RSG 216 0129

RELATION CULTURE D'ENTREPRISE CONTRÔLE DE GESTION
Une étude empirique
Kaïs Lassoued
Direction et Gestion | « La Revue des Sciences de Gestion »
2005/6 n°216 | pages 129 à 143

ISSN 1160-7742
ISBN 9782946490007
DOI 10.3917/rsg.216.0129
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La Revue des Sciences de Gestion, Direction et Gestion n° 216 — Finance 129
Relation culture d’entreprise

contrôle de gestion :
Une étude empirique
par Kaïs Lassoued
Une littérature importante porte sur les systèmes de

planification et de contrôle. Pourtant, si ce thème
n’apparaît pas aujourd’hui comme un problème
nouveau, il semble qu’il soit resté cantonné dans des
aspects techniques et structurels. Et même la tendance

qui s’intéresse à la dimension humaine et sociale du
contrôle de gestion, notamment dans les pays anglo-
saxons, se situe plutôt dans le cadre de la gestion budgé-
taire et reprend souvent des thèmes comme la participa-
Kaïs LASSOUED tion et la motivation (Naro, 1998).
Maître-assistant, De nombreuses études ont tenté d’analyser les liens
Faculté des sciences économiques entre le contrôle de gestion et tout un ensemble de varia-
et de gestion (FSEG). bles internes ou externes (l’environnement, la techno-
Sfax (Tunisie) logie, la taille de l’entreprise, etc.). Pourtant, d’autres
variables contingentes au contrôle de gestion, comme
les orientations culturelles de l’entreprise, jouent un rôle
de tout premier plan dans le choix d’un type de contrôle
de gestion. De nombreux chercheurs se sont attachés à
mettre en évidence l’impact de la culture sur différents
aspects de l’organisation1, mais paradoxalement, peu
1. Pour avoir une analyse approfondie de l’impact organisationnel de la

culture, il faut se reporter plus précisément à l’article de Kets de Vries et
Miller (1986).
130 La Revue des Sciences de Gestion, Direction et Gestion n° 216 — Finance
d’études empiriques ont analysé la contingence cultu- d’hypothèses de base et d’évidences partagées par les
relle du contrôle de gestion. Les études qui existent membres d’une organisation opérant parfois de façon
concernent, généralement, des dimensions de la culture inconsciente et construites au cours de l’histoire pour
nationale reliées à des pratiques budgétaires2. affronter les problèmes rencontrés dans l’organisation.
Cependant, qu’il s’agisse de tester l’influence de la Ces hypothèses de base ou croyances, quant aux
culture nationale ou de la culture d’entreprise sur le « bonnes » façons de penser et d’agir dans l’entreprise,
contrôle de gestion ou l’une de ses pratiques, le point de sont autant de valeurs de référence reconnues par les
départ s’appuie généralement sur une hypothèse selon membres de l’organisation qui n’ont pas besoin de
laquelle les phénomènes culturels sont tout à fait perti- démonstration et qui sont la base de toute réflexion,
nents pour expliquer certains comportements humains et attitude et comportement.
organisationnels dans les entreprises. Ce travail vise à Un exemple d’hypothèses de base (ou valeurs) résolvant
apporter une contribution à la construction d’une théorie un problème d’adaptation externe : « l’ouverture sur
de contingence des liens entre culture d’entreprise et l’extérieur » ; un exemple d’hypothèses de base (ou
contrôle de gestion valeurs) résolvant un problème d’adaptation interne :
1. Définition des concepts

« le respect des règles » 5.
1.1.2. Les moyens permettant

d’identifier les valeurs
organisationnelles
Afin de pouvoir étudier le concept de contrôle de
gestion et surtout celui de la culture d’entreprise, connu
pour son flou et son ambiguïté, il convient de procéder
ici à des choix conceptuels essentiels. En matière de culture d’entreprise, la véritable difficulté
consiste à déceler les racines ancrées au plus profond de
1.1. La culture d’entreprise l’individu. Ces racines sont à l’origine de tout ce qui est

visible à travers tout type de manifestations concrètes.
La culture d’entreprise détermine les comportements du Vaincre cette difficulté doit permettre de comprendre
gestionnaire dans son travail. Ces comportements comment les employés perçoivent, sentent et pensent
suivent deux types de logique : une logique de compor- l’organisation.
tement provenant de la culture organisationnelle et une Ces racines ancrées sont, en fait, des valeurs organisa-
autre logique3 qui provient de la culture nationale. La tionnelles qui sont reconnues pour partie de façon
culture d’entreprise est le produit de l’interaction entre consciente (la partie visible de l’iceberg sur la figure 1)
ces deux cultures4. Elle peut se manifester à travers par les membres de l’organisation. En effet, ces derniers
plusieurs aspects : les valeurs, les croyances, les mythes, peuvent s’exprimer directement sur ce qu’ils considè-
les héros, les symboles, les rites. Cette diversité la rend rent comme les valeurs dominantes dans leur entreprise
complexe et diffuse, d’où la nécessité de la cerner pour par des mots-clés ou des phrases courtes comme
pouvoir l’opérationnaliser. « l’esprit d’équipe », « l’ordre », « le respect du client »,
1.1.1. Une définition opérationnelle

« l’innovation », « l’efficacité », « le souci de faire des
de la culture 2. Voir, par exemple : Chow et al. Ainsi que Ueno et Wu (1993).
3. d’Iribarne (1989) parle de la logique de l’honneur caractérisant la culture
française. Zghal (1983) parle de la logique du flou et de la dignité caractéri-
Nous adoptons la définition de la culture d’entreprise sant la culture tunisienne.
présentée par Thevenet (1992, 1993) et adaptée des 4. Thevenet (1986) confirme cette interaction.
travaux de Schein (1985). La culture est un ensemble 5. Exemples donnés par Calori et al. (1989).
Figure 1- la culture d’une organisation et ses manifestations. (Source : Calori & al., 1989)
économies », etc. Mais, ces propositions sont générale- directes avec des hypothèses de base ou des valeurs
ment chargées de subjectivité et peuvent ne pas telles que des valeurs d’ouverture sur l’extérieur, de
correspondre à la réalité des choses. compétition, de croissance, d’innovation, de savoir-faire
Pour décrire un portrait de l’entreprise qui se rapproche technique, etc.
de la réalité, il est convient d’aller le chercher dans la Enfin et surtout, la culture d’une organisation se
partie inconsciente de la culture (la partie cachée de manifeste à travers les pratiques de management et les
l’iceberg sur la figure 1). Dans ce cas, les valeurs ne sont normes de comportement qui y sont liées. Schwartz et
plus directement exprimées, mais émergent de l’incon- Davis (1981) soutiennent cette orientation. Ils identi-
scient des employés à travers les symboles, la formule fient la culture d’une entreprise à partir de l’étude de ses

