Historique

• L’histoire du calcul des coûts semble être plus ancienne que ses
corollaires (contrôle tout simplement ou contrôle de gestion d’une
façon plus spécifique). En effet, les couts sont sollicités dès qu’il y a
une activité économique.
Historique
• Bien avant la révolution industrielle, les entrepreneurs devaient se
déplacer chez les artisans qui étaient détenteurs d’outils, cherchaient
les matières premières etc. Il revenait ensuite pour chercher son
produit fini d’où l’origine de l’appellation « prix de revient ».
• Plus récemment, l’OST (Organisation scientifique du travail) telle que
théorisée par Taylor aidera à l’instauration d’un système comptable
car il segmente les activités tout en établissant des normes. Les
calculs des écarts par rapport aux standards se fait alors d’une
manière plus « ergonomique ».
Le contrôle
• Le contrôle a connu une évolution dans sa conception mais aussi dans
ses pratiques. Il a muté d’un stade autoritaire et bureaucratique
inséparable des sanctions, vers une composante stratégique orientée
accompagnement et encadrement de la performance.
• Dans le cadre de notre cours, nous retenons le concept du contrôle
comme un anglicisme qui fait allusion à la maitrise de toutes les
facettes afférentes à la gestion d’une organisation dans le but
d’atteindre ses objectifs escomptés.
La performance
• « La performance est une association entre l'efficacité fonctionnelle
et l'efficacité stratégique. L'efficacité fonctionnelle consiste à
améliorer les produits, les achats, les processus de production, la
fonction marketing et les relations humaines au sein de l'entreprise.
L'efficacité stratégique consiste à devancer les concurrents en se
positionnant sur un marché en croissance ou en se retirant d'un
marché en phase de déclin » Chandler
Performance
• L’efficacité (traduction de l’anglais effectiveness) consiste pour une
entreprise à obtenir des résultats dans le cadre des objectifs définis.
• L’efficience (traduction de l’anglais efficiency) correspond à la
meilleure gestion possible des moyens, des capacités en relation avec
les résultats.
• Il est possible de délimiter l’efficience avec les deux notions d’oisiveté
et de gaspillage. L’oisiveté est la non-utilisation des capacités de
production qui engendre des coûts de capacité. Le gaspillage est
l’utilisation dégradée de capacités utiles qui pourraient produire
davantage et qui engendrent des coûts de fonctionnement.
 Contrôle de gestion
Définition
• Anthony définit le contrôle de gestion en 1965, de la manière suivante
: « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants
s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité
(par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens
employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation. »

R. N. Anthony, Planning and Control Systems: a Framework for Analysis,

Harvard University, 1965.
 Contrôle de gestion

• Le contrôle de gestion est un « […] processus par lequel les

dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées
avec efficience, efficacité et pertinence, conformément aux
objectifs de l’organisation, et que les actions en cours vont bien
dans les sens de la stratégie définie » (Gervais; 2000)
Boucle du contrôle de gestion
 Contrôle de gestion

• Le rôle du contrôle de gestion est d’appuyer et mettre en

œuvre la stratégie de l’organisation ainsi que de lui donner les
moyens pour sa concrétisation sur le terrain. C’est donc la
réponse aux questions (que fait-on ? et avec quoi on le fait ?)
Contrôle de gestion organe axé fiabilité de
l’information

• Le contrôle de gestion est un organe orienté vers la maitrise de

l’information. Il doit donc s’assurer de sa qualité et fiabilité.

• L’information est si importante pour le système de contrôle de

gestion qu’il peut recourir à sa construction lui-même.
 Contrôle de gestion, organe de direction
• Même s’il a des liens forts avec le système comptable et
financier, le contrôle de gestion demeure un des différents
organes de direction.

• Il est pluridisciplinaire et comporte un volet permettant la

déclinaison stratégique ce qui lui confère son rôle d’organe
prépondérant dans la prise de décision.
Contrôle de gestion, organe d’échange
d’information

• Le contrôle de gestion dépasse le fait d’être un simple organe

opérationnel pour être plutôt un organe d’échange d’information.

• Il est clair qu’une liaison étroite doit être instaurée avec les unités
opérationnelles afin de s’assurer de la fiabilité de toute sorte
d’information recueillie (indicateurs de tableaux de bord)
 Contrôle de gestion un organe de pilotage
proactif
• Le contrôle de gestion ne se limite pas au simple fait de donner des
chiffres et d’allumer des voyants dans un tableau de bord.

