Quels Sont Les Facteurs Clés de Succès de L'intégration D'un Système de Contrôle de Gestion ?

Haute Ecole
Groupe ICHEC - ISC St-Louis - ISFSC
Enseignement supérieur de type long de niveau universitaire
Quels sont les facteurs clés de

succès de l’intégration d’un
système de contrôle de gestion ?
Une place pour le «business partner»?
Mémoire présenté par

Aymar DOAT
pour l'obtention du diplôme de Master en

"SCIENCES COMMERCIALES"
Année académique 2012 - 2013
Promoteur :
Monsieur Philippe SMANS
Boulevard Brand Whitlock 2 - 1150 Bruxelles

2
Présentation synthétique
L’information est devenue au fil du temps une véritable clé de voute de notre économie,
de notre société moderne. Qu’importe le domaine d’activité d’une entreprise,
l’information restera toujours un point crucial et sensible dans sa gestion, dans la prise
de décisions.
Le contrôle de gestion s'est quant à lui réellement développé dans cet environnement, à
partir des années 60. Véritable outil organique de la gestion, il s'est adapté au fur et à
mesure du développement des technologies facilitant la récolte des données, mais aussi
et avant tout, avec l'accroissement des besoins de clarté de l'information et de reporting,
nécessaires dans la prise de décisions futures, dans l'établissement de stratégies long et
court terme et dans la gestion du risque.
Alors qu’il partait d’une optique purement financière, celui-ci s’est véritablement muté
afin de prendre en compte de plus en plus des indicateurs non-financiers. Véritable
courroie de transmission entre les centres stratégiques et opérationnels, le contrôle de
gestion fait l’objet de nombre de débats concernant sa position idéale dans l’entreprise
et ses missions. La littérature scientifique abonde mais ne s’accorde ni sur les rôles que
doit prendre le contrôle de gestion, ni sur son avenir. En effet, les technologies (entre
autres) ont fait que le contrôle de gestion, dans sa forme la plus financière, se voit
s’accorder des tâches parfois redondantes avec celles de la comptabilité analytique et
d’autres départements. Or, le contrôle de gestion a selon nous une place des plus
pertinentes au sein d’une entreprise, surtout { une époque où la moindre décision
stratégique peut faire basculer la vie d’une entreprise.
Ce mémoire aura donc pour vocation, d’une part, d’établir les raisons pour lesquelles
l’implémentation d’un contrôle de gestion s’axant en grande partie sur des indicateurs
non-financiers, dans le contexte économique actuel, est des plus importantes. Et d’autre
part, quels sont les critères primordiaux à prendre en compte lors de l’intégration d’un
tel système, afin que celui-ci porte au mieux les intérêts de l’entreprise dans laquelle il
opère.
3
Haute Ecole
Groupe ICHEC - ISC St-Louis - ISFSC
Enseignement supérieur de type long de niveau universitaire
Quels sont les facteurs clés de

succès de l’intégration d’un
système de contrôle de gestion ?
Une place pour le «business partner»?
Mémoire présenté par

Aymar DOAT
pour l'obtention du diplôme de Master en

"SCIENCES COMMERCIALES"
Année académique 2012 - 2013
Promoteur :
Monsieur Philippe SMANS
4
Boulevard Brand Whitlock 2 - 1150 Bruxelles
Remerciements
Je tiens tout d’abord à remercier mon promoteur, pour sa relecture et ses commentaires.
Merci aussi à Véronique et Gaspard pour leurs relectures et leurs critiques aigues.
Encore une fois, je remercie monsieur Jomouton, pour le privilège qu’il m’a accordé en
m’accueillant en tant qu’assistant au contrôle de gestion (au Groupe S).
Mes sentiments vont aussi tout droit à ma compagne, pour son attention, son écoute et ses
remarques avisées.
Enfin et surtout, je souhaiterai remercier tout particulièrement mes parents, sans qui je ne
serai jamais arrivé où je suis et envers qui je serai éternellement redevable…
5
A ma famille de sang et ma famille de cœur,
A toutes ces personnes qui vous font vouloir vous dépasser,
Aller toujours plus loin et toujours plus haut,
Et tout particulièrement à mon filleul, « Petit James »
6
Table des matières
Présentation synthétique_____________________________________________________ 3
Table des matières __________________________________________________________ 7
1. Introduction générale __________________________________________________ 10
Avant-propos méthodologique ___________________________________________________ 12
2. Approche théorique ____________________________________________________ 13
2.1 Introduction ____________________________________________________________ 13
2.2 Le contrôle de gestion ____________________________________________________ 13

2.2.1 Historique et mise en contexte __________________________________________________ 13
2.2.2 Constat actuel _______________________________________________________________ 15
2.3 D’un point de vue plus concret _____________________________________________ 18

2.3.1 Planifier ____________________________________________________________________ 19
2.3.2 Vérifier et Agir _______________________________________________________________ 21
2.4 Les outils du contrôle de gestion ____________________________________________ 22

2.4.1 Les instruments de prévisions ___________________________________________________ 22
2.4.1.1 Le plan ________________________________________________________________ 22
2.4.1.2 Le budget ______________________________________________________________ 23
2.4.2 Les instruments rapportant les réalisations ________________________________________ 25
2.4.2.1 Le Tableau de Bord_______________________________________________________ 27
2.4.2.2 Approche Balanced scorecard ______________________________________________ 29
2.4.2.3 Approche OVAR _________________________________________________________ 35
2.4.2.4 Indicateurs et contrôle de gestion ___________________________________________ 39
2.4.2.5 Le visuel du tableau de bord _______________________________________________ 42
2.4.2.6 Conclusion sur le tableau de bord ___________________________________________ 45
2.5 La fonction contrôle de gestion _____________________________________________ 46

2.5.1 Le contrôle de gestion et son contrôleur___________________________________________ 46
2.5.1.1 La dimension technique ___________________________________________________ 47
2.5.1.2 La dimension architecte ___________________________________________________ 48
2.5.1.3 La dimension animateur___________________________________________________ 48
2.5.2 Le contrôleur de gestion aujourd’hui _____________________________________________ 50
7
2.5.2.1 La variante discrète ______________________________________________________ 52
2.5.2.2 La variante Garde-Fou ____________________________________________________ 53
2.5.2.3 La variante omnipotente __________________________________________________ 54
2.5.2.4 La variante Partenaire ____________________________________________________ 55
2.5.2.5 Conclusion sur le contrôleur aujourd’hui ______________________________________ 56
2.5.3 Conclusion sur la fonction contrôle _______________________________________________ 58
2.6 Le « business partner » comme futur du contrôleur de gestion ___________________ 59
2.7 Le positionnement hiérarchique du contrôleur ________________________________ 61

2.7.1 Rattachement à la direction générale _____________________________________________ 61
2.7.2 Le rattachement à la direction financière __________________________________________ 62
2.7.3 Le rattachement en râteau _____________________________________________________ 63
2.8 Conclusion sur l’approche théorique_________________________________________ 64
3. Quelques pistes de facteurs clés __________________________________________ 65

3.1 Le contrôle de gestion, oui, mais lequel ? ____________________________________________ 67
3.2 Les outils du contrôle ____________________________________________________________ 68
3.2.1 Plan d’actions _____________________________________________________________ 68
3.2.2 Budget___________________________________________________________________ 69
3.2.3 Tableau de Bord et approches ________________________________________________ 70
3.3 Quels rôles de contrôle et pour quelle fonction ? ______________________________________ 71
3.3.1 Co-Pilote ou Business partner _________________________________________________ 72
3.3.2 Architecte ________________________________________________________________ 73
3.4 Les qualités du contrôleur ________________________________________________________ 74
3.4.1 La polyvalence_____________________________________________________________ 74
3.4.2 Le relationnel _____________________________________________________________ 75
3.4.3 La prise de décision et l’omniscience ___________________________________________ 75
3.5 L’entreprise et son environnement de contrôle _______________________________________ 76
3.5.1 La comptabilité ____________________________________________________________ 76
3.5.2 Le système d’information ____________________________________________________ 77
3.5.3 La place du contrôle de gestion dans la hiérarchie_________________________________ 78
4. Les facteurs Clés _______________________________________________________ 79
5. Conclusion générale ____________________________________________________ 81
8
Bibliographie _____________________________________________________________ 83
Ouvrages : _________________________________________________________________________ 83
Articles : ___________________________________________________________________________ 84
Rapports :__________________________________________________________________________ 85
Thèses : ___________________________________________________________________________ 86
Ressources numériques : ______________________________________________________________ 87
Annexes _________________________________________________________________ 88
Table des matières des annexes ___________________________________________________ 89

ANNEXE A : Bibliographie de Henri Bouquin _______________________________________________ 90
ANNEXE B : Contrôle interne, gouvernance, contrôle de gestion : l’occasion manquée ______________ 94
ANNEXE C : Les Rôles du contrôle budgétaire (et du budget) __________________________________ 96
ANNEXE D : Exemples de démarche OVAR vie courante ______________________________________ 97
ANNEXE E : Exemple de démarche OVAR - Service Après-Vente _______________________________ 98
ANNEXE F : Rôles des budgets et leurs critiques ____________________________________________ 99
9
1. Introduction générale
Ces dernières décennies ont vu se succéder de plus en plus rapidement des successions
de crises. Parallèlement à ce phénomène, nous avons vu s'accélérer de manière
exponentielle la transmission des informations, tant à travers le monde qu'au sein même
des entreprises et entre les entreprises.
De nos jours, les paysages économiques peuvent changer d'une année à l'autre. On peut
voir un leader dans le marché des télécoms se faire détrôner en moins de trois ans, un
fabricant d'équipements informatiques qui envisage la fermeture d'une de ses branches
qui fut il n'y a pas cinq ans une des plus florissantes dans le domaine.
Il est devenu plus qu'évident qu’actuellement, l'entreprise, qu'importe son secteur ou

son marché, dépend fondamentalement, dans le cadre de sa stratégie, de son
information. Une information qui se doit fiable, accessible et complète.
Le contrôle de gestion s'est, quant à lui, réellement développé dans cet environnement à
partir des années ‘60. Véritable outil organique de la gestion, il s'est adapté au fur et à
mesure du développement des technologies facilitant la récolte et le traitement des
données. Répondant à son environnement, il a muté pour se conformer à
l'accroissement des besoins de clarté de l'information et de reporting ; éléments
nécessaires dans la prise de décisions futures, dans l'établissement de stratégie long et
court termes et dans la gestion du risque.
Ces 10 dernières années surtout, nous avons vu le contrôle de gestion s'imposer comme
un outil incontournable. Présent particulièrement en France et en Amérique, celui-ci
s'impose de plus en plus dans notre pays et même dans nos institutions publiques.
Au travers de ce mémoire, nous développerons tout d’abord un bref historique et

identifierons une définition claire du contrôle de gestion, dans le brouillard que
représente la littérature scientifique à ce sujet.
10
Par la suite, nous tâcherons de développer cette définition, et d’en extraire les différents
processus et fonctions du contrôle de gestion opérant au sein d’une organisation. Nous
les étudierons de plus près et les mettrons en lien avec les instruments s’y rapportant.
Puis, nous aborderons la question du contrôleur de gestion, et de son rôle par rapport au
processus de contrôle. Nous verrons que celui-ci est loin d’être évident { identifier, et
qu’il a aussi fait l’objet de débats. Nous en profiterons pour étudier la fonction de
Business Partner faisant de plus en plus référence { l’idéal que devrait adopter le
contrôleur de gestion.
Enfin, pour terminer notre approche théorique, nous débattrons brièvement du

rattachement hiérarchique du contrôleur par rapport à la direction.
Cette approche devrait nous permettre d’établir les éléments clés composant le système
de contrôle de gestion. De cette manière, nous pourrons enclencher une démarche de
réflexion et identifier les facteurs clés de succès de l’intégration de ce système.
11
Avant-propos méthodologique
Comme vous le constaterez certainement dans le point concernant l‘approche théorique,

le contrôle de gestion revêt un caractère très variable et ne trouve pas toujours
l’unanimité de la communauté scientifique quant { sa définition.
Comme j’en ai pu faire l’expérience l’année passée, il n’est pas rare que sociétés et
employés fassent l’amalgame entre contrôle interne, contrôle budgétaire, comptabilité
analytique et contrôle de gestion. Sans compter le fait que le terme « contrôle de
gestion » tend { ne pas apparaître dans l’organigramme des sociétés, celui-ci pouvant
revêtir un caractère relativement négatif, péjoratif, aux yeux des employés.
Pour ces différentes raisons, l’accès { l’information fut relativement éprouvant et c’est
pourquoi je tiendrai à prendre le temps de développer la définition, ou plutôt dirons-
nous le cadre théorique, du contrôle de gestion.
Nous sélectionnerons lors de cette approche une définition sur laquelle nous nous
baserons tout au long de ce travail. Celle-ci influencera naturellement notre démarche et
nos conclusions.
12
2. Approche théorique
2.1 Introduction
Avant de s’attaquer au cœur du sujet, il nous semble des plus important de définir le
cadre théorique sur lequel ce mémoire va s’appuyer.
De ce fait, dans ce second point, nous passerons un certain moment sur le contrôle de
gestion, afin de comprendre son évolution, et de délimiter précisément son étendue.
Nous analyserons aussi les différents outils qui le composent, ainsi que la fonction qui
découle de notre définition. Nous verrons toutefois que cette fonction est bien plus
étendue que le domaine à proprement parlé du contrôle de gestion. Nous nous
questionnerons aussi quant à son futur, et son positionnement au sein de
l’organigramme.
2.2 Le contrôle de gestion
2.2.1 Historique et mise en contexte
Cette approche historique aura pour vocation de mettre en avant l’évolution, la mutation
de la notion de contrôle de gestion. Une notion qui diverge déjà, quant à la date de sa
naissance, d’après les théoriciens1. Il me semble cependant important de retracer
brièvement cette évolution. A travers ce chapitre nous aurons l’occasion de constater
que les nombreux amalgames dont souffre le contrôle de gestion aujourd’hui ne sont pas
nouveaux, et sont la résultante, entre autres, de la traduction du mot anglais « control»
(maîtrise) 2 et de l’adaptation de cette fonction aux besoins de l’entreprise, à travers le
temps.
1GUMB, B., « Des mythes fondateurs du contrôle de gestion et de leurs prolongements : le cas de
l’informatique décisionnelle », Thèse, Strasbourg, Université Robert Schuman, 2005, p.34
2GUMB, B., Op.Cit. p.33
13
Le « contrôle de gestion » en tant que fonction au sein de l’entreprise semble apparaître
dans les années 1920, dans les grandes entreprises américaines 3. En effet,
l’agrandissement des entreprises, notamment sous l’effet de multiples fusions, rendit
impossible pour les dirigeants d’effectuer un contrôle direct sur leurs sociétés. A cette
époque-là, le terme « contrôle de gestion » était utilisé dans sa forme la plus classique,
traditionnelle. Le terme s’approchait plus du contrôle financier et budgétaire tel que
nous le connaissons actuellement, que de la forme moderne du contrôle de gestion4.
Cependant, la communauté scientifique ne s’accordait pas unanimement sur une
définition commune5. Mais nous ne nous attarderons pas sur cette période, le
développement du contrôle de gestion moderne nous concernant plus dans le cadre de
ce travail.
Le terme contrôle de gestion à proprement parlé, et une première approche de sa

définition, apparurent dans les années 60, par l’impulsion de son père Robert N.
Anthony, dans son œuvre intitulé « Planning and control systems, a framework for
analysis » qu’il publia en 1965. Sa première approche fut : « Le contrôle de gestion est le
processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées
avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des buts organisationnels »6. Autant
dire que cette définition recouvre des concepts pour le moins vastes. Cependant, déjà,
pouvons-nous entrevoir deux éléments clés du contrôle de gestion. La veille stratégique
d’une part, sous-entendu dans « des buts organisationnels » et la veille et l’utilisation des
ressources actuellement employées, d’autre part.
Il fit évoluer ensuite sa propre définition en 1988 en y introduisant la notion d’influence

du contrôle de gestion: « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
influencent les autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies » 7.
L’influence induit ici l’aspect de l’interaction avec le facteur humain que comprend une
entreprise.
3 NACHI, M., Du contrôle à la responsabilisation: approches de l’entreprise et du système pénal, Louvain,

