers et qui
permet de vrifier la pertinence dune dcision ou dune action.
Mais pourquoi cette dmarche convient-elle la gestion ?
Descartes encore une fois va nous servir de guide.
b- la volont de puissance et le contrle- matrise de la gestion
Si Descartes jette ce regard sur toutes choses qui les rend propres tre traites selon la
mthode, cest pour rendre lhomme comme matre et possesseur de la nature .
Or, la gestion contemporaine se caractrise par lemploi de procdures scientifiques dans
le but dadministrer une entreprise que par lattitude de lhomme des temps modernes qui
ambitionne de rsoudre un nombre toujours plus grand de problmes pratiques afin
damliorer ses conditions de vie matrielles et dtendre son pouvoir. Comme le machisme,
la gestion nest pas la simple application des sciences exactes la pratique, mais elle
sapparente davantage lemploi quen fait une pratique volontariste autre quelle ntait
auparavant.
Or, pour assurer une matrise de lorganisation, il convient de mettre en place un systme
de contrle qui garantit la domination multiforme de lenvironnement par les gestionnaires.
Toutes les thories modernes des organisations attestent cette ambition : matriser de manire
quasi automatique la milieu interne et externe de lentreprise, telle est lessence mme du
contrle de gestion. Mais pour acqurir une telle matrise, encore convient-il dagir sur les
structures, ou plutt dadapter le contrle de gestion aux diffrentes formes dorganisation
possibles qui elles-mmes dpendent du partage du pouvoir et des responsabilits.
2- contrle de gestion, responsabilit et dcentralisation

a- contrle et responsabilit
Si lon veut que le contrle de gestion rpondre avec le plus defficacit possible
lobjectif de matrise sur lenvironnement, il convient dajuster le dcoupage du systme de
contrle au dcoupage des responsabilits de chacun.
Dans son sens le plus large, la responsabilit dsigne la situation de celui qui doit
rpondre dun fait et qui accepte et subit les consquences de ses actes. Par extension,
avoir des responsabilits dans le travail implique que lagent, employ, cadre ou dirigeant,
a des dcisions prendre dans le cadre dune fonction- ou dune action particulire- qui lui a
t confie et quil a accepte.
2
Descartes (R.), discours de la mthode, uvre de Descartes, J.Gilbert, p.26.
27
ISCAE 2006
Or ne peut tre responsable que celui qui rflchit antrieurement sur les rpercussions de
ses actes ; seul est donc responsable celui qui peut prvoir, guider, rectifier si besoin est, bref
contrler ses actes. Lorganisation du contrle de gestion va donc dpendre de la
dcentralisation effectue dans lentreprise.
b- contrle et dcentralisation
La dcentralisation doit tre entendue comme la division du travail de direction, comme le
partage du pouvoir et des responsabilits incombant ceux qui occupent, selon lexpression
de Mintzbeg, le sommet stratgique.
Parce quelle prsente de nombreux avantages (amlioration de la qualit des dcisions,
rapidit de mise en uvre, motivation des excutants, etc.), la dcentralisation est largement
pratiqu dans les entreprises. Or, pour que la dcentralisation russisse, il est ncessaire de
mettre en place les conditions dun contrle qui permette la direction gnrale de vrifier si
les objectifs sont atteints, mais qui plus encore rende les responsables aptes exercer leur
matrise sur le travail qui leur est confi.
Un des moyens consiste adapter structurellement les procdures comptables aux
responsabilits affectives.
II- lapport des sciences humaines

Sans forcer la schmatisation, on distingue trois courants de pense, du plus mcaniste au
plus ouvert aux capacits cratives de ltre humain.
1- le modle classique
Il est issue des ides de Taylor et Fayol selon lesquels le travailleur est comparable un
animal- machine capable de fournir une certaine quantit de travail. Il avance avec une carotte
et on le sanctionne laide dun bton, si besoin est.
Trois postulats soutiennent cette vision :
- par nature, le travail est fastidieux pour la majorit des individus ;
- seul le gain matriel possde un effet motivant
- il nappartient quau dirigeant de penser davoir le sens des responsabilits
le travail du cadre consiste donc essentiellement mettre ne uvre un contrle- vrification
ou mieux encore un contrle- surveillance puisque le subordonne sintresse peu sa tche
et moins encore lentreprise elle- mme.
2- le modle des relations humaines

Il provient des travaux des recherches en sciences sociales dont linitiateur fut Elton Mayo
qui, dans les annes 30, effectua des exprimentations aux usines Hawthorne de la Western
Electric. Tous les rsultats de ces recherches mettent en lumire le poids des motivations
affectives chez les travailleurs, la qualit des relations humaines entre les membres
influenant davantage la productivit que les simples conditions physiques ou financires ?
Au fond, quelle que soit la place de lindividu dans lorganisation, il veut tre considr et
reconnu comme une personne utile. Plus encore que le salaire, la double reconnaissance du
28
ISCAE 2006
besoin dappartenance un groupe et du besoin dutilit constitue lincitation fondamentale

au travail.
Toutefois, le foss sparant la pense de lexcution existe entre les cadres et les
employs/ouvriers. Aux premiers appartient linitiative, aux seconds il revient de cooprer
quand leurs besoins effectifs sont satisfaits.
Si lobjectif final demeure la soumission pleine et entire aux dirigeants, les modalits de
contrle vont cependant changer : les subordonns peuvent pressent sorganiser librement et
contrler par eux mme les taches de routine qui leur sont confies.
3- le modle contemporain
Dvelopp depuis une trentaine dannes, cette conception diffre profondment des deux
prcdentes. Elle doit beaucoup aux travaux de Maslow, de Mac Gregor, de Lickert aux EtatsUnis, de Crozier et de Touraine en France.
En dpit de la varit des approches, il est possible de discerner une nouvelle vision des
rapports qui lient lhomme son travail. Deux hypothses fondent cette perspective
optimiste :
1- En lui-mme le travail nest pas dplaisant ; au contraire il devient de plus en plus
intressant mesure que le travailleur contribue fixer lui-mme les buts quil est charg
datteindre ?
2- les hommes sont capables de manifester plus de talents (sens des responsabilits, initiative,
crativit, etc..) que ce que lon aurait naturellement tendance atteindre.
Contrairement aux deux modles les plus anciens, la vision moderne considre les acteurs
comme de vritable gisement de ressources potentielles quil convient dexploiter en vue
dune nouvelle rpartition des tches.
1- Aux dirigeants, il revient de savoir faire le meilleur usage des ressources humaines en
encourageant la participation de tous les membres grce lextension de leurs responsabilits.
2- Aux subordonns, il appartient de dfinir leur travail, de le modifier et de contrler leur
comportement.
De ce dveloppement de la responsabilit et des possibilits dauto-contrle rsulte une
amlioration de lefficacit dure :
- un travail mieux ralis par un personnel mieux impliqu,
- un contrle mieux exerc par lagent personnellement concern
Ce double levier de limplication et du contrle sexerce particulirement au moment de la
formulation des objectifs.
29
ISCAE 2006
Section 2 : le systme dinformations ncessaires la mise en

place du contrle
Celui qui gre a besoin de recevoir rgulirement des informations sur les consquences de
sa gestion. Pour tre efficace, linformation de gestion a besoin dtre personnalise. Le
problme de la personnalisation de linformation de gestion, bien que dlicat, mrite dtre
rsolu correctement.
Les informations transmises au gestionnaire ne sont pas dorigine exclusivement interne.
En effet, il peut tre intressant dobserver lvolution de certains indicateurs dorigine
externe relatifs notamment lenvironnement et la concurrence. De mme, les informations
utilisables par le gestionnaire ne doivent pas tre de nature exclusivement financire.
Linformations de gestion, pour certains responsable oprationnels est beaucoup plus
explicite lorsquelle exprime une ralit physique : quantits vendues, quantits produites,
temps pass il est souhaitable de mettre en place un systme de receuil systmatique
dinformations quantitatives et ce, dans tous les secteurs de lentreprise.
Nous limitons notre analyse linformation de gestion au ses stricte : comptabilit
financire et comptabilit de gestion.
I- Une opposition traditionnelle

Il est traditionnel dopposer la comptabilit financire ou comptabilit gnrale la
comptabilit de gestion.
30
ISCAE 2006
1- lopposition porte dans un premier temps sur les objectifs

La comptabilit gnrale et la comptabilit de gestion ont des objectifs diffrents
Comptabilit financire
- Information globale au niveau de
lentreprise
- Destine en priorit aux partenaires
externe de lentreprise
- Exclusivement historique
Comptabilit de gestion
- Information analytique au niveau des
activits, produits, fonction.
- Destin en priorit aux responsables
internes.
- Peut comporter une dimension
prvisionnelle
2lopposition
se
manifeste
ensuite
dans
les
caractristiques
des deux
- Peut signorer
les outils
frontires juridiques
- Privilgie lentit juridique
et stendre lensemble conomique
2- Lopposition se manifeste ensuite dans les caractristiques

des deux outils
Comptabilit financire
- Forte normalisation
- Plan comptable obligatoire
- Charges et produits par nature
-
Rsultats de la priode
Importance des oprations dinventaire

dans un souci de prcision
Retards frquents
Comptabilit de gestion
- Aucune normalisation
- Pas de plan comptable
- Ventilation des charges et des
produits en fonction des besoins de
lentreprise
- Rsultats analys en fonction des
besoins de lentreprise
- Approximation et simplifications
dans un souci de rapidit
- Ponctualit privilgie
3- Pendant longtemps, cette opposition a sembl

insurmontable
On ntait arriv une vritable conception duale de linformation de gestion se traduisant
par une simple juxtaposition entre les deux systmes sans passerelles entre eux. Cette
situation tait due entre autres la trs forte tradition de normalisation en matire de
comptabilit financire. Seul, cet outil faisait lobjet dune communication externe, cette
certification lgale et dun audit loccasion doprations de transmission dentreprises.
Lorsquune entreprise souhaitait amliorer son information de gestion, elle devait mener
paralllement une rflexion en vue de concevoir un systme indpendant de comptabilit de
gestion. Jusquau dbut des annes 70, et avant lexplosion informatique, cela pouvait aller
jusqu' une deuxime saisie de linformation comptable de base dans le cadre dune
comptabilit analytique.
On assiste aujourdhui une profonde mutation.
31
ISCAE 2006
II- Une mutation en cours

Une mutation importante est en cours, visant concilier comptabilit financire et
comptabilit de gestion
1- les raisons de cette mutation sont multiples

Sans tre exhaustif, on peut citer :
lapport de linformatique : gain de temps, possibilit dune codification multiple

permettant dobtenir, partir dune seule saisie, plusieurs analyses (par nature, par
destination), utilisation de bases de donnes accessibles directement aux
gestionnaires et permettant chacun dobtenir linformation dont il a besoin.
Lapport du dveloppement des tlcommunications : gain de temps, interrogatoires
distance, synthse instantane dinformations provenant de plusieurs sites, analyse et
clatement rapide dinformations.
Evolution de la conception de contrle de gestion, rendant les gestionnaires plus
demandeurs dinformations personnalises.
Evolution de la lgislation et de la pratique en matire de consolidation entranant un
dpassement des limites juridiques traditionnelles.
Prise de conscience du cot de linformation financire, dclanchant ainsi une volont
de rduction de ce cot.
2- la mutation en cours peut dboucher sur une conception

nouvelle de linformation de gestion
Cette nouvelle conception peut prendre les deux formes suivantes :
Existence dun seul systme dinformation de gestion permettant de produire

linformation interne utile aux gestionnaires et linformation externe utile aux
partenaires de lentreprise.
Le point de dpart est constitu par les besoins des gestionnaires : tout au cours de
lexercice, on produit des informations adaptes aux besoins de la gestion, et ce nest
quen fin dexercice, quon procdera aux retraitements ncessaires la prparation
des tats financiers officiels.
Le nouveau systme dinformation de gestion, (pour servir de base la prparation
des tats financiers officiels) doit tre fiable ; il bnficiera de lattention
traditionnellement rserve la comptabilit financire : dfinition de procdures,
contrle interne, contrle externe
Si le cur du contrle de gestion reste bien linformation et si cette tiquette est

reste inchange, le contenu du contrle de gestion relatif au rle informationnel a par contre
t boulevers en lespace de trente ans, du fait de la dmultiplication des puissances
dinvestigations informatiques. On est pass, pour tre simple et caricatural, de lge de la
calculette celui des bases de donnes relationnelles ; on arrive au point ou les systmes
dinformation (informatiques) ont dsormais un impact structurant sur lorganisation, afin de
tirer le meilleur parti doutils et de logiciels devenus incontournables sur le march (Oracle
Financial, SAP). De mme, de nombreuses entreprises sont entrain de rnover leurs
logiciels de consolidation, ce qui nest pas sans rpercussion sur les pratiques du reporting.
32
ISCAE 2006
Un autre enjeu du contrle de gestion tient la remonte et la diffusion de linformation.

La pratique montre que selon lentreprise, linformation peut tre largement diffuse par les
moyens informatiques, ou retenu partir de certains niveaux pour des raisons de
confidentialit ou de politique interne. On comprend aisment que la connaissance des
orientations stratgiques de certaines entreprises soit limite quelques personnes de la
direction. Ainsi, dans une entreprise darmement franaise, circule la lgende du petit livre
rouge , labor par certains dirigeants et le ministre de la dfense, que le directeur financier
du groupe dit lui-mme navoir jamais vu. A loppos, on conoit plus difficilement la
rtention dinformation, au niveau des entits oprationnelles. Pourtant, ce type de
dysfonctionnement est frquent, et sexplique souvent par des tensions au sein de
lorganisation.
Il est donc essentiel de rappeler que le contrle de gestion doit non seulement organiser
une information pertinente et fiable, mais avant tout, crer les meilleures conditions pour sa
collecte. Cette dmarche passe notamment par ladministration des procdures et des
systmes dinformation.
Section 3 : Le Contrle de gestion, systme daide la prise de

dcisions
I- La notion de dcisions
La dcision au cours du temps
Le dcideur
Qualits du dcideur et nature de la dcision

* Compltement inform, il conoit le cours de
laction et ses consquences.
* Sensible, il peroit toutes les variations de
Age classique :
lenvironnement.
Homo conomicus
* Rationnel, il met de lordre dans son
environnement et il fait les choix afin dobtenir le
maximum dutilit.
(Thorie classique)
* La dcision est un acte rationnel et linaire avec
un but.
* Il ne fait plus de choix dans labsolu.
Age moderne :
Homo probabilis
* Il peut faire plusieurs choix et les classer en leur
affectant une probabilit.
(Thorie du processus politique) * Il y a un assouplissement du comportement.
* La dcision rpond la mme dfinition que
celle de lge classique, mais avec plusieurs
chemins possibles pour atteindre un mme but.
* Il conoit les pluripossibilits de lavenir.
Age contemporain :
Homo erraticus
* Il est multi rationnel.
(Thorie du processus
* Il envisage plusieurs buts possibles en mme
physiologique)
temps (multi finalits).
* La dcision repose sur des scnarios
prospectifs, techniques ou politiques qui
prsentent les futurs possibles.
33
ISCAE 2006
La dcision se dfinit comme un processus permettant de transformer les informations

perues par un dcideur en action sur une organisation ou sur une partie de lorganisation.
II- La prise de dcision simple

1- Formalisation des problmes de dcisions
1re tape : Recenser toutes les actions possibles permettant dapporter une solution au
problme.
2me tape : Envisager tous les vnements susceptibles dinfluer sur lissue de la dcision.
3me tape : Evaluer les rsultats des actions envisageables.
2-La prise de dcision en univers alatoire

Par dfinition, le champ de lunivers alatoire est celui des probabilits.
On sattache limportance subjective attach par les individus aux diffrentes divisions.
a)Les critres probabilistes
Esprance mathmatique
Exemple :
Une entreprise dsire tablir ses prvisions de chiffre daffaires pour lanne venir.
La conjoncture tant instable, trois vnements sont envisageables :
. vnement 1 (conjoncture moyenne) 50%,
. vnement 2 (conjoncture dfavorable) 20%,
. vnement 3 (conjoncture favorable) 30%.
On peut associer une probabilit chaque vnement en fonction de la raction attendue du
march par rapport aux prix :
. Dcision 1 : les prix augmentent,
. Dcision 2 : les prix baissent,
. Dcision 3 : les prix sont stables.
Dcision 1
Dcision 2
Dcision 3
Evnement 1
12
8
14
Evnement 2
5
14
9
Evnement 3
22
11
15
Esprance mathmatique (conjoncture moyenne) :

(50% * 12) + (20% * 5) + (30% * 22) = 13,6
Esprance mathmatique (conjoncture dfavorable) :
(50% * 8) + (20% * 14) + (30% * 11) = 10,1
34
ISCAE 2006
Esprance mathmatique (conjoncture moyenne) :

