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Normes Comptables

UNIVERSITE 7 NOVEMBRE - IHEC CARTHAGE CERTIFICAT DETUDES SUPERIEURES DE REVISION COMPTABLE MODULE : REVISION COMPTABLE - NORMES COMPTABLES *******************************************************************

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IAS 16 : IMMOBILISATIONS CORPORELLES

OBJECTIF ET CHAMP DAPPLICATION 1. Publication


La dernire version rvise de la norme IAS 16, Immobilisations corporelles, a t publie par lIASB le 18 dcembre 2003. Elle est applicable aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est cependant encourage. Cette nouvelle version remplace celle rvise en 1998 et annule et remplace les interprtations suivantes :

SIC 6, Cots de modification de logiciels existants ; SIC 14, Immobilisations corporelles - Indemnisation lie la dprciation ou la perte de biens ; SIC 23, Immobilisations corporelles - Cots des inspections ou des rvisions majeures.

La version rvise de la norme IAS 1, Prsentation des tats financiers, publie par l'IASB le 6 septembre 2007 apporte des modifications la norme IAS 16. L'interprtation suivante fait rfrence la norme IAS 16 : IFRIC 1, Variation des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires. Dans le systme comptable des entreprises en Tunisie, les immobilisations corporelles font lobjet de la norme NC 05.

2. Objectif de la norme IAS 16


Gnralement, les immobilisations corporelles reprsentent une rubrique importante des actifs de lentit, et concernent la majeure partie des investissements productifs. Les utilisateurs des tats financiers ont besoin dinformations sur linvestissement de lentit en immobilisations corporelles et la variation de cet investissement. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la reconnaissance des actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.

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3. Champ dapplication
La norme IAS 16 doit tre applique pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme impose ou autorise un traitement comptable diffrent. Elle ne sapplique pas : a. aux immobilisations corporelles classifies comme dtenues en vue de la vente selon la norme IFRS 5, Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; b. aux actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole (objet de la norme IAS 41, Agriculture) ;
Les actifs biologiques sont des animaux ou des plantes vivants. Exemples : moutons, bovins laitiers, vignes, arbres fruitiers, etc. Selon la norme IAS 41, Agriculture, un actif biologique doit tre valu lors de la comptabilisation initiale et chaque date de clture sa juste valeur diminue des cots au point de vente estims, dont la variation doit tre incluse dans le rsultat net de la priode pendant laquelle elle se produit. Dans le cas o sa juste valeur ne pourrait pas tre value de manire fiable lors de sa comptabilisation initiale, un actif biologique doit tre valu son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeurs. Une fois que la juste valeur de cet actif biologique devient mesurable de manire fiable, lentit doit le mesurer sa juste valeur diminue des cots au point de vent estims.

c. aux actifs dexploration et dvaluation des ressources minires (voir IFRS 6) ; ou d. aux droits miniers et aux rserves minrales telles que le ptrole, le gaz naturel et autres ressources minrales non renouvelables. Toutefois, la norme IAS 16 sapplique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les actifs biologiques et les ressources minrales non renouvelables Une entit doit appliquer la norme IAS 16 aux immeubles en cours de construction ou de dveloppement en vue dune utilisation ultrieure en tant quimmeubles de placement mais qui ne rpondent pas encore la dfinition dun immeuble de placement de la norme IAS 40, Immeubles de placement. Une fois la construction ou le dveloppement termin, limmeuble devient un immeuble de placement et lentit doit appliquer la norme IAS 40, qui sapplique galement aux immeubles de placement en cours de redveloppement pour une utilisation future continue en tant quimmeubles de placement. Une entit qui recourt au modle du cot pour les immeubles de placement selon la norme IAS 40 utilisera le modle du cot nonc dans la norme IAS 16.
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain, btiment ou les deux) dtenu (par le propritaire ou par le preneur dans le cadre dun contrat de location financement) pour retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutt que pour lutiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou des fins administratives ou le vendre dans le cadre de lactivit ordinaire. Un immeuble de placement doit tre valu initialement, comme toute immobilisation corporelle, son cot. Aprs la comptabilisation initiale, une entit doit choisir entre le modle de la juste valeur et le modle du cot ; la mthode dvaluation retenue doit tre applique tous les immeubles de placement. Le passage dun modle lautre nest autoris que sil permet une meilleure prsentation. Elments de cours prpars par Abderrazak GABSI 2008/2009

Normes Comptables Dans le modle de la juste valeur :

la juste valeur dun immeuble doit reflter ltat rel du march et les circonstances prvalant la date de clture de la priode et non ceux une date passe ou future ; les variations de juste valeur dun immeuble de placement sont comptabilises dans le compte de rsultat ; si lentit se trouve dans lincapacit dvaluer de faon fiable la juste valeur dun immeuble de placement (cas o les transactions sur le march sont peu frquentes et o on ne dispose pas dune autre estimation de la juste valeur, par exemple, sur la base de projections actualises des flux de trsorerie), elle doit valuer cet actif en utilisant le traitement de rfrence de la norme IAS 16, cest--dire au cot diminu du cumul des amortissements et des pertes de valeur.

Dans le modle du cot, lentit value tous ses immeubles de placement, aprs leur comptabilisation initiale, en utilisant le traitement de rfrence de la norme IAS 16.

Le systme comptable des entreprises en Tunisie ne comporte pas encore de normes traitant spcifiquement de la comptabilisation des actifs biologiques et des immeubles de placement.

RECONNAISSANCE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 1. Dfinition et critres de comptabilisation initiale


Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels : a. qui sont dtenus par une entit soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives ; et b. dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dune priode.
La dfinition des immobilisations corporelles recouvre une grande varit dactifs, des plus simples aux plus complexes (terrains, constructions, installations techniques, matriel et outillage industriels, avions, navires, vhicules de transport, quipements de bureaux, etc.).

Une immobilisation corporelle doit tre comptabilise en tant quactif, conformment au cadre conceptuel, lorsque : a. il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentit (les avantages et les risques associs cet actif ont t transfrs lentit) ; b. le cot de cet actif pour lentit peut tre valu de faon fiable.
Le cadre conceptuel et la norme IAS 16 fournissent une dfinition et des conditions de comptabilisation initiale des immobilisations corporelles, fondes davantage sur la notion de ressource contrle que sur celle de patrimoine, au sens de proprit juridique.

Une entit apprcie tous les cots de ses immobilisations corporelles au moment o ils sont encourus. Ces cots incluent :

les cots encourus initialement pour acqurir ou construire une immobilisation corporelle, et les cots encourus ultrieurement pour laccrotre, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.

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Elments de faible valeur individuelle Il peut tre appropri de regrouper des lments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et dappliquer les critres de comptabilisation la valeur globale.
Le regroupement des lments de faible valeur individuelle doit tre effectu par nature homogne et par acquisition.

Pices de rechange principales ou spcifiques Les pices de rechange sont habituellement inscrites en stocks et comptabilises dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit (par exemple, les moteurs dchange standard chez une entreprise de transport) constituent des immobilisations corporelles si lentit compte les utiliser sur plus dune priode. De mme, si les pices de rechange (spcifiques) ne peuvent tre utilises quen association avec une immobilisation corporelle (non interchangeable) et que lon sattend ce que leur utilisation soit irrgulire, elles sont comptabilises en immobilisations corporelles et amorties sur une priode ne dpassant pas la dure dutilit de lactif sy rapportant. Approche par composant Lorsque les diffrentes composantes d'une immobilisation corporelle ont des dures dutilit diffrentes ou procurent des avantages conomiques selon des rythmes diffrents, ncessitant des taux ou des modes d'amortissement diffrents, lentit doit rpartir le cot total de lactif entre ses diffrents lments constitutifs et comptabiliser chaque lment sparment (approche par composants).
Par exemple, un avion, ses racteurs et son intrieur (siges, cuisine) doivent tre traits comme des actifs amortissables distincts sils ont des dures dutilit et/ou des modes damortissement (linaire ou selon le nombre dheures de vol) diffrents.

2. Cots initiaux
Des immobilisations corporelles peuvent tre acquises pour des raisons de scurit ou pour des raisons lies lenvironnement. Lacquisition de telles immobilisations corporelles, tout en naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant une immobilisation corporelle donne, peut se rvler ncessaire pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant quactifs parce quelles permettent lentit dobtenir des avantages conomiques futurs des actifs lis suprieurs ceux que lentit aurait pu obtenir si elles navaient pas t acquises.
A titre dexemple, un fabricant de produits chimiques peut installer de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques afin de se conformer des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits chimiques dangereux ; les amliorations dinstallations correspondantes sont comptabilises en tant quactifs car, sans elles, lentit nest pas en mesure de fabriquer et de vendre des produits chimiques. Toutefois, la valeur comptable de ces actifs lis est examine pour dprciation selon la norme IAS 36, Dprciation dactifs. Elments de cours prpars par Abderrazak GABSI 2008/2009

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3. Cots ultrieurs
Cots dentretien courant Une entit ne comptabilise pas, dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle, les cots dentretien courant de limmobilisation. Ces cots sont, au contraire, comptabiliss en rsultat lorsquils sont encourus. Les cots dentretien courant sont essentiellement les cots de main-doeuvre et des consommables, et peuvent inclure le cot de petites pices. Lobjet de ces dpenses est souvent dcrit comme la fonction de rparations et maintenance de limmobilisation corporelle. Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement intervalles rguliers.
Par exemple, au bout dun certain nombre dheures dutilisation, il peut tre ncessaire de renouveler plusieurs fois le revtement intrieur dun four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intrieurs davions tels que les siges et les cuisines au cours de la vie de lappareil.

Cots des inspections et des rvisions (rparations) majeures Des immobilisations corporelles peuvent galement tre acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins frquemment, comme le remplacement des murs intrieurs dun immeuble ou pour effectuer un remplacement non rcurrent. Une entit comptabilise dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle le cot dun remplacement partiel au moment o ce cot est encouru, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. La valeur comptable des pices remplaces est dcomptabilise. La poursuite de lexploitation dune immobilisation corporelle (un avion par exemple) peut tre soumise la condition de la ralisation rgulire dinspections majeures destines identifier dventuelles dfaillances, avec ou sans remplacement de pices. Lorsquune inspection majeure est ralise, son cot est comptabilis dans la valeur comptable de limmobilisation corporelle titre de remplacement, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable rsiduelle du cot de la prcdente inspection (distincte des pices physiques) est dcomptabilise. Cest le cas, que le cot de linspection prcdente ait ou non t identifi dans lopration au cours de laquelle limmobilisation a t acquise ou construite. Si ncessaire, le cot estim dune inspection similaire future peut tre utilis comme indication de ce qutait le cot du composant existant de linspection au moment de lacquisition ou de la construction de llment.
Un actif acquis ou produit et qui est dj prt tre utilis, peut comprendre un composant inhrent la nature de limmobilisation et correspondant des rvisions majeures devant tre effectues intervalles rguliers et visant permettre lutilisation continue de limmobilisation pendant sa dure dutilisation prvue. Lorsque ce composant na pas t factur sparment ou spcifiquement identifi, son cot peut tre estim sur la base du cot de la rvision majeure si celle-ci tait ralise la date dacquisition de limmobilisation ou dachvement de sa production. Comme les cots de remplacement de certains composants, ces cots sont amortis sur la dure sparant deux rvisions et lorsque les dpenses surviennent, elles sont inscrites lactif et amorties sur la mme dure. Aucune provision pour grosses rparations ne peut tre constitue. Elments de cours prpars par Abderrazak GABSI 2008/2009

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EVALUATION INITIALE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES


Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant quactif doit tre value son cot.

1. Elments du cot
Le cot dune immobilisation corporelle comprend : a. son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux ; b. tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction ; c. lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement et lenlvement de lactif et la remise en tat du site sur lequel il est situ (voir IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels). Exemples de cots directement attribuables :

les cots des avantages du personnel rsultant directement de la construction ou de lacquisition de limmobilisation corporelle ; les frais de prparation du site ; les frais de livraison et de manutention initiaux ; les frais dinstallation et de montage ; les cots des tests de bon fonctionnement de limmobilisation corporelle, aprs dduction du produit net de la vente des lments produits pendant ces tests de bon fonctionnement (chantillons) ; et les honoraires de professionnels (ingnieurs, architectes, etc.).

