Apports Partiels D'actif

LE SUIVI COMPTABLE ET ADMINISTRATIF DES APPORTS PARTIELS D'ACTIF
Herv Stolowy, professeur-attach au groupe HEC, expert comptable diplm
SOMMAIRE
1 - ENREGISTREMENT DU TRAIT D'APPORT

1.1 Chez la socit apporteuse ALPHA
1.2 Chez la socit bnficiaire BETA
2 - CRITURES GNRES PAR L'EXISTENCE DE LA RTROACTIVIT
2.1 Rappel : la rtroactivit des apports partiels d'actif
2.2 Le suivi des actifs et passifs apports
2.2.1 Encaissement d'une crance client apporte et impact sur la TVA collecte
2.2.2 Paiement d'une dette fournisseur apporte et impact sur la TVA dductible
2.2.3 Traitement des congs pays
2.3 Oprations non lies au trait d'apport et survenues pendant la priode de rtroactivit
2.3.1 Ventes (non rciproques)
2.3.2 Charges (non rciproques)
2.3.3 Charges rciproques
3 - ORGANISATION COMPTABLE
3.1 Choix des journaux
3.2 Contrles raliser
4 - ORGANISATION ADMINISTRATIVE
4.1 Salaires et dclarations sociales
4.2 Dclarations fiscales
4.2.1 Taxe sur la valeur ajoute
4.2.2 Impt sur les socits
L'opration d'apport partiel d'actif, non dfinie par la loi du 24 juillet 1966, consiste en l'apport d'une
fraction de l'actif et du passif d'une socit une autre socit (nouvelle ou prexistante) qui lui remet en
contrepartie des actions ou parts nouvelles cres cet effet. L'apport peut porter sur un lment d'actif
isol (meuble, titres de participation, etc.) ou sur un ensemble d'lments actifs et passifs (cession d'une
branche complte d'activit).
Lorsque l'opration porte sur un ensemble de biens, elle permet, l'instar d'une fusion ou d'une scission, de
filialiser une branche d'activit ou de runir les branches d'activits de plusieurs entreprises en une seule
socit. Contrairement la fusion, la socit qui effectue l'apport ne disparat pas car elle conserve le reste
de son patrimoine et son existence juridique.
L'apport partiel d'actif est une opration dlicate dans la mesure o elle repose sur un double choix qui
peut emporter de nombreuses consquences : rgime juridique (de droit commun ou des scissions) et
rgime fiscal (de droit commun ou de faveur)1 . Mais la ralisation pratique de l'opration est souvent
rendue difficile (voire fastidieuse) par la complexit et la lourdeur des critures comptables qui trouvent leur
origine dans le trait d'apport ( 1) ainsi que par celles qui dcoulent d'une ventuelle priode de
rtroactivit ( 2). Une bonne organisation comptable peut cependant attnuer considrablement cette
lourdeur et surtout permettre de raliser des contrles ncessaires au suivi de l'opration ( 3). Il convient
enfin de ne pas occulter les difficults concrtes lies l'tablissement des dclarations sociales et fiscales
affrentes la priode de rtroactivit ( 4).
1 - ENREGISTREMENT DU TRAIT D'APPORT
Afin d'illustrer notre propos, nous nous situerons dans le cas d'un apport une socit prexistante. En
effet, la socit anonyme ALPHA, au capital de 2 500 000 francs, divis en 10 000 actions, au nominal de
250 francs, apporte, sous le rgime fiscal de droit commun, l'une de ses branches d'activit la socit
anonyme BETA. L'apport est dfinitif le 30 avril N, avec effet rtroactif au 1er janvier N.
La branche d'activit apporte exerce une double activit : ventes de marchandises et prestations de
service, crdit. Le bilan de la socit apporteuse ALPHA qui sert de base l'opration, est celui qui a
t tabli au 31 dcembre N-1 et qui se prsente ainsi (en milliers de francs) :
ACTIF (montants nets)
Immobilisations corporelles
Actif circulant
Disponibilits
Total
PASSIF
2 800 Capital
1 790 Rserves
80 Dettes financires
Dettes fournisseurs
Dettes fiscales et sociales
4 670 Total
2 500
200
665
800
505
4 670
1 Les aspects juridiques et fiscaux des apports partiels d'actif sortent du cadre de notre tude. Le lecteur pourra se
reporter au Dictionnaire de la comptabilit, La Villeguerin ditions, 5me dition 1996, rubrique "Apports partiels
d'actif".
Apports partiels d'actif - p. 1
Au 31 dcembre N-1, les lments apports, au titre de la branche d'activit, sont les suivants2 :
En KF
Valeur brute
Immeuble
Matriel industriel
Stocks de marchandises
Crances clients (marchandises)
Crances clients (services)
TVA dductible sur B. et S. (sur paiement)
Disponibilits
Amortissement
3 000
500
150
40
1 206
103
50
-1 600
-200
-
Fonds commercial
Valeur nette
comptable
1 400
300
150
40
1 206
103
50
Valeur
d'change
1 800
400
140
40
1 206
103
50
Dettes financires
Dettes fournisseurs (marchandises)
Dettes fournisseurs (services)
TVA collecte (sur encaissements)
Personnel
Dettes sociales
Dettes provisionnes sur congs payer
Charges sociales sur congs payer3
Valeur de l'apport
381
-150
-30
-603
-206
-40
-20
-50
-21
2 129
-150
-30
-603
-206
-40
-20
-50
-21
3 000
Nous supposerons que les apports sont effectus la valeur d'change 4 .