(50% * 14) + (20% * 9) + (30% * 15) = 13,3
Variance et cart type
La variance reprsente une expression de la dispersion autour de la moyenne.
n
Variance = somme Pi * (Ri - Moyenne R)

i=1
n
Variance = 1/N * somme Ei * (Ri - moyenne R)

i=1
Ecart type = Racine carre de la variance

Exemple : Donnez la variance et lcart type des deux chantillons.
Echantillon 1
150
155
170
185
190
Moyenne : 170
Variance : 250
Ecart type : 15,81
Echantillon 2
165
168
170
172
175
Moyenne : 170
Variance : 11,6
Ecart type : 3,405
Coefficient de dispersion
Le coefficient de dispersion constitue lexpression du risque sous forme de taux.
Coefficient de dispersion = (Ecart type/Esprance mathmatique) * 100
Exemple : Donnez le coefficient de dispersion.
Echantillon 1
150
155
170
185
190
Moyenne : 170
Variance : 250
Ecart type : 15,81
Coefficient de dispersion : 9,3%
Echantillon 2
165
168
170
172
175
Moyenne : 170
Variance : 11,6
Ecart type : 3,405
Coefficient de dispersion : 2%
35
ISCAE 2006
b) Risque et utilit
Les acteurs de la dcision affectent une importance plus ou moins grande la survenance
de certains rsultats.
En consquence, il parat ncessaire dintgrer la dimension subjective (ou utilit
subjective) au dispositif de prise de dcision.
Exemple :
Un particulier dsire souscrire dans un contrat dassurance complmentaire en cas de vol de
son vhicule.
Il ne souhaite pas investir plus de 2 800F sachant que les possibilits de remboursement
offertes par les compagnies dassurance suivent la distribution de probabilits suivantes :
Gain/Perte
Probabilits
Utilit
0
10%
0
2 000
40%
0,7
4 000
30%
0,75
7 000
20%
1
Esprance mathmatique = (2 000 * 0,4) + (4 000 * 0,3) + (7 000 *0,2)

= 3 400
Cest une personne qui souhaite gagner au moins ce quelle a investi.
3- La prise de dcision en univers incertain

Dans un univers incertain, il est possible dnoncer les diffrents tats de la nature mais on
ne peut affecter des probabilits aux rsultats.
Il existe nanmoins des critres de prises de dcisions appropries ce contexte.
Exemple :
Une entreprise cherche tablir le prix dun nouveau produit quelle lancera sur le march.
Son service marketing lui a fourni les rsultats envisageables en millions de francs en fonction
des diffrents niveaux de prix et des hypothses lies la nature de la demande.
Niveau de prix de
vente A
Niveau de prix de
vente B
Niveau de prix de
vente C
Evolution de la Evolution de la
demande 1
demande 2
12
5
Evolution de la
demande 3
22
14
11
14
15
a) Critre maxi max

Rechercher maximiser les valeurs les plus fortes.
A : 22
B : 14
C : 15
36
ISCAE 2006
b) Critre mini max

Rechercher maximiser les valeurs les plus faibles.
A:5
B:8
C:9
c) Critre de Laplace
Cest la moyenne au niveau de chaque action.
A : (12 + 5+ 22)/3 = 13
B : (8 + 14 + 11)/3 = 11
C : (14 + 9 + 15)/3 = 12,67
d) Critre dHurwicz
Soit :
. c : coefficient doptimisation (compris entre 0 et 1),
. M : valeur maximale de chaque action,
. m : Valeur minimale de chaque action.
Valeur = c * M + (1 - c) * m
c = 0,7
A : 0,7 * 22 +(1 - 0,7) * 5 = 16,9
B : 0,7 * 14 +(1 - 0,7) * 8 = 12,2
C : 0,7 * 15 +(1 - 0,7) * 9 = 13,2
e) Critre Savage
Pour chaque tat de la nature, on calcule le manque gagner par rapport la situation la plus
intressante.
On choisit laction pour laquelle le regret est le plus faible possible.
Niveau de prix de
vente A
Niveau de prix de
vente B
Niveau de prix de
vente C
Evolution
de la
demande
1
12
2
Evolution
de la
demande
2
5
9
Evolution
de la
demande
3
22
0
14
11
11
14
15
Regret : 11
37
ISCAE 2006
III- Les prises de dcisions complexes

Les dcisions sont rarement isoles dans le temps et dans lespace. En rgle gnrale, elles
sont prcdes et suivies par dautres dcisions.
Pour matriser cette complexit, on fait appel la technique dite de larbre de dcision qui
reprend de manire squentielle toutes les dcisions en faisant apparatre les rsultats.
A chaque niveau de rsultat, on va assortir un niveau de probabilits de faon permettre
la dtermination des esprances mathmatiques de chaque dcision.
La lecture de larbre se fait de gauche droite.
La prise de dcision optimale suppose la connaissance des esprances mathmatiques des
dcisions futures.
Aussi les modalits de calculs impliquent un calcul se fait chronologiquement de la droite
vers la gauche.
Exemple :
Un industriel tudie la possibilit de placer 100 000 dhs dans ltude dun nouveau produit
chimique.
Si les rsultats sont positifs, il investira :
. Soit 800 000 dhs,
. Soit 4 000 000 dhs.
Les tudes de march montrent que trois hypothses peuvent tre envisage :
. Demande forte : 40%,
. Demande moyenne 35%,
. Demande basse 25%.
Selon linvestissement et la conjoncture, lindustriel peut choisir de ne pas exploiter lui mme
le produit et de le sous traiter.
Dans le cas de la sous-traitance, il ninvestira rien mais il recevra une marge nette sur les
ventes gales 10%.
Section 4 : Contrle de gestion et performance conomique

Identifier des critres de dcision et de pilotage des organisations
La performance conomique : 1- dfinition
2- critres
3- Moyens
38
ISCAE 2006
Chapitre III : La mise en uvre du contrle

de gestion dans des contextes stabiliss
Section 1 : Lanalyse des cots
Au sens strict, lanalyse des cots ou comptabilit analytique ou plus compltement
comptabilit analytique dexploitation est une technique quantitative de collecte, de traitement
et dinterprtation des donnes globales qui conduit prendre des mesures de dtail. Elle ne
sen tient pas au gnral, par exemple au calcul du rsultat de la firme, elle vise rsoudre des
problmes de gestion plus fins, de manire orienter des dcideurs.
La comptabilit analytique dexploitation est un mode de traitement de donnes dont les
objectifs essentiels sont les suivants :
Dune part,
Connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise,
Dterminer les bases dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise,
Expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de vente correspondants ;
Dautre part,
Etablir des prvisions de charges et de produits dexploitation (cots prtablis et
budgets dexploitation)
En constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent (contrle des cots et
des budgets, par exemple)
Dune manire gnrale, elle doit fournir tous les lments de nature clairer la prise de
dcision.
I- les catgories de la comptabilit analytique

Lon commencera cette partie par une prcision concernant certains concepts comptables :
Une dpense est un dcaissement, une sortie de monnaie fiduciaire ou scripturale. Une
recette dsigne lopration contraire : lencaissement.
Mais les dpenses (ou les recettes) ne sappliquent pas toujours une priode, un exercice
comptable par exemple. Certains dentres elles sont dcaisses (ou encaisses) par avance (un
loyer), ou en retard (un paiement diffr)*
On nappelle Charge la partie des dpenses qui concernent une priode. On les oppose aux
produits dexploitation qui regroupent les recettes de la priode.
Le rsultat est gal la diffrence entre les produits dexploitation et les charges.
CF. J.-P HELFER, Comptabilit gnrale, Vuibert, coll. Entreprise.
39
ISCAE 2006
Un cot est une somme de charges correspondant un dcoupage jug utile par le
gestionnaire : par produit, par activit.
Ainsi, aux divers stades dlaboration dun produit, plusieurs cots sont dterminables :
Approvisionnement
Fabrication
Distribution
Cot
dapprovisionnement
du produit
Cot de
fabrication
Cot de
revient
Cot de
distribution
Au dernier stade, le cot du produit distribu est le cot de revient, cette expression
remplaant le terme ancien des prix de revient.
Un cot de revient est une somme de cots.
Si les faons possibles de dcouper les cots sont multiples, de ces choix rsultent alors
diffrentes catgories de cots quil convient dtudier pour mieux les matriser.
II- lanalyse et le contrle des cots

Un des buts essentiels de la comptabilit analytique consiste analyser et contrler les
cots, au point que la technique se nomme parfois analyse et contrle des cots *, le terme
de comptabilit tant limin au profit de lide de connaissance dtaille et de rgulation de
ces groupements ou charges.
1- le champ dapplication des cots

On regroupe les charges en divers sous-ensembles, dont la nature et le nombre sont
tributaires des besoins particuliers des gestionnaires.
Par fonctions de lentreprise

Exemples :
Entreprise commerciale :
- Cot dapprovisionnement ;
- Cot de vent ;
- Cot de livraison.
Par moyens dexploitation
En anglais, on parle de Cost accounting (comptabilit des cots)
40
Entreprise de production
- cot des tudes
- cot de la fabrication
- cot de ladministration
ISCAE 2006
Exemples :
Rayon 1
Magasin A
Rayon 2
Usine A
Entrept 1
Entrepts
Laboratoire
Atelier
demboutissage
de montage
service
dentretien
Entrept 2
Secteurs
Alimentaire
Ameublement
Bazar
Textile
Par activits
Exemples :
dans un
hypermarch
- Poupes
- Jouets
ducatifs
- Panoplies
Chez un
fabricant
de jouets
- Secteurs
Nord
- Secteur
Sud
Chez un
fabricant
de jouets
Par centres de responsabilit

Exemples :
Rayons
Groupes
de vente
Secteurs
dans un
hypermarch
De tels regroupements servent calculer les cots de chacun des sous-ensembles, do la

possibilit de dterminer le cot unitaire :
Cot du sous-ensemble
Cot unitaire =
Nombre dunits du sous-ensemble
2- le contenu
Pour une priode dtermine, il est possible de calculer des cots soit en y incorporant
toutes les charges de la comptabilit gnrale, soit en y intgrant quune partie de celles-ci.
Deux familles de cots sont donc distinguer :
a. Les cots complets
Obtenus en incorporant, sans modification, toutes les charges de la comptabilit gnrale :
cest le cot complet traditionnel.
Obtenus en incorporant les mmes charges mais aprs ajustement de certaines dentres
elles ou ajout dune meilleure expression conomique des cots : cest le cot complet avec
diffrence dincorporation, ou cot complet conomique.
41
ISCAE 2006
b. Les cots partiels

Obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec la production ou la vente
sans sattacher la proportionnalit : cest le cot variable. Le cot variable ne comprend pas
de charges de structure qui, elles, sont fixes* pour la priode de calcul considre.
Obtenus en incorporant seulement les charges qui peuvent ltre immdiatement (sans
calcul intermdiaire) ou directement un produit : cest le cot direct qui ne retient pas les
charges variables directement incorporables et celles de charges de structure qui sont
directement incorporables.
3- Le moment du calcul
Les cots du pass ne suffisent pas lorsquon veut prendre des dcisions mthodiquement
fondes. Il y a donc lieu de sopposer :
Cots constats : ces cots sont calculs postrieurement aux faits qui les ont
engendreront. Ils permettent notamment dtablir des comparaisons avec ceux des
priodes de calcul prcdentes. Ils sont aussi dsigns par cots rels ou cots
historiques
Cots prtablis : ces cots sont calculs antrieurement aux faits qui les
engendreront. ce sont des cots de rfrence qui serviront, le moment venu, de
normes , dobjectifs, ou de simples prvisions. Selon leur type et selon loptique de
leur calcul, ils sont dsigns par cots standards, devis, budgets de charges cots
prvisionnels.
La comparaison des cots prtablis et des cots constats fait apparatre des carts qui ont
parfois plus de signification que la connaissance des prix eux-mmes pour la gestion de
lentreprise.
Ecart = Cot constat - Cot prtabli

Ces diffrentes options sont schmatises de la faon suivante :
Pour autant quune volution du volume dactivit ne conduise pas augmenter ou diminuer les charges de
structure, les charges de structures voluent par paliers .
42
ISCAE 2006
Cot constat
(Ou rel , ou historique )
Administration, production,
distribution,
Moyen dexploitation
Cot variable
Magasin, rayon, bureau,

usine, atelier, machine,
Activit dexploitation
Cot direct
Champ dapplication
Cot complet
traditionnel
Marchandises, vendue, objet

Fabriqu chaque stade,.
Responsabilit
Cot complet
conomique
Autres champ dapplication

Cot prtabli
(Norme, objectif, prvision,
Cot standard, budget, devis)
4- Le choix dun classement des cots

La distinction entre les cots constats et les cots prtablis occupe une place de plus en
plus grande dans les entreprises, car elle dbouche sur une vritable procdure dautocontrle. Toutefois, cette typologie ne suffit paas clairer toutes les dcisions. Aussi, les
spcialistes reconnaissent-ils encore dautres catgories de cots que ceux que lon vient de
dfinir : cot marginal, cot diffrentiel, cot discrtionnaire, cot vitable, etc. En labsence
de contraintes, la seule limite thorique cette prolifration provient de limagination des
experts.
Dans la ralit, plusieurs obstacles mettent des bornes aux excs de raffinement ; il sagit :
De la difficult de recueillir des informations ;

Du cot du traitement des donnes ;
De linutilit de certains calculs de cots par rapport aux dcisions prendre.
Il ne sert rien, par exemple, de distinguer les cots fixes des cots variables, si les
quantits vendues sont constantes, car de fait, il ne faut pas oublier que la conaissance
mthodique des cots a pour fonction essentielle dorienter les dcisions des gestionnaires :
les options courantes, mais aussi les choix stratgiques.
Voila pourquoi lampleur de la gamme de produits commande souvent lorganisation de la
comptabilit analytique.
43
ISCAE 2006
Si lentreprise possde un portefeuille troit, les gestionnaires ont avant tout besoin de
comparer le cot de revient au prix de vente de chaque bien, de manire viter que
lexploitation ne devienne dficitaire. Dans ce cas, on cherchera surtout connatre les cots
de revient unitaires et le cot complet.
Si la firme exploite de nombreux marchs mettant la disposition des clientles diverses
des produits nombreux et trs diffrencis, les cots de revient, si tant que lon puisse les
calculer, ne constituent plus alors que des lments de la dcision parmi dautres. Au
demeurant, la logique du marketing lemporte souvent, car il faut savoir perdre de largent
avec certains produits pour en gagner abondamment avec dautres. Diffrentes techniques de
calcul des cots sont alors mises en place. Plus simples que ceux cits, elles visent avant tout
calculer des cots partiels souvent des cots directs- de manire effectuer des calculs
conomiques et des prvisions les uns et les autres significatifs.
Mais quelles que soient les mthodes choisies, si lon prvoit, si lon planifie, il convient
de vrifier que la ralisation est conforme la prvision. Les cots deviennent alors objet,
puis source de contrle, jusquau moment ou llargissement de lhorizon de la comptabilit
dbouche sur le contrle de la gestion.
44
ISCAE 2006
Les principaux dcoupages des cots

1. Cot complet / cot partiel
- Cot complet = des cots partiels.
- Cot partiel = dun sous-ensemble de charges (fixes, variables, etc.).
2. Cot global / cot unitaire
- Cot global = cot de lensemble de la production.
- Cot unitaire = cot dune unit de produit.
3. Cot fixe / cot variable
- Cot fixes = insensibles aux variations de la production ; on les nomme parfois cots
de structure. Ils augmentent ou diminuent sous linfluence dautres causes que les fluctuations
de la production.
- Cot variables = augmentent avec la production ; dans certains cas, ils sont mmes
proportionnels lactivit. Parce quils drivent de lactivit courante, on assimile souvent les
cots oprationnels aux cots variables.
Lorsque les cots comportent une partie fixe et une partie variable, on les nomme cots
semi - variables.
4. Cots directs /cots indirects
- Cots direct : ils proviennent exclusivement de la production dun bien, ou dun
stade de la production de ce bien.
- Cot indirects (ou communs) : ils ont pour origine la production de plusieurs biens.
5. Cot moyen / cot marginal
Cot complet
- Cot moyen =
Nombre dunits produites
- Cot marginal = cot dune unit supplmentaire de produit.
6. Cot constats / cots prtablis
- Cots constats : cots rels enregistrs dans une comptabilit rtrospective.
- Cots prtablis : cots prvus dans une comptabilit prospective traduisant les plans
de lentreprise
45
ISCAE 2006
Section 2 : La structuration de lorganisation en centres de

responsabilits
La cohrence entre objectifs de lentreprise et objectifs des individus est ralis notamment
grce la structure mise en place.
Lorsquon est en prsence dune entreprise de taille importante, la matrise de la gestion
ncessite un certain degr de dlgation. On parle de la dlgation lorsque le chef de
lentreprise, responsable juridique du rsultat, accepte dassocier son action certain cadre
qui il dlgue une action prcise dans tel ou tel secteur de lentreprise pour dgager des
produits et/ ou engager des cots. Il ne sagit donc pas seulement dune dlgation en termes
de taches raliser.
Un centre de responsabilit est
une unit de lentreprise plac sous la direction dun responsable qui a reu de la part de la
direction gnrale une dlgation dautorit en vue dengager un plan daction et de raliser
un rsultat.
Dans cette partie, nous allons prsenter les diffrents types de centres de responsabilit en
distinguant les centres de responsabilit partielle des centres de responsabilit globale.
I- centres de responsabilit partielle

