RÉÉVALUATION DES ACTIFS

IMMOBILISES ET L’OPINION D’AUDIT

ITEC
IACE LE 05/07/2022

Maher GAIDA
Expert Comptable
Enseignant Universitaire
 Sommaire
Introduction
Première partie : Problèmes liés au référentiel Deuxième partie : Problèmes liés à l’opinion
d’audit
 Qualité recherchée de l’Information Financière  Notion de Maintien du capital
 Divergences non acceptées par le référentiel Tunisien  La mesure des éléments des états financiers
 Notion du référentiel comptable applicable  Notion de la juste valeur
 Déterminer le caractère acceptable du référentiel  Prérequis de la valorisation à la JV
comptable
 Techniques d’évaluation de la JV
 Diligences à l’acceptation de la mission
 Problématiques posées à l’auditeur tunisien
 Diligences après l’acceptation de la mission
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours à un
expert
 Démarche de l’auditeur
 Implications pour l’auditeur

Impact sur l’opinion d’audit

Introduction
Quel est le problème posé?

La valeur des Immobilisations Corporelles

Valeur = Quantité × Valeur Unitaire

Problèmes et Risques: - Définition

- Appréhension d’un - Référentiel
Actif - Risques
- Réalité
 Première partie
Problèmes liés au référentiel
 Problèmes liés au référentiel

Référentiel International
1,Référentiel complet?
Référentiel National 2, Référentiel acceptable
3, Référentiel de
sincérité?
Cadre Conceptuel
4, Hybridation de
référentiel ??
Méthodes Comptables 5.Hybridation est elle
permise en tunisie
Pratiques Extra comptables Choix Comptables

Estimations DG

Jugement
Auditeur
POUR LA
DETERMIN?ATIONJ DU
RESULTAT FISCAL
 Qualité recherchée de l’Information
Financière

 Le principe recherché c’est l’image fidèle (Par.

26 cadre conceptuel):

• La représentation fidèle est la correspondance ou

la concordance entre la mesure ou la description
et les phénomènes qu'elles sont censées
représenter en comptabilité.
 Divergences non acceptées par le référentiel
Tunisien

 Le référentiel tunisien est non exhaustif et souffre

de certaines lacunes l’empêchant de représenter
fidèlement la réalité économique de certaines
transactions:
 non considération de la JV dans les
immobilisations incorporelles, non considération
des UGT, non généralisation de l’impôt différé …)

 Pour se corriger notre référentiel comptable actuel

est en train de faire un Shopping limité et limitatif
auprès des IFRS
 Divergences non acceptées par le référentiel
Tunisien
 Le référentiel tunisien est considéré comme un referentiel
« de sincérité », car il vise la représentation fidèle de la
réalité économique indépendamment de leur apparence
ou conformité juridique!!

 Pourtant notre TUNISIAN GAAP n’admet pas DE

SORTIR du référentiel qu'il nous impose!

Divergence non acceptée par les Paragraphes 74 et 78 de

NCT1.
 Divergences non acceptées par le référentiel
Tunisien

Par. 74 NCT 1

 Toute entreprise publiant des états financiers, doit

déclarer l'utilisation des normes comptables
comme référentiel pour la préparation et la
présentation de ses états.
 Divergences non acceptées par le référentiel
Tunisien
Par. 78 NCT 1

Dans le but d'aboutir à une représentation fidèle, les

éléments des états financiers sont:
 pris en compte

 Évalués

 Et présentés

Conformément aux normes comptables tunisiennes.

 Divergences non acceptées par le référentiel
Tunisien
Par. 78 NCT 1

• Les divergences éventuelles entre ces normes

et les solutions comptables retenues par
l'entreprise, sont divulguées dans la note sur la
conformité avec les normes comptables prévue
dans le paragraphe 74.

• Les notes ont pour objet d'améliorer la lecture

et la compréhension des états financiers.
 Divergences non acceptées par le référentiel
Tunisien

Par. 78 NCT 1

Une telle mention dans les notes n'est pas

suffisante pour restaurer la pertinence et la fiabilité
des états financiers dans la mesure où la pertinence
et la fiabilité du :
1. bilan,
demeurent
2. l'état de résultat
affectées!
3. ou de l'état de flux de trésorerie
REFERENTIEL TUNISIEN INCOMPLET ET HYBRIDATION

 La seule possibilité de procéder à une hybridation

des référentiels est uniquement dans le cas où le
Tunisian GAAP n’a pas prévu de traitement à une
question comptable donné.