Exemples de cots exclus :


les cots douverture dune nouvelle installation ; les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; les cots de lexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients (y compris les cots de formation du personnel) ; et les frais administratifs et autres frais gnraux.

Lintgration de cots dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle cesse lorsque llment se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour tre exploit de la manire prvue par la direction. En consquence, les cots encourus dans le cadre de lutilisation ou du redploiement dun lment ne sont pas inclus dans sa valeur comptable.
Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle :

les cots encourus alors quun lment capable de fonctionner de la manire prvue par la direction reste mettre en service, ou est exploit en de de sa pleine capacit ;

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Normes Comptables les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se dveloppe la demande pour la production de cet lment ; et les cots de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activits dune entit.

Certaines oprations interviennent dans le cadre de la construction ou du dveloppement dune immobilisation corporelle mais ne sont pas ncessaires pour lamener lendroit et la mettre dans ltat permettant une exploitation de la manire prvue par la direction. Ces oprations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activits de construction ou de dveloppement.
Par exemple, lentit peut enregistrer un produit par lutilisation dun site de construction comme parking jusquau dbut de la construction.

Comme les oprations accessoires ne sont pas ncessaires pour amener un lment lendroit et le mettre dans ltat permettant une exploitation de la manire prvue par la direction, les produits et charges sy rapportant sont comptabiliss en rsultat de la priode de leur ralisation ou engagement. Immobilisation corporelle produite en interne Le cot dun actif produit par une entit pour elle-mme est dtermin en utilisant les mmes principes que pour un actif acquis. Si une entit produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activit normale, le cot de cet actif est en gnral le mme que le cot de construction dun actif destin la vente (voir IAS 2). En consquence, tous les profits internes sont limins pour arriver ces cots. De mme, les cots anormaux de gaspillage de matires premires, de main-duvre ou dautres ressources encourus pour la construction dun actif par lentit pour elle-mme ne sont pas inclus dans le cot de cet actif.
En cas de sous-activit, la mthode de limputation rationnelle est applique aux frais gnraux fixes de production. En outre, les charges suppltives de la comptabilit de gestion sont exclues.

La norme IAS 23, Cots demprunt, tablit les critres de comptabilisation de la charge financire comme composante de la valeur comptable dune immobilisation corporelle produite par lentit pour elle-mme.
La comptabilisation de la production immobilise se prsente gnralement comme suit (cas dune entreprise soumise au rgime rel de la TVA et dun actif donnant droit rcupration de la TVA) :

Immobilisation corporelle Etat - TVA rcuprable Production dimmobilisation Etat - TVA collecte

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2. Evaluation du cot
Paiement diffr au-del des conditions habituelles de crdit Le cot dune immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de comptabilisation. Si le rglement est diffr au-del des conditions habituelles de crdit (cest--dire lorsque le dlai de paiement accord dpasse sensiblement les dlais accords par le fournisseur pour des immobilisations similaires et que ce dlai est accord avec un taux dintrt infrieur celui du march ou sans intrt), la diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des rglements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit, moins quelle ne soit incorpore dans le cot de lactif selon lautre traitement autoris par IAS 23.
Exemple : Le 30 avril 2001, une entreprise achte une immobilisation corporelle dont le prix est de 500 000 DT pour un rglement dans les 60 jours. Elle convient avec son fournisseur de payer 200 000 DT la livraison et le solde 14 mois plus tard. La facture passe alors 530 000 DT. Limmobilisation doit tre comptabilise pour 500 000 DT, le supplment de prix tant considr comme une charge financire. Les critures seront donc les suivantes :
30/04/2001 Immobilisation corporelle Banque Fournisseur dimmobilisations 31/12/2001 Charges financires Fournisseur dimmobilisations 30/06/2002 Fournisseur dimmobilisations Charges financires Banque 315 000 15 000 330 000 15 000 15 000 500 000 200 000 300 000

Lorsque le prix au comptant nest pas fix, par exemple parce que ce mode de rglement est rare, le cot de limmobilisation sobtient en actualisant les paiements au taux dun emprunt quivalent. Supposons que le prix au comptant ne soit pas connu. On estime que lentreprise aurait pu obtenir un prt quivalent au taux de 10%. La valeur actuelle des rglements lchance normale (cest--dire 60 jours aprs la livraison) est gale : 200 000 + 330 000 / (1,10) = 500 000 DT. Ce montant reprsente le cot de limmobilisation. Elments de cours prpars par Abderrazak GABSI 2008/2009

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Acquisition par voie dchange Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent tre acquises par voie dchange contre un ou plusieurs actifs non montaires (ou contre un ensemble dactifs montaires et non montaires). Le cot dune telle immobilisation corporelle est valu la juste valeur sauf (a) si lopration dchange manque de substance commerciale ou (b) sil nest pas possible dvaluer de manire fiable ni la juste valeur de lactif reu ni de lactif abandonn. Si llment acquis nest pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur comptable de lactif abandonn.
Une entit dtermine si une opration dchange prsente une substance commerciale en considrant dans quelle mesure il faut sattendre un changement de ses flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration dchange a une substance commerciale si : a. la configuration (risque, calendrier et montant) des flux de trsorerie de lactif reu diffre de la configuration des flux de trsorerie de lactif transfr ; ou b. si la valeur spcifique lentit de la partie des oprations de lentit affecte par lopration est modifie du fait de lchange.
La valeur spcifique lentit est la valeur actualise des flux de trsorerie quune entit attend de lutilisation continue dun actif et de sa sortie la fin de sa dure dutilit ou quelle prvoit dencourir lors de lextinction dun passif.

Si une entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de lactif reu ou de lactif abandonn, la juste valeur de lactif abandonn est alors utilise pour valuer le cot de lactif reu, sauf si la juste valeur de lactif reu est plus clairement vidente.
Exemple : Une entreprise possde un immeuble acquis pour 1000 000 DT et amorti pour 500 000 DT. Nen ayant plus lusage et dsireuse de simplanter dans de nouveaux locaux, elle change cet immeuble contre un terrain amnag destin la construction et situ en priphrie de la ville. Elle reoit cette occasion une soulte de 400 000 DT. 1er cas : La juste valeur du terrain est estime 800 000 DT ou celle de limmeuble 1 200 000 DT ; lchange sera comptabilis ainsi: Terrains Banque Amortissements des constructions Constructions Profits sur cession dimmobilisations 800 000 400 000 500 000 1 000 000 700 000

2me cas : La juste valeur des actifs changs ne peut tre dtermine de manire fiable ; lchange sera comptabilis ainsi : Terrains Banque Amortissements des constructions Constructions Profits sur cession dimmobilisations 500 000 400 000 500 000 1 000 000 400 000

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Normes Comptables Lexclusion des changes sans substance commerciale de lvaluation la juste valeur a pour but dviter que les entreprises puissent comptabiliser des profits levs grce des oprations de troc sans incidence conomique relle. Exemple : Deux entreprises possdent des bureaux de surfaces quivalentes dans le mme immeuble. Sagissant de locaux dj anciens, la valeur comptable nest que 300 000 DT alors que leur valeur de march est estime 600 000 DT. En labsence de traitement spcifique pour les changes sans substance commerciale, ces entreprises pourraient, en changeant leurs bureaux, enregistrer chacune un profit de 300 000 DT alors quun simple changement dtage nest probablement pas de nature modifier significativement leur valeur respective.

Lorsquune immobilisation corporelle est acquise par voie d'change, le traitement est le suivant selon la norme NC 05 : a. Biens de natures diffrentes : Une immobilisation corporelle peut tre acquise par voie dchange total ou partiel avec une autre immobilisation corporelle dissemblable ou un autre actif. Elle est value la juste valeur de lactif reu, qui est quivalente la juste valeur de lactif donn, ajuste du montant de trsorerie ou dquivalent de trsorerie transfr. Le gain ou la perte rsultant de l'change doit tre constat au compte de rsultat. b. Biens de mme nature : Une immobilisation corporelle peut tre acquise par voie dchange contre un actif (de mme nature) servant des fins similaires dans la mme branche dactivit et ayant une juste valeur similaire. Une immobilisation corporelle peut galement tre donne en change dune participation dans un actif similaire. Dans les deux cas, tant donn que le cycle conomique de lentreprise est incomplet, aucun gain (ou aucune perte) nest comptabilis sur la transaction. Au contraire, le cot du nouvel actif est la valeur comptable de lactif donn en change. Toutefois, la juste valeur de lactif reu peut apporter une indication dune dprciation de lactif donn. Dans de telles circonstances, ce dernier fait lobjet dune rduction de valeur et cest cette valeur diminue qui est attribue au nouvel actif. Parmi les exemples dchanges dactifs similaires figurent les changes dhtels, de stations de services et dautres actifs immobiliers. Si dautres actifs tels que de la trsorerie participent la transaction dchange, ceci peut indiquer que les actifs changs nont pas une valeur similaire.
Exemple : Une entit possde une voiture de tourisme estime 18 000 DT. Elle a t acquise pour 50 000 DT et amortie de 40 000 DT. 1er cas : Cette voiture est change contre une autre dont la valeur vnale est sensiblement identique. Lopration ne donne lieu aucune criture, sagissant dactifs de mme nature et de mme valeur. 2me cas : La voiture est change contre un matriel de production estim lui aussi 18 000 DT. Mme si les biens ont la mme valeur, lopration donne lieu la constatation dun rsultat car il sagit dactifs de natures diffrentes, et elle sera comptabilise ainsi :

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Matriel industriel Amortissements du matriel de transport Matriel de transport Profits sur cession dimmobilisations [18 000 - 10 000]

18 000 40 000 50 000 8 000

Acquisition en leasing Le cot dune immobilisation corporelle dtenue par un preneur dans le cadre dun contrat de location-financement est dtermin selon la norme IAS 17, Contrats de location. Subventions dinvestissement La valeur comptable des immobilisations corporelles peut tre diminue du montant des subventions publiques selon la norme IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique.
Toutefois, cette mthode na pas t retenue par le systme comptable des entreprises en Tunisie. En effet, selon la norme NC 12, Subventions publiques, les cots dentre des immobilisations corporelles sont valus subventions publiques applicables comprises.

Incorporation des pertes conscutives une forte dvaluation montaire dans le cot des actifs (non permise en IFRS, par IAS 21) Selon la norme NC 15 (paragraphe 22), les pertes de change sur les passifs peuvent tre incluses dans la valeur comptable de lactif li seulement si ces passifs ne pouvaient tre rgls et sil navait pas t possible en pratique de les couvrir avant la survenance de la forte dvaluation ou dprciation de la monnaie de prsentation des tats financiers. La valeur comptable ajuste de lactif ne doit pas excder sa valeur recouvrable.
Pour inclure les pertes de change relatives des passifs dans la valeur comptable dun actif li, lentit doit dmontrer quelle ne pouvait se procurer la monnaie trangre ncessaire au rglement du passif et quil ntait pas possible en pratique de couvrir le risque de change (par exemple, avec des drivs comme des contrats terme de gr gr, options et autres instruments financiers). Il est attendu quune telle situation se produit rarement, par exemple, lors dune pnurie de monnaies trangres due des restrictions du contrle des changes dcids par les pouvoirs publics, ou la banque centrale, et de lindisponibilit simultane dinstruments de couverture. Lorsque les conditions dincorporation des pertes de change dans le runies, une entit doit incorporer dans le cot des actifs les postrieures encourues aprs la premire forte dvaluation ou monnaie de prsentation des tats financiers seulement si toutes les telle incorporation demeurent runies. cot dun actif sont pertes de change dprciation de la conditions pour une

Des acquisitions rcentes dactifs sont des acquisitions intervenues dans les douze mois prcdant la forte dvaluation ou dprciation de la monnaie de prsentation des tats financiers (daprs SIC 11 supprim). Elments de cours prpars par Abderrazak GABSI 2008/2009

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Cot des terrains Le cot dun terrain comprend les frais engags pour son acquisition ainsi que tous les autres frais ncessaires pour le rendre propre lutilisation prvue. Ainsi, le cot du terrain inclut ordinairement (1) le prix dachat, (2) les frais juridiques, (3) les frais engags pour viabiliser le terrain (nivelage, remplissage, drainage et nettoyage), (4) les frais engags pour librer le droit de proprit de toute dpendance, hypothque ou autres droits et (5) les frais engags pour les amliorations dont la dure est indterminable.
Lorsquun terrain est acquis dans le but de construire un btiment, tous les cots de prparation du terrain en vue de la construction sont considrs comme des cots du terrain. La dmolition de vieux btiments, le nettoyage, le nivelage et le remplissage sont considrs comme des cots du terrain parce que ces frais sont ncessaires afin de prparer le terrain son utilisation. Tout produit que lon pourrait retirer de la prparation du terrain, comme la vente de matriaux de dmolition ou du bois abattu, sont dduits du cot du terrain. Les cotisations spciales factures pour des amliorations, comme le pavage ou lclairage de la rue, les gouts et le systme de drainage, sajoutent ordinairement au compte Terrain parce quelles sont de nature relativement permanente et que lentretien et le remplacement de ces lments sont habituellement pris en charge par la municipalit. De plus, des frais occasionns par des travaux, comme lamnagement paysager, pris en charge par le propritaire et visant augmenter la valeur du terrain, sont gnralement inclus dans le compte Terrain . Toutefois, il serait prfrable dinscrire dans un compte distinct certains frais concernant les amliorations dont la dure est limite, comme les frais engags pour les entres de garage prives, les trottoirs, les cltures et les espaces de stationnement. Ces derniers frais devraient tre amortis sur la dure estimative des amliorations (ou amnagements de terrains).

