Introduction

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Chapitre 1 :Le commissariat aux comptes

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I. Historique du commissariat aux comptes

A.
Historique de laudit aux USA
B.
Historique du commissariat aux comptes en France
C.
Le commissariat aux comptes en Algrie

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II. Les raisons dun contrle

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III. Dfinition et contenu de laudit

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IV. Normes de vrification

A.
Normes gnrales
B.
Normes de travail
C.
Normes de rapport

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V. Nature et rle du commissariat aux comptes

A.
Laudit financier et comptable
B.
Lexpertise comptable
C.
Le commissariat aux comptes

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Chapitre 2 : Caractristique de lintervention des commissaires aux

comptes
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I.
II.
III.
IV.
V.
VI.

Indpendance des commissaires aux comptes

Comptence et moralit
Permanence de la mission
Pouvoir dinvestigation
Principe de non immixtion dans la gestion
Intervention personnelle et responsabilit

Chapitre 3 :Dmarche du commissaire aux comptes

I.
II.
III.
IV.

Diligences dentre en fonction

Prise de connaissance gnrale de la socit
Examen et valuation du contrle interne
Contrle des comptes

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Chapitre 4 : Mthode daudit

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I. Prsentation de la dmarche gnrale daudit

A.
Objectifs de laudit
B.
Schma de la dmarche gnrale

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29

II. Prise de connaissance et orientation gnrale de la mission

A.
Techniques et outils
B.
Identification des raisons et objectifs de la mission
C.
Connaissance gnrale de lentreprise
D.
Connaissance de lenvironnement du contrle interne
E.
Connaissance du systme comptable
F.
Identification des domaines significatifs
G.
Organisation de la mission
H.
Rdaction du descriptif de mission

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III. Approche de laudit des donnes et des jugements

A.
Systmes comptables significatifs
B.
Donnes et jugements
C.
Identification des contrles internes

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Introduction :
Dans notre pays lintrt port au contrle est tout rcent. La rforme de
lconomie nationale, en plaant lentreprise comme moyen privilgie daccumulation
de richesse, a conduit naturellement redonner linformation financire et
comptable toute son importance et, par voie de consquence imposer le
commissariat comme garant indispensable de la fiabilit et de la sincrit de cette
information.
Antrieurement lintervention de la loi 88/04 modifiant et compltant le code de
commerce le commissariat aux comptes tait applicable aux seules socits par
actions de droit priv, le secteur public ntait pas concern.
Aux termes des nouvelles dispositions de la loi prcite, les entreprises publiques
conomiques sont des personnes morales rgies par les rgles du droit commercial
et sont de ce fait soumises au commissariat aux comptes.
La profession de comptable et dExpert-comptable tait rgie par les dispositions
de lordonnance 71-82 du 29 dcembre 1971 dont la promulgation visait
rglementer les modalits dexercice de la profession et dfinir la comptence des
comptables et des experts-comptables.

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Chapitre 1 :Le commissariat aux comptes :

I. Historique du commissariat aux comptes :
Ce thme sera abord par un historique du contrle lgal des comptes. Cet
historique nous parat prsenter un intrt particulier dans deux pays savoir :
Les USA, parce quincontestablement les Amricains ont t les premiers
mettre au point les mthodes qui rpondent le mieux aux objectifs attendus
dune telle mission ;
La France, parce que par des raisons historiques, notre systme reste
fortement inspir des lois franaises qui au lendemain de l'indpendance ont
t reconduites purement et simplement.
Aprs ltude trs brve de lhistorique dans ces deux pays, nous reprsenterons
quelle a t la situation du commissariat aux comptes avant lentre en vigueur de la
nouvelle loi relative la profession d Expert comptable, de commissaire aux
comptes et de comptable agre.
Aprs la prsentation des caractristiques gnrales de la mission un aperu sera
donn sur les normes qui rgissent gnralement le contrle lgal des comptes afin
de mieux situer le commissariat aux comptes en Algrie.
A. Historique de laudit aux USA :
Durant la priode allant de 1880 1920, le dveloppement des entreprises
caractris par des apports trangers importants a contribu la cration dune
organisation professionnelle de comptables. A partir de 1900 les banquiers
exigeaient de leurs clients une certification de leurs comptes.
De 1930 1940 les mthodes de contrles se renforcent, la bourse de NEW YORK
cre une commission de bourse, la Securities and Exchange commission ; des
audits sont exigs pour toute entreprise cote.
En 1939, le scandale MC KESSON and ROBBINS rsultant de prsentations
fallacieuses de bilans aboutit la publication dun document relatif lextension
des procdures daudit.
Depuis une conception de laudit laissant une large place au contrle interne sest
dveloppe, des normes ont t progressivement dfinies puis affines, la technique
na cess dvoluer et de contribuer amliorer le concept de la vrification et, par la
mme la qualit de linformation.
B. Historique du commissariat aux comptes en France :
Dans le contexte franais, la vrification des comptes, lorsquelle constitue une
mission permanente, impose par la loi est dsigne commissariat aux comptes .
Le commissariat aux comptes, institution qui remonte la loi de 1876 sur les socits
anonymes a trs peu volu.
Pendant trs longtemps, la mission nobissait aucune norme relative aux travaux
effectuer. Ce nest qu en 1972 que la CNCC Compagnie Nationale des