• Le contrôle de gestion est un organe permettant le pilotage de

l’entreprise vers les objectifs qu’elle s’est fixés.
Le contrôle de gestion déclinaison de la
stratégie
• H. Bouquin représente ainsi le contrôle de gestion
comme déclinaison de la stratégie
Boucle de fonctionnement du
CDG
 Missions du contrôleur de gestion
Rôle classique Nouveaux rôles
Traduction de la politique générale en plans, Démarche dynamique permanente
programmes, budgets d’amélioration
Accompagnement du changement, de
l’organisation et des compétences

Analyse des résultats et des écarts, sur les coûts, Amélioration des systèmes d’information et des
les budgets et les tableaux de bord outils

Coordination et liaison avec les autres services Dialogue, communicateur, conseil et formateur,
manager d’équipe et de projet
Niveau de rattachement du contrôle de
gestion

• Signal fort pour lier contrôle de gestion et stratégie et donner un

DG pouvoir et une légitimité certaine. Cette position se justifie par
l’étendue de son champ d’action, tant stratégique qu’opérationnel.
• Cette position illustre une certaine dépendance du contrôleur de
gestion au directeur financier, ce qui peut nuire à la communication
DAF avec les autres services et restreindre son terrain à un domaine plus
strictement financier, privilégiant des informations comptables au
détriment des informations plus opérationnelles (qualité, délai…)
Même niveau • Peut faciliter les échanges entre les directions et
que les autres accorder au contrôleur un pouvoir identique à celui
directions des autres directeurs.
Contrôle de gestion, les outils
Analyse
financière

Contrôle Comptabi
Tableaux
de bord de lité de
gestion
gestion

Gestion
budgétair
e
 Contrôle de gestion et système d’information
Entrées Traitement Sorties
Éléments de coûts Règles comptables • Coûts
Données financières Procédures budgétaires
Données économiques Démarches spécifiques • Budgets
Données physiques
Données quantitatives et • Indicateurs
qualitatives
Chapitre 1 : Le contrôle de gestion et l’analyse
des coûts

• Approfondissement des méthodes de calcul des coûts.

 L’organisation des coûts
Ce cadre d’analyse repose sur les concepts suivants :
• Les économies d’échelle : fabrication par lot de grande taille pour
augmenter la productivité et réduire les coûts unitaires en répartissant les
frais fixes sur des quantités importantes ;
• La standardisation : homogénéité des produits sans différenciation ;
• La division du travail, spécialisation : décomposition et segmentation des
tâches ;
• L’exécution/contrôle : mesure de l’activité et du rendement des postes,
comparaison aux normes établies.
Caractéristiques des coûts selon le plan
comptable
• les coûts complets traditionnels si les charges de la comptabilité
financière sont incorporées sans modification ;
• les coûts complets économiques si ces charges ont subi des
retraitements en vue d’une meilleure expression économique des
coûts.
 Les coûts
• Un coût est dit irréversible quand il n’est plus permis de revenir sur la
décision d’engagement. Il est réversible dans le cas contraire.
• Un coût est dit contrôlable quand le décideur a un pouvoir total sur
l’apparition de ce coût (embauche d’un salarié) et dit administré quand
il s’impose au décideur de l’extérieur de l’entreprise par l’administration
ou les pouvoirs publics (charges sociales, fiscales ou redevances).
• Un coût est dit discrétionnaire lorsque la relation est plus diffuse
(discrète) avec le résultat (il est difficile de trouver une corrélation entre
des tâches administratives et la consommation de fournitures de
bureau).
Les coûts
• Un coût est dit déterminé quand il a une relation claire avec l’effet
obtenu : la consommation de matières qui est dépendante de la
production effectuée.

• Un coût caché est provoqué par un élément connu (exemple : délai

d’attente entre lots de fabrication) dont les charges qu’il génère ne
sont pas isolées par le calcul mais agrégées à un autre coût de
l’entreprise (le coût de production des produits fabriqués).
Comptabilité financière et comptabilité de
gestion
 Contrôle de gestion et comptabilité
de gestion
Le contrôle de gestion repose sur plusieurs logiques, les plus sollicitées
sont :
• La dualité charge directe et indirecte
• La dualité coût fixe et coût variable
• Raisonnement par rapport à un standard
• Raisonnement par activités
• Etc.
La méthode des centres d’analyse
La méthode des centres d’analyse

Affectation Charges
directe au coût directes

Charges
analytiques

Centres d’analyse Charges

indirectes
(Imputation)
Section homogène
• La section peut être définie comme un compartiment d’ordre comptable
dans lequel sont groupés préalablement à leur imputation aux comptes de
coûts ou prix de revient intéressé, les éléments de charges qui ne peuvent
être affectés directement à ces comptes.

• Une section est dite homogène car « ses frais doivent pouvoir être
ramenés à une unité commune appelée unité d’œuvre ».

