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FORMATION

Gestion Budgétaire et contrôle de gestion

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Date du 25 Au 27 Février 2024

Animé par : Mr Alouache Elhachmi

Du 2O AU 24 février 2022
Animé par Monsieur Alouache Elhachmi
Consultant formateur

Sommaire
Préambule
1.Rappel de quelques concepts de gestion
1 .1. Définition de l’entreprise et différente approche globale pour le pilotage de
l’entreprise
1. 2 Environnement économique et technologique des entreprises
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2.3 Le processus de planification :Relation entre Mission , valeur ,

gouvernance ,développement durable , 5sion, plan stratégique, plan opérationnel,
évaluation et contrôle
2.4 Le processus de gestion : Cohérence des ressources avec les objectifs
2.5 La définition de la performance.
3. Le Processus du Contrôle de Gestion
3.1 Processus de contrôle
3.2 La définition du contrôle de gestion
3.3 Les Buts Du Contrôle De Gestion
3.4 Fonction du contrôleur de gestion
3.5 Rôle du contrôleur de gestion
3.6 Le contrôle de gestion et les autres fonctions de l’entreprise
3.7 Place de la fonction contrôle de gestion dans l’organisation
3.8 Les outils du contrôle de gestion
4 -Techniques d’aide à la prévision et à la décision
4 .1 Rôle de la prévision dans la prise de décision et le processus de gestion
4. 2 . Les méthodes de prévision
5. La gestion budgétaires
5.1 Processus- définition, objectif et rôle de la gestion budgétaire.
5.2 Principe de base
5.3 Les acteurs impliqués et leurs rôles
5 4 Élaboration du budget
5.5Conditions de succès du processus du budget
5 .6 Les cinq phases de la procédure budgétaire
5.7 Déploiement de la procédure budgétaire
5.8Les différents types de budgets
5. 9 Budget commercial
5.10 budget de la production et prestation
5.11Budget des approvisionnements
5.12 Budget des investissements
5.13 Budget ressources humaines
5.14 Budget des frais généraux
5.15 . Le budget à base zéro (BBZ) :
5.15 Budget finance
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6 Contrôle budgétaire
6.1 Définition
6.2 Comptabilité de gestion
6.3 Coûts préétablis
6.4 calcul des écarts
6.5 Budget flexible
7 .Gestion des couts
7.1 Définition des coûts :
7.2 Caractéristiques des coûts :
7.4 Différents types de couts :
7.4.1 Les couts complets /
7.4.2 Les méthodes de couts partiels
7.4.3 Le cout marginal :
7.4.4 Le cout par activité méthode ABC
7.4.5 Le cout d’opportunité :
7.4.6 les couts invisibles et les couts caches
7.4.7 les couts discrétionnaires :
7.4.8 les couts administres
8 Tableau de bord :
8-1 Généralités
8.1.1 Les missions de la fonction finance et comptable
8.1.2 L'organisation de la fonction finance
8.1.3 Stratégie de la fonction finance et comptables
8.1.4 Mesure de la performance de la fonction finance et comptables
8.2 Généralité les enjeux du reporting et du tableau de bord financier
8. 2.1 Préalables
8.2.2 Définition du reporting financier et comptable
8.2.3 Différence entre reporting et Tableau de bord
8. 3 Le rôle du tableau de bord
8.4 Place du tableau de bord dans l’organisation
8.5 Les facteurs clés de succès
8.6 Présentation des indicateurs
8.7 Présentation des indicateurs du reporting
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8.8 Le tableau de bord de la fonction financière et comptable

8 9- Communication sur les performances financières
8.10 Balanced scorecard (tableau de bord équilibré) /Tableau de bord propectif
9 Conclusion : le contrôle de gestion aujourd’hui et ses perspectives

I - Préambule

Dans un environnement complexe et incertain, la maîtrise des outils de pilotage

de5ent impérative pour la pérennité et la croissance de l’entreprise.
Parmi ces outils, le contrôle de gestion constitue un facteur de création de valeur et
un élément incontournable de pilotage.
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Pour élaborer et mettre en œuvre le plan stratégique on peut s’appuyer sur un

certains nombre de dispositifs et d‘outils de contrôle de suivi et de mesure de la
performance parmi ces outils on peut citer :
le contrôle de gestion : dans l’acti5té est passée de la mesure des coûts et
planification budgétaire qui vu son acti5té tournée vers une 5sion prospective et
proactive dans cadre organisationnel plus transversal que hiérarchique avec
l’introduction de la démarche ABC et, ABM et l’introduction des tableaux de bord
prospectif surtout avec l’avènement des prologiciels ERP . Un facteur important a
été introduit dans cette nouvelle démarche et la dimension humaine dans cette
discipline.
La qualité par l’approche processus : qui a vu aussi sa démarche évoluer en
partant d’une 5sion du contrôle des produit à une démarche qualité globale orienté
vers un contrôle de l’efficacité et de l’efficience des processus et la satisfaction des
clients avec un soubassement de référentiels de certification de type ISO 9001 et
l’l’introduction de l’iso 26000.
5sion managériale : la pratique managériale a connu également des mutations
notamment dans l’implication des différents acteurs dans la définition, l’élaboration et
la mise en œuvre concrète de la stratégie. Comme on va le voir il ne suffit pas
d’élaborer une bonne stratégie pour favoriser la réussite d’une entreprise mais
beaucoup dans les dispositifs et mécanismes de mise en œuvre qui sont garant de
la pérennité et d’une performance durable.
Le marketing : 5sion orientée beaucoup plus vers des attentes objectives clientèles
et une stratégie de différentiation et de développement durables incluant les
variables en5ronnementales.
Les ressources humaines : gestion tournée vers l’évaluation des compétences et
aussi du climat social serein et favorable, intégrant toutes les formules de
stimulations, de motivation favorisant le travail d’équipes pluridisciplinaires .
5sion stratégique et intelligence économique : favorisant un meilleur
positionnement de la performance de l’entreprise par rapport à son environnement
dans des formules de partenariat gagnant -gagnant (stratégie océan bleu).
Knowledge Mangement (gestion de la connaissance et du savoir ) pour
l’optimisation de la production ,aide à la décision dans un environnement complexe ,
l’évaluation des actifs immatériels , l’innovation 5Recherche et développement ,et la
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définition des indicateurs de développement durable constitue également une

préoccupation majeure des managers .
L’introduction des NTIC et des prologiciels : de gestion intégrées comme l’ERP
et l’internet ont largement contribués à la mise en œuvre d’un système de mesure
des performances globales et qui permet un véritable pilotage des entités aussi bien
centrales que décentralisées.
La gestion et le contrôle budgétaire :constitue un des élément clé du contrôle de
gestion et du processus de planification .
La question qui se pose est de savoir de quel contrôle de gestion il s’agit ? en effet
cette discipline ne cesse de connaître des mutations profondes et des enjeux
imposés par l’environnement et les nouvelles technologies de l’information et de la
communication ainsi par les nouvelles approches de gestion à l’évolution et aux
nouvel les conceptions de management.( analyse de la valeur, approche ABC et
ABM ,le Benchmarking, fidélisation de la clientèle, CRM , , gestion des compétences
,Risk Management , Management par Projet Urbain etc .
L’attente de tous les acteurs de l’entreprise et de concevoir un système de mesure
qui lie la stratégie et le pilotage et comment :
 transformer la stratégie en orientations mesurables
 Identifier les indicateurs de succès
 Décliner les objectifs en mesures opérationnelles concrètes
 Impliquer les acteurs de l’entreprise à la mise en œuvre de la stratégie
 Evaluer l’adhésion du personnel
 Mesurer l’avancement réel des plans d’actions
Telles sont les questions auxquelles le contrôle de gestion pourra apporter
des réponses
Dans toute entreprise ou organisation, la fonction la plus importante et la prise de
décision.
Les décisions les plus judicieuses reposent en grande partie sur la qualité de
l’information .Dans un monde aussi complexe et incertain dans lequel évolue
l’entreprise nécessite des décisions rationnelles et la quantité d’information
augmente constamment .En conséquence , le décideur doit pouvoir s’inspirer d’un
système d’information bien structuré , objectif intégrant un grand nombre de données
grâce au progrès des ordinateurs et aux NTIC .
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L’objet de ce séminaire est de répondre à cet objectif aussi bien sur le plan
théorique et notamment pratique et opérationnel qui constitue la préoccupation des
participants.
Il est utile de présenter sommairement quels concepts de gestion et de mangement
liés au contrôle de gestion

1-Rappel de quelques concepts de gestion

II -1. Définition de l’entreprise et différente approche globale pour le

pilotage de l’entreprise
II-1-1 Définition de l’entreprise

APPROCHE ECONOMIQUE DE L’ENTREPRISE

A- L’entreprise est une unité de production

L’entreprise est une réalité. Elle comprend :

- Des bâtiments, des machines : ce sont des moyens de production (capital

technique) ;

- Des personnes qui y travaillent : ce sont les salariés (capital humain) .

Elle combine des facteurs de production (ressources naturelles, capital, travail)

pour produire des biens ou des services destinés à la vente. Elle apparait comme
un ensemble de moyens techniques et humains, coordonnés, organisés dans ce
but.

Les biens produits sont destinés à la consommation des ménages (biens

périssables tels que les aliments ou durables tels que les voitures) ou destinés à
d’autres entreprises (biens intermédiaires comme la farine pour le boulanger ou
bien de production durables tels que les matériels). Dans tous les cas, Il s’agit de
production même pour les biens immatériels ou les services (transport, publicité,
assurance, etc.) L’entreprise recherchera la combinaison des facteurs de
production qui lui permettra d’obtenir la plus grande valeur ajoutée possible. Cette
dernière est la différence entre la valeur des biens ou services produits et celle
des consommations intermédiaires (matières premières, par exemple).

B- L’entreprise est une unité de répartition

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L’entreprise crée de la richesse et ce surplus est réinjecté dans le circuit

économique. Le produit de la vente permet à l’entreprise de payer :

Les facteurs de production utilisés (consommations intermédiaires) dus aux

fournisseurs ;

Les salaires et avantages sociaux dus au personnel, versés en contrepartie de

leur participation à la production ; - Les cotisations sociales et les impôts dus à la
sécurité sociale et à l’Etat, versés en contrepartie d’une protection sociale ou de
services non marchands ;

- Les intérêts dus aux prêteurs (exp les banques)

- Des dividendes peuvent être versés aux actionnaires qui ont placé leurs
capitaux dans l’entreprise et une part mise en réserve par l’entreprise lui
permettra de renouveler ou d’améliorer son matériel et de financer sa
croissance : c’est l’autofinancement.

L’APPROCHE SOCIALE DE L’ENTREPRISE

A-L’entreprise, cellule sociale

L’entreprise est un groupement humain, rassemblant des hommes et des

femmes aux compétences et aux attentes diverses qui travaillent ensemble. Pour
eux, elle à deux rôles :

- Un rôle économique : le versement de salaires permet de satisfaire les

besoins de consommation du personnel ;

- Un rôle social : l’entreprise permet aux individus d’être actifs, de

communiquer, de faire partie d’un groupe, d’y être utiles et de s’y sentir
intégrés.

B-L’entreprise, centre de décision autonome

L’entreprise se fixe des objectifs, détermine les moyens à mettre en œuvre pour
les atteindre. C’est aussi un pôle d’échange de biens, de services, de flux
financiers, d’information mais elle reste autonome même si elle a des relations
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avec ses fournisseurs et clients, les apporteurs de capitaux, l’Etat et les

collectivités locales…

L’ENVIRONNEMENT DE L’ENTREPRISE

L’environnement de l’entreprise est constitué par l’ensemble des éléments externes

qui ont une influence sur elle ou sur lesquels elle peut exercer une action.

« marco-environnement »

- Le cadre juridique

- La conjoncture économique

- Le contexte sociologique

- Le cadre international

- Les évolutions techniques

Il s’impose à l’entreprise et détermine le cadre de son activité : généralement des

contraintes à respecter

« micro-environnement »

- Les clients

- Les réseaux de distribution

- Les concurrents

- Les fournisseurs

- Les partenaires

Il constitue un moyen d’action sur lequel l’entreprise peut agir par sa stratégie (choix
possibles)

On distingue ainsi un environnement marchand (le micro-environnement) et un

environnement non marchand (le macro-environnement). Les éléments de
l’environnement peuvent également être répartis en contraintes à respecter (ex : la
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réglementation) et en moyens d’action à mettre en œuvre (ex : les actions

commerciales).

LES COMPOSANTES DE L’ENVIRONNEMENT

Toute entreprise à un environnement spécifique dont elle doit identifier les

composantes.

Juridique :Le droit des société conditionne les choix en matière de structure
juridique . Ex entreprise individuelle, SARL, SA etc.

Economique : La conjoncture agit sur la production, les ventes et les bénéfices.

Ex. Les ventes des constructeurs automobiles dépendent de la situation
conjoncturelle. Commercial : L’entreprise doit adapter ses produits et ses prix à
ceux des concurrents et aux habitudes commerciales des clients. Ex la evnte en libre
service nécessite le préemballage des produits.

Financiers :Les institutions et la réglementation financière déterminent les

conditions d’accès au marché financier. Ex une SARL ne peut émettre des
obligations.

Sociologique : L’entreprise doit tenir compte des croyances sociales et des forces
sociales dans ses choix. Ex La paix sociale dans l’entreprise dépend des
négociations et accords avec des forces syndicales

Ecologique : L’activité de l’entreprise crée des déchets détériorant l’environnement

naturel et réduisant le bien-être de l’homme. Ex pollution des rivières par les rejets
chimiques : engrais des agriculteurs, métaux lourds de l’industrie

Démographique : L’évolution de la structure par âge de la population fait évoluer les

marchés et les produits. Ex effets du vieillissement de la population

Technologique :Les changements techniques nécessitent une adaptation de

l’entreprise. Ex programmes de reconversion du personnel

Culturel :L’évolution des valeurs sociales doivent être intégrée dans la culture
d’entreprise. Ex L’importance accordée à l’environnement naturel

L’ENVIRONNEMENT DE L’ENTREPRISE
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C’est l’ensemble des éléments qui sont en relation avec l’entreprise.

L’environnement intervient dans le fonction interne de l’entreprise (ex grèves, lois,
etc.) Elle est en relation permanente avec de nombreux partenaires extérieurs
(salariés, fournisseurs, clients, concurrents, banques, pouvoirs publics, etc.) qui
interviennent dans différents domaines :

- Economique : prix, concurrence, taux d’intérêts, croissance, etc

- . Social : grèves, formation, aspiration du personnel, etc.

 Politique : régime politique, interventionnisme plus ou moins poussé

des

 pouvoir publics dans l’activité économique.

- Juridique : réglementation des contrats commerciaux, de la concurrence,

du

 travail, imposition des résultats, etc.

- Technologiques : progrès technologiques, brevets, etc.

 Culturel : niveau d’éducation, mode, style et niveau de vie,

mentalités, aspirations, etc.

- Démographiques : évolution de la pyramide des âges, des catégories

- socioprofessionnelles ; Géographiques : éléments naturels,

infrastructures, localisation des fournisseurs et clients.

L’environnement est à la fois local, régional, national et international.

L’environnement apparait comme un ensemble de forces (concurrents, syndicats,
etc.), de décisions (ex : mesure pour l’emploi des jeunes) influençant l’activité de
l’entreprise qui les percevra comme une contrainte (une charge, un coût
supplémentaire à assumer) ou une opportunité (un avantage à saisir). Selon la
théorie de la contingence, l’environnement détermine la structure, l’organisation
de l’entreprise. Comme il évolue sans cesse, il n’existe pas de structure idéale.

II- LES INTERACTIONS ENTREPRISE-ENVIRONNEMENT

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L’entreprise ne peut ignorer son environnement, elle doit se placer en état de

veille et développer des services d’intelligence économique (études des
concurrents, du marché, de l’évolution technologique, etc.)

A- Adaptation de l’entreprise à son environnement

L’environnement est en perpétuelle évolution et cela peut avoir une incidence sur
l’offre (ex : une hausse des prix des matières premières, de nouvelles normes,
une nouvelle réglementation du travail, etc.) ou de la demande (ex : changement
de conjoncture économique, évolution des modes de consommation, etc.) En
revanche, l’entreprise essaiera de saisir les opportunités, (ex : incitations fiscale,
de nouveaux besoins du consommateur, etc.) Le développement ou la survie de
l’entreprise est lié à sa capacité d’adaptation : certaines s’adaptent aux
changements, d’autres les anticipent.

B- Action de l’entreprise sur son environnement :

Si l’entreprise peut difficilement modifier son macro-environnement (politique,

juridique, technologique, etc.), elle peut agir sur son environnement par la
satisfaction de besoins, la création ou la suppression d’emploi, la distribution de
revenus aux salariés, aux collectivités locales, des débouchés pour les sous
traitants et les fournisseurs de produits intermédiaires, la pollution, etc. Manuel
d’applications

Pour bien percevoir le champ d'analyse, les enjeux et les finalités du contrôle de
gestion, il semble nécessaire de préciser la notion d'entreprise et les rapports qui
existent entre l'entreprise et son environnement.

Cette restitution de l'entreprise dans le milieu dans lequel elle évolue et la mise en
évidence des logiques d'interpénétration réciproque des forces et des contraintes du
milieu et de l'entreprise, permettent en effet de mieux comprendre les fondements et
les justifications du développement du contrôle de gestion, son évolution et son
champ d'analyse.

Dans les économies modernes on rencontre une grande variété d'organisations

marchandes qualifiées d'entreprises. Cette variété, qui révèle en fait qu'il n'y a pas
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de définition universelle de l'entreprise, s'explique par le fait qu'elle peut être

appréhendée, et selon l'approche privilégiée, par son statut juridique, par sa
dimension, par la nature de son activité, par la nature de son environnement et par
la nature des marchés dans lesquels elle intervient.

Ce foisonnement d'approches qui complexifie l'appréhension de la notion

d'entreprise peut être cependant atténué au sens où il est possible de regrouper les
entreprises en trois grandes familles d'approches : l'approche économique et sociale,
l'approche théorique et l'approche systémiquc.

a) Approche économique au sens restrictif

Dans Papproche économique et sociale, l'entreprise est appréhendée comme une entité
de production (amont )et de répartition (aval): l'entreprise consiste en effet en la réunion
et la combinaison cle ressources humaines, matérielles et financières afin de
produire des biens et des services destinés à être vendus sur un marché. Elle
produit également, grâce à une combinaison efficiente des ressources, de la
valeur (ou richesse) pour les actionnaires (ou propriétaire) et pour l’ensemble
des parties prenantes .

Selon TOPDICO DICTIONNAIRE Hachette l’entreprise est définie comme étant

de production « une organisation économique , de forme juridique déterminée ,
réunissant les moyens humains , matériels , immatériels et financiers pour
produire des biens et service s destinés a être vendus sur un marché pour
réaliser un profit » : réalité qui comprend des bâtiments, des machines (moyens
de production), des personnes qui y travaillent (capital humain)

Comme entité de répartition, les richesses créées servent a rémunérer

l’ensemble des agents économiques externes ou internes ayant participé à
l ’acti5té de production de l ’entreprise
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Agents économiques Nature de rémunération

Le personnel salaires
Etat et organisations Impôts et cotisations sociales
richesses

fiscale et sociales
Les préteurs Intérêts et capital
Les apporteurs Les di5dendes
L’entreprise Revenus non distribués

Organisation humaine ayant pour mission de créer une richesse supplémentaire

(valeur ajoutée ) soit une Valeur économique. La valeur des extrants que
l’entreprise produit doit être supérieure à la valeur des intrants qu'elle consomme.

b) Une entité sociale :

l'entreprise est un corps social qui réunit différents acteurs (actionnaires ou

propriétaires, salariés et dirigeants) aux enjeux et aux stratégies différents par
le fait que leurs objectifs peuvent être divergents et conflictuels ;

c) un centre de décisions :
L'entreprise est un centre de décision autonome, dont le degré d'autonomie est
déterminé par sa dimension et par l'environnement dans lequel elle se déploie.
On distingue généralement trois niveaux de décision qui engagent l'entreprise :
Niveau des décisions stratégiques (long terme), niveau des décisions tactiques
(moyen terme) et le niveau des décisions opérationnelles et d'exécution (court
terme et très court terme)
d) Approche managériale

C’est avant un lieu de production et de création de valeur et de répartition de

richesse entre les différents partenaires .elle exécute des actions qui sont la
planification, la réalisation, le contrôle et la correction (plan ,do ,check , act ) selon
le principe de Deming . Toutes ces actions sont interdépendantes et corrélées et leur
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efficacité permet d’atteindre les objectifs avec le moindre coût à savoir avec
efficience de l’entreprise ou de toute entité ou organisation.