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Commissaires aux Comptes a mis quelques recommandations relatives aux

diligences normales. Ceci a eu des consquences importantes :
En France mme, la COB commission des oprations de bourse
exigeait une rvision approfondie pour palier linsuffisance des vrifications
effectues par les commissaires aux comptes ;
Sur la scne internationale, la bourse de londre refusait les certifications
dlivres par les commissaires aux comptes franais.
Ces dboires ont incit les professionnels franais ragir par lintermdiaire de leur
compagnie pour aboutir en 1988 a mettre des normes de vrification tout fait
comparables celles de laudit.
Actuellement le commissariat aux comptes sassimile pleinement laudit. A cet
gard, il convient de citer un extrait de prambule aux normes publies en janvier
1988 au CNCC : dans les annes les plus rcentes, la modernisation de
linformation comptable et lextension du rle des commissaires aux comptes
rendaient ncessaire que soit paracheve sans tarder davantage, lassimilation
pleine et entire du commissariat aux comptes laudit dans son concept le plus
actuel
C. Le commissariat aux comptes en Algrie :
En Algrie, il convient de savoir que les textes franais avaient t reconduits
jusquen 1975, pour les socits de droit priv. Anne de promulgation du code de
commerce.
Par contre cest en 1970, que le contrle des socits nationales a t consacr par
des textes de loi.
Cest ainsi que lordonnance N : 69-107du 31/12/69 portant loi de finances pour
1970, prvoyait que le ministre dtat charg des finances et du plan devait dsigner
des commissaires aux comptes dans les socits nationales et dans les
tablissements publics nationaux ayant un caractre industriel et commercial, en vue
de sassurer de la rgularit et de la sincrit de leurs comptes et danalyser leurs
situations active et passive.
Dans le mme but, il pouvait galement dsigner des commissaires aux comtes dans
les socits ou ltat ou un organisme public dtient une part du capital social.
Il sagit l dune disposition visant particulirement les socits mixtes et les socits
dconomie mixte.
Le dcret 70-173 du 16/11/1970 a prcis les obligations et la mission de ces
commissaires aux comptes dentreprises publiques ou semi-publiques. Le texte a
notamment consacr le commissariat aux comptes comme un contrle permanent de
la gestion des dites entreprises, en confiant la mission des commissaires aux
comptes, fonctionnaires de ltat, dsign parmi :

Les contrleurs gnraux des finances ;

Les contrleurs des finances
Les inspecteurs financiers ;
Les fonctionnaires qualifis du ministre des finances titre exceptionnel.

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Ces fonctionnaires avaient pour mission :

1. De contrler posteriori les conditions de ralisation des oprations
susceptibles davoir, directement ou indirectement, une rpercussion
conomique et financire sur la gestion de lorganisme soumis leur
surveillance ;
2. De suivre lexcution des comptes budgets ou tat prvisionnels de
lentreprise, conformment aux prescriptions du plan ;
3. Dexaminer les conditions dapplications des dispositions lgislatives ou
rglementaires ayant une incidence conomique ou financire.
4. De prserver de la rgularit et de la sincrit des inventaires et des comptes
de rsultats inclus dans les comptabilits et analytique de chaque entreprise.
Mandats par les pouvoirs, publics des commissaires aux comptes avaient un droit
dvaluation de la gestion dont ils taient les consurs, car outre lapprciation de la
rgularit et de la sincrit des informations comptables, ils devaient rvler les
fautes de gestion, apprcier la qualit de la gestion financire et commerciale de
lorganisme contrl. De ce point de vue, leur indpendance ntait pas assure vis
vis de leur mondant.
La pratique dun tel contrle jusqu la cration de linspection gnrale des finances,
de la cour des comptes et de lassemble populaire nationale, a rvl quun gard
au nombre insuffisant de fonctionnaires habilits le pratiquer, entranant de ce fait
des cumuls de mandats, lefficacit des contrles ntait pas toujours assure.
De plus lavis de ces commissaires aux comptes tait obligatoire chaque fois que
les entreprises publiques ou semi- publiques avaient tenu de solliciter lagrment du
ministre des finances focalisant particulirement leurs interventions ce domaine.
Avec le mouvement des rformes conomiques mis en place depuis 1988, les
entreprises publiques sont dfinies comme des personnes morales rgies par les
rgles de droit commercial. Selon leur taille, elles sont constitues en socits a
responsabilit limite ou socit par actions.
De nombreux passages des lois 88-01(portant loi dorientation sur les entreprises
publiques conomiques) et 88-04 modifiant et compltant lordonnance N : 75-59 du
26/09/75 portant code de commerce et, fixant les rgles particulirement applicables
aux entreprises conomiques font rfrence au contrle des commissaires aux
comptes dans les formes initialement prvues par le code de commerce.
Cependant ce partenaire de contrle, au titre assimil par la terminologie courante,
ne sera certainement pas celui connu lors des annes 1970 au regard des missions
attribues, et pour les mmes raisons ne peut tre assimil aux auditeurs
dinstitutions de contrle cres en 1980.
Cest dire que dans la mouvance des rformes, un nouveau style de contrle
apparat, trs apparent celui des socits de droit priv, mais en harmonie avec
lesprit de restructuration du secteur conomique public.
Tout comme les nouveaux acteurs de la vie sociale, que sont les fonds de
participation actionnaires, les administrateurs et dirigeants dentreprises, les

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commissaires aux comptes devront contribuer rtablir le rle particulier assign au

systme dinformations financires et comptables.
II.

Les raisons dun contrle :

