35 exercices corrigs

exos lmd FISCALIT 2017-2018 Sentraner

aux preuves
Fac UNIVERSITS

EXos lmd
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19 e dition
Le contenu du livre thmes abords
Compos de 35 exercices corrigs, ce livre Les impts sur le revenu
dentranement vous permet de pratiquer la Les bnfices industriels
19e
fiscalit
et commerciaux (BIC)
Fiscalit ; il vous met en situation dappliquer Limpt sur les socits (IS)
les principes et les mcanismes fondamentaux La taxe sur la valeur ajoute (TVA)
appris dans votre cours puis de vrifier leur Les droits denregistrement

2017-2018
bonne application. Limpt de solidarit sur la fortune
(ISF)
Vous pourrez ainsi vous entraner sur des sujets :

35 exercices corrigs FISCALIT 2017-2018

Les procdures fiscales (contrle
qui couvrent les diffrents types dexer- fiscal, contentieux fiscal, droit pnal
cices proposs en TD ou le jour de lexamen ; fiscal)
qui traitent les thmes du programme ; Impt sur le revenu BIC IS
dont les corrigs constituent, outre la
vrification de lexactitude de votre travail, Du mme auteur,
TVA
dexcellents exemples pour sentraner le livre
pour acqurir
Droits denregistrement ISF
rpondre aux sujets de la manire attendue
par les jurys. les connaissances Procdures fiscales
Tous les sujets et leurs corrigs sont construits

35 exercices corrigs
laide des rgles fiscales franaises jour pour
lanne universitaire 2017-2018.

Le public
tudiants du 1er cycle universitaire (droit, sciences conomiques, AES), des IEP et des IAE
tudiants des coles de commerce et de gestion Thierry Lamulle
tudiants en expertise comptable (DCG, DSCG, DEC)
19 e dition 2017-2018
lauteur
Thierry Lamulle est Matre de confrences HDR de droit public lUniversit de Caen. Il enseigne aussi jour des rgles fiscales 2017 pour les particuliers et les entreprises
Thierry Lamulle

lIUP Banque-Assurance et lIAE de Caen.

Prix : 22
ISBN 978-2-297-06187-2
www.lextenso-editions.fr
Exercice 34
5 Cas pratiques
de synthse
Sanctions
Limpt surfiscales
le revenu:
lespoursuites
et partenairespnales

Sujet
Sujet1

Suite une vrification de comptabilit, M. Leblanc, blanchisseur, a fait lobjet

dun redressement. De nombreuses irrgularits ont t releves au sein de la
comptabilit. La consommation des solvants a permis dtablir quune partie
importante des recettes avait t dissimule. Ladministration des impts
a dcid dinfliger M. Leblanc des pnalits fiscales pour manquement dli-
br.
De plus, elle a saisi la commission des infractions fiscales afin dobtenir un
avis favorable pour engager des poursuites pnales contre le contrevenant :
M.Leblanc na pas t inform de la date de sa convocation devant la commis-
sion des infractions fiscales.
1 Quelle est la nature des pnalits fiscales pour manquement dlibr ?
2 La procdure suivie devant la commission des infractions fiscales est-elle
rgulire ?
3 Le dlit de fraude fiscale est-il constitu ?
4 Dans lhypothse o la procdure suivie devant la commission des infrac-
tions fiscales aurait t rgulire, le cumul des sanctions fiscales et des sanc-
tions pnales est-il contraire la Convention europenne des droits de
lhomme et au Pacte de New York ?

Sujet 2

M. Alain Parfait est PDG dune socit anonyme qui a pour objet la vente
de poissons et crustacs travers cinq magasins et trois camions. Lors dun
contrle fiscal, le vrificateur a remarqu que la socit nenregistrait quune
partie des recettes ralises. Les recettes relles taient reportes sur des
fiches de situation hebdomadaires adresses chaque fin de semaine par les
responsables des points de vente la direction.
Le comptable falsifiait les fiches adresses pour tablir une correspondance
avec les chiffres dclars. Les recettes rintgres ont t considres comme
des revenus distribus.
Le vrificateur a inflig des pnalits pour manuvres frauduleuses Alain
Parfait. Quen pensez-vous?
 Exercice 34 Sanctions fiscales et poursuites pnales