Dans la théorie générale des systèmes, l'entreprise est perçue comme un système
ouvert, finalisé, régulé et composé d'un ensemble de sous-systèmes en interaction.
Son appréhension comme un système fait de l'entreprise une organisation
marchande comportant une structure et un réseau de flux physiques, financiers et
informationnels. Ce système est à la fois :

- Ouvert au sens où l'entreprise évolue darft une logique d'interpénétration

réciproque avec son environnement (le système entreprise est ouvert sur son
environnement) ;

- finalisé au sens où elle poursuit des objectifs propres (recherche de

performance et création de valeur) ;

- Régulé au sens où l'entreprise s'adapte en permanence aux forces et

contraintes internes et externes pour atteindre les objectifs qu'elle vise ;
Les sous-systèmes en interaction permanente que comporte le système entreprise
sont au nombre de trois :
le sous-système d'information (outil et procédures fournissant une représentation
du système entreprise et du milieu dans lequel elle évolue),
le sous-système de décision (éléments qui interviennent dans le processus de
décision) et le sous-système des opérations (ou opérationnel). Le sous-système
des opérations représente toutes les activités du système entreprise : gestion de la
production, gestion financière, gestion du personnel, gestion commerciale...

II-1-2 Pilotage de l ‘entreprise

a) Définition du pilotage:
Piloter une entreprise c’est à la fois:

• fixer les objectifs

• choisir et mettre en œuvre les moyens nécessaires pour les atteindre

• contrôler le fonctionnement et les résultats

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• opérer des régulations c’est-à-dire des corrections afin d’atteindre les

objectifs

b) Type de pilotage :

- le pilotage stratégique: tourné vers le long terme

- le pilotage tactique: optimiser l’emploi des ressources pour mettre

en application la stratégie

- le pilotage opérationnel (ou d’exploitation) : tourné vers l’emploi

quotidien efficace des personnes et des équipements

Le pilotage s’appuie donc sur l’ensemble des décisions qui sont prises dans
l’entreprise. Toutes ces décisions n’ont pas la même importance du fait de
différences dans leur champ d ’application et de leur horizon temporel (classification
de I.Ansoff)

c) Les outils de pilotage

• Les outils prévisionnels

• Les outils de réalisations

• Les outils d’appuis.

• Piloter les changements

• La capacité d’anticipation. capacité d’innovation. de réaction , de fédération.de

communication.

II 2 Environnement économique et technologique des entreprises

L'entreprise évolue dans une logique d'interpénétration réciproque avec son environnement au sens où
elle subit les contraintes et les effets de son milieu et elle lui fait subir à son tour les contraintes et les effets
de sa stratégie (et de ses décisions).
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L'environnement a en effet une influence importante sur son fonctionnement, sur ses modes de gestion
et sur sa performance, voire même sur sa viabilité. L'atteinte des objectifs qu'elle s'assigne exige donc
d'elle le développement de capacités d'adaptation permanente à son environnement, soit par auto-
régulation, soit par le fait d'organes de commande appropriés.

L'interpénétration réciproque des structures de l'entreprise et de son environnement spécifique ou méso

environnement apparaît nettement dans la figure ci après

pour permettre justement à l'entreprise de s'adapter à n'importe quelle configuration

de marché et de se positionner en conséquence.

Voici à titre illustratif les mutations (au sens évolution) des forces et des contraintes
qui caractérisent aujourd'hui les principales variables de l'environnement spécifique
de l'entreprise :

II.2 .1 Le macro en5ronnement

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Le macro environnement est composé des forces sociétales (démographique,

économique, écologique, technologique, politique, socioculturelle) sur lesquelles
une entreprise a peu de pouvoir et qui influent sur son acti5té et son équilibre.

Caractéristiques initiales de Mutations

renvironnement
L'offre
L'offre nettement inférieure aux besoins
trouvait sans difficulté des débouchés stables
clans le temps et dans l'espace Les
entreprises étaient peu nombreuses et y ont
peu besoin de lutter entre elles et avaient un
mode de gestion relativement identique
La Demande
La demande acceptait et absorbait sans
difficulté les productions des entreprises (peu
évolutive dans le temps et peu exigeante
dans les caractéristiques des produits)
Technologie (environnement)
Les systèmes producdfs reposaient sur un
outil rigide, peu performant et unifonc-tionnel
destiné à ne produire qu'un seul produit
Modes de production
Organisation du travail taylorîenne pour une
production standardisée
Ensuite, face à une demande segmentée,
l'organisation a changé dans le sens d'une
production diversifiée
Les entreprises sont de plus en plus nom-
breuses, se situant dans un espace global et
proposent des produits assez similaires La
concurrence s'intensifie et les gestionnaires
ont besoin d'outils et d'informations de gestion
pour différencier leurs produits
Passage
d'une économie de « production »
à une économie de « sélection »
(demande très exigeante et plus versatile dans
sa fidélité)
Les systèmes productifs comme les postes de
travail deviennent polyvalents et flexibles
permettant une forte diversification de la
production et à améliorer les rendements et la
productivité
Les NTIC ont également modifié sensiblement
les modes de gestion, les processus
décisionnels, la structure de fonctionnement
des entreprises
Aujourd'hui, modification constante de
l'organisation et des combinaisons productives
en vue de tendre vers une production
flexible

Source : Tableau de sythèse élaboré à partir de l'analyse de l'environnement de Claude Alazard

et Sabine Sépari
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Les menaces et les opportunités

Une menace résulte d’une tendance défavorable du macro environnement qui peut
conduire, si aucune mesure corrective n’est prise, à la stagnation, à l’abandon forcé
d’un produit ou même à la fermeture de l’entreprise.

Une opportunité résulte d’une tendance favorable du macro environnement qui peut
se traduire par un nouveau champ d’actions commerciales dans lequel une
entreprise compte bénéficier d’un avantage concurrentiel.

Certains éléments sont des données qui s’imposent à l ’entreprise :ce sont des
contraintes d’environnement

c) L’incertitude caractérise l’environnement

L’entreprise, pour être en phase avec son en5ronnement, doit souvent anticiper
l’évolution de celui-ci.

L’effort de prévision repose sur la pratique de la veille commerciale et

technologique.

II 2 .2 Le micro environnement

Il comprend les concurrents et les partenaires (clients, fournisseurs, financiers ,etc.)

immédiats de l’entreprise .Le micro environnement influence plus particulièrement les
entreprises d’un même secteur d’acti5tés.

- Le processus de planification :Relation entre Mission, 5sion, plan stratégique,

plan opérationnel, évaluation et contrôle

2.3 Le processus de planification :Relation entre Mission , valeur

, gouvernance ,développement durable , 5sion, plan stratégique,
plan opérationnel, évaluation et contrôle

2.3.1 La mission présente ce que fait votre entreprise, ce qu’elle offre comme
service , et autant que possible, la façon dont elle le fait ou se distingue.
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La mission présente la dimension politique du pilotage , elle donne la ligne directrice

que l’organisation va suivre et permet de répondre aux questions : quels besoins à
satisfaire ? pour quels Clients ?
Il s’agit de la raison d’être de l’organisation, liée à son existence même. Pourquoi
existons-nous ?
Elle est par nature intemporelle, c’est à dire non liée à un calendrier

La mission se caractérise par :

- Elle est statutaire :

- Un but :
- Elle pérenne : La durée
- Un caractère juridique :
- Champ d’intervention : Monopole :
A titre d’exemple :
- Elle est statutaire : elle est définit dans le statut de l’entreprise : la mission
de l’entreprise /Assurer la gestion du service ………
- Un but :satisfaire un besoin d’intérêt général
- Elle pérenne : La durée 99ans.
- Un caractère juridique : SPA
- Champ d’intervention Monopole : nationale

2.3.2 Un Slogan : Un état d’esprit :

2.3.3 Les valeurs d’entreprise sont le résultat de l’histoire de l’entreprise et

fondent son identité, sa culture, .en effet mettre en œuvre la mission et atteindre la
5sion mais pas n’importe comment et en respectant les valeurs fondamentales. Il s’agit
donc d’un nombre restreint de valeurs auxquelles on croit de manière forte et qui sont
nécessaire
A la réussite dans les meilleures conditions. Les valeurs sont indissociables des
comportements quel ‘on souhaite susciter et promouvoir. Il s’agira de créati5té, d’esprit
d’équipe, d’équité, de responsabilité, de respect, etc. Les valeurs s’adresse en priorité
aux collaborateurs, mais intéressent également les autres parties prenantes ; clients,
partenaires économiques, société générale.
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Pour l’entreprise les valeurs sont :

- le dynamisme : Ouverture au changement pro acti5té évolution constante
- la confiance :Sur qui on peut compter, qui tient ses engagements qui
accompagne bien au delà d’un service rendu
- le professionnalisme : respect des engagement à l’écoute du client souci de
la qualité

2.3.4 Le métier :il regroupe l’ensemble des compétence et des ressources

nécessaires au développement d’une offre de produits et service s .

2.3.4 La vision d’entreprise, elle, est un énoncé qui sera utilisé principalement en
interne avec vos employés et partenaires.
La vision permettra de définir où vous voulez aller, de communiquer clairement ce
que vous désirez atteindre comme objectifs, de mobiliser et de motiver les gens pour
vous suivre dans cette vision.
Contrairement à la mission la vision est bornée dans le temps et est donc valable à
une échéance donnée.
C’est la réponse à la question : « Quel positionnement souhaitons-nous pour
au-delà entreprise dans trois ans ou cinq ans ? » Il peut s’agir d’élément purement
quantitatif ou qualitatif être un fournisseur préféré pour un portefeuille de clientèles.

2.3.5 Finalité ou politique le quoi produire ?: La définition de la finalité de

l’entreprise est un préalable indispensable à la détermination des objectifs car ceux-
ci sont la traduction de la finalité. Ils correspondent à des questions sur ce qu’est
l’entreprise, sur ce qu’elle sera et sur ce qu’elle devrait être.

Les objectifs peuvent être la rentabilité et la croissance

Les 6 buts stratégiques l entreprise pour la période 2018 -2022:

- Maitriser la gestion intégrée des ressources

- Engager l’entreprise dans une démarche qualité de progrès continue et de
responsabilité sociétale
- Améliorer durablement notre performance économique
 ²

- Autonomiser durablement la gestion

- Mettre le client au cœur de nos préoccupations
- Améliorer la qualité des services

2.3.6 La stratégie comment produire ?

La stratégie est l’ensemble des décisions et des actions relatives aux choix des
moyens et à l’orientation des ressources en vue d’atteindre un objectif : Elle est
de la responsabilité de la direction générale .
Les moyens pour atteindre ces objectifs peuvent des choix entre la
diversification, la spécialisation, l’expansion, la différentiation, l’alliance, l
intégration, la spécialisation.
Segmentation stratégique
L’analyse de la stratégie suppose préalablement un découpage (ou
segmentation) des acti5tés de l'entreprise en domaines d'acti5té stratégiques
(DAS) homogènes (mêmes technologies, mêmes concurrents , mêmes
clients ) . la mise en œuvre de cette stratégie permet l’identification de son
positionnement en groupement de couples produits-marchés auxquels
s'applique une stratégie unique pour se maintenir le plus longtemps possible , une
création de valeur supérieure et distinctive par rapport à celle de la concurrence .

Position concurrentielle
La position concurrentielle est évaluée par référence aux facteurs clés du succès
( FCS), tant de l'entreprise que de la concurrence. Un FCS est défini comme un
atout qu'il est essentiel de maîtriser pour réussir dans un domaine d'acti5té.

EXEMPLES

- Une importante part de marché permettant des économies d'échelle et une

compétitivité par les coûts.
- Une implantation à proximité de la clientèle permettant une économie sur les
transports et une adaptation rapide aux besoins des clients.
- Une capacité de recherche-développement.
- Un réseau de distribution efficace.
- L'existence de barrières à l'entrée, telle la nécessité d'investissements
importants, protégeant de la concurrence.
 ²

- Une niche technologique ou commerciale qui n'intéresse pas les concurrents

potentiels.

L’analyse concurrentielle est complétée par la mise en é5dence des facteurs

stratégiques de risque (FSR).

EXEMPLES

- Menace de l'entrée de nouveaux concurrents sur le marché.

- La menace de produits de substitution

2.3.7 Le plan stratégique :c’est la formalisation à long terme des objectifs

avec la stratégie .
Le plan stratégique définit les options fondamentales à long terme. Il l’ est
l'expression de la confrontation entre le diagnostic de l'environnement
(concurrentiel, social, institutionnel) et l'analyse interne des forces et des
faiblesses, il est établi pour un horizon d'en5ron cinq ans par la direction générale,
en concertation éventuellement avec les responsables de di5sions ou de filiales.
Le plan stratégique comporte :
- l a formulation d'objectifs en confrontant les FCS et les FSR avec le potentiel de
l'entreprise ;
- la détermination d'un écart stratégique (différence entre la performance
souhaitée et la performance qui résulterait de la simple optimisation des acti5tés
existantes) ;
- la sélection des acti5tés nouvelles qui permettront la résorption de l'écart
stratégique ;
- la sélection des actions (sur les marchés, les produits, les ressources)
5sant à renforcer les FCS.

2.3.8 Plan opérationnel

Il établit le lien entre le plan stratégique et le budget . Il réalise le passage entre le

long terme et le court terme .C’est un plan d’action chiffré à moyen terme , établi de
manière rigoureuse afin d’assurer la cohérence entre la stratégie et les réalisations
concrètes , l’équilibre entre les emplois et ressources , la continuité entre le court
terme et le long terme .
 ²

Le plan opérationnel met en pratique les orientations du plan stratégique au niveau

des di5sions fonctionnelles de l'entreprise. Il est établi pour une durée d'en5ron trois
ans à cinq ans.
Le plan opérationnel quantifie, pour chaque di5sion, les objectifs à atteindre et les
moyens nécessaires. Il définit les responsabilités.
Il se subdi5se souvent en un module commercial, un module de production, un
module d'investissement et de financement, un module des ressources humaines.
Une synthèse établie au niveau de l'entreprise assure la coordination des modules
fonctionnels.
il comporte un calendrier des actions à entreprendre.
Il est négocié entre les responsables des di5sions et la direction.

2.3.9 Le budget : c’est la formalisation chiffrée valorisée du plan d’action annuel

Un budget est une affectation prévisionnelle quantifiée, aux centres de responsabilité

de l'entreprise, d'objectifs et/ou de moyens pour une période déterminée limitée au
court terme à savoir l’année .

- Les budgets sont l'adaptation au court terme des objectifs à moyen terme des
plans opérationnels.
- L’ensemble des budgets s'étend de façon exhaustive à toutes les fonctions et
di5sions de l'entreprise. Les budgets sont coordonnés.
- Le découpage des différents budgets coïncide avec la répartition de l'autorité
entre les responsables.
- Les budgets sont quantifiés en valeurs, tant en ce qui concerne les objectifs
que les moyens. L’unité monétaire est en effet la seule unité qui soit commune
à toutes les fonctions et qui assure la cohérence de l'ensemble. Ceci n'exclut
pas que les valeurs soient complétées par une quantification en volume
chaque fois que la nature d'un budget le permet
- L horizon des budgets est généralement d'un an mais ils sont découpés en
périodes plus courtes (généralement mensuelles) ce qui permet de préciser le
calendrier des actions au cours de l'année.
 ²

2.4 Le processus de gestion : Cohérence des ressources avec les objectifs

Le management de l’entreprise
Deux auteurs : Mintzberg et Drucker .Ils ont définis le management comme « l’art de
diriger une entreprise » et qui se décompose en 4 étapes successives.

Ces 4 séquences répondent toutes à 3 qualités essentielles que sont

Données l’information connaissance décision action.

rocessus de gestion

La gestion de l’entreprise consiste à planifier, organiser, coordonner, contrôler des

décisions et des actions d’une organisation.

Ces objectifs sont réalisés par le biais de quatre acti5tés principales :

-Planification
 ²

-L’organisation
-L’impulsion ou activation
- Le contrôle

2.4.1 La planification

La planification est présentée comme étant le moyen permettant d’anticiper et de

préparer les actions à entreprendre dans le futur. La planification opérationnelle
laisse la place à une planification stratégique favorisant une démarche plus
prospective, plus qualitative et plus souple, prenant en compte non seulement des
dimensions économiques mais aussi et surtout des données concurrentielles,
sociales, politiques et technologiques.
La décision étant prise, il faut construire le plan. Le processus de planification se
décompose en 3 étapes :
1- formulation du plan stratégique. Il découle directement de la stratégie et
en est la traduction directe sur le long terme. Il définit les grandes lignes
directrices ainsi que leur articulation en terme de moyens et de durée.
2-établissement des plans opérationnels. Ils définissent l’action
quotidienne (à moyen et court terme) de chaque membre de l’organisation.
3-détermination du budget. C’est la traduction monétaire des objectifs des
programmes d’action.
Ce processus est consolidé par une infrastructure organisationnelle et par la
définition des rôles de chacun dans l’élaboration des plans.
La planification permet d’assurer la cohérence et la coordination des actions
dans le temps et dans l’espace
2.4.2 L’organisation.
L’organisation est présentée comme la partie la plus visible du management
car elle permet de définir les tâches à accomplir, de les regrouper et d’établir des
liens de subordination, de coopération et d’information. Elle peut être représentée
comme un système ouvert en constante interaction avec son environnement.
Les formes de l’organisation sont diverses mais le dénominateur commun que
l’on peut retenir est la di5sion du travail. On peut les répertorier autour de 3 grandes
catégories :
- organisation par fonction. Elle regroupe les tâches selon des critères de
spécialisation. Même si son efficacité est reconnue car elle permet une bonne
 ²

utilisation de ressources spécialisées, elle pose certains problèmes car elle

est à l’origine de nombreux conflits.
- organisation par opération. Elle a pour vocation de regrouper au sein
d’une même entité organisationnelle l’ensemble des moyens, des ressources
et des expertises en vue de réaliser un objectif ou un projet précis. Si ce
regroupement permet de nombreux avantages dans le management, il faut
noter que les coûts d’une telle organisation sont fort élevés.
- organisation matricielle. Il s’agit d’une combinaison entre l’organisation par
fonction et l’organisation par opération dont la caractéristique première est la
fluidité de sa forme.

Par ailleurs, ces 3 formes d’organisation se distinguent les unes des autres par :
- le degré de délégation.
- le degré de décentralisation.
- les moyens de coordination
- le nombre d’unités opérationnelles et fonctionnelles.
Ainsi le choix d’une structure pour une organisation reste délicat car il
dépendra d’une multitude de facteurs (orientations, hommes en présence, style de
direction, culture d’entreprise, environnement…).
Actuellement, les formes organisationnelles connaissent des transformations
radicales :
- une « déhiérachisation » afin de raccourcir les circuits de décision et de
rendre toute son importance à la ligne managériale (structures plates).
- une accentuation de la décentralisation afin d’accroître la flexibilité et
l’adaptabilité à un environnement moins pré5sible.
- un décloisonnement des structures favorisant la communication interne et le
développement des réseaux tant à l’interne qu’à l’externe.
2.4.3 L’activation
Le but de l’activation est d’animer les hommes et les femmes qui planifient,
organisent et contrôlent afin de donner 5e à l’organisation. Pour cela, 5 points
peuvent être qualifiés de majeurs :
1-La motivation..
2- le pouvoir
3- le conflit
 ²

. 4- Le commandement
5 - le changement..

2.4.4 Contrôle

• Le contrôle: Contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de

la diriger dans le sens voulu. Le contrôle 5se à mesurer les résultats d’une
action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés à priori en tenant
des moyens mis en œuvre .

• Le contrôle stratégique: il s’agit du contrôle des décisions stratégiques

prises par la direction générale et porte sur le long terme .

• Le Contrôle de gestion (tactique) :il s’agit du contrôle des actions à court et

à moyen terme de la mise en œuvre de la stratégie . L’acteur dispose d’une
certaine liberté d’initiative et de gestion des moyens disponibles.

• Le contrôle opérationnel: il permet d’assurer le suivi au jour le jour , il

touchent le contrôle des actions élémentaires quotidiennes

Le contrôle interne: Le contrôle interne concerne la fixation des règles, des

procédures et le respect de celle-ci. « C’est un ensemble de sécurités contribuant à
la maîtrise de l’entreprise ».Il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualité de l’information.