Univ. Catholique, 2002, p.5
4 RENARD, J., et NUSSBAUMER, S., Audit interne et contrôle de gestion: pour une meilleure collaboration,
Paris, Eyrolles-Éd. d’Organisation, 2011, p.4

5 RENARD, J., et NUSSBAUMER, S., Audit interne et contrôle de gestion: pour une meilleure collaboration,
Paris, Eyrolles-Éd. d’Organisation, 2011, p.8

6 RENARD, J., et NUSSBAUMER, S., op.cit., p.8
7 RENARD, J., et NUSSBAUMER, S., op.cit., p.9
14
Deux années plus tard, H. Bouquin, éminent professeur { l’université Paris-Dauphine8,
issue de la HEC Paris, développa sa propre définition en 1990 : « Il conviendra d'appeler
contrôle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la
stratégie et les missions des managers, notamment actions concrètes et quotidiennes ».
Nous pouvons observer ici qu’il n’est plus question « du » processus, mais des
processus et dispositifs. Il ne s’agit plus d’influencer pour appliquer les stratégies, mais
bien de garantir la cohérence entre l’opérationnel et la stratégie.
C’est cette définition que nous retiendrons dans le cadre de ce mémoire. En effet, une
étude9 effectuée en 1999, portant sur les 750 plus grandes entreprises françaises (dont
135 ont répondu), valide, bien que l’échantillon reste modeste10, la véracité et la
pertinence de la représentation apportée par H. Bouquin. Qui plus est, nombre de
scientifiques la reprennent et l’utilisent dans leurs travaux.
2.2.2 Constat actuel
A travers les nombreuses littératures parcourues lors des recherches effectuées pour ce
travail, il nous est paru évident que le contrôle de gestion ne fait pas l’unanimité. Deux
grandes catégories de contrôle de gestion semblent se distinguer.
D’une part, nous avons le contrôle de gestion que nous pourrions qualifier de
« numéraire », de « financier » se rapportant presque qu’exclusivement aux chiffres et se
rapprochant de la définition du « Controller » anglo-saxon, historiquement le
« responsable comptable » américain. Et d’autre part, le contrôle de gestion que nous
qualifierons de « moderne », qui s’axe plus vers le management opérationnel, la prise de
décision et les indicateurs non-financiers. De ces deux « types » de contrôle de gestion,
découlerons différents « types » de contrôleurs, que nous identifierons plus tard.
8 Voir annexe A pour plus d’information sur son parcours

9 LA VILLARMOIS, O., et, TONDEUR, H., Une analyse des finalités des systèmes de contrôle, manuscrit, Lille,
20ème congrès de l’AFC, 1999 pp. 9-16
10 LA VILLARMOIS, O., et, TONDEUR, H., Op.Cit, p.16
15
Se rapprochant d’un contrôle budgétaire, le contrôle de gestion « financier » se focalise
sur le « reporting » et la création de plannings budgétaires. Ses principaux outils sont les
indicateurs financiers, tel que le coût et sa structure, les ratios de performances, tel que
le ROI, et bien d’autres encore, définis notamment par le métier de l’entreprise et par
son environnement.
Il s’est développé dans la stricte continuité du contrôle de gestion traditionnel (abordé

au chapitre précédent), et s’est probablement renforcé suite { l’accentuation des
exigences actionnariales. En effet, le développement des modèles de mesure de la
performance, le renforcement des règles comptables, l’apparition des IFRS et, in fine, la
focalisation du top management, bien souvent sous l’influence de l’actionnariat, sur les
performances financières, n’ont pu faire que promouvoir un contrôle plus axé sur les
finances que sur la gestion non-financière.
En ce qui concerne le contrôle « moderne», se basant donc plus sur les indicateurs non-
financiers, nous pouvons constater que celui-ci voit son importance particulièrement
croitre depuis les années 2004 et continue de croitre encore aujourd’hui.11 Alors que
l’analyse des indicateurs non-financiers n’est pas chose nouvelle (satisfaction client,
qualité de production, environnement légal,…), nous observons que l’intérêt de lier le
contrôle de gestion avec ce concept est grandissant 12. Ce concept de contrôle de gestion
ne signifie pas l’abandon des indicateurs financiers, mais bien de ne pas se limiter {
l’analyse ces indicateurs seuls et de prendre aussi en compte les phénomènes plus
difficilement quantifiables. De même, un indicateur non financier, ne signifiera pas
« indicateur non chiffré ». En plus de s’orienter vers de nouveaux indicateurs, le
processus de contrôle de gestion se verra ici affecter de toutes autres missions.
Pour résumer, l’objet de ce travail se concentrera sur le contrôle de gestion dans sa

forme moderne, celle-ci semblant plus adaptée à notre époque de mondialisation et de
mutations constantes.
11 Tremblay, J-F, Les indicateurs non financiers dans la littérature scientifique du contrôle de gestion : un
Bilan, Grenoble, Rapport, 33ème congrès de l’AFC, 2012, p.9
12 Tremblay, J-F, Op. Cit., pp.9-11
16
En effet, nous avons pu remarquer et nous remarquons encore aujourd’hui l’importance
(souvent trop grande) accordée aux objectifs courts termes. Nous avons aussi pu
remarquer, notamment durant notre cours de management stratégique, à quel point il
était primordial, de regarder au long terme afin d’assurer la pérennité d’une entreprise.
Or, force est de constater que nombre de décisions stratégiques sont prises dans les
tours d’ivoire des conseils d’administration et comités de direction sans suffisamment
prendre en compte les informations de terrain.
Alors que le contrôle de gestion peut être vu comme une véritable courroie de
transmission garantissant la cohérence entre l’opérationnel et la stratégie 13. Et alors que
la prise de décision nécessite de plus en plus de prendre en compte les indicateurs non
financiers. Il semblerait plus que logique que cette courroie de transmission ne se limite
pas { l’utilisation d’indicateurs purement financiers.
13Bouquin, H., et Fiol, M., Le contrôle de gestion : repères perdus, espaces à retrouver, Rapport, Poitiers,
28ème congrès de l’AFC, 2007, 20p.
17
2.3 D’un point de vue plus concret
Le contrôle de gestion moderne peut être vu comme un processus, une boucle, reposant
sur 4 actions distinctes : Planifier, mettre en œuvre, vérifier, et enfin corriger. Nous le
rappelons, le contrôle est un lien entre la stratégie et l’opérationnel, cette boucle devra
donc être le reflet de la stratégie fixée par l’organe décisionnel.
Qui plus est, notons que l’entreprise tendra { mettre plus d’importance sur l’une ou
l’autre phase en fonction de l’environnement dans lequel elle opère.
Loning14, dans son ouvrage souligne le fait qu’une entreprise mettra généralement
l’accent sur les étapes I et II si celle-ci est une PME dans un environnement mouvant
rapidement, alors qu’une entreprise publique, se concentrera sur les phases I et III et
tendra { mettre de côté la phase d’action, la phase II.
•Fixation •Mise en oeuvre

d'objectifs
•Planification
•Budget
I II
PLANIFIER FAIRE
(PLAN) (DO)
IV III
AGIR VERIFIER
(ACT) (CHECK)
•Analyse des •Suivi des
résultats réalisations
•Prise d'actions
correctives
Source : adapté de : LONING, H. et al., Contrôle de gestion - des outils de gestion aux
pratiques organisationnelles, 4eme édition, Paris, Dunod, 2013, p.3
14LONING, H. et al., Contrôle de gestion - des outils de gestion aux pratiques organisationnelles, 4eme
édition, Paris, Dunod, 2013, p.4
18
Dans les deux points suivants, nous nous attarderons brièvement sur les phases I
Planifier et III et IV : Vérifier et Agir. La phase II étant moins significative dans le cadre
du contrôle de gestion.
2.3.1 Planifier
La planification repose sur 3 concepts clés articulés en deux temps, indispensables à sa

bonne réalisation.15
1) La fixation des objectifs « ciblés » (traduit de « targeted objectives ») en

fonction de la stratégie.
L’objectif doit être composé non seulement d’un type particulier de performance
(tel qu’une augmentation de la rentabilité) mais aussi d’un niveau de
performance, tel qu’un pourcentage (par exemple) et d’une date.
2) La mise en place d’un plan d’action et l’identification et la mobilisation des
ressources doit aussi être nécessaire.
Il faudra donc que les objectifs fixés soient quantifiables et identifiables et soient le reflet
de la stratégie. Pour ensuite établir un plan d’action sensé mettre en œuvre des
ressources dont l’entreprise dispose, ou devra disposer, dans le but de répondre aux
objectifs fixés.
Il s’agit donc de décrire une/des prévision(s) de l’évolution de l’entreprise dans le futur

qui soit en cohérence avec la stratégie de l’entreprise. Mais quel futur ? Sur quel
horizon ? Le choix de l’horizon dépendra d’une part des objectifs fixés, et d’autre part, du
cycle opérationnel, ou en tout cas de l’environnement de l’entreprise.
15GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P. Fundamentals of management control: techniques and principles. Paris,
Pearson, 2011, p.3
19
Qui plus est, comme nous le rappelle Giraud et Zarlowski16, c’est qu’au plus l’horizon
temps est éloigné, au plus l’entreprise peut anticiper et organiser ses actions. Il est donc
nécessaire d’établir plusieurs plans, sur plusieurs horizons de temps, comme illustré ci-
dessous.
Source : GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P., Fundamentals of management control: techniques

and principles. Paris, Pearson, 2011, p.5
16 GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P., Op.Cit. pp.4-5

20
2.3.2 Vérifier et Agir
Après avoir planifié et mis en œuvre le plan d’action, il est indispensable de devoir
évaluer les résultats obtenus. En effet, la planification étant avant tout une tentative
d’anticipation, il est bien fréquent que les objectifs ne soient pas atteints, que les
ressources soient consommées de manière différente, ou encore que les plans d’actions
soient menés différemment que prévu. La phase de vérification sera donc mise en œuvre
afin d’observer si l’activité suit bien le plan étudié au préalable.
Il n’est cependant pas question que de se limiter à l’observation. Il s’agit bien ici de faire
un suivi des réalisations, ce qui implique que cette tâche s’opère en « même temps » que
le plan d’action se met en place. Entendez ici un contrôle périodique mais suffisamment
fréquent. Et, lorsque des écarts s’observent, envisager des corrections et les soumettre.
21
2.4 Les outils du contrôle de gestion
Dans cette partie, nous aborderons les différents outils animant le processus de contrôle
de gestion, que l’on peut rencontrer dans la littérature scientifique. Cette section sera
donc inspirée de différents ouvrages, dont principalement ceux d’Alain Burlaud 17,
Bouin18, A. Godener et M. Fornerino19
Pour ce faire, nous nous inspirerons du modèle de Burlaud20, séparant les outils en deux
catégories, les outils utilisés dans la prévision et les outils utilisés pour décrire la
réalisation.
2.4.1 Les instruments de prévisions
Tout droit issu de la phase I « planifier » mentionnée ci-dessus, les instruments de

prévision serviront { concrétiser la volonté de planifier et d’anticiper le futur.
Dans cette catégorie, nous retrouverons donc « Le plan » ainsi que le « Budget ».
2.4.1.1 Le plan
Le plan, ou encore « plan d’actions » est un document définissant les actions à mettre en
œuvre afin d’atteindre les objectifs fixés en amont. Bouin, dans son ouvrage, nous
explique que ce plan se doit être en A-C-I-E-R, composé d’Action Concrètes Identifiées
Echéancées et Réalistes.
Pour résumer son idée, le plan est donc composé des actions CLES qui devront être
entreprises.
17 BURLAUD, A., Controle de gestion: le développement de l’intelligence organisationnelle, Leçon inaugurale,

Paris, CNAM, 1995, 26p
18 BOUIN, X., et SIMON, F.-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion : approches techniques et
comportementales, Paris, Dunod, 2004, pp.32 - 44

19 GODENER, A. et Fornerino, M., La participation des managers au contrôle de gestion et leur performance
managériale, Rapport, Strasbourg, 30ème congrès de l’AFC, 2009, 17p.