205
Corrig 1

1 NATURE DES SANCTIONS FISCALES

Des pnalits pour manquement dlibr ont t infliges M. Leblanc, suite une vrifi
cation de comptabilit.
La sanction fiscale a un caractre mixte. Elle constitue la fois une peine et la rparation
civile du prjudice subi par le Trsor Public.
Depuis la loi Aicardi, les taux des pnalits fiscales ont fortement diminu. La bonne foi tant
prsume, il appartient ladministration des impts dtablir un manquement dlibr.

A. Manquement dlibr
Son apprciation est purement subjective. Ses caractristiques se traduisent par labsence
dlments matriels constitutifs de procds frauduleux. La connaissance par le contri
buable des irrgularits quil a commises est constitutive dun manquement dlibr.
Il se traduit par des minorations de recettes importantes, la rptition derreurs dans la
comptabilit et ressort de lactivit professionnelle du contribuable. Outre lapplication
de lintrt de retard de 0,40% par mois, la sanction fiscale pour manquement dlibr
reprsente 40% du montant du redressement. Pour la mise en uvre des sanctions fis
cales de manquement dlibr, la dcision doit tre prise par un agent de catgorie A,
ayant au moins un grade de niveau dpartemental.

B. Manuvres frauduleuses
Les manuvres frauduleuses reprsentent un procd de fraude plus sophistiqu. Le Petit
Robert donne la dfinition suivante des manuvres: un ensemble de moyens pour
atteindre un but, gnralement par ruse et par artifice. En droit fiscal, pour quil y ait
manuvres frauduleuses, un montage doit avoir t opr pour tromper la vigilance de
ladministration. Ont t considres comme constitutives de manuvres frauduleuses, les
oprations suivantes :
le fait de pratiquer des achats sans facture et la non-comptabilisation dune partie des
recettes ;
lencaissement par des tiers de recettes obtenues partir de ventes sans facture ;
la constitution de crdits fictifs de TVA.
Le taux de la pnalit, en plus des intrts de retard, est de 80% du montant du redresse
ment.
Ces sanctions fiscales doivent tre motives peine de nullit.

2P
 ROCDURE DEVANT LA COMMISSION DES INFRACTIONS FISCALES
Avant de dposer une plainte auprs du parquet pour fraude fiscale, ladministration des
impts doit recueillir un avis favorable de la commission des infractions fiscales. Cette der
nire compose de huit conseillers dtat en activit ou honoraires lus par lAssemble
gnrale du Conseil dtat, de huit conseillers-matres en activit ou honoraires lus par
Exercices corrigs Fiscalit

206
la chambre du Conseil en formation plnire de la Cour des comptes, de huit magistrats
honoraires lus par lAssemble gnrale de la Cour de Cassation, de deux personnes
qualifies dsignes par le prsident de lAssemble nationale et de deux personnes qua
lifies dsignes par le prsident du Snat est une autorit administrative indpendante.
Depuis larrt rendu par le Tribunal des conflits le 19 dcembre 1988 (Dr. fisc. 1989,
n11, comm. 551), les juridictions de lordre judiciaire sont comptentes pour apprcier
la rgularit de la procdure suivie devant la Commission des infractions fiscales (CIF). Il
sagit dactes ncessaires la mise en mouvement de laction publique.
Toutefois, les exceptions de nullit sont en vertu de larticle 385 du Code de procdure
pnale soulever in limine litis, avant toute dfense au fond.
Le contrle exerc par la chambre criminelle de la Cour de cassation sur la procdure
suivie devant la CIF est relativement formel. Les annulations pour nullit de la procdure
suivie devant la CIF demeurent rares.
Lorsque le prsident de la commission a appos sa signature, on en dduit que la com
mission a t rgulirement compose (Cass. crim., 28 janv. 1991, Lavigne: Dr. fisc. 1991,
n21.22, comm. 1160, note Tixier et Lamulle).
A contrario, le fait de ne pas envoyer lavis, informant le contribuable de la saisine de la
CIF entrane une annulation de la procdure (Cass. crim., 26 fvr. 1990: Bull. crim. n 95,
p.249).
Dans la prsente espce, le contribuable na pas eu connaissance des griefs qui motivaient
cette saisine. Il na pas pu en consquence faire parvenir ses observations.
Nous pouvons rassurer M. Leblanc. La procdure pnale engage son encontre est
entache de nullit. Elle sera annule.