- La performance : définition de la performance et les indicateurs de

performances

Le contrôle de gestion vers la performance de l'entreprise.

Après le traitement de premier volet de notre thème le contrôle de gestion. Dans ce

chapitre on va aborder le deuxième volet qu'est la performance de l'entreprise : sa
définition, son typologie et sa relation avec le contrôle de gestion.
 ²

la définition de la performance.

• Processus : système de contrôle de gestion englobe à la fois un processus et

une structure. Le processus et l’ensemble des actions mises en œuvre. La
structure concerne les adaptations organisationnelles et les constructions
d’information qui facilitent le processus.

• Les dirigeants :

• Les dirigeants fonctionnels : collectent, résument et présentent l’information

utile au processus. Ils font les calculs, les écarts, les analyses et soumettent
leur conclusion aux jugements des dirigeants opérationnels.

Dirigeant opérationnels incorporent leur jugement dans le système, adoptent les

plans d’action permettant d’atteindre les objectifs et voient leurs performances
mesurées à partir de ceci.

• Les ressources : les matières premières, l’information, les biens matériels,

les équipements, les ressources financière et les ressources immatérielles
 ²

(l’innovation , recherche développement , formation , marketing, compétences

managériales )

• Efficience : une Entreprise est efficiente lorsqu’elle maximise ses résultats en

utilisant le minimum de moyens.

• Efficacité : Un système est efficace lorsqu’il permet d’atteindre les résultats

les plus proches des objectifs tracés.

• Economie : l’ acquision des resssources à moindre coûts

• Pertinence : Pour qu’un système soit pertinent, il faut qu’il met en œuvre les
moyens lesquels adaptés en quantité et en qualité aux objectifs escomptés.

• Croissance : l’entreprise est tenu d’améliorer sans cesse ses résultats , d’une
façon périodique

• Service publique :Mesure la satisfaction client

• La compétitivité : des indicateurs de performances à comparer avec les

entreprises de la concurrence

On peut ajouter que la performance oblige à une vision globale interdépendante de

tous les paramètres internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et
humains, physiques et financiers de la gestion

La roue de Deming, est une illustration de la méthode qualité PDCA (Plan Do Check
Act), son nom vient du statisticien William Edwards Deming.

La méthode comporte quatre étapes, chacune entraînant l'autre, et vise à établir un

cercle . Sa mise en place doit permettre d'améliorer sans cesse la qualité d'un
produit, d'une œuvre, d'un service...

1. Plan : ce que l'on va faire

2. Do : Réalisation
3. Check : mesure, vérification
4. Act : décision améliorative, corrective
 ²

La première étape, Plan, consiste à planifier la réalisation, par exemple l'écriture du

cahier des charges et l'établissement d'un planning.

L'étape Do (de l'anglais "faire") est la construction, la réalisation, de l'œuvre.

Une fois achevée, on entame l'étape Check (de l'anglais "vérifier) qui consiste à
contrôler que le travail (Do) correspond bien à ce qui était prévu (Plan). Cette étape
utilise des moyens de contrôle divers, tels qu'indicateurs de performance...

Puis l'étape Act, consiste à rechercher des points d'améliorations.

L'étape Act amènera un nouveau projet à réaliser, donc une nouvelle planification à
établir. Il s'agit donc d'un cycle que l'on représente à l'aide d'une roue.

De plus, pour éviter de "revenir en arrière", on représente une cale sous la roue qui
l'empêche de redescendre et qui symbolise par exemple un système d'audits
réguliers, ou un système documentaire qui capitalise les pratiques ou les décisions.

3 –Le Processus du Contrôle de Gestion

3.1 Processus de contrôle

3.1.1 Définition du contrôle
• Vérifier: L’idée de contrôle de conformité, proche de la notion d’audit ;Logique
du contrôle d’exécution, vérifier la conformité des actions par rapport à des
règles et procédures .Le terme "contrôle" est souvent associés à à un
contrôle-vérification c'est à dire s'assurer à posteriori que les règles ou les
normes préétablies ont bien été respectées.
• Maitriser :L‘idée de pilotage, proche du contrôle stratégique, contrôle des
résultats, des processus,…au sens de "to control", avoir la maîtrise d'un
système le conduire là où le pilote le souhaite. Ce a un caractère anticipatif.
• Influencer :Idée d’influence sur les comportements, proche du contrôle
organisationnel…
• 3.1.1 Définition du Le contrôle comme processus
Il porte sur toutes les phases de l'acti5té de l'entreprise :
Avant l'action : la décision est-elle correcte ? Quels objectifs ? Quelles
ressources ? On appréciera alors la PERTINENCE du couple Moyen/Objectif.
 ²

Pendant l'action : la trajectoire suivie est-elle bonne ? comment réorienter

faction ? On appréciera alors l'EFFICACITE de la mise en œuvre des moyens
Après l'action : comment mesurer les résultats ? capitaliser les expériences pour
améliorer les normes et prévisions du prochain cycle . On appréciera alors l’
EFFICIENCE des actes de gestion.
3.1.2 Les Differents Types Du « Contrôle »
• Le contrôle: Contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de
la diriger dans le sens voulu. Le contrôle 5se à mesurer les résultats d’une
action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés à priori en tenant
des moyens mis en œuvre .
• Le contrôle stratégique: il s’agit du contrôle des décisions stratégiques
prises par la direction générale et porte sur le long terme .
• Le Contrôle de gestion (tactique) :il s’agit du contrôle des actions à court et
à moyen terme de la mise en œuvre de la stratégie . L’acteur dispose d’une
certaine liberté d’initiative et de gestion des moyens disponibles.
• Le contrôle opérationnel: il permet d’assurer le suivi au jour le jour , il
touchent le contrôle des actions élémentaires quotidiennes .
• Le contrôle interne: Le contrôle interne concerne la fixation des règles, des
procédures et le respect de celle-ci. « C’est un ensemble de sécurités
contribuant à la maîtrise de l’entreprise ».Il a pour but d’assurer la protection,
la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information.
Les trois niveaux de contrôle interne d’entreprise: le contrôle stratégique, le
contrôle de gestion, le contrôle opérationnel (d’exécution). Le contrôle de gestion
est le pivot d’un tel système. Il est le garant de la cohérence des décisions
économiques, il assume un rôle d’interface, assurant la prise en compte des FC
stratégiques par les gestionnaires du court terme et de l’immédiat, et fournissant
aux dirigeants les moyens d’adapter leurs objectifs aux réalités des tendances
constatées. C’est sur le court terme que naissent les phénomènes auxquels il
faudra réagir, parfois à distance stratégique. Il faut faire « descendre » la
stratégie dans la 5e quotidienne.
• Il existe une hiérarchie entre les trois contrôles: il n’y a pas de contrôle de
gestion sans contrôle d’exécution, ni de contrôle stratégique sans contrôle de
gestion.
 ²

• Chaque contrôle peut finaliser, piloter, postévaluer , mais il est lui-même

finalisé, piloté, postévalué par le contrôle de rang supérieur.
• Les trois niveaux de contrôle peuvent être disjoints, c’est-à-dire fonctionner
séparément. Mais le plus souvent ils forment un dispositif imbriqué, à la fois
parce que la circulation de l’information exclut le cloisonnement, et parce que
chaque système emprunte au système de rang inférieur.
3.2 La définition du contrôle de gestion
3.2. 1 Définition
Le contrôle de gestion est un processus de pilotage et de mesure des performances
d’une entreprise, d’une organisation ou d’une fonction et de veiller à ce que
l’ensemble des ressources soient utilisées d’une manière optimale pour l’atteinte
des objectifs et la mise en œuvre de la stratégie en tenant compte de la dimension
humaine .
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisés avec efficience, efficacité et pertinence
conformément aux objectifs de l’organisation et que les actions en cours vont bien
dans le sens de la stratégie définie.
Le contrôle de gestion gère tout un processus qui va de la préparation de la décision
à son évaluation.
Il implique donc :
• Une connaissance intime de l’organisation
• Les rouages de la décision
• Des techniques et des supports d’information
• Des méthodes appliquées dans l’entreprise et de l’homme.
• C’est pour cela le contrôle doit réunir non seulement les connaissances et les
qualités techniques mais également prendre en compte la dimension
humaine.

3.2.2 Les définitions retenues par quelques auteurs :

• Plusieurs spécialistes en gestion ont proposé de nombreuses définitions, on

cite parmi : R. N. Anthony ; A. Khemakhem ; H. Bouquin.et de A. Burlaud
• La définition de R. N. Anthony :
 ²

• Selon Anthony (1965) « le contrôle de gestion est le processus par lequel les
managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et
utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de
l'organisation ».5(*)
• En 1988 il ajoute une autre définition «le contrôle de gestion est le processus
par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour
appliquer les stratégies».
• Retenons le fait que le contrôle de gestion pour Anthony suppose l'existence
des objectifs préalable que le manager chargé de réaliser à travers l'action
d'autre indi5dus tout en s'assurant la mise en œuvre de stratégies définies et
l'utilisation des ressources de manière efficace et efficiente.
• La définition de A. Khemakhem :
• « Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d'une entité
économique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des
énergies et des ressources en vue d'atteindre l'objectif que 5se cette entité ».
• A.Khemakhem insiste dans cette définition sur la flexibilité du contrôle de
gestion pour tenir compte de spécificités de chaque entreprise et de chaque
situation, il insiste aussi sur la mobilité des énergies et des ressources pour
atteindre les objectifs prévus de l'entité.
• La définition de H. Bouquin :
• « On con5endra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus qui
garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et
quotidiennes ».
• Selon H. Bouquin les managers qui sont chargés de définir la stratégie ont
besoins de dispositifs et processus pour s'assurer que l'action quotidienne des
indi5dus est cohérente avec la stratégie. Donc le contrôle de gestion est un
régulateur des comportements.
• Définition de A. Burlaud
• Le contrôle de gestion est un système de régulation des
comportements applicables dans les organisations exerçant une acti5té
économique.

3.3 Les Buts Du Contrôle De Gestion

3.3.1 Instrument de prévision :
 ²

il est à signaler que les prévisions sont différentes des objectifs qui sont des actes
volontaires axés sur la croissance.
Les outils utilisés sont les techniques de simulation, les techniques statistiques
d’extrapolation et de régression multiples , les coûts préétablis , les méthodes des
scénarios , méthodes experts, méthodes Delphi etc …
Ce type de prévision intéresse beaucoup plus les directions générales que les
utilisateurs qui utilisent ces prévisions pour fixer les objectifs stratégiques de
l’entreprise .
Certaine types de techniques prévisionnelles peuvent être utilisées par les
opérationnelles .
Même si les prévisions sont le fait de la direction générale , les opérationnels
peuvent donnés leur a5s sur certains points bien précis .On parle de prévisions
centralisées et de prévision décentralisées et de budget négocié et non imposable .

3.3.2 Instrument d’amélioration de la performance

Ce but repose sur un système de comptabilité financière et de comptabilité
analytique et un système d’information touchant l’ensembles des fonction de
l’entreprise valorisé ou non et même des appréciations qualitatives.
Il suppose un plan de communication interne et externe pour faire adhérer
l’ensemble des acteurs de l’entreprise aussi bien fonctionnels qu’opérationnels à la
stratégie de l’entreprise et l’ amélioration des résultats de l’ entreprise
les principaux outils utilisés sont les tableaux de bord , les budgets , le reporting .
Ce qui réduit les coûts et les risques .
3.3.3 Instrument d’une démarche participative
Le contrôle de gestion implique la délégation des prises de décisions à savoir de
responsabilité .Il y a lieu de remarqué que le système de délégation est différent de
l’autonomie , la direction conserve la responsabilité tout en fixant des règles de
délégation .
Il ne peut y avoir de contrôle sans délégation . C’est un style de management
basé sur la confiance .
Il suppose un engagement des responsables sur le plan risque et sur le plan
des capacités à expliquer les écarts .
les principaux outils de gestion comme l’élaboration des budgets , des tableaux de
bords sont utilisés comme des support de communications et de dialogue aussi bien
 ²

sur le plan horizontal que le plan hiérarchique ce qui renforce les synergies et
l’adhésion ainsi que l’échange d’expériences capitaliser et le partage des risques .
Ce qui favorise la démarche réactive et proactive en anticipant la résolution des
problèmes .

3.3.4 Instrument de modernisation du système d’information :

la performance du système d’information constitue un des principaux but du contrôle
de gestion par le choix des logiciels de gestion intégrer comme l’ERP et l utilisation
des NTIC Compte tenu de la complexité des systèmes de gestion.
la maîtrise de l’information externe de5ent de plus en plus une priorité du contrôleur
de gestion pour faire face à un environnement de plus incertain .
Aussi , l anticipation , la flexibilité , l’adaptabilité ,la 5elle , la pro acti5té , l’interacti5té
(transversalité ) , constitueront les principaux en jeu du contrôle de gestion .

3.4 Fonction du contrôleur de gestion

• Un principe à retenir impérativement :Le contrôle de gestion doit être plus
préventif que curatif car, après coup, il est souvent trop tard pour redresser la
situation
• L’environnement :Le contrôleur de gestion doit jouer le rôle d’un animateur et
de conseil
• Les objectifs de l’entreprise :
On ne peut pas concevoir une entreprise « sans objectifs »
Les objectifs sont définis par le DG et approuvé par le conseil d’administration
et non par le contrôleur de gestion. Si le CG ne fixe pas les objectifs, il peut aider à
leur définition. S’il s’aperçoit que les objectifs sont irréalistes ou ne sont pas
clairement définis, il doit rendre compte à la DG.

3.4.1 Métier du contrôle de gestion

Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois : spécialiste
(maîtriser les outils pointus), généraliste (organiser, coordonner les procédures),
opérationnel (gérer l'exécution), fonctionnel (conseiller les décideurs), technicien
(intégrer la dimension technique) et humain (gérer les hommes et les groupes).
 ²

Ce métier concerne les entreprises de tout secteur d'acti5té. Dans une grande
entreprise, les contrôleurs de gestion peuvent être spécialisés (Contrôleur de gestion
industriel, commercial, budgétaire) et rattachés fonctionnellement à une cellule
centrale de gestion. En PME, le contrôleur de gestion peut assurer en même temps
d'autres fonctions (comptables, financières, administratives).

D'une manière générale, le contrôleur de gestion doit :

- Concilier l'idéal et le possible, s'il importe de disposer d'un système

d'information suffisamment précis, il con5ent cependant de ne pas multiplier à
l' infini le nombre de variables à prendre en compte, trop d'information tue
l'information.
- Définir les procédures qui associent des qualités de présentation et de clarté.
En effet le contrôleur de gestion doit garder à l'esprit que ces procédures
seront utilisées par des responsables opérationnels n'ayant pas les mêmes
compétences que lui.
- Garantir en partie la rationalité de la démarche suivie pour prendre les
décisions, à défaut de pouvoir maîtriser absolument la rationalité des choix
effectués.
- Informer et former les responsables de l'intérêt de contrôle de gestion, tout en
leur fournissant les moyens de l'utiliser effectivement. Il doit faire en sorte que
ces responsables respectent les procédures établies : remplir les formulaires
dans les délais requis, faire circuler les données, tenir compte des contraintes
de codage.
- Inciter les responsables à jouer véritablement le jeu : s'impliquant -ils
réellement dans l'établissement des prévisions afin que les objectifs soient
réalistes ? fournissent-ils des informations fiables pour mesurer les résultats ?
s'efforcent -ils d'identifier les causes des écarts et prennent -ils des actions
correctives à adaptées ?
- Développer une acti5té de conseil c'est-à-dire apporter aux responsables une
aide efficace pour orienter leur réflexion.

3.4.2 Qualité du contrôleur de gestion

 ²

Compte tenu de sa fonction particulière, le contrôleur de gestion doit posséder

certain nombre de qualités.

Du fait qu'il est appelé à être l'interlocuteur de tous les centres de responsabilité. Une
formation pluridisciplinaire est 5vement souhaitable pour un contrôleur de gestion.
Outre qu'il soit contrôleur avec aisance les techniques propres à sa fonction, il doit
être initié à toutes les techniques susceptibles d'être utilisées au sein de l'entreprise.
Une grande aptitude au dialogue, à la formation, à l'éducation et à l'orientation ne
doit laisser aucune place au contrôle au sens de répression.

Le contrôleur de gestion doit avoir le sens de la responsabilité pour fournir des

informations correctes, rapides compréhensibles et, surtout, fraiches car de cette
dernière qualité dépendra la prise de décision en temps opportun, surtout lorsqu'il
s'agit d'information ayant un impact sur l'aspect concurrentiel de l'entreprise.

Le contrôleur de gestion doit avoir une capacité à toute épreuve de synthétiser et de

sélectionner les informations afin de ne pas inonder les responsables de chiffres qui,
souvent, risquent d'être en conflit et, par conséquent, ne permettent pas de trancher
dans une situation donnée. En effet le contrôleur de gestion doit être animé par le
souci non pas de la quantité de l'information mais, surtout, par sa qualité comme il
5ent d'être dit. A la limite, il vaudrait mieux fournir des informations approximatives à
intervalles fréquents et récent que des informations précises mais avec des mois,
sinon du trimestre de retard .Il faut même anticiper, si cela est possible.

Le contrôleur de gestion ne doit pas identifier au vérificateur mais, au contraire, doit

maîtriser les situations, analyser et interpréter les informations, et être responsable
de l'assimilation de ces informations par leurs destinataires, à savoir, en particulier, la
direction générale de l'entreprise d'une part et ; d'autre part, les différents
responsables des centres opérationnels .

En conclusion Le contrôle de la gestion de l'entreprise est la maîtrise de sa conduite

en s'efforçant de prévoir les événements pour s'y préparer avec son équipe et
s'adapter à une structure évolutive.

Il effectue un ensemble des tâches qui aident les responsables à la prise de décision
et qui évaluent la qualité de son gestion. Il s'agit donc d'un travail de conseil et
 ²

d'assurance du contrôleur de gestion pour concevoir, développer et faire fonctionner

certains dispositifs d'information que d'autres personnes utiliseront pour effectuer le
contrôle économique des acti5tés placées sous leur responsabilité.

Le contrôle de gestion apparaitre sous des formes plus ou moins élaborées selon la
nature ou la structure de l'organisation et suscite des remises en causes plus ou
moins importantes dans sa conception comme dans son implantation.

Dans la première section nous allons étudier la place ou le positionnement du

contrôle de gestion dans différent types des entreprises et dans la deuxième section
on va traiter la relation de contrôle de gestion avec des multiples fonctions de
l'entreprise.

3.5 Rôle du contrôleur de gestion

• Les budgets : L’établissement et le contrôle des budgets représentent une
des principales missions du contrôleur de gestion. Il doit être le « maître
d’œuvre » du processus budgétaire. Il doit assister chaque responsable
opérationnel pour élaborer son propre budget.
• Les tableaux de bord et reporting : c’est l’une de ces principales fonction
en essayant d’expliquer les écarts et apporter des solutions en collaboration
avec les responsables fonctionnels et opérationnels
• La gestion des hommes :
Le contrôle de gestion est l’ensemble des outils permettant de s’assurer d’une
mobilisation efficace et permanente des actifs de l’entreprise , y compris
l’actif le plus précieux, c’est à dire le capital humain.
3.6 Le contrôle de gestion et les autres fonctions de l’entreprise

La maîtrise de la performance nécessite de nombreuses interactions entre les

différentes fonctions dans l'entreprise telles que la direction générales, la direction
commerciale, la direction financière et la direction des ressources humaines et le
système d’information .

Enfin et pour maitriser la performance il est primordial de mettre l'accent sur la

relation étroite entre le contrôle de gestion et les différentes service s de l'entreprises
 ²

tel que la fonction stratégie, la fonction marketing et la fonction GRH. On peut

généraliser la nature de cette relation en soulignant que le contrôle de gestion :

• Utilise les service s ou les données produites par les différentes fonctions de
l'entreprise.
• Aide les opérationnels de toutes origines et les dirigeants en effectuant pour
leur compte certaines simulations financières.
• Elabore des indicateurs spécifiques à chaque fonction afin d'éclairer les divers
aspects de la performance et de son pilotage. ces relations montrent que le
contrôle de gestion est une fonction transversale de support.