20 BURLAUD, A., Op. Cit., pp 9-13
22
- Ces actions doivent être concrètes et donc chiffrées ou tangibles afin d’être
mesurables.
- Elles doivent être identifiées et affectées à des responsables bien définis.
- Des échéances doivent être établies, même si celles-ci peuvent être
« glissantes » (redéfinissables).
- Et enfin elles doivent être réalistes, par rapport au contexte, et par rapport
aux ressources disponibles (entendu ici dans son sens le plus large, donc
ressources humaines et compétences humaines comprises).
In fine, le plan d’action devrait ressembler { une grille de ce type :
Actions Responsables Date Date Moyens Résultats Points de

début fin Ressources contrôle
Source : adapté de BOUIN, X., et SIMON, F.-X., Les nouveaux visages du contrôle de
gestion : approches techniques et comportementales, Paris, Dunod, 2004, p.35
2.4.1.2 Le budget
En ce qui concerne les budgets, ceux-ci servent à chiffrer les plans, en termes
comptables et financiers. Il va servir à simuler les différents plans d’action imaginés en
amont et font partie intégrante des fonctions de contrôle21.
Le budget peut être défini de manière plus théorique de la manière suivante : il est la
« traduction monétaire, économique du plan d’action pour chaque responsable,
correspondant à l’utilisation des ressources qui lui sont déléguées pour atteindre les
objectifs, qu’il a négocié pour une période donnée et dans le cadre d’un plan »22.
21 BERLAND, N. Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr, 2009, p.66
22LONING, H. et al., Contrôle de gestion des outils de gestion aux pratiques organisationnelles, 4eme édition,
Paris, Dunod, 2013, 320p.
23
La littérature concernant les rôles du budget au sein de l’organisation abonde et n’est
pas toujours univoque23. De ce fait, nous tâcherons de sélectionner les plus pertinentes,
en lien avec le domaine du contrôle de gestion.
Cette section s’inspirera donc principalement des œuvres de Bouin24, Bouquin25,

Berland et De Rongé26, Löning et al27, Giraud et Zarlowsky28.
Avant d’aller plus loin, nous noterons que l’établissement du budget est la conséquence
d’une suite d’opérations réalisées par plusieurs intervenants. Il s’agit bien d’un
processus tendant à rassembler différents budgets établis par « centre budgétaire » ;
comprenez ici des centres de responsabilités, des centres de fonctions dans l’entreprise
(tels que le budget des ventes et coûts commerciaux, budget des approvisionnements,
budget de production,…).
Nous retiendrons trois rôles clés du budget, se répétant fréquemment dans la

littérature, et étant en lien direct avec le contrôle de gestion.
- Prévisions chiffrées des plans d’actions :

Les budgets permettent d’avoir une/des image(s) futures d’un projet, d’une
situation et d’en observer donc la faisabilité, la rentabilité potentielle, et la
situation probable future. Ils doivent aussi permettre de prévoir les difficultés
à venir et de choisir entre les différents scénarios lequel sera le meilleur.
Il s’agira donc de chiffrer les « sous objectifs (opérationnels)» permettant
d’atteindre le/les objectif(s) principaux organisés par le top management,
indispensables pour le contrôle de gestion.
23 Voir annexe C pour un tableau comparatif

comportementales, Paris, Dunod, 2004, pp.39-44
25 BOUQUIN, H., La Maîtrise des budgets dans l’entreprise. Vanves: Edicef, 1992, 223p.
26 BERLAND, N., et DE RONGÉ, Y., Contrôle de gestion, Perspectives stratégiques et managériales, Paris,
Pearson education, 2011, pp.273-293

27 LONING, H. et al., Contrôle de gestion des outils de gestion aux pratiques organisationnelles, 4eme édition,
Paris, Dunod, 2013, pp65-75

28 GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P. Fundamentals of management control: techniques and principles. Paris,
Pearson, 2011, pp. 3-7

24
- Base de départ pour la création d’indicateurs et de tableaux de bord :
Sur base des budgets, le contrôle de gestion permettra d’étudier les écarts
entre le prévisionnel et l’effectif. Ces écarts devront être repris lors du
reporting, et notamment sur les tableaux de bords de contrôle.
- « Contrat » relationnel avec les intervenants

Le terme contrat peut être sujet à débat. Cependant, il révèle l’image
d’engagement de la part des responsables de centres budgétaires, de mettre
en œuvre des actions et cela dans les limites définies dans le budget et le plan
d’actions. Le contrôleur interviendra ici pour aider les intervenants dans la
conception des budgets, afin que ceux-ci soient bien en lien avec la stratégie.
2.4.2 Les instruments rapportant les réalisations
Nous allons aborder dans cette section les instruments assurant la remontée
d’informations concernant les opérations en cours, ou effectuées jusqu'à présent. Deux
outils principaux se démarquent concernant le contrôle de gestion : le reporting et les
tableaux de bord.
Burlaud29 nous explique que: « La fonction du reporting et du tableau de bord est

d’assurer la remontée régulière de l’information formalisée » à travers la hiérarchie. Or,
bien que cette définition soit déjà fort générale, il n’est de nouveau pas toujours évident
de retrouver une unanimité sur les définitions concernant le reporting et les tableaux de
bord. Tantôt, certains interpréteront les tableaux de bord comme partie intégrante du
reporting30. Tantôt, d’autres diront que le tableau de bord se distingue par le fait qu’il
descend aussi dans la hiérarchie et contient tant des indicateurs financiers que non
29 BURLAUD, A., Controle de gestion: le développement de l’intelligence organisationnelle, Leçon inaugurale,

Paris, CNAM, 1995, p.11
30 AVRIL, O. http://www.acting-
finances.com/offres/doc_inline_src/188/lettre_36_contenu_du_reporting_mensuel.pdf consulté le
(4/08/2013)
25
financiers, alors que le reporting ne va que vers le haut et ne contient que des
indicateurs financiers31.
Ces divergences viennent tout droit, selon nous, du manque { la base d’une définition
unanime tant du tableau de bord, que du reporting. Un peu de recherche amènera
rapidement le lecteur à retrouver des tableaux de comparaison entre reporting et
tableaux de bord, partant de définitions différentes et amenant, d’emblée, { des
conclusions bien différentes aussi.
Dans le cadre de ce mémoire, nous nous consacrerons principalement au tableau de

bord, et considérerons le reporting comme la communication vers le top management
d’indicateurs financier et non financier. Etant donné que la stratégie devrait
théoriquement prendre en compte les indicateurs non financier, il semblerait plus
pertinent que ceux-ci-fasse parti du reporting, en tout cas de nos jours.
Cependant, nous nous attarderons plutôt sur le tableau de bord, celui-ci étant bien plus
l’apanage du contrôle de gestion. Nous nous attarderons aussi sur deux approches
servant à les concevoir, ces approches représentant en grande partie une méthode
d’intégration de système de contrôle de gestion.
31 BURLAUD, A., Op Cit, pp.11-12

26
2.4.2.1 Le Tableau de Bord
Comme signalé précédemment, nombre de définitions différentes existent concernant

les tableaux de bord. Nous n’en retiendrons qu’une, celle de Nicolas Berland et Yves de
Rongé32, celle-ci semblant relativement plus généraliste que les autres et reprenant les
caractéristiques et concepts tant des travaux de Löning et al.33, Löning et Zarlowsky34
que de ceux de Bouin.35 Cependant, cette section s’inspirera tout de même des œuvres
de tous les auteurs cités précédemment.
« Le tableau de bord peut se définir comme le regroupement d’un ensemble

d’informations synthétiques considérées comme essentielles à la prise de décision des
managers, c'est-à-dire, à la mise en place d’actions correctives.»36 Notons que les
informations synthétiques essentielles pourront très bien être de nature externe à
l’entreprise.
Les rôles des tableaux de bord sont doubles, ils sont de « piloter les actions entreprises
par l’organisation afin de limiter les risques de dérive », et de « favoriser l’échange entre
les différents responsables sur les niveaux de performance attendus et réalisés »37.
Selon eux toujours, 3 caractéristiques définissent les tableaux de bord :
- La réactivité apportée par l’outil dans le processus de décision.

Ils entendent ici le gain de temps par rapport { l’utilisation de la comptabilité
financière et/ou des budgets lors de la prise de décision
32 BERLAND, N., et DE RONGÉ, Y., Contrôle de gestion, Perspectives stratégiques et managériales, Paris,
Pearson education, 2011, pp.416-451
Paris, Dunod, 2013, pp. 135-179

34 LONING, H., et al., Le contrôle de gestion: organisation, outils et pratiques, Paris, Dunod, 2008, pp.75-107
et pp.160-184
comportementales, Paris, Dunod, 2004, pp.85-102

36 BERLAND, N., et DE RONGÉ, Y., Op. Cit., p.416
27
- La possibilité offerte au manager d’élargir sa vision de la performance
Le tableau de bord sert à élargir la vision du manager par la mise en évidence
de liens de causalités entre les résultats d’une part et les leviers d’action ayant
permis l’atteinte de ce résultat d’autre part.
- La livraison d’informations synthétiques aux managers des centres de

responsabilités
Il s’agit, ici, du principe que les indicateurs sont sélectionnés et adaptés en
fonction de l’utilisateur. Il n’est pas question d’avoir un trop plein
d’informations, mais bien une information pertinente et pertinemment liée à
l’utilisateur, afin que celui-ci puisse poser un diagnostic rapide de la situation.
Nous l’avons vu plus haut, le tableau a donc un rôle de PILOTAGE. Ce pilotage passe par
la vérification des progrès réalisés et de l’atteinte des objectifs fixés.
Pour ce faire, les tableaux de bords sont généralement composés:
- Des données, d’indicateurs choisis.

- D’objectifs, afin de mettre en exergue les buts définis par l’organisation.
- Des réalisations, décrivant le niveau d’accomplissement des objectifs.
- Et des écarts, comparant donc l’état d’avancement par rapport aux objectifs
fixés.
Nous l’avons vu dans la définition citée précédemment, il est aussi un outil de

DIALOGUE.
Berland et De Rongé nous font remarquer que, d’un point de vue humain, les tableaux
de bord favorisent la discussion sur la performance de l’organisation. Ils permettent
d’observer et de comprendre la façon dont les acteurs de l’entreprise comprennent la
stratégie et comment ils la mettent en œuvre.
28
Nos deux auteurs apportent aussi une autre vue, sur le plan organisationnel cette fois-
ci. Ils nous expliquent que ces tableaux permettent un renforcement de la coordination
entre les différents centres de responsabilités, et donc une meilleure articulation entre
les différentes structures de la société. Et de ce fait, in fine, il devrait permettre de
délivrer de meilleures performances.
Avant d’étudier les indicateurs, principale composante du tableau de bord, nous allons
analyser la démarche de construction des tableaux de bord. En effet, la sélection des
indicateurs pourra varier en fonction de l’approche choisie.
Nous aborderons deux approches différentes dans le cadre de ce mémoire, l’approche

dite « Balanced scorecard » et l’approche dite « OVAR ». Nous ne retiendrons que ces
deux méthodes (malgré l’existence d’autres), celles-ci étant les principales utilisées38.
2.4.2.2 Approche Balanced scorecard
L’approche Balanced ScoreCard (que nous nommerons BSC) est une approche
développée par Kaplan et Norton dans les années 1990. Cette approche est basée sur la
construction d’une carte stratégique qui représente les objectifs clés de la société.
Löning39 nous explique que « le Balanced scorecard se veut un support permettant de

définir des objectifs datés et quantifiés appartenant à quatre perspectives différentes » et
d’ajouter que « La qualité finale de l’outil est garantie par l’existence d’indicateurs relatifs
à chacune des quatre dimensions ».
Il est donc question de quatre perspectives différentes mais bien liées entre elles.
- Perspective FINANCIERE : Elle correspond à des objectifs et des indicateurs

économiques { court terme (EVA, ROI, CA…) pouvant varier en fonction du
secteur d’activité.
38 GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P. Fundamentals of management control: techniques and principles. Paris,
Pearson, 2011, p.123
Paris, Dunod, 2013, pp.143-151

29
- Perspective CLIENT : Elle porte sur la relation commerciale et le « capital
clientèle ». Il s’agit donc ici d’information orientée « client » dans son sens le
plus large, tel que « fidélité de la clientèle », taux de satisfaction, image et
réputation,… Le jeu voudra ici que nous nous mettions dans la peau du client,
afin d’en découvrir ses attentes.
- Perspective PROCESSUS INTERNE : Elle concerne les informations liées au

désir d’amélioration des processus internes. Incluez ici les indicateurs et
objectifs de productivité, de logistique, de qualité de production,…
- Perspective d’APPRENTISSAGE ORGANISATIONNEL, ou encore

« d’apprentissage et de croissance » (traduit de l’anglais Learning and
Growth40). Elle contient les informations concernant les ressources clés dont
l’entreprise a et aura besoin pour répondre aux attentes des trois autres
perspectives. Kaplan et Norton identifient même trois sous-groupes de
« learning and growth » : « Human Kapital » « Information Kapital »
« Organisation Kapital ».
Chaque perspective devra être accompagnée d’objectifs globaux, d’indicateurs, de

valeurs-cibles et « d’initiative ».
- Les objectifs globaux sont les objectifs à atteindre et faisant partie de la

perspective.
- Les indicateurs sont les instruments de mesures rapportant l’état

d’avancement ou la situation actuelle du critère clé sélectionné.
- La valeur-cible est la mesure devant être atteinte par l’indicateur.
- L’initiative est le projet ou le programme exécuté, afin d’atteindre l’objectif.
40 GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P. , Op. Cit., p.125

30
Ci-dessous nous pouvons observer une illustration de l’articulation des différentes
perspectives :
Source : LONING, H. et al., Contrôle de gestion des outils de gestion aux pratiques
organisationnelles, 4ème édition, Paris, Dunod, 2013, p.145
Remarquons que dans leur approche, Kaplan et Norton induisent une certaine
hiérarchie entre les liens causals lors de la mise en place de la démarche, que nous
pouvons relativement observer ici. La dimension financière se retrouve en priorité dans
leur système. Elle semble être l’objectif premier de toute approche utilisant le modèle
BSC. Nous pouvons le voir plus clairement à la page suivante, dans une utilisation fictive
de leur « strategic map » servant à développer le BSC.
31
32
Nous ferons une petite parenthèse afin de faire remarquer au lecteur qu’il s’agit
d’un exemple et qu’un objectif visant { « maintenir un haut niveau de profit », ou
encore « assurer une croissance durable » ne constitue pas un objectif pertinent.
En effet, selon nos principes développés en page 9, cet objectif se devrait d’être
quantifié et mesurable.
Nous le voyons directement dans cette application, l’objectif stratégique principal est
clairement identifié comme financier (« Haut niveau de profit », « Croissance du chiffre
d’affaire »). De ce point découle alors tous les autres objectifs.
Or, certains critiquent cette hiérarchie consistant { mettre en avant la recherche d’un
objectif financier et de considérer les trois autres perspectives comme des moyens
seulement41.
Cependant il ne nous semblera pas inconcevable de pouvoir faire déplacer un niveau par
un autre, exposant ainsi un autre objectif principal, et par la même manière, les priorités
données à chaque perspective. Partir d’une approche stratégique orientée vers la
clientèle (par exemple taux de satisfaction de 99.9%) en envisageant un process interne
particulièrement développé et reposant sur l’apprentissage organisationnel, lui-même
soutenu par la perspective financier pourrait très bien être cohérent. De manière
vulgarisée, voici une façon d’illustrer cette pensé :
Paris, Dunod, 2013, p.145
33
CLIENTS
•99.99% de satisfaction clientèle
PROCESSUS INTERNE
•Zero défaut
•Controle qualité
CROISSANCE ET APPRENTISSAGE
•Investissements dernières technologies