Les commissaires aux comptes sont des professionnels chargs de contrler la

comptabilit des socits den certifier la rgularit et la sincrit et de vrifier que la
vie sociale se droule dans des conditions normales.
Les actionnaires-Fonds de Participation- de par leur nombre et le temps dont ils
disposent et parce quils sont appels approuver les comptes en Assemble
Gnrale, ne sont pas en mesure de vrifier que ceux-ci refltent ltat des affaires
sociales.Leur intervention individuelle et rpte constitue un risque dentrave la
gestion courante de la socit.Afin de pouvoir remplir leur droit dinformation, mandat
de vrification est donn un spcialiste agissant en leur nom et dans leur intrt.
Lavis de ce professionnel leur permet de voter lapprobation des comptes-ou leur
rejet- et dune manire gnrale de se fier aux informations communiques par les
dirigeants.
De par son aspect censorial, les contrles du commissaire aux comptes peuvent
avoir une porte pdagogique pour les dirigeants notamment ceux chargs dtablir
les comptes car un relev dinexactitudes ou dirrgularits sur la tenue des comptes
est toujours positif.
Il peut mme constituer une motivation supplmentaire tablir des tats financiers
et comptables, conformes la rgle comptable.
Hormis limpact des contrles vis--vis des actionnaires, et des dirigeants, il convient
de citer celui exerc auprs des tiers en gnral et particulirement auprs des
bailleurs de fonds pour lesquels les crdits sont souvent justifis par la crdibilit des
tats financiers et comptables qui certifis rgulires et sincres gagnent en force
probante.
III. Dfinition et contenu de laudit :
Laudit est lexamen auquel procde un professionnel comptent et indpendant
en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit des tats
financiers.
La rgularit se dfinit comme tant la conformit aux rgles rgissant la
prsentation des tats financiers. Dans notre systme, celles-ci sont dfinies par le
code de commerce et le plan comptable national.
Et La sincrit est lapplication de bonne foi de ces rgles. En dautres termes, un
bilan est sincre si ceux qui lont tabli se sont efforcs de donner une image aussi
fidle que possible de la situation de lentreprise, compte tenu, de la connaissance
quils ont de celle-ci.

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Laudit sapplique deux types de mission :

Audit contractuel : sil est demand par les dirigeants de la socit ou par des
tiers intresss. Son champ dinvestigations peut tre limit dans ce cas une
fonction ou un aspect de la gestion.
Audit lgal commissariat aux comptes : lorsquil confi, en vertu des
dispositions lgislatives (article 715 bis 4 du code de commerce) par les actionnaires
un professionnel appel commissaire aux comptes . La dure du mandat est
fixe trois exercices avec possibilit dun seul renouvellement. Le champ
dinvestigations est tendu tous les aspects lis la gestion et la vie de
lentreprise.
En effet, la mission de commissariat aux comptes comporte plusieurs obligations :
Une mission daudit conduisant certifier que les comptes prsents
rpondent aux qualifications lgales de rgularit et de sincrit ;
Des vrifications spcifiques lies la mission de certification ;
Des missions particulires relatives certaines oprations.
Lauditeur qui exprime son opinion sur les comptes annuels ou consolids dune
entreprise le fait par rfrence deux critres :

Les principes comptables gnralement admis lorsquil vrifie lapplication qui

en est faite par les organes de direction de lentreprise ;

Les normes daudit gnralement admises auxquelles ils se rfre pour

qualification le travail quil a effectu ; ces normes se rapportent un niveau de
qualit qui serait jug acceptable par la majorit des hommes de lart. Elles
permettent de dfinir les buts atteindre par la mise en uvre des techniques.
IV. Normes de vrification :
On classe gnralement les normes en trois catgories :
Les normes gnrales ;
Les normes de travail ;
Les normes de rapport.
A. Normes gnrales :
Les normes gnrales couvrent la comptence, lindpendance, la qualit du travail
et le secret professionnel.
Les rgles relatives ces domaines sont clairement dfinies dans le code de
commerce et la loi adopte rcemment : les diligences professionnelles du
commissaire aux comptes .
Comptence : les personnes habilites exercer la profession, doivent :

Etre inscrites lordre national ;

Justifier de la profession de diplmes et dexprience.

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Le manque sensible dExperts-comptables diplms a t lorigine dune ouverture

assez large dans les conditions daccs la profession.
Indpendance : les rgles dincompatibilit dfinies par le code de commerce
et la loi relative la profession visent assurer lindpendance et lobjectivit du
commissaire aux comptes en lui interdisant notamment de nouer avec lentreprise
des relations daffaires et de recevoir un salaire ou tout autre avantage.
Qualit : le commissaire aux comptes exerce sa fonction avec diligence. Il doit
donc apporter ses travaux tout le soin ncessaire que lon puisse attendre dun
professionnel.
Secret professionnel : les nouvelles dispositions de la loi stipulent que les
commissaires aux comptes et leurs collaborateurs sont lis par le secret
professionnel sauf dans les cas prvus expressment par la loi.
B. Normes de travail :
Pour garantir la qualit des travaux, le commissaire aux comptes ne doit pas
seulement tre comptent et indpendant, il faut encore que les travaux mis en
uvre soient suffisants pour aboutir une opinion valable sur la rgularit et la
sincrit des comptes.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes effectue des vrifications lgales pour
lesquelles les normes respecter sont particulires.
Les normes de travail relatives la mission de certification couvrent :
Lorientation et planification de la mission ;
Lapprciation du contrle interne ;
Lobtention dlments probants
La dlgation et la supervision ;
La documentation des travaux.
1) Orientation et planification de la mission :
Lauditeur ou le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de
lentreprise lui permettant dorienter sa mission et dapprhender les domaines et les
systmes significatifs.
Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes ; elle conditionne ainsi la programmation initiale des
contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent :

Dterminer la nature de ltendue des contrles, eu gard au seuil de

signification,
Organiser lexcution de la mission afin datteindre lobjectif de certification de
la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum defficacit et en
respectant les dlais prescrits.