3.6.1 le contrôle de gestion et stratégie

La stratégie est déterminée par la direction générale. Cette dernière précise vers
quelle direction l'entreprise doit se diriger à long terme. L'internationalisation, la
spécialisation et la croissance interne sont des exemples de stratégies adoptées par
de nombreux groupes industriels et commerciaux. La formulation d'une stratégie est
un préalable indispensable à la mise en place d'un contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion inter5ent à deux niveaux :

- En amont, pour éclairer les choix stratégique. Il est courant, par exemple que
les service s du contrôle de gestion soient sollicités dans le cadre d'achat
d'une entreprise pour analyser le plan d'affaire de l'entreprise cible.
- En aval, pour s'assurer que la stratégie est bien mise en oeuvre à l'échelle de
l'entreprise. Le contrôle de gestion organise alors le suivi au moyen
d'indicateur propre à chaque stratégie. Dans le cas de croissance externe par
exemple il est très important de suivre la progression de l'intégration des
systèmes d'information et du personnel.

3.6.2 le contrôle de gestion et marketing

Le marketing planifie et met en oeuvre l'élaboration, la tarification, la promotion et la

distribution d'une idée, d'un produit ou d'un service en vue d'un échange satisfaisant
pour le consommateur. Le marketing détermine sa politique de prix par référence au
prix moyen observé sur le marché ou par référence au coût estimé par les service s
 ²

de contrôle de gestion. Le prix quelque soit son mode de détermination, a un impact

sur les volumes demandés par les consommateurs. Le contrôle de gestion permet de
mesurer l'efficacité des actions de marketing en fournissant régulièrement des
informations sur les ventes exprimées en volume et en valeur et sur les marges par
produits ou par circuit de distribution. Outre le suivi de ces indicateurs de marketing,
le contrôle de gestion aide les responsables de la fonction marketing à améliorer leur
performance en les assistants dans l'élaboration de leur budget et leurs plans
d'action18(*).

3.6.3 Le contrôle de gestion et finance

La fonction financière gère l'ensemble des transactions réalisées avec les

établissements financiers et avec les marchés financiers, selon la taille des
entreprises. Les financiers cherchent des financements à moindre coûts et des
investissements créateurs de valeur pour les actionnaires. Les exigences des
actionnaires en matière de performance influencent le système de contrôle de
gestion.

Le contrôle de gestion et la finance sont deux disciplines non seulement tournées

vers le passé mais également vers l'avenir. En particulier l'étude de la rentabilité des
investissements de toute nature est menée conjointement par le contrôle de gestion.
La première fonction sélectionne, conçoit le modèle et les critères de choix à
appliquer (valeur actuelle ; taux interne de rentabilité...) tandis que la seconde
fonction assiste les opérationnels pour la prévision et la sélection des données
pertinentes. Enfin l'ensemble de la démarche prévisionnelle (plans stratégique et
opérationnel, budget) réalisée par le contrôle de gestion a un impact non négligeable
en matière de communication financière de l'entreprise19(*).

3.6.4 contrôle interne et contrôle de gestion

La distinction entre contrôle interne et contrôle de gestion s’avère nécessaire parce
que souvent leur interprétation est source de confusion, tant elles sont liées et
s’interpénètrent.
Ainsi par définition le contrôle interne est selon la compagnie nationale des
commissaires aux comptes : « le contrôle interne est constitué par l’ensemble des
 ²

mesures de contrôle comptable et autres que la direction définit, applique et surveille

sous sa responsabilité afin d’assurer :
 la protection du patrimoine
 la régularité et la sincérité des enregistrements.
 la conduite ordonnée et efficace des opérations
 la conformité des décisions avec la politique »

« Il est, en résumé, l’ensemble des procédures, règles, formalités et contrôles qui

assure à l’entreprise la sauvegarde de son patrimoine et l’efficience de la mise en
oeuvre de la politique.
Le contrôle interne n’est pas une fonction ni un système particulier dans l’entreprise.
C’est un ensemble de « verrous », de « sécurités » injectés dans le champ du travail
lui-même.
Entendu ainsi comme l’ensemble des dispositions qui précédent, accompagnent (en
en faisant souvent partie) ou suivent les actes de production avec pour objet de
procurer une MAITRISE des dits actes, le dispositif du contrôle interne dans l’activité
bancaire est extrêmement riche et varié. Il est omniprésent.
Les précisions qui viennent d’être apportées au sujet du contrôle interne permettent
de retenir, au contraire du contrôle de gestion, le contrôle interne n’est pas une
fonction, mais un ensemble de dispositifs et par conséquent ne requiert pas
l’existence d’une structure.
Le contrôle de gestion, bien qu’ayant la même finalité que le contrôle interne, à
savoir l’atteinte des quatre objectifs (cités plus haut) et cela paraît évident, est une
fonction qui donne lieu par conséquent à la création d’une structure, de même qu’elle
est étroitement impliquée dans la conception et la mise en place des dispositifs du
contrôle interne devant permettre en particulier, comme il sera vu plus loin :
 l’obtention d’une information fiable pour la prise de la bonne décision ;
 et par conséquent la conduite efficiente et efficace des opérations.

3.6.5 le contrôle de gestion et GRH

Le contrôle de gestion interfère avec la fonction des ressources humaines,

principalement quant à l'organisation de entreprise et à la rémunération du
personnel. En effet le contrôle de gestion inter5ent dans le découpage de l'entreprise
 ²

en entités plus ou moins autonomes. Il mesure la performance des acti5tés de

l'entreprise et aussi celle des responsables de ces acti5tés. L'évaluation de la
performance des responsables doit être ; en théorie, associée à la réalisation d'un
objectif préalablement assigné et négocié. Toutefois, en pratique, le respect du
budget est souvent utilisé pour apprécier cette performance.

Le contrôle de gestion fournit également des indicateurs pour le pilotage des

ressources humaines (taux de rotation, pourcentage de personnel intérimaire) et de l
évolution de la masse salariale.

3.6.6 Le système d’information comme besoin stratégique et de pilotage

Définition du système d’information

H.C. Lucas définit le système d’information comme « l’ensemble des procédures

organisées qui permettent de fournir de l’information nécessaire à la prise de
décision et/ou au contrôle de l’organisation » ;

Le système d’information de l’organisation

Si l’on veut représenter la boîte noire du contrôle de gestion, avec ses inputs, ses
outputs et la transformation effectuée, on obtient :
– en entrée : les charges et les produits de la comptabilité financière ainsi que
d’autres données de la comptabilité de gestion ; les flux financiers externes et les
flux internes constituent les entrées du système d’information ; Éléments de coûts,
données économiques, données physiques, données quantitatives et qualitatives
– traitement : les procédures comptables, l’établissement des budgets, le calcul des
coûts et des écarts sont les traitements de ce système d’information ;
– en sortie : les coûts, les budgets les plans, les coûts, les écarts, sont les sorties du
système d’information « contrôle de gestion ».
Les interactions entre le système d’information et le système de décision sont très
fortes. Le contrôle de gestion, comme système d’information, influence donc les
décisions de l’entreprise, tant opérationnelles, tactiques que stratégiques
 ²

Traditionnellement, les ressources de l’entreprise étaient définies comme se

composant des bien, du capital et des hommes qu’elle met en œuvre. Aujourd’hui,
l’information est incontestablement une ressource vitale de l’entreprise. De plus en
plus, la compétitivité de l’entreprise et sa capacité de mise en œuvre des stratégies
sont en effet étroitement liées à son système d’information, pour les raisons
suivantes :
le contenu en information des processus de production est essentiel à l’amélioration
de qualité ;
la rapidité de réaction est, plus jamais, un facteur essentiel de l’aptitude d’une
entreprise à faire face à la concurrence ; or cette aptitude est, pour une bonne part,
fonction de la fluidité, de la fiabilité et de la flexibilité des systèmes d’information de
gestion.
 Davis : L’information produite doit représenter des données transformées sous une
forme significative pour la personne qui les reçoit. Elle a une valeur pour ses
décisions et ses actions.
HC Lucas : Système d’information : ensemble des procédures organisées qui
permettent de fournir l’information nécessaire à la prise de décision et/ou au contrôle
de l’organisation. Le système d’informations à 3 finalités essentielles :
- le contrôle (le contrôle de gestion est un sous système informationnel au service du
système de décision)
- la coordination
- la décision
Il existe différents systèmes d’information qui interviennent à différents niveaux de
décision :
- Système d’information du contrôle opérationnel
- Système d’information du contrôle stratégique
- Système d’information sur l’environnement

Le contrôle de gestion intervient essentiellement sur les 2 premiers et peu sur le

système d’information sur l’environnement (indicateurs de satisfaction des clients,
sur les meilleures pratiques de la concurrence. Dans toute organisation, le système
d’information de gestion doit d’abord servir à connaître l’environnement et les
ressources internes afin de déterminer la stratégie et les objectifs organisationnels,
et contribuer ainsi à la définition de la sphère d’évolution de l’organisation.
 ²

Il consiste donc à organiser toutes les informations internes et externes pertinentes

et utiles pour l’organisation, en les réunissant en un ensemble cohérent qui permet
aux responsables de planifier, décider et contrôler. Le système d’information doit
prendre plusieurs formes, en fonction du niveau des besoins responsables et des
acteurs de l’entreprise :
système d’information stratégique pour les décideurs : celui-ci peut prendre la forme
d’outils classiques de planification et de tableaux de bord stratégiques. Il peut
également prendre la forme plus avancée de veille stratégique, destinés à permettre
l’anticipation des tendances technologiques, économiques, sociologiques des
marchés ;
système d’information pour les responsables opérationnels : il se traduira par la mise
en place d’instruments de prévision budgétaire, afin de les aider à élaborer leurs
propres objectifs, définir les moyens nécessaires et tester les hypothèses de travail ;
système d’information pour les opérationnels destiné à leur permettre de suivre de
manière permanente leurs performances et d’infléchir éventuellement leur action
grâce l’analyse des actions réalisées.
En résumé, le système d’information de gestion vise à :
Fournir des informations complètes, pertinentes et précises sur les performances et
le fonctionnement de l’organisation ;
Faciliter l’analyse des données ainsi obtenues en vue d’améliorer le processus de
décision à tous les niveaux de gestion.
La place du contrôle de gestion dans les systèmes d’information de l’entreprise
Plusieurs systèmes d’information interviennent pour les prises de décision. Il est
possible d’en repérer trois principaux :
– le système d’information sur l’environnement ;
– le système d’information contrôle de l’opérationnel ;
– le système d’information du contrôle stratégique.
Très présent dans le deuxième système, le contrôle de gestion apparaît également
dans le dernier.

3.7 Place de la fonction contrôle de gestion dans l’organisation

La place de la fonction du contrôle de gestion au sein de l'organisation diffère

beaucoup d'une entreprise à l'autre surtout en fonction de la taille, le type et la
 ²

spécificité de chaque entreprise. Dans les grandes entreprises, on peut distinguer

deux cas de rattachement, soit la fonction est liée directement à la direction
générale, soit elle dépend d'une direction à dominante financière. Par contre dans les
PME le comptable ou le dirigeant de l'entreprise élabore le budget et utilise la
technique de contrôle.

3.8 Les outils du contrôle de gestion

3.7.1 Les outils traditionnels du contrôle de gestion pour:
• Plan stratégique
• Plan opérationnel ou business plan
• Budget
• Tableau de bord
• Analyser des coûts
• Gestion du système d’information

3.7.2 Les outils modernes du contrôle de gestion

• Analyser les coûts par acti5tés

• Tableaux de bords prospectifs

• Nouveaux indicateurs pour piloter la performance: management par acti5té

ABM ,le surplus de producti5té global, la qualité totale , méthode des coûts
cibles (target costing),pilotage par processus

4 -Techniques d’aide à la prévision et à la décision

4 .1 Rôle de la prévision dans la prise de décision et le processus de gestion

Les méthodes de prévision sont à la base des décisions de toutes les fonctions du
management. Elles constituent un moyen d'amélioration de la prise de décision.

On utilise en général les prévisions pour décrire ce qui se passera dans le futur
à court ,moyen et long terme en tenant compte de l’ensemble des
circonstances et des contraintes
 ²

Ainsi, les prévisions se composent d'un ensemble de méthodes statistiques qui ont
pour objectif de chercher à réduire l'incertitude liée au futur. Les erreurs de
prévisions peuvent avoir un effet néfaste et être coûteuses pour l’entreprise qui se
trouve face à des excédents de stocks, invendus ou manque à gagner.
Par conséquent, bien prévoir les ventes permet de :
• Établir quelle capacité de production est requise afin d’ajuster l’offre à la
demande;

• Conditionner l'optimisation des ressources;

• De minimiser les délais de réaction;
• Choisir les technologies appropriées;
• Orienter la politique et les stratégies de gestion des stocks;
• Déterminer les meilleures stratégies de production;

• Planifier l’utilisation des équipements et les besoins en équipements;

• Planifier la main-d’œuvre requise.
Par ailleurs, la prévision est essentielle pour l’organisation de l’entreprise. Les
différents démembrements en ont besoin pour l’orientation de leurs acti5tés.
Ainsi, la direction financière utilise les prévisions à long terme pour estimer les
besoins futurs en capital. La direction des ressources humaines se sert des
prévisions pour évaluer les besoins de main-d’œuvre.
Quant au système d’informatique de gestion, il conçoit et implante les systèmes
qui génèrent les prévisions.
Le service Marketing développe les prévisions de ventes générées pour la
planification à moyen et long terme.
La direction générale, quant à elle, centralise tout en développant et en utilisant
les prévisions pour la prise de décisions telles qu’établir les horaires de la main-
d’œuvre, déterminer les besoins en stocks et planifier les besoins en capacité à long
terme.

4. 2 . Les méthodes de prévision

Nature des prévisions

NATURES DES PRE5SIONS

 ²

SUBJECTIVES OBJECTIVES

Méthodes exploratoires Méthodes de séries

chronologiques
EXTRAOLATION

- - Diagrammes et graphique - -Moyennes mobiles

- - Ajustement de courbes - - Lissages exponentiels
- - Analogie - - Modèles ARIMA
CADRE CONCEPTUEL

- - Méthodes DELPHI - - Méthodes adaptives

- - Sondages, entrevues et réunions - - Méthodes de décomposition
- - Jeux de rôles

Méthodes Normatives Méthodes Causales

- - Matrices de décision - - Régression linéaires simples

- - Arbres de décision - - Régression linéaires multiples
- - Analyse de système - - Régression non linéaires
- - Simulations - - Modèles économétriques
- -Modèles multivariès

Dans ce chapitre on va prendre en considération que les méthodes des moyennes

mobiles et lissages exponentiel qui seront présentées sous forme d’exercices.
 ²

Gestion budgétaire

La gestion budgétaire au sein de l’entreprise

La gestion budgétaire constitue un outil du contrôle de gestion très utilisé par

l’entreprise .Il fait partie aussi du processus de planification .c’est un des outils de
mise en œuvre de la stratégie de l’entreprise. Autrement dit le budget est à la
fois un instrument d’anticipation permettant de mettre en œuvre une politique
volontariste de développement (déclinaison annuelle et opérationnelle des plans
stratégiques), et un outil de coordination verticale (contrat passé entre le
management et un responsable opérationnel) aussi bien qu’horizontale, entre les
différents services ou fonctions
Il prend en compte et harmonise les exigences et contraintes de
chacune des fonctions de l’entreprise en tenant de sa spécificité en terme de
dimension de de la nature de l’activité.
Le contrôleur de gestion joue un rôle central dans ce processus de construction
budgétaire, il est le garant de la cohérence globale de celle-ci et sa position
 ²

transversale lui permet d’accompagner l’ensemble des décideurs opérationnels

dans la définition de leurs objectifs et le choix de leurs moyens.

Liens entre fonctions du management et gestion budgétaire

Mission
Processus de planification

Client Entreprise Vision

Valeur
Besoin Marché Offre
 ²

Demande Plan stratégique

Plan opérationnel

Budget

Tableau de borde
reporting

Ecart

Réactivité /plan
Processus de planification d’action correctif

• Le besoin : qui provoque l’expression d’une demande dans le marché et qui

incite l’offre la création de valeur à savoir l’offre

• Mission : elle identifie la raison d’être de l’entreprise. Elle établit sa vocation

• Vision : Elle définit ce que l’entreprise veut devenir et les buts à atteindre à
long terme .ces buts doivent mobiliser et faire adhérer l’ensemble des acteurs
de l’entreprise à un projet commun.

• Valeur : Elle définit les croyances de l’entreprise et en respectant l’ensemble

des règles qui doivent être partagées par l’ ensemble des acteurs de
 ²

l’entreprise .Elle constitue un modèle de comportement et suppose

l’engagement de tous les acteurs y compris les dirigeant qui doivent donner
l’exemple .

• La politique et les orientations stratégiques : elles établissent les axes de

la politique générale que l’entreprise choisit pour atteindre sa vision.

• Stratégie : la stratégie est l’ensemble des décisions permettant à l’entreprise

d’atteindre les objectifs à long et moyen terme.

• Plan stratégique : il définit les options fondamentales à long terme , il est

établit avec la direction générale en collaboration avec l’ensemble des acteurs
de l’entreprise .en moyenne, les échéances dépassent 5 ans en fonction de
l’activité de l’entreprise . Il est établit en fonction d’un diagnostic stratégique
interne tenant des force et faiblesses des potentialité de l’entreprise et d’un
diagnostic externe pour relever les opportunités et menaces liées à
l’environnement de l’entreprise.

• Plan opérationnel : Il met en en œuvre et en pratique les orientations du plan

stratégique et il est établit entre une période de trois à cinq ans ( à moyen
terme ).il es établit par la direction générale et les principaux acteurs de
l’entreprise .

• Plan annuel : il définit les échéances des actions à entreprendre et les

responsables concernés pour l’ année N+I ,il comprend aussi les actions
d’ordre qualitatives que quantitatives et valorisées

• Budget ; Il est définit comme un plan prévisionnel annuel quantifiés et

valorisé sur le court terme et déglobalisé par mois ou par période définit en
fonction de l’activité et des besoins de suivi.

• Tableau de bords et reporting : mesure et contrôle les réalisations et

propose les plans d’action pour corriger les écarts par rapports aux objectifs et
aux normes de gestions

• Plan d’action correctif : ce plan doit apporter des recommandations et des

solutions aux écarts enregistré lors .des réalisation par rapport à l’objectif , à
la norme , par rapport à la situation passé et par rapport au concurrent
 ²

Objectifs et contraintes de la gestion budgétaire

Processus- définition, objectif et rôle de la gestion budgétaire.

Pré requis.

L'élaboration des budgets s'inscrit normalement dans le cadre d'un plan stratégique
de plus long terme (par exemple sur cinq ans), qui peut lui-même être décliné sur le
moyen terme en plans opérationnels (par exemple sur trois ans). En cela le budget
est un des outils de la mise en œuvre des objectifs stratégiques.

L'élaboration d'un budget suppose une identification préalable claire des périmètres
de responsabilité : Il s'agit d'associer à chaque budget un responsable clairement
identifié, en mesure de tirer profit des latitudes de gestion qui lui sont accordées.

Clés du succès d’un système budgétaire

 Articulation du système budgétaire avec la planification stratégique

 Application de la démarche budgétaire à l’ensemble des composantes de
l’organisation (la totalité des fonctions et des activités)
 Cohérence de la démarche budgétaire avec le découpage de l’entreprise en
centres de responsabilité.
 Cohérence des orientations de la politique du personnel avec la démarche
budgétaire (incitation à atteindre des objectifs ambitieux)
 Flexibilité en cas de modifications significatives de l’en5ronnement

Définition, objectif et rôle de la gestion budgétaire.

. Définition

 C’est un plan des activités futures d’une organisation. Il est exprimé

principalement en termes financiers, mais il incorpore souvent beaucoup de
mesures quantitatives non financières.
 Prévisions chiffrées de tous les éléments correspondant à une hypothèse
d’exploitation donnée pour une période déterminée.
 ²

 Le budget peut être défini comme un plan annuel des activités futures établi
sur la base d'hypothèses d'exploitation. Il est exprimé principalement en
termes financiers (prévisions), mais il incorpore souvent beaucoup de
mesures quantitatives non financières.
Dans l’organisation, le budget est un instrument de :

 La planification : prévisions
 La communication : communication réciproques des attentes entre les
responsables
 La coordination : cohérence et compatibilité des objectifs globaux et sectoriels
 Et du contrôle : comparaison prévision/réalisations, recherche d’inefficacités.
Comptabilité budgétaire : elle permet de

 D’anticiper l’avenir globalement et par secteur

 D’associer aux valeurs constatées les valeurs prévues ;
 D’analyser les écarts entre ces mêmes valeurs ;
 D’agir pour corriger les actions en cours ;
 D’actualiser les prévisions à l’horizon budgété en fonction des premiers
résultats.
En somme, la gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme qui englobe
tous les aspects de l’activité de l’entreprise dans un ensemble cohérent de prévisions
chiffrées.