 Auquel cas il est permis, implicitement, de

compléter le réferentiel par des dispositions d’un
autre référentiel à cadre conceptuel (IFRS-
FASB-IPSAS…)
 Divergences non acceptées par le référentiel
Tunisien
Par. 78 NCT 1
 Pour cette raison une réserve dans la note sur la
conformité avec les normes comptables tunisiennes ne
justifie pas la non-conformité en tant que telle.

 Dans de telles situations, les états financiers ne peuvent

pas traduire fidèlement la situation financière, la
performance et les liquidités de l'entreprise.

 En conclusion le CAC sera dans l’incapacité

« impossibilité » de certifier l’image fidèle des comptes
 Diligences à l’acceptation de la mission

Par. 6 – ISA 210

Afin de s'assurer que les conditions préalables à un

audit sont réunies, l'auditeur doit :

 Déterminer si le référentiel comptable qui sera

appliqué pour l'établissement des états financiers
est acceptable…
 Notion du référentiel comptable applicable
(ISA 200):

C’est le référentiel comptable applicable suivi par:

 la direction et,
 par les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise,

pour l’établissement des états financiers, et qui est

acceptable au regard de la nature de l’entité et de
l’objectif des états financiers, ou dont l’application est
requise par la loi ou la réglementation.
Notion du référentiel comptable applicable
(ISA 200):
L’expression « référentiel reposant sur le principe de
présentation sincère » est utilisée pour désigner un
référentiel comptable qui requiert la conformité avec les
exigences de ce référentiel, et :

(i) Acte explicitement ou (ii) Acte explicitement qu’il peut

implicitement que pour satisfaire
à l’exigence de présentation
sincère des états financiers, il
peut être nécessaire pour la
direction de fournir des
informations au-delà de celles
spécifiquement exigées par le
référentiel
être nécessaire pour la direction
de s’écarter d’une exigence du
référentiel pour satisfaire à celle
de présentation sincère des états
ou financiers. De tels écarts sont
considérés comme nécessaires
seulement dans des circonstances
extrêmement rares.
Notion du référentiel comptable applicable
(ISA 200):

L’expression « référentiel reposant sur le concept de conformité » est

utilisée pour désigner un référentiel comptable qui requiert la conformité
avec les exigences de ce référentiel, mais n’acte pas les points (i) ou (ii)
mentionnés ci-dessus.
 Notion du référentiel comptable applicable
(ISA 200):

En dépit de ces différences, un audit effectué

selon les Normes ISA est mené sur les prémisses
que la direction et, le cas échéant, les PCGE,
reconnaissent et comprennent leurs responsabilités
suivantes :
 Responsabilité en matière d’établissement des états
financiers conformément au référentiel
comptable applicable, y compris, le cas échéant,
de leur présentation sincère…
 Déterminer le caractère acceptable du
référentiel comptable

Par. A4 – ISA 210

La nature de l'entité
Les facteurs pertinents à
prendre en compte par
Le but des états financiers
l’auditeur pour déterminer le
caractère acceptable du La nature des états financiers
référentiel comptable à
Le fait que la loi ou la
appliquer pour l'établissement réglementation prescrit ou
des états financiers non le référentiel comptable
applicables états financiers
comprennent :
 Diligences à l’acceptation de la mission
Par. 8 – ISA 210
Lorsque les conditions préalables à l'acceptation d'une
mission d'audit ne sont pas réunies, l'auditeur doit s'en
entretenir avec la direction.