•Formation à haute valeur ajoutée
FINANCE
•Trésorerie positive
•Rentabilité
•Cash flow positif
Nous pouvons le voir très clairement, en utilisant la méthode BSC, notre perspective
financière se retrouve relayée à une fonction de soutien et non plus un objectif premier,
tout en contribuant aux autres dimensions.
En guise de conclusion pour cette approche, nous pouvons observer que celle-ci a le
mérite de diviser l’organisation dans ses perspectives principales. Elle permet de
découper la stratégie en plusieurs tranches, plusieurs objectifs et indicateurs et d’ainsi
découper le travail par centres d’intérêts clés. Non seulement un découpage logique est
effectué, mais en plus, il met en relation des liens causals entre les différentes découpes.
Ces liens causals ne seront cependant pas forcément évidents à construire. Qui plus est,
un lien entre deux fonctions peut avoir des répercussions multiples et parfois néfastes
sur d’autres indicateurs et de ce fait, rendre plus complexe, voir mettre dans l’incapacité
de maximiser simultanément, l’ensemble des indicateurs42.
42BERLAND, N., et DE RONGÉ, Y., Contrôle de gestion, Perspectives stratégiques et managériales, Paris,
Pearson education, 2011, p.432
34
Enfin, et comme bien souvent, il est important de ne pas rester figé sur une méthode
théorique, mais de savoir l’adapter { l’environnement de l’entreprise et { ses propres
besoins stratégiques !
2.4.2.3 Approche OVAR
La méthode OVAR, Objectif, Variable d’Action, Responsabilité, fut créée début des
années 80, en réponse à un besoin de cohérence entre les stratégies, l’organisation et les
tableaux de bord, avec une vision relativement orienté vers l’opérationnel. Afin
d’analyser cette approche, nous nous référerons principalement { l’œuvre d’Hélène
Löning et ses compères43, qui l’étudient de manière ample et se rejoint avec les autres
auteurs que nous avons déclinés au point 2.4.2.2.
Le principe de cette démarche est qu’elle est censée induire non seulement une
réflexion, mais aussi une discussion, à chaque niveau de l’entreprise, et ce sur les
objectifs poursuivis et les processus ou activités sur lesquels les efforts doivent ou
devront se concentrer. S’en suivront naturellement débat et confrontation, sur lesquels
nous reviendrons plus tard.
Concentrons-nous un peu plus sur les composantes de cette méthode « OVAR », qui,
nous le rappelons, doivent être construits par chaque centre de responsabilité.
1) Objectifs
Ces objectifs constituent des sortes de mini contrats de performance à atteindre,
par le responsable et son département. Ils devraient, pour bien faire, ne pas être
trop nombreux, quantifiables, mesurables et bien entendu datés.
43 LONING, H., et al., Le contrôle de gestion: organisation, outils et pratiques, Paris, Dunod, 2008, pp.75-107
et pp.160-184
35
2) Variables d’Action
Les variables d’action « sont les éléments critiques de la gestion dont l’évolution
conditionne le succès ou l’échec et est déterminante sur le résultat. Ce sont les
«principaux chemins » qui mènent au résultat, les principaux leviers d’action
dont dispose le responsable pour atteindre ses objectifs.»44
Ces « leviers d’action » ne doivent pas être trop nombreux et doivent être
utilisables, actionnables, par le responsable. Il doit avoir un certain pouvoir
direct, dessus.
3) Plan d’action
Le plan d’action liera les objectifs et les variables d’action, ce point est
typiquement la question du « comment ? », comment atteindre l’objectif avec les
leviers en ma possession.
Quelques exemples issus de la vie de tous les jours sont disponibles en annexe45, ainsi
qu’un exemple de démarche OVAR basé sur un service après-vente46, afin d’aider le
lecteur à la compréhension de ces concepts et de leur articulation.
En ce qui concerne la mise en place de cette démarche, les auteurs nous expliquent que
celle-ci s’effectue en sept étapes qu’ils nous détaillent dans leur ouvrage47. Nous
tâcherons d’en faire une synthèse :
1) Analyse de la stratégie au niveau de la direction générale et détermination des

objectifs.
2) Détermination des variables d’action de l’entreprise
3) Test de la cohérence (au travers des grilles variables d’actions/objectifs)
4) Analyse de la délégation : attribution des responsabilités
5) Détermination des grilles de second niveau et discussion des objectifs
6) Choix des indicateurs et repérage des sources d’information
7) Mise en forme visuelle et informatisée des tableaux de bord.
44 LONING, H., et al., Op.Cit. p.77

45 Voir annexe D
46 Voir annexe E
47 LONING, H., et al., Le contrôle de gestion: organisation, outils et pratiques, Paris, Dunod, 2008, pp. 82-87
et pp147-158
36
Les étapes une, deux et trois correspondent à la création de la grille mettant en relation
les objectifs, d’une part et les variables d’action, d’autre part.
Le coté particulièrement intéressant développé par les auteurs est que la démarche
insiste sur l’importance de l’analyse de la stratégie, en tenant compte de
l’environnement extérieur. Elle en vient même { recommander l’utilisation de certains
outils stratégiques traditionnels, tels que les forces concurrentiels de PORTER, la
matrice BCG, etc.
Nous remarquons aussi qu’une fois la grille établie, il est nécessaire de tester sa
cohérence, la cohérence des articulations entre les variables d’actions et les objectifs. À
l’issue de la troisième étape, la grille devrait être similaire à celle ci-dessous (se basant
ici sur un exemple d’une direction commerciale).
Source : LONING, H., et al., Le contrôle de gestion: organisation, outils et pratiques, Paris,
Dunod, 2008, p.84
C’est en général { ce stade que les plans d’actions mentionnés ci-dessus seront intégrés
dans la grille.
37
Nous le rappelons encore, la méthode OVAR est sensée être une démarche collaborative,
et adaptée par et pour chaque responsable. Et, naturellement, celle-ci se doit d’être en
cohérence et en lien avec les objectifs et la grille établie par la direction. Ce qui nous
amène { l’étape de l’attribution des responsabilités.
L’attribution des responsabilités passe par une phase de questionnement. L’objectif

de cette phase est d’identifier pour chaque variable le responsable ayant le plus de
maîtrise et de pouvoir sur celle-ci. Cependant, la responsabilité d’une variable pourrait
très bien être partagée par deux responsables.
Vous retrouverez ci-dessous un exemple générique illustrant l’aboutissement de cette

étape.
Dunod, 2008, p. 86
Après avoir établi ces grilles pour les niveaux supérieurs, plus stratégique, la démarche
devra être répétée de manière similaire vers les niveaux inférieusr, et redescendre la
hiérarchie, pour chaque centre de responsabilité et leur département respectif.
A ce stade-ci, les grilles OVAR ont été établies. Les objectifs principaux ont été identifiés
et quantifiés. Des démarches constructives de dialogues ont permis l’identification des
couples objectifs et variables d’actions pour chaque responsable, ainsi que les plans
d’actions propre à leur responsabilité. Ces grilles nous permettent ainsi d’encadrer les
démarches distinctes pour atteindre les objectifs généraux.
38
La démarche ne s’arrête naturellement pas l{. Nous nous situons dans la phase
« CHECK », de vérification, de notre roue du contrôle de gestion parcourue en page neuf
(cf. Infra). L’objectif sera de ce fait d’établir les indicateurs identifiant les points de
contrôle pour enfin mettre en forme nos tableaux et ainsi pouvoir « contrôler » la
gestion, « piloter » la performance.
2.4.2.4 Indicateurs et contrôle de gestion
Les indicateurs, éléments indispensables à la constitution des tableaux de bord, font

l’objet de nombre de spécificités. En effet, ceux-ci nécessite beaucoup d’attention quant à
leur sélection et leur construction, tant au niveau de leurs qualités intrinsèques, que de
leurs représentations sur le tableau de bord.
Ces indicateurs ne sont pas propres à une méthode. Leurs caractéristiques sont
communes que l’on utilise la méthode OVAR ou la BSC. C’est pour cette raison que nous
avons décidé de les aborder dans une section à part entière.
Cependant, notons qu’en fonction de la méthode entreprise, la pertinence de rétention

des indicateurs sera différente, et donc le panel d’indicateur retenu en fin de démarche
s’en verra lui aussi différencié d’une méthode { l’autre.
Commençons tout d’abord par une définition de l’indicateur. « Un indicateur est une
information chiffrée représentée sous des formes et des unités variées et dont l’utilisation
doit aider à la prise de décision. Pour atteindre cet objectif, un indicateur doit posséder un
certain nombre de qualités : […] »48.
48BERLAND, N., et DE RONGÉ, Y., Contrôle de gestion, Perspectives stratégiques et managériales, Paris,
Pearson education, 2011, p.424
39
Nous observerons ces différentes qualités dans cette section, mais nous ne suivrons
toutefois pas l’approche proposée par nos deux auteurs. Nous préférerons utiliser
l’approche de Löning et al49, tout en synthétisant la pensée des deux ouvrages.
Nous commencerons par identifier 2 types d’indicateurs, les indicateurs de résultat, et

ceux d’action.
- Les indicateurs de résultat vont mesurer l’atteinte des objectifs. Ils sont aussi
une mesure d’efficacité des actions.
- Les indicateurs d’action, quant à eux, mesurent la réalisation des actions et
l’état d’avancement des projets.
Qu’importe le type d’indicateur, ceux-ci devront bénéficier de certaines caractéristiques

primordiales, afin que ceux-ci soient efficaces. Les voici :
- Les indicateurs doivent être clairs et faciles à interpréter

Mieux vaut que ceux-ci soient simples et peu ambigus, plutôt que
synthétiques et compliqués. Un indicateur qualifié de compliqué serait un
indicateur issu d’un calcul complexe, ou en tout cas découlant d’une multitude
de critères rendant l’identification de la source de variation complexe.
Cependant cela ne signifie pas qu’il faut ignorer les indicateurs synthétiques,
ceux-ci permettant d’avoir une vue globale d’une situation plus rapidement.
- Les indicateurs doivent être fiables

Cela signifie qu’ils doivent être issus d’une procédure appliqué avec rigueur.
De même, les règles de calculs ne devraient, autant que possible, pas varier
d’une période { l’autre.
Paris, Dunod, 2013, pp. 159-168
40
- Les indicateurs doivent limiter les effets pervers
Un indicateur est un instrument de mesure avant tout. Celui-ci tend, de
manière générale, à occulter certaines données, certains phénomènes. Lors de
la sélection et de la construction de ces indicateurs, il est nécessaire de penser
a priori aux zones ombragées, afin d’essayer de les éclaircir et éviter ainsi une
dérive potentiel d’un indicateur mal utilisé.
- Les indicateurs doivent mesurer « au plus tôt »

Un des intérêts de l’indicateur est de pouvoir aider { anticiper. Celui-ci doit
donc être réactif, sensible au phénomène qu’il mesure et pouvoir rapporter
une variation au plus tôt.
- Des indicateurs partagés et cohérents d’un tableau à l’autre

Enfin, les tableaux de bord ne sont pas l’outil que d’une personne, de même
que les indicateurs qui le composent se retrouveront dans d’autres tableaux.
Ils font donc que ceux-ci soient cohérents d’un tableau de bord { l’autre, afin
que les managers puissent discuter sur une base commune des différents
phénomènes affectant l’activité. Pour ce faire, il faut que ces managers calculs
de la même manière ces phénomènes qu’ils surveillent.
41
2.4.2.5 Le visuel du tableau de bord
Nous avons vu au début de ce chapitre deux méthodes nous permettant d’analyser et de

découper la stratégie d’une entreprise en plusieurs « sous-objectifs ». En fonction de la
méthode utilisée, la personne chargée de construire les tableaux de bord devra
sélectionner les indicateurs qu’il utilisera. Nous l’avons observé, les indicateurs
nécessitent une attention particulière au vu de l’utilisation future qu’il en sera fait.
Maintenant, nous allons voir les points importants à surveiller concernant la
présentation visuelle des dits tableaux.
Les indicateurs, une fois sélectionnés, devront être intégrés dans le tableau de bord,
mais sous quelle forme ?
- L’indicateur peut se présenter sous forme de chiffre bien sûr. Souvent, il

proposera de la sorte des mesures d’écarts, des ratios,…
- Il peut se présenter sous forme de graphique, présentant ainsi l’avantage de
mettre en exergue des tendances.
- Il peut avoir la forme d’un « clignotant ». Munis d’un code couleur, qualifiant
un indicateur (sur une échelle de type excellent à très mauvais), celui-ci aura
le mérite d’être particulièrement représentatif d’une situation.
- Enfin, il peut aussi avoir la forme d’un texte.
En ce qui concerne le tableau de bord en lui-même, trois points principaux sont à noter.
La préférence à une présentation standard, l’élaboration d’une mise en page précise
et la sélection de graphique et de représentation d’indicateur pertinent.
1) Une présentation standard

La standardisation des tableaux est particulièrement importante dans les
grandes structures, où différents tableaux sont confectionnés, et lorsque ceux-ci
sont utilisés par plusieurs personnes différentes.
Il faut, pour bien faire, que les caractères, les codes couleurs et la disposition des
différentes zones du tableau soient identiques d’une page à l’autre du tableau et
d’un tableau a l’autre.
42
2) Une mise en page précise
A la manière d’un site web, certaines zones d’un tableau de bord doivent contenir
un certain type de données. De manière assez logique, les premières pages
devront contenir les données les plus importantes.
Le coin en haut à droite du tableau sera à privilégier pour des données cruciales
et synthétiques.
3) Des graphiques pertinents

Volumineux, ils devront être sélectionnés et utilisés à bon escient. Pratiques
cependant, ils permettront d’afficher une évolution dans le temps ou une
comparaison entre différents postes.
In fine, après toutes les étapes développées ci-avant, le tableau de bord est enfin réalisé.
Il faudra encore le diffuser et le faire accepter par leurs futurs utilisateurs.
Ci-dessous vous retrouverez un exemple d’un tableau de bord.
43
Source : adapté de BERLAND, N., et DE RONGÉ, Y., Contrôle de gestion, Perspectives
stratégiques et managériales, Paris, Pearson education, 2011, p. 426.
Comme nous pouvons le constater sur cet exemple, nous retrouvons bien un indicateur
de synthèse et d’importance en haut { droite (en 1) reprenant l’état général du projet en
cours, symbolisé par un indicateur sous forme d’avis météo. Nuageux dans notre cas,
cela signifie certainement que le projet n’est pas au mieux de sa forme, alors qu’un soleil
impliquerait que l’avancement du projet est conforme aux attentes.
Nous retrouvons (en 2) aussi nos plans d’action, abordés dans notre section sur la
planification. Ceux –ci sont mis directement en lien avec leurs échéances et leurs
responsables, ainsi qu’avec leur état d’avancement.
Un graphique figure aussi sur ce tableau (en 3) permettant très clairement d’identifier
l’état d’avancement du projet, mois après mois. Qui plus est, nous pouvons observer une
ligne continue, représentant l’objectif à atteindre, mois après mois.
44
Enfin, nous pouvons aussi remarquer un indicateur en pourcentage (en4). Celui-ci
représente l’état d’avancement des plans d’actions. Remarquons aussi la présence, en fin
de tableau, de l’objectif et de l’état des réalisations mois par mois.
Remarque : nous observons une certaine redondance d’informations entre les

graphiques et les tableaux. Cette redondance n’apporte que peu d’avantage et
occupe un espace qui pourrait éventuellement être occupé par des indicateurs
complémentaires.
2.4.2.6 Conclusion sur le tableau de bord
Nous avons eu l’occasion de le voir, le tableau de bord est un instrument formidable

pour avoir une vue synthétique de l’état d’une entreprise, ou de projets. Celui-ci se
construit avant tout en suivant une méthode rigoureuse.
Nous avons vu deux de ces méthodes, bien d’autres existent. Cependant ces deux
approches sont actuellement les plus utilisées et présentent une manière tout à fait
pertinente de lier la stratégie aux différents objectifs et enfin aux indicateurs.
Nous avons pu l’observer, l’intérêt de la méthode OVAR est qu’elle lie les plans d’actions
et objectifs avec les indicateurs du tableau de bord. Qui plus est, elle met l’accent sur le
côté participatif de son intégration. Cependant, le côté participatif rend la méthode
particulièrement lourde { mettre en œuvre.
En ce qui concerne la méthode BSC, celle-ci semble prendre moins de temps à mettre en
place, notamment du fait qu’elle est entreprise par une démarche Top-Down. Une autre
remarque en ce qui concerne cette méthode est le fait qu’elle semble relativement rigide
d’un point de vue stratégique si nous la prenons au pied de la lettre.
Enfin, nous avons pu observer les points importants à surveiller concernant les
indicateurs tant financiers que non financiers. Ainsi que l’attention { apporter lors de la
construction visuelle, cette fois-ci, du tableau de bord.
45
2.5 La fonction contrôle de gestion
Comme certains auront pu le constater, le contrôle de gestion n’est pas le domaine

exclusif du contrôleur de gestion. En effet, bien des éléments du « domaine » contrôle de
gestion sont/ou peuvent être gérés par la direction dans son sens large. Mais qu’en est-il
du contrôleur ? Qu’elle serait la raison de son existence s’il en existe une?
Tout comme pour le processus du contrôle de gestion, beaucoup d’avis divergent sur
cette question. Là aussi, nous aurons l’occasion de découvrir plusieurs écoles, et
plusieurs méthodes d’intégration de cette fonction.
2.5.1 Le contrôle de gestion et son contrôleur
Pour reprendre les travaux de H. Bouquin, notre mémoire prenant comme postulat sa
définition du contrôle de gestion, le contrôleur n’est donc pas l’homme exerçant le
contrôle de gestion.
Source : BOUQUIN, H., Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d’entreprise,