Rôles de budget

Le budget doit permettre :

 De préciser les objectifs poursuivis par l’organisation ;

 D’élaborer des plans à court terme ;
 D’estimer les revenus associés aux plans ;
 D’établir un plan d’investissement ;
 De déployer un plan de production ;
 De planifier les approvisionnements ;
 De prévoir les recrutements de main-d’œuvre et d’en préparer la formation
;
 De dresser le budget de production ;
 ²

 D’établir le budget global ;

 D’assurer le suivi des plans ;
 De mesurer périodiquement dans quelle mesure les objectifs ont été
atteints ;
 D’évaluer l’économie, l’efficience et l’efficacité des gestionnaires ;
 D’intervenir pour rectifier les plans ;
 De réévaluer les objectifs et la stratégie de l’organisation.
Principes de base de la gestion budgétaire :

La gestion budgétaire obéit à certains nombre de principe de base dont :

 La totalité du système budgétaire

 Le Couplage du système budgétaire avec le système de décision et le style de
management
 La contrôlabilité des éléments du budget
 La non remise en cause des politiques et stratégies
 Le contrôle par exception
 La motivation
Les acteurs impliqués et leurs rôles

Au nombre des acteurs impliqués, on peut citer :

• La direction générale :

Elle établit les objectifs d’ensemble en s’assurant de leur comptabilité avec la

mission, les intérêts de l’entreprise et des parties prenantes

( associé, État, communauté, autres partenaires etc.), et les principales

caractéristiques de l’environnement. Elle quantifie ces objectifs et les exprime en
fonction de la performance attendue de chacune des unités administratives.

• Le contrôleur de gestion :

Il conçoit les documents de collecte d’informations budgétaires, rédige les

procédures qui aideront les responsables à produire et à fournir les réponses
 ²

demandées. Il dirige les documents vers les unités concernées, les récupère, en fait
l’analyse; consolide les budgets;

Enfin, il participe, avec la direction et les responsables de budget en cause, à

l’arbitrage budgétaire.

• Les responsables des services :

Sur la base des échanges qu’ils auront eus avec les membres de leur équipe de
travail, le personnel de leur unité administrative, la direction de l’entreprise et leurs
collègues, ils expriment, en les quantifiant, leurs objectifs, les actions à prendre pour
les atteindre ainsi que les besoins en ressources pour réaliser les objectifs.

• Le comité de pilotage du budget :

Véritable comité de sages pour les arbitrages budgétaires entre les divers
responsables d’unités administratives, il a pour avantage d’élargir le nombre
d’intervenants qui partageront les choix de l’organisation, et de protéger le
contrôleur, très souvent perçu comme le porteur de mauvaises nouvelles et comme
celui qui “coupe”.

Conditions de succès du processus du budget

 .Le budget est l’apanage de la direction générale

 .Par le budget, on utilise des chiffres pour gérer des comportements
 .Les objectifs sous-jacents sont réalistes et clairement exprimés
 .Les objectifs sous-jacents sont partagés
 .Un programme de formation approprié est prévu
 .Les hypothèses sous-jacentes sont soigneusement documentées
 .Le budget est utilisé pour se remettre en question
 .Le budget offre la flexibilité ;
 .Le budget permet une comparaison régulière avec les résultats réels
 .Le budget informe plus qu’il ne surveille
 ²

 .Le système d’encouragement est compatible avec les objectifs fixés au

budget.
Les objectifs et les contraintes

Objectifs du budget

 Allouer des ressources aux centres de responsabilités ;

 Quantifier les plans ;
 Fixer des cibles de performances ;
 Coordonner les activités des différentes unités ;
 Diffuser (communiquer) les plans et objectifs de l’organisation ;
 Planifier et contrôler la performance organisationnelle.
Les principales contraintes du budget :

 Les procédures budgétaires sont très rigides et parfois irréalistes.

 L’environnement trop incertain, d’introduire des rigidités dans l’organisation,
d’imposer une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication, de
bloquer les innovations, d’être un rituel,
 de prendre trop de temps pour une faible valeur ajoutée,
 de traduire une prédominance de la rentabilité sur le court terme au détriment
de la création de valeur sur le long terme et de se dérouler sur un horizon
annuel qui n’est plus adapté au cycle d’activité des entreprises.
 Elle montre que le maintien de la gestion budgétaire tient plus à ses rôles
humains qu’à ses rôles économiques, souvent perçus comme mal remplis.
 Le budget constitue un outil de gestion , il ne substitue pas aux gestionnaires
qui doivent prendre des décisions pour affronter les difficultés imprévues
 Le budget repose essentiellement sur des prévisions et
 d’ estimations ou les données sont imprévisibles

Les outils de l’élaboration budgétaire

Les principaux outils du processus budgétaire :

 les techniques de prévisions

 les hypothèses de travail
 organisation et le comité du pilotage du budget
 ²

 les différentes étapes d’élaboration du budget

 élaboration et articulation des principaux budgets fonctionnels et des entités
opérationnelles
Les étapes d’élaboration du budget
Les étapes de l’élaboration du budget s’articulent comme suit :
 Études et analyses du contexte
 Fixation des objectifs annuels de l’organisation (service , département, etc.)
 Collecte, analyse et exploitation des données
 Le plan d’actions
 Budget des ressources
 Budget des charges
 Budget des investissements
 Budget général
 Budget de trésorerie

Conditions de succès du processus du budget

 .Le budget est l’apanage de la direction générale

 .Par le budget, on utilise des chiffres pour gérer des comportements

 .Les objectifs sous-jacents sont réalistes et clairement exprimés

 .Les objectifs sous-jacents sont partagés

 .Un programme de formation approprié est prévu

 .Les hypothèses sous-jacentes sont soigneusement documentées

 .Le budget est utilisé pour se remettre en question

 .Le budget offre la flexibilité ;

 .Le budget permet une comparaison régulière avec les résultats réels

 .Le budget informe plus qu’il ne surveille

 .Le système d’encouragement est compatible avec les objectifs fixés au

budget.
 ²

Les quatres phases de la procédure budgétaire

Le processus budgétaire, permet de fixer la stratégie de l’entreprise, d'allouer

les moyens et de déterminer les objectifs. Il doit donc être flexible et réactif,
pourtant il n’est pas toujours facile à mener car il implique plusieurs acteurs de
l’entreprise et nécessite de mettre en place une véritable méthodologie.
Le contrôleur de gestion joue un rôle central dans ce processus de
construction budgétaire, il est le garant de la cohérence globale de celle-ci et sa
position transversale lui permet d’accompagner l’ensemble des décideurs
opérationnels.
Quatre grandes étapes contribuent à l’efficacité de la gestion du processus
budgétaire
 La phase préparation
 La phase lancement
 La phase déroulement ou négociation
 La phase validation
La phase préparation :
Elaboration de la note d’orientation précisant la réflexion stratégique qui se préoccupe
de l’avenir de l’entreprise, de sa viabilité et de sa rentabilité à moyen et long terme.
Les choix fondamentaux portent :
sur la détermination d’un portefeuille d’activités ou les projets porteur à prévoir dans
le plan de charges en relation avec le marché .
sur les investissements productifs en fonction de l’évolution des marchés
la recherche des moyens de financement
La planification fonctionnelle représente l’articulation entre le court et le
moyen terme, le présent et l’avenir de l’entreprise.
Il permet d’identifier les problèmes à résoudre rapidement (production ou prestation ,
logistique, commercial ou financier) pour maintenir et améliorer la rentabilité.
Il permet également de chiffrer les objectifs stratégiques sur deux ou trois ans avec
une déclinaison par centres de responsabilités (services regroupant les
opérationnels). Ces derniers élaborent ainsi leurs plans opérationnels en s’appuyant
sur l’identification de leurs variables d’action.
 ²

Ils doivent décrire avec précision les actions qui permettront d’atteindre les objectifs
fixés, les facteurs clés qui vont conditionner la réussite de ces actions, les personnes
concernées, le calendrier à respecter, les moyens à mobiliser, les résultats attendus
et la façon de les mesurer.
Cette phase vise essentiellement trois objectifs :
- Indiquer les objectifs généraux de progrès de l’entreprise: Profit-part de
marché-finances
- arrêter les hypothèses en tenant des contraintes et des opportunités lées
l’environnement interne et externe
- arrêter le calendrier d’élaboration du budget (rigueur dans le respect des
délais , rapidité d’élaboration.
Cette étape doit impliquer les principaux acteur de l’entreprise représentant les
principales fonctions de l’entreprise.
Chaque responsable devra préparer les éléments caractérisant la situation de son
activité et l’évolution projetée des paramètres essentiels de sa fonction.

La phase 2 du lancement

Cette phase consiste à lancer le processus d’élaboration des budgets

La réunion de lancement doit regrouper les principaux responsables de l’entreprise
Il s’agit de présenter et débattre des résultats des travaux préparatoires .
Cette phase doit clarifier les objectifs , les procédure budgétaires et ses modifications
, les paramètres techniques et sensibilisation des principaux pour obtenir leur
engagement dans l’exécution du budget .

La phase 3 phase d’élaboration du budget

C’est la phase ou l’étape , pendant laquelle chaque responsable budgétaire , sur la

base des documents et de la réunion de lancement :
- Définit et propose ses objectifs
- Formalise les plans d’action et détermine les moyens correspondants.
Vu les articulations du budget, les budgets ne peuvent et ne doivent pas être
élaborés séparément, mais en connexion avec les autres budgets.
Cette synchronisation suppose des retours en arrière et des modifications
successives.
 ²

La construction du budget est une procédure itérative, elle suppose donc un travail
d’équipe.

L’optimisation des objectifs généraux de l’entreprise passe nécessairement par des

arbitrages , mais aussi et surtout des relations de partenariat entre les différents
responsables de l’entreprise. .

La phase 4 exécution et arrêt du budget :

La phase d’arrêt des budgets clôture la procédure budgétaire. :

Cette étape devrait impérativement avant le début de l’ exercice suivant , de manière
à démarrer sur des objectifs précis .
La diffusion du budget doit être large et rapide (il s’agit d’engagement vis-à-vis de
toute l’entreprise
Le budget ne doit pas subir de révision en cours de l’exercice dans une situation
normale.

1 Lettre d’orientation budgétaire

Envoi par la Direction Générale aux différentes directions des objectifs et des axes
stratégiques adoptés, avec les hypothèses retenues.
2: le Pré budget
Établissement du budget préliminaire de chaque entité, accompagné d’une note
explicative
3: La consolidation
C’est le regroupement par le CG des différents budgets, auxquels sont ajoutées les
réponses aux questions suivantes:
4: la négociation
Entre la Direction Générale et les centres de responsabilités d’où modification
éventuelle du pré-budget.

5: L’Adoption
Adoption par les organes constitués (conseil d’administration, conseil de
surveillance).
 ²

Déploiement de la procédure budgétaire

1. Le pré budget
Il est recommandé de construire un pré budget avant d’entreprendre la budgétisation
par fonction et par centre de responsabilité.
Ce pré budget constitue :
 Un budget global, non mensualisé et non détaillé par centre de
responsabilité ;

 Un budget établi sur la base de la première année du plan opérationnel à

moyen terme ;

 Un budget préparé par le service chargé du budget (contrôle de gestion par

exemple), avec la participation des spécialistes fonctionnels. Par exemple : le
chiffre d’affaires est calculé par la direction du marketing, la masse salariale
par la direction des ressources humaines ;

Dans les entreprises organisées en divisions, la pré-budgétisation est souvent

pratiquée par division.
 Le pré budget est un budget doublement global :
 Il n’est pas mensualisé ;

 Il n’est généralement pas détaillé par produit ni même par activité.

2. But de la pré-budgétisation
 Eviter que la construction des budgets détaillés, par centre de responsabilité,
ne soit anarchique ;

 Eviter que la construction des budgets détaillés, par centre de responsabilité,

ne conduise pas à un budget général qui ne serait que la consolidation des
budgets particuliers, élaborés de manière autonome, parfois sans référence
aux objectifs de l’entreprise.
 ²

Pour ces raisons, le pré budget global est établi à titre de guide. Et c’est à la direction
générale qu’il appartient d’impulser le processus budgétaire, même dans les
structures décentralisées pratiquant un management participatif, à travers la lettre
d’orientation générale.

- élaboration et articulation des principaux budgets fonctionnels et des entités

opérationnelles

Les différents types de budgets:

Le budget global de l’entreprise est constitué par l’ensemble des budgets
correspondants aux différentes fonctions. On distingue alors:
• D’une part, les budgets fonctionnels ou opérationnels qui traduisent les actions
prévues dans les programmes d’activités et relatifs aux différents services:
- Budget des ventes;
- Budget de production;
- Budget d’approvisionnement;
- Budget d’investissement.
- Budget ressources humaines

• D’autre part, les budgets financiers ou de synthèse qui traduisent les effets de la
mise en œuvre des budgets opérationnels. On cite comme exemple le budget de
trésorerie.
Le budget des ventes:
C’est le point de départ du processus prévisionnel: il s’agit de prévoir mensuellement
les quantités et les prix unitaires de vente.
Les prévisions s’appuient sur plusieurs techniques:
- analyse des ventes passées;
- l’étude des parts de marché de l’entreprise, le cycle de vie des produits et de la
concurrence, estimation des tendances globales;
- étude des comportements des consommateurs;
- études économiques sectorielles ou macro-économiques;
- collecte d’informations auprès des vendeurs de l’entreprise.
Le budget de la distribution et du marketing:
 ²

Les frais de distribution, généralement reliés au chiffre d’affaires, comprennent les

frais de livraison, d’emballage, salaires des revendeurs, frais du SAV(service après
vente).
Les frais marketing comprennent les frais directement engagés pour soutenir les
ventes (publicité, promotion) et les frais d’études commerciales (étude de marché).
Le budget de production:
Connaissant le volume des ventes prévu, il est nécessaire d’en déduire les quantités
à produire en fonction des capacités disponibles et des stocks de produits finis
souhaités; pour une
société de service, il s’agit de s’assurer d’une disponibilité en main-d’œuvre
suffisante pour faire face à la demande prévisionnelle.
Le programme d’activité se fonde sur l’estimation:
- des capacités disponibles mensuellement et des éventuels goulets d’étranglement
ne pouvant être éliminés à court terme;
- des rendements, des salaires, du temps productif et des coûts de fabrication afin de
valoriser le plan de charges;
- des transferts d’activités entre ateliers, entreprises extérieures au groupe (sous-
traitantes).

Les budgets des approvisionnements:

La prévision des quantités de matières nécessaires à la production va permettre
l’estimation des achats: volume, délai, coût. Les stocks tendant à se réduire de
manière importante, ce qui diminue les besoins financiers.
Le service approvisionnement doit réagir très vite aux fluctuations des besoins de
l’entreprise ou aux pénuries.

Le budget des services généraux:

Les services généraux sont des centres de responsabilité fonctionnels, centres de
support ou de structure, qui livrent des prestations aux autres services, en particulier
aux services
opérationnels: informatique, finance, R&D, personnel, contrôle de gestion. Les
budgets des services généraux sont de simples reconductions des budgets
antérieurs, majorés d’un pourcentage d’inflation.
Budget ressources humaines
 ²

Le budget des ressources humaines est parfois intégré aux budgets de structure car
il peut représenter jusqu’à plus de 80% du budget général le fait du bureau d’étude.
Le budget des Ressources humaines au sein d’un bureau d’études est très important
du fait qu’il constitue le poste le plus important des charges en plus le choix des
recrutement et du mouvement du personnel et notamment du climat social est
stratégique .Aussi des plans d’actions annuels doivent menés d’une façon
permanente pour répondre à ces exigences à savoir : .
 les flux, tels que recrutements, départs en nombre, variations de
niveaux hiérarchiques
 les promotions internes
 les formules spécifiques de flexibilité comme les Contrats à Durée
Déterminée, le travail temporaire, les heures supplémentaires, les
adaptations de toutes sortes (contrats jeunes, etc.)
 les décisions du personnel telles que démissions, absences,
changements volontaires
 de statuts, etc.
 les tensions sur le marché du travail : difficultés de recrutements pour
certaines compétences
 les dispositions conventionnelles qui rendent automatiques en fonction
des diplômes
 des promotions, des recrutements, etc. les dispositions légales comme
le SmiG, la Réduction du Temps de Travail , les aides à l’embauche,
etc.
 Plan de formation
 Les politiques de rémunération.
 Evolution de la masse salariale par qualification
 Système de motivation prime et indemnité
 Frais fixes et variables
 Cout prévisionnel de la formation
 Frais prévisionnel sociaux
.ces préoccupations doivent être pris en charge par le budget de l’entreprise
Les états financiers prévisionnels:

Comportent trois documents:

 ²

- Le budget de trésorerie: traduit les engagements en échéances d’encaissements

et de décaissements. Donne le solde prévisionnel de trésorerie à la fin de l’année
budgétaire. Ce document permet d’étudier les échéances mensuelles, d’anticiper les
difficultés ponctuelles de trésorerie et de trouver les aménagements nécessaires:
reports d’échéances, négociations de crédits bancaires à court terme adaptés aux
besoins.
- Le compte de résultat prévisionnel: dégage les résultats attendus des différents
engagements budgétaires, facilite la comparaison des résultats prévisionnels avec
ceux de l’an
passé.
- Le bilan prévisionnel: est l’image à un an de ce que pourrait être la situation de
l’entreprise si les prévisions se réalisaient. Il permet de s’assurer que la structure
financière ne risque pas d’évoluer vers des déséquilibres graves, comme un excès
d’endettement
Le suivi budgétaire et la méthode des écarts

Tout système budgétaire est construire sur le modèle La gestion budgétaire

comprend bien entendu un suivi afin de vérifier que les réalisations sont bien
conformes aux objectifs et, si elles ne le sont pas, rechercher la cause des écarts.

Les contrôleurs de gestion procèdent aux vérifications à partir des tableaux de bord
et indicateurs que chaque centre établit dans le cadre de son reporting. Quant aux
analyses d’écarts, on distingue souvent :

Les causes internes et les causes externes. Les causes externes ont comme origine
une modification de l’environnement et les cause internes sont à rechercher au sein
de l’entreprise ;

- Les écarts de volume et les écarts de prix qui recouvrent l’habituelle décomposition
effet-prix et effet-qualité ;

- Les écarts de prévision et les écarts d’exécution. Les écarts de prévision

proviennent d’une erreur de prévision : le responsable a été trop ou insuffisamment
optimiste sur ses capacités à atteindre des objectifs commerciaux et les écarts
d’exécution proviennent d’une mauvaise adéquation objectifs-moyens.
 ²

Le contrôle de réalisation et l’analyse d’écarts doivent être rapides afin de pouvoir

mettre en œuvre dès que possible les actions correctives.

La procédure de contrôle par rétroaction concerne à agir au niveau de toutes les

étapes depuis la prévision à la prise de décision et à la mise en œuvre pour détecter
et situer les causes des anomalies à chaque étapes situer en amont .

- L’imperfection de la prévision

- L’imperfection de la décision

- L’imperfection de la mise en œuvre

Généralité sur le tableau de bord et reporting

II -1 Préalable à la mise en place du tableau de bord
L’élaboration de la mise en place d’un système de tableau de bord dans l’entreprise
sont des taches délicates et qui demandent du temps.
1. Une organisation claire
La structure organisationnelle doit être claire et les responsabilités, bien identifiées.
En effet, les indicateurs constituent des déclencheurs d’actions correctives chaque
fois qu’un responsable du centre le juge nécessaire.