A moins que la loi ou la réglementation ne l'y oblige,

l'auditeur ne doit pas accepter la mission d'audit proposée :

Lorsqu'il a conclu que le référentiel comptable qui sera

appliqué pour l'établissement des états financiers n'est pas
acceptable, sauf dans les cas prévus au paragraphe 19.
 Diligences à l’acceptation de la mission
Par. 19 – ISA 210

Lorsque l'auditeur a conclu que le référentiel

comptable prescrit par la loi ou la réglementation
n'est acceptable que parce qu'il est exigé par la
loi ou la réglementation, il ne doit accepter la
mission d'audit que si les conditions suivantes sont
réunies :
 Diligences à l’acceptation de la mission
Par. 19 – ISA 210

 (a) La direction est d'accord pour fournir des

informations additionnelles dans les états
financiers afin d'éviter que ceux-ci soient
trompeurs ; et
 (b) Il est acté dans les termes de la mission d'audit
que :
 Diligences à l’acceptation de la mission
Par. 19 – ISA 210

 (i) Le rapport de l'auditeur sur les états financiers

comportera un paragraphe d'observation
attirant l'attention des utilisateurs sur les
informations additionnelles fournies (ISA 706
Révisée) ; et
 Diligences à l’acceptation de la mission
Par. 19 – ISA 210

 (ii) Son opinion sur les états financiers ne

comportera pas les expressions « présentent
sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs », ou « donnent une image fidèle »
conformément au référentiel comptable
applicable, à moins que l’auditeur ne soit tenu
par la loi ou la réglementation de formuler son
opinion sur les états financiers en utilisant
cette phraséologie (art. 266 du CSC)
 Diligences à l’acceptation de la mission
Par. 20 – ISA 210

Si les conditions exposées au paragraphe 19 ne

sont pas réunies et que l'auditeur est tenu par la loi
ou la réglementation d’effectuer la mission d'audit,
il doit:
 (a) Évaluer l'incidence de la nature trompeuse
des états financiers sur son rapport d'audit ; et
 (b) Inclure une mention appropriée sur ce point
dans les termes de la mission d'audit.
 Diligences à l’acceptation de la mission
Par. A37 – ISA 210
La loi ou la réglementation peut prescrire une formulation
de l'opinion de l'auditeur utilisant des phrases telles que «
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs » ou « donnent une image fidèle » alors que
l'auditeur conclut par ailleurs que le référentiel comptable
applicable ne serait pas acceptable s’il n’était pas prescrit
par la loi ou la réglementation:

 Dans ce cas, les termes prescrits pour la formulation du

rapport de l'auditeur sont significativement différents
de ceux prévus par les exigences des Normes ISA.
 Diligences après l’acceptation de
la mission
Par. A7 – ISA 210
Des carences dans le référentiel comptable applicable impliquant
que ce référentiel n'est pas acceptable peuvent être constatées
après que la mission d'audit a été acceptée:
Lorsque l'utilisation de ce
Lorsque l'utilisation de ce référentiel n'est pas prescrite par
référentiel est prescrite par la loi la loi ou la réglementation, la
ou la réglementation direction peut décider d'adopter
un autre référentiel acceptable.

Les diligences requises De nouveaux termes relatifs à la

prévues aux paragraphes 19- mission d'audit seront convenus
20 s'appliquent. pour refléter cette modification
dès lors que les anciens termes
ne seront plus exacts.
 Deuxième partie
Problèmes liés à l’opinion d’audit
Notion de Maintien du capital
(Par. 67 CC)
Le capital de
l'entreprise

le capital le capital
physique financier
adopté par
la plupart
le capital de
des
l'entreprise est mesuré
se réfère à la capacité entreprises
en terme d'argent
opérationnelle ou pour
nominal investi dans
capacité productive de
l'entreprise.
l'entreprise ou de préparer
pouvoir d'achat de cet leurs états
argent.
financiers.
La mesure des éléments des états financiers
(Par. 66 CC):

1. Le coût historique;
2. Le coût de remplacement;
3. Valeur de réalisation; et
4. Valeur actualisée.

 Une Mise à jour du cadre conceptuel est

nécessaire pour introduire de la notion de la Juste
valeur.
 Notion de la juste valeur (NCT 7)

• Définition:

La juste valeur « d'un placement » est le prix auquel

celui-ci pourrait être échangé entre un acheteur et
un vendeur normalement informés et consentants,
dans une transaction équilibrée.
 Notion de la juste valeur (IFRS 13)

• Définition:

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la

vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un
passif lors d’une transaction normale entre des
intervenants du marché à la date d’évaluation.
Notion de la juste valeur (IFRS 13)