Acquisition un prix global Lorsque le cot de lacquisition dun groupe dactifs est rgl au moyen dune somme globale, il en rsulte un problme particulier de ventilation du prix forfaitaire. Cette situation nest pas rare, et dans ce cas on rpartit le montant forfaitaire au prorata des justes valeurs respectives au moment de lacquisition. On fait donc lhypothse que les cots varient en proportion directe de la valeur marchande. Le mme principe sapplique dans le cas o il faudrait rpartir un montant global entre divers articles de stock.
On peut se baser sur une valuation indpendante effectue par un expert dans le domaine. Normalement, il ne faudrait pas se baser sur la valeur comptable des actifs telle quelle apparat dans les livres du vendeur. Exemple : La socit ABC dcide dacheter une partie des actifs dune PME pour la somme de 80 000 DT. Cette dernire est dans la phase de liquidation et le montant concernant les biens cds se rpartit comme suit :
Valeur comptable Stock Terrain Btiment 30 000 20 000 35 000 85 000 Juste valeur 20 000 30 000 50 000 100 000

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Normes Comptables On peut ventiler le prix dachat de 80 000 DT sur la base des justes valeurs respectives de la faon suivante :
Stock = 20 000 100 000 Terrain = 30 000 100 000 Btiment = 50 000 100 000 x 80 000 = 40 000 x 80 000 = 24 000 x 80 000 = 16 000

EVALUATION ULTERIEURE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES


Une entit doit choisir pour mthode comptable soit le modle du cot, soit le modle de la rvaluation ; elle doit appliquer cette mthode lensemble dune catgorie dimmobilisations corporelles. La norme NC 05 a retenu le modle du cot de la norme IAS 16. La valeur comptable dune immobilisation corporelle correspond au maintien du cot historique, quivalent au cot d'entre diminu des amortissements cumuls. Cette valeur comptable ainsi dtermine peut devoir tre rduite dune provision pour dprciation (ou perte de valeur) calcule en fonction de la valeur recouvrable de lactif.

1. Modle du cot
Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot (dentre) diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Amortissements Chaque partie dune immobilisation corporelle ayant un cot significatif par rapport au cot total de llment doit tre amortie sparment.
Une entit ventile le montant initialement comptabilis pour une immobilisation corporelle entre ses parties significatives et amortit sparment chacune de ces parties. Par exemple, il peut tre appropri damortir sparment la cellule et les racteurs dun avion, que celui-ci soit dtenu en proprit ou dans le cadre dun contrat de location financement. Une partie significative dune immobilisation corporelle peut avoir une dure dutilit et un mode damortissement identiques la dure dutilit et au mode damortissement dune autre partie significative de la mme immobilisation. Ces parties peuvent tre regroupes pour dterminer la dotation aux amortissements. Dans la mesure o une entit amortit sparment certains lments dune immobilisation corporelle, elle amortit aussi sparment le reste de limmobilisation. Le reliquat se compose des parties de limmobilisation qui ne sont pas significatives individuellement. Une entit peut choisir damortir sparment les parties dun lment dont le cot nest pas significatif par rapport au cot total de llment. Elments de cours prpars par Abderrazak GABSI 2008/2009

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Normes Comptables

La dotation aux amortissements de chaque priode doit tre comptabilise dans le rsultat sauf si elle est incorpore dans la valeur comptable dun autre actif.
A titre dexemple, lamortissement des installations de production est inclus dans les cots de fabrication des stocks (voir IAS 2). De mme, lamortissement des immobilisations corporelles utilises pour les activits de dveloppement peut tre inclus dans le cot dune immobilisation incorporelle comptabilise selon la norme IAS 38, Immobilisations incorporelles.

Montant amortissable et dure damortissement Le montant amortissable dun actif doit tre rparti systmatiquement sur sa dure dutilit. Un amortissement est comptabilis mme si la juste valeur de lactif est suprieure sa valeur comptable, pour autant que la valeur rsiduelle de lactif nexcde pas sa valeur comptable. Les rparations et la maintenance dun actif ne remettent pas en cause la ncessit de lamortir. Le montant amortissable dun actif est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle. Dans la pratique, la valeur rsiduelle dun actif est souvent ngligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable. La valeur rsiduelle dun actif peut augmenter jusqu atteindre ou excder la valeur comptable de lactif. Dans ce cas, la dotation lamortissement de lactif est nulle, moins et jusqu ce que sa valeur rsiduelle baisse ensuite pour atteindre un montant infrieur la valeur comptable de lactif. Lamortissement dun actif commence ds quil est prt tre mis en service, cest--dire ds quil se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction. Lamortissement dun actif doit cesser la premire date laquelle cet actif est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon la norme IFRS 5 et la date laquelle cet actif est dcomptabilis. Par consquent, lamortissement ne cesse pas lorsque lactif est laiss inutilis ou mis hors service, sauf si lactif est entirement amorti. Toutefois, selon le mode damortissement fond sur lutilisation, la dotation aux amortissements peut tre nulle lorsquil ny a aucune production. La dure dutilit est : a. soit la priode pendant laquelle lentit sattend utiliser un actif ; ou b. soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentit sattend obtenir de lactif. Les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif sont principalement consomms par une entit du fait de son utilisation. Toutefois, dautres facteurs, tels que lobsolescence technique ou commerciale ou encore lusure dun actif alors quil reste inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques qui auraient pu tre raliss grce cet actif.

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Normes Comptables

En consquence, tous les facteurs suivants sont pris en considration pour dterminer la dure dutilit dun actif : a. lusage attendu de lactif. Cet usage est valu par rfrence la capacit ou la production physique attendue de cet actif ; b. lusure physique attendue, qui dpend de facteurs oprationnels comme les cadences auxquelles lactif est utilis ou le programme de maintenance, les soins apports, ou encore la maintenance de lactif en dehors de sa priode dutilisation ; c. lobsolescence technique ou commerciale dcoulant de changements ou damliorations dans la production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par lactif ; et
d. les limites juridiques ou similaires sur lusage de lactif, telles que les dates dexpiration des contrats de location. Cest par exemple le cas dune construction sur sol dautrui lorsque la dure du bail, non renouvelable, expire avant la fin de la dure de vie conomique de la construction.

La dure dutilit dun actif est dfinie en fonction de lutilit attendue de cet actif pour lentit. La politique de gestion des actifs dune entit peut faire intervenir la sortie dactifs au bout dun dlai spcifi ou aprs consommation dune certaine quantit davantages conomiques futurs reprsentatifs de cet actif. En consquence, la dure dutilit dun actif peut tre plus courte que sa vie conomique. Lestimation de la dure dutilit de lactif est affaire de jugement, bas sur lexprience de lentit pour des actifs similaires. Les terrains et constructions sont des actifs distincts, traits sparment en comptabilit mme lorsquils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrires et des sites de dcharge, les terrains ont une dure dutilit illimite et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une dure de vie limite et sont, en consquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une construction naffecte pas la dtermination du montant amortissable de la construction. Si le cot du terrain inclut le cot du dmantlement, de lenlvement et de la remise en tat du site, cette partie de lactif reprsentant le terrain est amortie sur la dure des avantages obtenus en encourant ces cots. Dans certains cas, le terrain lui-mme peut avoir une dure dutilit limite, auquel cas il est amorti dune manire refltant les avantages qui doivent en tre retirs.
Le montant amortissable est le cot dun actif ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle. La valeur rsiduelle dun actif est le montant estim quune entit obtiendrait actuellement de la sortie de lactif, aprs dduction des cots de sortie estims, si lactif avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit. Selon la norme NC 05, dans certains cas, dimportants cots de dmontage ou de dmnagement devront tre engags la fin de la dure d'utilisation ; ils sont estims et dduits de la valeur rsiduelle escompte de limmobilisation (ce qui induira une augmentation de la charge annuelle damortissement). Tout solde ngatif en rsultant devra tre constat au passif (provisions pour risques et charges). En outre, la valeur rsiduelle est estime la date dacquisition et ne doit pas tre modifie ultrieurement pour tenir compte des variations de prix. Elments de cours prpars par Abderrazak GABSI 2008/2009

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Normes Comptables Exemple 1 : Amortissement avec valeur rsiduelle : Une entreprise acquiert pour 100 000 DT une immobilisation dont la dure de vie conomique est de 5 ans mais quelle prvoit de revendre aprs 3 annes dutilisation. La non-dduction de la valeur rsiduelle aboutirait un amortissement annuel de 100 000 / 5 = 20 000 DT et une valeur nette comptable de 100 000 - (20 000 x 3) = 40 000 DT la date de cession. Ce montant correspond celui qui aurait t obtenu en retenant une valeur rsiduelle de 40 000 DT. En effet, (100 000 - 40 000) / 3 = 20 000 DT. En revanche, si la valeur rsiduelle tait estime 55 000 DT, la charge thorique damortissement serait de (100 000 - 55 000) / 3 = 15 000 DT, soit un cart de 5 000 DT par rapport celle comptabilise. Exemple 2 : Cots de remise en tat du site : Une entreprise bnficie dune concession de 10 ans pour lexploitation dun parc dattraction sur un terrain municipal. Elle sest engage rendre le terrain libre de toute construction lexpiration de ce dlai. Le cot dacquisition des quipements du parc est de 1 000 000 DT. Leur valeur rsiduelle lissue de la priode dexploitation est estime 200 000 DT. Les cots de dmontage des installations et de remise en tat du site ont t valus 50 000 DT.

1re solution : Montant amortissable des quipements : 1 000 000 - (200 000 - 50 000) = 850 000 DT. Amortissement annuel : 850 000 / 10 = 85 000 DT. 2me solution : Montant amortissable des quipements (1 000 000 - 200 000) Amortissement annuel (800 000 / 10) Etalement des frais de remise en tat du site (50 000 / 10) = = = 800 000 DT 80 000 DT 5 000 DT 85 000 DT

La valeur rsiduelle et la dure dutilit dun actif doivent tre rvises au moins chaque fin de priode annuelle et, si les attentes diffrent par rapport aux estimations prcdentes, les changements doivent tre comptabiliss comme un changement destimation comptable selon la norme IAS 8, Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs.
La dure dutilit dune immobilisation corporelle doit tre rexamine priodiquement et, si les prvisions sont sensiblement diffrentes des estimations antrieures, la dotation aux amortissements de lexercice en cours et des exercices futurs doit tre ajuste. Une rvision de la de dure d'amortissement est considre comme un changement destimation et non comme une correction derreur ou un changement de mthode comptable et doit, en consquence, faire l'objet d'un ajustement prospectif et non rtrospectif. Les notes aux tats financiers doivent mentionner la nature et le montant du changement destimation lorsque son incidence est significative. La dure dutilit peut tre allonge du fait de dpenses ultrieures sur lactif qui amliorent son tat au-del de son niveau de performance dfini lorigine. A contrario, des changements technologiques ou des volutions du march des produits correspondants peuvent rduire la dure dutilit de lactif.