stratégique, les normes de comportement et les pratiques pratiques concrètes de management : recrutement,
concrètes de travail qui traduisent ces valeurs (voir système d’évaluation et de récompenses, planification,
figure 1). A ces niveaux, le personnel d’une entreprise relations avec les clients, avec les concurrents, etc.
s’exprime plus aisément et plus précisément. Nos choix méthodologiques, pour appréhender la
Pour Pettigrew (1979), la culture d’une entreprise (son culture de l’entreprise, s’orientent plutôt vers des
système de valeurs) se manifeste par des symboles : méthodes capables d’assurer la rapidité et la quantifica-
langage, rituels, mythes, architecture, etc. D’ailleurs, tion nécessaires, à savoir les méthodes basées sur le
certains dirigeants créent et propagent consciemment questionnaire. Les pratiques de management et les
des symboles pour influencer les comportements de normes de comportement semblent être les mieux
leurs employés : c’est ce qu’on appelle le management adaptées à la méthode du questionnaire. Nous retien-
symbolique. drons les pratiques de management, nous les appellerons
La culture d’entreprise se manifeste aussi par ce que plutôt les pratiques concrètes de travail, pour
Johson (1987) appelle la « formule stratégique » à comprendre la culture de l’entreprise.
laquelle on croit dans l’entreprise. C’est une sorte de
« recette » qui a réussi aux dirigeants dans le passé. Par 1.2. Le contrôle de gestion
exemple, « se concentrer sur son métier et être le leader
dans ce domaine », « se développer à l’international en Le système de contrôle de gestion est intégré dans un
s’appuyant sur une avance technologique ». L’auteur a système plus vaste appelé système de contrôle organisa-
montré l’importance de ce concept et ses relations tionnel qui comprend toute action, formelle ou infor-
melle, permettant d’influencer les individus et les bien particulier qui correspond aux valeurs règnant dans
groupes pour les inciter à réaliser les objectifs de l’entre- l’entreprise. En fait, les trois mécanismes de coordina-
prise. Le contrôle de gestion est le mode formel du tion proposés par Ouchi correspondent à trois types
contrôle organisationnel global. Dans le cadre de cette culturels qui peuvent dominer l’entreprise à un moment
recherche, ne peut être défini comme un système ou un autre. Aux entreprises guidées par des
formel6 et finalisé (vers l’atteinte des objectifs de mécanismes culturels correspond un type culturel
l’entreprise) de coordination des personnes7 s’appuyant « clan », à celles orientées par des mécanismes bureau-
sur un ensemble de techniques favorisant un mode cratiques correspond un type culturel « hiérarchie » et à
d’évaluation des actions sur la base d’indicateurs quanti- celles guidées par des mécanismes de marché
fiés (en unités monétaires ou physiques). Par ailleurs, correspond un type culturel « marché ». A chacun de ces
nous considérons le système de contrôle de gestion dans types culturels correspondent des valeurs organisation-
sa vision élargie qui intègre aussi bien la planification nelles qui privilégient un type de contrôle de gestion ou
stratégique que le contrôle opérationnel8. un autre. Ainsi, dans une entreprise qui possède une
2. problématique
culture clanique, le contrôle des résultats par des
moyens externes est inefficace. L’entreprise compte
plutôt sur des valeurs telles que la tradition, la loyauté et
L’influence de la culture, discutée depuis longtemps, est la solidarité pour orienter les comportements des
maintenant définitivement reconnue comme facteur employés. Nous en déduisons que les systèmes de
influençant les modes de fonctionnement des entreprises contrôle de gestion joueront nécessairement un rôle
en général et ceux du contrôle de gestion en particulier. secondaire. Dans une entreprise à culture hiérarchique,
Ouchi (1977, 1979) est l’un des premiers à avoir parlé privilégiant des valeurs telles que la stabilité, l’ordre et
de la culture comme un facteur déterminant dans la le respect de la hiérarchie, le contrôle de gestion repré-
conception et le fonctionnement des systèmes de sente en général un élément essentiel du système de

contrôle dans l’entreprise. De leur côté, Flamholtz coordination de l’entreprise. Enfin, dans une entreprise
(1983), et Markus et Pfeffer (1983), dans des recherches possédant une culture de marché, caractérisée par des
principalement théoriques, ont montré, globalement, valeurs telles que la performance, la production et la
qu’à un certain type de culture correspond un certain compétition, le système de contrôle de gestion basé sur
type de contrôle. Pour eux, il doit exister une certaine des objectifs définis de manière précise est générale-
cohérence entre le système de valeurs de l’entreprise et ment présenté comme un préalable indispensable à une
les caractéristiques de son système de contrôle. coordination fondée sur le marché.
Ouchi, dont ses travaux ont le plus marqué ce thème de Par la suite, certains travaux empiriques ont pu valider
recherche, suggère trois modes de coordination dans l’existence de caractéristiques de contrôle de gestion
l’entreprise : par les règles, par les mécanismes de différentes selon la culture en présence dans les entre-
marché et par les mécanismes culturels. En fait, ces trois
modes de coordination coexistent dans la réalité et 6. La même approche a été retenue par de nombreux auteurs et notamment
par Gervais (2000).
s’interagissent. Leurs proportions dans le système du 7. Cette définition du contrôle de gestion est largement acceptée. Voir par
contrôle global varient d’une entreprise à une autre de exemple : Besson et Bouquin (1991). Les auteurs présentent dans cet article
une carte d’identité de la fonction dans laquelle ils définissent la finalité du
telle façon qu’il y a toujours un mode de coordination contrôle de gestion : opérer la coordination économique dans l’organisation.
qui domine. Cette situation a des conséquences sur la 8. Burlaud et Simon (1993), et Bouquin (1997) adoptent cette vision élargie
nature du système de contrôle de gestion qui peut exister du contrôle de gestion. Elle s’oppose à la vision classique, soutenue par
Anthony (1965), qui distingue trois niveaux séparés du système de contrôle
dans l’entreprise. La résultante de ces interactions formel : la planification stratégique, le contrôle de gestion et le contrôle
correspond, en effet, à un type de contrôle de gestion opérationnel.
prises. Ainsi, Laroche (1991), en étudiant le cas d’une 3. Hypothèses de recherche