2. information et communication dans l’entreprise

La mise en place d’un tableau de bord et d’indicateurs peut être mal comprise et
perçue comme un moyen, pour la direction, de surveiller et « contrôler » le
personnel.
La réussite d’un véritable système de tableau de bord suppose une explication et
une communication autour de ce projet, sa finalité, son intérêt et son utilisation aux
différents niveaux de l’organisation.
Seules la participation des individus et la concertation peuvent éviter que les
tableaux de bord et les indicateurs ne soient considérés soit comme des contraintes
imposées par la direction générale, soit comme peu utiles.
La direction générale et le contrôle de gestion ont un rôle essentiel à jouer dans la
réussite des tableaux de bord mise en place.
 ²

3. la détermination des missions et des objectifs de chaque centre de

responsabilité
L’amélioration constante des performances de chaque centre suppose que des
missions et des objectifs ont été clairement identifiés. Les missions et les objectifs de
chaque centre découlent de la stratégie fixée par la direction générale. Les écarts
seront alors calculés par rapport à ces objectifs.
II -2 Définition , objectif et caractéristique du tableau de bord du tableau de
bord et reporting
Utilisons d’abord l’analogie du tableau de bord de l’automobile pour illustrer comment
Représenter une réalité complexe par un schéma simplifié. Le tableau de bord d’un
véhicule les indicateurs à vérifier sont principalement:
- la baisse de la pression d’huile
- les indicateurs d’essence
- les indicateurs de la vitesse
- Les indicateurs d’eau
- les indicateurs de frein
- les indicateurs de distance parcourue

Définition du tableau de bord

Un tableau de bord de gestion est un nombre réduit d'indicateurs les plus

pertinents et significatifs permettant à un responsable d’une entité de mesurer
l'évolution des résultats d’une période donnée , les écarts par rapport à des valeurs
de référence (objectifs fixés, normes internes ou externes, références statistiques),
au moment opportun et en temps réel afin de prendre des décisions correctives et
anticipées.
Définition : Le tableau de bord de pilotage
Destiné au pilotage du service, permettant de suivre l’avancement des plans d’action
et les résultats obtenus par ceux-ci (contribution aux résultats de l’entité). Ces
derniers ont vocation à rester en diffusion interne à la collectivité. La vision donnée
est multidimensionnelle.

On peut retenir la définition suivante du tableau de bord celle de Alain Fernandez :

 ²

Le tableau de bord comme l’instrument de mesure de la performance nécessaire

pour la prise de décision pour tous les acteurs de l’entreprise..

Les données sont généralement issues d'un système d'information de gestion (SIG).
C'est un outil d'aide au management pour piloter (orienter les évolutions et les
effets du fonctionnement d'un système), animer une équipe en développant une
réflexion collective, et organiser dans le but d'utiliser au mieux les ressources.

Il permet de répondre aux objectifs de management suivants :

- Évaluer la performance,

- Réaliser un diagnostic de la situation,

- Communiquer,

- Informer,

- Motiver les collaborateurs,

- Progresser de façon continue.

Le tableau de bord prospectif permet de valider et d'ajuster la stratégie; le tableau

de bord de pilotage permet de mettre l'opérationnel au service de la stratégie.

Le document final élaboré, implique des acteurs, des méthodes et des procédures

II -2 Caractéristiques du tableau de bord et reporting

- le tableau de bord est personnalisé
- le tableau de bord doit répondre à des préoccupations et à des urgences à
des alertes
- Le nombre d’indicateurs est limité
- Le tableau de bord est dynamique n’est pas figé est statique
- Les informations doivent être fiables et précises, concises, compréhensibles
transmises au moment opportun, et parfois mêmes estimées
- Le tableau de bord est tourné vers l’action
- Préciser la période, la date et la signature.
- Préciser les sources d’informations
 ²

II - 3 Les fonctions du tableau de bord :

Les 5 fonctions essentielles

-1- Réduire l'incertitude

Avec les mutations rapides aussi bien de l’environnement que de techniques de
gestion , l'incertitude est incontournable dans la prise de décision . En structurant
l'information et en facilitant le passage du sens Le tableau de bord, instrument de
pilotage, est un réducteur d'incertitude.

-2- Stabiliser l'information

L'information est changeante par nature. Le tableau de bord propose un instantané
cohérent de la situation. Les informations présentées ne sont pas en décalage
temporel l'une par rapport à l'autre. Le temps est arrêté pour un moment, le temps
d'apprécier globalement le contexte.

-3- Faciliter la communication

Bien conçu cet instrument est un référentiel commun pour des échanges constructifs.

-4- Dynamiser la réflexion

Bien conçu cet instrument incite le décideur à pousser plus avant sa prospection.

-5- Maîtrise du risque

Le tableau de bord contribue à une prise de risque "réfléchie". Toute décision est une
prise de risque. On ne peut envisager à priori avec certitude les conséquences de la
décision. Celle-ci comporte une part plus ou moins importante de risques. En
facilitant la prise en compte du contexte de la décision, le tableau de bord contribue
quelque part à mieux apprécier la valeur et la portée du risque de la décision.

- Cet instrument de pilotage oriente en un sens celui de la démarche de

progrès.
- Il balise un parcours, celui choisi par le(s) décideur(s).
- Il offre un regard cohérent de la situation en rapport aux objectifs s'adapte
aux besoins et à la sensibilité du ou des décideurs.

II 4 Rôle du tableau de bord

 ²

- L’utilisation de l’outil tableau de bord viens compenser les insuffisances des

outils comptables d’ordre purement financière notamment avec sa souplesse
et pouvant toucher toutes les activités de l’entreprise dans un délais
raisonnable .

- Le tableau de bord, instrument de contrôle et de comparaison

- Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisations par

rapport aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire , par
rapport à la situation et aussi par rapport à des référentiels et normes
nationales ou internationales , sectorielles ou branches d’activité.

- Il attire l’attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle
par rapport aux normes de fonctionnement prévues.

- Le tableau de bord, aide à la décision

- La connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par

une analyse des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre
d’actions correctives suivies et menées à leur terme. Ce n’est que sous ces
conditions que le tableau de bord peut être considéré comme une aide à la
décision et prendre sa véritable place dans l’ensemble des moyens du suivi
budgétaire.

- . L’utilisation de l’outil tableau de bord viens compenser les insuffisances des

outils comptables d’ordre purement financière notamment avec sa souplesse
et pouvant toucher toutes les activités de l’entreprise dans un délais
raisonnable .

- Le tableau de bord, instrument de contrôle et de comparaison

- Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisations par

rapport aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire , par
rapport à la situation et aussi par rapport à des référentiels et normes
nationales ou internationales , sectorielles ou branches d’activité.
 ²

- Il attire l’attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle
par rapport aux normes de fonctionnement prévues.

- Le tableau de bord, aide à la décision

• La connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par

une analyse des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre
d’actions correctives suivies et menées à leur terme. Ce n’est que sous ces
conditions que le tableau de bord peut être considéré comme une aide à la
décision et prendre sa véritable place dans l’ensemble des moyens du suivi
budgétaire.

• . Le tableau de bord, outil de dialogue et de communication

• Le tableau de bord,, doit permettre un dialogue aussi bien entre les différents
niveaux

• Hiérarchiques mais également horizontaux.

• Sur le plan hiérarchique ,Il doit permettre au subordonné de commenter les

résultats de son action, les faiblesses et les points forts. Il permet des
demandes de moyens supplémentaires ou des directives plus précises.

• Le supérieur hiérarchique doit coordonner les actions correctives joue un rôle

intégrateur,

• en donnant à un niveau hiérarchique donné, un langage commun.

• Sur le plan horizontal ,Il peut être un levier pour une coordination et une
coopération des acteurs dans un consensus actif.

II –5 Définition, caractéristiques , fonction , catégories des indicateurs

Définition d’un indicateur

Un indicateur est un paramètre ou une combinaison de paramètres qui représente

l'état d’avancement ou l'évolution d'un système, il est choisi en fonction des leviers
d'action qui seront utilisés pour prendre d'éventuelles mesures correctives et donc en
fonction de décisions à prendre dans le futur.
La forme des indicateurs utilisés
 ²

Les instruments les plus fréquents sont les écarts, les ratios, les graphiques et les
clignotants.
Les écarts
Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts. Il s’agit alors de
repérer celui (ou ceux) qui présente(nt) un intérêt pour le destinataire du tableau de
bord.
Les ratios
Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de
l’entreprise.
En règle générale, un ratio respecte les principes suivants :
un ratio seul n’a pas de signification : c’est son évolution dans le temps et dans
l’espace qui est significative ;
il faut définir le rapport de telle sorte qu’une augmentation du ratio soit signe d’une
amélioration de la situation.
La nature des ratios varie selon le destinataire et son niveau hiérarchique.

Caractéristiques d’un indicateur

• Un indicateur est une information de synthèse qui aide le gestionnaire à
apprécier une situation dans le système placé sous sa responsabilité. C’est
une donnée quantitative qui permet d’expliquer une situation évolutive, une
action ou les conséquences d'une action, de façon à les évaluer et à les
comparer à leur état à différentes dates. Il doit être succinct, claire et précis. Il
ne présente en principe que l’essentiel des informations utiles pour interpréter
un phénomène.
Le bon indicateur est celui qui est parlant ou doté de sens. Il ne peut se limiter
au simple constat de la situation. Ce dernier entraîne toujours une action ou
une réaction du gestionnaire.
Chaque indicateur est analysé dans le temps :

• On le compare dans son état à des périodes différentes pour voir dans quel
sens évolue une situation (croissance / décroissance, gains / pertes …) ;

• La comparaison peut aussi être faite par rapport aux standards du marché
(ratios, normes, mouvements observés chez les concurrents …).
 ²

• La gestion d’un indicateur se décompose en trois phases :

• Analyse : Que nous dit l’indicateur ? Que lisons-nous ? Que comprenons-nous

?

• Interprétation : Qu’elles peuvent être les conséquences ? Qu’elle est leur

niveau de gravité ? quels sont les risques possibles ?

• Réaction : Qu’elles sont les actions correctives ou d’amélioration à

entreprendre ? Sur quels points ou quels éléments ? De combien de temps
dispose-t-on pour le faire ? qui doit-on saisir ?

Catégories d’indicateurs

Généralement un tableau de bord se compose de quatre catégories d’indicateurs :

– indicateurs de performance : Ils mesurent le degré d’atteinte des objectifs et quel
coût .
Exemple : au niveau du tableau de bord d’une voiture : le nombre de km parcouru ,
le temps écoulés.
Au niveau de l ‘entreprise : le chiffre d’affaires réalisés
– indicateurs de pilotage : Ils permettent d’agir sur le réel, se sont des indicateurs
d’actions ou de moyens engagés . Ils permettent de pallier les « écarts , retards et
perturbations « engageant des actions correctrices .
Exemple : au niveau du tableau de bord d’une voiture : le compteur de vitesse peut
réagir en augmentant ou en diminuant la vitesse
Au niveau de l ‘entreprise : le nombre de prospects contractés chiffre d’affaires
réalisés
– indicateurs d’éclairage : Ils sont des indicateurs qui fournissent des information
sur l’environnement de l’entreprise, sur ce qui ne dépend d’elle . ils permettent à
l’entreprise de s’adapter à des changements de leur environnement et de prendre
des décisions non plus correctives mais adaptives .
Exemple : au niveau du tableau de bord d’une voiture : la radio peut lui indiquer les
bouchons éventuels.
 ²

Au niveau de l ‘entreprise : le prix des matières premières (le cours de la devise , les
taux d’intérêt).

– indicateur d’alerte : Il permet de se rendre compte d’ un seuil, un dépassement

d’une variable, de la présence d’un dysfonctionnement, d’un état anormal impliquant
une action corrective.
Exemple : au niveau du tableau de bord d’une voiture : le niveau d’indicateur de l
huile , de température , de l’eau qui risque de griller le moteur
Au niveau de l ‘entreprise : Dans une gestion quotidienne, il peut s’agir des articles
en rupture de stocks, des demandes d’achat non transformées en commande , le
climat social le turn-over

- indicateur d’équilibration : un indicateur pour constater un état, un degré

d’avancement par rapport à un objectif ; qui permet de mesurer la situation
actuelle par rapport aux objectifs fixés dès le départ. Il peut induire suivant les
cas, des ajustements sur les objectifs, ou sur les stratégies. Dans le suivi des
articles et des stocks, il peut s’agir par exemple la liste des articles ayant
dépassés le stock maximum autorisé (afin de connaître les raisons du
surstockage et d’y remédier); l’état des articles ayant fait l’objet de très
nombreuses commandes ; l’état des articles ayant subi une baisse de
consommation ou un faible taux de rotation (pour une révision éventuelle des
données de planifications) ;

- indicateurs d’anticipation : un indicateur pour donner une tendance future,

une extrapolation ou une simulation d’une variable. qui fournissent des
renseignements sur les besoins futurs. Ils précisent l’influence qu’aura sur les
stocks une activité prévue ; un prochain chantier ; une saison de l’année ; ou
tout autre évènement à venir. Les renseignements fournis par ce type
d’indicateurs permettront au gestionnaire des stocks et des articles d’anticiper
sur la situation en faisant varier ses stocks à la hausse ou à la baisse ; mais
aussi d’activer la livraison rapide d’éventuelles commandes en cours.

Un indicateur de performance est global, ponctuels et synthétiques, financiers et non

financiers, de progression et de pilotage.
Fonctions des indicateurs
 ²

- La performance globale implique la mise en place de trois types de fonctions

pour bien la mesurer et la piloter.

- Une fonction de coordination : les compétences, les métiers sont variés au

sein d’une organisation changeante et apprenante mais il faut que la synergie
s’établisse entre tous les acteurs ; c’est pourquoi il est nécessaire d’assurer
une coordination entre les objectifs de différents niveaux par une
connaissance permanente des indicateurs de chacun.

- Une fonction de suivi : la collaboration entre de nombreux partenaires

internes et extérieurs induit un suivi nécessaire pour recentrer, si besoin est,
par des indicateurs qui intègrent toutes les dimensions quantitatives,
financières et qualitatives.

- Une fonction de diagnostic : les facteurs clés de succès actuels et potentiels

doivent être connus en permanence pour assurer les orientations stratégiques
les plus performantes ; là encore, des indicateurs sur des paramètres variés
internes et externes doivent aider à surveiller les évolutions en temps réel.

Les Critères de choix d’un Indicateur dans un tableau de bord :

La norme ISO 11620 répertorie plus de trente indicateurs pour lesquels elle précise
Systématiquement l’objet mesuré, les conditions de la mesure et les modalités de
Construction de l’indicateur. Ces indicateurs sont issus exclusivement de la littérature
Professionnelle et sont testés selon six critères :

- Contenu informatif : l’indicateur doit contenir une information propre à donner

la mesure d’une activité, à apprécier les réalisations ou à déceler les
problèmes ou échecs afin de prendre les mesures permettant d’y remédier.
- Fiabilité : un indicateur doit produire le même résultat quand on l’emploie dans
les mêmes circonstances de façon répétée.
- Validité : il doit mesurer effectivement ce qu’il est censé mesurer.
- Adéquation : il doit être adapté au but pour lequel il a été établi aussi bien en
termes d’échelle de mesure qu’en termes de compatibilité avec l’organisation.
- Applicabilité : il doit employer des données sur l’activité pour en ressortir des
mesures de la performance.
 ²

- Comparabilité : il permet la comparaison avec autres résultats des périodes

antérieures.

II-6 Procédure d’élaboration et de conception du tableau de bord et reporting

Mise en place du tableau de bord
Les principales étapes sont les suivantes :
1. choix des paramètres
À chaque objectif, il convient d’identifier le ou les facteurs clés dont le suivi permettra
de s’assurer de la convergence des actions mises en œuvre et des résultats
souhaités.
Un facteur clés est un paramètre dont:
l’évolution peut être suivie à court terme,
le comportement a une influence sur les performances de l’entreprise.
2. choix et test des indicateurs
Chaque responsable, en fonction des objectifs de son centre, des facteurs clés
retenus, va élaborer son tableau de bord et définir :
-les indicateurs nécessaires au suivi de la performance du centre ;
-les indicateurs nécessaires au niveau hiérarchique supérieur.

Le contrôle de gestion va aider les opérationnels à :

- choisir parmi tous les indicateurs possibles ceux qui doivent figurer dans le
tableau de bord ;
- choisir la fréquence de publication ;
- préciser les modalités de calcul : l’écart est calculé par rapport à un objectif,
une référence antérieure, une norme… ;
- fixer les seuils d’alerte (niveau à partir duquel un indicateur est significatif) ;
- réviser, en fonction de l’évolution, les tableaux de bord, en supprimant
certains indicateurs devenus obsolètes au profit de nouveaux plus pertinents.
3. collecte et traitement des données
Le contrôle de gestion doit s’assurer que les systèmes d’information de l’entreprise
(financier, technique, approvisionnement, commercial, ressources humaines)
disposent des données nécessaires à la détermination des indicateurs ;
 ²

S’assurer que ces indicateurs ont une configuration permettant le traitement et

l’agrégation de ces données pour l’élaboration, dans les délais souhaités, des
tableaux de bord ;
-Ces indicateurs doivent être soutenus par des procédures claires permettant la
collecte, le traitement des données et l’élaboration des indicateurs et la diffusion du
tableau de bord.
Dans certains cas la collecte automatique des données et leur traitement peut
s’avérer difficiles, voire impossibles :
- fichiers aux formats différents ;
- structures des bases de données hétérogènes ;
- confidentialité de certaines données
- indisponibilité des compétences permettant l’automatisation des
procédures,
Un bon système d’information est d’ailleurs indispensable à l’élaboration du tableau
de bord le plus efficace. Du fait des nombreuses sources d’information, un système
de collecte inefficient rendait les résultats du tableau de bord inutilisables.
4. test : Cette phase est indispensable, elle permet de vérifier, par exemple :
- la fiabilité des systèmes informatiques de collecte et de traitement des
données ;
- l’intérêt des indicateurs retenus dans les tableaux de bord, la fréquence de
calcul… ;
- la pertinence des écarts dégagés et donc de l’intérêt de certains des
indicateurs ;
- l’adhésion des différents responsables au système et leur coopération plus
ou moins grande pour l’alimenter, le maintenir à jouer et l’animer
Conception et construction des tableaux de bords
Principes de conception

C’est la définition même du tableau de bord qui impose ces principes de conception :

– une cohérence avec l’organigramme,

– un contenu synoptique et agrégé,

– une rapidité d’élaboration et de transmission.

 ²

Un des reproches formulés à l’encontre des systèmes d’information comptables

traditionnels est la non-localisation des responsabilités. Le découpage des tableaux
de bord doit donc respecter le découpage des responsabilités et des lignes
hiérarchiques.
Pour l’ensemble de la firme, la cartographie des tableaux de bord doit se calquer sur
celle de la structure d’autorité et généralement par centre de responsabilité.
Cette structure oblige chaque niveau de responsabilité à trois types de
communication
• une communication descendante quand un niveau donne une délégation
de pouvoir assortie d’objectifs négociés au niveau inférieur ;

• une communication transversale entre les responsables de même niveau

hiérarchique

• une communication montante quand un niveau rend compte de la

réalisation des objectifs reçus.

Les étapes de la conception du Tableau de bord

•
Mission du responsable

Facteurs clés de succès de

la mission, points clés de la
gestion

Critères ou paramètres de
gestion

Indicateurs
 ²

Choix d’une fréquence

Mission du responsable

Test auprès des utilisateurs

et bilans périodiques

• un contenu synoptique et agrégé,

Il s’agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont
essentielles pour la gestion du responsable concerné.
Le choix consiste à déterminer les indicateurs pertinents et agrégés de plus en plus
synthétiques.
Pour chaque centre de responsabilité ou entité ou service ou fonction, Pour autant, la
recherche d’indicateurs performants ne doit pas conduire à la publication tardive du
tableau.
• La rapidité d’élaboration et de transmission

En ce domaine, la rapidité doit l’emporter sur la précision .

Le rôle principal du tableau de bord reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il
doit mettre en œuvre des actions correctives rapides et efficaces.
L’ensemble de ces documents, tableaux de bord, rapport d’activité de gestion et plan
d’actions correctives, constitue le suivi budgétaire.

• Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concernés,

leur niveau hiérarchique et les entreprises. Pourtant, dans tous les tableaux de
bord des points communs existent dans :

– la conception générale: l’architecture du tableau de bord

 ²

– les instruments utilisés: les indicateurs , les ratios , les tableaux , les graphes , les
commentaires

II- 7 Présentation du Tableau de bord

contenus
• Le tableau de bord contient des indicateurs et des graphiques; Les indicateurs
doivent répondre à certains critères préalablement sélectionnés.