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2) Apprciation du contrle interne :

A partir des orientations donnes par le descriptif de mission labor lissue de la
phase connaissance de lentreprise, lauditeur ou le commissaire aux comptes
effectue une tude et une valuation des systmes jugs significatifs en vue
didentifier, dune par les risques derreurs dans le traitement des donnes afin den
dduire un programme de contrle des comptes adopt.
3) Obtention dlments probants :
Lauditeur ou le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission des
lments probants suffisants et appropris pour fonder lassurance raisonnable lui
permettant de dlivrer sa certification.
A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrle, notamment les contrles
sur pices et vraisemblance, lobservation physique, la, confirmation directe,
lexamen analytique.
Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu il a effectu. IL lui appartient de
dterminer les conditions dans lesquelles il met en uvre ces techniques ainsi que
ltendue de leur application.
4) Dlgation et supervision :
Laudit est gnralement un travail dquipe et lauditeur ou le commissaire aux
comptes ou reprsenter par ses collaborateurs ou des experts indpendants. IL ne
peut dlguer tous ces travaux quil a dlgus de faon sassurer que lexcution
des programmes de travail a permis datteindre les objectifs fixs.
5) Documentation des travaux :
Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrles effectus et
dtayer les conclusions de lauditeur ou du commissaire aux comptes. Ces dossiers
permettent, par ailleurs de mieux organiser et matriser la mission et dapporter les
preuves de diligences accomplies.
C. Normes de rapport :
Les dispositions de la nouvelle loi prvoient la mission aboutit ltablissement dun
rapport permettant la certification avec ou sans rserve de la rgularit et de la
sincrit des documents annuels, ventuellement au refus de certification dument
motiv.
Par rapport aux normes gnralement admises, cette disposition est incomplte ; en
effet :
Aucune rfrence nest faite aux diligences qui ont t respectes pour aboutir
la certification ;
Il nexiste aucune obligation de chiffrer lincidence, sur les comptes, des
anomalies ventuellement releves.

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Par ailleurs, il est imprieux que les tats financiers sur lesquels portent lopinion du
commissaire aux comptes soient annexs au rapport.
V. Nature et rle du commissariat aux comptes :
Pou ravoir une ide plus prcise sur la mission de commissariat aux comptes et afin
de bien apprhender ses objectifs, ses limites, et de lever certaines quivoques, il est
ncessaire de la situer par rapport aux autres missions auxquelles elle sapparente
plus ou moins.
A. Laudit financier et comptable :
laudit dsigne en gnral un ensemble de techniques mises en uvre par un
professionnel comptent et indpendant en vue de formuler une apprciation sur :

Une procdure ;

Les modalits de ralisation dune opration ;

Une situation donne.

Dans lentreprise, domaine privilgi de laudit, il trouve sappliquer de nombreux
aspects et notamment :
Linformation financire ;
Les systmes et procdures ;
Lutilisation des ressources ;
La pertinence des choix et lopportunit des dcisions.
selon le domaine concern, on distinguera :

Laudit financier et comptable ;

Laudit des systmes ;
Laudit oprationnel ;
Laudit de management.

Laudit financier et comptable selon lAICPA (Ordre des Experts Comptables

Amricains ) est : lexamen auquel procde un professionnel indpendant en vue
dexprimer une opinion motive sur la rgularit des tats financiers .
Dans le contexte franais, la mission daudit contractuel est dsigne par rvision
comptable si dans le pass laudit prsentait des diffrences certaines par rapport
la rvision comptable, actuellement les conceptions se rejoignent tout fait.
Pour preuve, on ne peut mieux que citer la dfinition adopte par lordre des experts
comptables franais : la rvision des comptes est lexamen auquel procde un
professionnel indpendant externe lentreprise en vue dexprimer une opinion
motive sur la rgularit et la sincrit du bilan et les comptes de rsultats de celle
ci .
B. Lexpertise comptable
Lexpertise comptable nest dfinie nulle part.
Pour apprhender cette expression il faut se rfrer la signification mme du terme
expertise qui dsigne un travail fait par un expert. Partant de l, on peut dire que
lexpertise comptable dsigne toute mission entrant dans les prrogatives de

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lexpert-comptable. A cet gard, il faut se rfrer la nouvelle loi qui dfinit en des
termes semblables lordonnance 71/82 du 29 dcembre 1971 la mission de lexpert
comptable. Celle ci consiste vrifier, redresser et analyser les comptabilits et les
comptes de toute nature des entreprises qui le chargent de cette mission.
Sous cette dfinition assez gnrale, peuvent donc trouver place, les missions
suivantes :
Les missions dopinions caractre contractuel savoir laudit ou la rvision
comptable ;
Les missions dapurement des entreprises ou toute autre tude entrant dans
la comptence de lexpert-comptable ;
Les missions axes cers la fraude, soit pour dterminer lexistence ou non de
malversations, soit pour estimer le montant sur lequel a port celle-ci.
Lorsque cette mission est demande par le tribunal pour clairer le juge sur des
questions dont lapprciation exige des informations techniques, elle est dsigne
expertise judiciaire .
Il apparat ainsi que lexpertise comptable couvre un large ventail de travaux entrant
dans la comptence de lexpert-comptable. En consquence, une mission qui sera
dsigne expertise comptable tout court nas pas de sens si son tendue et ses
objectifs ne sont pas dfinis clairement par le mandat.
C. le commissariat aux comptes :
La mission principale est de contrler la rgularit et la sincrit des comptes.
Cependant des effets de cette mission notamment ceux relatifs aux aspects
essentiels de la vie sociale induisent des missions particulires prvues par la loi.
1. la mission comptable :
Lobjectif tant de certifier la rgularit et la sincrit des comptes, le commissaire
aux comptes doit sentourer dune opinion assise sur son intime conviction car :
CERTIFIER CEST TRANSMETTRE A AUTRUI SA PROPRE CONVICTION.
La mission comptable des commissaires aux comptes est dfinie par larticle 678 du
code de commerce.
Il sagit donc de vrifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la socit
et de contrler la rgularit et la sincrit des inventaires et des bilans.
Outres les supports courants de comptabilit dentreprise, le commissaire aux
comptes doit vrifier galement lexactitude des informations donnes par le conseil
dadministration dans ses rapports adresss aux actionnaires, sur la situation
financire et les comptes de la socit.
Il convient de noter quil ne sagit pas dune certification de lexactitude des
inventaires et bilans, ni de leur ralit.
La rgularit couvre la conformit aux lois et notamment les dispositions des articles
718 722 du code de commerce ainsi du plan comptable national- et aux rgles de
technique comptable.