Paris, Presses universitaires de France, 2001, p76
Comme cette petite illustration tirée tout droit de son ouvrage nous l’indique, le
« processus » du contrôle de gestion n’est pas exercé uniquement par le contrôleur (cas
3). Selon H. Bouquin, le contrôleur en est en fait pour beaucoup son « animateur », son
« architecte ». Ces fonctions d’animateur, d’architecte, peuvent sortir du cadre du
processus de contrôle, comme beaucoup de tâches effectuées par le contrôleur (cas2).
Cependant, une partie de ses fonctions restent bien entendu du pur contrôle de gestion,
du contrôle de gestion « technique » (cas1).
46
Selon son schéma, le contrôleur manie donc plusieurs facettes lors de l’exécution de sa
mission, certainement à des degrés bien différents. Mais que signifient alors ces notions
de contrôleur technique, animateur ou d’architecte ? Ces trois notions nous les
retrouvons continuellement dans la littérature de ces dix dernières années. Les auteurs
ne les articulant pas forcément ou ne les nommant pas nécessairement de la même
manière, nous nous efforcerons, à travers ce chapitre, d’en faire une synthèse de celles
compatible avec notre vision du contrôle moderne et de les rassembler par catégories.
Cette section s’inspirera donc en partie des œuvres de Bouin50, Giraud et Zarlowski51,
Löning et al.52 Et Fornerino et Godener53.
2.5.1.1 La dimension technique
La dimension technique, aussi comparée { la dimension d’analyste, consiste en la

construction des données comptables et financières, la récolte des données, et à
comprendre, interpréter les données chiffrées.
Nous pouvons aussi classer dans cette catégorie, la mission de veille. Elle consiste à
observer et analyser les écarts entre les standards définis au préalable et les données
issues du système d’information.
Enfin, sa tâche sera d’agréger les informations, les sélectionner et les présenter afin
qu’elles soient abordables par tous les intervenants.
50BOUIN, X., et SIMON, F.-X., Les nouveaux visages du contrôle de gestion : approches techniques et
comportementales, Paris, Dunod, 2004, 334 p.
51GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P., Fundamentals of management control: techniques and principles. Paris,
Pearson, 2011, 329p.

52 LONING, H., et al., Le contrôle de gestion: organisation, outils et pratiques. Paris, Dunod, 2008, 301p
53 FORNERINO, M., et GODENER, A., Être contrôleur de gestion en France aujourd’hui : conseiller, adapter les
outils,… et surveiller, 2006, Revue Finance Contrôle Stratégie, vol. 9, pp.187-208

47
2.5.1.2 La dimension architecte
La notion d’architecte ici s’entend dans le sens du créateur, de la personne qui va

mettre en place, ou réformer, le contrôle dans une entreprise. Qui dit réformer dit bien
sur remettre en cause. Selon la littérature, son rôle dans ce cadre-là, serait donc
d’analyser ses propres pratiques, ainsi que les systèmes d’informations déj{ mis en
place.
Cette place que prendra le contrôleur dépendra de son autonomie hiérarchique.

Cependant, son rôle ici serait d’établir ou de rénover la structure des coûts par
exemple, l’analyse et la mise en place des indicateurs financiers ou non. Il pourrait venir
même à réorganiser les responsabilités dans l’entreprise.
A cheval un petit peu avec la dimension d’animateur, il établira les indicateurs de

gestion en coopération avec les opérationnels ou les stratégiques. Il constituera les
tableaux numériques, avec le département informatique.
Son but en tant qu’architecte, est de garder la cohérence dans l’entreprise entre le
stratégique et l’opérationnel, et d’articuler en permanence les dimensions court et long
terme.
2.5.1.3 La dimension animateur
La notion d’animateur recouvre plusieurs dimensions différentes. La dimension

d’animateur du changement, de formateur et la dimension de conseiller.
Comme nous l’avons vu plus haut, le contrôle de gestion est aussi effectué par les
opérationnels. Dans le cadre de sa fonction d’animateur/formateur, le contrôleur sera
là pour former les directions opérationnelles aux principes du contrôle de gestion et
aux termes bien spécifiques qui s’y rapporte. Bouin54 prend même en exemple une
entreprise multinationale exerçant de manière périodique des formations, animées par
le contrôleur de gestion, ayant un quadruple but :
comportementales, Paris, Dunod, 2004, p.48
48
- Développer la culture de gestion au sein de l’entreprise
- Faire passer les messages clés de suivi de la performance
- Initier le dialogue avec les opérationnels
- Contribuer à donner une image positive de sa fonction.
Cette dimension est primordiale pour le contrôleur car elle lui permet de se présenter,
non pas en tant qu’autorité ou vérificateur, mais bien en tant que conseiller,
partenaire, créateur d’échanges.
Dans sa dimension « conseiller », le contrôleur peut être perçu comme un
- Fournisseur d’informations
Sa tâche sera d’apporter une image la plus proche possible de la situation
actuelle.
- Soutien lors de décision
Si un opérationnel ou la direction doit argumenter sa position, le contrôleur
apportera son soutien { l’un ou l’autre { la lumière de son expérience et des
informations en sa possession.
- Apporteur de solutions
Il pourra proposer différentes pistes de solutions à un problème et lister les
avantages et inconvénient de chacune.
49
2.5.2 Le contrôleur de gestion aujourd’hui
Ainsi, dans la prolongation de l’approche théorique du contrôle de gestion, nous

observons logiquement deux grandes catégories de « contrôleurs de gestion » : le
contrôleur plus techniciens, et le contrôleur que nous qualifierons de conseiller. Nous
prenons ici la notion de contrôleur dans son sens le plus large, à savoir, la fonction du
contrôle de gestion, celle-ci s’opérant souvent au travers d’un département, et donc de
plusieurs contrôleurs.
Nombre d’académiques ont tenté de définir le contrôleur de gestion selon un seul point
de vue. Or, la réalité du terrain est toute autre, sans compter le fait qu’il s’agit d’une
fonction en constante évolution et que la définition même du contrôle n’est pas unique
non plus.
Dans la difficulté de pouvoir définir clairement ce poste, plusieurs études ont été
réalisées. Ces vingt dernières années ont été particulièrement riches en recherches,
débats et en littérature scientifique autour de ce sujet. Trois grandes catégories en
ressortent. Tout d’abord, ceux considérant que le contrôleur de gestion est voué {
disparaître. Ensuite, ceux prônant le rôle d’aide à la décision. Et enfin, ceux le
considérant comme simple gardiens des procédures55.
Tout en conservant cette forme de distinction, nous pouvons aussi différencier cette
fonction en quatre grands types, issue d’une étude réalisée sur le terrain en 200956. Une
fonction « discrète », une « garde-fou », une « partenaire » et une « omnipotente ».
Cette distinction en quatre grands types est un choix comme un autre. En effet, dans la
littérature, nous pouvons retrouver maintes autres façons de catégoriser les différents
« types » de contrôleurs actifs en ce moment même en France.
55 Lambert, C., et Sponem, S., La fonction contrôle de gestion : proposition d'une typologie,
Comptabilité - Contrôle - Audit, 2009/2 Tome 15, pp. 116-117
56 Lambert, C., et Sponem, S., Op.Cit. pp. 116-117
50
Cependant, l’approche réalisée par Caroline Lambert et Samuel Sponem a le mérite de se
baser sur une étude de terrain effectuée par entretien qualitatif sur un panel de 73
contrôleurs de gestion57.
Ces fonctions sont donc bien le reflet d’une réalité (française). Nous tâcherons de
brièvement les aborder, afin de présenter le paysage qui se cache derrière ce titre. Nous
nous attarderons cependant sur la version « Business Partner », celle-ci revenant
plusieurs fois dans la littérature, et semblant être selon moi le futur le plus cohérent que
l’on peut attendre pour ce métier. Nous verrons les raisons motivant ce choix plus tard.
57 Lambert, C., et Sponem, S., Op.Cit. p.122

51
2.5.2.1 La variante discrète
Dans cette variante, C. Sponem nous explique qu’ici le contrôle de gestion s’éloigne du
coté opérationnel et s’isole au niveau de la direction. Les tâches du contrôleur se
retrouvent donc principalement réduites au reporting et au suivi budgétaire dans sa
version la plus basique, à savoir, le signalement de dépassement. L’image de l’homme de
gestion isolé dans sa tour d’ivoire prend ici son sens. Ci-dessous vous pouvez retrouver
un schéma synthétisant particulièrement bien la vision de cette variante.
LAMBERT, C., et SPONEM, S., La fonction contrôle de gestion : proposition d'une typologie,
2009, Comptabilité - Contrôle - Audit, Tome 15, p.127
52
2.5.2.2 La variante Garde-Fou
Fort similaire à la variante discrète, ici, le contrôle de la variante garde-fou est

relativement isolé de l’opérationnel. Le contrôleur ici est vraiment vu comme un
vérificateur, une autorité punissant. Il donne son accord ou non sur les dépenses.
53
2.5.2.3 La variante omnipotente
L’image de la variante omnipotente se rapproche de l’image du contrôleur de gestion axé

sur la finance. Il se retrouve cependant véritablement entre l’opérationnel et le
managérial. Dans cette logique-ci le contrôleur est vraiment présent à tous les niveaux.
54
2.5.2.4 La variante Partenaire
Cette variante, aussi située entre l’opérationnel et le managérial, opère comme véritable
conseiller, co-pilote. Bien au courant de l’activité d’exploitation, le contrôleur rapportera
ses informations tant dans le haut de la hiérarchie que dans son milieu.
55
2.5.2.5 Conclusion sur le contrôleur aujourd’hui
A titre de conclusion sur le contrôleur de gestion aujourd’hui, nous reprendrons une

étude réalisée en 2009 sur un panel de 500 entreprises établies en France, au Royaume-
Uni, en Belgique, en Allemagne, en Autriche, aux Etats-Unis au Japon et enfin au
Philippines.
Il est intéressant de noter l’importance accordée par les personnes interrogées au

« savoir interagir avec les autres » et à quel point les « maitriser les techniques
comptables et financières » sont reléguées au second plan, prouvant donc bien cette
évolution du contrôleur tendant { s’orienter plus vers le son rôle de conseiller, de
partenaire.
Source : DOCHE, F., Le Contrôle de Gestion, Quels rôles ? Quelles compétences ?, Quelles évolutions ?, Paris,
DFCG, 2010, p.20
De même, sur le graphique ci-dessous, vous pourrez remarquer l’évolution de la priorité

donnée au conseil stratégique, notamment en France et surtout en Belgique.
56
Adapté de : DOCHE, F., Le Contrôle de Gestion, Quels rôles ? Quelles compétences ?, Quelles
évolutions ?, Paris, DFCG, 2010, p.31
57
2.5.3 Conclusion sur la fonction contrôle
Comme vous aurez pu le constater, il n’existe pas UN type contrôle, ni UN type de

contrôleur. Il en existe en effet une multitude, en partant du seul point commun qu’il est
le lien, la courroie de transmission, entre l’opérationnel et le stratégique. Il n’en est pas
moins qu’il est sensé - en tout cas dans le sens du contrôle moderne tel que nous
l’entendons dans le cadre de ce mémoire – manier trois principales dimensions. Les
dimensions d’architecte, d’animateur et de technicien doivent faire partie de sa fonction.
Cependant dans quelle mesure l’une ou l’autre dimension prendra plus part que l’autre
dans son activité quotidienne ? Cela dépendra très fortement de la structure dans
laquelle il agit, et où se situe la création de valeur au sein de l’entreprise. Cela dépendra
aussi s’il agit au sein d’un département plus vaste, et dans lequel les tâches de contrôle
sont plus décentralisées. Une chose est cependant certaine, ces trois dimensions
devraient faire partie, en tout cas, de la « fonction » contrôle de gestion, qu’elle soit
exercée par un département, ou par une seule personne.
D’autre part, ces trois dimensions impliquent des compétences, des savoirs et des
qualités que doivent avoir les contrôleurs. D’un point de vue technique, il doit pouvoir
maitriser les techniques financière, de gestion, et de contrôle. D’un point de vue plus
abstrait, il doit avoir le don d’enseigner, il doit avoir un contact relationnel aisé et
performant et pouvoir communiquer de manière efficace. Enfin, d’un point de vue plus
général, il doit avoir une vision large et globale de l’entreprise, synthétique dirons-nous
même, une maitrise des nouveaux systèmes d’information (NTIC), et une polyvalence
dans les domaines de gestion, d’entreprise.
Existe-t-il un tel personnage ? Doit-il être la combinaison de plusieurs caractères ? Ou