3 DLIT DE FRAUDE FISCALE

Il est vis larticle 1741 du CGI. Trois lments doivent tre runis pour que le dlit de
fraude fiscale soit constitu :

1) Un lment lgal
Un texte de loi : larticle 1741 du CGI.

2) Un lment matriel
Il se matrialise par lomission de souscrire ses dclarations dans les dlais prescrits et par
la dissimulation de sommes sujettes limpt (la dissimulation doit excder le dixime de
la somme imposable ou le chiffre de 153 F). Ces procds sont constitutifs dune fraude
dans ltablissement de lassiette de limpt.
En matire de recouvrement, sont sanctionns les obstacles mis au recouvrement de
limpt ou lorganisation de linsolvabilit.
Enfin, pour pouvoir rprimer la totalit des comportements frauduleux, le lgislateur avait
ajout les agissements de toute autre manire frauduleuse.
Celui qui se rend coupable du dlit de fraude fiscale est passible dune amende de
500000F et dune peine demprisonnement de cinq ans.
 Exercice 34 Sanctions fiscales et poursuites pnales

207
En ce qui concerne M. Leblanc, llment matriel de linfraction est constitu, car le contri
buable a dissimul des sommes sujettes limpt qui excdent 153 F en ne dclarant pas
une partie importante des recettes ralises.
3) Un lment moral
Le caractre intentionnel du dlit de fraude fiscale a t rappel par larticle L. 227 du Livre
des procdures fiscales :
Au cas de poursuites pnales tendant lapplication des articles 1741 et 1743 (omis
sion dcritures en comptabilit) du CGI, le ministre public et ladministration des impts
doivent apporter la preuve du caractre intentionnel soit de la soustraction, soit de la ten
tative de se soustraire ltablissement et au paiement des impts mentionns par ces
articles.
Llment moral implique que le contribuable a eu connaissance et conscience de laccom
plissement dun acte illicite (nous sommes en prsence dun dol gnral). Mais le prvenu
a en outre eu la volont de causer un prjudice au Trsor Public. Cette volont dappauvrir
le Trsor Public est un dol spcial.
Lintention frauduleuse ressort des agissements du contribuable ou de lemploi de
techniques de fraudes particulires.
Elle se manifeste aussi par limportance des sommes dissimules et la persistance du contri
buable dans ses errements. (Le prvenu navait pas rpondu aux mises en demeure succes
sives dont il avait fait lobjet.)
Les professionnels du monde des affaires (commerants et experts-comptables par exemple)
sont plus svrement sanctionns. Ils ne peuvent se retrancher derrire leur ignorance.
Le comportement de M. Leblanc ne laisse planer aucun doute. Il avait connaissance des
irrgularits quil a commises. Du fait de son activit, blanchisseur donc commerant, il
ne peut exciper dune excuse dignorance. De plus, limportance des sommes dissimules
suffit caractriser llment intentionnel du dlit.
Le dlit gnral de fraude fiscale est donc bien caractris lgard de M. Leblanc.

4 CUMUL DES SANCTIONS FISCALES ET PNALES

La Cour europenne des droits de lhomme, dans un arrt Bendenoun c/ France (Dr. fisc.
1994, n 21-22, comm. 983) a relev que les sanctions fiscales prsentaient une coloration
pnale.
Il sagissait des majorations dimpt pour mauvaise foi.
Quatre lments ont t dgags par la Cour :
le caractre de linfraction prvue par une rgle gnrale assortie dune sanction ;
le caractre punitif de la rgle ;
la finalit prventive et rpressive des majorations ;
la gravit des sanctions.
Suite cet arrt, le Conseil dtat, dans un avis du 31 mars 1995, a minimis la porte de
la jurisprudence Bendenoun. Seule la phase juridictionnelle est concerne (CE, avis 31 mars
1995, Min. de lconomie c/ SARL Auto-Mric: RJF 5/95, n 623).
Exercices corrigs Fiscalit