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La sincrit couvre labsence dindentation de nuire travers linformation et le reflet

de vrit sur la situation sociale. Par contre la ralit et lexactitude sont difficiles
approcher car elles ne sont pas absolues, et les difficults lies leffet inflationniste,
la dprciation montaire, limpacte linformation non comptable, sont autant
dlments qui dans le domaine du relatif, donnent la prfrence aux notions
modres de rgularit et de sincrit.
La mission comptable est diligente sous la responsabilit du commissaire aux
comptes tenu des usages professionnels des diligences et techniques qui lui
paraissent les mieux adapts.
Le thme intitul mthodologie de vrification des comptes met en vidence que
la mission comptable nest pas une rvision systmatique et intgrale de la
comptabilit.
2. Les autres missions :
Si la mission essentielle des commissaires aux comptes consiste en un contrle des
comptes de lentreprise leffet de formuler une opinion sur leur rgularit et leur
sincrit, il nen demeure pas moins que les vrifications particulires et les missions
dites spciales font du commissaire aux comptes un vritable censeur para judiciaire,
gardien la lgalit.
Ses vrifications particulires sont :
a) La vrification de lapplication de la rglementation concernant les actions de
garantie ;
b) La certification du montant des rmunrations verses aux dix ou cinq
personnes les mieux rmunres de lentreprise selon son effectif ;
c) Lassurance que lgalit est respecte entre les actionnaires ;
d) Lexamen des conventions passes entre les administrateurs et la socit ;
e) Vrification de lexactitude des informations donnes sur les comptes de la
socit.
Les missions spciales sont :
1. La dnonciation des irrgularits et inexactitudes ;
2. La convocation des assembls en cas de dfaillance du conseil
dadministration ;
3. La vrification des comptes tablis sous des formes et mthodes diffrentes ;
4. La mention dacquisition de participation ;
5. Les valuations loccasion de modification du capital social, de fusions ou
scissions, de transformation de la socit ;
6. La certification de bilan pour paiement dacomptes sur dividendes ;
7. La rvlation des faits dlictueux.

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Chapitre 2 : Caractristique de lintervention des commissaires

aux comptes :
Lintervention des commissaires aux comptes se caractrise essentiellement par :

Leur indpendance ;
Leur comptence et leur moralit ;
La permanence de leur mission ;
Un pouvoir dinvestigation trs large ;
La non immixtion dans la gestion ;
Une intervention personnelle assujettie responsabilit.

I. Indpendance des commissaires aux comptes :

Les commissaires aux comptes doivent jouire dune indpendance absolue aussi
bien vis vis des actionnaires que des administrateurs et dirigeants.
Ds lors que le contrle est institutionnel, leurs relations avec la socit tant fixes
par la loi, leur indpendance les conforte dans leur situation lgale.
Cest ce titre que le lgislateur a fix un certain nombre dincompatibilits de
manire ne pas lier le contrleur et le contrl et liminer tout lien de
subordination susceptible denfreindre le principe dindpendance.
larticle 679 du code de commerce (ord.75.59 du 26/09/75) nonce ces
incompatibilits en vertu desquelles il ne doit aucun :
LIEN DE PARENTE : il sagit des parents et allis jusquau quatrime degr
inclusivement des administrateurs ou des apporteurs. Cette incompatibilit est
largie au conjoint de ces personnes.
LIEN PECUNIAIRE : il sagit de toute rmunration autre que celle de commissaire
aux comptes. La rmunration est attendue dans son sens le plus large.
Lincompatibilit existe lorsque la rmunration est faite par les administrateurs, la
socit ou toute entreprise possdant le 01/10 du capital de la socit ou dont la
socit possde le 01/10 du capital.
ANTECEDENT JUDICIAAIRE : qui la suite dune condamnation dfinitive aura
chu le commissaire aux comtes du droit dexercer la fonction dadministrateur.
Toutes les incompatibilits sont largies au conjoint des personnes vises.
Cependant une cause dincompatibilit peut toujours surgir en cours de mandat.
Si tel est le cas la cessation des fonctions de commissaire aux comptes doit se faire
au pus tard quinze jours aprs la survenance de lincompatibilit aprs en avoir fait
tat au conseil dadministration.
II. Comptence et moralit :
La comptence est implique par formation pluridisciplinaire qui doit assurer
particulirement aux commissaire aux comptes des bonnes connaissances

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thoriques et pratiques en comptabilit, en audit financier et comptable, en droit des

socits et en droit pnal spcial appliqu aux affaires, en fiscalit et en conomie.
Quant la moralit, elle est garantie par lorganisme attribuant lagrment pour
lexercice de la profession, qui sassure que le professionnel est de bonne moralit et
quil na subi aucune condamnation.
Jusqu ce jour lordre national des experts comptables, commissaires aux comptes
et comptables agrs assure cette mission.
III. Permanence de la mission :
La mission des commissaires aux comptes est permanente. Le code de
commerce consacre cette ide en disposant que : (article 678,2 alina)
Ils (les commissaires aux compte) peuvent, toute poque de lanne, oprer
les vrifications ou contrles quils jugent opportuns .
Cette disposition consacre galement le principe de non limitation dans le temps
de leurs pouvoirs.
Par ailleurs la loi rglementant le commissariat aux comptes devrait renforcer
Cette ide en tablissant que : Le contrle lgal de compte est une mission de
rvision lgale permanente .
Ce principe est la fois utile pour les dirigeants dentreprises et pour les
commissaires aux comptes.