1.1 Chez la socit apporteuse ALPHA
L'apport net est rmunr par de actions mises par la socit bnficiaire BETA, comptabilises au
compte 261 "Titres de participation" pour la valeur de l'apport. Les biens faisant l'objet de la cession sont
sortis de l'actif.
(1) Cessions d'actif la socit BETA
4561
Compte courant BETA

775
775
775
2 581
Produits des cessions d'lments d'actif (immeuble)
Produits des cessions d'lments d'actif (matriel)
Produits des cessions d'lments d'actif (fonds
commercial)
1 800
400
381
(2) Constatation de la sortie des lments d'actif immobilis

675
2813
675
2815
Valeur comptable des lments d'actif cds

Amortissement des constructions
213
Constructions
Valeur comptable des lments d'actif cds
Amortissement des matriels
215
Matriel
1 400
1 600
3 000
300
200
500
2 L'apport s'effectuant sous le rgime fiscal de droit commun, il n'y a pas lieu de tenir compte d'une ventuelle provision
pour impts.
3 Par simplification, les charges fiscales seront ignores dans notre exemple.
4 Plusieurs mthodes sont possibles. Voir Dictionnaire de la comptabilit, opus cit, rubrique "Fusions".
Pour les immobilisations apportes sans plus ou moins-value, il est possible de regrouper les critures (1)
et (2) en dbitant le compte d'amortissement 281 et en crditant le compte d'immobilisations 21.
(3) Apport des marchandises
4561
Compte courant BETA

707
603
140
Ventes de marchandises
Variation des stocks

37
140
150
150
(3') Apport des marchandises avec transfert de la moins-value vers le rsultat exceptionnel
Les critures (3) prsentent l'inconvnient d'inclure la perte de l'opration (150 - 140) dans le rsultat
d'exploitation alors qu'il s'agit en ralit d'un rsultat exceptionnel. Le schma d'critures ci-dessous permet
de rsoudre cette difficult.
4561
Compte courant BETA

778
603
140
Autres produits exceptionnels
Variation des stocks

37
678
140
150
Autres charges exceptionnelles
791
150
150
Transferts de charges
150
(4) Apport des crances et disponibilits

4561
Compte courant BETA

411(a)
411(b)
44566
512
1 399
Clients (marchandises)
Clients (services)
TVA dductible sur B. et S.
(paiements)
Banque
40
1 206
103
50
En pratique, il faut crditer les comptes des clients individuels. Par ailleurs, ce type d'critures est valable
pour les effets recevoir. Si des sous-comptes du compte 413 ont t ouverts par date d'chance5 , ce
sont ces sous-comptes qu'il faudra crditer.
Signalons que la TVA dductible apporte concerne exclusivement les fournisseurs de services et est
rcuprable au moment du paiement des factures (sauf option pour les dbits exerce par lesdits
fournisseurs)6 .
5 Par exemple, comptes ouverts par mois, quinzaine ou dcade.
6 La TVA dductible sur achats de marchandises est rcuprable la facturation et a t intgre dans le calcul de la
TVA dcaisser la fin du mois prcdent l'apport, soit le 31 dcembre N-1.

(5) Apport des dettes

164
401(a)
401(b)
44571
42
43
4282
4382
Emprunt des tablissements de crdit

TVA collecte sur encaissements
Personnel
Dettes sociales
Charges sociales sur congs payer
4561
Compte courant BETA
150
30
603
206
40
20
50
21
1 120
Ce schma est galement valable pour les effets payer7 . Signalons que la TVA collecte apporte
concerne exclusivement les fournisseurs de services et est exigible au moment de l'encaissement des
factures8 .
(6) Rception des titres BETA
261
Titres de participation BETA

4561
Compte courant BETA
3 000
3 000
1.2 Chez la socit bnficiaire BETA

(1) Augmentation de capital et prime d'apport
La socit bnficiaire procde une augmentation de capital.
Dans notre exemple, afin de ne pas alourdir la dmonstration, nous avons volontairement omis les donnes permettant
de calculer la valeur de la socit bnficiaire et de dterminer ainsi le nombre d'actions mettre, le montant de
l'augmentation de capital et d'une ventuelle prime d'apport 9 . Les chiffres figurant ci-dessous ne peuvent donc pas tre
reconstitus.
4561
Compte courant ALPHA

101
1043
Capital
Prime d'apport
3 000
1 700
1 300
7 Voir notre remarque sur les sous-comptes du compte "effets recevoir".

8 La TVA collecte sur ventes de marchandises est exigible la facturation et a t intgre dans le calcul de la TVA
dcaisser la fin du mois prcdent l'apport, soit le 31 dcembre N-1.

9 Ce thme est abord dans le Dictionnaire de la comptabilit, opus cit.
(2) Ralisation de l'apport

207
213
215
37
411(a)
411(b)
44566
512
Fonds commercial
Constructions
Matriel
Stocks
Clients (marchandises)
Clients (services)
TVA dductible sur paiements
Banque
164
401(a)
401(b)
44571
42
43
4282
4382
4561
381
1 800
400
140
40
1 206
103
50
Emprunt des tablissements de crdit
Personnel
Dettes sociales
Charges sociales sur congs payer
150
30
603
206
40
20
50
21
3 000
2 - CRITURES GNRES PAR L'EXISTENCE DE LA RTROACTIVIT