entreprise animée par une culture de type clanique
(fondée sur des valeurs d’appartenance, de confiance et Cette recherche a été conçue selon une certaine vision
de solidarité), conclut que cette entreprise développe un de la culture et du contrôle de gestion et à partir d’une
système de contrôle de gestion plutôt léger, peu formel hypothèse générale selon laquelle les phénomènes
et orienté vers le court terme. De son côté Goddard culturels, tels que la culture d’entreprise, sont tout à
(1997), en étudiant l’influence de la culture organisa- fait pertinents pour expliquer les différences d’utilisa-
tionnelle à la fois sur les pratiques réelles de contrôle tion des systèmes de contrôle de gestion dans les
budgétaire et les pratiques idéales telles que perçues par organisations. En d’autres termes, il existe une
les responsables, montre qu’une culture humaniste certaine cohérence entre les valeurs culturelles qui
(basée sur des valeurs à aspect social) est associée à des règnent dans l’entreprise et le style de contrôle de
pratiques budgétaires participatives. gestion pratiqué. En se basant sur les travaux
nous pouvons scinder cette hypothèse générale H en 3

D’autres études, par contre, aboutissent à des résultats antérieurs et notamment ceux d’Ouchi (1977, 1979),
inattendus, dans le sens où les pratiques organisation-
nelles observées ne correspondent pas du tout aux sous-hypothèses :
valeurs qui règnent dans l’entreprise. C’est le cas, par – H1 : Les valeurs de collectivisme, de loyauté, d’orien-
exemple, de l’étude de Meschi et al. (1993) qui a tation sociale (culture clanique selon Ouchi)
montré, entre autres, que la formalisation des tâches, correspondent à un contrôle de gestion peu formel,
logiquement associée à une culture hiérarchique, est peu intense, décentralisé et de court terme.
aussi reliée à une culture adhocratique (au sens de – H2 : Les valeurs de formalisme, de conformisme (le
Cameron et Freeman), dont les valeurs sont complète- rejet de l’innovation), de centralisation (le rejet de la
ment opposées à la première, ce qui paraît étonnant. participation), de rigidité (le rejet de la flexibilité)
C’est aussi le cas de l’étude de Goddard (1997) qui (culture hiérarchique selon Ouchi) correspondent à un

montre que la culture humaniste (favorisant des valeurs contrôle de gestion formel, centralisé, peu flexible et
donnant de l’importance aux personnes) engendre une intense.
faible perception de la participation dans les pratiques – H3 : Les valeurs de performance, de compétition,
budgétaires. d’orientation client, de flexibilité, d’innovation et de
Les résultats des travaux empiriques, parfois contradic- planification (culture « marché » selon Ouchi)
toires, ne laissent donc pas apparaître de relations très correspondent plutôt à un contrôle de gestion formel,
franches entre les valeurs culturelles et les pratiques décentralisé, intense, flexible et orienté vers le court
organisationnelles (en l’occurrence les pratiques de terme.
4. Méthodologie de la recherche
contrôle de gestion). Cela confirme, en quelque sorte, le
scepticisme et le flou qui règnent encore dans ce
domaine, ainsi que la complexité de la nature de ces
relations. Il paraît donc opportun de continuer la Afin de tester les hypothèses émises dans le cadre de
recherche dans ce sens et de participer, un tant soit peu, cette recherche, nous avons choisi d’adopter une
dans l’éclaircissement de la situation. Sans vouloir approche essentiellement quantitative. Le choix de
analyser une causalité ou une influence dans un sens ou l’échantillon, le choix des sources de collecte de
dans un autre, l’objectif de ce travail est de tester l’hypo- données qui s’adaptent à cette approche ainsi que le
thèse de l’existence d’une association entre la culture de choix des variables et la fiabilité de leurs mesures condi-
l’entreprise et une certaine pratique de contrôle de tionnent les résultats de l’analyse. Il convient ici de les
gestion. préciser.
4.1. Echantillon Tableau 1- Caractéristiques des entreprises de l’échantillon.
Secteur industriel Nombre d’entreprises

Les entreprises étudiées appartiennent toutes au secteur Agroalimentaire 10
industriel. Elles emploient au moins 100 salariés et Matériaux de construction 5
procèdent à des pratiques de contrôle de gestion. D’autre Construction mécanique 8
part, nous avons délibérément fixé à 10 ans l’âge
Construction électrique et
minimum des entreprises étudiées. Nous estimons 5
électronique
qu’après 10 ans d’existence, l’entreprise peut largement Chimie et plastique 12
parler d’une culture partagée par ses membres. Tenant Textile, chaussures et habille-
compte de ces critères, notre échantillon d’entreprises 2
ment
définitif s’est composé de 50 entreprises tunisiennes Bois 1
évoluant dans différents secteurs industriels (voir Emballage en carton 4
tableau 1). Extraction de pétrole et produc-
A l’intérieur de ces entreprises, les individus suivants 3
tion de gaz
ont été interrogés : Total 50
– concernant le volet « contrôle de gestion » : seul le Effectif de l’entreprise Nombre d’entreprises
contrôleur de gestion de l’entreprise ou, à défaut, toute 100-299 26
personne proche du domaine capable de répondre à 300-499 14
nos questionnements, est interrogée. Aucun critère de 500 et + 10
Total 50
choix n’est exigé. Au total 50 contrôleurs de gestion
Dépendance institutionnelle Nombre d’entreprises
ou équivalents ont été interrogés.
– concernant le volet « culture d’entreprise » : 252
Filiales d’un groupe 35
cadres et agents de maîtrise ou équivalents, dans diffé-
Indépendantes 15
Total 50

rents domaines de l’entreprise, ont été interrogés.
4.2. Enquête 4.3. Opérationnalisation des variables