Pour les dirigeants dentreprises : il y a intervention permanente dun homme

de lart exerant un contrle prventif et de conseil.
Pour les commissaires aux comptes : il sagit de permaniser les contrles, en
rpartissant de faon rationnelle les travaux dans le temps.

cest ainsi quils organisent leur programme dintervention autour :

De travaux engager ds leur nomination ;
De travaux effectuer en cours dexercice ;
De travaux effectuer aprs la clture des comptes ;
De travaux effectuer ponctuellement, lors de la ralisation dune
mission particulire.
IV. Pouvoir dinvestigation :
Dans le cadre de leur mission, pour un contrle efficace, les commissaires aux
comptes peuvent obtenir tout document quils jugent utile.
A ce titre, il convient de retenir les dispositions du code de commerce, qui numrent
en larticle 716, une srie de documents mettre la disposition des commissaires
aux comptes ; au plus dans les quatre mois qui suivent la clture de lexercice :
consacrant ainsi aux commissaires aux comptes un droit dinformation.

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15

De plus les dispositions pnales du mme code sanctionnent les personnes mettant
obstacle, sciemment, aux vrifications et contrles du commissaire aux comptes
(article 831).
Ce droit dinvestigation sapplique la socit contrle, mais aussi aux socits
possdant plus de moiti du capital de la socit contrle.
V. Principe de non immixtion dans la gestion :
Si la lgislation en vigueur ny fait pas pressment rfrence, lapplication de ce
principe guide trs souvent les interventions, des commissaires aux comptes.
La loi portant organisation de la profession de commissaire aux comptes et de
comptable agr inscrit ce principe dont lnonc est : le contrle lgal des
comptes des entreprises commerciales par actions et des socits responsabilit
limite publiques est une mission de rvision lgale permanente et exclusive de toute
participation la gestion de lentreprise .
Simmiscer dans la gestion dune socit, cest donner une apprciation sur
lopportunit des actes qui nont t passs par le conseil dadministration, sauf
irrgularits.
Il appartient par contre au commissaire aux comptes de vrifier si lenregistrement de
ces actes dans les comptes de lentreprise est correct.
Si loccasion de la prise de connaissance de lentreprise, de lvaluation des
procdures de contrle interne, ou de lexamen des comptes, il est appel donner
des avis, ces derniers concerneront essentiellement la fiabilit des procdures.
Cest dans cette perspective, que le commissaire aux comptes est plus conseil que
censeur.
Les avis donns doivent tre objectifs et non critiques, sans qui limmixtion est
caractrise. En aucun cas, ces avis ne devront sortir du cadre de la mission.
Il faut cependant admettre que dans le cadre des missions particulires, la loi droge
ce principe, car dans ces missions le commissaire aux comptes est appel
formuler un avis sur des oprations dtermines, limitativement numres par la loi.
VI. Intervention personnelle et responsabilit.
Les commissaires aux comptes exercent leurs fonctions sous leur propre
responsabilit, tout en tant assist de collaborateurs, de correspondants et
dexperts de leur choix, ils encourent trois types de responsabilits :
Une responsabilit civile ;
Une responsabilit pnale ;
Une responsabilit disciplinaire.

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16

a.

La responsabilit civile :

Est engage lorsque des fautes et ngligences sont commises dans lexcution des
missions.
Cette responsabilit est de nature contractuelle lgard de la socit contrle et
de ses actionnaires, et de nature dlictuelle lgard des tiers.
Outre quau titre de la responsabilit civile, le commissaire est directement concern
par les nombreux dlits numrs par le code de commerce, en raison de ses
obligations de :
Rvler au procureur de la rpublique les faits dlictueux dont il a eu
connaissance (article 830 du code de commerce ).
Rvler dans son rapport lassemble gnrale, les infractions commises
par les administrateurs (article25 du projet de loi sur le commissariat aux
comptes, article 680 du code de commerce ) ;
De signaler la proche assemble gnrale les infractions releves au cours
de votre mission (article 25 du projet de loi sur le commissariat aux comptes).
Il peut tre engag pnalement, soit en tant quauditeur direct ou en tant que
complice des administrateurs.
b.

La responsabilit pnale en tant quauditeur direct :

Sil a commis une infraction relative au contrle (article 829 du code de

commerce acceptation, exercice, conservation des fonctions de
commissaires aux comptes, nonobstant les incompatibilits ;
Sil a, sciemment, donn ou confirm des informations mensongres sur la
situation de la socit (article 830 du code de commerce ) ;
Sil ne rvle par les faits dlictueux dont il a eu connaissance ;
Sil viole le secret professionnel (article 830 du code de commerce ) ;
Sil a commis une infraction relative aux modifications du capital social ;
En donnant ou confirmant, sciemment des indications inexactes dans les
rapports lassemble gnrale appele dcider de la suppression du droit
prfrentiel de souscription des actionnaires (article 825 du code de
commerce ) ;
Sil a commis une infraction relative aux filiales et participations en ne
mentionnant pas dans son rapport, les prises de participation dans une
socit ayant son sige en Algrie ou lacquisition de plus de la moiti du
capital dune telle socit. (Article 837 du code de commerce ) ;
En tant que complice des administrateurs :
Pour les dlits relatifs au maniement des fonds ;
Pour les dlits spciaux au droit des socits.
c.

La responsabilit disciplinaire :

Cette responsabilit engage pour toute infraction ou manquement aux rgles

professionnelles est engage devant lorganisme professionnel du corps.

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17

Chapitre 3 :Dmarche du commissaire aux comptes :

Les missions du commissaire aux comptes sordonnent autour de trois obligations
lgales :

Celle de contrle de la rgularit, de la sincrit et de limage fidle des

comptes annuels.
Celle de sassurer du respect des dispositions lgales et rglementaires
ragissant la vie de la socit contrle.
Celle de faire connatre son opinion et ses constatations aux organes de la
socit contrle (dirigeants et actionnaires) et dans certains cas aux autorits
comptentes.

Pour atteindre ces objectifs, le commissaire aux comptes doit prendre connaissance
et valuer dans un trs court dlai de temps une masse dinformations trs
importantes et trs diversifies.
Lampleur et la complexit de cette masse dinformations et ltroitesse du temps
allou imposent par consquent au professionnel prudent, et averti ladoption dune
dmarche rationnelle devant lui permettre la collecte dun maximum dlments de
preuves ncessaires la formulation de son opinion.
Cette dmarche repose principalement sur les diligences suivantes :
1.
2.
3.
4.