Cette catgorie porte sur des centres dont la responsabilit porte soit sur des charges, soit
sur des produits.
1- centre de cots
La responsabilit dun centre de cot porte sur les charges engages. Cest un centre qui,
pour des raisons lies au type dactivit ou au mode dorganisation, ne peut matriser que les
cots engags et qui na aucune action sur les produits gnrs par son activit.
Il y a deux types de centres de cots :
a- centre de cots productifs
Cest un centre dont il est facile de mesurer lactivit et pour lequel il est possible dtablir
une relation entre le niveau dactivit et le total des cots engags. Lexemple habituellement
cit est celui dun atelier de production. En effet, pour un atelier, il est possible dtablir une
relation entre les cots engags et les quantits produites. Il en est de mme dun service de
transport. Les objectifs dun centre de cots productifs portent sur :
Une quantit et une qualit donne,
Un cot total et un cot unitaire.
b- centre de cot discrtionnaire
Cest un centre dont il est difficile de mesurer lactivit et pour lequel il est difficile (voir
impossible) dtablir une relation entre le niveau dactivit et le total des cots engags.
Lexemple habituellement cit est celui dun service comptable. En effet, pour un tel service,
46
ISCAE 2006
il est difficile dtablir une relation entre les cots engags et lactivit ralise. Il en est de
mme pour une direction marketing ou un service de contrle de gestion.
Le terme discrtionnaire fait rfrence au mode de fixation du budget de ce type de centre.
Ne disposant pas dlments quantitatifs incontestables pour justifier le budget souhait, les
sommes sont arrtes la discrtion de la direction. En fait, ce nest pas toujours
discrtionnaire, mais rsulte dune ngociation qui peut comporter dans lexemple du service
comptable des rfrences certains lments de lactivit, comme le nombre de documents
traits ou le nombre dcritures enregistres. Les objectifs dun centre de cots
discrtionnaires portent sur une certaine tendue et qualit des services attendus ; un cot
total.
2- centre de revenus
La responsabilit dun centre de revenus porte principalement sur le chiffre daffaires
raliser : Faire du chiffre. Accessoirement, la responsabilit porte sur les cots de
commercialisation.
Cest un centre qui, pour des raisons lies la nature de lactivit et au mode
dorganisation, ne peut matriser le chiffre daffaires et les frais commerciaux. Lexemple
habituellement cit est celui dune agence commerciale, mais on peut citer aussi une agence
dintrim ou le comptoir de vente dune compagnie arienne. Les objectifs dun centre de
revenus portent sur :
Un niveau de chiffre daffaires, souvent assorti dun objectif de ventilation par
produit, par rseau de distribution ou par zone gographique. En effet, la ventilation
recherche dcoule de la stratgie commerciale et conditionne la rentabilit ;
Un montant total de charges spcifiques de commercialisation. On souhaite en effet
garder un certain quilibre entre le chiffre daffaires et cots de commercialisation.
Afin datteindre ses objectifs, le responsable dun centre de revenus va porter son nergie
sur le dveloppement du chiffre daffaires et sur la matrise des cots de commercialisation.
II- centres de responsabilit globale

Cette catgorie concerne des centres dont la responsabilit porte sur une diffrence entre
un chiffre daffaires et des cots.
1- centre de profit
La responsabilit dun centre de profit porte la fois sur les cots engags et sur les
produits raliss, donc sur la diffrence entre les deux.
Il sagit dune notion de rsultat. Lexemple habituellement cit est celui dune division
lintrieur dune entreprise, ou dune filiale lintrieur dun groupe. Dans les deux cas, nous
sommes en prsence dun centre qu, par dfinition, ralise un certain chiffre daffaires et
engage des cots.
La dfinition du rsultat pose le problme des cots qui doivent tre pris en considration :
doit-on tenir compte uniquement des cots directs du centre de profit (cots contrlables) ou
peut-on tenir compte dune quote-part de charges de structure ?
47
ISCAE 2006
Dans une optique de contrle de gestion, il est souhaitable de ne tenir compte que des
charges directes. Le solde retenu se rapproche plus dune notion de contribution que dune
notion de rsultat.
Les objectifs dun centre de profit portent sur un niveau de contribution la couverture des
charges de structure de lentreprise ou du groupe. Afin datteindre cet objectif, le responsable
dun centre de profit est libre de moduler son activit qui porte la fois sur n chiffre daffaires
raliser et sur des cots engager. Il cherchera :
Soit augmenter le chiffre daffaires cots constants,
Soit rduire les cots chiffre daffaires constant,
Soit agir sur les deux lments la fois.
La responsabilit dun centre de profit porte sur la ralisation dun certain niveau de
contribution mais pas sur les moyens mis en uvre pour dgager cette contribution.
2- centre dinvestissement
Un centre dinvestissement est un centre de profit dont la responsabilit stend aux
moyens mis en uvre. La notion de moyen recouvre la notion dinvestissement au sens large
du terme :
Investissements ncessaires au fonctionnement (incorporels, corporels, financiers),
Besoins en fonds de roulement ncessits par le niveau dactivit (principalement la
valeur des stocks, crdits clients, crdits fournisseurs).
Les exemples habituellement cits sont les mmes que dans le cas dun centre de profit :
division ou filiale.
Les objectifs dun centre dinvestissement portent sur un certain taux de contribution par
rapport aux actifs utiliss. Afin datteindre ces objectifs, le responsable dun centre
dinvestissement est libre de moduler son action qui portera la fois sur la contribution et sur
le niveau des actifs. Il cherchera :
Soit augmenter la contribution moyen constant,
Soit rduire les moyens contribution constante,
Soit agir sur les deux lments la fois
La cration des centres dinvestissement prsente lavantage de sensibiliser les
responsables oprationnels la ncessit dune gestion rationnelle des actifs. Malgr le souci
dune trs grande dlgation la dcision dinvestissement devant rester cohrente avec la
politique gnrale de lentreprise ne sera que rarement totalement indpendante.
Section 3 : Les outils et procdures de la gestion budgtaires

La gestion budgtaire est un mode de gestion court terme qui englobe tous les aspects de
lactivit de lorganisation qui comprend une priode de budgtisation puis un priode de
contrle budgtaire.
La budgtisation correspond la construction densembles cohrents de prvisions
chiffres. Les budgets constituent un mode de mise sous tension dune organisation et ils
permettent dassurer une bonne matrise des dlgations au niveau des entits locales lorsque
le cadre global de la planification demeure pertinent.
48
ISCAE 2006
I- La dmarche prvisionnelle et la mise en uvre du contrle

budgtaire
La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise optimiser ses atouts et
affronter les difficults quelle rencontrera dans lavenir.
Selon les horizons, cette dmarche prvisionnelle prend la forme dune analyse stratgique
(ou plan stratgique).
A- La stratgie et la planification
1- Stratgie
a- Analyse stratgique
La stratgie est lensemble des dcisions permettant lentreprise datteindre et de
maintenir ces objectifs long terme.
Cette analyse stratgique est labore par la direction gnrale.
1) Segmentation stratgique
La segmentation stratgique consiste dcouper les activits de lentreprise en domaine
dactivit stratgiques (D.A.S.).
Le D.A.S. est un ensemble (ou couple) produit/march peu prs homogne auquel on peut
appliquer une stratgie unique.
2) Lattrait du domaine
Dans chaque D.A.S., on va dterminer une rentabilit de capital investi qui soit plus lev
et durable, et ce partir :
6 Des taux de croissance,
6 De la stabilit technologique,
6 Du pouvoir de ngociation de lentreprise lgard des clients et des
fournisseurs
3) Etude de la position concurrentielle
Cette position concurrentielle est tudie partir des facteurs cls de succs.
Les facteurs cls du succs sont des atouts indispensables de matriser pour russir dans
chaque domaine dactivit.
Les facteurs du succs peuvent tre :
6 La ncessit dtre proximit de la clientle,
6 La capacit de recherche et de dveloppement,
6 La part de march,
6 La dtention dun rseau commercial efficace.
49
ISCAE 2006
Lanalyse concurrentielle est complte par la mise en vidence des facteurs stratgiques
de risques cest dire toutes les menaces qui peuvent affecter ultrieurement la position de
lentreprise : la matrice B.C.G.
4) Lanalyse interne
Lanalyse interne consiste tudier ladquation des moyens de lentreprise avec les
facteurs cls de succs de faon permettre lentreprise de dterminer une priorit
stratgique.
5) Typologie des stratgies
La domination par les cots vise pratiquer des prix infrieurs ceux des concurrents
grce une rduction des cots.
Cette stratgie suppose une croissance importante et la dtention dune forte part de
march par lentreprise.
La stratgie de diffrenciation va se traduire par une offre de produits ou de services que
le client va considrer comme unique (accent sur loriginalit, campagne de publicit
importante, politique de prix lev).
b- Le plan stratgique
Cest la dtermination des options long terme.
On aborde la politique :
Dinvestissement,
Financire,
De gestion des ressources humaines.
2- Le plan oprationnel
Le plan oprationnel est la dmarche de prcision de politique stratgique au niveau des
divisions fonctionnelles.
On va dfinir pour chaque division :
8 Des objectifs,
8 Des moyens mettre en uvre, sachant que lhorizon de travail est de 3
ans maximum.
Ce plan oprationnel se dcline en module :
Commercial,
Production,
Dinvestissement,
De financement,
De gestion des ressources humaines.
Pour chaque module, on dtermine un calendrier des oprations raliser.
50
ISCAE 2006
B- La procdure budgtaire
1- Rappel de la notion de budget

Le budget est une affectation prvisionnelle :
8 Quantifie au centre de responsabilit,
8 Dobjectifs et de moyens mettre en uvre pour une priode
dtermine limite au court terme.
Il existe dans lentreprise un budget par centre de responsabilit donc tous les budgets sont
ncessairement quantifis avec un calendrier des oprations.
2- Le rle des diffrents budgets

Les budgets ont un rle de :
8 Coordination,
8 Prcision,
8 Simulation,
8 Motivation parce quils traduisent un contrat tabli entre la direction et
les diffrents responsables.
3- Typologie des budgets

a- Les budgets oprationnels
Ce sont des budgets qui sont lis au cycle dexploitation et qui sont fonction dun volume
dactivit.
Chronologiquement, on commence par ltablissement du budget prsentant le plus de
contraintes : budget des ventes qui dpend de la contrainte du march.
b-Le budget des investissements
La dtermination de la politique dinvestissement est dpendante dun paramtre :
8 Technologique,
8 Commercial,
8 Financier.
Sur le plan technologique, les investissements recherchs doivent tre compatibles avec
les niveaux de qualit dtermine par la direction gnrale.
Par cet aspect technologique, le contrle de gestion est peu comptent pour orienter la
prise de dcision.
Il a un rle dterminant pour indiquer la politique de dmarche de qualit entreprendre.
Sur le plan commercial, le niveau de chiffre daffaires attendu influencera les capacits de
production attendues en matire dinvestissement.
Sur le plan financier, la dtermination dune dcision dinvestissement sera troitement
lie loptimisation de la rentabilit de linvestissement.
51
ISCAE 2006
c- Les budgets de charges discrtionnaires

Ce sont des budgets sans rapport direct avec lactivit de lentreprise et qui concerne les
fonctions administratives, financire et la recherche fondamentale.
d- Les tats financiers prvisionnels
Les tats financiers prvisionnels comprennent :
8 Les budgets de trsorerie (synthse de lensemble des budgets),
8 Le bilan prvisionnel,
8 Le compte de rsultat prvisionnel.
4- Les tapes de la procdure budgtaire

1re tape : La direction gnrale va transmettre au centre de responsabilit :
8 Les objectifs de vente et de production concernant leur centre,
8 Les paramtres et directives telles que les prix de vente, les marges, les
niveaux de stockage souhaits,
8 Les prvisions concernant lenvironnement conomique.
2me tape : Chaque responsable de centre de responsabilit tablit un projet de budget (pr
budget) en fonction :
8 Des directives transmises,
8 Des contraintes inhrentes leur centre de responsabilit.
3me tape : Tous les pr-budgets sont consolids par la direction gnrale au travers des
documents de synthse (tats financiers prvisionnels).
4me tape : Ngociation (ou navette) budgtaire jusqu ce que la direction gnrale valide
lensemble les budgets.
5me tape : Cest ltape dactualisation qui consiste en cours danne ramnager les
diffrents budgets en fonction :
8 De lvolution de lenvironnement,
8 Des ralisations.
Section 4 : Les outils de construction de budgets dans les domaines :

commerciaux, productifs, des approvisionnements, de la gestion du
personnel, trsorerie
Cette section est consacre ltude de la technique de prparation des budgets
dexploitation dont la synthse permet dobtenir le compte de rsultat prvisionnel.
Le schma suivant prsente une vue densemble des budgets dexploitation par fonction.
Il montre :
8 Lenchanement des budgets partir du budget des ventes jusquaux
budgets des services administratifs,
52
ISCAE 2006
8 Le passage des programmes dactivit aux budgets et au compte de

rsultat, et met laccent sur limportance des choix politiques de chaque
fonction.
o Programmes- budgets compte de rsultat
Au niveau de chaque fonction, le travail budgtaire dbute par la prparation des
programmes. Ceux-ci constituent la synthse des choix effectus par chaque responsable en
termes dactions entreprendre.
Le chiffrage de chaque programme en units montaires donne naissance un ou plusieurs
budgets. Les budgets dexploitation sont ensuite regroups dans le compte de rsultat
prvisionnel. Ce dernier permet, par une prsentation approprie, danalyser les diffrents
niveaux de rentabilit.
o Logique denchanement
Il ny a pas priori un sens unique dans le processus de prparation des budgets
dexploitation. Lordre chronologique dtablissement des programmes dpend en effet de la
contrainte budgtaire.
Par llaboration du programme des ventes, la fonction commerciale prcise les quantits
vendre par produit ou ligne de produit
La production ajuste les volumes de fabrication aux besoins des ventes, en tenant compte de
la variation des stocks de produits finis et den cours
Les quantits produire servent ensuite dterminer, partir des standards techniques, le
montant des consommations matires.
La fonction achat, fournit les quantits ncessaires la production, en ajustant ses
approvisionnements par la variation des stocks de matires premires et consommables.
Lactivit des services administratifs, si elle est difficile mesurer, doit tre dans un contexte
de prvision, en adquation avec le volume gnrale de lactivit.
Synthse de lensemble des budgets dexploitation dans le compte de rsultat prvisionnel.
o Importance des choix politiques
Etablir un budget dexploitation consiste multiplier une quantit prvue par un prix ou un
cot unitaire. Si le programme dactivit permet de connatre les quantits, le montant en
franc qui lui est associ dpend des choix politiques faits par les responsables.
53
ISCAE 2006
Le chiffrage budgtaire sappuie aussi sur les dcisions prises en amont dans les domaines
aussi varis et importants que la fixation des prix de vente, des niveaux de rmunration, des
prix dachat..
Section 5 : Les procdures budgtaires et lanalyse des carts

pour mettre sous tension les acteurs
Pour permettre la matrise de la gestion dune entreprise, le systme de contrle de gestion
prvoit diffrente phases de contrle : avant laction, pendant laction et aprs laction.
La contrle- matrise avant laction est constitue par la dmarche prvisionnelle et
notamment par le budget. Les objectifs tant dfinis et le budget arrt, il convient de
sassurer au cours de laction que lon soriente progressivement vers la ralisation
dobjectifs. Dautre part, une fois laction termine (la priode budgtaire tant excute), il
convient de constater les ralisations, le dcalage ventuel entre prvisions et ralisations et
expliquer ce dcalage.
Le contrle pendant laction (c'est--dire au cours de lexcution de la priode
budgtaire) a comme objectif principal de dtecter, temps, les ventuels dcalages entre
prvision et ralisations de manire prendre les actions correctives qui simposent. In note
que pour que cet objectif soit atteint, il importe que linformation sur les ralisations soit
disponible rapidement. Le tableau de bord de gestion joue un rle essentiel dans ce cadre.
Frquemment, avant de prendre des mesures correctives, on effectuera des analyses
complmentaires visant expliquer ces dcalages dune manire dtaille : la technique de
lanalyse des carts sera alors utilise.
Le contrle aprs laction vise prsenter un bilan final de la priode budgtaire : constat
des ralisations, constat des dcalages prvisions- ralisations, analyse et explication des
carts. Le bilan final peut dboucher sur la mesure de performance des responsables. Celles-ci
sinscrit par ailleurs dans le processus dvaluation mis en place par lentreprise. On note ici
le point de jonction entre le contrle de gestion et la gestion des ressources humaines.
Les diffrentes phases de contrle peuvent tre schmatises comme suit :
Phase
Avant
Pendant
Aprs
Objectifs
Outils
dfinir les objectifs