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Normes Comptables La politique de maintenance de lentit peut galement affecter la dure d'utilit dun actif. Cest ainsi quelle peut conduire une extension de la dure d'utilit de limmobilisation corporelle ou un accroissement de sa valeur rsiduelle. Cependant, ladoption dune telle politique ne supprime pas la ncessit de constater des dotations aux amortissements. Exemple : La dure dutilisation dune machine achete au dbut de lexercice 2000 et amortie linairement avait t fixe initialement 8 ans. Compte tenu de ltat de la machine la clture de lexercice 2002, il apparat que la dure de vie rsiduelle cette date nest plus que de 2 ans. En supposant un cot dacquisition de 120 000 DT, les amortissements pratiqus slvent :

Anne 2000 Anne 2001

: :

120 000 / 8 120 000 / 8

= =

15 000 15 000

Do une valeur nette comptable fin 2001 de 120 000 - 30 000 = 90 000 DT. Les charges des annes antrieures ne sont pas remises en cause. En revanche, la dotation de lexercice 2002 et celles des annes ultrieures sont modifies de faon ce que lactif soit totalement amorti la fin de 2004, do une dotation de 90 000 / 3 = 30 000 DT pour chacun des exercices 2002 2004.

Mode damortissement Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel lentit sattend consommer les avantages conomiques futurs lis lactif. Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de production. Lamortissement linaire conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif si la valeur rsiduelle de lactif ne change pas. Le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif. Le mode des units de production donne lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif. Lentit slectionne le mode qui reflte le plus troitement le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs reprsentatifs de lactif. Ce mode damortissement est appliqu de manire cohrente dune priode lautre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs. Le mode damortissement appliqu un actif doit tre examin au moins la fin de chaque priode annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs de lactif a connu un changement important, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. Ce changement doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable selon la norme IAS 8, Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs.

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Normes Comptables

Lamortissement linaire : La mthode de lamortissement linaire suppose que le


bien perdra sa valeur en fonction du temps coul. Elle doit tre applique sur les biens dont la dure de vie utile est limite par la dsutude, pourvu que la diminution de son utilit soit constante dun exercice lautre.

Avantage : Mthode simple. Inconvnients :

Le taux de rendement dun bien (bnfice gnr / cot du bien) a tendance saccrotre avec les annes mme lorsque le bnfice est constant, car la valeur comptable nette du bien diminue ; La mthode ne tient pas compte du fait que la productivit dune immobilisation peut diminuer au fur et mesure quelle vieillit. Cot - Valeur rsiduelle Dure de vie utile estimative

Formule :

Amortissement pour une fraction dexercice : Selon la mthode de lamortissement linaire, lorsquune immobilisation est acquise (ou cde) en cours dexercice, lamortissement annuel de lexercice est multipli par le prorata du nombre de mois (ou de jours) o elle a t utilise.

Lamortissement dgressif : Il est justifi dutiliser une mthode damortissement

acclr si le bien rend de meilleurs services au cours des premiers exercices ou sil se dtriore davantage au dbut qu la fin de sa vie utile. Comme la dpense dentretien et de rparation est normalement plus leve la fin de la vie utile quau dbut, cette mthode permet de niveler le cot total imput aux rsultats relatifs au bien au cours des exercices (amortissement + entretien).

Amortissement dgressif taux constant : Selon la mthode de lamortissement dgressif taux constant, le pourcentage damortissement utiliser reste constant dans le temps. Avec cette mthode, nous navons pas dduire la valeur rsiduelle du cot dacquisition pour calculer la charge damortissement de lexercice. Le taux damortissement est appliqu la valeur nette du bien lors de chaque exercice plutt quau montant amortissable du bien. On doit amortir jusqu latteinte de la valeur rsiduelle.

Formule pour trouver le taux damortissement utiliser : Origine de la formule : Valeur rsiduelle = Cot (1-r) Valeur rsiduelle Cot
n
n

= (1 - r)

Valeur rsiduelle Cot


n

= (1- r)

1-

Valeur rsiduelle Cot

= r

Notons que si la valeur rsiduelle est nulle, il faut utiliser 1 titre de numrateur puisque la valeur 0 rend le calcul impossible.

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Normes Comptables
Amortissement proportionnel ordre numrique invers des annes : Nombre des exercices non couls plus lexercice en cours Addition des nombres reprsentant les exercices de vie utile

Cot - Valeur rsiduelle

Ainsi, le numrateur dcrot chaque anne et le dnominateur demeure constant. Pour une vie utile de plusieurs annes, laddition du nombre de chaque exercice peut savrer longue. On arrivera au mme rsultat en utilisant la formule suivante : n (n+1) 2 Dnominateur utiliser dans la mthode de = lamortissement ordre numrique invers des annes

o n = priode damortissement. La mthode de lamortissement proportionnel ordre numrique invers des annes renferme une particularit importante. Lorsquun bien est acquis en cours dexercice, la charge damortissement du premier exercice doit correspondre au prorata du nombre de mois o ce bien a t en tat de servir, tout comme pour la mthode de lamortissement linaire et la mthode de lamortissement dgressif. Nanmoins, contrairement ces dernires mthodes, il faudra que chaque charge damortissement annuel soit comptabilise en entier. Une portion de la premire charge annuelle est comptabilise dans lexercice o a lieu lacquisition du bien, en fonction du prorata de mois que le bien a t en tat de servir. Lautre portion de cette premire charge annuelle doit tre comptabilise au cours du deuxime exercice. Le prorata de mois non pris en compte dans le deuxime exercice doit tre appliqu au calcul de la deuxime charge annuelle. Le total du prorata du premier calcul et le prorata du deuxime calcul constitue la charge damortissement du deuxime exercice. Chaque exercice de vie utile du bien se voit attribuer le mme traitement. Il faut donc tenir compte du prorata de mois quon a appliqu au premier exercice chaque nouveau calcul damortissement.

Lamortissement fonctionnel : Lamortissement fonctionnel est aussi appel


lamortissement proportionnel lutilisation. Cette mthode reflte lamoindrissement de la capacit de service dun bien en fonction de son rendement ou de son utilisation par lentit plutt quen fonction du temps. La dure de vie utile est exprime en termes dunits duvre : units de production ou units similaires. Il est souvent prfrable dutiliser les units produites titre dunits duvre puisque celles-ci gnrent habituellement une meilleure rpartition des cots.

Avantage : Il y a un bon rapprochement des produits et des charges lorsque les bnfices dpendent dune production fluctuante. Inconvnient : Il est parfois difficile destimer le nombre dunits de production. Dans ce cas, il serait plus simple dtablir la charge damortissement en fonction du temps. Formule : Units de production de lexercice Total des units de production de la dure de vie utile du bien

Cot - Valeur rsiduelle

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Normes Comptables
Lestimation des units de production de la dure de vie utile du bien doit souvent tre rvise. Il sagit dun changement destimation comptable. On doit modifier la charge damortissement dune faon prospective, de cette faon : Solde non amorti du cot Valeur rsiduelle Units de production de lexercice x Total rvis des units de production de la dure de vie utile restante du bien (y compris lexercice en cours).

Exemple : Pour honorer un contrat portant sur la fourniture de 100 000 pices sur trois ans, une entreprise a mis au point une machine troitement spcialise dont le cot de production est de 80 000 DT. Lchancier de livraison des pices a t fix ainsi, en accord avec le client : 1re anne 2
me

: : :

20 000 30 000 50 000 100 000

anne

3me anne

La machine sera mise au rebut lissue de la priode de fabrication. Plutt que damortir cet actif linairement ou dgressivement sur trois ans, mthodes qui ne traduiraient pas le rythme rel de dprciation, il semble prfrable de baser lamortissement sur les quantits produites, savoir : 1re anne 2me anne 3
me

: : :

80 000 x 20 000 / 100 000 80 000 x 30 000 / 100 000 80 000 x 50 000 / 100 000

= = =

16 000 24 000 40 000 80 000

anne

Dprciation et indemnisations lies la dprciation Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entit applique la norme IAS 36, Dprciation dactifs. Cette norme explique comment une entit revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur. Les indemnisations reues de tiers relatives des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes doivent tre incluses dans le compte de rsultat lorsquelles deviennent exigibles.
Les dprciations ou pertes dimmobilisations corporelles, les demandes de rglement ou le paiement dindemnits lies provenant de tiers, et tout achat ou construction ultrieurs dactifs de remplacement sont des vnements conomiques indpendants et doivent tre comptabiliss sparment de la faon suivante : a. les dprciations dimmobilisations corporelles sont comptabilises selon IAS 36 ; b. la dcomptabilisation dimmobilisations corporelles mises hors service ou sorties est dtermine selon IAS 16 ; c. les indemnisations reues de tiers relativement des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes sont incluses dans le compte de rsultat lorsquelles deviennent exigibles ; et d. le cot des immobilisations corporelles restaures, acquises ou construites au titre de remplacement est dtermin selon IAS 16.

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Normes Comptables

Selon la norme NC 05 : La valeur nette comptable d'une immobilisation corporelle doit tre compare rgulirement sa valeur recouvrable afin de s'assurer qu'elle nen est pas suprieure. La valeur recouvrable est le montant que l'entreprise compte tirer de l'usage futur de l'immobilisation corporelle, y compris sa valeur rsiduelle de cession. Pour un actif encore en usage, la valeur recouvrable est dtermine en actualisant les flux de trsorerie (cash-flows) lis ce bien :
VA CF1 ___________ (1+t) CF2 ___________ (1+t)2
______

CFn ___________ (1+t)n

___________

VR

(1+t)n

Pour une immobilisation corporelle retire du service actif ( cder), la valeur recouvrable est sa valeur de ralisation nette. Lorsque la valeur recouvrable est infrieure la valeur nette comptable, une provision pour dprciation est constate (pour ramener la valeur nette comptable au montant recouvrable). Une rduction de valeur est opre lorsque la moins-value est irrversible (de manire dfinitive). Les plus-values latentes ne sont pas comptabilises (par prudence). Lanalyse du montant recouvrable de limmobilisation et la comptabilisation, le cas chant, dune provision pour dprciation ou dune rduction de valeur doivent tre effectues sur une base individuelle ou sur la base dun groupe dactifs similaires. Lorsque le montant recouvrable d'un groupe d'immobilisations ne peut tre dtermin de faon distincte (lorsque, par exemple, toutes les immobilisations corporelles d'une usine ont une mme utilisation), la valeur au bilan de chacune des immobilisations concernes est rduite proportionnellement la baisse du montant recouvrable du plus petit groupe d'immobilisations pour lequel il est possible de faire une telle valuation.

2. Modle de la rvaluation
Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation, diminue du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture.
Remarque : Une rvaluation priodique des immobilisations corporelles est permise en IFRS, ce qui nest pas le cas dans le systme comptable des entreprises en Tunisie qui na retenu que le modle du cot.

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Normes Comptables

Conditions de la rvaluation La rvaluation consiste substituer la valeur nette comptable du bien sa juste valeur, cest--dire gnralement sa valeur de march.
Pour les terrains et constructions, celle-ci est normalement dtermine par des experts qualifis. Pour les actifs troitement spcialiss qui ne font pas lobjet de transactions rgulires, la juste valeur peut tre estime partir du cot de remplacement ou de la rentabilit de lactif. Lvaluation seffectue en principe sur la base de lutilisation actuelle du bien. Toutefois, si un changement est attendu, ce sont les nouvelles conditions dutilisation quil faut prendre en compte. Ainsi, un htel destin tre transform en un immeuble de bureaux ne doit pas tre valu en fonction de paramtres hteliers mais du prix du m2 de bureaux et du cot de la transformation.