Diligences dentre en fonction ;

Prise de connaissance gnrale de la socit ;
Examen et valuation du contrle interne ;
Contrle des comptes.

En toute hypothse et en respect des dispositions de larticle 39 de la loi 91-08 du

27/04/1991, le commissaire aux comptes dterminera librement ltendue et les
modalits du droulement et de conduite de sa mission de contrle.
Les diligences exposes dans le prsent chapitre ont un caractre gnral qui les
apparentent des principes dactions minimales.
Comme telles, elles sont applicables dans les missions prvues larticle 28 de la loi
91-08 du 27/04/0991 relative la profession dExpert comptable, de commissaire aux
comptes et de comptable agre.
I. Diligences dentre en fonction :
La dmarche du commissaire aux comptes doit tre prudente et empreinte de
mthode depuis lacceptation du mandat jusqu llaboration du rapport de
certification des comptes annuels.
Avant lentre en fonction, lorsquil est pressenti un mandat, le commissaire aux
comptes ne doit pas donner son acceptation avec lgret sans avoir au pralable
mis en uvre certaines diligences lui permettant :

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18

 Dviter de tomber sous le coup des incompatibilits et des interdictions

lgales et rglementaires ;
De sassurer de la fiabilit de la mission tant sur le plan lgal et rglementaire
que sur celui des capacits techniques et humaines de son cabinet
De sassurer que le mandat qui est propos nest pas entach dirrgularits
et de l, viter la socit contrle les risques de nullit des dlibrations de
son assemble des actionnaires.
1.

Acceptation du mandat :

le commissaire aux comptes avant de donner son acceptation au mandat auquel il

est pressenti, met en uvre les diligences suivantes :
1)
Le commissaire sassure quil ne tombe pas sous le coup des incompatibilits
et interdictions lgales et rglementaires prvues notamment par les articles 715 bis
15 du dcret 93-08 du 25/04/93 modifiant et compltant lordonnance 75-59 du
26/09/75 portant code de commerce et par les articles 34 et 47 de la loi 91-08 du
27/04/91 relative la profession dExpert comptable, de commissaire aux comptes et
de comptable agr.
2)
Le commissaire demande la liste actualise des administrateurs ou des
membres du directoire et du conseil de surveillance de la socit contrle et de
ceux des socits apparentes et, le cas chant, des apporteurs en nature.
3)
Sil est pressenti en remplacement dun commissaire aux comptes rvoqu, il
sassure auprs de la socit et du confrre sortant que cette rvocation nest pas
abusive.
4)
Sil succde un autre membre de lordre il doit senqurir auprs de la
socit des motifs du dpart de son prdcesseur ;
5)
Sil succde un commissaire aux comptes dont le renouvellement du mandat
a t refus, il prend contact avec le confrre sortant pour sinformer des motifs de
refus de renouvellement de son mandat ;
6)
Le commissaire sassure que les capacits disponibles de son cabinet lui
permettent de prendre en charge et dexcuter le mandat correctement ;
7)
Il doit galement sassurer quil pourra accomplir sa mission en toute
indpendance notamment lgard des dirigeants de la socit.

2.

Lentre en fonction :

une fois les diligences liminaires accomplies et le mandat accept :

1)
Le commissaire aux comptes doit sassurer de la rgularit de sa dsignation
selon le cas par lassemble gnrale ordinaire ou par lassemble constitutive. Sil
est prsent lassemble constitutive qui le dsigne, il signe les statuts. Si par contre
il est dsign par une assemble gnrale ordinaire, il signe le procs verbal avec la

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19

mention acceptation du mandat .Sil nest pas assist la lassemble, il signifie

son acceptation la socit par crit.
2)
Dans toutes les formes de dsignation, le commissaire aux comptes doit en
acceptant le mandat, dclarer par crit quil ne se trouve dans aucun cas
dincompatibilit ni dinterdiction lgale ou rglementaire.
3)
Le commissaire aux comptes, dans les 15 jours qui suivent son acceptation
du mandat, avise par lettre recommande avec accuse de rception le conseil de
lordre national de sa dsignation ;
4)
Il rappelle galement aux dirigeants de la socit contrle les formalits de
publicit rglementaires qui sont leur charge, dont notamment :
Linformation du conseil de lordre national de la dsignation dun commissaire
dans les 15 jours qui suivent par lettre recommande avec accus de rception ;
La publication de la dsignation dun commissaire ou de renouvellement de
mandat dans un journal dannonces lgales ;
5)
Avant le commencement de lexcution du mandat, le commissaire aux
comptes doit transmettre la socit contrle une lettre indiquant les modalits de
mise en uvre du mandat de commissaire aux comptes ;
cette lettre indiquera entre autres :
La responsabilit de la mission ; les intervenants ;
Les normes de travail qui seront utilises ;
Les priodes dinterventions et les dlais lgaux respecter ;
Les dlais lgaux de dpt des rapports ;
Les honoraires.
6)
Dans lexcution de son mandat, le commissaire aux comptes nouvellement
dsign, doit se mettre en contact avec son prdcesseur pour recueillir toute
information juge ncessaire la prise en charge correcte et diligente de son mandat
7)
Le commissaire aux comptes sortant doit, en vertu du principe de solidarit
entre confrres, faciliter lentre en fonction son successeur.
8)
En cas de pluralit de commissaires aux comptes, chacun des commissaires
doit respecter les diligences ci-dessus comme sil agissait individuellement.
3.

Diligences particulires en cas de refus dacceptation :

1)
Si le commissaire aux comptes est pressenti un mandat ou apprend sa
dsignation, alors quil tombe sous le coup dincompatibilit ou dinterdiction lgale
ou rglementaire, il doit informer la socit de son incapacit lgale accepter ledit
mandat( refus motiv) par lettre recommande avec accus de rception dans les 15
jours compter de la date o il en a eu connaissance.