• Une section correspond dans la plupart des cas à une division réelle de
l’entreprise (Atelier, magasin, direction)
Section principale :
• Correspond à une division réelle de l’entreprise qui participe directement à
l’élaboration d’un produit ou d’un service. Les charges contenues dans ces
section sont de ce fait imputées aux différents coûts et au coût de revient.

Section auxiliaire :
• Les sections auxiliaires sont des divisions réelles de l’entreprise qui ne
contribuent pas directement à l’élaboration des produits ou services. Elles
sont cependant très importantes pour l’entreprise car elles permettent
d’assurer le bon fonctionnement des différentes unités qui la composent. La
problématique qui se pose concerne donc la répartition de ces charges entre
les différentes sections principales en vue d’une ventilation des charges sur
les différents produits ou services de l’entreprise.
• Notion de l’unité d’œuvre
Appelée aussi unité commune, l’unité d’œuvre permet de mesurer l’ensemble
des charges qui concernent une section ainsi que la part de ces charges qui
est imputable à chacun des coûts et coût de revient.

L’unité d’œuvre possède les caractéristiques suivantes :

• Son expression doit être synthétique

• Le total des unités d’œuvre d’une section doit être cohérent avec le total
des frais de section
• L’unité d’œuvre doit être simple observable et mesurable pour faciliter son
utilisation dans une situation réelle
Exemple d’unités d’œuvres
Sections Unités d’œuvre
100 DH d’achat
Achat / Approvisionnement
Quantité achetée

Heure Machine
Heure Main d’œuvre directe
Production
Quantité de produit fabriqué
Quantité de matière consommée

Quantité de produits vendus

Vente / Distribution
100 DH de chiffre d’affaires
 La méthode des centres d’analyse

• Pour le traitement spécifique des charges dites « indirectes ». Trois étapes sont
repérables :
1re étape : répartition primaire
• Les charges indirectes incorporables sont réparties entre tous les centres
concernés en fonction :
de consommation réelle ce qui nécessite des systèmes de mesure installés dans les
centres
(ex : compteurs divisionnaires pour électricité ou eau) ;
de clés de répartition plus ou moins arbitraire.
• La totalisation des charges affectées ou imputées dans les centres donne la
répartition primaire.
 La méthode des centres d’analyse
2e étape : répartition secondaire
• Il s’agit de répartir le total de la répartition primaire des centres auxiliaires
dans le coût des centres principaux au profit de qui ils fonctionnent.
• Cette cession de charges peut s’effectuer selon deux méthodes :
– par une mesure réelle des prestations fournies : on utilise les
consommations de chaque centre principal ;
– par une estimation plus ou moins arbitraire des prestations fournies aux
centres principaux : on utilise alors une clé de répartition.
 La méthode des centres d’analyse

2e étape : répartition secondaire

• Lors de cette répartition secondaire, il est fréquent qu’il y ait des
prestations réciproques ou croisées entre centres auxiliaires.
• Par définition, les centres auxiliaires travaillent au profit des centres
principaux. En conséquence, la répartition secondaire conduit à « vider »
les centres auxiliaires des charges qui y étaient affectées : le total des
charges de ces centres doit donc être nul.
• Il s’agit seulement d’une redistribution des charges entre les centres. C’est
pourquoi le total de la répartition secondaire doit toujours rester égal au
total de la répartition primaire.
 La méthode des centres d’analyse

3e étape :
• calcul des coûts d’unité d’œuvre de chaque centre le total de la
répartition secondaire de chaque centre d’analyse est fractionné en
un coût
• unitaire en fonction du nombre d’unités d’œuvre de chaque centre.
• Chaque produit recevra une proportion de charges indirectes qui sera
fonction des unités d’œuvre qui auront été nécessaires à sa
production.
 La méthode des centres d’analyse
A retenir !!
Pour le calcul des charges incorporables :
• Bien lire l’énoncé, les éléments sont souvent donnés en fin d’énoncé ;
• Attention à la périodicité du calcul des coûts et celle relative aux données des
charges supplétives (calcul sur un mois quand le taux de rémunération des
capitaux est annuel) ;
• Ne pas oublier les prorata temporis dans les calculs des charges d’usage.

Pour le tableau de répartition des charges indirectes :

• Vérifier l’exactitude « totaux en lignes » et « totaux en colonnes » ;
• Repérer clairement le centre qui « donne » et celui qui « reçoit » dans le cas de
prestations réciproques
• Respecter les règles d’arrondis pour le calcul des coûts d’unités d’œuvre ;
Charges incorporées au coût – à retenir
• Charges Comptabilité Analytique = ch. incorporables +
ch. supplétives - ch. non incorporables

• Résultat de la CG = résultat de la Compta Analytique +

charges supplétives - charges non incorporables