La reprise des apports partiels d'actif est une opration complexe car, comme le prcise J.-P.
Lagarrigue10 , sauf lorsqu'il existe un tablissement comptable individualisant les compte et critures de la
branche apporte, les oprations de cette dernire se trouvent mles celle de l'ensemble dont la branche
se trouve en voie de dtachement. En pratique, la rtroactivit de l'apport partiel d'actif va donner
naissance deux sries d'critures bien distinctes :
le suivi comptable (ou "dnouement") des lments d'actif et de passif apports et figurant ainsi dans le
trait d'apport ;
les oprations nouvelles ralises par la socit apporteuse pour le compte de la socit bnficiaire. On
se limitera souvent la reprise de l'exploitation (ventes, achats, salaires et charges sociales) ainsi qu' celle
des comptes de tiers (clients, fournisseurs, personnel...) qui ont un lien direct vident avec l'activit
apporte.
Une solution pratique, souvent voque11 , consiste chez la socit apporteuse, aprs avoir enregistr les
critures du trait d'apport, tablir une balance gnrale des transactions intervenues pendant la priode
intercalaire et solder les comptes figurant dans cette balance. La socit bnficiaire reprend cette
balance dans ses livres.
Nous dvelopperons ici une autre solution consistant traiter toutes les critures lies la priode
intercalaire. Il s'agit sans conteste d'une solution beaucoup plus longue mais qui prsente selon nous un
avantage primordial. En effet, le dnouement de toutes ces oprations va se traduire par un mouvement de
trsorerie, de le socit apporteuse vers la socit bnficiaire, ou dans le sens contraire, flux qui sera gal
10 Droit comptable des fusions de socits. Litec, 1986, p. 202.
11 Voir Dictionnaire de la comptabilit, opus cit, rubrique "Fusions".
au solde du compte courant reliant les deux socits. La traduction intgrale des oprations permet de
fiabiliser ce processus et de garantir le montant du versement effectuer ce qui vite toute difficult
pouvant survenir entre les dirigeants des deux socits12 .
Comme nous le verrons plus loin, la mise en place de journaux particuliers ainsi que la dcomposition du compte courant
permettront de faciliter la saisie des critures et les contrles raliser.
2.1 Rappel : la rtroactivit des apports partiels d'actif

L'opration d'apport partiel d'actif peut se voir confrer une date d'effet antrieure celle de sa ralisation.
Il s'agit d'une rtroactivit puisque l'opration rtroagit une date plus ancienne que celle de son
approbation. La priode sparant ces deux dates est souvent qualifie d'intercalaire. La date d'effet est la
date de commencement de prise en compte par la socit bnficiaire des apports et des rsultats de la
socit apporteuse.
La rtroactivit est possible quel que soit le rgime juridique sous lequel est plac l'apport partiel :
Pour les apports relevant du rgime des scissions, l'article 372-2, 2 de la loi du 24 juillet 1966 confirme le choix de la
date d'effet entre deux limites : elle ne doit tre ni postrieure la date de clture de l'exercice en cours de la socit
bnficiaire, ni antrieure la date de clture du dernier exercice clos de la socit apporteuse. Cet article, qui est rdig
pour les fusions, s'applique galement aux apports partiels d'actif13 .
Pour les apports en nature relevant du rgime de droit commun, il n'existe aucune disposition lgislative ou
rglementaire en la matire. Les socits intresses sont donc libres de fixer conventionnellement la date d'effet d'une
opration d'apport sous rserve toutefois que cette rtroactivit n'affecte pas les droits des tiers 14 .
Juridiquement, l'apport partiel d'actif prend effet le jour de l'approbation de l'opration par les assembles
gnrales extraordinaires des socits concernes. C'est cette date que s'effectue le transfert de la
proprit des biens composant le patrimoine de la socit apporteuse au profit de la socit bnficiaire
des apports. En pratique l'valuation des apports se fait la date d'effet rtroactif. Si cette date est la date
d'ouverture de l'exercice de la socit apporteuse, c'est le dernier bilan de cette socit qui servira cette
valuation.
La nature de la rtroactivit est un dbat qui n'est pas encore tranch 15 . Il n'y aurait pas rtroactivit
juridique "forte" dans le sens o les actes juridiques de la priode intercalaire ont bien t accomplis par la
12 Si l'apport est effectu entre deux socits d'un mme groupe, c'est--dire n'ayant que des dirigeants communs, la
solution de la reprise d'une balance pourra tre retenue.

13 Voir en ce sens, Bull. C.N.C.C. n 84, dcembre 1991, p. 560.
14 Bull. C.N.C.C. , op. cit., pp. 562-564.
15 Voir en ce sens : D. Villemot et C. Barths-Bonaly, La rtroactivit des fusions de socits : les problmes juridiques et
fiscaux rsoudre. Option Finance n 376, 30 octobre 1995, pp. 29-35.
socit apporteuse. Il s'agit plutt d'une rtroactivit juridique effet comptable total dans la mesure o les
oprations de cette priode sont censes avoir t ralises par la socit bnficiaire16 . De manire
simplifie, nous voquerons dans ce cas une "rtroactivit comptable". Pratiquement, en comptabilit, la
branche d'activit apporte fonctionne de faon tout fait normale jusqu' la date de l'assemble qui
approuve l'opration. Lorsque celle-ci est devenue dfinitive, la socit apporteuse enregistre les critures
rsultant du trait d'apport (voir ci-dessus, 1) puis celles dcoulant de la rtroactivit et qui feront l'objet
du prsent paragraphe.
Rappelons que d'un point de vue fiscal, la rtroactivit est possible, que l'opration ait t place sous le rgime de
faveur ou sous celui de droit commun.
2.2 Le suivi des actifs et passifs apports