alors doit-on sélectionner les éléments impératifs pour tel ou tel type d’entreprise. Nous
tâcherons de répondre à cette question lors de notre approche des différents facteurs
clés potentiels pour le contrôle de gestion.
58
2.6 Le « business partner » comme futur du contrôleur
de gestion
Alors que ce mémoire porte sur l’avenir du contrôle de gestion, son importance, et les
critères clés de son implémentation, certains académiciens estiment que le contrôle de
gestion est voué à une mort certaine.
Nous n’irons pas entièrement les contredire. Bien au contraire, il nous semble logique de
penser que le contrôle de gestion dans sa forme la plus classique, de contrôleur
purement financier, de rapporteur et de présentateur de chiffres devrait, à terme,
disparaitre. En effet, avec l’évolution des technologies de communication,
l’accroissement des responsabilités et des tâches attribuées à la comptabilité analytique,
l’apparition de nouvelles méthodes statistiques, le contrôleur de gestion se verra de
moins en moins attribuer des tâches d’analyse financière.
Mais, en prenant sa forme plus moderne, sa part de tâche purement relative au contrôle
financier de gestion se verra amoindrie. Sa position se développera beaucoup plus au
niveau de l’opérationnel, tout en gardant la communication et les liens indispensables
actuellement en place avec la stratégie.
Alors que nous l’avons vu ces dernières années avec notamment la crise de 2008,
l’importance des indicateurs non-financiers est primordiale. L’aspect stratégique s’est
bien trop focalisé sur les rendements à rendre aux actionnaires et les coûts des projets,
la vision court terme pour beaucoup a été privilégiée par rapport à la vision long terme
sous le prétexte parfois qu’il fallait être réactif.
Or, il est un fait que la vision long terme devrait toujours être privilégiée. Il est selon
nous erroné de vouloir mettre en opposition long terme et réactivité. Il nous parait par
contre indispensable de prendre en compte le non financier, principalement dans les
décisions long terme. Mais aussi, afin d’être réactif ({ court terme donc, mais avec une
vision long terme dans l’idéal) l’utilisation de l’information non-financière a toute son
importance. Le contrôleur de gestion pourrait être le véhicule de ces informations entre
l’opérationnel et le stratégique.
59
Prenons un exemple pour illustrer ce paragraphe : Prenons le cas d’une
manufacture quelconque. Des indicateurs de satisfaction clientèle et de
pourcentage de qualité des produits sont mis à la disposition du
contrôleur. En cas d’augmentation des deux indicateurs, le contrôleur
pourra directement étudier si la source du phénomène se trouve bien au
niveau de l’usine.
Si tel est le cas, le contrôleur aura permis une identification rapide du

problème. Qui plus est, il pourra déclencher la mise en œuvre d’une série
de « manœuvre corrective » tel que l’offre de remises aux clients et/ou le
rappel rapide des produits. Ainsi, la réactivité est garantie.
Cet exemple pourrait être couplé avec le fait que cette manufacture a
comme stratégie long terme la conservation d’un taux de défaut de ses
produits proche de zéro. L’identification de la cause de défaut – peut-être
un certain type/marque de machine – sera directement relayée au niveau
de la direction stratégique. Celle-ci évitera ainsi de réitérer l’expérience.
Nous avons ici un exemple (bien que vulgaire) de stratégie long terme
axée sur des indicateurs non-financiers, et réactif.
De ce fait, la vision du contrôleur de gestion « business partner », conseiller au plus

proche de l’opérationnel et du stratégique, prend tout son sens. A la fois bien ancré dans
le financier le contrôleur bénéficie aussi de l’information non financière. L’opérationnel
pourra dès lors prendre ses décisions avec le plus d’informations pertinentes,
nécessaires à la bonne gouvernance de son département, tant dis que le manager
pourra, lui, bénéficier de toutes les informations nécessaire pour prendre ses décisions
stratégiques.
60
2.7 Le positionnement hiérarchique du contrôleur
Dans cette section, nous étudierons les différents positionnements possibles du

contrôleur de gestion et/ou de sa fonction au sein de l’entreprise. Ce positionnement
sera décisif afin que celui-ci puisse mener à bien sa mission, telle que définie un peu plus
haut. Cette section est inspirée des œuvres de Xavier Bouin58 et des œuvres de Löning et
al. (p. 185)59.
2.7.1 Rattachement à la direction générale
Selon Bouin, il s’agirait ici de la meilleure solution. En effet, de cette manière, le

contrôleur rapporte directement à la direction générale, sans influence extérieure. Sa
légitimité ne peut être remise en question.
DG
Controleur de
gestion
Direction
Direction Direction
Ressources ...
financière commerciale
humaines
comportementales, Paris, Dunod, 2004, 334 p
59 LONING, H., et al., Le contrôle de gestion: organisation, outils et pratiques. Paris, Dunod, 2008, 301p
61
2.7.2 Le rattachement à la direction financière
Plusieurs inconvénients face à cette disposition, car non seulement le contrôleur de

gestion est perçu ici comme un financier, alors que celui-ci est supposé revêtir une
étiquette de stratégique. Mais en plus, un niveau hiérarchique supplémentaire est
présent, pouvant filtrer l’information entre le contrôle de gestion et la direction. Ce
niveau supplémentaire pourrait en venir à orienter uniquement le reporting vers
l’information financière, et faire fi du non financier.
DG
Direction
Direction Direction
Ressources ...
financière commerciale
humaines
Controleur de
gestion
62
2.7.3 Le rattachement en râteau
Légère variante du rattachement à la direction générale, cette disposition pourrait, selon

Bouin, faciliter la communication entre départements.
DG
Direction
Controleur de Direction Direction
Ressources ...
gestion financière commerciale
humaines
63
2.8 Conclusion sur l’approche théorique
Après avoir défini notre cadre théorique, nous avons pu observer les différentes facettes
composant le processus de contrôle de gestion. Nous avons pu analyser les différents
outils principaux servant { sa bonne exécution, tel que les plans d’actions, ainsi que les
tableaux de bords.
Deux principales approches ont aussi été étudiée, l’approche OVAR et l’approche BSC.
Présentant toutes deux des avantages comme des inconvénients, nous avons préféré ne
pas prendre de position quant { la préférence { accorder { l’une ou { l’autre. En effet,
cette question dépassant le cadre de cette approche théorique, nous avons préféré la
relayer dans notre partie de réflexion.
Nous avons aussi pu observer, que loin d’être seulement son opérateur, le contrôleur de
gestion se retrouvait en être bien plus son animateur. En effet, sa tâche ne se limite pas
qu’{ l’exécution du contrôle. Il assume les responsabilités de former les utilisateurs et
les conseillers. Il assume aussi la responsabilité de mettre en place le système de
contrôle de gestion. Il n’en est au final pas le principal utilisateur mais bien un élément
indispensable au bon fonctionnement des mécanismes de ce processus.
Enfin, ayant récolté tous ces différents éléments théoriques, nous allons pouvoir nous
orienter maintenant sur notre phase de réflexion, et ainsi nous rapprocher de la réponse
à la question de ce mémoire : « Quels sont les critères clés de succès de l’intégration d’un
système de contrôle de gestion ?».
64
3. Quelques pistes de facteurs clés
Dans la continuité de notre démarche, nous allons tenter de lister de manière non
exhaustive une série de caractéristiques méritant d’être prises en considération lors de
l’implémentation d’un système de contrôle de gestion.
Nous en profiterons pour continuer notre réflexion, afin d’identifier s’il s’agirait ou non
de critères clés de succès et de justifier notre choix.
Suite à cette démarche, nous tâcherons d’en sélectionner les plus pertinents pour
répondre à notre question de départ, à savoir, « quels sont les facteurs clés de succès de
l’intégration d’un système de contrôle de gestion ».
Mais avant de rentrer dans cette démarche, il semble important de commencer par
définir ce que nous entendons par « Facteur Clé de Succès ». Parmi les nombreuses
définitions (notamment marketing) que nous pouvons trouver, nous retiendrons la
suivante :
« Les facteurs clés du succès sont les éléments essentiels qu’une organisation doit
considérer afin d’accomplir sa mission, réaliser ses orientations stratégiques (sa
vision), ses buts et ses objectifs».60
Il s’agit donc bien d’éléments ESSENTIELS, principaux, indispensables à la réalisation

des buts et des objectifs fixé par l’organisation. Dans notre cas, les objectifs, la mission,
étant l’intégration du contrôle de gestion. (Par intégration, nous entendrons mise en
place).
Nous tâcherons donc de reprendre en grande partie la structure de notre approche

théorique.
60KINAZE, A.,http://www.kinaze.org/facteurs-critiques-du-succes/#sthash.qekvYxax.dpuf (consulté le

04/08/2013)
65
Nous commencerons par aborder la question de l’interprétation du terme contrôle de
gestion. Nous avancerons ensuite sur les différents outils à prendre en compte dans
l’intégration du système et les points essentiels sur lesquels prêter attention.
Par la suite nous analyserons la fonction du contrôleur, ses dimensions et ses rôles. Afin
de savoir quel futur est à attendre pour cette fonction. Nous repasserons quelques
temps aussi sur le contrôleur « business partner ».
Enfin, nous tâcherons d’identifier la place idéale du contrôleur dans la hiérarchie.
Au terme de cette démarche, nous espérerons aboutir à une liste de facteurs clés de
succès, répondant ainsi à notre question de départ.
66
3.1 Le contrôle de gestion, oui, mais lequel ?
Nous le rappelons, nous avions identifié 2 types principaux de contrôle de gestion. Un

contrôle plus financier, plus près du chiffre, et un contrôle plus orienté vers le non-
financier, que nous avions qualifié de moderne.
Nous l’avions déj{ abordé brièvement au début de ce travail, mais il nous semble
important de le rappeler une nouvelle fois. Le contrôle de gestion est voué à évoluer
avec son environnement.
Il est donc logique que si une entreprise décide d’intégrer un système de contrôle de
gestion, elle le fasse en prenant en compte une définition moderne du contrôle.
Nous l’avions vu aussi, avec l’amélioration des technologies et des systèmes

d’information, le rôle du contrôle de gestion, calculateur, synthétiseur et rapporteur de
données se retrouve de plus en plus relayé à un second plan.
Alors que dans un même temps, l’automatisation et la facilité de récolte de données

tendent parfois à vouloir éliminer ce processus, ou en tout cas le réduire en grande
partie, elles permettent aussi { ce système de s’étendre et de ne plus rester limitée aux
indicateurs et aux fonctions financières.
Par cette extension de rôle, le processus de contrôle de gestion devient une véritable
source d’information multidimensionnelle. Il apporte de cette manière une information
plus riche, et bien souvent plus pertinente aux décideurs, afin que ceux-ci puissent
prendre au mieux leurs décisions.
67
3.2 Les outils du contrôle
Nous avons eu l’occasion d’observer deux types d’outils différents, les outils
prévisionnels, et les outils rapportant des réalisations.
Parmi les outils prévisionnels nous avons étudié le plan d’action ainsi que le budget.
Bien que leur utilisation puisse sembler indispensable { la bonne gestion d’une
entreprise, nous y retournerons brièvement, en y faisant un parallèle avec le contrôle de
gestion.
En ce qui concerne les outils rapportant les réalisations, comme dans notre démarche
théorique, nous nous concentrerons sur le tableau de bord. Cependant, nous attacherons
une certaine importance à étudier les indicateurs financiers et surtout non-financiers
faisant entre autres partie de l’outil de reporting du contrôle de gestion.
3.2.1 Plan d’actions
Pour reprendre notre brève définition en page vingt-et-une de ce travail, le plan

(d’actions) est un document définissant les actions { mettre en œuvre afin d’atteindre
les objectifs fixés en amont.
Il nous semble relativement peu envisageable de gérer une structure sans avoir établi au
préalable un minimum les différentes actions qui seront mises en œuvre afin d’atteindre
l’objectif de l’entreprise. De même, entreprendre sans but concret, est tout simplement
impossible, qu’importe la taille ou l’environnement dans lequel nous opérons.
Dans le cadre du système de contrôle de gestion et de son processus (Plan – Act – Do –

Check), il est question de planifier et de contrôler. Le contrôle s’effectue sur base des
actions effectuées, en comparaison avec ce qui a été planifié. Nous pouvons donc affirmer
que sans planification, il n’y a pas de contrôle.
68
Or, le plan d’action est la pièce maitresse, la concrétisation formelle de la planification.
Comment dès lors envisager l’intégration, et la mise en œuvre du contrôle de gestion
sans avoir établi au préalable un plan d’actions ?
C’est pourquoi nous retiendrons que l’étude et la rédaction d’un plan d’actions est un
critère clé de succès de l’intégration d’un système de contrôle de gestion.
3.2.2 Budget
Le budget fait aussi partie des outils de planification du processus de contrôle de

gestion. Cependant, { l’instar du plan d’actions, celui-ci fait l’objet de beaucoup plus de
critiques. En effet, nous retrouvons de plus en plus dans la littérature une certaine
tendance à vouloir relayer le budget au second plan, voir à le qualifier d’obsolète.
Le sujet de ce mémoire ne se portant pas sur le budget, nous ne nous y attarderons pas.
Cependant il parait intéressant de citer les critiques apporter à celui-ci, ainsi que les
solutions proposées pour le contourner, afin d’appuyer la raison pour laquelle nous ne
le retiendrons pas parmi les facteurs clé de succès.
Des critiques, de manière très synthétique, nous retiendrons le fait que le processus
budgétaire est un processus particulièrement lourd, long et trop rigide. Qui plus est, il
semblerait que les prévisions budgétaires soient de moins en moins fiables, celles-ci ne
se basant plus que sur les résultats passés, ou étant biaisés par ceux qui les réalisent.
Enfin pour terminer cette brève énumération (non-exhaustive), celui-ci ne serait pas
adapté aux nouvelles formes modernes de structure des entreprises et aux
environnements de plus en plus mouvants.
Le lecteur, pour son information, retrouvera en annexe 61 un tableau issu d’un

travail réalisé par Christophe Germain62. Ce tableau recense les différentes
critiques modernes du budget, en relation avec ses principaux rôles.
61Voir ANNEXE F
62 GERMAIN, C., La conception des systèmes de contrôle de gestion : les relations entre les budgets et les
systèmes de mesure de la performance, Rapport, Nantes, Université de Bordeaux, 2005, 14p.
69
Suite { ces critiques sur le budget, s’en est suivi toute une série d’études. Même si
différentes écoles existent sur la faisabilité d’une telle suppression, l’unanimité n’est pas
rencontrée. Certains disent qu’il s’agit d’une certaine « évolution » du budget, d’autres
disent qu’il est impossible d’exécuter une telle démarche. Et enfin, naturellement ceux
décrivant des exemples de succès.
Nous ne rentrerons pas dans ce débat et nous ne chercherons pas à savoir si ces
exemples sont des évolutions du budget ou une nouvelle méthode de gérer une
entreprise et la contrôler, sans budget.
Cependant il parait plausible d’arriver { un tel résultat, notamment via les autres outils
de contrôle et les tableaux de bord63. C’est pourquoi nous ne retiendrons pas cet élément
dans nos critères clés de succès.
3.2.3 Tableau de Bord et approches
Lors de notre approche théorique, nous avions étudié les tableaux de bord, un des outils
qualifié d’indispensable dans la littérature. Reprenons sa définition :
« Le tableau de bord peut se définir comme le regroupement d’un ensemble d’informations

synthétiques considérées comme essentielles à la prise de décision des managers, c'est-à-
dire, à la mise en place d’actions correctives.»64
Il semble évident qu’un tel outil apporterait énormément { la gestion, d’une entreprise.
Mais est-il essentiel ? Les informations qu’il contient sont censées, en tout cas, l’être.
Cependant elles ne doivent pas nécessairement être présentées de manière synthétique
ou sous forme de tableau.
En effet, un reporting, contenant toutes sortes d’informations, de manière non