Valeur Influencée par la

Valeur Objective
direction
 Prérequis de la valorisation à la JV :

 Marché actif,
 équilibré,
 liquide,
 non sous stress,
 partenaires équilibrés,
 et information disponible et partagée …
 Techniques d’évaluation de la JV :

 En 1ère intention : en référence au prix du marché d’un

bien similaire/ d’un bien équivalent
 En 2ème intention : selon modèle de CF futurs
 En 3ème intention : selon l’approche par les coûts de
remplacements (Bien à neuf moyennant des décotes de
dépréciation)

 Et selon valeur expertisée ??? admise implicitement

par la norme IFRS que pour la valeur de marché car la
seule ne dépendant de la DG.
 Absence d’information
pertinente sur nos marché

A quel marché se référer

Indépendance de l’expert
puisque chaque marché
retenu par le client
est régi par un équilibre
de l’offre et de la
demande de la région?
Problématiques Problème de désignation
posées à l’auditeur d’un expert par
tunisien l’auditeur
Problème des hypothèses
des CF futurs

Rapport d’assurance Opinion de l’auditeur en

demandée type ISAE cas de référence à
pour évaluer les l’expertise
hypothèses de CF
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours à
un expert

Les diligences varient selon qu’il s’agisse:

 D’un expert désigné par la direction de l’entreprise (ISA
500) ; ou
 D’un expert désigné par l’auditeur (ISA 620)
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours
à un expert désigné par la direction de l’entreprise

Définition :

Expert désigné par la direction: Personne ou

organisme possédant une expertise dans un
domaine autre que la comptabilité ou l'audit, dont le
travail dans ce domaine est utilisé par l'entité pour
l'assister dans l'établissement des états financiers.
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours
à un expert désigné par la direction de l’entreprise

Par. 8- ISA 500:

Si les informations qui seront utilisées comme éléments

probants ont été produites à partir des travaux d'un expert
désigné par la direction, l'auditeur doit, dans la mesure du
possible et en tenant compte de l'importance des travaux de
cet expert pour les besoins de l'audit :
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours
à un expert désigné par la direction de l’entreprise

 (a) évaluer la compétence, les aptitudes et

l'objectivité de cet expert ;
 (b) acquérir la connaissance des travaux de cet
expert ;
 (c) apprécier le caractère approprié des travaux de
cet expert en tant qu'éléments probants pour
l'assertion concernée.
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours
à un expert désigné par l’auditeur
Définition :

Expert désigné par l'auditeur: Une personne

physique ou une dans organisation possédant
une expertise dans un domaine autre que la
comptabilité ou l'audit et dont les travaux
dans ce domaine sont utilisés par l'auditeur
pour l'aider à recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés ; un expert
désigné par l'auditeur peut être un expert
interne, ou un expert externe.
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours
à un expert désigné par l’auditeur
Par. 9 – ISA 620

L'auditeur doit évaluer si :

 Si l'expert qu'il a désigné possède la compétence,

les aptitudes et l'objectivité nécessaires au regard
des besoins de l'audit.

 Si cet expert est un expert externe, l'évaluation de

son objectivité doit comprendre des investigations
concernant ses intérêts et ses relations qui seraient
de nature à porter atteinte à son objectivité.
Diligences à mettre en œuvre en cas de recours
à un expert désigné par l’auditeur

Par. 10 – ISA 620

Déterminer la nature, l'étendue

et les objectifs des travaux de
l'expert au regard des besoins
L'auditeur doit acquérir de l'audit ; et
une connaissance
suffisante du domaine
d'expertise de l'expert
qu'il désigne pour
Évaluer le caractère adéquat
pouvoir :
de ces travaux au regard des
besoins de l'audit.
 Diligences à mettre en œuvre en cas de recours
à un expert désigné par l’auditeur
Par. 12 – ISA 620
L'auditeur doit évaluer le
caractère adéquat des
travaux de l'expert qu'il a
désigné au regard des
besoins de l'audit, y
compris :
La pertinence et le caractère
raisonnable des constatations et des
conclusions de cet expert, et leur
cohérence avec d'autres éléments
probants ;
Lorsque les travaux de cet expert
impliquent l'utilisation d'hypothèses
et de méthodes importantes, la
pertinence et le caractère raisonnable
de celles-ci au regard des
circonstances ; et

Lorsque les travaux de cet expert impliquent l'utilisation

de données de base qui sont importantes pour leur
réalisation, la pertinence, l'exhaustivité et l'exactitude de
ces données.
 Démarche de l’auditeur

• Objectifs
Evaluation des RAS- Risques d’Anomalies
Significatives portant sur les assertions d’audit que
celles-ci proviennent d’erreurs ou de fraude.