Et chiffrer les budgets
constater rapidement les
Ralisations afin de prendre
Les mesures correctives
Bilan annuel, explication
des carts et mesure
de performance
54
Budgets
Tableau de bord
Analyse des Ecarts
Analyse des Ecarts
ISCAE 2006
I- Prsentation gnrale de lanalyse des cart

La technique de lanalyse des carts permet dattirer lattention sur les dcalages pouvant
exister entre les ralisations dune part, et un lment servant de base de comparaison dautre
part. pour que cette technique soit oprationnelle, il est ncessaire de disposer dun ou
plusieurs critres de comparaison. Ceux-ci peuvent tre : les objectifs, les budgets, les normes,
les cots standards ou les ralisations de priodes antrieures.
Les critres de comparaison les plus utiliss sont :
Les prvisions budgtaires, lorsque lanalyse part dlments globaux
Les cots standards, lorsque lanalyse part dlments unitaires.
Lexpression de lcart sera faite sous une des formes suivantes :
Ecart = Ralisations Prvisions

O
Ecart = Cot rel Cot standard

Pour mettre en uvre cette technique, on commence par dterminer un cart global portant
sur llment le plus synthtique et on remonte progressivement dans les dtails.
Le point de dpart de lanalyse dpend du responsable concern par lanalyse des carts.
Si lon se place au niveau :
8 Du chef dentreprise, le point de dpart est le rsultat net comptable de lentreprise
8 Dun centre de profit, le point de dpart de lanalyse se situe au niveau de la
contribution ;
8 Dun centre de cots, le point de dpart est soit le cot total du centre, soit le cot
unitaire du produit ;
8 Dun centre de chiffre daffaires, le point de dpart de lanalyse se situe au niveau du
chiffre daffaires net de frais de distribution.
Lanalyse des carts comporte deux tapes :
8 Etape de constat : calculer les diffrents carts et juger leur importance ;
8 Etape de lanalyse : pour les carts qui sont jugs comme tant significatifs, mettre en
uvre une dmarche approfondie dinvestigation visant trouver une explication
cohrente et complte de lcart constat.
II- Utilisation de lanalyse des carts

A- Gestion par exception
Une fois les carts globaux constats, il convient de dfinir ceux qui doivent tre analyss
dune manire dtaille. On ne peut analyser tous les carts et ce, pour deux raisons :
Dune part, certains carts ne mritent pas de ltre, notamment en raison de leur
faible montant,
Dautre part, lanalyse des carts demande du temps aux gestionnaires, et par
consquent reprsente un cot pour lentreprise.
55
ISCAE 2006
Cest la quintervient un concept fondamental en contrle de gestion : la gestion par

exception.
On ne cherche expliquer dune manire dtaille que les carts considrs comme
significatifs. Un cart est considr comme significatif lorsquil dpasse certaine limite. Celleci peut tre exprim soit en valeur absolue, soit en pourcentage. Il est videmment impossible
de fournir une limite applicable toutes les situations. Cela dpend de chaque cas. Cest au
niveau du responsable qui gre son centre que cela peut tre le mieux dfini. Les responsables
ont dailleurs une approche trs intuitive de cette limite et on procde trs rarement des
analyses sophistiques pour la dfinir.
B- Dmarche dinvestigation
Avant de se lancer dans une dmarche lourde danalyse des causes des carts, il est utile
dabord denvisager certains aspects :
Sassurer de la fiabilit des informations concernant les prvisions et les ralisations.

Sassurer que lcart nest pas du une dcision exceptionnelle vidente. On doit
respecter le budget, toutefois le cadre oprationnel responsable dun centre peut tre
amen prendre des mesures exceptionnelles dans le but damliorer le rsultat
global, mais qui peuvent entraner lapparition dun cart sur un poste pris isolment.
Certains carts ne sexplique malheureusement que par des vnements non
matrisables : perturbation dans les transports de marchandises, grve dans le secteur
professionnel, pour ne pas citer le mauvais temps.
Une fois ces lments identifis, on peut sintresser aux carts qui mritent dtre
analyss. La recherche des causes peut prendre diffrentes formes :
Runion dans le cadre du centre concern, avec ou sans la prsence du contrleur de

gestion,
Analyse du travail effectu au cours dune priode, par la prsence du contrleur de
gestion,
Audit interne dun centre
Etudes spcifiques.
Cest au terme de cette dmarche,qui comporte des analyses documentaires, des analyses
techniques sur le terrain et un dialogue diffrents niveaux quil sera possible didentifier les
causes des carts constats et par consquent de prendre les mesures correctives qui
simposent.
C- Prsentation des rsultats

Comme prcis, lanalyse des carts peut quelque fois tre difficile et prsenter un cot
rbarbatif. Si ce cot difficile dintresser les responsables oprationnels cette technique.
Le service Contrle de gestion peut apporter une aide technique importante dans la
recherche des informations et dans la prparation des calculs. Une synthse sera prsente par
la suite aux personnes intresses. Il faut veiller ce que cette synthse soit claire et
comprhensible, quelle soit prsent avec concision et ne comporte que des lments
susceptibles dinformer sur ce qui se passe, de manire provoquer laction.
56
ISCAE 2006
Section 4 : Les outils damlioration des performances

Outre les outils orientation financire et qui vise le contrle de gestion des activits de
lentreprise ainsi que lamlioration de sa performance, il est ncessaire de mettre en uvre
dautres outils qui viennent en complment ceci, en particulier pour amliorer la qualit et
limiter les dlais.
I- Lanalyse de la valeur
Les investissements contemporains deviennent trs coteux lorsquon veut dpasser un
niveau dj trs lev de productivit. Pour ne pas buter contre pareil obstacle, on prfre
chercher des produits moins coteux destins satisfaire le mme besoin.
A- Le problme de lanalyse de la valeur

Cette mthode, cre par L.O. Miles, en 1949 la General Electric, sattaque au problme
de la rduction du cot de revient dun produit, soit lors de sa conception, soit au cours de sa
carrire. Lanalyse de la valeur consiste dcouvrir des possibilits de progrs en remettant
en cause des habitudes qui ne sont pas justifis.
Plus prcisment, il sagit didentifier la fonction principale du produit, ainsi que ses
fonctions secondaires, afin de trouver une nouvelle version du produit au moindre cot. On
tend obtenir ainsi une formule optimale qui rsulte dun meilleur compromis entre les
fonctions et les cots du bien. Les rductions sont spectaculaires : elles dpassent dans
certains cas 30% du cot de fabrication.
B- Le processus danalyse de la valeur

La technique est subordonne au commercial et la recherche dinnovation. On cre donc
un groupe compos de reprsentants de diverses fonctions : marketing, tudes,
approvisionnement, mthodes, fabrication, par exemple.
Gnralement, le travail du groupe se dcompose en cinq squences :
1. linformation. Il sagit tout dabord de rassembler les donnes relatives :
Au produit (cahier de charges, dessins, gammes, quantit, conditions demploi et
dentretien, etc.),
Aux cots de produit (matire, main -duvre, directe, autres cots),
Aux fonctions (fonction primaire unique, fonctions secondaires),
Aux cots des fonctions,
Aux valeurs de ces fonctions, c'est--dire a ce quelles devraient coter par
comparaison avec dautres produits.
2. la recherche de nouveaut. Grce aux techniques de crativit et dexpression libre, on
rassemble toutes les ides damnagement ou damlioration du produit susceptibles de
remplir les mmes fonctions de manire diffrente.
3. lexamen critique. Toutes les solutions ventuelles prcdemment mises sont apprcies
en fonction de lobjectif de cot que lon souhaite atteindre. Un premier tri des solutions qui
semblent possibles est opr.
57
ISCAE 2006
4. les tudes approfondies. Chaque solution va tre examin dans le dtail.

Cest ce stade quapparaisse les principales difficults ; technique bien entendu, mais plus
encore psychologique car, non seulement des strotypes sont briss, mais des postes mmes
sont menacs.
5. Conclusion. Le choix est effectu partir des tudes prcdentes. Les rsultats sont souvent
prsents dans un tableau ou figurent les caractristiques du produit avant et aprs les mesures
techniques et financire que lon envisage de prendre.
II- La recherche de la qualit

Les japonais ont montr que la qualit est devenu une variable stratgique dont le poids est
dcisif sur des marchs ou la concurrence saiguise. Dans de nombreuses branches
(automobile, lectronique) des politiques de domination mondiale dont mises en uvre qui
sappuient certes sur des avantages de cots mais qui se fondent encore sur une qualit leve
recherche par les acheteurs ventuels.
A- La notion largie de qualit

La qualit, dans une perspective de domination stratgique, ne correspond pas la simple
absence de dfaut. Selon le bureau des temps lmentaires BTE , la qualit dun produit
donc du service sil procure- e dfinit comme son aptitude satisfaire les besoins des
utilisateurs. Entre autres, le prix est une des performances du produit comme valeur
dacquisition dun service. Ce qui signifie que la satisfaction du client est compatible avec la
rentabilit et le dveloppement de la firme.
Le concept contemporain de qualit, dans le prolongement mme de lide danalyse de la
valeur, prend donc en compte deux dimensions :
La satisfaction du client
La diminution ou la stabilisation des cots engags pour obtenir cette satisfaction.
La qualit est donc laffaire de tous et de chacun dans la firme. Elle est le rsultat dun
travail toujours recommenc, dun contrle rigoureux et dune vritable traque des cots de
non-qualit.
B- Le contrle de la qualit
Le contrle est plus ou moins largement pratiqu selon la conception troite ou largie, de
la qualit.
1- le contrle- constat
Il consiste vrifier a posteriori, au stade de la fabrication, la conformit de certains
lments du produit, par rapport des normes internes ou externes. On utilise gnralement
des mthodes statistiques, les sondages par exemple, pour mener bien cette tache et pour
liminer les rebuts.
58
ISCAE 2006
2- le contrle assistance posteriori

Dans ce cas existe un service de contrle qui assure la liaison entre les responsables de la
conception et de la fabrication du produit et les gestionnaires commerciaux. Il sagit alors de
corriger les anomalies dont se plaignent les clients.
3- le contrle- conseil posteriori
Le contrle ne consiste plus en oprations rtrospectives, mais au contraire prospectives.
On tente dapprcier les attentes de qualit exprimes par les consommateurs et de
convertir ces caractristiques qualitatives en paramtres mesurables et contrlables tout au
long du processus de conception et de production du produit.
4- le TQC (Total Quality Control)
a) la conception du TQC
Ce terme, qui a fait flors au cours des dernires annes, prolonge et systmatise les
tentatives prcdentes. Selon son promoteur, K. Ishikawa*, le TQC rsulte de la participation
de lensemble du personnel de lentreprise et non seulement des spcialistes. Il ne se limite
pas aux oprations qui viennent dtre dcrite, mais il consiste rechercher, en permanence,
optimiser la qualit, le cot de revient et les dlais pour rpondre aux attentes des clients.
Un vritable culte de la qualit doit prsider la naissance dun produit nouveau,
comme dailleurs la production distribution de la gamme actuelle.
Un tel culte sexprime concrtement par llaboration dun contrat dassurance qualit
qui a pour objet de maintenir toutes les activits de la firme sous la pression constante des
dsirs de la clientle.
b) sa mise en uvre
Garantir la qualit consistera, par exemple, rdiger un manuel de qualit qui dcrit les
spcifications techniques et les procdures mises en uvre. Celles-ci vont servir de rfrence
pour le suivi des produis et pour le contrle de la qualit. On dcrit ce quil faut faire, on
informe, on garde la preuve de ce que lon a fait. En un mot, on construit la confiance .
La comptence de tout le personnel est amliore par la formation. Quant sa motivation,
elle est entrane par une participation aux dcisions, particulirement lintrieur des cercles
de qualit ou chacun peut valoriser ses aptitudes.
On aboutit alors un vritable systme de gestion de la qualit qui a pour objet :
De dceler systmatiquement les causes des erreurs observes ;

De mettre en oeuvre les actions correctives dans tous les domaines et toutes les
fonctions
Dinformer des rsultats obtenus, en publiant des tableaux de bord del qualit, qui
visent motiver le personnel et pourchasser les cots de disqualit.
Baranger (P.) et Huguel (G.), op. cit., p. 275. prsentation en franais
59
ISCAE 2006
III- les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension les
acteurs de lentit locale
Il est ncessaire de dfinir dune manire prcise ce que nous entendons par tableau de
bord. En effet, cette expression est souvent utilise pour dsigner des outils diffrents.
On utilise le mot reporting pour dsigner lensemble des informations relatives aux
ralisations dune priode prpares pour un niveau de responsabilit suprieur. Cette
utilisation se rencontre surtout dans un contexte de gestion de groupes. Certains auteurs
donnent au reporting lappellation de tableau de bord et considrent les deux expressions
comme tant des synonymes.
Le terme tableau de bord est parfois utilis dans le cadre du diagnostic financier. On parle
alors du tableau de bord financier. Il sagit dans ce cas dun tableau de synthse des
principaux ratios financiers. On constate souvent que le tableau de bord financier met laccent
sur les ratios de structure mais naccorde quune place mineure aux ratios de rentabilit.
Une expression vient de faire son apparition : le tableau de bord stratgique. Elle recouvre
une proccupation nouvelle qui consiste essayer de fournir la direction gnrale des
informations synthtiques pour lui permettre de connatre les rsultats de la stratgie mise en
place.
Ces diffrentes approches, pour intressantes quelles soient, utilisent abusivement
lexpression tableau de bord. Si nous gardons la similitude avec le tableau de bord dun
vhicule ou dun avion, nous pouvons considrer le tableau de bord comme un outil de
contrle pendant laction, dans le but dattirer lattention des oprationnels sur les lments
susceptibles dentraner des dviations par rapport aux objectifs. Les informations contenues
dans le tableau de bord doivent entraner des dcisions concernant les actions correctives.
Pour pouvoir jouer ce rle, le tableau de bord doit :
Etre personnalis : un tableau de bord pour chaque dcideur ;
Comporter des indicateurs slectionns : concernant les lments qui risquent de
draper court terme ;
Etre obtenu trs rapidement : pour permettre de prendre des dcisions
Un tableau de bord a pour objet de fournir avec clrit au
gestionnaire, quelque niveau quil se situe, les indicateurs sur les
facteurs cls de lactivit quil contrle.
Les facteurs cls de la gestion sont :
A- les carts significatifs

Il convient de les slectionner car il serait vain davoir lambition dexaminer tous les
carts possibles. Le choix seffectue par consquent en fonction de plusieurs critres.
a) leur pertinence pour lutilisateur qui suppose donc une bonne connaissance des besoins. Un
directeur gnral, un chef des ventes et un contrematre nont pas les mmes exigences. Le
premier recherche des informations synthtiques : taux de rentabilit des investissements,
60
ISCAE 2006
rsultats par division, etc. ; le second a besoin de renseignement par produit, par march, par
client, par vendeur, etc. ; quant au troisime, il nexaminera que les informations qui portent
sur son activit courante : quantit consomm, temps dexcution, cot de la main duvre,
etc.
b) On ne doit retenir que les carts sur lesquels il est possible dagir.
c) Lexactitude des donnes de base doit tre vrifie. Cette mesure est particulirement
recommande pour le contrle des stocks dont lvaluation est parfois aventureuse.
d) dans une perspective de gestion par exception, seuls les carts significatifs, suprieurs un
certain pourcentage par exemple, sont souligns.
B- Les ratios
a) dfinition
Ce sont des rapports entre des grandeurs significatives concernent la structure ou le
fonctionnement de la firme. Certains dentre eux sont calculs partir de la comptabilit
gnrale, dautres proviennent de statistiques dexploitation.
b) finalits
Les ratios prsentent une double utilit :
Ils sont comparables des normes : aux ratios de la branche par exemple ;
Ils peuvent tre suivis dans le temps.
Toutefois, il convient de souligner quun ratio na pas dutilit en soi, il nest interprtable
que dans le cadre dune batterie de ratios.
c) Objet de ratios
Une liste de ratios serait infinie, chaque entreprise particulire exigeant memploi de telle
batterie de mesure. Cependant, pour tablir un pareil ensemble, on commence par calculer les
rapports les plus gnraux, puis on recherche le dtail dans les domaines cruciaux.
C- Les graphiques
Ils servent prendre une vue densemble des rsultats. Parfois, ils ne synthtisent que les
donnes prcdentes ; parfois, ils compltent lanalyse.
61
ISCAE 2006
D- Principes dlaboration dun tableau de bord