synthétique, pourrait suffire dans certains cas au contrôle de gestion. Nous pouvons
prendre le cas de certaines pme, dont les dirigeants sont munis exclusivement d’un
classeur Excel, contrôlant la gestion grâce à celui-ci.
63 JOANNIDES, V., « La gestion sans budget ou l'alignement de la finance sur la stratégie », Rapport,
Montpellier, 32ème Congrès de l'AFC, 2011, 31p.
70
En revanche, dans un milieu mouvant particulièrement rapidement, ou dans des
structures plus importantes, il paraitra nettement plus indispensable, afin d’effectuer un
contrôle efficace.
De ce fait, le coté essentiel du tableau de bord dépendant de son environnement et/ou

de la structure de la société fera que nous ne le retiendrons pas pour répondre à notre
question.
3.3 Quels rôles de contrôle et pour quelle fonction ?
Dans notre approche théorique, nous avons eu l’occasion d’observer que le contrôleur
pouvait revêtir différentes formes, et ce au travers de différentes dimensions. Nous
tâcherons dans cette section de nous concentrer sur la vision idéale du contrôle de
gestion.
Nous essaierons de déterminer quelles sont les dimensions indispensables que le

contrôleur doit maitriser, lors de l’intégration d’un système de contrôle de gestion.
Notre démarche de réflexion portera sur le business partner, la littérature abondant de

plus en plus à ce sujet et semblant s’approcher de l’idéal du contrôleur.
Nous reviendrons aussi sur la dimension d’architecte, celle-ci reprenant le concept de

créateur et de mise en place du système de contrôle.
Nous omettrons cependant la dimension technique, celle-ci faisant directement partie

intégrante du contrôle de gestion (cfr « Cas 1 » du schéma sur le contrôle de gestion et
son contrôleur).
En ce qui concerne la dimension formateur, nous ne l’aborderons pas dans ce chapitre,

celle-ci étant particulièrement liée aux qualités relationnelles requises par le contrôleur,
que nous aborderons plus loin.
71
3.3.1 Co-Pilote ou Business partner
Alors que certains voient le contrôleur de gestion comme le commandant d’un bateau,
pour reprendre l’image de Bouin dans son livre intitulé Les nouveaux visages du contrôle
de gestion65. Il conviendra mieux de le prendre, selon nous, comme le second du
commandant d’un bateau.
Le commandant de bord a comme objectif et responsabilité d’acheminer des personnes,

d’un point A { un point B. Le responsable de l’entreprise, la personne ayant tout pouvoir
(et devant couler avec son navire), reste semble-t-il le dirigeant et/ou son conseil
d’administration. L’image donc de second, nous semblera plus appropriée.
Le second, va lui vérifier après chaque période qu’elle est la position du bateau par
rapport au chemin qu’ils ont établi au préalable, ensemble. S’il remarque un écart de
trajectoire, il en notifiera son commandant, en lui explicitant les raisons de cet écart.
Le contrôleur opère de la même manière, du moins dans la théorie, c’est ce qu’il devrait
faire. Dans un premier temps, il établit le plan long terme, avec la direction et sur base
des objectifs fixés par celle-ci. Ensuite il établit les budgets et les objectifs courts et
moyens termes.
Dans un second temps il vérifie de manière périodique, si les objectifs sont bien atteints,
et observe les écarts. Son rôle sera ensuite d’étudier les différents écarts significatifs, et
de les rapporter auprès et de la direction et du management opérationnel.
Il nous semble que cette fonction de co-pilote est primordiale dans l’implémentation
d’un système du contrôle de gestion.
En effet, comment le manager pourrait-il diriger son entreprise sans avoir en

permanence une vue claire de sa situation ? Certes, cette tâche, il pourrait l’effectuer lui-
même, c’est d’ailleurs le cas dans certaines PME. Cependant, avoir un spécialiste chargé
uniquement d’observer la situation actuelle, et chargé d’enquêter afin d’établir les
causes d’une potentielle dérive des objectifs est sans aucun doute une fonction
intéressante pour une société.
comportementales, Paris, Dunod, 2004, pp18-30
72
Son rôle dans ce cadre-l{ serait tant d’identifier l’origine d’une baisse de performance,
qu’elle soit financière ou non, qu’une origine de performance. Nous voyons ici que le
contrôleur n’est clairement pas qu’une autorité contraignante, mais qu’il est aussi une
source d’observation des facteurs ajoutant de la valeur.
Cependant cette fonction ne pourra certainement pas être envisageable pour l’ensemble
des entreprises, le coût d’un tel dispositif étant non négligeable.
Le facteur taille de l’entreprise jouera dans la décision d’implémenter ou non ces

processus, d’une part, de contrôle de gestion, mais aussi d’implémentation d’une
fonction contrôleur de gestion, d’autre part.
3.3.2 Architecte
Nous avons aussi observé que le contrôleur de gestion disposait d’une dimension
« d’architecte ».
Lors de l’intégration d’un système de contrôle de gestion, il devra y faire

particulièrement appel. Mais est-ce que cette dimension est essentielle à son
intégration ?
L’envie de répondre par l’affirmative pourrait être grande pour beaucoup. Cependant, de
plus en plus, des sociétés externes, notamment d’audit ou d’experts comptables,
proposent la mise en place de systèmes de contrôle de gestion.
Substituant ainsi un des rôles du contrôleur, le sous-traitant analyse les processus

internes, met en œuvre une démarche afin d’établir indicateurs et tableaux de bord et
remet une solution « clé en main » à son client.
Bien qu’a priori intéressante, ce genre de solution comporte beaucoup d’inconvénients.

En effet le (future) contrôleur, ne connait pas dans l’exactitude tous les processus
derrière ses indicateurs et son tableau de bord.
Cela représente un gros manquement et pourrait entrainer des erreurs

d’interprétations, ainsi que des barrières { l’évolutivité du système.
73
Cependant, cela n’en est pas moins vrai que cette dimension n’est pas essentielle {
l’intégration d’un système de contrôle de gestion, et ne sera donc pas retenue pour
répondre à notre question.
3.4 Les qualités du contrôleur
Lors de la conclusion sur le « contrôleur de gestion aujourd’hui » nous avons pu observer

que le contrôleur devait être relativement polyvalent et devait en tout cas disposer de
nombreuses qualités.
La question que nous nous posons est de savoir si l’une de ces qualités est indispensable
pour effectuer le contrôle de gestion et mettre en mouvement sont processus.
3.4.1 La polyvalence
La polyvalence, « qualité de quelqu’un qui a plusieurs spécialités »66, est clairement une
caractéristique requise chez le contrôleur. Nous l’avons vu tout au long de l’approche
théorique, le contrôleur porte une multitude de casquettes différentes.
Architecte, il doit notamment construire les tableaux de bords et sélectionner les

indicateurs. Pour ce faire, il aura besoin de connaitre les disciplines dans lesquels il
opère.
Conseiller et formateur, ou encore animateur, il devra entamer des dialogues avec des
responsables dans des domaines bien spécifiques dans lesquels il se doit d’avoir des
bases solides.
La polyvalence est donc une compétence clé que devra maîtriser le responsable du
contrôle de gestion. A défaut, la curiosité pourra être un bon substitut.
66ANONYME, définition : polyvalence, url :

http://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/polyvalence/62452 (consulté le 13/08/2013)
74
3.4.2 Le relationnel
Le contrôleur sera amené { être en contact avec l’entièreté de l’entreprise. Tant le top
management que l’opérationnel sera en relation avec lui.
Il devra notamment les former afin que ceux-ci puissent construire leurs tableau de
bord, sélectionner les indicateurs pertinents, et les interpréter.
Il devra écouter, afin de comprendre les besoins spécifiques des différents intervenants
et savoir communiquer afin de les guider et de les conseiller dans leurs différentes
démarches.
Le côté relationnel est donc particulièrement stimulé chez le contrôleur. Cette

compétence, à la base exclue du domaine contrôle de gestion est devenue une
caractéristique clé de son acteur.
En effet, en reprenant l’étude réalisée un panel de 500 entreprises 67, 70% des
contrôleurs interrogés classifie le « savoir interagir avec les autres » comme une
compétence « très importante » et 22% comme « importante », alors que seulement 4%
des interrogés la considère comme « très peu importante ».
Cette compétence est primordiale pour sa bonne opération car elle permettra d’établir
un climat de confiance et de coopération. Sans ce climat les rôles du contrôleur seront
bridés et risqueraient d’amener une moins bonne productivité (comme le met en
exergue une étude réalisée sur 17 cadres dont 9 contrôleurs de gestion68).
3.4.3 La prise de décision et l’omniscience
Selon notre approche, le contrôleur de gestion ne devrait pas être un homme de

décision. En effet, l’omniscience n’est pas un atout de l’homme, et mène souvent { des
dérives pour celui qui le croit.
67 DOCHE, F., Le Contrôle de Gestion, Quels rôles ? Quelles compétences ?, Quelles évolutions ?, Paris, DFCG,
2010, p.21
68 BOLLECKER, M., et NIGLIS, P., La dimension relationnelle de la fonction de contrôleur de gestion, Rapport,
Tunis, 27ème congrès de l’AFC, 21p.

75
De ce fait, conseiller, le contrôleur de gestion devrait laisser le choix de la décision, au
vue de ses découvertes, { la personne la mieux placée, qu’elle soit dans le corps
stratégique ou le management opérationnel.
Il suffit de prendre en compte des situations de la vie de tous les jours. Peu sont les
personnes appréciant se laisser dicter ce qu’elles doivent faire, encore moins dans un
domaine où elles excellent. Le contrôleur arrivant avec ses gros sabots et exigeant des
décisions n’est, nous semble-t-il, pas envisageable ou en tout cas créateur de tentions.
Par contre, l’homme de conseil, venant proposer son aide, sera déj{ bien mieux accueilli.
Dans l’idée développée au travers de ce mémoire, le contrôleur n’est pas le spécialiste
omniscient de l’organisation. Cependant il apparait comme l’homme omnipotent, liant
les informations récoltées dans les différentes unités de l’entreprise. Il devient l’expert –
temps plein - de l’information multilatérale de l’entreprise. De par son métier qui est de
lier l’information, il semble être bien indiqué afin de conseiller les managers dans leurs
futures décisions.
3.5 L’entreprise et son environnement de contrôle
Dans cette partie nous nous attarderons sur l’environnement existant de l’entreprise et
son influence sur la future mise en place de son système de contrôle de gestion.
3.5.1 La comptabilité
La comptabilité est un point important du contrôle de gestion. Elle permet une remontée
non négligeable d’informations vers les tableaux. La comptabilité permet donc en partie
le contrôle de l’entreprise.
Cependant la comptabilité générale peut présenter des manques dans l’analyse et

l’affectation par activité (par exemple) des différents coûts qu’elle enregistre, d’où la
naissance de la comptabilité analytique.
76
Il semblerait qu’un débat persiste entre l’existence ou non d’une différence entre
comptabilité analytique et comptabilité de gestion. Nous déciderons d’exclure d’emblée
ce point de cette approche, celui-ci s’éloignant trop de notre démarche actuelle.
Qui plus est, bien que la comptabilité générale puisse déjà apporter des indications dans
le processus de contrôle de gestion, celle-ci n’est pas indispensable. Il est tout { fait
concevable pour un manager dans une petite structure d’effectuer du contrôle de
gestion en relevant simplement ses factures et en les encodant dans un tableur Excel.
La comptabilité n’est donc pas un facteur clé de succès de l’intégration d’un système
de contrôle de gestion. Toutefois, elle constitue une source d’information indispensable
dans des grandes structures (au travers de la comptabilité analytique et/ou de
gestion).
3.5.2 Le système d’information
Nous l’avons peu évoqué, cependant le système d’information d’une entreprise peut être
capital dans la mise en œuvre du contrôle de gestion.
En effet, tout comme l’entreprise aujourd’hui dépend de son information, il est cohérent
que le contrôle de gestion en dépende aussi. Il en dépendra encore plus en fonction de
l’orientation que l’on veut qu’il prenne.
Lorsque nous pensons au système d’information, dans cette partie, nous pensons
particulièrement aux Progiciels de Gestion Intégré (PGI/ERP), et autres système de
gestion de base de données. En effet ceux-ci permettent la simplification du traitement
des informations. Ils facilitent aussi la visualisation et la mise en page de ces
informations (nous pensons naturellement aux tableaux de bord).
Si l’on souhaite déployer un contrôle de gestion plus axés sur le soutien et l’aide à la
décision, les systèmes informatiques joueront une part encore plus grande.
En effet, une des tâches du contrôleur est constituée de la construction, la recherche et la

synthèse d’informations pertinentes, (notamment via la compilation de reporting). Si
77
cette tâche se retrouve allégée par l’apport d’un système d’information performant,
alors, le contrôle de gestion pourra être plus orienté vers l’action de terrain et être ainsi
plus proche de l’opérationnel et du stratégique.
Cependant, ce genre de systèmes est loin d’être abordable pour toutes les bourses. Qui
plus est, il nécessite un certain temps d’adaptation et de formation. Notons aussi qu’il ne
sera pas forcément indispensable. En effet, il optimisera la fonction de contrôle vers
l’aide { la décision, mais est-ce la priorité et le désire stratégique de la direction ?
3.5.3 La place du contrôle de gestion dans la hiérarchie
De nouveau, le facteur clé, ici, dépendra de la taille de l’organisation. Une chose est sûre,
le contrôleur devrait être isolé de toute hiérarchie, si ce n’est la direction générale. En
effet, le cœur du contrôle de gestion étant d’être au croisement entre l’opérationnel et le
stratégique, il ne faudrait pas que celui-ci se retrouve bridé par une direction de
département n’ayant pas de lien direct avec sa fonction, et filtrant le contenu de ses
rapports.
Dans le cadre d’une grande société divisée en business unit, il sera intéressant d’attacher
un contrôleur, au moins aux divisions à forte valeur ajoutée, afin que celui-ci puisse tant
se concentrer dans sa tâche de récolte de données, mais aussi de conseiller.
Une chose est certaine, dans un monde muant comme le nôtre, il est d’autant plus
important d’être au plus près du terrain, au plus près de l’opérationnel. En effet, bien
souvent les informations nécessitant des réactions rapides arrivent en bas de la chaine.
De ce fait, un conseiller à ce niveau-précis, ne peut-être une mauvaise chose.
Il ne faudra toutefois pas s’éloigner de la direction stratégique, et maintenir un lien

solide entre les deux. Il apparait dans la littérature que bien trop souvent le contrôleur
ait tendance { s’isoler avec le corps stratégique, au lieu d’aller plus sur le terrain, { la
rencontre des décideurs opérationnels.
Cependant, théorie et pratique ne rapportent pas nécessairement les mêmes constats.