Le trait est fond sur une situation comptable tablie au 31 dcembre N-1. Or l'apport n'est dfinitif que
le 30 avril N. Dans l'intervalle, la socit apporteuse ALPHA encaisse les crances et paie les dettes,
objets de l'apport, pour le compte de la socit bnficiaire BETA. Si l'on se place du point de vue de la
socit apporteuse, par exemple, au lieu de rtrocder systmatiquement les crances encaisses et de
demander le remboursement de chaque dette paye, il parat plus judicieux d'enregistrer ces oprations
dans un compte courant reliant la socit apporteuse la socit bnficiaire, puis de procder un
paiement ou un remboursement unique, selon le solde de ce compte courant.
Les dveloppements ci-dessous prsentent des schmas d'critures correspondant aux principaux
lments apports.
2.2.1 Encaissement d'une crance client apporte et impact sur la TVA collecte17
Chez la socit apporteuse ALPHA
(1) Pour mmoire : Enregistrement du trait (voir ci-dessus 1)
4561
Compte courant BETA
1 206
411(b)
44571
Clients (services)
1 206

4561
206
Compte courant BETA
206
(2) Pour mmoire : Enregistrement des titres (voir ci-dessus 1)

261

4561
1 000
Compte courant BETA
1 000
16 Signalons, pour conforter cette analyse, le fait que l'article 254 4 du dcret du 23 mars 1967, voque "la date partir
de laquelle les oprations de la socit absorbe ou scinde seront, du point de vue comptable, considres comme
accomplies par la ou les socits bnficiaires des apports".
17 Ces schmas sont valables pour tous types de crances.
(3) Encaissement de la crance aprs la date de rtroactivit (pas d'criture chez BETA)
512
Banque
1 206
411(b)
Clients (services)
1 206
(4) Impact sur le compte courant (crance)

411(b)
Clients (services)
1 206
4561
Compte courant BETA
1 206
(5) Exigibilit de la TVA

44571

44551
206
TVA dcaisser
206
(6) Paiement de la TVA

44551
TVA dcaisser
206
512
Banque
206
(7) Mouvement du compte courant (TVA collecte)

4561
Compte courant BETA
206
44571
206
Chez la socit bnficiaire BETA

411(b)
Clients (services)
1 206
4561
4561
1 206

44571
206
206
(2) Pour mmoire : Enregistrement de l'augmentation de capital (voir ci-dessus 1)

4561

101
1 043
1 000
Capital
Prime d'apport
x
y
La rpartition entre le capital et la prime d'apport n'est pas connue dans notre exemple.
4561

411(b)
1 206
Clients (services)
1 206
(4) Impact sur le compte courant (TVA collecte)

44571

4561
206
206
2.2.2 Paiement d'une dette fournisseur apporte et impact sur la TVA dductible18
401(b)
Fournisseurs (services)
4561
4561
603
Compte courant BETA
Compte courant BETA

44566
603
103
103
(2) Pour mmoire : Enregistrement des titres (voir ci-dessus 1)

4561
Compte courant BETA

261
500
500
(3) Paiement de la dette aprs la date de rtroactivit (pas d'criture chez BETA)
401(b)
512
603
Banque
603
(4 ) Impact sur le compte courant (dette)

4561
Compte courant BETA

401
603
Fournisseurs
603
(5) Dductibilit de la TVA

44551
TVA dcaisser
44566
103
103
(6) Remboursement de la TVA

512
Banque
44551
103
TVA dcaisser
103
18 Mis part les dveloppements sur la TVA, les schmas prsents ci-dessous sont notamment valables pour les
dettes financires, dettes envers le personnel et les dettes sociales.

Cette criture est thorique car en ralit, la TVA dductible serait compense avec la TVA collecte et
l'impact sur le compte courant serait gal au montant net correspondant la TVA dcaisser.
(7) Impact sur le compte courant (TVA dductible)
44566

4561
103
Compte courant BETA
103

(1) Pour mmoire : Enregistrement du trait (voir ci-dessus) 1)
4561

401
44566
603
Fournisseurs

4561
603
103
103
(2) Pour mmoire : Enregistrement de l'augmentation de capital (voir ci-dessus 1)

101
1 043
Capital
Prime d'apport
x
y
4561
500
La rpartition entre le capital et la prime d'apport n'est pas connue dans notre exemple.
(3) Impact sur le compte courant (dette)
401(b)
4561
603
603

4561

44566
103
103
Rappelons que l'impact de la TVA sur le compte courant est gal au montant net (TVA dcaisser).
2.2.3 Traitement des congs pays
La socit apporteuse transfre la dette provisionne et les charges affrentes. L'impact en compte de
rsultat se fait donc au niveau de la socit apporteuse tandis que l'impact en trsorerie a lieu dans la
socit bnficiaire.
Dans l'exemple ci-dessous, nous avons nglig les charges sociales. Le raisonnement les concernant serait identique.