208
Dans un arrt rendu le 27 fvrier 2006, Krempff (Dr. fisc. 2006, n 29, comm. 513,
concl.Ollon L.), le Conseil dtat admet dsormais lapplication de larticle 61 la
contestation des pnalits devant les juridictions comptentes, y compris en tant quelle
concerne la procdure dtablissement des pnalits. Pour une confirmation, CE, 11 dc.
2006, Pessey: Dr. fisc. 2007, n8, comm. 212.
Toutefois, des requrants ont invoqu la rgle non bis in idem qui interdit de pro
noncer une double condamnation pour les mmes agissements. Cependant des rserves
avaient t mises par la France en marge de larticle 4 du protocole n 7 additionnels
la Convention europenne des droits de lhomme. Des sanctions fiscales peuvent tre
prononces. Dans le mme temps, des sanctions pnales sont infliges par le juge rpressif
(Cass. crim., 20 juin 1996, Ponsetti: Dalloz 1997, p. 249, note Tixier et Lamulle). La solu
tion est identique en ce qui concerne les juridictions administratives (cf. par exemple, CAA
Lyon, 11 dc. 1996, Grillet: Dr. fisc. 1997, n 7, comm. 171).
Pour ces dernires, le cumul est possible car ces sanctions ont des causes juridiques diff
rentes. La CEDH, le 14 septembre 1999, Ponsetti c/ France et Chesnel c/ France (RJF 3/00,
n443) a rejet la requte fonde sur larticle 4 du protocole n7 additionnel la CEDH
qui contestait lapplication cumulative des sanctions fiscales et des sanctions pnales pour
un dfaut de dclaration.
Ces dispositions nont pas pour objet de sanctionner la mme infraction.
Le dlit fiscal nest constitu que sil existe un lment intentionnel.La sanction fiscale,
quant elle, traduit un manquement aux obligations lgales.
Pour parvenir leurs fins, les contribuables ont ensuite invoqu les dispositions de lar-
ticle 14 7 du Pacte de New-York relatif aux droits civils et politiques. La France na mis
aucune rserve sur cette disposition.
Le Conseil dtat dans un avis Jammet (CE, 4 avril 1997 : Dr. fisc. 1997, n24, comm. 660,
concl. Loloum) a estim que cette disposition ne vise que les doubles poursuites devant
les juridictions rpressives. Le cumul des sanctions fiscales et pnales en matire fiscale est
donc possible.
Cumul que la chambre criminelle de la Cour de cassation dans un arrt Pini du 6novembre
1997 (Dr. fisc. 1997, n 24, comm. 521, note Cliquennois M.), valide en sappuyant sur
le fait que les poursuites pnales du chef de fraude fiscale ont une nature et un objet
diffrents de ceux des poursuites exerces par ladministration dans le cadre du contrle
fiscal, qui tendent au recouvrement des impositions ludes.
En conclusion, dans lhypothse o la procdure suivie devant la CIF serait rgulire,
M.Leblanc pourrait se voir infliger des sanctions fiscales et des sanctions pnales. Le cumul
des deux sanctions nest pas selon le Conseil dtat et la Cour de cassation contraire la
Convention europenne des droits de lhomme et au Pacte de New York relatif aux droits
civils et politiques.
Les procs Wildenstein et Cahuzac ont relanc le dbat sur le cumul des sanctions fiscales
et pnales. Deux QPC lors de ces procs ont t transmises par la cour de Cassation :
arrts du 30 mars 2016 n 1736 (16-90 001) et n 2017 (16-90 005) au Conseil constitu
tionnel, 2016-544 et 2016-545 afin de dterminer si les sanctions pnales de larticle 1741
du Code gnral des impts pouvaient se cumuler avec les sanctions administratives de
larticle 1729 du CGI.
 Exercice 34 Sanctions fiscales et poursuites pnales