Un actif ne peut tre rvalu isolment. La rvaluation doit sappliquer lensemble des biens de mme catgorie, cest--dire tous les actifs de nature et utilisation identiques. Les terrains, les constructions, les machines, les bureaux, les avions, les vhicules moteur, le matriel de bureaux constituent autant de catgories dactifs diffrentes pouvant tre rvalues indpendamment les unes des autres.
Tous les biens dune mme catgorie doivent en principe tre rvalus simultanment afin dviter une trop grande htrognit dans lvaluation dune mme rubrique. Une rvaluation tour de rle est cependant permise condition quelle soit mene bien rapidement.

Il nest pas ncessaire de renouveler les rvaluations chaque anne. Celles-ci doivent cependant tre pratiques avec une rgularit suffisante pour que la valeur nette comptable des actifs un moment donn ne scarte pas trop de la valeur quon obtiendrait par une rvaluation cet instant.
LIASB considre que pour des immobilisations non soumises des fluctuations importantes de valeur, une priodicit de 3 5 ans peut tre suffisante. Entre deux rvaluations, lactif figure au bilan pour le montant rsultant de la dernire rvaluation, diminu des amortissements pratiqus depuis cette date.

Comptabilisation de la rvaluation Lcart de rvaluation (montant rvalu moins valeur nette comptable au cot historique la date de la rvaluation) doit tre port directement dans les capitaux propres sous une rubrique spare, de faon ce que lopration ne fasse apparatre aucun profit. Si lactif est amortissable, il est possible :

soit de rvaluer simultanment le cot et les amortissements cumuls ; soit de ne rvaluer que la valeur nette comptable en dduisant les amortissements cumuls du cot de limmobilisation.

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Normes Comptables

Exemple - Une entreprise possde des btiments acquis pour 3 000 000 DT et amortis de 1 000 000 DT. Elle dcide de les comptabiliser leur valeur de march, cest--dire 7 000 000 DT. Lopration consiste augmenter la valeur nette comptable et les capitaux propres de 5 000 000 DT. Avec le premier procd, le cot de limmobilisation et les amortissements cumuls seront rvalus par application dun coefficient de 3,5 reprsentant le rapport entre la valeur rvalue et la valeur nette comptable de lactif. 7 000 000 / 2 000 000 = 3,5. Les montants rvalus seront donc :

Cot de limmobilisation Amortissements cumuls Valeur nette comptable

: 3 000 000 x 3,5 : 1 000 000 x 3,5 :

= =

10 500 000 3 500 000 7 000 000

Do lcriture suivante :
Constructions (B) [10 500 000 - 3 000 000] Amortissements cumuls constructions (B) [3 500 000 - 1 000 000] Ecart de rvaluation (B) 5 000 000 7 500 000 2 500 000

Avec le second procd, les amortissements cumuls seront dabord imputs sur la valeur brute de limmobilisation, qui sera ensuite rvalue. Do les critures :
Amortissements cumuls constructions (B) Constructions (B) Constructions (B) Ecart de rvaluation (B) 5 000 000 5 000 000 1 000 000 1 000 000

Si exceptionnellement la rvaluation aboutit une diminution de la valeur de lactif, celle-ci est immdiatement enregistre en charges de lexercice en cours. Il convient galement de tirer les consquences fiscales de lopration, conformment la norme IAS 12 :

1er cas : La plus-value de rvaluation est immdiatement imposable : limpt est enregistr en charges de lexercice de la rvaluation ; 2me cas : La plus-value de rvaluation nest pas immdiatement imposable : les impts diffrs correspondants sont prlevs sur lcart de rvaluation.
Exemple (suite) - Replaons-nous dans lhypothse dune plus-value de rvaluation de 5 000 000 DT et supposons que lentreprise est soumise un taux dimposition de 30%.

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Normes Comptables 1er cas : La plus-value de rvaluation est immdiatement imposable :

Impts sur les bnfices (R) [5 000 000 x 30%] Impts exigibles (B)

1 500 000 1 500 000

2me cas : La plus-value de rvaluation nest pas immdiatement imposable :

Ecart de rvaluation (B) Impts diffrs passifs (B)

1 500 000 1 500 000

Il peut sembler paradoxal de comptabiliser les impts diffrs alors que la plus-value de rvaluation nest pas imposable. Il faut comprendre que rvaluer une immobilisation revient considrer que celle-ci dgagera des rsultats suprieurs ceux initialement prvus. Il est donc normal de comptabiliser les impts correspondants ce supplment de rentabilit future.

Incidence sur les exercices ultrieurs Toute rvision en hausse de la valeur des actifs procure un accroissement de la base amortissable et donc une augmentation des amortissements futurs. Il en rsulte une diminution des rsultats des exercices suivants. La norme IAS 16 permet (cela ne semble pas tre une obligation) que soit vire chaque anne dans les rserves de bnfices une fraction de lcart de rvaluation gale au supplment damortissement (aprs impt) rsultant de la rvaluation. De la mme faon, lorsque lactif est cd, lcart de rvaluation rsiduel peut (cela ne semble pas tre une obligation) tre vir dans les rserves de bnfices. Dans les deux cas, lopration na pas dincidence sur le bnfice ou la perte de lexercice car le virement seffectue directement, cest--dire sans passer par le compte de rsultat. Au fur et mesure que la plus-value de rvaluation est consomme, cest--dire amortie, les impts diffrs initiaux sont transfrs au compte de rsultat, et ceci indpendamment du fait que lentreprise choisisse ou non de virer une fraction de lcart de rvaluation dans les rserves de bnfices.
Exemple (suite) - Supposons que les btiments taient amortis sur 50 ans et que leur dure dutilisation rsiduelle la date de la rvaluation est estime 35 ans. Lamortissement de chacun des exercices postrieurs la rvaluation sera de : 7 000 000 / 35 = 200 000 DT. Si ces actifs navaient pas t rvalus, il ne serait que de 3 000 000 / 50 = 60 000 DT. La diffrence (aprs impt) pourra chaque anne tre vire dans les rserves de bnfices par lcriture suivante :

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Normes Comptables

Ecart de rvaluation (B) [140 000 x 70%] Rserves de bnfices (B)

98 000 98 000

Il faudra galement virer dans le compte de rsultat les impts diffrs correspondants :
Impts diffrs passifs (B) [1 500 000 / 35] Impts sur les bnfices (R) 42 857 42 857

Supposons que 8 ans aprs la rvaluation, les btiments sont cds pour 6 000 000 DT. Leur valeur comptable cette date slve 7 000 000 - (200 000 x 8) = 5 400 000 DT. Le montant rsiduel de lcart de rvaluation est de 3 500 000 - (98 000 x 8) = 2 716 000 DT, et celui des impts diffrs de 1 500 000 - (42 857 x 8) = 1 157 144 DT. La cession sera comptabilise ainsi (en supposant que les amortissements cumuls ont t dduits du cot des actifs au moment de la rvaluation) :
Banque (B) Produits de cessions dimmobilisations (R) 6 000 000 6 000 000

Amortissements cumuls des constructions (B) [200 000 x 8] Valeur comptable des immobilisations cdes (R) Constructions (B)

1 600 000 5 400 000 7 000 000

Ecart de rvaluation (B) Rserves de bnfices (B)

2 716 0000 2 716 000

Impts diffrs passifs (B) Impts sur les bnfices (R)

1 157 144 1 157 144

DECOMPTABILISATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES


La valeur comptable dune immobilisation corporelle doit tre dcomptabilise : a. lors de sa sortie ; ou b. lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie. Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation corporelle sera inclus dans le rsultat lors de la dcomptabilisation de llment (sauf si la norme IAS 17, Contrats de location, impose un traitement diffrent en cas de cession-bail). Les profits ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires (revenus).

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Normes Comptables

Si une entit comptabilise dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle le cot de remplacement dune partie de celle-ci, elle dcomptabilise la valeur comptable de la partie remplace, que cette dernire ait ou non t amortie sparment. Sil nest pas praticable pour une entit de dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme indication de ce que le cot de la partie remplace tait au moment de son acquisition ou de sa construction.

Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation corporelle doit tre dtermin comme la diffrence entre le produit net de la sortie, le cas chant, et la valeur comptable de limmobilisation corporelle.
La contrepartie recevoir lors de la sortie dune immobilisation corporelle est initialement comptabilise sa juste valeur. Si le rglement de limmobilisation corporelle est diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant quivalent est comptabilise en produits financiers selon la norme IAS 18, refltant le rendement effectif de la crance.

Selon la norme NC 05 : Une immobilisation corporelle doit tre limine du bilan lors de sa sortie ou lorsque lactif est hors dusage de faon permanente et que lentreprise nattende plus davantages conomiques futurs de sa sortie. Le profit ou la perte provenant de la mise hors service ou de la sortie dune immobilisation corporelle doit tre dtermin comme la diffrence entre le produit net de la sortie, le cas chant, et la valeur comptable de lactif, et doit tre comptabilis(e) dans le compte de rsultat. Lorsquune immobilisation corporelle est change contre un actif similaire (de mme nature), le cot de lactif acquis est gal la valeur comptable de lactif sorti et ne saccompagne ni de gain ni de perte.

INFORMATIONS A FOURNIR
Les tats financiers doivent indiquer, pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles : a. les conventions dvaluation utilises pour dterminer la valeur brute comptable ; b. les modes damortissements utiliss ; c. les dures de vie ou les taux damortissements utiliss ; d. la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajout au cumul des pertes de valeur) en dbut et en fin de priode ; e. un rapprochement entre les valeurs comptables louverture et la clture de la priode faisant apparatre :

les entres ; les actifs classs en tant que dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd, class en tant que dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties ; les acquisitions par voie de regroupements dentreprises ; les augmentations ou les diminutions rsultant des rvaluations et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en capitaux propres selon IAS 36 ;

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Normes Comptables les pertes de valeur comptabilises dans le rsultat selon IAS 36 ; les pertes de valeur faisant lobjet dune reprise dans le rsultat selon IAS 36 ; les amortissements ; les diffrences de change nettes provenant de la conversion des tats financiers de la devise fonctionnelle en une devise de prsentation diffrente, incluant la conversion dune activit ltranger dans la devise de prsentation de lentit prsentant les tats financiers ; et autres variations.

Les tats financiers doivent galement indiquer : a. lexistence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles donnes en nantissement de dettes ; b. le montant des dpenses comptabilises dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle en cours de construction ; c. le montant des engagements contractuels pour lacquisition dimmobilisations corporelles ; et d. sil nest pas prsent sparment au compte de rsultat, le montant des indemnisations reues de tiers relatives des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes qui sont incluses dans le compte de rsultat. Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, les informations suivantes doivent tre fournies : a. la date dente en vigueur de la rvaluation ; b. le recours ou non un valuateur indpendant ; c. les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles ; d. la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont t soit dtermines par rfrence directe des prix observables sur un march actif ou dans des transactions rcentes sur le march dans des conditions de concurrence normale, soit estimes par dautres techniques dvaluation ; e. pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles rvalues, la valeur comptable qui aurait t comptabilise si les actifs avaient t comptabiliss selon le modle du cot ; et f. lcart de rvaluation, en indiquant les variations de la priode ainsi que toute restriction sur la distribution de cet cart aux actionnaires.

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Normes Comptables

ETUDES DE CAS Cas n1


Donnes : Le 1er janvier 2001, la socit KLM acquiert un quipement de production pour un montant de 250 000 DT. Les frais supplmentaires suivants sont constats :
Livraison Installation Cots gnraux indirects 18 000 DT 24 500 DT 3 000 DT

La priode dinstallation et de mise en marche a dur 3 mois, et un montant supplmentaire de 21 000 DT a t dpens pour les frais de mise en route directement lis lobtention de bonnes conditions de fonctionnement. Les rapports mensuels de gestion indiquent que pour les 5 premiers mois, les quantits produites par cet quipement, du fait de leur faible importance, se sont traduites par une perte oprationnelle de 15 000 DT. Les mois qui suivent apportent des rsultats beaucoup plus encourageants. Lquipement a une dure dutilit estime 10 annes et une valeur rsiduelle de 18 000 DT. Les frais de dmantlement sont estims 12 500 DT. A lorigine, quelle valeur est comptabilise comme cot historique de lactif, et quelles sont les charges annuelles dans les tats financiers correspondant la consommation des avantages conomiques futurs de cet actif ? Solution : Cot historique de lquipement :
Prix factur Livraison Installation Frais de mise en marche 250 000 18 000 24 500 21 000 313 500

Charges annuelles relatives lquipement : Cot historique (ci-dessus) Valeur rsiduelle estime Frais de dmantlement estims Montant amortissable
313 500 (18 000) 12 500 308 000

La charge annuelle dans les tats financiers est de 30 800 (308 000/10). Cependant, il faut noter que pour lanne prenant fin le 31 dcembre 2001, la charge sera de 23 100 (9/12 x 30 800) puisque lquipement na pu tre utilis qu partir du 1er avril 2001, aprs la priode dinstallation et de mise en marche.