L’enquête principale a été réalisée grâce à deux
de la recherche
questionnaires à questions fermées : l’un sur la culture
d’entreprise et l’autre sur le contrôle de gestion. Ils ont Comme nous l’avons bien précisé dès le départ, nous
été posés en face-à-face à 252 salariés en ce qui avons choisi d’appréhender la culture d’entreprise à
concerne le questionnaire sur la culture d’entreprise, et à travers les valeurs organisationnelles. Identifier la culture
50 contrôleurs de gestion en ce qui concerne le question- de l’entreprise revient à identifier les valeurs qui la
naire sur les pratiques de contrôle de gestion. L’enquête composent. Notre travail suggère d’arrêter préalablement
principale a été précédée par deux autres phases de un certain nombre de dimensions culturelles (nous consi-
collecte de données : d’abord une phase exploratoire dérons une dimension culturelle comme étant une famille
basée sur des entretiens en profondeur qui ont servi à de valeurs qui se rapprochent) et d’identifier ensuite la
cerner certaines dimensions culturelles non identifiées culture à travers l’étude de ces dimensions. Les dimen-
par la littérature ; ensuite, une phase-test quantitative sur sions culturelles retenues s’inspirent largement des
un échantillon réduit qui a permis d’éliminer les items travaux antérieurs et notamment ceux de Reynolds
qui semblent être sans intérêt ou de les reformuler pour (1986) et de Bourcier (1990). Le premier a identifié 14
une meilleure compréhension de la part des répondants. dimensions sur la base d’une revue des valeurs citées par
Ansoff (1979), Deal et Kennedy (1982), Harrison (1972, FOR4 La programmation des orientations et choix de
1978), Hofstede (1980) et Peters et Waterman (1982). l’entreprise pour l’avenir est formulée claire-
Bourcier a identifié 20 dimensions en se basant, notamment dans un document appelé : plan stratégique
ment sur les travaux de Reynolds, de Gordon (1985) et Pour étudier les pratiques de contrôle de gestion dans les
de Tichy (1980) et sur la série d’entretiens qu’il a menés entreprises de notre échantillon, nous avons retenu 5
au préalable. Finalement, en s’appuyant sur notre dimensions reconnues comme essentielles dans les
enquête exploratoire, nous avons retenu les dix dimen- recherches qui traitent des systèmes de planification et
sions culturelles que nous avons jugées les plus impor- de contrôle10. La formalisation et la centralisation sont
tantes : collectivisme (esprit d’entreprise et de groupe), les deux dimensions les plus utilisées (Moreira, 1980 ;
participation (dans la gestion), innovation (dans les Trahand, 1980 ; Sahel, 1983 ; Harrison et al., 1994).
produits, les procédures, les idées, etc.), compétition Nous y ajoutons l’horizon du système (Trahand,
(volonté de faire mieux que les concurrents), perfor- Harrison et al.), l’intensité du contrôle (Moreira,
mance (encouragement des bons résultats), orientation Harrison et al.), enfin la flexibilité du système de
client (toute action en faveur du client), formalisme contrôle, ce que Simons (1987) appelle la fréquence de
(respect des règles et des procédures), loyauté (des changement dans les systèmes de contrôle. Pour mesurer
employés envers l’entreprise), planification (tendance à ces dimensions, un certain nombre d’items a été large-
l’anticipation et à la programmation) et orientation ment inspiré des questionnaires élaborés dans le cadre
sociale (le souci de l’individu et non seulement de son de ces travaux.
rendement). Ensuite, en prenant comme base, d’une part, Les réponses à ces items respectent une échelle de Likert
les questionnaires de l’IRE9 (88 phrases commençant par à 5 points à différents libellés. Pour les dimensions
« Dans l’entreprise où je travaille… ») et de Bourcier (74 formalisation, flexibilité et horizon, les réponses vont de
phrases commençant par « Les membres de votre unité « totalement en désaccord » à « totalement d’accord ».
trouvent plus ou moins important de… ») sur les Pour la dimension intensité, les réponses varient de

pratiques de travail ; et d’autre part, les entretiens en « pas du tout utilisé » à « très utilisé ». Enfin, pour la
profondeur (au cours de la phase exploratoire de dimension centralisation, les réponses varient de
l’enquête), nous avons pu affecter à chaque dimension « aucune participation » à « une très forte participa-
culturelle retenue entre 3 et 9 propositions décrivant des tion ».
pratiques de travail. Ces propositions deviennent alors Pour évaluer la qualité de chaque construction d’items
des items opérationnalisant ces dimensions. Pour chacun nous avons, dans un premier temps, tester l’unidimen-
de ces items, les employés répondent sur une échelle de sionnalité des variables en recourant à une analyse
Likert à 5 points, à libellé unique, allant de « ne factorielle et au calcul des indices de corrélation et de
correspond pas du tout » à « correspond exactement ». MSA. Dans un deuxième temps, nous avons testé la
Par exemple, la dimension culturelle « formalisme » est consistance interne des mesures en utilisant le coeffi-
mesurée par les items suivants : cient alpha de Cronbach. Les résultats de ce processus
FOR1 La direction programme avec soin les orienta- de validation montrent que toutes les dimensions cultu-
tions et choix de l’entreprise pour l’avenir (3 relles sont unifactorielles.
ans et plus)
FOR2 Les dirigeants consacrent un temps important à 9. L’IRE (Institut de Recherche de l’Entreprise) est un centre de recherche
l’analyse de l’évolution future de l’activité de basé à l’Ecole Supérieure de Commerce de Lyon. Ce centre a développé
entre 1984 et 1988 un programme de recherche intitulé « Stratégies, cultures
l’entreprise et rôle des dirigeants ».
FOR3 Les objectifs de l’entreprise sont clairs et bien 10. Voir par exemple : Trahand (1980, 1982), Moreira (1980), Sahel (1983) et
définis Simons (1987).
D’autre part, les 5 dimensions du contrôle de gestion (en 130 relations possibles entre les 10 variables cultu-
fait 7, car la dimension intensité possède 3 facettes) ont relles d’une part et les 13 facteurs de contrôle de
engendré 13 facteurs : formalisation opérationnelle (la gestion d’autre part, seules 25 relations sont vérifiées.
formalisation des outils), formalisation de la fonction (sa Ces résultats ne permettent pas vraiment de valider la
définition, ses procédures, etc.), flexibilité (degré relation entre le contrôle de gestion et la culture
révision de certains outils), horizon (orientation : long organisationnelle. En effet, nous pouvons déjà avancer
terme, court terme, opérationnel, stratégique), participa- que, même s’il existe une relation entre la culture et
tion dans le fonctionnement (fixation des objectifs, les pratiques de contrôle de gestion, celle-ci semble
élaboration des budgets, analyse des écarts), participa- être, dans notre cas, assez faible. Ce résultat global
tion dans l’évaluation (des performances), intensité dans mérite d’être affiné ; nous nous proposons de le faire
l’utilisation des outils non comptables, intensité des dans ce qui va suivre.
outils de reporting, intensité des outils comptables,
intensité des objectifs liés à la production, intensité des 5.1. Culture d’entreprise
objectifs liés à la vente, intensité des indicateurs de et formalisation des systèmes
production, intensité des indicateurs financiers. de contrôle de gestion
5. Résultats de la recherche D’après l’analyse, il semble que la formalisation du
système de contrôle de gestion, à travers ses deux
Pour tester l’hypothèse de l’existence d’une associa- facettes (la formalisation de la fonction dans son sens
tion entre les deux variables : culture d’entreprise et strict et la formalisation des outils), n’est pratique-
contrôle de gestion dans les 50 entreprises indus- ment pas affectée par la culture de l’entreprise.
trielles de notre échantillon, nous nous proposons Il est étonnant que l’étude ne montre aucune relation
d’effectuer une analyse des correspondances multiples entre l’esprit formaliste de l’entreprise et la formalisa-