6411
Salaires
Charge payer
au 31/12/N-1
6412
Congs pays
512
Banque
4282
Dette
provisionne
200
200
Extourne au
1/1/N
200
4561
Compte courant
Beta
261
Titres Alpha
200
Apport des
congs payer
50
50
Pour mmoire :
enregistrement
des titres
50
Enregistrement
de la charge
supporter par
Alpha
50
Congs pays
pris par les
salaris non
transfrs
150
Total
150
250
Solde
150
50
50
50
150
200
150
250
150
250
50
50
50
50
Les soldes font apparatre l'impact en rsultat des congs pays apports.
6411
Salaires
6412
Congs pays
512
Banque
4282
Dette
provisionne
50
Apport des
congs payer
4561
Compte courant
Alpha
50
Pour mmoire :
enregistrement
des titres
Enregistrement
de la charge
supporter par
Alpha
50
50
50
50
50
50
Congs pays
pris par les
salaris
transfrs
50
50
Total
50
50
Solde
50
50
101 et 104
Capital et prime
d'apport
50
50
50
0
50
0
50
Les soldes font apparatre l'impact en trsorerie des congs pays apports.
2.3 Oprations non lies au trait d'apport et survenues pendant la priode de rtroactivit
La branche d'activit apporte va probablement effectuer de nombreuses oprations pendant la priode de
rtroactivit. Ces oprations sont considres comme ayant t ralises pour le compte de la socit
bnficiaire. Nous voquons ci-dessous le traitement comptable de telles oprations.
2.3.1 Ventes (non rciproques)19
(1) Facturation (pas d'criture chez BETA)
411
Clients
70
44571
120,6
Ventes
TVA collecte
100
20,6
(2) Transfert de la vente

70
44571
Ventes
TVA collecte
411
100
20,6
Clients
120,6
(3) Encaissement de la vente (pas d'criture chez BETA)

512
Banque
411
120,6
Clients
120,6
(4) Impact sur le compte courant

411
Clients
4561
120,6
Compte courant BETA
120,6
(5) Exigibilit de la TVA

Bien que la vente soit transfre, l'exigibilit surviendra obligatoirement chez la socit apporteuse :
pour une vente de marchandises, la facturation, c'est--dire pendant la rtroactivit ;
pour une prestation de service, l'encaissement, qui peut survenir pendant la priode de rtroactivit ou
mme aprs car nous supposons que, sauf cas particulier, c'est la socit apporteuse qui est rgle pour
19 Le cas des oprations rciproques entre la socit apporteuse et la socit bnficiaire sera tudi ci-aprs.
les ventes nes pendant la rtroactivit, et cela mme aprs la ralisation dfinitive de l'apport20 . Dans ces
conditions, il faut procder des rgularisations similaires aux critures (5), (6) et (7) prsentes ci-dessus
dans le cadre de l'encaissement d'une crance apporte.
44571

44551
20,6
TVA dcaisser
20,6
(6) Paiement de la TVA

44551
TVA dcaisser
20,6
512
Banque
20,6

4561
Compte courant BETA
20,6
44571
20,6

(1) Transfert de la vente
411
Clients
120,6
70
44571
Ventes
TVA collecte
100
20,6

4561

411
120,6
Clients
120,6

Dans la mesure o l'exigibilit a eu lieu chez la socit apporteuse (voir ci-dessus), une criture de comte
courant sera enregistre chez la socit bnficiaire au moment de celle-ci.
44571

4561
20,6
20,6
2.3.2 Charges (non rciproques)

Nous traitons l'exemple d'un achat. Celui-ci est valable pour beaucoup de charges, notamment les salaires
et charges sociales.
20 L'aspect pratique li aux dclarations de TVA sera abord dans la quatrime partie de cette tude.

(1) Facturation (pas d'criture chez BETA)
60
44566
Achats
TVA dductible sur autres biens et services
401
50
10,3
Fournisseurs
60,3
(2) Transfert de l'achat

401
Fournisseurs
60
44566
60,3
Achats
50
10,3
(3) Paiement de l'achat (pas d'criture chez BETA)

401
Fournisseurs
60,3
512
Banque
60,3
(4) Impact sur le compte courant

4561
Compte courant BETA
60,3
401
Fournisseurs
60,3
(5) TVA dductible

Le raisonnement tenu pour la TVA collecte et son exigibilit peut tre reproduit pour la dductibilit et le
moment de sa rcupration. Selon nous, celle-ci a toujours lieu chez la socit apporteuse :
au moment de la facturation, pour les achats de biens ;
au moment du paiement, pour les achats de services, que celui-ci ait lieu pendant la rtroactivit ou aprs
la date de ralisation dfinitive de l'opration.
512
Banque
10,3
44551
TVA dcaisser
10,3
Rappelons que cette criture est thorique car en ralit, la TVA dductible serait compense avec la
TVA collecte et l'impact sur le compte courant serait gal au montant net de TVA dcaisser.
44566

4561
10,3
Compte courant BETA

10,3
(1) Transfert de l'achat

60
44566
Achats
TVA dductible sur autres biens et
services
401
50
10,3
Fournisseurs
60,3
(2) Impact sur le compte courant (dette)

401
Fournisseurs
60,3
4561
60,3

4561

44566
10,3
10,3
Rappelons que l'impact de la TVA sur le compte courant est gal au montant net de TVA dcaisser.
2.3.3 Charges rciproques
Les oprations rciproques entre socit apporteuse et socit bnficiaire doivent tre limines puisqu'il
s'agit d'oprations ralises au sein de la mme branche apporte. Dans la prsente tude, nous nous
situons dans l'hypothse o la socit ALPHA sous-traite une partie de son activit la socit BETA21 .
L'apport de la branche d'activit permettra de mettre fin cette sous-traitance.
Dans le journal
(1) Facturation interne
604
44566
Achats de sous-traitance
401Beta
50
10,3
Fournisseur BETA
60,3
(2) Refacturation au client final (pas d'criture chez BETA)

La refacturation inclut la valeur ajoute cre par la socit apporteuse ainsi qu'une marge.
411X
Client final
70
120,6
Ventes
21 Des schmas similaires peuvent tre tablis pour des oprations rciproques de sens contraire.
100
44571
TVA collecte
20,6
(3) Transfert de l'achat du fait de la rtroactivit