Ils doivent être :

 Claires et simples,
 Significatifs et durables,
 Cohérents entre eux,
 Personnalisés.
: Le premier travail consiste à trouver les indicateurs adaptés à l'entreprise et en
fonction de ces derniers, à formaliser des objectifs.
Il existe 4 catégories d'indicateurs à utiliser en fonction de l'activité de l'entreprise:
Économiques, Humains, Physiques et de Suivi de projets
 D’indicateurs physique: quantité, heures machines, heures travaillées, visites
effectuées,
 D’indicateur financiers: se rapportant aux coûts, aux produit, aux marges, aux
résultats,
 D’indicateurs relatifs à l’environnement: évolution de la concurrence, évolution
des statistiques relatives au coût de la vie,
 D’indicateurs relatifs à l’activité: quantités vendues ou fabriquées, chiffre
d’affaires.
Cette analyse doit être compléter par l’analyse par les ratios
Les graphiques dans certains cas, peuvent mieux que des chiffres exprimer
l’indicateur.
 ²

Les exemples de graphiques pouvant figurer dans le tableau de bord sont nombreux,
dont voici quelques uns
Appui sur un système coordonné de prévisions budgétaires : la lecture simultanée de
prévisions, des réalisations et des écarts (présentées en chiffres, courbes en
graphique donne à l’information plus de signification et facilite la prise de décisions.
D’où la règle de base : les éléments clés d’un tableau de bord doivent être
présentées en regard d’une prévision ou d’une norme.
Le contenu du tableau de bord doit être choisi de façon à donner au chef
d’entreprise :
Les chiffres clés extraits du budget reflétant la marche d’ensemble de l’entreprise
(vente, rentabilité, trésorerie)
Les chiffres clés permettant au chef d’entreprise de juger l’efficacité de ses
principaux collaborateurs
Les chiffres et éléments lui permettant de surveiller l’avancement des principales
opérations spéciales actuellement en cours de réalisation (création ou extension
d’une usine, lancement d’un nouveau produit, réorganisation majeure)

ARCHITECTURE DE TABLEAU DE BORD

Entreprise :……………………….
Structure :………………………… Exercice…….. Mois :……
Designatio Unité Rappel N-1 Objectif N Réalisation Taux de Taux
n de N réalisation d'évolution
mesur Moi Cumu Moi Cumu Moi Cumu Moi Cumu Moi Cumul
e s l s l s l s l s
 ²

Le contrôle budgétaire
Définition
Le contrôle budgétaire : détermination et interprétation des écarts
Le contrôle budgétaire a pour vocation essentielle de vérifier que les objectifs ont été
correctement tenus et, si ce n'était pas le cas, d'impliquer les responsables afin
d'identifier des actions correctrices. L'objectif d'un contrôle budgétaire est de
maîtriser les coûts, les marges, les investissements,...
Le fondement technique du contrôle budgétaire : la détermination et
l'interprétation
C’est une modalité financière du contrôle de gestion. Tout budget est composé d’un
ensemble de postes budgétaires. L’analyse des écarts budgétaires consiste à analyser
les différences constatées entre les données prévisionnelles et les données réelles.
Trois paramètres sont pris en considération :
- les quantités,
- les prix,
- les rendements
- Les délais
Les écarts trop importants doivent déclencher un processus de correction. L’analyse
des écarts a longtemps constitué la méthode pri5légiée du contrôle budgétaire. La
régulation du système budgétaire à court terme réside dans ces mesures correctives
qui, pour leur part, peuvent déclencher des effets d’apprentissage à moyen terme.
Les nouvelles méthodes de contrôle de gestion visent à anticiper les évolutions
(planification flexible, méthodes des scénarios), à être plus réactives (réponses plus
 ²

rapides aux modifications à court terme de l’en5ronnement) ou à remettre en cause

radicalement les données existantes (méthode A.B.C., méthode O.V.A.R.).

Comptabilité de Gestion et Budgétaire

Comptabilité de Gestion et Budgétaire

La comptabilité de gestion a pour fonction essentielle de fournir une aide au contrôle
et à la prise de décision aux managers de l’organisation par :

- Etudier les flux internes

- Comprendre et expliquer pourquoi et comment l’organisation consomme ses
ressources
- Relier les acti5tés et les performances

La comptabilité de gestion traite des données physiques et financières pour fournir

des informations à tous les niveaux du contrôle (stratégiques ,contrôle de gestion et
opérationnel )
La comptabilité de gestion nourrit le système d’information de l’organisation . Elle
offre une méthodologie et des outils de modélisation pour évaluer les produits et
service s et de manière générale tous les objets (fonctions , service s, acti5tés etc )
qui procurent une information pertinente pour les managers.
Le contrôle budgétaire a pour vocation essentielle de vérifier que les objectifs
ont été correctement tenus et, si ce n'était pas le cas, d'impliquer les
responsables afin d'identifier des actions correctrices. L'objectif d'un contrôle
budgétaire est de maîtriser les coûts, les marges, les investissements, ...
Le processus de gestion budgétaire permet aux différents centres de responsabilité
de fonder leurs décisions sur des informations obtenues périodiquement. C’est ce
que l’on appelle la « gestion par exception » ; seuls les écarts défavorables sont
analysés avec soin, ce qui é5te au décideur de dépenser son énergie en vérifiant
des points qui fonctionnent bien.
Le contrôle budgétaire dépend d’une répartition clairement définie des
responsabilités. Le contrôle représente l’ensemble des mesures prises par la
direction pour assurer le respect des objectifs d’un plan (c’est-à-dire le budget :
objectifs fixés et allocation de ressources correspondantes).
 ²

Le contrôle budgétaire consiste à comparer entre prévisions et réalisations afin de :

- Déterminer les écarts ;

- Les ventiler ;

- Les exploiter ;

- Prendre les mesures correctives.

Les coûts préétablis

Définition
Les coûts préétablis sont des coûts calculés antérieurement aux faits qui les engendrent. Ce sont des
coûts de référence qui serviront le moment venu de normes, d’objectifs ou de simples prévisions.
2) Catégories de coûts préétablis
Selon leur type et selon l’optique de leur calcul, on distingue quatre types de coûts préétablis.

a) LE COÛT STANDARD
b) LE DEVIS
Le devis représente le coût déterminé a priori pour une commande précise.
c) LE COÛT BUDGÉTÉ
Il est constitué d’éléments extraits d’un budget de charges.
d) LE COÛT PRÉVISIONNEL
Il est déterminé par observation statistique (moyenne ou tendance) des périodes comptables
antérieures et par anticipation des modifications prévisibles dans les conditions techniques et
économiques de production.

La détermination des coûts préétablis

— Selon l'objectif recherché, la disponibilité des informations, le système comptable
en place, la précision souhaitée, etc., différentes méthodes peuvent être utilisées
pour déterminer les coûts préétablis :

- reprise des coûts constatés de la période précédente avec ou sans

actualisation ;

- utilisation des prix de la concurrence ;

 ²

- calcul à l'aide d'une analyse technico-économique du processus productif ;

- extraction d'un budget d'exploitation.

Pour les coûts standard, l'étude des moyens à mettre en œuvre conduit à
distinguer :
- le standard idéal obtenu en exploitant les facteurs de production dans les
meilleures conditions possibles. Naturellement inaccessible, il risque de
décourager les acteurs de l'organisation s'il est retenu ;

- le standard moyen calculé à partir d'une base de données historiques

correspondant à une extrapolation de ce qui a été déjà fait. Il risque de freiner
les évolutions en proposant une référence passée non nécessairement
optimale ;

- Le « normal » établi en tenant compte d'une activité normale eu égard aux

conditions économiques et aux moyens techniques disponibles. Couramment
admis, il constitue la référence réaliste qui semble devoir être retenue.

Les éléments constitutifs des coûts préétablis

A l'instar des autres coûts, le coût préétabli est composé de charges directes et
indirectes. Si pour le coût de production les éléments constitutifs sont
essentiellement volumiques (matières consommées, nombre d'heures de travail,
etc.), pour les fonctions administratives, commerciales, de soutien, l'unité de mesure
des coûts est plus difficile à appréhender.
Lorsque le produit est en phase d'industrialisation, les gammes et nomenclatures
sont
définies, une fiche de coût unitaire préétabli (ou standard) présente la décomposition
du coût d'une unité de produit
 ²

Exemple : Fiche de coût de production

Eléments de coût

Eléments Quantités Coûts Montants

Charges directes :
Matières premières 2 kg 6 DA 12 DA
— Produits intermédiaires 2 éléments 10 DA 20 DA
— MOD 0.5 heure 16 DA 8 DA
Total direct 40 DA
Charges indirectes :
— Centre A 2 heure machine 1 5 DA 30 DA
— Centre B 0,5 HMOD 4 DA 2 DA
— Centre Finition Contrôle 1 produit 1 DA 1 DA
Total indirect 33 DA
Coût total 73 DA

Une production de 1 000 a un 1 000 x 73 = 73

coût prévu de 000 DA

Les charges directes

— Les consommations correspondent à des quantités préétablies Qp. et à des coûts
unitaires préétablis cP. Chacune des différentes composantes du coût direct préétabli
est de la forme : CDP = Qp x cP.
 ²

Ainsi, le calcul de coûts préétablis exige la prévision :

- d'une part de données ou standards physiques : quantités de matières
premières, de fournitures, de produits intermédiaires, temps de travail de la
main-d'œuvre, des | machines, etc. Dans le cas de standards, ces
informations sont issues des gammes et nomenclatures de fabrication
fournies par les bureaux d'études et des méthodes ;+

- d'autre part de données ou standards monétaires : prix ou coûts des

approvisionnements, coûts de production des produits intermédiaires, taux de
salaires horaires, coûts horaires d'emploi des machines, etc. Ces informations
ne sont pas faciles à prévoir. En effet, elles ont soit une origine externe (prix
d'achat des matières par exemple), soit une origine interne (amortissements
du matériel par exemple), soit le plus souvent résultent de décisions internes
et externes (l'évolution des salaires dépend de la politique de rémunération de
l'entreprise mais également de textes législatifs par exemple).

Les charges indirectes

— Le contrôleur de gestion choisit également les modèles d'analyse des charges
indirectes : méthode des centres d'analyse, méthode à base d'activités.
Etc avec Np ,le nombre préétabli d’unités d’activité et Cp , le coût unitaire préétabli,
chacune des différentes composantes du coût indirect est de la forme: cip = np x cp.
le calcul de couts préétablis exige la prévision :
- du nombre d'unités d'activités (unités d'œuvre, inducteurs, etc.) utilisées pour
imputer les charges indirectes aux objets de cout ;

- du cout unitaire de ces unités (couts d'unités d'œuvre, cout de l'inducteur,

etc.).

Les charges fixes et variables

Les charges incorporées aux couts préétablis sont également soit variables (charges
opérationnelles), soit fixes (charges de capacité). le poids des charges diffère donc
selon le niveau d'activité. le choix du niveau normal d'activité est donc essentiel. le
montant des charges prévisionnelles est étroitement lie a cette activité de référence.
Un modèle de cout préétabli lie a l'activité est nécessaire pour :
- réaliser des simulations bases sur différents niveaux d'activité ;
 ²

- déterminer le cout standard correspondant a l'activité finalement constatée.

la loi d'évolution des couts résulte d'une analyse des charges qui composent les
budgets des centres.
Soient vp le cout variable unitaire préétabli et fp le cout fixe préétabli. en fonction du
niveau x d'activité, le cout budgété est de la forme :
cp = vp x + fpj
le modèle obtenu permet d'établir un budget flexible, c'est-a-dire adaptable a
différents niveaux d'activité dans les limites des capacités du centre.
- Les coûts préétablis des matières
Le coût préétabli des matières est obtenu en utilisant des standards techniques (type
et quantité de matières nécessaires pour la fabrication d’un produit) et des standards
monétaires (coût estimé de ces matières). Il faut tenir compte non seulement des
matières réellement incorporées dans le produit fini mais également des pertes qui
peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (déchets, rebuts, ..).
- Les coûts préétablis de main-d'œuvre directe
De même que pour la matière, le calcul repose sur l’utilisation de standards
techniques (temps et niveau de qualification de la main d’œuvre nécessaire pour la
fabrication d’un produit) et des standards monétaires (coût salarial estimé,
cotisations sociales comprises).
Là aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacré à la
production mais également des autres périodes rémunérées : réglage et entretien
des machines, congés payés, etc ….
Par convention, on intègre :
- les temps improductifs imposés par les contraintes techniques (réglage des
machines) dans le standard technique (temps standard),
- les temps improductifs imposés par la législation sociale (congés payés) dans le
standard monétaire (taux standard de la MOD).

Calcul des écarts budgétaires

L'analyse débute toujours du but qui est assigné au centre de responsabilité. Un

écart global sur objectif est calculé, puis l'étude se ramifie en autant de sous écarts
qu'il y a de facteurs pertinents influençant l'objectif.
• Exemple :
 ²

Soit une entreprise dont les données budgétées et les données réalisées sont les
suivantes :
Produit a Produit b
Budget
Quantités (Qb) 300 200
Prix unitaire (Pb) 13 11
Coût unitaire (Cb) 8 9
Marge unitaire 5 2
(Mb)

Réalisations
Quantités (Qr) 240 250
Prix unitaire (Pr) 14 12
Coût unitaire (Cr) 8 9
Marge unitaire (Mb) 6 3

Écart global sur marge : Marge réelle - Marge budgétée

= [(240*6) + (250*3)] - [(300*5) + (200*2)] = +290 (écart favorable)

Cet écart peut se décomposer :

•En écart sur prix : 1 (PiR - Pib)QiR
Produit a : (14-13)*240 = 240 (écart favorable)
Produit b : (12-11)*250 = 250 (écart favorable) écart sur prix = 240 + 250 = 490
•En écart sur quantité : I (QiR - Qib)MiB
Produit a : (240 - 300)*5 = - 300 (écart défavorable)
Produit b : (250 - 200)*2 = + 100 (écart favorable) écart sur quantité = -300 + 100 = -
200
Contrôle de cohérence : +490 + (-200) = 290
Gestion et interprétation des écarts
L'entreprise ne doit engager des réflexions fines que les écarts significatifs et
pertinents. C'est la gestion par exception.
 ²

Les écarts n'ont d'autres rôles que de mettre en œuvre des phénomènes, mais ils ne
sont pas eux-mêmes porteurs de toutes les explications. Ainsi un écart favorable sur
les prix d'une matière première peut provenir :
- D'un effondrement des cours ;

- D'un achat à un moment propice ;

- D'un choix judicieux de fournisseurs ;

- De l'achat d'une qualité inférieure ;

- D'une surévaluation du prix standard.

Les écarts servent à mettre à jour des problèmes et constituent des incitations à
approfondir les causes de ceux-ci.
Une fois la cause de l'écart identifiée, le responsable budgétaire devra s'interroger
sur les actions à entreprendre pour le corriger et mettre en œuvre la solution qui lui
apparaîtra la plus appropriée.
B. Les supports du contrôle budgétaire
Toutes les informations collectées et utilisées pour déterminer les écarts par rapport
au budget sont mises en forme dans des tableaux de bord et des rapports de
contrôle.
Écarts et contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire consiste à comparer les résultats prévus à ce qui s’est

effectivement réalisé puis à analyser les écarts observés pour en faire apparaître les
causes et, si besoin, les corriger.

En général, le contrôle est périodique et fait l’objet d’un reporting à la hiérarchie

(mois, trimestre, année…).

Les écarts

Les écarts sont une mesure quantitative de la différence entre le préétabli (standard,
budgété ou prévisionnel) et le réel. Ils sont soit favorables, soit défavorables.

Un écart est décomposé en sous-écarts qui s’articulent entre eux. L’exemple le plus
simple est celui du coût dû à une matière incorporée au produit : une différence avec
le préétabli s’explique par une différence de prix d’achat et / ou de quantité de
matière utilisée.
 ²

L’écart global est nommé écart sur résultat. Les subdivisions possibles sont
nombreuses. Pour simplifier, on peut l’analyser en trois sous-écarts :

- l’écart de marge sur coûts préétablis,

- l’écart sur coût de production
- l’écart sur charges de structure.
- Un écart sur chiffre d’affaires peut lui aussi être décomposé.
L’écart de marge sur coûts préétablis intéresse au premier chef les commerciaux.
Il s’agit de comparer une marge dite réelle à la marge préétablie.

Ce qui est appelé : marge réelle est en fait la différence entre une recette réelle et
un coût de production préétabli (plus précisément, coût unitaire préétabli × quantité
réelle). La comparaison est donc fondée sur un coût unitaire de production identique
afin de raisonner « toutes choses égales par ailleurs ». Un écart de marge sur coûts
préétablis est lui-même analysé comme la somme de deux sous-écarts : un écart sur
les prix unitaires de vente et un autre sur les quantités, lui-même éventuellement
subdivisé entre un sous-écart de volume global et un autre qui indique l’écart de
composition entre produits ou gammes(voir page suivi des marges sur plusieurs
produits).

Soit P le prix de vente unitaire, C le coût unitaire de production et Q la quantité.

L’indice p signifie « préétabli » et l’indice r signifie « réel ».

L’ écart sur marge, ce dernier étant obtenu par différence entre une marge unitaire
réelle appliquée à une quantité réelle et une marge unitaire préétablie multipliée par
une quantité préétablie.

La différence entre ces deux formules est l’écart sur coût unitaire, Qr (Cr – Cp). Bien
qu’apparemment plus évident, l’écart sur marge est moins utilisé que l’écart de
marge sur coûts préétablis puisqu’il est « biaisé» par cet écart sur coût unitaire qui
ne dépend pas des services commerciaux mais de l’activité productive.
 ²

L’écart sur coût de production est sans doute celui qui fait l’objet des plus
nombreux développements. Il est lui-même décomposé entre un écart sur charges
directes et un écart sur charges indirectes. Ces deux sous-écarts sont eux aussi
décomposés à leur tour.

Un écart sur charges directes est toujours la somme d’un écart sur coûts unitaires
et d’un autre sur quantités. Ces charges directes sont d’une part les différentes
matières nécessaires à la production et d’autre part la main d’œuvre directe.

L’analyse d’un écart sur charges indirectes de production est plus technique. Il
nécessite au préalable l’établissement d’un budget flexible (qui distingue les frais
fixes des variables), puis d’une fiche de coût unitaire standard (ou préétabli), puis
d’un tableau d’élaboration du coût préétabli pour la période. Ensuite, les écarts
peuvent être calculés puis analysés.

L’analyse des charges indirectes fait ressortir trois écarts :

- sur budget,
- sur activité
- sur rendement.
L’écart sur charges de structure est le troisième type d’écart. Il mesure la
conformité budgétaire des services fonctionnels. Il n’existe pas de technique
spécifique et souvent, on observe simplement la conformité de postes de dépenses
plus ou moins détaillés (loyers, frais de formation, fournitures, etc.). Le tableau du
suivi de la masse salariale peut servir de base pour préétablir les rémunérations.

Analyse d'un écart sur chiffre d'affaires

L’écart global sur CA peut être décomposé en deux sous-écarts, l’un sur le prix
unitaire des ventes et l’autre sur leur volume. Éventuellement, ce dernier peut être
subdivisé entre un écart sur volume global et un autre sur le mix des ventes dès lors
qu'il porte sur un ensemble de produits. Ci-dessous, les prix unitaires sont indiqués
par P, les quantités par Q. L’indice p signifie préétabli et r signifie réel.
 ²

Analyse de l'écart sur charges directes de production

Un écart sur charges directes se compose de deux sous-écarts : l’un sur le coût
unitaire de la charge, l’autre sur sa quantité.

Quelles sont ces charges ? Ce sont bien sûr des matières qui entrent dans la
composition du produit mais aussi, bien par de la main d’œuvre directement affectée
à la production.

Un écart sur coût est une différence entre le préétabli unitaire et le réel multiplié par
les quantités réelles. L’écart sur quantité est pondéré par le coût préétabli. On
nomme parfois écart sur taux celui qui concerne le coût horaire de main d’œuvre et
écart de rendement celui qui affecte le nombre d’heures de travail effectuées.

Ci-dessous, Q signifie Quantité, C signifie Coût, r pour « réel » et p pour « préétabli

».

Budget flexible et écarts sur charges indirectes

L’écart total sur charges indirectes est la différence entre le constaté et ce qui
avait été prévu mais appliqué à la production RÉELLE. En d’autres termes, on
considère que le niveau de production (Q) n’est pas de la responsabilité des unités
productives. Or, l’une des fonctions du contrôle budgétaire est précisément
d’associer les écarts constatés aux centres de décision concernés…

on nommera ce budget modifié budget standard imputé (BSI). L’équation est:

BSI = CTu × Qr (CTu est le coût total unitaire préétabli). On raisonne en coût
 ²

complet, sans distinguer ce qui est fixe de ce qui est variable. Évidemment, il revient
au même d’appliquer un COEFFICIENT au coût GLOBAL préétabli (ce coefficient
étant la production réelle par rapport à la budgétée).