sur des dimensions culturelles et des facteurs de tion du système de contrôle de gestion ; ce résultat ne
contrôle de gestion. Plus concrètement, il s’agit rejoint pas les développements de la littérature sur ce
d’effectuer l’analyse, chaque fois, sur des modalités11 thème. En effet, Meschi et ses collègues (1993), par
d’un des 13 facteurs de contrôle de gestion et des exemple, ont trouvé que la formalisation et le contrôle
modalités des 10 dimensions culturelles. Tenir compte des tâches sont liés de manière significative à la
de toutes ces modalités en même temps risque de nous culture hiérarchique qui favorise, entre autres, des
donner des graphiques difficilement interprétables. valeurs de formalisme. Nous sommes tentés d’expli-
Dans ce genre de situation, il convient d’effectuer un quer cette absence de relation par une mauvaise repré-
test du Chi-deux sur l’effet des dimensions culturelles sentation de la dimension culturelle « Formalisme ».
sur les facteurs de contrôle de gestion. Cette procédure En effet, cette dimension n’est opérationnalisée que
permet de limiter le nombre de variables culturelles à par 3 items dont un présente des indices médiocres et
impliquer dans l’analyse des correspondances multi- qui a été épargné à cause de la faiblesse du nombre
ples et de ne prendre en considération que les varia- d’items.
bles dont l’effet est significativement important. Les
résultats de l’analyse des correspondances multiples
préalablement appuyée par un test de Chi-deux sont
récapitulés dans le tableau suivant :
11. Les 10 dimensions culturelles et les 13 facteurs de contrôle de gestion ont
En examinant globalement les résultats indiqués au été transformés en variables nominales, mesurés selon deux modalités :
tableau 2, nous pouvons déjà remarquer que, sur les modalité faible = 1 et modalité forte = 2.
Tableau 2- Résultats des analyses
MODALITES DES VARIABLES* NATURE DE LA RELATION

Formalisation de la Fonction (-) Formalisation de la Fonction (+)
Néant Aucune
Formalisation Opérationnelle (-) Formalisation Opérationnelle (+)
Planification (-) Planification (+) Positive
Flexibilité (-) Flexibilité (+)
Performance (-) Performance (+) Positive
Collectivisme (+) Positive (partielle)
Innovation (+) Positive (partielle)
Formalisme (-) Formalisme (+) Positive
Loyauté (+) Positive (partielle)
Horizon (-) Horizon (+)
Néant Aucune
Participation dans le Fonctionnement (-) Participation dans le Fonctionnement (+)
Participation dans Evaluation (-) Participation dans Evaluation (+)
Participation (-) Participation (+) Positive
Compétition (-) Compétition (+) Positive
Collectivisme (-) Collectivisme (+) Positive
Orientation-client (-) Orientation-client (+) Positive
Outils non comptables (-) Outils non comptables (+)

Loyauté (+) Loyauté (-) Négative
Outils de Reporting (-) Outils de Reporting (+)
Outils comptables (-) Outils comptables (+)
Social (+) Social (-) Négative
Objectifs de Production (-) Objectifs de Production (+)
Objectifs de vente (-) Objectifs de vente (+)
Indicateurs de Production (-) Indicateurs de Production (+)
Innovation (-) Innovation (+) Positive
Indicateurs Financiers (-) Indicateurs Financiers (+)
(-) = modalité faible (+) = modalité forte * Chaque colonne représente la modalité du facteur de contrôle de gestion. (en caractères gras) et, s’il y a lieu, les
modalités des variables culturelles (en caractères simples) ayant un effet sur ce facteur de contrôle de gestion.
5.2. Culture d’entreprise et flexibilité effet, près de 60 % des personnes de notre enquête ont
des systèmes de contrôle moins de 35 ans et près de 80 % ont, au moins, 4 à 5 ans
de gestion d’études après le baccalauréat. En nous référant à Kohn
et Schooler (1978), nous pouvons alors expliquer le
D’après l’analyse, il semble que la flexibilité est parmi résultat paradoxal que nous avons trouvé, concernant la
les dimensions du contrôle de gestion les plus affectées relation entre le formalisme et la flexibilité, par le jeune
par la culture de l’entreprise. En effet, pas moins de 5 âge de nos répondants et leur niveau de formation
variables culturelles montrent un effet sur cette dimen- important.
sion du contrôle de gestion.
Si l’esprit d’innovation et l’esprit de performance 5.3. Culture d’entreprise et horizon
semblent logiquement favoriser la flexibilité des des systèmes de contrôle
systèmes de gestion dans l’entreprise, nous ne pouvons de gestion
pas dire autant quant au collectivisme et à la loyauté qui
ne sont pas forcément des précurseurs de la flexibilité. Les résultats de l’analyse montrent que l’horizon des
Pis encore, l’esprit de formalisme, qui règne dans systèmes de contrôle de gestion n’est affecté par aucune
l’entreprise, semble favoriser la flexibilité. C’est un des dimensions culturelles, même pas la dimension
résultat paradoxal car la formalisation est souvent consi- « Planification », qui devrait normalement favoriser une
dérée comme un frein à la flexibilité et au dynamisme certaine orientation à long terme et stratégique au
des salariés (Haas et al., 1967 ; Dunham et Pierce, système de contrôle de gestion. L’explication que nous
1978). pouvons donner à cette situation est que l’intérêt
Ce résultat est proche de celui de Meschi et al. (1993) accordé au contrôle de gestion par les entreprises
qui, dans leur étude traitant de la relation structure- tunisiennes est relativement récent. Les dirigeants de ces
culture d’entreprise, constatent que les valeurs d’inno- entreprises semblent vouloir maîtriser avant tout le côté