401Beta
Fournisseur BETA
604
44566
60,3
50
10,3
(4) Transfert de la vente du fait de la rtroactivit

70
44571
Ventes
TVA collecte
411X
100
20,6
Client final
120,6

(1) Facturation interne
411Alpha
Client ALPHA
70
44571
60,3
Ventes
TVA collecte
50
10,3
(2) Transfert de l'achat du fait de la rtroactivit

604
44566
TVA dductible sur autres biens et
services
401Beta
50
10,3
Fournisseur BETA
60,3
(3) Transfert de la vente du fait de la rtroactivit

411X
Client final
70
44571
120,6
Ventes
TVA collecte
100
20,6
(4) Annulation de l'achat interne (pas d'criture chez ALPHA)

401Beta
Fournisseur BETA
604
44566
60,3
50
10,3
(5) Annulation de la vente interne (pas d'criture chez ALPHA)

70
44571
Ventes
TVA collecte
411Alpha
50
10,3
Client ALPHA
60,3
L'achat et la vente internes ne font pas l'objet de paiement et d'encaissement. En revanche, la crance sur
le client final est encaisse chez ALPHA. Les critures lies cet encaissement ainsi que celles provenant
de la TVA collecte sont identiques celles qui ont t prsentes ci-dessus (voir ventes non rciproques).
Dans le grand livre
604
Achats de
sous-traitance
Facturation de
la soustraitance
50
44566
TVA
dductible sur
autres biens et
services
10,3
401Beta
Fournisseur
Beta
411X
Client final
120,6
Annulation de
l'achat
(rtroactivit)
50
10,3
100
Solde
50
10,3
10,3
20,6
60,3
Annulation de
la vente
(rtroactivit)
50
44571
TVA collecte
60,3
Refacturation
au client final
Total
70
Ventes
60,3
60,3
120,6
120,6
100
120,6
100
20,6
100
0
20,6
20,6
0

604
Achats de
sous-traitance
44566
TVA
dductible sur
autres biens et
services
401Beta
Fournisseur
Beta
411X
Client final
Facturation de
la soustraitance
411Alpha
Client Alpha
60,3
70
Ventes
44571
TVA collecte
50
10,3
100
20,6
Refacturation
au client final
Annulation de
l'achat
(rtroactivit)
50
10,3
60,3
Annulation de
la vente
(rtroactivit)
Annulation de
l'achat interne
120,6
50
10,3
60,3
Annulation de
la vente interne
Total
Solde
50
50
0
10,3
10,3
60,3
60,3
0
120,6
120,6
60,3
60,3
50
60,3
50
10,3
150
100
10,3
30,9
20,6
L'examen des soldes des comptes fait bien ressortir bien l'criture de vente au client final.
3 - ORGANISATION COMPTABLE
Un choix opportun de journaux auxiliaires permet de raliser certains contrles particulirement utiles au
suivi du bon enregistrement de l'opration d'apport partiel d'actif.
3.1 Choix des journaux
Afin de faciliter le suivi et le contrle des critures gnres par l'apport partiel d'actif, nous proposons de
crer des journaux spcifiques afin de sparer de la manire suivante :
journal AP1 : enregistrement du trait d'apport
journal AP2 : critures dcoulant du trait d'apport (encaissement des crances, paiement des dettes)
journal AP3 : oprations nes dans la priode de rtroactivit.
Le journal AP3 peut tre lui-mme subdivis en sous-journaux par type d'oprations :
ventes et encaissements, annulation de ces oprations
achats et paiements, annulation de ces oprations
salaires et charges sociales, annulations de ces oprations...
En outre, tant donn l'importance du compte courant avec la socit bnficiaire (chez l'apporteuse), nous
conseillons d'ouvrir trois comptes courants : le premier (n 45611) sera utilis dans le journal AP1 pour
l'enregistrement du trait d'apport ; le second (n 45612) sera utilis dans le journal AP2 pour le suivi du
trait d'apport ; le troisime (n 45613) sera mouvement uniquement dans le journal AP3 pour les
oprations nes pendant la rtroactivit.
3.2 Contrles raliser
Le choix des journaux dcrit ci-dessus permet d'effectuer plusieurs des contrles. Ceux-ci portent
essentiellement sur le compte courant qui relie la socit apporteuse et la socit bnficiaire.
Compte courant n 1 : trait d'apport proprement dit

Le compte courant n 1 doit par construction tre sold aprs l'enregistrement du trait et la
comptabilisation de titres (chez l'apporteuse) ou de l'augmentation de capital (chez la bnficiaire). En
d'autres termes, on vrifie chez la socit apporteuse, avant de passer l'criture (6) qui correspond aux
titres de participation (voir ci-dessus 1.1), que le solde du compte courant s'lve bien 3 000 KF.
Compte courant n 2 : suivi du trait d'apport
Rappelons que les lments apports le sont la date de rtroactivit, c'est--dire dans notre exemple, le
1er janvier N. Au moment de la ralisation dfinitive de l'apport c'est--dire le 30 avril, certains lments
apports ont t apurs : ils ont t encaisss ou pays par a socit apporteuse pour le compte de la
socit bnficiaire. Les critures prsentes ci-dessus (voir 2.2) ont t enregistres. Le solde du
compte courant doit alors tre gal la diffrence entre les lments d'actif apports encaissables et les
lments de passif apports dcaissables par la socit apporteuse.
Dans notre exemple, l'impact en trsorerie de l'apport se prsente de la manire suivante :
En KF
Valeur
d'change
Crances clients (marchandises)