Le processus dlaboration dun tableau de bord correspond la dmarche suivante :
Tche du centre de responsabilit
Examen des factures cls
Recherche des paramtres permettant

de cerner les facteurs cls
Choix dindicateurs
On comprend donc que la grande difficult, lorsquon veut construire un tableau de bord,
consiste faire noncer clairement, en toute conscience, par les futurs utilisateurs la liste des
informations quils jugent essentielles. Sajoutant des comptences techniques, le
concepteur dun tableau de bord ne peut donc manquer de possder un vritable don
maeutique sans lequel cet outil, mal conu, se rvlerait inutile, paperassier et coteux.
62
ISCAE 2006
Chapitre 5 : le mtier de contrleur de

gestion
Le contrleur de gestion assure ses fonctions dans tous les secteurs : industrie, commerce,
services Aujourd'hui, toutes les entreprises ont besoin, quelle que soit leur taille, d'un
contrleur de gestion. Dans les PME, cette fonction est souvent cumule avec les finances et
la comptabilit. Dans les grandes entreprises, il peut y avoir un contrleur de gestion gnral
et des contrleurs de gestion par filiale rgionale. Le contrle de gestion est un instrument de
pilotage qui doit sans cesse s'amliorer pour aller vers toujours plus de fiabilit et de rapidit
dans la gestion des flux de l'information chiffre.
I- Le rle du contrleur de gestion

On reconnat gnralement trois missions incombant au contrleur de gestion.
A- La conception du systme
Le contrleur est charg de concevoir et de mettre en place le systme de contrle. Cest
lui qui construit linstrument danalyse des cots et du contrle budgtaire en lharmonisant
avec la structure de lentreprise.
En outre, le contrleur inventorie les donnes ncessaires ; il organise le recueil et le
traitement des informations. Enfin, il adapte le systme de contrle chaque fois que cela
semble ncessaire.
B- La mise en uvre du contrle de gestion

Le contrleur a pour mission de faire fonctionner le systme de contrle.
8 Il prpare ltablissement des plans, des programmes, des budgets. Il communique
aux diffrents responsables linformation ncessaire (tudes concernant
lenvironnement, prvisions dvolution,..)
8 Il coordonne les diffrents prvisions de plans, de programmes, budgets. Cest lui
qui, par exemple, tablit le budget consolid.
8 Il veille au respect du calendrier prvu en sassurant que les documents parviennent
temps tout un chacun.
8 Il sassure que les mesures de correction sont prises.
C- Le conseil
Le contrleur intervient et assiste la direction gnrale dans toutes les phases du processus.
Ainsi peut-il aider les dirigeants lors de la formulation des objectifs. Il organise les comits du
contrle et son avis y est prdominant.
A chaque responsable, le contrleur apporte son aide pour formuler des hypothses et pour
calculer les budgets par exemple.
63
ISCAE 2006
Il participe lexplication des dfaillances et conseille ventuellement les responsables

oprationnels chargs de prendre les mesures correctives.
II- Le contrleur de gestion : Mtier et profil

Types d'entreprises
et cadre
d'intervention :
Activits :
Ce mtier concerne les entreprises de tout secteur d'activit.

Dans une grande entreprise, les contrleurs de gestion peuvent tre
spcialiss
(Contrleur de gestion industriel, commercial, budgtaire) et
rattachs
fonctionnellement une cellule centrale de gestion.
En PME, le contrleur de gestion peut assurer en mme temps
d'autres
Il participe l'laboration des objectifs de l'entreprise ou d'un
dpartement.
Il aide dfinir les budgets annuels et les moyens ncessaires
(humains, financiers, techniques) pour chaque objectif.
Il suit en permanence les ralisations des dpartements. Il
labore des tableaux de bord pertinents pour l'activit
concerne. Il collecte les informations quantitatives et
qualitatives qui lui sont ncessaires.
Il met en vidence les carts significatifs entre les prvisions et
les ralisations. Il analyse les causes de ces carts avec les
responsables oprationnels.
Il ajuste les prvisions en fonction des carts constats. Il
conoit et rdige des rapports de synthse pour la direction
gnrale et propose des mesures correctives.
Il est le garant de la cohrence et de la conformit des

procdures par rapport l'ensemble des rgles de gestion de
l'entreprise, et il s'assure de l'harmonisation des outils
informatiques de gestion.
Environnement
relationnel :
Le contrleur de gestion est le plus souvent rattach au directeur

administratif et financier, parfois la direction gnrale. S'il travaille
dans une unit oprationnelle, il est rattach au directeur de celle-ci.
Son rle de collecte et de diffusion d'informations l'amne avoir de
multiples interlocuteurs dans l'entreprise.
Critres de
performance :
Il sera principalement apprci sur sa capacit mettre en place des

outils appropris pour transmettre des informations fiables et claires
la direction gnrale. Il doit aussi tre en mesure de faire respecter les
procdures.
Conditions de
travail :
Le contrleur de gestion doit faire preuve de beaucoup de

disponibilit lors des priodes de budgets et de bilans. Dans une
grande entreprise, il peut tre amen se dplacer dans les diffrentes
units ou filiales.
64
ISCAE 2006
Profil
Connaissances
spcifiques :
connaissances en gestion et techniques financires

connaissances comptables de base (comptabilit franaise et
anglo- saxonne)
Qualits
majeures :
Capacit de synthse, esprit critique, ainsi que capacits d'organisation et de

planification sont ncessaires pour ce mtier. Le contrleur de gestion doit
avoir un bon sens relationnel pour crer un climat de confiance avec ses
interlocuteurs et de la diplomatie pour imposer ses procdures.
Exprience
:
*
C'est un mtier accessible aux dbutants. La formation d'ingnieur avec une

formation complmentaire en gestion peut tre particulirement apprcie
pour le contrle de gestion industriel ou produit technique.
Evolutions
professionnelles :
Le contrleur de gestion peut voluer vers d'autres fonctions de

l'administration-finance, et vers une fonction de directeur de gestion.
Il peut aussi voluer vers d'autres mtiers de l'entreprise, selon sa formation
et ses comptences : commercial, ressources humaines, achats...
Reprsentation du profil
65
ISCAE 2006
Conclusion premire partie :

Au terme de cette premire partie et la lumire des dveloppements effectus au fil des
chapitres, il n'est pas inutile de revenir sur les propos par lesquels elle a dbut. En effet, du
point de vue historique, force est de constater que le contrle de gestion a des origines trs
anciennes et que son champ d'application n'a cess de s'largir: Actuellement le contrle de
gestion a amplement surpass le domaine de la budgtisation pour sorienter vers le conseil en
management et devenir un lment essentiel dans la prise des dcisions et des stratgies.
Dune manire gnrale, on peut dire que le contrle de gestion vise introduire des
mthodes de gestion prvisionnelle au sein des organisations, quelles soient publiques ou
prives, afin den rythmer les cycles de fonctionnement.
Plus concrtement le contrle de gestion vise :
Dfinir des normes et des repres,
8 Mettre en parallle des couples objectifs moyens de manire voluer
dune logique de consommation de ressources une logique daction,
8 Mieux utiliser les moyens humains (effectifs/ comptences), les moyens
techniques et logistiques, et mieux les rpartir,
8 Amliorer les niveaux qualitatifs ou quantitatifs des prestations, y
compris moyens constants.
Du point de vue organisation de la fonction, force est de constater que, l'efficacit du
contrle de gestion ne se ralise que, si et seulement si, le service est rattach un niveau plus
lev. Mais, si le rattachement est une condition ncessaire, elle reste, toutefois, insuffisante
dans la mesure o les conditions prsidant la mise en place de la fonction (ambiance
accueillante, slection,), sa planification, ses moyens, ainsi que les qualification techniques
et humaines des contrleurs de gestion sont autant de facteurs susceptibles d'influencer
l'efficacit de la fonction.
On dnote enfin qu'au terme de cette partie des interrogations ont t souleves sans
pour autant tre rsolues. Ainsi, cest ces interrogations que sera consacre la deuxime
partie de notre travail.
66
ISCAE 2006
Deuxime partie : Analyse

empirique du contrle de gestion
67
ISCAE 2006
Chapitre 1 : Vue synthtique du contrle de

gestion au Maroc
Section 1 : Lenqute et les entreprises
Sur 300 questionnaires envoys fin Dcembre 2005, 123 ont t retourns et 120 exploits,
soit un taux de rponse utiles de 40%.
Les questionnaires exploits proviennent de :
47 entreprises de plus de 500 personnes
56 entreprises de moins de 500 personnes
17 clinique prive et hpital public
Les diffrences de caractristiques des systmes de contrle de gestion sont fortement lies
au nombre et la varit des acteurs qui les utilisent (responsable oprationnels, contrleur et
dirigeants). Cest pourquoi le critre de la taille en effectif a t prfr celui des chiffres
daffaires pour scinder la population tudie et les analyses qui en dcoulent.
On peut cependant avoir une vision de la correspondance Chiffre daffaires- effectifs dans
le tableau suivant :
Entreprises > 500 p.
Entreprises < 500 p.
Chiffres daffaires (MF)
<500
500-1000
1000-2500
2500-5000
5000-10000
>10000
%
9%
19%
33%
18%
9%
12%
effectif moyen
810
1030
1410
2820
7400
19700
%
86%
9%
4%
1%
effectif moyen
190
250
220
250
Les secteurs reprsents diffrent quelques peu en fonction de la taille des entreprises :
Secteurs
Global
Entreprises > 500p.
Entreprises <500p.
Grande industrie (automobile,
7%
14%
3%
nergie, ciment.)
Pharmacie, chimie
13%
14%
18%
Industrie lgre
20%
18%
22%
Agro-alimentaire
10%
12%
8%
hpitaux publics
14%
6%
8%
BTP/ transports
7%
9%
5%
Services non financiers
19%
14%
26%
Banque/Assurance
8%
12%
8%
Divers
2%
1%
2%
68
ISCAE 2006
Section 2 : Portrait robot

Un systme de contrle de gestion moyen nexiste pas. Lenqute dmontre quil est
possible de diffrencier les systmes et pratiques de contrle de gestion selon de multiples
critres rencontrs.
Cependant, un portrait dominant rencontr dans la majorit des situations, tous secteurs et
toutes tailles dentreprises confondus, peut tre dtach de lanalyse de lensemble des
donnes.
Gnralement, le systme de contrle de gestion comporte une planification 3ans connus
par la direction gnrale et les principaux responsables oprationnels. Ce plan constitue une
orientation prcise ou une simple prvision. Les objectifs stratgiques sont dtermins par la
direction gnrale et le contenu de ce plan est labor par les oprationnels.
Ces derniers tablissent aussi chaque anne un budget annuel. Le chiffrage et la
mensualisation de ce budget sont ignors des oprationnels et confis aux contrleurs de
gestion.
Un suivi mensuel des rsultats, principalement effectu par le contrleur de gestion,
dbouche sur des d'actions correctives prpares par les oprationnels, et
discutes lors de runions mensuelles formelles.
Les tableaux de bord permettent de suivre les rsultats, toujours dots des indicateurs
classiques (volumes, cots et rentabilit, et qualit), mais dpourvus d'indicateurs
concurrentiels et commerciaux (performances des concurrents, position sur le march, image
et notorit), ainsi que d'indicateurs sociaux (climat social).
Il s'appuie galement sur une comptabilit analytique mensuelle, d'obtention rapide et fiable,
mais manquant souvent de rfrence d'apprciation (cots standard), et surtout d'outils
d'analyse de rentabilit (reprage des produits, clients, secteurs, les plus -et les moinsrentables) qui faciliteraient la proposition d'actions correctives.
Enfin, une comptabilit gnrale mensuelle, rapide et fiable, permet de produire une
information financire globale.
Profil du contrleur de gestion :

Le contrleur de gestion central, la quarantaine, est rattach la direction financire.
Il a autorit sur le budget, le suivi des rsultats et les tableaux de bord, ainsi que sur la
comptabilit analytique; souvent sur le plan 3 ans (entreprises de plus de 500 personnes), et
rarement sur l'informatique de gestion, l'audit interne, ou la comptabilit gnrale.
Il travaille frquemment avec le dirigeant et les oprationnels, bien au-del de la stricte
analyse mensuelle des rsultats, mais pourrait dvelopper davantage ses interventions pour
Contribuer la prparation du plan pluri- annuel, et pour animer en continu la reprvision des
rsultats de fin d'anne.
La moiti de son temps est consacre la mcanique (production de donnes, supervision
technique du fonctionnement des outils), proportion qu'il souhaiterait pouvoir consacrer
l'animation des hommes.
Enfin, ses projets de dveloppement se concentrent quasi-exclusivement sur la mise en place
D' E.I.S.- intranet - datawarehouse, et de progiciels intgrs.
69
ISCAE 2006
Section 3 : Analyse dtaille des rsultats
Paragraphe 1: Planification plus dun an

A- le plan stratgique
Largement prsent dans les grandes entreprises, le plan stratgique long terme comme le
plan oprationnel moyen terme est moins frquent dans les structures moyennes.
Dans les deux cas on remarque cependant une part minime dentreprises qui laborent leur
plan sans dfinir dobjectifs long terme dats et quantifis.
Entreprises
>500p.
Il existe des objectifs long terme, dats.
Il existe un plan stratgique long terme
76%
83%
Entreprises
<500p.
58%
63%
Dans la majorit des cas, lhorizon des plans long terme se limite trois ans :
Plan 3ans
Plan 5 ans
Plan 10 ans
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
53%
38%
9%
49%
41%
10%
Les grandes entreprises appartenant aux secteurs banque- assurance et industrie lgre
adoptent systmatiquement un horizon de trois ans, alors que dans le reste des secteurs on
observe une dispersion entre les diffrents horizons.
Dans les structures de moins de 500 personnes, cette dispersion est gnrale, lexception
faite du secteur confection- textile qui na pas de plan stratgique.
La diffusion interne du plan stratgique est relativement large, il est davantage rendu public
dans les grandes entreprises :
Diffusion du plan stratgique
Entreprises
>500p.
Restreinte la D.G.
tendue aux principaux oprationnels
tendue tout le personnel
29 %
56 %
15 %
Entreprises
<500p.
43 %
48 %
9%
Pour ce qui est de llaboration du plan stratgique, elle est davantage participatif dans les
grandes entreprises, ou on ltablit sur des propositions des oprationnels suivies de
larbitrage de la Direction Gnrale (65%), que dans les structures moyennes (35%)
Finalement le plan stratgique sert de rfrence pour llaboration du plan oprationnel
(83%) et du budget (76%) dans toutes les entreprises qui en disposent.
70
ISCAE 2006
B- le plan oprationnel :
Une confusion au niveau du plan oprationnel, cest dire la formulation des moyens mis
en uvre sur le moyen terme pour raliser les objectifs du plan stratgique, est faite de la part
de 17% des entreprises, grandes et moyennes. Ces derniers dclarent en tablir un sur 1 an et
mentionnent en ralit leur budget.
En ralit et dans sa stricte dfinition, le plan oprationnel est moins rpondu que le plan
stratgique. On le rencontre dans 62% des grandes entreprises (plan stratgique 83%), et dans
seulement 38% des entreprises moyennes (plan stratgique 63%)
Lhorizon du plan oprationnel a galement t raccourci, il se centre sur une dure de
3ans :
Entreprises
>500p.
2 ans
3 ans
5 ans
Entreprises
<500p.
13%
73%
7%
20%
50%
22%
Trois acteurs contribue et participe llaboration du plan oprationnel : la direction

gnrale, les responsables oprationnels et les contrleurs de gestion
Dans les grandes structures, la distribution des rles est classique : la direction gnrale
choisit les objectifs et les orientations ; les oprationnels travaillent sur le choix des moyens,
investissements, Produits marchs, puis prsentent et dfendent ce plan; les contrleurs de
gestion assurent le Chiffrage du plan en units montaires.
Dans les entreprises moyennes, la D.G. empite visiblement sur le rle des oprationnels,
Davantage implique dans le choix des moyens, et acteur dominant pour prsenter et
Dfendre le plan.
Acteurs dominants dans llaboration du
plan oprationnel
Entreprises
>500 p.
Entreprises
<500p.
Choix des objectifs politiques