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Normes Comptables

Cas n2 (Rvision comptable - session septembre 2002)


Donnes : Pour limplantation de son projet, la socit C a achet un terrain dans une zone rurale aux conditions suivantes : Prix dachat : 300 000 DT payables 50% au comptant, le reste aprs une anne ; Commission de lagent immobilier : 3 000 DT ; Frais de rdaction de lacte : 2 000 DT ; Droits denregistrement : 18 000 DT.

La socit a demand et obtenu le changement de la vocation du terrain ; le cot des dmarches administratives sest lev 6 000 DT. Ainsi, il a t possible dobtenir le permis de construire lusine pour un cot de 4 400 DT. Les frais de dmolition dun vieil difice qui se trouvait sur ce terrain lors de son acquisition, se sont levs 10 000 DT. Les matriaux de construction ainsi rcuprs ont t utiliss pour difier la nouvelle construction, leur valeur est estime 7 000 DT. En vue damnager le terrain pour la construction, de vieilles plantations doliviers ont t enleves et vendues 5 000 DT. Solution : a. Le cot du terrain doit comporter ( 14 de la norme NC 05) tous les cots soit :
Commission de lagent immobilier Frais de rdaction de lacte Droits denregistrement Frais de dmolition Dmarches pour changement de vocation 3 000 2 000 18 000 10 000 6 000

b. La valeur des matriaux rcuprs devrait normalement venir en dduction du cot du terrain :
Plantations rcupres Matriaux rcuprs Cot incorporable au terrain -5 000 -7 000 27 000

c. Les frais engags pour lobtention du permis de construire lusine, soit 4 400 DT, sont normalement capitalisables. La question se pose si cette capitalisation doit se faire au compte Terrain (non amortissable : dure de vie illimite) ou au compte Construction (amortissable avec une dure de vie limite dans le temps). Un permis de construire a une date de validit limite ; son cot est gnralement capitalis dans le compte Construction en cours . Si lentreprise ne ralise pas son projet, le permis de construire, sil nest pas renouvel, nest plus valide aprs 3 ans ; son cot sera alors constat en charges.

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Normes Comptables d. La valeur des matriaux rcuprs et utiliss pour difier la construction (7 000 DT) devrait normalement venir en augmentation du cot de la construction. e. Daprs le 15 de la norme NC 05, lorsque le rglement de lacquisition dune immobilisation est chelonn, le cot dacquisition doit correspondre un rglement au comptant. Toute diffrence est enregistre en charges financires. La valeur actuelle de 50% de 300 000 DT payables dans un an 8% est de : 138 889 DT, la diffrence de 11 111 DT constitue une charge financire. Cot total du terrain = 150 000 + 138 889 + 27 000 = 315 889 DT. f. Dans la mesure o lchance de la 2me tranche aura lieu aprs la date de clture de lexercice (une anne), la charge financire de 11 111 DT doit tre rattache la priode correspondante et une charge constate davance doit tre comptabilise, le cas chant.

Cas n 3 : Achat dimmobilisations temprament


La socit A fait lacquisition dun robot peinture qui a t construit spcialement pour sa chane de production. Elle met cinq traites annuelles de 20 000 DT chacune, ne portant pas intrt, la socit B pour lachat de ce nouveau matriel, alors que le taux dintrt en vigueur pour des emprunts de mme nature est de 10%. La juste valeur de ce robot qui a t construit spcialement pour la socit A peut tre value par le calcul de la valeur actualise des traites :
Juste valeur

20 000

- (1,1)-5
0,1

75 816

A la date de lachat

Matriel Charges financires diffres Effets payer Charges financires Effets payer Trsorerie Charges financires diffres Charges financires Effets payer Trsorerie Charges financires diffres

75 816 24 184

100 000

A la fin du 1er exercice


Intrts courus : (100 000 - 24 184) x 10%

7 582 20 000

20 000 7 582

A la fin du 2me exercice


Intrts courus : [(100 000 - 24 184) (20 000 - 7 582)] x 10%

6 340 20 000

20 000 6 340

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Normes Comptables

Cas n 4 : Achat dimmobilisations contre versement de rentes viagres


Donnes : Le 1er avril, la socit D a acquis un ensemble immobilier pour le logement de son personnel. Lacte dachat prvoit un versement initial de 200 000 DT et une rente annuelle de 10 000 DT, choir le 31 mars. Lesprance de vie du crdirentier lors de la signature de lacte est de 15 ans. La juste valeur de lensemble immobilier cette date est de 276 060 DT. Le prix de la construction est le double de celui du terrain. Sa dure de vie utile est de 40 ans. La socit compte bnficier des avantages prvus par larticle 13 du code de lIRPP et de lIS. A loccasion de cette opration, elle a support des droits de mutation et des frais dacte respectivement de 22 560 DT et 1 380 DT. Solution : Cot dentre de lensemble immobilier : 300 000 ; soit : Terrain : 100 000 et Construction : 200 000 (276 060 + 22 560 + 1 380) 1 - (1 + t) (276 060 - 200 000) = 10 000 x
-15

t
76 060
01/04/97 Terrains Constructions Banques Rentes viagres (non courantes) 31/12/97 Rentes viagres (non courantes) Rentes viagres (courantes) (10 000 - 76 060 x 10%)

t = 10%

100 000 200 000 223 940 76 060

2 394 2 394

Charges financires Intrts courus (76 060 x 10% x 9/12)

5 705 5 705

Dotation aux amortissements Amortissements des immobilisations Amortissements drogatoires Etat - impt diffr 200 000 x 1/40 x 9/12 = 3 750 (charge dexploitation) 200 000 x 50% - 3 750 = 96 250 (charge hors exploitation)

100 000 3 750 62 563 33 687

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Normes Comptables Engagement hors bilan (donn) : - Intrts restant courir : 150 000 - 76 060 - 5 705 = 68 235

Cas n 5 : Perte de valeur


Donnes : Une socit possde un groupe dimmobilisations concourant la fabrication dun produit de grande consommation, acquis le 1er janvier 1996 pour un cot dorigine de 3 000 000 DT. Il est amorti linairement sur 10 ans sans valeur rsiduelle. La baisse des prix du produit la consommation a entran celle des quipements ncessaires sa fabrication. Les mmes quipements neufs se ngocient fin 1998 1 800 000 DT. La juste valeur des quipements de la socit est estime 1 200 000 DT. La direction a command, en consquence, une tude de rentabilit de linvestissement. A fin 1998, on peut considrer que le groupe dimmobilisations tudi sera utile jusqu fin 2003. Voici les cash-flows prvisionnels de linvestissement sur la priode 1999 - 2003 (montants exprims en milliers de DT) :
1999 Recettes Dpenses Surplus 2 500 2 000 500 2000 2 600 2 150 450 2001 2 800 2 400 400 2002 2 600 2 250 350 2003 2 000 1 700 300

Solution :

Cot dorigine des immobilisations Amortissements 1996 et 1997 Valeur nette comptable au 31/12/1997

: : :

3 000 000 DT 600 000 DT 2 400 000 DT

Revue de la dure dutilisation restante des quipements : La dure dutilisation restante passe de 8 ans 6 ans ; Amortissement 1998 : 2 400 000 / 6 = 400 000 DT ; Valeur nette comptable au 31/12/1998 : 2 000 000 DT. Test de rduction de valeur : Cash-flows actualiss :
500 (1,1) 450 (1,1)2 400 (1,1)3 350 (1,1)4 300 (1,1)5

1 550 MDT

Juste valeur au 31/12/1998 = 1 200 000 DT ;

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Normes Comptables Au 31/12/1998, il convient de ramener la valeur nette comptable des quipements de la socit 1 550 MDT (valeur conomiquement recouvrable par lusage), soit une dprciation constater (en plus de lamortissement) pour un montant de 450 MDT.

Cas n6 : Variation de la valeur rsiduelle - Rvisions majeures (Rvision


comptable - session juin 2005)
Donnes : Dans le bilan de lentreprise AAA, figure un matriel industriel acquis au dbut de lanne N et prsentant les caractristiques suivantes :

Cot dacquisition : Dure dutilisation estime : Mode damortissement : Valeur rsiduelle :

1 200 000 DT 6 ans Linaire 300 000 DT

Rpondre aux questions suivantes, en argumentant les solutions proposes : 1. Quelle est la charge damortissement au titre de lanne N ? 2. A la fin de lanne N+1, lentreprise AAA estime que compte tenu de laugmentation des prix neuf des quipements similaires sur le march, la valeur rsiduelle du matriel industriel est estime 500 000 DT. Quelle est la charge damortissement au titre de lanne N+1 ? 3. En supposant que le matriel industriel a une dure dutilit estime de 12 ans et une valeur rsiduelle non significative, et que lentreprise AAA doit effectuer intervalles rguliers (tous les trois ans) des rvisions majeures visant permettre lutilisation continue de ce matriel pendant sa dure dutilisation prvue, quel est le traitement comptable des cots relatifs ces rvisions majeures programmes ? Solution : 1) Charge damortissement au titre de lanne N :

Montant amortissable = 1 200 000 - 300 000 = 900 000 Charge damortissement = 900 000 / 6 = 150 000

2) Charge damortissement au titre de lanne N+1 : Selon la norme IAS 16 version 2005, la valeur rsiduelle doit tre revue la clture de chaque exercice. Toute variation ( la hausse ou la baisse) doit donner lieu un changement destimation de la charge damortissement au titre de lexercice en cours et les exercices ultrieurs.

VCN fin de lanne N = 1 200 000 - 150 000 = 1 050 000 Montant amortissable ( partir de N+1) = 1 050 000 - 500 000 = 550 000 Dure dutilit restante = 5 ans (y compris lanne en cours)

Donc, charge damortissement au titre de lanne N+1 = 550 000 / 5 = 110 000

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Normes Comptables 3) Traitement comptable des cots des rvisions majeures programmes : Selon la norme IAS 16, la poursuite de lexploitation dune immobilisation corporelle (le matriel industriel de lentreprise AAA par exemple) peut tre soumise la condition de la ralisation rgulire dinspections destines identifier dventuelles dfaillances, avec ou sans remplacement de pices. Lorsquune inspection majeure est ralise, son cot est comptabilis dans la valeur comptable de limmobilisation corporelle titre de remplacement, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable rsiduelle du cot de la prcdente inspection (distincte des pices physiques) est dcomptabilise. Cest le cas, que le cot de linspection prcdente ait ou non t identifi dans lopration au cours de laquelle limmobilisation a t acquise ou construite. Si ncessaire, le cot estim dune inspection similaire future peut tre utilis comme indication de ce qutait le cot du composant existant de linspection au moment de lacquisition ou de la construction de llment. Un actif acquis ou produit et qui est dj prt tre utilis, peut comprendre un composant inhrent la nature de limmobilisation et correspondant des rvisions majeures devant tre effectues intervalles rguliers et visant permettre lutilisation continue de limmobilisation pendant sa dure dutilisation prvue. Lorsque ce composant na pas t factur sparment ou spcifiquement identifi, son cot peut tre estim sur la base du cot de la rvision majeure si celle-ci tait ralise la date dacquisition de limmobilisation ou dachvement de sa production. Comme les cots de remplacement de certains composants, ces cots sont amortis sur la dure sparant deux rvisions et lorsque les dpenses surviennent, elles sont inscrites lactif et amorties sur la mme dure. Aucune provision pour grosses rparations ne peut tre constitue.