vation, de dynamisme, de prise de risque et de flexibi- opérationnel et à court terme du contrôle de gestion
lité, propres à la culture adhocratique, s’accordent avec (budgétisation, prix de revient, tableaux de bord, etc.),
la présence d’une certaine formalisation des tâches. Les avant de penser à l’utiliser comme instrument de gestion
auteurs interprètent ce résultat surprenant par le fait que stratégique et à long terme. Cette dernière orientation
certaines variables absentes de leur recherche, telles que semble être provisoirement négligée par le contrôle de
les caractéristiques individuelles des salariés, peuvent gestion.
jouer un rôle-clé dans la pondération et l’explication de
la relation entre la structure et la culture organisation- 5.4. Culture d’entreprise
nelle. Cet argument, développé notamment par Kohn et et centralisation des systèmes
Schooler (1978), permettrait d’expliquer une relation de contrôle de gestion
possible entre la formalisation et les valeurs adhocra-
tiques, qui sont a priori incompatibles. Bien qu’une D’après l’analyse, il semble que la facette (Participation
organisation soit très formalisée, celle-ci peut tout à fait dans l’Evaluation) de la dimension « Participation » du
développer des valeurs de dynamisme, d’innovation et système de contrôle de gestion est la plus affectée par la
de flexibilité si, par exemple, ses employés ont des culture de l’entreprise. En effet, cette facette est liée
caractéristiques individuelles tout à fait particulières
(âge peu élevé et niveau de formation important12). 12. Morris & Steers (1979) ont mis en évidence que le niveau de formation
des salariés était négativement associé avec la formalisation tandis que l’âge
Ces caractéristiques correspondent exactement au profil était positivement associé avec la formalisation (deuxième résultat identique
général des personnes que nous avons interrogées. En pour Hackman et Oldham, 1981).
positivement à l’esprit de participation, de compétition, objectifs de vente, indicateurs de production). Ce

de performance, de collectivisme, de planification et du résultat se rapproche des résultats issus d’un certain
respect du client régnant dans l’entreprise. nombre d’études.
Par contre, il est étonnant de remarquer qu’il n’y a Ainsi, Simons (1987) montre que les entreprises qu’il
aucune liaison significative entre les pratiques participa- qualifie de « prospectrices » (car elles sont opportu-
tives de contrôle de gestion, au niveau de son fonction- nistes, toujours en quête de nouveaux marchés et de
nement (fixation des objectifs, définition et élaboration nouveaux produits) ont tendance à utiliser un système de
des budgets et des plans, analyse des écarts, etc.), d’une contrôle de gestion intense (importance de l’utilisation
part et d’autre part, l’orientation sociale, collectiviste et de données prévisionnelles, d’objectifs serrés, d’indica-
participative pouvant régner dans l’entreprise. teurs de résultats, etc.).
Dans tous les cas, nous considérons que la relation entre Khandwalla (1972), de son côté, conclut que les firmes
la culture de l’entreprise et la participation dans les engagées dans un processus continu de développement
pratiques de contrôle de gestion existe même si elle de produits et de recherche de nouveaux marchés,
n’est que partielle. Ce résultat rejoint, en partie, les deviennent très différenciées. Par conséquent, elles ont
conclusions de Goddard (1997) sur ce type de relation. besoin d’un système de contrôle bien élaboré compre-
En effet, l’auteur a montré qu’une culture humaniste nant des techniques budgétaires dans le but de réaliser
fondée, entre autres, sur l’importance du travail en une certaine intégration.
groupe, sur l’intérêt pour le social et sur l’ouverture, est Enfin, Kamm (1980) montre que le contrôle tend à être
liée à un contrôle budgétaire participatif. Moins récem- plus serré et plus développé dans les entreprises possé-
ment, et sans parler directement de culture d’entreprise, dant un haut niveau d’innovation par rapport au produit
Merchant (1981), dans une étude empirique sur les et au marché.
6. Synthèse des résultats

systèmes budgétaires, montre que les entreprises décen-
tralisées ont tendance à bien favoriser la participation

budgétaire.
Les analyses successives, qui ont concerné l’influence
5.5. Culture d’entreprise et intensité de la culture d’entreprise sur les pratiques de contrôle de
des systèmes de contrôle gestion, nous ont fourni une certaine quantité de résul-
de gestion tats spécifiques, dont nous allons tenter de faire une
brève synthèse.
D’après les résultats de l’analyse, nous ne pouvons pas Le tableau 3 présente la nature des 25 relations obtenues
dire qu’il y a vraiment une relation entre la dimension par les analyses précédentes et montre à quel point ces
« Intensité » du contrôle de gestion et la culture de relations vérifient ou non les hypothèses de recherche
l’entreprise. En effet, sur les 7 facteurs qui forment cette déjà établies.
dimension, 5 d’entre eux ne sont liés qu’avec une seule L’analyse de l’influence de la culture d’entreprise sur le
variable culturelle sur les 10 existantes ce qui est très contrôle de gestion a engendré un nombre assez limité
peu significatif. de relations entre les deux ensembles de variables. Ce
Néanmoins, le résultat le plus intéressant, à ce niveau, résultat ne permet pas d’être affirmatif sur l’existence
concerne l’existence d’une certaine relation positive d’une relation claire et franche entre le contrôle de
entre la culture de marché (planification, performance, gestion et la culture organisationnelle. En effet, à ce
compétition, orientation client, innovation, flexibilité) et stade final de l’analyse, nous pouvons déjà avancer la
certains facteurs de l’intensité du système de contrôle de conclusion générale suivante : il existe une relation entre
gestion (outils de reporting, objectifs de production, la culture de l’entreprise et les pratiques de contrôle de
Tableau 3- Vérification des hypothèses et synthèse des résultats
Hypothèse de Contribution à la vérification