Direction gnrale (*)
Responsable oprationnel
Choix des moyens, investissements.
87%
39%
91%
27%
87%
46%
91%
41%
90%
46%
67%
42%
Direction gnrale
Chiffrage du plan en valeur
Contrleur de gestion
Il faut lire : 87% des D.G sont impliqus dans le choix des objectifs, et 40% des R.O le sont aussi.
71
ISCAE 2006
Paragraphe 2 : le budget
Le budget est omniprsent dans 100% des grandes structures et 97% des moyennes
entreprises. Il souffre nanmoins de quelques imperfections techniques :
la procdure budgtaire est juge trop longue (41% des grandes et 31% des moyennes
entreprises)
la procdure budgtaire est juge trop complexe (25% des grandes et 29% des
moyennes entreprises)
le budget est fini en retard, il est termin, diffus, notifi aprs la fin de lexercice
(51% de toutes les entreprises)
les budgets faits par les oprationnels sont jugs souvent irralistes (19% des grandes
et 28% des moyennes entreprises)
On constate aussi un paradoxe intressant qui est celui qui oppose limplication trs forte
des responsables oprationnels dans les tapes de dcision du processus budgtaire, et le fait
que le budget constitue pour eux un engagement ferme dans des proportions bien moindres
quauparavant.
Les rsultats prvus au budget constituent:
Un engagement ferme
Une orientation relativement rigide
Une simple prvision
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
57%
34%
8%
43%
39%
17%
Pour ce qui est du processus budgtaire, la distribution des rles entre la direction gnrale,
responsables oprationnels et contrleurs de gestion appellent les mmes constatation quen
ce qui concerne le plan oprationnel : dans les moyennes structures on remarque le rle
dominant de la direction gnrale au dtriment des responsables oprationnels.
Acteurs dominants dans llaboration
du budget
Elaboration des plans dactions
dtaills
Direction gnrale
Responsables oprationnels
Choix parmi les programmes
daction, si contrainte
Direction gnrale
Chiffrage du budget
Entreprises
> 500p.
Entreprises
<500p.
89%
17%
73%
33%
65%
46%
83%
33%
Mensualisation du budget
96%
35%
90%
41%
96%
35%
87%
33%
72
ISCAE 2006
Paragraphe 3 : suivi des rsultats et tableaux de bord :

Toutes les entreprises sondes, de toutes les tailles, disposent de tableaux de bord, au
minimum relatif aux prvisions et ralisations financires.
Ils sont composs dindicateurs formaliss sur des objectifs et des variables daction (79%).
Ces tableaux de bord sont homognes avec les lments du budget, sous la mme forme et
avec la mme dnomination ( 73%).
Concernant les caractristiques gnrales de ces tableaux de bord, on remarque la relative
inexistence de tableaux de bord par projet et par plan daction.
Les deux ou trois premiers niveaux de lorganigramme sont ceux qui sont quips de
tableaux de bord.
Niveaux quips de tableaux de bord
Entreprises
>500p.
La D.G.
les responsables n-1
les responsables n-2
Entreprises
<500p.
100%
97%
67%
100%
88%
31%
On peut classer les indicateurs utiliss dans les tableaux de bord en trois catgories :
8 indicateurs toujours prsent : les indicateurs comptables, et de volume
8 Souvent prsents mais pas suffisamment : les indicateurs de qualit et de
position sur le march
8 Presque toujours absents : les indicateurs sociaux, commerciaux et
concurrentiels
Indicateurs frquemment utiliss
Entreprises
>500p.
100%
Entreprises
<500p.
96%
Rentabilit
94%
88%
Niveau de cot
93%
91%
Qualit / dlai
53%
51%
Position sur le march
37%
33%
Climat social
22%
13%
Image/Notorit
17%
18%
Performance des concurrents
14%
7%
Volume (de production, de vente, de

prestations)
Le suivi des ralisations fait lobjet danalyses crites et de runions formelles.

Les analyses comparatives prvisions / ralisations sont effectues mensuellement (90%),
73
ISCAE 2006
trimestriellement (9%), annuellement ou jamais (1%). En revanche les runions formelles

d'analyse des rsultats, des carts et de leurs consquences sont sensiblement moins
Frquente mme si le rythme mensuel reste le plus rpandu.
Deux acteurs principaux interviennent dans le processus de suivi des rsultats, mesure et
analyse des carts, dcision daction correctives : les responsables oprationnels et les
contrleurs de gestion.
On remarque une coopration entre oprationnels et contrleur de gestion.
Entreprises
> 500p.
Entreprises
< 500p.
48%
43%
97%
91%
46%
35%
Implication des oprationnels

Implication des contrleurs de gestion
Coopration oprationnels- contrleurs
Proposition d'actions correctives
57%
50%
87%
80%
43%
30%

88%
90%
60%
54%
50%
42%
Analyse des rsultats et des carts

Compte-rendu et explication des carts
On remarque cependant que dans la moiti des entreprises, les oprationnels ne sont pas
impliqus dans lanalyse de leurs rsultats et de leurs carts, ni dans le compte-rendu et
lexplication des carts. En revanche, comme tous (90% et 88%) sont impliqus dans la suite
naturelle qui est la proposition d'actions correctives, on peut supposer que l'analyse des
rsultats a t effectue par les contrleurs de manire pertinente aux yeux des oprationnels
qui ne la pratiquent pas eux-mmes.
Enfin, les actions correctives qui sont l'aboutissement du processus de suivi, concernent
prioritairement l'horizon court terme, et moins souvent l'horizon du long ou du moyen terme,
ce qui est galement logique.
Nature des actions correctives
Entreprises
>500p.
Actions court terme dans le cadre du budget

Actions moyen terme dans le cadre du plan oprationnel
Actions long terme dans le cadre du plan stratgique
74
94%
57%
43%
Entreprises
<500p.
95%
47%
36%
ISCAE 2006
Paragraphe 4 : la comptabilit gnrale

La comptabilit gnrale dite le plus souvent des comptes mensuels, leur parution est
rapide (moins d'un mois), et la saisie est considre comme fiable, partir d'une transmission
rapide des pices aux services comptables (moins de 2 jours).
Le systme de comptabilit gnrale...
Entreprises
<500p.
Entreprises
>500p.
tablit les rsultats tous les mois
82%
66%
tablit les rsultats tous les 3 ou 6 mois
6%
10%
tablit les rsultats tous les ans
15%
22%
fait paratre les rsultats en moins d'un

mois
95%
79%
fonctionne partir d'une saisie fiable
94%
98%
reoit les pices comptables en moins de

2 jours
44%
38%
Paragraphe 5 : la comptabilit analytique :

Dans toutes les entreprises sondes, on constate lexistence dune comptabilit analytique
(89% gnral toutes entreprises), sa frquence est mensuelle (89%) gnral), et son dlai de
parution est infrieur un mois.
La comptabilit analytique est issue dune saisie commune avec la comptabilit gnrale
(94% gnral). Elle est considre comme exhaustive par 79% des grandes entreprises et 67%
des structures moyennes.
Au chapitre des critiques, la comptabilit analytique est considre comme trop fine ou
trop agrge (32% gnral), et il faut noter quelle fonctionne de manire strictement
rtrospective, sans cots standard prtablis, dans 43% des grandes et moyennes entreprises.
La comptabilit analytique est utilise dans un but de pilotage plutt que ce soit une
proccupation technique de valorisation des stocks. Les chantiers prioritaires pour la
comptabilit analytique sont le suivi et la matrise des cots, le calcul et lanalyse des carts,
et la dtermination des cots de revient.
quoi sert la comptabilit analytique ?
Entreprises
>500p.
Suivi et matrise des cots

Calcul et analyse des carts
Dtermination des cots de revient
Reprage des produits et clients les plus -et
75
Entreprises
<500p.
prioritaire important prioritaire important

74%
25%
74%
31%
66%
28%
64%
24%
62%
31%
65%
28%

les moinsrentables
Valorisation des stocks
39%
29%
ISCAE 2006
39%
34%
33%
34%
32%
35%
En matire de pilotage, le reprage des produits et clients les plus -et les moinsrentables
ne semble pas constituer une utilisation prioritaire des systmes de comptabilit analytique en
place. Sans doute les systmes disponibles ne permettent-ils pas de le faire beaucoup
d'entreprises, peut-tre est-ce moins prioritaire dans les entreprises atteignant dj un fort
degr de rentabilit. En revanche, c'est videmment ncessaire aux entreprises les moins
rentables (prsentant un degr de rentabilit infrieur la moyenne), or celles-ci sont encore
Moins quipes que leurs consoeurs:
la comptabilit analytique sert reprer les
produits et clients les plus -et les moins rentables
Entreprises faible rentabilit, et faible risque

financier
Entreprises faible rentabilit, et fort risque
financier
(Toutes entreprises- rappel)
Entreprises
>500p.
Prioriataire
19%
Important
43%
14%
29%
(39%)
(39%)
Ce phnomne ne s'observe pas dans les entreprises moyennes o le degr de rentabilit et

de risque financier n'est pas un facteur de variation de cette utilisation de la comptabilit
analytique.
Paragraphe 5 : Organisation
Dans les grandes structures, on trouve une organisation en centres de profit. Elles disposent
dun manuel de procdures, bien respect, et la dlgation de signatures est trs formalise y
compris dans les moyennes entreprises.
Caractristiques de lorganisation
Lentreprise est constitue en centres de profit
Lentreprise est constitue en centres de cots
Il existe un manuel de procdures
administratives
Celui-ci est respect
La dlgation de signatures est formalise
Entreprises
>500p.
83%
81%
76%
Entreprises
<500p.
66%
72%
60%
83%
94%
81%
90%
Paragraphe 6 : le contrleur de gestion

Dans toutes les grandes entreprises (84%), et dans la moiti des structures moyennes
(54%), il existe une dfinition crite du poste du poste de contrleur de gestion.
76
ISCAE 2006
A- le contrleur de gestion central

Le responsable central du contrle de gestion est le plus souvent rattach la direction
financire (60%), et minoritairement la direction gnrale (40%) dans toutes les tailles de
lentreprise.
Lorsquil est rattach la direction gnrale, le contrleur de gestion a davantage dautorit
sur plusieurs services. Dans les grandes entreprises, il gagne son autorit sur le plan et sur
linformatique de gestion ; dans les structures moyennes, il est davantage charg de
linformatique de gestion, de laudit interne, de la comptabilit gnrale et du plan.
Dans les entreprises > 500 personnes
Le contrleur de gestion
est charg....
lorsqu'il est rattach la

direction financire (60%)
Du budget
Du suivi des rsultats et des
Tableaux de bord
De la comptabilit analytique
Du plan plus d'un an
De l'informatique de gestion
De la comptabilit gnrale
De l'audit interne

direction gnrale (40%)
100%
94%
97%
77%
49%
36%
30%
30%
94%
77%
74%
49%
31%
23%
Dans les entreprises < 500 personnes

est charg....

direction financire (60%)
Du budget
Du suivi des rsultats et des
tableaux de bord
De la comptabilit analytique
Du plan plus d'un an
De l'informatique de gestion
De la comptabilit gnrale
De l'audit interne

86%
90%
84%
78%
26%
43%
28%
29%
93%
83%
43%
60%
55%
60%
Dans son interaction avec les responsables oprationnels et le dirigeant, on peut constater
que l'objet des runions de travail entre le contrleur et ses clients est trs similaire dans
toutes les entreprises, qu'elles soient grandes ou moyennes.
objet des runions de travail entre le contrleur
de gestion et les responsables oprationnels
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
Prparation du budget
2,4
2,2
Analyse des rsultats mensuels et contrle budg.

Etudes ponctuelles la demande
Elaboration de r- prvisions fin dannes
2,2
1,7
1, 7
2,2
1,6
1,5
Prparation du plan plus dun an

Evolution des performances des collaborateurs
1,3
0,6
0,7
0,5
77
ISCAE 2006
Lchelle de notation adopte est : 3 essentiel

2 important
1 ventuellement, ou peu important
0 aucune importance, ou jamais
objet des runions de travail entre le contrleur
de gestion et le dirigeant
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
Prparation du budget
2,0
2,1
Analyse des rsultats mensuels et contrle budg.

Etudes ponctuelles la demande
Elaboration de r- prvisions fin dannes
2,0
1,9
1,9
2,0
1,9
1,7
Prparation du plan plus dun an
1,6
1,4
Evolution des performances des collaborateurs
0,7
0,7
La frquence des relations de travail entre le contrleur de gestion et le dirigeant est le plus
souvent plusieurs fois par mois.
Entreprises
>500p.
Frquence des runions de travail entre le

contrleur de gestion et le dirigeant
Chaque jour
Plusieurs fois par mois
Une fois par mois
Moins souvent encore
9%
52%
28%
12%
Entreprises
<500p.
18%
58%
18%
6%
Dans les grandes entreprises ces frquences sont constantes quelque soit le rattachement
hirarchique du contrleur de gestion. En revanche, dans les structures moyennes, le
rattachement du contrleur de gestion la direction gnrale accrot considrablement la
frquence de leurs runions communes.
frquence des runions de
travail entre le contrleur de
gestion et le dirigeant
Entreprises
<500p.
(cas gnral)
lorsqu'il est rattach

la direction financire
(60%)

Chaque jour
Plusieurs fois par mois
Une fois par mois
Moins souvent encore
18%
58%
18%
6%
16%
48%
27%
9%
21%
73%
3%
3%
78
ISCAE 2006
B- les contrleurs de gestion dcentraliss

Les contrleurs de gestion dcentraliss sont davantage prsent dans mes grandes
structures (70% en disposent), mais galement dans les moyennes entreprises (20% dentres
elles).
Cependant, les deux cas de figure diffrent et mritent une analyse spare.
Dans les grandes entreprises, les contrleurs dcentraliss taient presque toujours
rattachs au responsable oprationnel local, privilgiant ainsi une proximit du terrain plus
favorable au travail en quipe quun rattachement au contrle de gestion central. Les premier
cas est toujours le plus rpondu, mais on note un renforcement du second :
Le contrleur dcentralis est rattach
Au resp. oprationnel local
Au contrle de gestion central
2005
62%
38%
Sil est rattach au responsable oprationnel local, le contrleur dcentralis a un rle plus
oprationnel et assure des fonctions. Sil est li au contrle de gestion central, il se concentre
presque temps complet sa fonction de contrle de gestion :
Fonctions du contrleur dcentralis

au resp. opr. Local
Contrleur de gestion temps complet

Assure galement d'autres fonctions
50%
50%

au contr. gest. central
80%
20%
Dans le cas des entreprises moyennes qui comptent, rappelons-le, trs peu de contrleurs
dcentraliss, ceux-ci sont principalement rattachs au contrle de gestion central (70%). Il
est vraisemblable, tant donn la taille des entreprises, que l'on ne peut attribuer un
contrleur de gestion, mme multi- fonctions, chaque unit oprationnelle. Par ailleurs, les
contrleurs dcentraliss n'assurent pas une fonction de contrle de gestion plein temps,
mais ont d'autres affectations pour 50% d'entre eux.
C- Rles rels des contrleurs de gestion et leurs souhaits :

Le contrleur de gestion joue diffrents rles lintrieur dune structure. Ces rles peuvent
tre segments en trois catgories :
Un rle de concepteur, d'architecture du systme de contrle de gestion, comprenant
le diagnostic des besoins d'volution des outils, la conception et la cration d'outils de
prvision et de suivi;
Un rle technique, de fonctionnement des outils de contrle de gestion, centr sur la
production de donnes (budget, rsultats, reporting), l'amlioration de la fiabilit des
donnes et la supervision technique du fonctionnement des outils;
Un rle d'animation des hommes, c'est--dire de conseil et d'aide la dcision auprs
du dirigeant et des responsables oprationnels.
Dans le constat, le rle d'architecte et surtout celui d'animation se sont fortement
dvelopps. Quant aux souhaits des contrleurs de gestion, on note nouveau un
dveloppement du rle d'animation des hommes au dtriment du rle technique.
79
ISCAE 2006
Cette distribution rles actuels/rles souhaits est absolument identique dans les grandes
entreprises et dans les structures de taille moyenne.
Elle vient cependant de connatre une telle volution qu'il est intressant de rechercher
quelles caractristiques peuvent dterminer ce partage des rles et dans quelles entreprises.
Un premier facteur logique pourrait tre le degr de dveloppement du contrle de gestion
dans l'entreprise. En effet, le rle d'architecte est plus ncessaire dans une entreprise dont le
systme de contrle est en pleine transformation, que dans celle disposant d'un systme plus
achev.
L'analyse dtaille des 120 entreprises tudies, segmentes par taille et par phase de
dveloppement, montre qu'il n'en est rien. La distribution des rles actuels et des rles
souhaits est identique dans tous les cas.
Un deuxime facteur considrer est la performance financire de l'entreprise. On peut
penser en effet que dans une situation de faible rentabilit ou de pertes, les priorits d'action
du contrleur de gestion sont modifies, et l'importance des diffrents rles jouer connat
une distribution diffrente.
Mme type d'analyse, mme chec: aucun lien ne peut tre tabli entre les rles jous par le
contrleur et la performance financire de son entreprise.
C'est finalement le troisime facteur, choisi par simple bon sens, qui est trs fortement li
aux types de rles actuellement jous ou souhaits par le contrleur de gestion: son ge !
8 Le jeune contrleur, moins de 35 ans, joue un rle d'architecte plus dvelopp que ses
ans, et souhaite consacrer encore davantage de son temps ce rle d'architecture du
systme;
8 Le contrleur confirm, 40-45 ans, exerce encore un rle d'architecte sensiblement plus
dvelopp que la moyenne, mais souhaite consacrer davantage de son temps l'animation
des hommes;
8 Le contrleur expriment, plus de 50 ans, consacre la plus grande partie de son temps
l'animation des hommes, et souhaite le faire encore plus.
80
ISCAE 2006
Section 3 : les projets damlioration et de dveloppement :