209
En matire de droits denregistrement, et plus particulirement de droits de succes
sion, (dans le cadre de laffaire Wildenstein, limpt de solidarit sur la fortune ainsi que
la contribution exceptionnelle sur lISF sont viss dans laffaire Cahuzac) les articles 1729
et 1741 du Code gnral des impts dans leur version applicable la date de prvention,
en ce quils autorisent, lencontre de la mme personne et en raison des mmes faits, le
cumul de procdures ou de sanctions pnales et fiscales, portent-ils atteinte aux principes
constitutionnels de ncessit et de proportionnalit des dlits et des peines dcoulant de
larticle 8 de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen ?
Le cumul des sanctions fiscales et pnales est conforme au principe de ncessit des dlits
et des peines avec des rserves dinterprtation. Le Conseil constitutionnel se refuse don
ner une valeur constitutionnelle au principe non bis in idem.
Le cumul des sanctions fiscales et pnales ne doit pas excder le montant le plus lev
de lune des sanctions encourues (8 de la QPC n2016-545 du 24juin2016). Ce prin
cipe est nanmoins difficile appliquer lorsque les sanctions encourues sont de nature
diffrente. Entre la pnalit fiscale pour manquement dlibr (40% du montant des
redressements effectus) ou la pnalit fiscale pour abus de droit ou pour manuvres
frauduleuses (80% du montant des redressements effectus) et lamende pnale, lappli
cation de la rserve dinterprtation est aise. Par contre, la peine demprisonnement est
inconnue des sanctions fiscales, elle devrait donc sajouter lamende la plus leve rete
nue prcdemment.
Deux autres rserves dinterprtation ont t retenues par le Conseil constitutionnel: la
gravit de linfraction qui justifie les poursuites pnales Ce principe impose nanmoins
que les dispositions de larticle1741 ne sappliquent quaux cas les plus graves de dissimu
lation frauduleuse de sommes soumises limpt. Cette gravit peut rsulter du montant
des droits frauds, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circons
tances de leur intervention..et labandon des poursuites pnales lorsque le contribuable
a t dcharg de limposition par le juge de limpt au fond de laffaire (un contribuable
qui a t dcharg de limpt par une dcision juridictionnelle devenue dfinitive pour un
motif de fond ne peut pas tre condamn pour fraude fiscale)
LaCEDH (CEDH, gde ch., 15nov. 2016, n24130/11 et n29758/11, A.et B. c/
Norvge:Dr. fisc. 2016, n47, comm.603, note Pelletier M.) a admis le cumul des sanc
tions fiscales et pnales dans le cadre du droit norvgien en matire de fraude fiscale. Les
procdures taient imbriques et la sanction pnale tenait compte de la sanction fiscale.
Exercices corrigs Fiscalit

210
Corrig 2

Pour quil y ait manuvres frauduleuses au sens du droit fiscal, un montage doit tre
opr afin de tromper la vigilance de ladministration des impts. La sanction est de 80%
du redressement opr plus les intrts en retard.
Le fait de masquer et de falsifier les fiches de situation hebdomadaire pour les rendre
cohrentes avec la comptabilit semble relever du rgime des manuvres frauduleuses.
Alain Parfait na pas contest les supplments dimpt et les revenus rputs distribus
mais il estimait quil ne stait pas lui-mme rendu coupable de manuvres frauduleuses.
La faute tait imputable son comptable.
Le Conseil dtat a accueilli favorablement la requte de M.Alain Parfait. Ce dernier avait
produit une lettre de son comptable qui reconnaissait avoir agi de son plein gr linsu de
son patron. Toutefois, la Haute Assemble a substitu doffice des pnalits pour mauvaise
foi (dsormais des pnalits pour manquement dlibr) aux pnalits pour manuvres
frauduleuses.La jurisprudence du Conseil dtat a t bienveillante lgard dAlain Parfait
(cf. 20 janvier 1984, req. n 50433, SA Aux merveilles des mers: Dr. fisc. 1984, n 23-24,
somm. 1151, Concl. Fouquet et CE, 24 fvr. 1986: RJF 1986 n 4 p.249).
 35 exercices corrigs
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Prix : 22
ISBN 978-2-297-06187-2
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