Nature de la Relation obtenue
référence de l’hypothèse et effet global*
collectivisme ➙ indicateurs financiers (+)** Non
collectivisme ➙ indicateurs de production (+) Non
loyauté ➙ outils non comptables (-)*** Oui
orient. sociale ➙ outils comptables (-) H1 Oui
collectivisme ➙ participation dans évaluation (+) Oui
collectivisme ➙ flexibilité (+) Non
loyauté ➙ flexibilité (+) Non
Culture clanique ➙ Contrôle de gestion Faible

formalisme ➙ flexibilité (+) H2 Non
Culture hiérarchique ➙ Contrôle de gestion Neutre
planification ➙ formalisation opérationnelle (+) Oui
planification ➙ participation opérationnelle (+) Oui
planification ➙ participation dans évaluation (+) Oui
compétition ➙ participation dans évaluation (+) Oui
performance ➙ participation dans évaluation (+) Oui
orient. client ➙ participation dans évaluation (+) Oui
participation ➙ participation dans évaluation (+) Oui
performance ➙ flexibilité (+) Oui
innovation ➙ flexibilité (+) H3 Oui
planification ➙ outils de reporting (+) Oui
compétition ➙ objectifs de production (+) Oui
performance ➙ objectifs de production (+) Oui
orient-client ➙ objectifs de production (+) Oui

performance ➙ objectifs de vente (+) Oui
innovation ➙ indicateurs de production (+) Oui
orient-client ➙ indicateurs de production (+) Oui
planification ➙ indicateurs de production (+) Oui
Culture marché ➙ Contrôle de gestion Fort

Culture de l’entreprise ➙ Contrôle de gestion H Faible
* l’effet global est le résultat de l’addition de toutes les contributions partielles à la vérification d’une même hypothèse (faible, neutre,
fort) ** Effet positif *** Effet négatif
gestion dans les entreprises de notre étude, cependant, donc se trouvent affrontées à une concurrence mondiale
celle-ci semble être relativement faible dans sa globalité. de plus en plus rude. Pour assurer une certaine compéti-
Mis à part des explications inhérentes à des limites tivité, voire pour assurer leur survie, ces entreprises, du
méthodologiques ou statistiques, dont nous parlerons moins les plus consciencieuses d’entre elles, sont dans
plus loin, ce résultat peut être expliqué par la réalité l’obligation d’asseoir des méthodes de gestion, telles
actuelle du contrôle de gestion dans les entreprises que le contrôle de gestion, pour pouvoir contrôler
tunisiennes. En effet, le contrôle de gestion est une notamment leurs coûts et leur qualité.
pratique relativement récente en Tunisie. Depuis une A l’heure actuelle, on ne peut pas parler d’une vraie
décennie, les entreprises tunisiennes sont réellement tradition de contrôle de gestion dans les entreprises
intégrées dans le système économique international, et tunisiennes. Dans certaines entreprises, le système de
contrôle de gestion est encore dans une phase de mise en notamment dans les moyennes et grandes entreprises
place ; dans d’autres, il a déjà démarré, ne serait-ce que tunisiennes, quand on ne fait rien pour que les choses
partiellement, mais non sans difficultés ; enfin dans soient autrement, car les valeurs qu’elles mobilisent
d’autres encore, le contrôle de gestion est plus confirmé (respect de la hiérarchie, formalisme, stabilité, centrali-
mais beaucoup reste à faire. sation…) correspondent exactement aux valeurs cultu-
Cette phase de construction et de développement que relles nationales. Vouloir mettre en place un système de
vivent les entreprises tunisiennes, par rapport à certaines contrôle de gestion dans ces entreprises, sans une
méthodes de gestion essentielles, telles que le contrôle volonté de changement, cela revient à installer un
de gestion, se fait le plus souvent sans tenir compte des système complètement déconnecté de la réalité cultu-
valeurs culturelles qui règnent dans l’entreprise. Nous relle de l’entreprise. Les entreprises qui ont compris que
pensons que les entreprises tunisiennes n’ont pas encore le contrôle de gestion trouve du mal à s’acclimater dans
atteint une certaine « maturité » dans la matière pour des cultures à connotation hiérarchique ont fourni des
pouvoir se rendre compte de l’importance, voire de la efforts de changement. Ces efforts concernent surtout le
nécessité, de l’adaptation culturelle. Les dirigeants sont côté culturel ; il s’agit de commencer à inculquer, petit à
tellement préoccupés par la mise en place et le démar- petit, aux employés des valeurs de marché (perfor-
rage de la méthode, qu’ils n’ont pas encore eu le temps, mance, production, compétition…) plus proches des
ou même pensé, à impliquer la culture de l’entreprise exigences du contrôle de gestion.
dans leur gestion. Il est clair, donc, qu’actuellement le L’idée essentielle qu’il faut retenir, ici, est la suivante :
contrôle de gestion des entreprises tunisiennes est en dès qu’il y a une prise de conscience des dirigeants de
train d’être mis en place ou de fonctionner sans une l’importance de la culture et dès qu’il y a une volonté de
référence claire à la culture organisationnelle la faire partager par les membres de l’entreprise, son
dominante. effet sur les systèmes de gestion apparaît sensiblement.
Cette conclusion générale, à laquelle nous avons tenté Cela s’applique, dans notre cas, sur les entreprises qui