Généralement ces Anomalies sont liées à la

composante jugement de la direction ou de l’expert
ou de l’auditeur.
 Mais de quelles assertions parle-t-on impactées
par la nouvelle norme NCT 5 ?

 Ce sont les assertions liées à la date de clôture et

à la date de présentation (Assertion de type B et
C) .

 Ces assertions nous serviront in fine à formuler

nos réserves ou limitations éventuelles
 Existence : problème des inventaires /
problème de fictivité de certains actifs
Uniquement en date
de cloture

Droits et obligations : problèmes inhérents

Assertions à la propriété et à la possession et surtout au
contrôle de la substance économique du bien
de type B
prévues
par ISA Exhaustivité : problème d‘exhaustivité des
bases extra comptables et leur concordance à
500 la réalité

Valorisation et affectation : problème du

référentiel a adopter , problème des règles de
mesures à considérer, problème du maintien
du capital à apprécier
 Survenance, droit et obligation : problème
de la datation et de la validité des éléments
déclencheurs de la réévaluation de la valeur
Uniquement en date de façon significative
de présentation

Assertions Exhaustivité de l’information communiquée

de type C
prévues
Classification et compréhension : capitaux
par ISA propres impactés ou résultat !?? traitement
500 des évènements postérieurs à la date de
clôture

Exactitude et valorisation : fiabilité des

notes, des calculs, des évaluations par
expertises ou non (exigence de sincérité et
donc de bonne foi)
Implications pour l’auditeur du recours de la juste
valeur

 L’importance du jugement de la Direction Générale

 L’importance du problème des estimations comptables
 L’importance des risques de fraudes et des volatilités
des comptes.

 Compte tenu du contexte politique et économique

actuel, le risque de non détection devient élevé
(cosmétique bilantielle pour améliorer les ratios de
l’entreprise).
Implications pour l’auditeur du recours de la juste
valeur

 L’expert-comptable se trouve devant un

problème de respect des normes comptables
même avant l’introduction de cette mise à jour
de la norme NCT 5 :

 problème des taux d’amortissement fiscaux

retenus par la majorité des sociétés tunisiennes.
Implications pour l’auditeur du recours de la juste
valeur

 L’expert-comptable se trouve déjà

devant un conflit entre le
référentiel comptable et la
règlementation fiscale.
 Impact sur l’opinion d’audit

 Une limitation ou une réserve (si l’impact peut être

chiffré) doit être exprimée en cas d’adoption de la
réglementation fiscale au détriment de référentiel au
comptable.

 Si limitations diffuses => Impossibilité d’exprimer une

opinion

 Si réserves diffuses => Refus de certifier

LE RECOURS PAR L’AUDITEUR À UNE EXPERTISE
EXTERNE :

 ISA 620par. 16: « Lorsqu'il émet un rapport

d'audit non modifié, l'auditeur ne doit pas faire
état des travaux de l'expert dans son rapport.
En effet, ceci pourrait être interprété comme
une forme de réserve ou un partage de
responsabilité, ce qui dans les deux cas n'est
pas l'intention recherchée.
LE RECOURS PAR L’AUDITEUR À UNE EXPERTISE
EXTERNE :
 ISA 620par. 17:
 Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide
d’apporter une modification au contenu de son rapport, il
peut être utile dans certains cas, notamment pour expliquer
la nature de la modification, de se référer aux travaux de
l'expert ou de les décrire (en indiquant son nom et l'étendue
de sa mission).
 Dans ces situations, l'auditeur obtient l'autorisation
préalable de l'expert. Si l'expert refuse, alors que l'auditeur
estime nécessaire de faire référence à ses travaux, il peut
avoir à solliciter l'avis d'un conseil juridique
Merci pour votre Attention