A l'analyse des pratiques observes, il ressort un certain nombre de besoins d'amlioration
et de dveloppement, tant en ce qui concerne les outils proprement dits qu'au niveau des rles
jous par les acteurs dans le processus de planification et de contrle.
Les entreprises elles-mmes annoncent des projets d'action en matire de contrle de
gestion, mais ceux-ci ne correspondent pas toujours aux besoins dans les proportions
souhaitables:
Les projets
Les entreprises
Celles qui en ont
Celles qui annoncent
besoin
un projet
intranet,
55%
Mise
en
place
E.I.S,
Datawarehouse, progiciels intgrs
Tableaux de bord par responsable, par
projet,
indicateurs
concurrentiels,
commerciaux, sociaux
Outils analytiques de mesure de rentabilit
reprage des gammes, clients, secteurs les
plus ou moins rentables
Impliquer davantage les oprationnels dans
le chiffrage et la mensualisation des
budgets, ainsi que dans lanalyse et
lexplication des carts
Mise en place dune comptabilit
dengagements
Outils de prvision moyen terme
50 80%
10%
60%
25%
50 70%
Ngligeable
55%
Ngligeable
33 54%
Ngligeable
De manire plus synthtique, un ncessaire projet d'amlioration, tant pour les grandes
entreprises que pour les P.M.E. est de faire rellement et couramment utiliser par leurs
responsables oprationnels les outils qu'elles ont mis en place.
Il apparat en effet un net dcalage entre :
- la prsence effective d'outils de planification et de contrle, qui correspondent d'ailleurs trs
bien aux besoins que commandent les situations conomiques respectives des entreprises
- et l'utilisation pas toujours trs rpandue de ces mmes outils par les oprationnels, rsume
dans les tableaux ci-aprs dans la rubrique "les pratiques".
La situation doit tre distingue selon la taille des entreprises, dont les positions se
trouvent classes en fonction de la phase de dveloppement qu'elles devraient atteindre ou
qu'elles ont atteinte.
Si l'on classe les systmes de contrle de gestion selon leur phase de dveloppement, on
peut distinguer:
Les systmes rtrospectifs : comptabilit gnrale et analytique, tableaux de bord

sur le pass, aucun outil prvisionnel, ce sont les phases 1 et 2.
81
ISCAE 2006
les systmes prospectifs : s'ajoutent, un outil budgtaire un an et un outil de suivi

mensuel des rsultats, ainsi qu'un plan stratgique peu formalis et dconnect du
budget, ce sont les phases 3 et 4.
les systmes intgrs : s'ajoutent, un plan oprationnel pluri-annuel connect au
plan stratgique et au budget, un outil de reprvision dynamique chances
annuelle et pluri-annuelle, ce sont les phases 5-6-7.
Pour les
Entreprises >500p.
Phases 1-2
Phases 3-4
(Systmes rtrospectifs)
Phases 5-6-7
(Systmes prospectifs)
(Systmes intgrs)
21%
70%
Les besoins correspondent

la phase :
9%
Les outils prsents sont en

phase :
3%
32%
65%
11%
49%
40%
Les pratiques observes

sont en phase :
Afin que les pratiques s'alignent sur les outils mis en place, on peut constater qu'environ
25% des entreprises >500p. devraient passer des phases 3-4 aux phases 5-6-7. Etant donn les
faiblesses spcifiques observes pour ce type d'entreprises, cette volution peut tre obtenue
via un entranement des responsables oprationnels la prvision moyen terme,
l'laboration de plans pluri-annuels correspondant divers scnarios plausibles de l'activit,
et la reprvision systmatique des rsultats chance annuelle et pluri-annuelle.
Pour les
Entreprises >500p.
Phases 1-2
Phases 3-4
(Systmes rtrospectifs)
Les besoins correspondent

la phase :
26%
Les outils prsents sont en

phase :
7%
Les pratiques observes

sont en phase :
34%
(Systmes prospectifs)
Phases 5-6-7
(Systmes intgrs)
28%
46%
48%
45%
51%
15%
En ce qui concerne les entreprises <500p. ce sont 30% d'entre elles qui doivent passer des
phases 3-4 aux phases 5-6-7 sur le plan pratique. Dans leur cas spcifique, les moyens de cette
volution passent par un desserrement de la tutelle du dirigeant et une responsabilisation
accrue des oprationnels, en particulier pour prsenter et dfendre le plan pluri-annuel
comme le budget au niveau n+1, et en favorisant les occasions de travail en commun
oprationnels / contrleur une frquence beaucoup plus leve qu'actuellement.
82
ISCAE 2006
Chapitre 2 : Le contrle de gestion dans le

milieu hospitalier
En dpit des flagrants ingalits desprances de vie, de taux de mortalit, de moyens
mobiliss et de considrables diffrences culturelles, lefficacit des politiques de sant est
une forte proccupation dans tous les pays, quelle que soit leur rfrence idologique ; pour y
parvenir diffrentes solutions sont tentes. La varit dans les pratiques de gestion des
structures hospitalires est trs grande mais elle peut tre rsume sur un continuum allant des
situations de gratuit totale aux situations de libre concurrence.
Au Maroc, pour assurer une meilleure gestion de ces maillons essentiels du service public
de sant plusieurs expriences ont t tentes. Lobjectif de ces expriences tait tent.
Lobjectif tant de garantir pour tous un accs quitable aux soins de sant . des soins de
qualit qui supposent que les tablissement publics de sant disposent de moyens adquats
pour un meilleur fonctionnement grce une plus grande participation des populations (
travers leurs reprsentants, les lus politiques) mais aussi grce aux mthodes et outils de
gestion emprunts aux entreprises prives.
Ainsi ltablissement hospitalier public est dot :
Dune planification stratgique et oprationnelle.
De budgets (aliments par des dotations publiques et les recettes collectes auprs des
usagers)
Ainsi que dune cellule de contrle de gestion.
Cette cellule est charge :
De faire le point sur lexcution du budget et sur la situation de la trsorerie

De prsenter trimestriellement un rapport sur la gestion de ltablissement
De suivre en permanence lvolution des effectifs et de la masse salariale ;
Dapporter par le contrle budgtaire et toute autre investigation particulire les
informations financires la direction pour la prise de dcision.
Pourquoi donc le contrle de gestion et pas dautres fonctions telles que la gestion
financire, le marketing ou la gestion des ressources humaines ?
Quel est le degr dimplantation des outils et procdures de contrle de gestion ?
Ce mode dimplantation dans le contexte marocain, permettra-t il dviter les cueils
traditionnelles du contrle de gestion hospitalier ?
En effet le contrle de gestion hospitalier est travers par une controverse. Certains
auteurs mettent de srieuses rserves sur son efficacit en qualifiant le contrle de gestion en
milieu hospitalier de rituel (Olson 1971, OUCHI 1977, Brunson et Jonson 1979) et de
mythe rationalis (Scott 1981) de contrle aveugle (Olson 1985) daction
hypocrite (Brunson 1989) ou de rituel rhtorique (Pettersen 1995).
Dautres analystes croient, par contre, en la ncessit des dmarches dcoulant des
procdures budgtaires (Nobre 2000), du contrle des moyens mis disposition (Kieffer
et Merlliere 1997) et de la matrise des risques organisationnels (Alvarez 2000).
83
ISCAE 2006
La recherche empirique que nous prsentons ici a pour objectif dapprhender lessence de
cette controverse dans le cadre spcifique des tablissements de sant du Maroc et de
rpondre aux questions ci-dessus. Elle est le rsultat dune enqute men dans plusieurs
hpitaux.
Ainsi, trois points seront abords :
La problmatique du contrle de gestion hospitalier au Maroc, apports et
obstacles ;
La mthodologie employe pour vrifier loccurrence des problmes et
bnfices lis limplantation ou non du contrle de gestion dans les
hpitaux ;
Et les rsultats observs et leur commentaire.
I- la problmatique du contrle de gestion hospitalier

La mise en uvre du contrle de gestion dans les hpitaux a commenc bien avant les
mutations que connat actuellement cette discipline ; sa pratique est donc susceptible de
prsenter une certaine diversit conscutive lvolution du concept de contrle de gestion.
La complexit de ladaptation lhpital

Lhpital est une organisation complexe. Il a une mission de service public qui sinsre
dans le cadre de la politique de sant labore par les autorits politiques.
Son objectif premier, qui est de dispenser des soins de qualit, est de nature humanitaire. Il
est pris en charge par une organisation mdicale correspondant (dans lanalyse de Porter) aux
diffrentes fonctions de spcialits qui regroupe diverses comptences spcifiques ncessaires
la ralisation de cette mission de service public. Gnralement, ces spcialits placent la
rationalit conomique au second plan contrairement aux autorits de tutelle qui lui accordent
la priorit dans les discours et parfois dans les faits.
Les services administratifs qui sont les reprsentants de lEtat, assurent les fonctions
logistiques (Porter) de lactivit hospitalire et sont chargs de veiller au fonctionnement
rgulier des tablissements de sant et lapplication de la politique dfinie par les autorits.
Lopposition entre organisation mdicale et organisation administrative est une constante
dans la gestion hospitalire de tous les pays. Cauvin et Coyaud (1990 p189) soulignent que
lambition de ladministration a toujours t dobtenir linstitution lhpital de systme
standardiss, dstins la mesure de lactivit, au suivi budgtaire et au calcul des cots, afin
de permettre un suivi du budget et de lactivit des hpitaux dans le temps et dans lespace,
grce une certaine comparabilit des rsultats due la standardisation des procdures .
Cest pourquoi, sans doute, le contrle de gestion qui manipule tous ces concepts apparatil comme une technique incontournable pour la gestion des hpitaux.
84
ISCAE 2006
II- dmarche mthodologique

Les deux principales questions de la recherche nous amnent :
1- A recenser des outils et des comportements (qui et combien)
2- analyser un processus.
La dmarche est de nature hybride. Elle comporte une dimension positiviste (et
quantitative) et une dimension inductive (et qualitative)
III- Rsultats et commentaires

Les rponses recueillies peuvent sanalyser autour de trois axes principaux relatifs au
processus dimplantation, lorganisation des systmes de contrle de gestion et aux outils.
Dans les commentaires, nous tenterons une analyse critique et proposerons des pistes
damlioration.
A- Limplantation du contrle dans le milieu hospitalier

La situation juridique des hpitaux aux Maroc est trs diverse ; certains sont des hpitaux
nationaux, grs comme des administrations et dautres des hpitaux privs appartenant
des entreprises. Dans la perception populaire, meurs pratiques managriales prsente aussi
autant de diversit : les hpitaux privs ont la rputation dune bonne gestion, dune
meilleure qualit de soins mais cote plus cher ; les hpitaux publics ont la rputation davoir
le personnel le plus qualifi mais dune moins bonne qualit des soins et dtre moins bien
tenus.
Pour linstant, les contrleurs de gestion en place une exception prs, ont en charge les
taches daudit interne. Ils sont tous rattachs la direction gnrale.
Leurs attributions actuelles dans le systme de contrle de gestion stendent de la mise en
place de lanimation du systme budgtaire. Ils effectuent paralllement ce travail des
taches quotidiennes de contrle et dautorisation des dpenses. Leur formation conomique et
financire dorigine (pour la majorit des contrleurs) les a bien prpars ces attributions.
Toutefois, il est craindre que le revers de la mdaille soit le constat de Arbuz (1993) : les
quipes de directions dans leur majorit sont plus prpares au suivi de la gestion quotidienne,
la mise en place dinvestissements lourds, plutt qu laction stratgique, la conception et
la mise en uvre de dmarches de changements .
B- Les systmes de contrle de gestion en place

On peut dcrire les systmes de contrle de gestion que nous avons observs sous langle
de leur organisation en centres de responsabilit et de leur procdure budgtaire.
On trouve en moyenne une trentaine de centres de responsabilits dans les hpitaux. Ceuxci est composs majoritairement de services mdicaux et de services administratifs
fonctionnels. Ce sont essentiellement des centres de cots discrtionnaires dont les
responsables ont le devoir de matriser les cots de fonctionnement ou des centres de recettes
85
ISCAE 2006
chargs de recouvrer les payements des patients sur la base dune tarification qui, hors des
hpitaux privs, nest pas explicitement lie aux actes mdicaux.
Pour analyser les systmes de tarification, les hpitaux ont besoin dune comptabilit
analytique permettant la cotation des actes en lettres-clefs, et une meilleure prvision de leurs
objectifs budgtaires.
La procdure budgtaire est lorganisation du fonctionnement du systme budgtaire qui
recouvre le processus de budgtisation et le processus de contrle budgtaire.
Dans les hpitaux recenss, la phase de budgtisation dure en moyenne six mois (de Juillet
Dcembre). Les prvisions budgtaires sont actuellement construites partir de la projection
des donnes actuelles, en vue de prvoir le niveau dactivit de lanne prochaine. Ces
donnes constituent alors des objectifs qui seront discuts avec les chefs de centre de
responsabilit, partir desquels seront dtermins les moyens mettre leur disposition. Le
lien entre budget et le plan est gnralement trs lche du fait dune absence de formalisation
du processus de planification. Lexistence dun plan stratgique est souvent signale.
Le plan moyen terme existe rarement ; on parle gnralement de plan oprationnel un an
prpar par le contrle de gestion.
Le processus du contrle budgtaire se droule de manire permanente sur toute lanne. Il
est rythm par la parution de rapports budgtaires qui font le point sur lexcution du budget
en comparant les prvisions avec les ralisations. Ces rapports sont gnralement des analyses
crites des rsultats de diffrents centres de responsabilit avec ventuellement des
propositions dactions correctives. La responsabilit de la prsentation des rsultats
individuels des centres aux chefs de centres de responsabilit est un ressort exclusif de la
direction gnrale. Les rsultats individuels des centres sont considrs comme confidentiels
tout comme le tableau de bord de la direction gnrale, un outil du contrle de gestion qui
nest pas diffus au niveau des chefs de service.
C- Les outils du contrle de gestion

Dans lensemble, les outils du contrle de gestion sont en phase de mise en place. Le
systme budgtaire a t privilgi et sa mise en uvre est aujourdhui complte dans tous les
hpitaux ; lais la confection des rapports trimestriels est dans certains cas rgulirement
retarde par le peu dempressements des responsables oprationnels communiquer certaines
informations aux contrleurs
Les tableaux de bord constituent galement une proccupation prioritaire ; seuls existent
des tableaux de bord de la direction gnrale, les tableaux de bord individuels des chefs de
services sont encore rares.
Lanalyse des cots ou comptabilit analytique est actuellement la grande absente. Un seul
hpital en fait un objectif pour sa cellule de contrle de gestion considre comme un centre
de responsabilit. Les contrleurs de gestion ressentent tous la ncessit de se doter dun
systme de comptabilit analytique pour dcomposer les carts observs en vue den identifier
les causes. Ils envisagent, dans un premier temps, de calculer des indicateurs tels que le cot
par lit de malade et le cot de la journe dhospitalisation. Les concepts issus de la
mdicalisation du systme dinformation des hpitaux tels que le groupe homogne de
malade, la catgorie majeure de diagnostic ou lindice synthtique dactivit sont rarement
connus.
86
ISCAE 2006
Les progiciels de contrle budgtaire ne sont pas utiliss. Ce sont des tableurs qui servent
pour la confection du budget et le suivi des ralisations. Certains contrleurs sont mal
quips : leurs ordinateurs sont obsoltes ou ils sont encore en traitement manuel.
D- Analyses et implications managriales