Cas n7 : Cots de dmantlement des installations et de remise en tat


du site (Rvision comptable - session juin 2005)
Donnes : Lentreprise BBB exploite une carrire dextraction dun produit P dans le cadre dune concession obtenue sur une dure de 20 ans. Elle a lobligation de dmanteler ses installations et de remettre en tat le site lissue de la priode dutilisation. Le cot des installations encouru par lentreprise BBB slve 4 500 000 DT, et les cots de dmantlement et de remise en tat du site quelle engagerait la fin de lanne 20 sont estims 800 000 DT. Le cot du loyer de largent est estim 4% lan. Les actifs de lentreprise BBB sont amortissables selon le mode linaire et la valeur rsiduelle des installations est estime ngligeable. Quels sont les traitements comptables effectuer au titre des cots de dmantlement et de remise en tat du site : 1. Au titre de lanne 1 : postes impliqus et leur valeur au 31 dcembre ? 2. Au titre de lanne 5 si les cots de dmantlement et de remise en tat du site que lentreprise BBB engagerait la fin de lanne 20 sont restims 1 200 000 DT ?

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Normes Comptables

Solution :
1) Traitements au titre de lanne 1 : Les cots de dmantlement constituent, dune part, un passif pour lentreprise (IAS 37 : obligation prsente provenant dvnements passs, probabilit de consentir des ressources reprsentatives davantages conomiques et estimation fiable du montant) et, dautre part, un lment du cot de limmobilisation corporelle (IAS 16). Considrant que ce passif sera encouru dans 20 ans, IAS 37 prescrit de procder son actualisation pour traiter les charges financires de faon diffrencie. Ainsi, la valeur prsente de ce passif est dtermine comme suit : 800 000 (1 + 0,04)-20 = 365 110
Immobilisation corporelle (B) Passif non courant (B) Charge damortissement (R) [365 110 / 20] Amortissement Immob. corporelle (B) Charge financire (R) [365 110 x 4%] Passif non courant (B) 18 255 18 255 14 604 14 604 365 110 365 110

2) Traitements au titre de lanne 5 : Selon la norme IAS 37, la restimation ultrieure du montant de la provision (en augmentation ou en diminution) ou du taux dactualisation est traite comme tant un changement destimation impactant la valeur comptable de lactif. A la fin de lexercice 4, la situation est la suivante :

A lactif :

Immobilisation corporelle Amortissement Immob. corporelle VCN

365 110 73 020 292 090

Au passif : Passif non courant : 427 127 365 110 x (1,04)4

Cots de dmantlement et de remise en tat du site restims 1 200 000 DT. Valeur prsente du passif (dbut de lexercice 5) = 1 200 000 (1 + 0,04)-16 = 640 689
Immobilisation corporelle (B) [640 689 - 427 127] Passif non courant (B) Charge damortissement (R) [(292 090 + 213 562) / 16] Amortissement Immob. corporelle (B) Charge financire (R) [640 689 x 4%] Passif non courant (B)

213 562 213 562 31 603 31 603 25 628 25 628

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Normes Comptables

ANNEXE 1 : COMPTABILISATION DES COUTS DE DEMANTELEMENT, DENLEVEMENT ET DE REMISE EN ETAT DE SITE

Champ dapplication
Le cot dune immobilisation corporelle comprend :
a. b. son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux. tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction.

c.

lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement et lenlvement de limmobilisation et la remise en tat du site sur lequel elle est situe, obligation quune entit encourt soit du fait de lacquisition de limmobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une dure spcifique des fins autres que la production de stocks au cours de cette priode (IAS 16 16).

La composante c. (lestimation initiale) est la contrepartie de la provision pour cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site constate au passif et constitue en application des dispositions de la norme IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. LIASB a, par ailleurs, publi deux interprtations de lIFRIC relatives ce sujet :

IFRIC 1, Variations des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat des sites et similaires ; et IFRIC 5, Droits et intrts manant de fonds de gestion ddis au remboursement des cots de dmantlement et de remise en tat de site.

Lobligation de constater un passif rsulte de la loi, dun rglement ou de lengagement volontaire et affich de lentit. Deux situations sont distinguer selon que la dgradation relative lexploitation du site est immdiate ou progressive. Distinction dgradation immdiate/dgradation progressive La comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site lactif en contrepartie de la constatation de la provision au passif nest requise quen cas de dgradation immdiate. En effet, ds la ralisation de linstallation, du fait mme de la construction ou de la mise en service, lobligation existe et la sortie de ressources est inluctable, quel que soit le niveau dexploitation de linstallation ou du site concern. Cette obligation peut galement avoir pour fait gnrateur un changement de rglementation ou un changement de politique de lentreprise (obligation implicite), qui cre une obligation de dmantlement postrieurement la date de mise en service de linstallation, cette obligation ntant pas lie au niveau de production des stocks ni au niveau dexploitation du site. En revanche, en cas de dgradation progressive, constate au fur et mesure de lexploitation, un passif doit tre constat hauteur du montant des travaux de remise en tat correspondant la dgradation effective du site la date de clture de lexercice.
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Dans ce cas, il ny a pas lieu de comptabiliser une contrepartie lactif immobilis (par exemple remise en tat de carrires...). Les dotations annuelles aux provisions peuvent cependant tre incorpores au cot de production des stocks ou constates en charges selon le cas. Dans certaines situations, il peut tre ncessaire de distinguer pour une mme installation lobligation rsultant dune dgradation immdiate de celle rsultant dune dgradation progressive.
Les lments du cot dacquisition ou de production dune immobilisation corporelle reprsentatifs des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site reprsentent la contrepartie des provisions constitues selon les dispositions de la norme IAS 37, ds lors que ces provisions sont destines couvrir des obligations de dgradation immdiate ; il peut sagir par exemple des oprations suivantes, sans que cette liste soit exhaustive :

Le dmantlement touche les grandes installations de type centrale nuclaire, plateforme ptrolire et plus gnralement toutes les constructions qui entranent une dgradation immdiate ; Lenlvement concerne lenlvement des lments dmantels et des dchets pollus ou non ; La remise en tat de site vise redonner au site son aspect initial ou un aspect naturel, sur un sol dpollu ou dcontamin selon le cas.

Selon les situations, lexpression dmantlement peut recouvrir galement les oprations de dcontamination du terrain et denlvement ainsi que la remise en tat du site qui peuvent tre ralises de manire chelonne dans le temps ou non. La distinction dgradation immdiate ou dgradation progressive est essentielle, et requiert une analyse au cas par cas des obligations concernes.

La comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site lactif en contrepartie de la constatation de la provision au passif nest requise quen cas de dgradation immdiate. En cas de dgradation progressive, constate au fur et mesure de lexploitation, un passif doit tre constat hauteur du montant des travaux de remise en tat correspondant la dgradation effective du site la date de clture de la priode. Dans ce cas, il ny a pas lieu de comptabiliser une contrepartie lactif immobilis (par exemple remise en tat de carrires ...).

Pour les oprations de dmantlement des centrales nuclaires, plates-formes ptrolires, la dgradation immdiate issue de la rglementation est claire. Dans dautres situations, ce sera une question de fait quil conviendra danalyser au cas par cas. Dans certaines situations, les obligations, qui incombent une entreprise, peuvent inclure, pour une mme installation industrielle, une composante dgradation immdiate et une composante dgradation progressive.

Conditions de comptabilisation dune provision La comptabilisation dune provision pour dmantlement, enlvement, ou remise en tat de site suppose la runion des trois conditions suivantes :

existence dune obligation lgard dun tiers la clture ; sortie de ressources certaine ou probable la date dtablissement des comptes et sans contrepartie au moins quivalente attendue ; possibilit destimation avec une fiabilit suffisante.

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a. Existence dune obligation lgard dun tiers la clture

Dgradation immdiate

En cas de dgradation immdiate et dans les situations vises de dmantlement, enlvement et remise en tat de site, lobligation existe ds la construction ou la mise en service de linstallation ou ds lacquisition. Il peut exister galement des cas dobligations contractuelles mises la charge de lentreprise au titre des immobilisations corporelles construites sur le sol dautrui, dans le cadre de contrats de location par exemple. En cas de changement de rglementation, lobligation nouvelle doit tre prise en compte ds quelle rpond aux conditions de comptabilisation, de manire prospective, c'est--dire que la provision est value la date de naissance de la nouvelle obligation et est comptabilise en contrepartie de cette provision lactif pour le mme montant. Le complment de cot ainsi comptabilis est amorti de manire prospective.

Dgradation progressive

En cas de nouvelle rglementation modifiant lobligation au titre dune dgradation progressive, la provision est estime ou restime en tenant compte de limpact de la nouvelle rglementation sur les travaux de remise en tat. La reconnaissance de ce changement est constate immdiatement en rsultat au titre des dgradations passes (par exemple au titre des dchets produits dans le pass et pour lesquels le retraitement intervient une date ultrieure), et progressivement pour les dgradations futures (au fur et mesure de la dotation la provision pour dgradation progressive). b. Sortie de ressources certaine ou probable la date dtablissement des comptes et sans contrepartie au moins quivalente attendue La sortie de ressources correspond aux cots qui devront tre engags pour teindre lobligation de lentreprise envers les tiers ; i.e. procder effectivement aux oprations de dmantlement, enlvement et remise en tat du site concern. c. Possibilit destimation avec une fiabilit suffisante La provision doit tre value pour le montant correspondant la meilleure estimation de la sortie de ressources ncessaires lextinction de lobligation. Les estimations peuvent savrer difficiles quand les obligations de dmantlement, denlvement ou de remise en tat de site portent sur des actifs dont la dure de vie ne peut tre dtermine, comme pour un terrain par exemple, ou dont lutilisation future nest pas connue (terrain laiss en ltat ou susceptible de devenir un terrain btir, par exemple). Aucune provision ne sera comptabilise dans les cas exceptionnels o le montant de lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante. Ainsi, lobligation constitue un passif ventuel au sens de la norme IAS 37.

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Evaluation
Evaluation initiale Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu ... de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat du site sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue. Ainsi, la date de comptabilisation initiale, le cot dacquisition comprend un cot de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site, valu dans les mmes conditions que le passif dont il est la contrepartie : Les provisions sont values pour le montant correspondant la meilleure estimation de la sortie de ressources ncessaire lextinction de lobligation. Il convient de retenir la meilleure estimation de la sortie de ressources attendue au titre du dmantlement, de lenlvement et de la remise en tat de site, prenant en compte lensemble des obligations incombant lentit cette date en application des dispositions suivantes :

Les dpenses prendre en compte sont celles qui concourent directement l'extinction de l'obligation de l'entit envers le tiers. Les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dpenses ncessaires l'extinction de l'obligation doivent tre pris en compte dans l'estimation de la provision lorsqu'il existe des indications objectives que ces vnements se produiront. Les profits rsultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas tre pris en compte dans l'valuation d'une provision.

Ainsi, lactif enregistr en contrepartie de la provision pour dmantlement, enlvement et remise en tat, est valu de la mme faon que le passif et comprend les cots directement ncessaires lextinction de lobligation. Il en sera ainsi, par exemple des cots directement attribuables aux oprations de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site proprement dites quelles soient ralises par lentreprise elle-mme ou par des prestataires externes, y compris les tudes pralables destimation de faisabilit et prparation. Le choix des mthodes de dmantlement ou de remise en tat de site aura une incidence sur lvaluation de la provision. Lorsque plusieurs mthodes sont possibles, lentit doit retenir lestimation rsultant du scnario le plus probable. De manire gnrale, les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des cots ncessaires lextinction de lobligation (volution attendue de la technologie ou des cots) doivent tre pris en compte dans lestimation des provisions lorsquil existe des indications objectives que ces vnements se produiront. Leffet dune nouvelle lgislation possible est pris en compte dans lvaluation de lobligation existante lorsque des indices objectifs suffisants existent quune promulgation de cette lgislation est quasiment certaine. En cas de rvision postrieure du montant estim, le changement est pris en compte de manire prospective.