Bien souvent nous pouvons observer dans les organigrammes que le contrôleur se
retrouve sous la direction financière de l’entreprise.
78
4. Les facteurs Clés
Nous l’avons constaté dans les points précédents, nombre d’éléments sont { prendre en
considération lors de la mise en place d’un système de contrôle de gestion. Lesquels sont
cependant des facteurs clés de succès, des facteurs essentiels ?
Nous avons pu remarquer qu’à maintes reprises, nous avons dû prendre du recul par
rapport à nos allégations. Souvent nous avons dû souligner que la taille de l’entreprise,
ou encore ses besoins allaient orienter ou non le côté décisif des pistes évoquées.
A travers l’approche théorique, aussi, nous avons insisté sur le fait que
l’environnement dans lequel l’entreprise opère influencera le type de contrôle de
gestion sur lequel l’entreprise devra s’appuyer.
Les facteurs clés de l’intégration du système de contrôle de gestion ne sont pas un

« type » de contrôle, ou encore un tel « outil » ou un tel autre. Les rôles que le contrôle
prendra ne seront pas non plus susceptibles d’être pris comme facteurs essentiels à
l’accomplissement du contrôle, tout comme la présence ou non d’une comptabilité
analytique ou d’un PGI.
A travers cette démarche, nous avons relevé 2 réels facteurs clé de succès :
1) Le contrôle doit être adapté

2) Une stratégie et un plan d’action doivent clairement être défini
Le contrôle doit être adapté
Le contrôle doit être adapté, car en fonction de l’environnement et des besoins qu’il
sous-entend, le contrôle de gestion devra être orienté différemment. En effet, dans un
environnement muant à grande vitesse, le contrôle devra se retrouver au plus près des
opérationnels, alors que dans un environnement où les évolutions sont plus lentes, c’est
le stratégique qui devra primer.
79
De même, il doit être adapté aussi { la structure de l’entreprise. Si l’entreprise est
découpée SBU (small business unit) il sera certainement intéressant de placer un
contrôleur dans chacune de ces unités.
Enfin, de manière plus générale, le contrôle de gestion doit s’opérer l{ où les activités
clés de l’entreprise s’exécutent, l{ où la création de valeur est identifiée.
Une stratégie et un plan d’action
Le contrôle de gestion, pour être opérationnel, a besoin d’objectifs. En effet, alors qu’il
est le lien entre la stratégie et l’opérationnel, comment pourrait-il exister si la stratégie
n’était pas établie ?
Or, le plan d’action est justement la définition de la stratégie, au travers de sous-objectifs

et sous plan d’actions. C’est grâce {, et sur base de cette déclinaison d’opérations et de
buts à atteindre que le contrôle pourra être fonctionnel.
Cependant, relevons que, malgré que ceux-ci ne soit pas essentiels { l’intégration
d’un système de contrôle de gestion, ces points seront particulièrement
importants (pour les raisons évoquées aux points précédents):
Dans le cas où la structure le permet et afin d’assurer la cohérence et l’accès {

l’information, le contrôleur devrait développer une dimension relationnelle et
devrait s’orienter vers un modèle de contrôleur « Business Partner ».
Dans le même ordre d’idée, si l’entreprise le permet, et principalement lorsqu’en

présence d’un environnement mouvant rapidement, un PGI (ERP) développé et
orienté dans le sens du contrôleur pourrait déclencher de solides leviers de
performances.
Enfin, un lien direct avec la hiérarchie est à préférer. Certaines structures comme
j’ai pu le constater au sein du « Groupe S » (lors de mon stage en tant qu’assistant
au contrôle de gestion) intègre le contrôleur de gestion au sein du comité de
direction. Le contrôleur de gestion détenant des informations particulièrement
transversales et tant financières que non financières, fait de lui un partenaire clé
de la direction.
80
5. Conclusion générale
Partis d’une question aux apparences relativement banale, ce mémoire s’est transformé
en une synthèse de la littérature scientifique actuelle. S’en est dégagé une réelle prise de
position par rapport aux diverses théories et visions apportées par la littérature, pour
enfin terminer sur un travail de réflexion au sujet des éléments primordiaux devant
composer le processus de contrôle, mais aussi les qualités et systèmes nécessaires à la
fonction du contrôle de gestion.
Nous l’avons vu dès l’origine de ce mémoire, le contrôle de gestion, ne rassemble pas, et

souffre de beaucoup d’amalgames. Il ne fait cependant aucun doute que les définitions
traditionnelles du contrôle de gestion sont vouées à disparaître du monde actuel des
entreprises.
Nous avons par contre acquis la conviction que dans le monde économique
d’aujourd’hui et de demain, la fonction de contrôleur de gestion est amenée à jouer un
rôle primordial.
Avec la mondialisation, l’accélération des échanges et les performances grandissantes

des technologies de l’information, le monde de l’entreprise évolue et évolue vite. Le rôle
du contrôleur de gestion, { condition d’intégrer tant le financier que le non financier et
en animant particulièrement sa forme de business partner, devient indispensable à la
fluidité et à la diffusion de l’information de la base au sommet, et vice versa.
Le facteur clé, le mot clé rencontré tout au long de ce mémoire est la cohérence, la
cohérence dans la présence du contrôle au sein de la structure de l’entreprise, la
cohérence dans l’utilisation des indicateurs, et la cohérence dans l’articulation des
processus (PLAN – ACT – DO – CHECK) qui compose le système de contrôle de gestion.
Cette cohérence se doit bien sûr d’être liée aussi { la stratégie de l’entreprise. Cette
stratégie doit être définie de manière claire et précise. Elle doit être détaillée { l’aide de
plan d’action, afin que l’intégration du système de contrôle de gestion puisse se faire.
81
Afin d’apporter une réponse { notre question de départ, « Quels sont les critères clés de
succès de l’intégration d’un système de contrôle de gestion » notre réponse sera :
« Lors de l’intégration d’un système de contrôle de gestion dans une entreprise,

les facteurs clés de succès auquel le dirigeant devra veiller sont que : son système
soit en cohérence avec son environnement tant interne qu’externe et qu’il
veille à définir, au plus près de ses besoins, ses plans d’actions et sa stratégie
long terme »
En ce qui concerne notre sous question, consistant { se demander s’il existait une place
pour le business partner, la réponse sera : qu’effectivement, il existe une place pour le
business partner, une place prépondérante, mais uniquement lorsque la structure de
l’entreprise rend la présence d’un contrôleur de gestion pertinente.
82
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http://www.cegos.fr/actualites/dossiers-thematiques/controle-de-
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http://www.leblogdesfinanciers.fr/2012/01/03/controleur-de-gestion-un-role-de-
catalyseur/ (consulté le 15/07/2013)
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http://www.dauphine.fr/fileadmin/images/cv/hbouquin.pdf (consulté le 13/08/2013)
ANONYME, définition : polyvalence, url :

http://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/polyvalence/62452 (consulté le
13/08/2013)
87
Annexes
88
Table des matières des annexes
Annexes _________________________________________________________________ 88
Table des matières des annexes ___________________________________________________ 89

ANNEXE A : Bibliographie de Henri Bouquin _______________________________________________ 90
ANNEXE B : Contrôle interne, gouvernance, contrôle de gestion : l’occasion manquée ______________ 94
ANNEXE C : Les Rôles du contrôle budgétaire (et du budget) __________________________________ 96
ANNEXE D : Exemples de démarche OVAR vie courante ______________________________________ 97
ANNEXE E : Exemple de démarche OVAR - Service Après-Vente _______________________________ 98
ANNEXE F : Rôles des budgets et leurs critiques ____________________________________________ 99
89
ANNEXE A : Bibliographie de Henri Bouquin
90
91
92
Source : http://www.dauphine.fr/fileadmin/images/cv/hbouquin.pdf (consulté le
13/08/2013)
93
ANNEXE B : Contrôle interne, gouvernance, contrôle de gestion :
l’occasion manquée
Extrait de Bouquin, H., et Fiol, M., Le contrôle de gestion : repères perdus,

espaces à retrouver, Rapport, Poitiers, 28 è me congrès de l’AFC, 2007, p5.
Il n’y a pas si longtemps, certains s’interrogeaient sur la différence entre contrôle

interne et audit interne, et se demandaient si le contrôle de gestion se situait dans le
contrôle interne, bien que la définition adoptée par l’Ordre fût claire en apparence
(OECCA, 1977). Le débat surprendrait aujourd’hui. Il reflétait sans doute la césure faite
en France entre la comptabilité (et son organisation) et le contrôle de gestion. Pourtant,
les définitions du contrôle interne retenues par les organisations professionnelles de
culture anglo-saxonne n’étaient pas ambiguës, elles visaient bien les systèmes de
contrôle de gestion. Pourtant, le débat maintenant tranché, des ambiguïtés subsistent, et
elles ne sont pas nécessairement { l’avantage du contrôle de gestion. Le COSO (1992),
puis les propositions de l’IFACI pour l’AMF (2006), indiquent que le contrôle interne
vise la qualité des informations financières et la cohérence entre les opérations et les
politiques adoptées (efficacité des opérations, efficience de l’emploi des ressources,
indique l’IFACI). Le contrôle de gestion se trouve donc enserré dans un cadre conceptuel
pas très éloigné de celui d’Anthony. Mais, tout comme ce dernier, celui du COSO affecte
de laisser à part le processus de choix des stratégies, certes du ressort du conseil
d’administration, mais dont on sait que l’émergence est souvent une caractéristique.
Ainsi, l’élaboration des objectifs d’ensemble de l’organisation, de ses missions, le
chiffrage des performances et les plans stratégiques ne relèvent pas du contrôle interne
(COSO, 1992, 1994, p. 33). Le fait peut s’expliquer par la perspective retenue { l’époque
(1992), qui fait du contrôle interne un instrument du conseil d’administration et du
management, se limitant { l’assurance dont ils ont besoin d’être obéis. Mais, surtout, le
COSO est soucieux de réserver un traitement à part aux « opérations » (par opposition à
l’information financière), puisqu’{ leur égard il n’est pas possible d’obtenir « l’assurance
raisonnable » que les objectifs seront atteints, en raison du risque des affaires. N’ayant
pas retenu de norme pour le processus de fixation des objectifs (au prétexte que des «
normes externes » n’existent pas dans ce domaine, le COSO est contraint de marquer en
conséquence sa réticence quant à la réalisation des objectifs en cause : outre le poids des
aléas externes, que sait-on de leur réalisme (COSO, 1992, 1994, p. 57). L’assurance
raisonnable de réalisation des objectifs n’étant pas possible, on s’en tiendra { l’assurance
raisonnable « d’être alertés lorsque la réalisation des objectifs est compromise » (ibid. p.
58). Le texte de l’IFACI, plus récent, ne constitue pas un progrès. Il est ironique d’y lire
aussi que la stratégie et la fixation des objectifs est exclue du contrôle interne. Ce texte
exclut aussi « le suivi des performances » (IFACI, 2006, p. 14). Par ailleurs, le texte du
COSO fait du contrôle de gestion un sous-processus de la gestion financière (au sens du
département du controller anglo-saxon). D’autre part, ce cadrage tend à renforcer la
fonction de reporting du contrôle de gestion et { l’aligner sur le reporting externe. Les
normes IFRS (après FASB) vont dans le même sens (IFRS 14, notion d’UGT). La mise en
cohérence des informations financières rend indirectement le contrôle de gestion plus
dépendant de l’information financière externe et de la finance en général. Cette situation
94
n’est sans doute pas faite pour lui rendre sa place au sein des dispositifs de management
interne.
95
ANNEXE C : Les Rôles du contrôle budgétaire (et du budget)
Source : BERLAND, N. Mesurer et piloter la performance, e-book,

www.management.free.fr, 2009, p.77
96
ANNEXE D : Exemples de démarche OVAR vie courante
Dunod, 2008, p.80
97
ANNEXE E : Exemple de démarche OVAR - Service Après-Vente
Dunod, 2008, p.81
98
ANNEXE F : Rôles des budgets et leurs critiques
99
Source : GERMAIN, C., La conception des systèmes de contrôle de gestion : les relations
entre les budgets et les systèmes de mesure de la performance, Rapport, Nantes, Université
de Bordeaux, 2005, p. 5-6
100

Quels Sont Les Facteurs Clés de Succès de L'intégration D'un Système de Contrôle de Gestion ?

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Enseignement supérieur de type long de niveau universitaire

Quels sont les facteurs clés de

Une place pour le «business partner»?

Mémoire présenté par

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Année académique 2012 - 2013

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A toutes ces personnes qui vous font vouloir vous dépasser,

Aller toujours plus loin et toujours plus haut,

Et tout particulièrement à mon filleul, « Petit James »

Table des matières __________________________________________________________ 7

1. Introduction générale __________________________________________________ 10

Avant-propos méthodologique ___________________________________________________ 12

2. Approche théorique ____________________________________________________ 13

2.1 Introduction ____________________________________________________________ 13

2.2 Le contrôle de gestion ____________________________________________________ 13

2.3 D’un point de vue plus concret _____________________________________________ 18

2.4 Les outils du contrôle de gestion ____________________________________________ 22

2.5 La fonction contrôle de gestion _____________________________________________ 46

2.6 Le « business partner » comme futur du contrôleur de gestion ___________________ 59

2.7 Le positionnement hiérarchique du contrôleur ________________________________ 61

2.8 Conclusion sur l’approche théorique_________________________________________ 64

3. Quelques pistes de facteurs clés __________________________________________ 65

4. Les facteurs Clés _______________________________________________________ 79

5. Conclusion générale ____________________________________________________ 81

Table des matières des annexes ___________________________________________________ 89

Il est devenu plus qu'évident qu’actuellement, l'entreprise, qu'importe son secteur ou

Au travers de ce mémoire, nous développerons tout d’abord un bref historique et

Enfin, pour terminer notre approche théorique, nous débattrons brièvement du

Comme vous le constaterez certainement dans le point concernant l‘approche théorique,

2.2 Le contrôle de gestion

2.2.1 Historique et mise en contexte

Le terme contrôle de gestion à proprement parlé, et une première approche de sa

Il fit évoluer ensuite sa propre définition en 1988 en y introduisant la notion d’influence

3 NACHI, M., Du contrôle à la responsabilisation: approches de l’entreprise et du système pénal, Louvain,

Paris, Eyrolles-Éd. d’Organisation, 2011, p.4

Paris, Eyrolles-Éd. d’Organisation, 2011, p.8

2.2.2 Constat actuel

8 Voir annexe A pour plus d’information sur son parcours

Il s’est développé dans la stricte continuité du contrôle de gestion traditionnel (abordé

Pour résumer, l’objet de ce travail se concentrera sur le contrôle de gestion dans sa

•Fixation •Mise en oeuvre

La planification repose sur 3 concepts clés articulés en deux temps, indispensables à sa

1) La fixation des objectifs « ciblés » (traduit de « targeted objectives ») en

Il s’agit donc de décrire une/des prévision(s) de l’évolution de l’entreprise dans le futur

Source : GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P., Fundamentals of management control: techniques

16 GIRAUD, F., et ZARLOWSKI, P., Op.Cit. pp.4-5

2.4.1 Les instruments de prévisions

Tout droit issu de la phase I « planifier » mentionnée ci-dessus, les instruments de

17 BURLAUD, A., Controle de gestion: le développement de l’intelligence organisationnelle, Leçon inaugurale,

comportementales, Paris, Dunod, 2004, pp.32 - 44

managériale, Rapport, Strasbourg, 30ème congrès de l’AFC, 2009, 17p.

In fine, le plan d’action devrait ressembler { une grille de ce type :

Actions Responsables Date Date Moyens Résultats Points de

21 BERLAND, N. Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr, 2009, p.66