Deux constats majeurs peuvent tre fait partir des observations issues de notre enqute :
Le contrle de gestion est en train de simplanter progressivement dans tous les
hpitaux un rythme que certains contrleurs de gestion trouvent lent ;
La complexit du milieu hospitalier est la cause principale des difficults rencontres
lors de la mise en uvre.
Nous avons soulign la difficult qua le contrle de gestion laborer des outils bien
Adapts au contexte hospitalier. Il est donc illusoire dessayer de motiver les mdecins, et les
autre acteurs du service en les forant une convergence contraignante vers un
hypothtique but commun . Dautres mthodes sont la disposition du contrle de gestion
pour favoriser ladhsion aux objectifs de lorganisation et la coopration.
a- Dvelopper autonomie et responsabilit : la contractualisation interne
La volont de dveloppement de pratiques contractuelles part de lide que le meilleur
moyen de se coordonner, cest finalement de pousser les acteurs expliciter, le plus possible,
des engagements et le droulement attendu de leurs activits . Le contrat dans ce contexte est
envisager comme linitialisation dun processus dans lequel lexplicitation et le suivi
collectif de ces points de repres incitent structurer des argumentaires, visibilit des plages
dautonomie et rvler des difficults en obligeant, en mme temps, rechercher
collectivement les moyens de les rsoudre . Lapproche par lconomie des contrats souligne
galement le caractre li des intrts de chacune des parties.
Ces contrats de coopration ont lavantage de rduire les asymtries dinformation et
doffrir Des assurances contre lincertitude.
Il sagit donc, de passer dune logique dobissance une logique de responsabilisation :
L encore les moyens mettre en uvre ne sont pas matriels mais de lordre dune
nouvelle culture insuffler dans le monde hospitalier pour lier une des valeurs fondatrices de
lhpital, lhumanisme, avec lune des valeurs de notre temps, la performance. Lmergence
de cette nouvelle culture repose sur une nouvelle conception du management . Cette
conception doit laisser la place des ajustements informels.
b- Dcloisonner le fonctionnement des services
Il sagit, de faire voluer les rgles de fonctionnement et dorganisation interne des
hpitaux publics qui paraissent aujourdhui rigides et favorisent le cloisonnement alors que
lvolution technique et socio- culturelle imposerait plus de souplesse et dadaptation. Par
ailleurs et paralllement, la dispersion des responsabilits et linsuffisance du dialogue
participent largement aux inquitudes des personnels et au malaise ressenti .
Ce dcloisonnement, favoris par les relations qui stablissent entre les services, contribue
une meilleure coopration. Cette connexion entre services amliore la transmission des
87
ISCAE 2006
informations, donc la communication entre les services, ce qui a des effets directs sur la
circulation et la gestion des flux (fluidit et continuit), et se traduit par une rduction des
cots pour lhpital ainsi quune meilleure qualit du service rendu au patient .
Cest la coordination de tous les acteurs de lhpital qui permettra daccrotre lefficacit et
la qualit des soins lhpital. Il convient donc Dorganiser cette coordination, constituer
un collectif qui soit rellement peru comme ncessaire et avantageux, supprimer les
cloisonnements entre units, entre catgories, ou entre quipes successives. Lapprhension
dun systme aussi complexe que lhpital ne peut se faire quen ayant une approche globale,
prenant en compte tous les aspects techniques, sociaux et organisationnels . Il faut donc une
coopration efficace qui gomme les frontires entre units. Paralllement cette coopration
mergente entre units dun mme hpital, les pouvoirs publics incitent galement une
coopration inter- hospitalire.
c- Valoriser les comptences et les pratiques professionnelles
La responsabilit va de pair avec la comptence, elle-mme lie la formation. La
premire tape consiste donc reconnatre aux acteurs de lorganisation leur identit, cest-dire valoriser pleinement les comptences, les pratiques et les modes de fonctionnement lis
la dimension professionnelle. () Il faut reconnatre le pouvoir de chacun et lui donner des
modes dexpression . Car, dans un contexte sociologique o la dimension professionnelle
prime, le contrle de gestion na de pertinence que sil sancre pleinement dans cette ralit
sociologique : ceci implique de placer les pratiques professionnelles des acteurs au coeur du
dispositif, de les relier la gnration des cots en mme temps qu la valeur stratgique
produite pour lutilisateur dans le cadre dune allocation de ressources donne . Le contrle
peut alors devenir un dispositif daccompagnement des pratiques des acteurs.
d- Former et informer
Le dcalage qui existe entre les attentes de comportement gestionnaire de la part des
mdecins et leurs comptences en la matire conduit dans de nombreux cas un rejet des
outils de gestion et un refus de les utiliser. Il faut donc tenir compte du pralable
psychologique , qui repose sur trois mots-cls : conviction, information, formation.
Linformation, nous disent-ils, doit circuler visage ouvert : la mise en place de
lanalyse de gestion nest pas une opration clandestine ().
Cette action dbouche tout naturellement sur une vritable pdagogie de lanalyse de gestion
() Il y a des passerelles tablir entre les diffrentes units fonctionnelles, des
cloisonnements faire disparatre, un tat desprit crer . La formation doit permettre de
rendre linformation comprhensible pour ceux qui en sont destinataires. Son rle ne sarrte
pas l. Elle est aussi pour les mdecins loccasion de percevoir les liens transversaux avec
les autre composantes de lhpital, quil sagisse des diverses catgories de personnel ou de
multiples disciplines .
De ce fait, lindividu est amen regarder les outils de gestion essentiellement comme des
supports dapprentissage , et moins comme des outils de conformation des
comportements . Il convient donc de former aux outils de gestion mais aussi par les outils,
qui doivent ds lors tre labors avec beaucoup de prcision. Ils peuvent en effet permettre
aux responsables de sauto valuer et de suivre lvolution de leur activit. Le contrle de
gestion se doit dtre dans cette perspective extrmement pdagogue et pdagogique ; il doit
88
ISCAE 2006
sefforcer de dvelopper des moyens de communiquer avec les acteurs (leur tre
comprhensible) et des moyens permettant aux acteurs de communiquer entre eux.
c- Communiquer
La question de la communication lhpital dans ses divers registres et niveaux est un
enjeu central pour lvolution de lhpital vers de nouveaux modles dorganisation . La
communication dans ses dimensions formelle1 et informelle constitue le fondement de la
coopration. Elle apparat donc comme une ralit deux faces : lune purement
informationnelle, celle par laquelle on fait des transmissions (), lautre essentiellement
relationnelle (on communique avec les malades, on a de bonnes relations ou de mauvaises
avec ses collgues, avec les mdecins) . Elle ne se rduit pas la seule transmission
dinformation et lchange de donnes : cest avant tout la rencontre de personnes autour
dun sujet sur lequel chacun doit pouvoir sexprimer .
Le systme formel de communication doit comporter une dfinition prcise des acteurs
sociaux (), du langage quils utilisent () et les lieux de leur interaction (). Un systme
de communication sociale suppose la dfinition conjointe de trois instances (locuteur,
langage, mdia)
La communication informelle est ncessaire et cohrente avec une culture soignante qui
fonctionne plutt sur le mode de la transmission orale. Elle sinscrit dans le cadre du rseau
informel de relations que toute organisation dveloppe paralllement au systme formel.
Dans les hpitaux, la prsence dune telle organisation informelle est trs prgnante. Elle est
probablement due dans les quipes de soins une solidarit rarement dmentie lintrieur
des quipes soignantes . Communiquer permet la fois de faire passer une information et
den recueillir. Cela vite les non-dits, permet dans une certaine mesure dexpliciter les
problmes et daider les rsoudre, et est un facteur favorable ladhsion des acteurs aux
pbjectifs de lorganisation. Influencer les comportements, dans un contexte de complexit et
dincertitude o les outils de gestion et les systme dinformation sont souvent impuissants
impulser une dynamique de changement, ncessite de se tourner vers des modes de contrle
complmentaires afin dtre plus proches de cette ralit hospitalire.
89
ISCAE 2006
Conclusion deuxime partie :

L'analyse empirique du contrle de gestion dans l'entreprise marocaine nous a permis de
tirer des conclusions pouvant clairer les responsables en matire d'implantation,
d'organisation, de promotion et de gnralisation de la fonction de contrle de gestion dans les
entreprises marocaines.
Prcisment, travers l'analyse des aspects particuliers du contrle de gestion, plusieurs
rsultats concluants ont t mis en vidence en matire des organes chargs de la mise en
place du service, des objectifs, du champ d'application de la fonction...
En effet, l'existence du service de contrle de gestion dans les entreprises rpondantes
est lie la taille, l'ge et au secteur d'activit de l'entreprise. Son efficacit dpend la fois
de son rattachement un niveau lev de la hirarchie.
Concernant le contrle de gestion dans le milieu hospitalier, notre enqute auprs des
hpitaux montre que le contrle de gestion y fonctionne actuellement comme un contrle
budgtaire simple qui labore les budgets globaux et produit des rapports trimestriels de suivi
budgtaires. Le calcul des cots et un systme dinformation orient vers la recherche de
lefficience y sont gnralement absents.
90
ISCAE 2006
Dans la premire partie de cette recherche on a essay de mettre en vidence les

connaissances thoriques de base ncessaires la comprhension de la notion de contrle de
gestion, en particulier: son volution historique, sa dfinition, son champ d'application, ses
techniques et sa mthodologie, son organisation et son fonctionnement. Les ides matresses
qui se dgagent de cette partie sont les suivantes: le contrle de gestion ne s'est plus cantonn
dans ses rles traditionnels de contrle budgtaire, il s'est orient de plus en plus vers un outil
de conseil en management.
En dfinitive, notons que de cette prsentation thorique, on a pu comprendre la
problmatique de la pratique du contrle de gestion dans l'entreprise marocaine. Cet tat de
fait nous a pouss rflchir sur certaines interrogations dont les rponses ont tait abordes
dans la deuxime partie consacre l'analyse empirique de la fonction d'audit.
La contribution pratique qui t l'objet de la deuxime partie a permis d'aboutir des
rsultats concluants que ce soit au niveau de lapplication du contrle de gestion dans les
diffrents secteurs quau niveau de son application dans le milieu hospitalier.
En effet, La demande de soins augmente, le progrs mdical, l'amlioration de la qualit
et de la scurit ont un cot mais paralllement les ressources diminuent, la consommation
de soins se dveloppe et les tablissements doivent respecter la politique de matrise des
dpenses. D'o la ncessit pour les tablissements de sant dans le contexte conomique
actuel du secteur sanitaire et mdico-social, de moderniser et rorganiser leur gestion
financire ou bien de la mettre en place.
Les tablissements, au travers de leurs gestionnaires, doivent tre capables de grer le
rapport qualit/prix. Il faut rechercher les solutions les plus efficaces au moindre cot. La
gestion s'appuiera sur des outils d'valuation, d'auto valuation, de contrle des dpenses et
des activits mdicales. Pour optimiser l'utilisation de ces outils, les personnels de sant
devront durant leur formation tre sensibiliss l'conomie de la sant car ce sont eux qui
ordonnent l'essentiel des dpenses mdicales.
91
ISCAE 2006
Troisime partie : Annexes
92
ISCAE 2006
QUESTIONNAIRE CONTRLE DE GESTION

Elments de diagnostic de la situation conomique de lentreprise
Positionnez votre entreprise sur les deux chelles ci-dessus, par rfrence aux standards de
votre secteur dactivit
Donnes dtailles 2005-2006

Rentabilit
Ngative ou faible
Moyenne
Eleve
Rsultat courant avant impts ..

Chiffres daffaires.
Poids de lendettement
Nul ou faible
Moyen
Lourd
Total du bilan
Fond propres.
Sommes des dettes plus dun an.
Sommes des dettes moins dun an..
Planification plus dun an

Existe-t-il des objectifs long terme, dats, quantifis ?...................................................
Existe-t-il un plan stratgique long terme ?.....................................................................
Sur quel horizon ?........................ans
Sa diffusion est-elle :
- restreinte la D.G ?............................................................................................
- tendue aux principaux responsables oprationnels ?........................................
- tendue tout le personnel ?...............................................................................
Le plan stratgique est-il tabli sur des propositions des oprationnels, suivi de larbitrage de
la D.G ?...............................................................................................................................
Le plan stratgique sert-il de rfrence dans la construction des budgets ?...................
Existe-t-il un plan oprationnel, cest--dire la formulation des moyens mis
en oeuvre sur le moyen terme pour raliser les objectifs du plan stratgique ?...............
Sur quel horizon ? ...................................... ans
Le plan stratgique est-il lorigine de la conception du plan oprationnel ..
93
ISCAE 2006
Les budgets
Les budgets existent-ils dans votre entreprise ?...............................................................
La procdure budgtaire est-elle trop complexe ?............................................................
La procdure budgtaire est-elle trop longue ?................................................................
Les budgets faits par les oprationnels sont-ils souvent irralistes ?...............................
Le budget N est-il termin, diffus, notifi, avant la fin de lexercice N-1 ?......................
Le budget constitue-t-il pour les diffrents responsables :
- un engagement ferme ? .......................................................................................................................................................
- une orientation relativement rigide ? ..........................................................................................................................
- une simple prvision ? ............................................................................................................................................................
Suivi des rsultats et tableaux de bord

Existe-t-il des tableaux de bord
(au minimum carts entre budget et ralisations financires) ?........................................
Les tableaux de bord sont-ils composs dindicateurs
sur les objectifs et sur les actions menes ?....................................................................
Le suivi des rsultats via les tableaux de bord dbouche-t-il systmatiquement sur une
ractualisation du budget initial ?
- tous les mois ? .............................................................................................................................................................................
- tous les trimestres ? ................................................................................................................................................................
- autre frquence, laquelle ? ...............................................................................................................................................
Quels sont les niveaux hirarchiques destinataires des tableaux de bord ?
- la D.G. ..................................................................................................................................................................................................
- les responsables n-1 ...............................................................................................................................................................
- les responsables n-2 ...............................................................................................................................................................
Les tableaux de bord comportent-ils des indicateurs sur la performance
des concurrents ?
- systmatiquement (dans la mesure du possible) ? ...............................................................................
- ventuellement ? .....................................................................................................................................................................
- jamais ? ............................................................................................................................................................................................
94
ISCAE 2006
Comptabilit analytique
A quoi vous sert la comptabilit analytique :
Prioritaire
Important
Dtermination, suivi et matrise des cots.....................................
Valorisation des
stocks................................................................................
. .....................
Calcul et analyse des carts..............................................................

Reprage des produits, clients, secteurs, les plus
(et les moins) rentables.............................................................
..
Accessoire
Quelle est la priodicit de sortie des tats de comptabilit analytique ?

- le mois ................................................................................................................................................................................................ .
- le trimestre ...................................................................................................................................................................................... .
- autre (prcisez...).
Comptabilit gnrale
Quelle est la priodicit de sortie des tats comptables ?
- le mois ................................................................................................................................................................................................
- le trimestre ...................................................................................................................................................................................... .
- autre (prcisez).
Les oprations comptables sont-elles :
- centralises ? ................................................................................................................................................................................. ..
- dcentralises ? ........................................................................................................................................................................... .
- effectues par des centres de service partag ? ................................................................................................ .
- sous-traites lextrieur ? .............................................................................................................................................................
Existe-t-il une comptabilit dengagements ?
Organisation
Votre entreprise est-elle constitue en centres de profit ? ..................................................................................
Quel est le critre majeur qui structure votre organisation :
- par pays ou rgion ? .........................................................................................................................................................................
- par client ou march ? ........................................................................................................................................................... ..
- par marque ? ............................................................................................................................................................................................
- autre, lequel ?
Y a-t-il un manuel de procdures administratives ? ............................................................................................. .
Le manuel de procdures est-il respect ? .....................................................................................
95
ISCAE 2006
Le contrleur de gestion central est rattach :
- au D.G. ? ........................................................................................................................................................................................... .
- au Directeur financier ? ......................................................................................................................................................... .
- autre (prcisez...)
Le contrleur de gestion central a autorit hirarchique sur :
- la comptabilit gnrale ? ...................................................................................................................................................
- la comptabilit analytique ? ...............................................................................................................................................
- la planification plus dun an ? ...................................................................................................................................... ..
- laudit interne ? ........................................................................................................................................................................... ..
- la budgtisation ? ...................................................................................................................................................................... .
- linformatique de gestion ? ................................................................................................................................................. .
- le suivi des rsultats et les tableaux de bord ? ................................................................................................... .
- autre (prcisez...)
Les contrleurs de gestion dcentraliss sont rattachs hirarchiquement :
- au contrle de gestion central ? .....................................................................................................................................
- au responsable oprationnel de lunit dcentralise ? ................................................................................
Identification
Vous tes
Un des responsables de la Direction Gnrale .........................................................................................................
Responsable dune unit oprationnelle .......................................................................................................................
Contrleur de gestion au niveau central .......................................................................................................................
Contrleur de gestion dans une unit oprationnelle...
Votre entreprise
Secteur dactivit
Chiffre daffaires
Effectif 2005
Ces donnes concernent :

- lensemble de votre entreprise .....................................................................................................................................
- lunit oprationnelle o vous vous situez ................................................................................................................
96

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