Un BF est le coût total qui devrait être constaté moyennant une production donnée.
Ainsi, les charges fixes (CF) apparaissent GLOBALEMENT, comme elles avaient été
prévues, et ne sont pas intégrées à chaque coût de production unitaire.

les possibilités du BF apparaissent comme l’expression fonction affine :

BF = xCVu + CF.

A posteriori, le BF représente donc ce qu’auraient dû être les coûts pour le niveau

d’activité effectivement observé. Certes, le concept peut être appliqué à n’importe
quelle entité d’une entreprise mais c’est surtout dans le cadre des centres de
production qu’il est utilisé. À l’instar du BSI, il ignore le niveau d’activité et n’indique
que des coûts sur lesquels un chef d’atelier peut théoriquement agir.

Décomposons pour mémoire l’expression du BF (p signifie préétabli et r signifie réel)

…

Autre définition : le budget standard équivalent (BSE). Là aussi, on part du coût

global préétabli, mais on le pondère en fonction du nombre total d’unités d’œuvre
réel (unités d’œuvres qui sont généralement des unités de temps, On parle aussi
d’ACTIVITÉ réelle par rapport à une activité budgétée.

Le rapport entre des quantités et le temps permet de mesurer un rendement.

L’écart global sur frais indirects est la somme de trois sous-écarts construits à partir
de ces trois types de budgets et du réel constaté.
 ²

L’écart sur budget

Ce premier sous-écart représente la différence entre les frais réels et le coût variable
standard appliqué au temps réel. C’est un écart sur frais variables, du moins si les
CF restent identiques.

L’écart sur budget n’est autre que la différence entre le coût réel et le BF.

Si l’on pose Eb = CR – BF, l’écart positif représente un mali et inversement si l’on

pose Eb = BF – CR. Bien qu’un signe négatif implique rarement une amélioration,
c’est tout de même la formule CR – BF qui est davantage employée.

L’écart sur budget est souvent le sous-écart le plus significatif.

L’écart sur activité

Ce deuxième sous-écart complète le premier en faisant apparaître l’imputation des

coûts fixes. C’est un écart sur ACTIVITÉ dans la mesure où une production plus
soutenue absorbe davantage les frais fixes et inversement.

Il s’agit de l’écart entre le BF et le BSE, coût préétabli correspondant à l’activité

réelle.

Analyse du volume sur l'écart de marge

L’écart de marge sur coûts préétablis se décompose ainsi (P est le prix de vente
unitaire, C le coût unitaire de production, Q la quantité et M la marge unitaire.

Cet écart se subdivise en un écart sur prix et un écart sur quantité. En effet, une
différence de marge peut être due à une différence de prix et / ou de volume de
vente. C’est l’écart sur quantité qui nous intéresse ici.
 ²

L’écart sur volume total utilise la marge moyenne (notée ici Mm) préétablie. C’est sur
cette base que l’on évalue financièrement la différence entre le volume de vente
prévu et le réalisé.

Analyse de l'écart de marge sur coûts préétablis

L’écart de marge sur coûts préétablis, différence entre une marge dite réelle et une
marge préétablie s’écrit ainsi :

on peut distinguer l’écart sur prix de vente de l’écart sur quantités.

Dans le cas d'un grand nombre de produits, l’écart sur quantité est à son tour
décomposé afin de faire apparaître un troisième sous-écart dû à la différence de
structure dans la composition des ventes. Il est alors subdivisé en un écart sur
volume global de ventes et un autre sur composition.

Le tableau de bord
C'est l'instrument qui permet au responsable d'effectuer en permanence un contrôle
sur les activités. Il attire sont attention sur des points clés, fait apparaître ce qui a un
caractère anormal ou ce qui a une incidence importante sur le résultat de l'entreprise.
Les rapports de contrôle
à date fixe le centre de responsabilité se doit d'établir, avec l'aide du service du
contrôle de gestion, un compte rendu d'acti5té qui sera transmis à la hiérarchie. Ce
rapport présenté, sous une forme standardisée, indique :
 les variables de contrôle choisies et les cibles correspondantes ;
 ²

 pour chaque variable contrôlée, le résultat obtenu ;

 l'analyse des écarts qui a été faite ;

les mesures qui ont été prises pour réorienter l'action vers la droite ligne de l'objectif.
Les réunions de suivi budgétaires
Mensuellement ou bimensuellement, il est souhaitable que se tiennent des réunions
d'examen systématique des comptes. À ces réunions, participeront, autour du
contrôleur de gestion, les responsables budgétaires d'un niveau hiérarchique donné
et leurs supérieurs.
Ces réunions pourront avoir comme support d'information, les rapports de contrôle,
un système de tableaux de bord informatisé ou un processus informel.

– La détermination des écarts sur prévisions a pour principal objectif:

– Identifier les responsables des écarts et les assister pour qu’ils évitent
les erreurs la prochains fois

– Rechercher les causes des écarts et entreprendre les actions

correctives à temps

– Réviser les prévisions et recalculer les écarts

– Etablir un rapport détaillé adressé à la direction générale et en tenir

compte dans l’élaboration des budgets de l’exercice suivant

• Mécanisme de contrôle

• Toute procédure de contrôle vise à faire en sorte que les résultats obtenus
aillent dans le sens des objectifs souhaités.

• Sa mise en oeuvre s’articule généralement autour de deux phases:

– Perception d’un écart, d’une dérivation par rapport aux objectifs

– Réaction face à cet écart

 ²

Le budget flexible

Prévision budgétaire du coût total d’un centre d’analyse qui distingue les charges
variables, dont le montant est fonction de l’activité du centre (sans être nécessairement
proportionnel), et les charges fixes, dont le montant à court terme est indépendant
du niveau d’activité. Les budgets flexibles peuvent être établis en fonction de
différentes hypothèses de niveaux d’activité.

Conclusion

Les points clés de la réussite budgétaire. :

- Concevoir et formaliser une procédures claire, connue , diffuser et
régulièrement mise à jour
- Identifier le pilote et le comité du pilotage de la procédure
- Prendre le temps d’’organiser la préparation des différentes étapes
- Assurer le raccordement avec le plan opérationnel et le plan stratégique
- Fixer et diffuser les hypothèses budgétaires
- Obtenir l’engagement aussi bien des fonctionnel que des opérationnels
- Contrôler la cohérence des objectifs
- Formaliser les plans d’action nécessaires
- Diffuser le budget à tous les concerner
Analyse et interprétation des écarts
Le tableau de bord met en relief les écarts entre les prévisions et le niveau d'activité
réel de l'entreprise.
Dans un premier temps, le chef d'entreprise ou son collaborateur doit procéder à un
diagnostic de ces écarts en se posant les questions suivantes:
Pourquoi le niveau d'activité de l'entreprise diffère-t-il des objectifs ?
Quelles en sont les raisons ?
Les objectifs sont-ils trop élevés par rapport à l'environnement dans lequel
l'entreprise évolue ?
Des problèmes internes sont-ils apparus ?
 ²

La conjoncture est-elle mauvaise ?

Une fois que le diagnostic achevé, il doit être mis en œuvre une série d’actions
correctrices afin d'améliorer les performances de l'entreprise et de remédier aux
mauvais résultats.
Pour les très jeunes entreprises ne possédant pas encore d'historique, l'analyse
hebdomadaire ou mensuelle des écarts permet de mieux connaître l'évolution de son
entreprise et de formuler des objectifs précis et réalistes.

Tableau des contraintes

N° Nature de la contrainte Commentaire
d’ordre
1
2
3
4
5

Plan d’action et recommandation

Les actions correctrices
L'observation des écarts poste par poste permet de savoir si les objectifs fixés
préalablement ont été tenus ou non. Dans le cas où les objectifs ne sont pas atteints,
il faut :
En comprendre les raisons: un manque d'effort commercial, un nouveau concurrent,
une augmentation de tarif d'un prestataire, ...
 ²

Mettre en place une ou des actions correctrices afin d'y remédier: lancement d'une
action de communication, diminution des stocks, changement du mode de transport..
Avantages
 Donne une vision multidimensionnelle de la performance ;
 Donne une dimension prévisionnelle ;
 Dote l’organisation d’un « système d’information » ;
 Permet d’apprécier la délégation du pouvoir ;
 Permet à chaque responsable d’une unité de gestion de disposer d’indicateurs
synthétiques et de prendre des mesures correctives ;
 Prend tout son sens dans le cadre d’une démarche d’animation de gestion qui
le fait vivre, le rend opérationnel en en faisant le cadre d’un dialogue de
gestion riche et régulier entre niveaux hiérarchiques et autres entités
concernées.

Tableau des actions Correctives

Natures des anomalies Recommandations, Solution à Moyens à Responsable de

ou dysfonctionnement décision orientation envisager mettre en l’action
conseil œuvre

7.4 Différents types de couts :

7.4.1 Les couts complets /

 ²

La méthode des coûts complets consiste à intégrer l'ensemble des charges

déclarées incorporées dans des coûts calculés en fonction de l'organisation interne
de l'entreprise, selon un schéma technique spécifique. Un coût complet intègre des
charges directes et des charges indirectes.
SCHEMA DE CALCUL DES COUTS COMPLETS
Le coût d’achat des matières premières : prix d’achat des matières
+charges directes d’achat
+charges indirect d’achat
Le coût de production des produits finis : consommation de matières
premières (sortie de stocks matières
+charges directes de production
+charges indirectes de production

Le coût de distribution des produits finis vendus : charges directes de

distribution
+charges directes d’achat
+charges indirectes de distribution
+charges indirectes d’
administration
Le coût de revient des produits finis vendus : coût de production de produits
finis vendus (sortie de
Stocks de produits finis)
+coûts de distribution

Le résultat analytique (bénéfice ou perte) :

prix de vents des produits finis vendus
-coût de revient des produits finis vendus stocks de produits finis )

Méthode des coûts complets : Points forts

 Cette méthode permet de contrôler la formation du coût de revient aux
différents stades du processus de fabrication.
 ²

 Elle constitue une approche utile pour déterminer le prix de vente d’un
nouveau produit qui n’a pas de référence sur le marché.
 Elle est une aide précieuse pour évaluer les différents type de stocks
(matières premières, produits en cours, produits finis)

Méthode des coûts complets : Points faibles

 Mise en œuvre délicate car difficulté à découper l’entreprise en sections
homogènes sans en multiplier exagérément le nombre.
 Coût d’élaboration important.
 Calculs à mettre en place laborieux et analyse des coûts tardive( remontée de
toutes les informations de tous les centres)
 Les centres principaux reçoivent des centres auxiliaires des charges qui leur
sont étrangères et sur lesquelles ils n’ont aucune maîtrise ni contrôle.
 Les choix d’imputation sont subjectifs et les résultats obtenus seront
discutables.
 Le découpage de certaines charges peut occulter des éléments qu'il aurait
mieux valus considérer de manière globale.
 L’impact sur les coûts des variations d’activité n’est pas pris en compte.

7.4.2 Les méthodes de couts partiels

La méthode des coûts partiels :
Son objectif:
Déterminer le seuil de rentabilité, c’est-à-dire le montant de chiffre d’affaires pour
lequel l’entreprise ne réalise ni bénéfice ni perte.
L’étude du seuil de rentabilité permet à l’entreprise d’effectuer des prévisions et de
prendre des décisions de gestion.
 Son principe:
Calcul de la marge sur coût variable.
Détermination d’un chiffre d’affaires générant un résultat au minimum supérieur à 0.
La méthode des coûts partiels :Exemple
Les éléments du calcul
Frais fixes : charges supportées même si vous ne produisez rien (salaires,
loyer, chauffage, primes d'assurance,...)
 ²

Frais variables : charges directement rattachées à votre exploitation et

proportionnelles à l'activité (prix d'achat des matières premières utilisées et des
marchandises, frais de transport sur achats et sur ventes, commissions sur les
ventes).
 Marge sur couts variable

Marge sur coût variable = montant des ventes prévues - charges variables.
Taux de marge sur coût variable = (marge sur coût variable / montant du
chiffre d'affaires) x 100.
Seuil de rentabilité = Montant des charges fixes / taux de marge

Le point mort est la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint

La méthode des coûts partiels :

Cette méthode fait ressortir l’impact de la structure (charges fixes), du prix de ventes et des
charges variables unitaires (marge sur coût variable) sur la rentabilité de l’entreprise.

La méthode des coûts partiels :

Points forts
 ²

 Méthode simple à mettre en place.

 Facilite l’élaboration des budgets d’exploitation à partir des hypothèses de
fabrication pour les charges variables, les charges de structure étant
généralement faciles à déterminer.
 Méthode moins sujette à contestation en raison de son caractère moins
subjectif
 Permet d’appréhender facilement le coût marginal, notion intéressante pour
pallier une éventuelle sous activité.
La méthode des coûts partiels :Points faibles
 Les charges de structure ne restent stables en pratique que dans le court
terme.
 Le coût variable intéresse principalement les entreprises qui produisent en
grande série un produit unique ou ayant une activité commerciale.
 Pour les entreprises qui produisent et commercialisent plusieurs produits la
connaissance du chiffre d’affaires critique ne permet pas de définir une
combinaison optimale de produits.
7.4.3 Le cout marginal :
Le coût marginal est l’augmentation de coût à une augmentation de la production,
on dit aussi le coût de la dernière unité produite (on entend par unité :un objet, un lôt,
une série , une commande).
Le concept de coût marginal se propose de répondre à la question : doit en produire
davantage (doit en accepter une nouvelle commande ?).

Le coût marginal d'un produit est le coût qui résulte de la production d'une unité
supplémentaire de ce produit : c'est le coût de la dernière unité produite. Bien que la
méthode soit difficile à mettre en œuvre, l'évaluation du coût marginal constitue un
élément à prendre en compte pour faciliter la prise de certaines décisions. Il peut
aider à orienter des décisions concernant par exemple :
•l'opportunité d'une sous-traitance ;
•l'affectation des ressources entre plusieurs productions possibles ;
•etc.

7.4.4 Le cout par activite methode abc

 ²

. En choisissant un angle d'attaque orienté processus et activité, la méthode ABC

Activity Based Costing ou gestion par les activités ne se contente pas de proposer
une mesure de coûts précis. Son ambition va bien plus loin. Elle préconise la mise
en place d'une structure d'amélioration de la maîtrise des coûts et, par enchaînement
naturel, de l'amélioration des performances.

L'activity Based Costing et l'activity based management sont des méthodes

d'organisation (et d'analyse) qui cherchent à identifier les facteurs responsables de la
performance pour agir sur eux et améliorer ainsi la performance globale de
l'organisation.

Le management par les activités repose sur une vision transversale de

l'organisation qui fait abstraction de la logique structurelle des centres de
responsabilité. Cette approche transversale est fondée sur les notions d'activité, de
processus et de chaîne de valeur.

Le tableau, ci-dessous, extrait du livre « Le contrôle de gestion stratégique » de P.

Lorino, montre en quoi l'approche transversale sur laquelle repose le management
par les activités se distingue de celle par les centres de responsabilité.

Son objectif :Déterminer un coût en analysant les processus et les activités de

l’entreprise.
Son principe :
- Remet en cause l’approche par centre d’analyse.
- Découpage de l’entreprise en activités.
- Répartition des activités en fonction du nombre de vecteurs de coût
- -Consommés par le produit, la commande, la livraison, etc…
Définitions
- La notion d’activité : une activité est un ensemble de tâches élémentaires.
- La notion d’inducteur d’activité : un inducteur mesure le niveau de
réalisation de l’activité, par le volume produit. Le terme inducteur traduit
une relation de causalité: le volume produit a induit une activité.

La méthode ABC : Élaboration

 ²

 La méthode s’applique essentiellement à une entreprise organisée en

activités. Chacune d’entre elles
étant « chaînée » à une autre, il se constitue ainsi une ou plusieurs
chaînes de valeurs.
 La mise en place de ce type de calculs nécessite normalement 6 étapes :
- Identification des activités,
- Évaluation des ressources consommées par lesdites activités,
- Repérage et choix des inducteurs de coûts,
- Regroupement des centres pour lesquels l’inducteur est le même,
- Calcul du coût unitaire de l’inducteur,
- Affectation du coût des activités aux objets de coûts.

Conclusion
2 méthodes principales
 Les coûts complets, méthode largement dominante (car préconisés par
le Plan comptable)
 La méthode ABC, adaptée aux évolutions de structure (développement
des activités de soutien et augmentation de la part des charges
indirectes dans les coûts) et aux préoccupations de gestion (étude des
processus de création de valeur, cartographie des activités)
 Une véritable aide à la gestion

7.4.5 Le cout d’opportunite :

Le coût d’opportunité est « le manque à gagner résultant du renoncement
qu’implique tout choix.
Quelques exemples :
- manque à gagner résultant de la rupture des stocks
- dégradation du climat social comme source de manque à gagner

Le coût d'opportunité peut se définir comme le manque à gagner résultant du

renoncement à toute autre utilisation d'un facteur de production (exemples :
personnel, matériel). Si la notion de coût d'opportunité est importante pour
l'analyse des coûts et la prise de décision, elle ne constitue pas une notion
comptable au sens des procédures de traitement comptable.
 ²

Exemple : le prêt (sans refacturation) de locaux de la Direction A à la Direction B

constitue un coût d'opportunité pour la Direction A qui cède ses locaux, car il
renonce à une recette potentielle (location de ces locaux ou utilisation par ses
services). De la même manière, la mise à disposition de personnel sans
refacturation entre deux unités peut constituer un coût d'opportunité.

7.4.6 les couts invisibles et les couts caches

un coût caché est provoqué par un élément connu dont les charges ne sont pas
isolées par le calcul mais agrégées à un autre coût de l’entreprise.
ainsi, la recherche de la « qualité totale » dans l’entreprise tendra à mettre en
évidence tous les coûts cachés de non qualité.
on parle du « gisement de non qualité »

7.4.7 les couts discretionnaires :

un coût est discrétionnaire lorsque la relation est plus diffuse (discrète) avec le
résultat.

7.4.8 les couts administres

le coût est administré quand il s’impose au décideur de l’extérieur par les pouvoirs
publics

Bibliographie

Ouvrages généraux
- Henri Bouquin, 1986, le contrôle de gestion, PUF.
- Henri Bouquin, Les fondements du contrôle de gestion, Collection Que sais-je ?
N°2892, PUF, 1994 *
- RN Anthony , 1988, la fonction contrôle de gestion, Publi-Union
- H Löning & Y Pesqueux, 1998, le contrôle de gestion, Dunod
- Robert Teller, Le contrôle de gestion, Editions Management et Société, 1999 *
- Comptes et récits de la performance, P. Lorino, Editions d’organisation, 199vi*
 ²

- Questions de contrôle, L. Collins, PUF, 1999

- Contrôle de gestion, M. Gervais, Economica, vie édition, 1997 *
- Faire de la recherche en contrôle de gestion, Y Dupuy, Vuibert Fnege, 1999

Ouvrages techniques
- Kaplan & Norton,1997, Le tableau de bord Prospectif, Les éditions
d’organisation *
- Philippe Lorino, 1996, Le contrôle de gestion stratégique, la gestion par les
activités, Dunod
- Le calcul des coûts dans les organisations, P Mevellec, repère, la découverte,
199vi
- Comptabilité de gestion, A. Burlaud et C. Simon, Vuibert, 2000 *
- Contrôle de gestion et budgets, R. Teller, P. Lauzel, Sirey, 1997
- Les nouveaux tableaux de bord, A. Fernandez, Edition d’organisations, 1999
- Comptabilité de gestion, Y de Rongé, Deboeck Université, 1998 *
- Reporting et contrôle de gestion, B. Pigé et P. Lardy, EMS, 2003
- La méthode ABC/ABM, L. Ravignon, PL Bescos, M. Joalland, S. Le Bourgeois,
A. Maléjac
- Comment utiliser le tableau de bord prospectif, R. Kaplan e t DP Norton,
Editions d’organisation, 2003

Ouvrages d’exercices
- Contrôle de Gestion, C. Cossu et R. Milkoff, Cahier 128 , Nathan, 1998 *
- Comptabilité de gestion, C. Cossu et R. Milkoff, Cahier 128 , Nathan, 1998 *
- Comptabilité de gestion, S. Chatelain Ponroy, Vuibert, 2000 (livre d’exercice)