de donner une première explication inhérente à la réalité ont commencé à installer des valeurs de marché et, à un
des entreprises tunisiennes, dégage, néanmoins, des degré beaucoup moindre, sur les entreprises ayant choisi
conclusions spécifiques : des valeurs claniques. Les autres entreprises se sont
i) Il est clair, d’après le tableau 3, que la majorité des dotées d’une culture hiérarchique, venue d’une façon
relations obtenues par l’analyse fait référence à l’hypo- inconsciente, sans une volonté d’orientation de la part
thèse H3, c’est-à-dire celle qui concerne la relation entre des responsables ; son effet sur les systèmes de gestion
les valeurs spécifiques à la culture « marché » et le est inexistant.
contrôle de gestion. En d’autres termes, il semble que le ii) Globalement, nous notons une certaine cohérence
contrôle de gestion ait tendance à n’être affecté par la entre les valeurs culturelles de l’entreprise et les carac-
culture (effet assez fort) que si cette dernière est une téristiques du contrôle de gestion. Cela est de nature à
culture « marché » ou, dans un moindre degré, une contribuer à la vérification de notre hypothèse principale
culture clanique (effet faible). Le troisième type culturel, H qui soutient l’existence de valeurs culturelles
c’est-à-dire la culture hiérarchique, n’a apparemment associées à une certaine pratique de contrôle de gestion.
pas d’effet sur le contrôle de gestion (effet neutre). L’exception la plus notable concerne la relation positive
Cette situation peut être expliquée par le fait que cette obtenue entre l’esprit de formalisme et la flexibilité des
dernière culture est la culture la plus répandue parmi les systèmes de contrôle de gestion. Une explication a été
entreprises tunisiennes. Nous pouvons dire que la donnée plus haut.
culture hiérarchique est une culture de « fait » ; c’est-à- iii) Certaines dimensions de contrôle de gestion ne sont,
dire une culture que l’on retrouve « naturellement », étonnamment, pas influencées par des valeurs cultu-
relles censées normalement les favoriser. Cette constata- l’esprit de formalisme et la flexibilité du système de
tion concerne l’esprit participatif de l’entreprise qui n’a contrôle de gestion. D’autres relations, paraissant au
aucun effet sur la participation opérationnelle du premier abord logiques, ne sont pas vérifiées : c’est le
système de contrôle de gestion. Elle concerne, aussi, cas de l’esprit participatif qui n’affecte pas la participa-
l’orientation sociale de l’entreprise et l’esprit collecti- tion opérationnelle du contrôle de gestion. Cette incohé-
viste qui n’ont aucun effet sur les pratiques participa- rence relative obtenue dans les entreprises tunisiennes
tives du contrôle de gestion. Elle concerne, enfin, entre le contrôle de gestion et la culture est attendue. En
l’esprit de planification qui n’affecte pas du tout effet, nous pensons que les dirigeants tunisiens,
l’horizon du système de contrôle de gestion. Ce résultat soucieux actuellement de la mise en place et du démar-
peut être expliqué par le fait qu’on ne donne pas encore, rage du système de contrôle de gestion, sont absorbés
dans les entreprises tunisiennes, suffisamment d’impor- par l’utilisation technique de ce système, au détriment
tance à la culture au moment de la mise en place de de son adaptation culturelle.
méthodes nouvelles de gestion, telles que le contrôle de Il est important de souligner, à la fin de ce travail, que
gestion. Ce manque d’adaptation culturelle a été déjà les résultats obtenus sont à prendre avec toute prudence ;
souligné plus haut. cela, d’une part à cause de la non représentativité de
Conclusion
l’échantillon étudié et d’autre part, à cause de la nature
des informations recueillies. En effet, ces informations
reposent plus sur des perceptions que sur des faits. Il est
L’objectif principal de ce travail était de tester l’hypo- donc toujours possible de contester les résultats démon-
thèse de l’existence d’une association entre la culture de trés. Mais, il est important de signaler que, dans toute
l’entreprise et une certaine pratique de contrôle de étude par questionnaire, l’objectivité des réponses
gestion. Plus précisément, nous avons supposé, en nous constitue une source d’erreur possible, et ce phénomène
référant notamment aux travaux d’Ouchi, que dans est d’autant plus accentué que l’étude porte sur des

l’entreprise peut régner soit une culture de marché, soit problèmes de culture. Ainsi, malgré l’utilisation de tests
une culture hiérarchique, soit une culture clanique. de fiabilité, il est difficile, dans le cadre de cette
Chaque type culturel dégage un ensemble de valeurs recherche, de vérifier la validité et la fidélité des
organisationnelles qui doivent être cohérentes avec le réponses aux questions posées. Il sera utile de compléter
système de contrôle de gestion en place. Afin de vérifier cette recherche par une étude de cas permettant de
ces suppositions une analyse des correspondances multi- mieux comprendre la nature des relations entre dimen-
ples, appuyée par un test de chi-deux, a été appliquée sur sions culturelles et système de contrôle de gestion. En
des variables culturelles et des variables de contrôle de effet, cette méthode d’investigation permet de cerner
gestion. Globalement, il semble que la relation entre la d’une manière plus précise les aspects culturels de
culture de l’entreprise et les pratiques de contrôle de l’entreprise en utilisant divers instruments de collecte de
gestion dans les entreprises tunisiennes étudiées est données tels que l’observation directe, l’analyse de
relativement faible. Plus particulièrement, il semble que documents, les entretiens en profondeur et la participa-
le contrôle de gestion n’a tendance à être affecté par la tion à des réunions.
Bibliographie
culture d’entreprise que si cette dernière est une culture
de type « marché ». La culture clanique affecte faible-
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RELATION CULTURE D'ENTREPRISE CONTRÔLE DE GESTION

Une étude empirique

Direction et Gestion | « La Revue des Sciences de Gestion »

2005/6 n°216 | pages 129 à 143

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Relation culture d’entreprise

Une littérature importante porte sur les systèmes de

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1. Pour avoir une analyse approfondie de l’impact organisationnel de la

1. Définition des concepts

1.1.2. Les moyens permettant

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1.1.1. Une définition opérationnelle

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prises. Ainsi, Laroche (1991), en étudiant le cas d’une 3. Hypothèses de recherche

nous pouvons scinder cette hypothèse générale H en 3

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4.1. Echantillon Tableau 1- Caractéristiques des entreprises de l’échantillon.

Secteur industriel Nombre d’entreprises

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4.2. Enquête 4.3. Opérationnalisation des variables

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Tableau 2- Résultats des analyses

MODALITES DES VARIABLES* NATURE DE LA RELATION

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positivement à l’esprit de participation, de compétition, objectifs de vente, indicateurs de production). Ce

6. Synthèse des résultats

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Tableau 3- Vérification des hypothèses et synthèse des résultats

Hypothèse de Contribution à la vérification

Culture clanique ➙ Contrôle de gestion Faible

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Culture marché ➙ Contrôle de gestion Fort

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