Crances clients (services)
TVA dductible sur B. et S. sur paiements
40
1206
103

TVA collecte
Personnel
Dettes sociales
Valeur de l'apport en trsorerie
-30
-603
-206
-40
-20
450
Le solde de compte courant n 2 doit tre gal 450. Il est possible qu'au moment de la ralisation
dfinitive de l'apport, toutes les oprations ne soient pas apures. Il suffit alors d'attendre que la dernire
crance soit encaisse et la dernire dette paye pour vrifier l'galit dcrite ci-dessus.
Dans le cadre de notre exemple, plusieurs remarques peuvent tre faites :
Le compte de "dettes financires" a t considr comme non dcaissable, ce qui suppose qu'aucune
chance n'est intervenue entre la date de rtroactivit et la date de ralisation du contrle. En ralit, des
remboursements peuvent avoir eu lieu. Dans ce cas, il faut intgrer leur montant dans le solde du compte
courant.
Si, par exemple, sur les 150 de dettes financires, 50 ont t rembourses par la socit apporteuse, le
solde thorique du compte courant sera rduit 450 - 50 = 400.
Les "dettes provisionnes pour congs payer" ainsi que les charges fiscales et sociales affrentes ne
sont pas dcaissables par la socit apporteuse (voir schmas d'critures ci-dessus 2.2.3).
Les immobilisations et les stocks ne sont pas encaissables.
Compte courant n 3 : Rtroactivit

Afin de faciliter les contrles portant sur les critures lies aux oprations nes dans la priode de
rtroactivit, il est possible d'enregistrer les oprations de la socit bnficiaire dans une socit fictive
"intermdiaire" cre cet effet22 . L'avantage de cette procdure rside dans le fait que ces critures ne
sont alors plus mlanges avec les oprations indpendantes de la branche d'activit apporte ralises par
la socit bnficiaire pendant cette priode. Il est ainsi possible d'tablir une balance de la priode et de
dterminer un rsultat. Si l'on admet que toutes les oprations de la priode transfres la socit
bnficiaire sont montaires23 , le rsultat de cette priode doit se retrouver intgralement en trsorerie. En
d'autres termes, il doit tre gal au solde du compte courant n 3, aprs apurement (c'est--dire
encaissement ou paiement) de toutes les oprations de la priode de rtroactivit.
Cette rgle revt un grand intrt pratique puisqu'elle permet de connatre, ds la date de ralisation
dfinitive de oprations, le montant prvisionnel du compte courant n 3, c'est--dire de la somme qui sera
due (ou percevoir) par l'apporteuse24 .
En effet, partir de cette date, les produits et charges enregistres par la socit apporteuse pour le
compte de la socit bnficiaire n'ont plus lieu d'tre et le rsultat devient fig. Prcisons que ce montant
n'est que prvisionnel dans la mesure o il faudra encore plusieurs mois pour que les oprations de fin de
priode (ventes et achats) soient encaisses et pays.
En cas d'achats de la socit apporteuse auprs de la socit bnficiaire (cas voqu ci-dessus 2.3.3),
le solde du compte courant se calcule ainsi : produits de la priode (en principe ventes) - charges de la
priode transfres (sauf achats rciproques de Alpha Beta).
N'occultons pas la lourdeur gnre par l'existence d'une socit intermdiaire fictive : les oprations de la
priode de rtroactivit sont saisies deux fois : une premire dans le journal AP3 de la socit fictive et une
seconde, l'identique, dans le journal AP3 de la socit bnficiaire. Soulignons toutefois le fait que les
possibilits d'import/export de fichiers, notamment sous forme de feuilles de calcul, autorises par de
nombreux logiciels de comptabilit, permettent la socit bnficiaire, en accord avec l'apporteuse, de
rcuprer le journal AP3 de la socit fictive sous un format permettant d'viter une re-saisie fastidieuse.
22 Cet enregistrement peut tre en pratique effectu par le service comptable de la socit apporteuse qui possde une
meilleure matrise des oprations ralises pour le compte de la socit bnficiaire, tant l'origine de ces oprations.
23 Concrtement, aucune dotation aux amortissements ou aux provisions n'a t comptabilise par l'apporteuse pour le
compte de la bnficiaire.
24 Cette somme doit bien entendu tre corrige du montant du compte courant n 2 qui regroupe les oprations
montaires dcoulant du trait d'apport.
4 - ORGANISATION ADMINISTRATIVE
La rtroactivit de l'apport partiel d'actif pose galement un problme d'ordre administratif ou, plus
prcisment, d'ordre dclaratif : que faut-il faire des dclarations sociales et fiscales effectues pendant la
priode de rtroactivit par la socit apporteuse et concernant la branche d'activit apporte ?
A notre connaissance, aucun texte ne rpond prcisment cette question. C'est pourquoi, nous
proposons des solutions d'ordre pratique, aucune d'entre elles ne semblant parfaite.
4.1 Salaires et dclarations sociales
Pendant la priode de rtroactivit, la socit apporteuse a rempli les bordereaux de dclaration pour
chaque organisme social (URSSAF, Assedic, retraite complmentaire...). Or, les critures comptables de
rtroactivit ont consist transfrer la socit bnficiaire les salaires et les charges sociales des salaris
eux-mmes transfrs. Aprs ces critures, la comptabilit n'est plus cohrente avec les dclarations
puisque le total des salaires et des charges sociales chez l'apporteuse est infrieur au total mentionn sur le
bordereaux tandis que le phnomne inverse est constat chez la socit bnficiaire.
Deux solutions nous semblent admissibles. La premire consiste transformer la rtroactivit comptable en
une vritable rtroactivit juridique en matire de droit social. L'autre consiste au contraire ne pas aller au
del de la simple rtroactivit comptable.
Rtroactivit juridique
Chez la socit apporteuse
Chez la socit bnficiaire
Les bulletins de salaires des salaris transfrs affrents la priode de rtroactivit sont
annuls (les critures de salaires et de paiement sont crs (les critures de salaires et de paiement sont
annules).
enregistres).
Des bordereaux de dclaration des charges sociales rectificatifs sont adresss aux organismes sociaux pour la priode
de rtroactivit. Ils portent sur les salaires
excluant les sommes verses aux salaris transfrs.
incluant les sommes verses aux salaris transfrs.
Ces bordereaux rectificatifs n'tant pas accompagns d'un rglement, un courrier explicatif prcise aux organismes que
les charges ont t payes par la socit apporteuse pour le compte de la socit bnficiaire.
(Les critures de charges sociales et de paiement sont
annules).
enregistres).
La DADS est cohrente avec les salaires comptabiliss.
Cette solution, sduisante conceptuellement, pche par le fait qu'il n'est pas sr qu'au plan juridique le
nouvel employeur ait t rellement la socit bnficiaire25 . De plus, elle ncessite la modification
rtroactive du logiciel de paie, ce qui n'est pas toujours possible dans tous les logiciels. Par ailleurs, un
salari transfr ayant quitt la socit apporteuse avant la date de ralisation dfinitive de l'opration ne
recevra pas ses nouvelles fiches de paie et ne sera mme pas inform du fait que son nouvel employeur
tait la socit bnficiaire.
C'est pourquoi, une seconde solution peut tre prfre.
Rtroactivit comptable
Chez la socit apporteuse
Chez la socit bnficiaire
Les bulletins de salaires des salaris transfrs affrents la priode de rtroactivit ne sont pas
annuls (cependant, les critures de salaires et de crs (cependant, les critures de salaires et de paiement
paiement sont annules).
sont enregistres).
Aucun bordereau de dclaration des charges sociales rectificatif n'est adress aux organismes sociaux pour la priode
de rtroactivit.
(Les critures de charges sociales et de paiement sont
annules).
enregistres).
La DADS n'est pas cohrente avec les salaires comptabiliss. Elle est
suprieure aux salaires.
infrieure aux salaires.
Un courrier explicatif doit tre joint la DADS pour expliquer la diffrence entre le montant figurant dans cette
dclaration et le total comptabilis. Un courrier doit galement tre joint la liasse fiscale puisque l'tat n 2058-C
reprend le total des salaires de la DADS.
4.2 Dclarations fiscales