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Evaluation brute hors remboursements attendus En application du principe de non-compensation des actifs et des passifs, lorsquun tiers sest engag rembourser tout ou partie des dpenses ncessaires lextinction de lobligation, le montant de la provision ne peut pas tre compens avec le montant dun remboursement attendu. La provision traduisant lobligation doit tre comptabilise en totalit au passif et une crance est comptabilise distinctement lactif, si et seulement si, il est quasiment certain que lentit sera rembourse de ses dpenses. Le montant de la crance ne peut excder le montant de la provision. Les modalits de comptabilisation en cas de prise en charge totale ou partielle des cots de dmantlement ou de remise en tat par un tiers sont dtailles ci-aprs. Actualisation Lorsque leffet de la valeur temps de largent est significatif, le montant de la provision doit tre la valeur actualise des dpenses attendues que lon pense ncessaires pour teindre lobligation. Il en rsulte quen raison de lchance de dcaissements de ressources qui peut tre long terme, les provisions pour dmantlement, enlvement et remise en tat de site doivent tre actualises. a. Dtermination du taux dactualisation Le taux dactualisation doit tre un taux avant impts refltant les apprciations actuelles par le march de la valeur temps de largent et des risques spcifiques ce passif. Le taux dactualisation ne doit pas reflter les risques pour lesquels les estimations de flux de trsorerie futurs ont t ajustes. A la date de premire comptabilisation, la dure de rfrence du taux est celle correspondant aux dates auxquelles les dcaissements auront lieu, cest dire celle qui spare, selon les cas, la date de construction ou de mise en service de lactif, des oprations de dmantlement, enlvement et de remise en tat (en plusieurs phases ventuellement).
Ainsi, pour une installation dont le dmantlement est prvu au cours de la priode 2050- 2060, la dure de rfrence sera de 45-55 ans compter de 2005. La prise en compte de cette dure particulirement longue pose difficult dans la mesure o il ny a pas sur le march dinstruments financiers avec de telles maturits.

Les apprciations actuelles par le march de la valeur temps de largent sont effectues par rapport un taux sans risque de type obligations dEtat. Les risques inhrents au passif, sont soit inclus dans le taux, soit pris en compte pour estimer le montant des dcaissements futurs, par exemple en probabilisant diffrents scnarios de prix et/ou dchanciers de dcaissement. Obligation de rapprciation annuelle des taux : Selon le 47 de la norme IAS 37, les taux dactualisation devant reflter les apprciations actuelles par le march de la valeur temps et des risques spcifiques ce passif, il est ncessaire de procder un examen priodique des taux utiliss.
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Ces variations peuvent avoir des consquences importantes sur lvaluation de la provision et, par symtrie, sur le montant de lactif de contrepartie (voir cidessous), ainsi quen termes de charges damortissement et dactualisation (si la provision a t actualise). b. Dtermination des dcaissements futurs Les montants des dcaissements tels quils auront lieu au terme de lutilisation ou de la dure de vie de lactif seront fonction de :

lvolution de la lgislation sur les dmantlements et les remises en tat de site, lvolution de la technologie et des techniques employes, des cots de la mainduvre et des matires utilises, du dlai estim aprs la date de fin dutilisation de limmobilisation corporelle pour effectuer les oprations effectives de dmantlement.

En cas dactualisation, les cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site pris en compte dans lvaluation de la provision sont ceux estims aux dates de dcaissement prvues et aux conditions conomiques cette mme date. De ce fait, il est ncessaire destimer les volutions de cots, entre les cots tels quils peuvent tre actuellement dtermins et les cots aux dates de dcaissement sagissant dobligations long terme. Cette estimation ncessitera le plus souvent de prendre une hypothse dvolution des cots (taux dinflation long terme par exemple). Changements destimation La variation du montant estim du passif relatif au dmantlement, lenlvement ou la remise en tat de site a pour contrepartie la modification du montant de lactif concern (montant de lactif immobilis y compris les lments du cot reprsentatifs des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat). Les variations de lvaluation dun passif existant relatif au dmantlement ou la remise en tat de site qui rsultent :

des variations de lchancier (si la provision est value sur une base actualise) ou, des variations du montant estim de ressources ncessaires pour teindre lobligation la date de dcaissement (y compris les effets dun changement destimation de laugmentation des prix si la provision est value sur une base actualise) ou, dune variation de taux dactualisation (si la provision est value sur une base actualise),

doivent tre ajoutes ou dduites du cot de lactif concern (i.e. actif sous-jacent et actif de dmantlement) dans la priode o intervient le changement destimation. Si lajustement conduit une augmentation de la valeur nette comptable de lactif concern, cela peut constituer un indice de perte de valeur, devant donner lieu la ralisation dun test de dprciation. Si la valeur actuelle est infrieure la valeur comptable, lentit doit constater une dprciation (perte de valeur).
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Le montant amortissable de lactif ainsi modifi ( la hausse ou la baisse) est amorti de manire prospective en fonction de sa dure dutilisation. Par consquent, une fois que lactif correspondant a atteint le terme de son utilisation, toutes les variations ultrieures du passif doivent tre comptabilises en rsultat au fur et mesure quelles se produisent. Si lajustement conduit une diminution de la valeur nette comptable de lactif concern, le montant ventuellement dduit du cot total de lactif, y compris de lactif de dmantlement ne doit pas excder sa valeur nette comptable. Cette reprise de provision, analyse comme une dprciation, doit tre impute en priorit sur lactif de dmantlement et pour le cot rsiduel sur lactif sous-jacent. Cette dprciation rduit dautant le montant amortissable sur la dure restant courir. Si une diminution du passif excde la valeur nette comptable de lactif total, lexcdent doit tre immdiatement comptabilis en rsultat.
Les variations de la provision venant en dduction du cot de lactif ne doivent pas excder sa valeur comptable totale (immobilisation corporelle incluant les lments de cots reprsentatifs de dmantlement, denlvement et de remise en tat). Cette situation est voque comme risquant dintervenir plus frquemment dans les dernires annes de la priode dutilisation des biens. Ce phnomne est rversible car les facteurs ayant provoqu la rduction du passif peuvent sinverser, et avoir pour effet inverse daugmenter le cot de limmobilisation corporelle concerne. Selon IFRIC 1, la reprise de provision simpute sur llment du cot dacquisition reprsentatif du cot de dmantlement puis sur lactif sousjacent ; en effet, le cot de dmantlement nest pas un composant part entire mais bien un lment du cot. La valeur nette comptable de lactif ainsi diminue constitue la nouvelle valeur amortissable.

Evaluation ultrieure Amortissements Les cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site font lobjet dun plan damortissement propre tant pour la dure que pour le mode (linaire en gnral). Toutefois, quand lactif sous-jacent est amorti selon le mode des units de production, ce dernier peut tre retenu pour lactif de dmantlement.

Modalits de comptabilisation en cas de prise en charge totale ou partielle des cots de dmantlement ou de remise en tat de site par un tiers
Les cots de dmantlement, denlvement ou de remise en tat de site peuvent, dans certaines situations, tre pris totalement ou partiellement en charge par un tiers (par exemple un client), sans que lentit soit dgage mme partiellement de son obligation lgale, contractuelle ou implicite de dmantlement, denlvement et de remise en tat. Lentit titulaire de lobligation comptabilise la totalit du passif de dmantlement et constate un actif de dmantlement, denlvement ou de remise en tat concurrence de la quote-part de dmantlement qui lui incombe. La diffrence, i.e. la quote-part des cots de dmantlement prise en charge par un tiers, sera constate sous forme de crance lactif. Cette dernire sera comptabilise selon les modalits du contrat, quand le remboursement de la part du tiers est certain dans son principe et dans son montant.
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Normes Comptables

Cette crance doit tre actualise ds lors que leffet de lactualisation est significatif et que lactualisation du passif sera rendue obligatoire ou est dj applique. Concernant lincidence au niveau du compte de rsultat :

la charge damortissement porte sur la quote-part de dmantlement restant la charge de lentit et comptabilise comme un lment du cot de lactif concern ; la charge financire de dsactualisation porte sur la totalit du passif comptabilis ; les produits financiers gnrs par la crance du fait de son actualisation sont enregistrs en rsultat (financier).

Prise en compte des cots par un fonds de gestion ddi ou par une assurance IFRIC 5 dfinit et prcise les conditions de comptabilisation des contributions et des remboursements des fonds ddis. Lobjet des fonds ddis au dmantlement et la remise en tat de site, est de sparer (cantonner) les actifs destins financer pour partie ou en totalit les cots de dmantlement. Les fonds peuvent tre constitus par un seul ou plusieurs contributeurs. Le droit daccs de lentreprise contributrice aux actifs du fonds est limit. Elle ne peut pas bnficier de la distribution du surplus ventuel constat aprs remboursement du cot de dmantlement. Lentreprise contributrice doit comptabiliser lintgralit de son obligation au passif et comptabiliser sparment sa participation dans le fonds. Lentreprise contributrice doit comptabiliser le droit de recevoir le remboursement du fonds valu au plus bas :

du montant de lobligation de dmantlement comptabilise ; et de la part de lentreprise contributrice de la juste valeur des actifs nets du fonds attribuable ses membres.

Les variations de la valeur comptable du droit recevoir un remboursement, autres que les contributions verses au fonds et les paiements en provenance du fonds, doivent tre comptabilises en rsultat de la priode au cours de laquelle ces variations surviennent.

Prsentation au bilan et au compte de rsultat et Informations fournir


Bilan Les cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site sont prsents avec les cots dacquisition ou de production des actifs sous-jacents. La crance pour remboursement des cots de dmantlement par un tiers le cas chant, est prsente sparment.

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Normes Comptables

Compte de rsultat La charge de dsactualisation correspond la prise en compte de lactualisation sur le passif de dmantlement au titre de la priode coule. La dsactualisation est comptabilise en charges financires et non en dotation aux provisions. Le produit, li le cas chant lactualisation de la crance pour remboursement des cots par un tiers est enregistr en produits financiers. Informations fournir Voir 84 et suivants de la norme IAS 37.

Mesures de premire application


Les changements rsultant de la premire application des dispositions des normes IAS 16 et IAS 37 et des IFRIC n1 et n2 sont traits de manire rtrospective en application des dispositions de la norme IFRS 1, Premire adoption des IFRS. Leffet aprs impt de la nouvelle mthode est calcul de faon rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t applique. Il conviendrait donc en principe, pour dterminer llment du cot de limmobilisation corporelle reprsentatif des cots de dmantlement, enlvement et de remise en tat :

destimer le cot de dmantlement, denlvement et de remise en tat, tel quil aurait t valu la date de construction ou de mise en service de linstallation, sur la base des estimations de cots cette date, des chanciers prvus cette date entre la date de construction ou de mise en service et les dates de dcaissements prvus, et du taux dactualisation cette date ; de tenir compte depuis la date de construction ou de mise en service de toutes les variations de valeur du passif de dmantlement, lies la restimation des cots, du taux dinflation, du taux dactualisation et des chanciers prvus, venant en correction du cot de limmobilisation corporelle.

Toutefois, IFRS 1 prvoit une exemption cette mthode de reconstitution du cot, consistant appliquer la date de transition, le taux dactualisation moyen pour la priode entre la date de construction ou de mise en service et la date de transition, ainsi que la dernire dure damortissement connue de limmobilisation corporelle pour calculer la valeur nette de lactif de dmantlement la date de premire application. Linterprtation IFRIC 1 impose que des changements spcifis dans un passif relatif au dmantlement, la remise en tat ou un passif similaire soient ajouts ou dduits du cot de lactif auquel il correspond ; le montant amortissable ajust de lactif est ensuite amorti prospectivement au cours de sa dure dutilit restant courir. Un premier adoptant nest pas tenu de se conformer ces dispositions concernant les variations de tels passifs qui se sont produits avant la date de transition aux IFRS.

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Normes Comptables

Si un premier adoptant applique cette exemption, il doit : a. valuer le passif la date de transition aux IFRS selon la norme IAS 37 ; b. dans la mesure o le passif entre dans le champ dapplication de linterprtation IFRIC 1, estimer le montant qui aurait t inclus dans le cot de lactif correspondant lorsque le passif sest produit pour la premire fois, en actualisant le passif cette date en utilisant la meilleure estimation du (des) taux dactualisation historiques ajusts pour tenir compte du risque qui se seraient appliqus ce passif dans lintervalle ; et c. calculer lamortissement cumul sur ce montant la date de transition aux IFRS, sur la base de lestimation actuelle de la dure dutilit de lactif, en appliquant la mthode damortissement adopte par lentit.

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