4.2.1 Taxe sur la valeur ajoute
Les dclarations de taxe sur le chiffre d'affaires ont t remplies au fur et mesure du droulement des
oprations de la priode intercalaire par la socit apporteuse. Il nous semble difficile d'opter pour une
rtroactivit juridique "forte", c'est--dire d'tablir a posteriori des bordereaux rectificatifs transfrant la
taxe de la socit apporteuse vers la socit bnficiaire, sachant que les paiements ont t effectus par la
socit apporteuse.
Il nous semble donc plus pragmatique de ne pas modifier les dclarations tablies mais de rdiger une note,
adresse l'administration fiscale, permettant d'expliquer la diffrence entre le chiffre d'affaires figurant sur
25 Voir ci-dessus, 2.1, le dbat portant sur la notion de rtroactivit juridique.
le compte de rsultat de la liasse fiscale et le chiffre d'affaires obtenu par sommation des dclarations de
T.V.A.
4.2.2 Impt sur les socits
Aucune rgle particulire n'existe en cette matire. La dclaration annuelle des rsultats de l'apporteuse
(liasse fiscale) est donc tablie "normalement", c'est--dire en tenant compte de l'annulation de toutes les
critures de la priode intercalaire. De la mme manire, la dclaration de la socit bnficiaire inclura le
rsultat de cette priode. A titre de prcaution, il nous semble utile, dans chaque socit, de joindre la
liasse fiscale un courrier rsumant l'opration et permettant l'administration de comprendre la diffrence
pouvant apparatre dans le rsultat et la structure des comptes annuels d'une anne sur l'autre.

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LE SUIVI COMPTABLE ET ADMINISTRATIF DES APPORTS PARTIELS D'ACTIF

Herv Stolowy, professeur-attach au groupe HEC, expert comptable diplm

1 - ENREGISTREMENT DU TRAIT D'APPORT

Nous supposerons que les apports sont effectus la valeur d'change 4 .

Compte courant BETA

(2) Constatation de la sortie des lments d'actif immobilis

Valeur comptable des lments d'actif cds

Compte courant BETA

Variation des stocks

Compte courant BETA

Variation des stocks

(4) Apport des crances et disponibilits

Compte courant BETA

TVA dcaisser la fin du mois prcdent l'apport, soit le 31 dcembre N-1.

(5) Apport des dettes

Emprunt des tablissements de crdit

Titres de participation BETA

Compte courant BETA

1.2 Chez la socit bnficiaire BETA

Compte courant ALPHA

7 Voir notre remarque sur les sous-comptes du compte "effets recevoir".

dcaisser la fin du mois prcdent l'apport, soit le 31 dcembre N-1.

(2) Ralisation de l'apport

2 - CRITURES GNRES PAR L'EXISTENCE DE LA RTROACTIVIT