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20

2)
Si le commissaire aux comptes, en labsence de toute incompatibilit ou
interdiction lgale ou rglementaire, refuse daccepter un mandat, il doit procder la
formalit prvue au paragraphe ci-dessus.
3)
Si la socit a dj procd aux formalits de publicit lgales et
rglementaires, il doit galement demander dans sa lettre de refus, de publier son
refus dacceptation du mandat.
II. Prise de connaissance gnrale de la socit :
1.
Avant dentamer le contrle des comptes, le commissaire aux comptes doit
bien percevoir les ralits conomiques, financires, juridiques et comptables de la
socit contrle ;
2.
Lobjectif assigner cette phase est donc dobtenir une comprhension
suffisante des particularits de la socit contrle pour :

Dterminer les risques gnraux inhrents aux particularits mmes de la

socit contrle pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et
sur lorientation et la planification de la mission ;
Didentifier les domaines et systmes significatifs de la mission ;
De constituer le dossier permanent de la mission ;
Dtablir le plan de mission ou programme gnral de travail.

3.
Le commissaire aux comptes doit rechercher notamment les informations
concernant les domaines suivants :

Nature dactivit ;
Secteur dactivit ;
Structure de la socit ( ou du groupe) ;
Organisations gnrales ;
Politiques ;
Organisations administrative et comptable ;
Pratiques comptables ;
Dlais et priodicit de production de linformation financire et des
informations de gestion ;
Existence de contrles internes fondamentaux( sparation des fonctions,
systme dapprobation et dautorisation, contrle physique, rapprochements,
priodicit des tats comptables) ;
Intervention des conseils externes : Expert-Comlptable, autres conseils.

4.
Les informations recueillies dans cette phase doivent tre structures et
consignes dans le dossier permanent ;
Le dossier permanent doit contenir les lments dinformations suivants :
-

Gnralits sur la socit contrle (fiche signaltique de la socit et de ses

units) ;

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21

Contrle interne : apprciation de la fiabilit du contrle interne et valuation des

risques gnraux (description des tches questionnaires de contrle interne
diagrammes de circulation de linformation...) ;
Informations comptables et financires (procdures plan comptable comptes
annuels des trois derniers exercices organigramme des services comptables
procdures dvaluation et de prsentation des comptes...) ;
Informations juridiques, fiscales et sociales : statuts dcision de nomination du
CAC, coupure de publicit information du conseil de lordre liste des
actionnaires et nombre dactions dtenues par chacun deux .... ;
Spcificit conomique et commerciale (secteur dactivit clientle position de
la socit sur le march ...) ;
Informations informatiques : organigramme de la structure matriel utilis
programmes et documents dits... ;

Mme sil est permanent, ce dossier est appel tre mis rgulirement jour tout
au long du mandat du CAC.
5.
Le plan de mission ou programme gnral de travail formalisera les dcisions
prises sur :
Les travaux entreprendre ;
Les moyens mettre en oeuvre (programme de travail, mmento de contrle,
outils divers).
Les dates dinterventions et les dures des visites ;
Les rapports tablir ;
Les heures et les cots engager.

6.
Ce document doit servir de fil conducteur au commissaire aux comptes tout au
long de la mission et de base de rfrence pour la prise de connaissance de la
socit lors des missions ultrieures.
7.
Les informations quil doit vhiculer ( le plan de mission ) peuvent tre
structures comme suit :
a.

Lentreprise :

Prsentation gnrale de lentreprise : dnomination sociale, cordonnes, structures

gnrale, adresse des units, bref historique, dirigeants et personnes contacter
dans la socit . .
b.
-

Les comptes :
Organisation et pratiques comptables ;
Comptes prvisionnels ;
Comparaison pluriannuelle des bilans et comptes de rsultat ;
Date de clture de lexercice.

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22

c.

Les systmes et domaines significatifs :

Dtermination du seuil de signification ;
Identification des fonctions et des comptes significatifs ;
Prsentation des zones de risques ;
Identification des points forts du systme et de la sensibilit des dirigeants
lenvironnement du contrle interne.

d.

la mission :
Nature de la mission : Certification des comptes consolids, attestations ou
rapports particuliers mettre.
Axes principaux des travaux de contrles :

Documents obtenir
Apprciation du contrle interne
Date des inventaires physiques
Confirmations externes obtenir, situations intermdiaires obtenir (article
37
de la loi 91-08 du 27/04/91)
Intervention et contrles spcifiques

Recours des spcialistes Experts.

Dlais dmission des rapports : liste des rapports mettre avec leurs dates :

e.

Rapport sur le contrle interne

Rapport de certification des comptes annuels
Rapports spcifiques
Lorganisation de la mission :

Niveau des collaborateurs et constitution de lquipe dintervention

Utilisation des travaux des auditeurs internes, de lExpert et dautres
intervenants externes
Calendrier des interventions

f.

Le budget :
Dtermination des heures ncessaires par nature de travaux
Calcul des cots estims en fonction de lexprience des collaborateurs et
experts ventuels
Calcul des honoraires
Coordination des travaux avec le co-commissaire le cas chant.

III.

Examen et valuation du contrle interne :

1.
Le commissaire aux comptes reste limit dans ses moyens matriels en
regard du nombre des faits dont il a garantir la rgularit et la sincrit. Il a par
consquent tout intrt sassurer au pralable des aptitudes de lappareil
comptable de la socit contrle produire des tats financiers fiables.

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23

2.
Pour obtenir de lappareil comptable (ou organisation comptable et
administrative ) des scurits suffisantes, quant la rgularit et la sincrit des
comptes quil gnre, il appartient au commissaire aux comptes de porter une
attention particulire sur :
-

le respect des formes lgales et rglementaires

Le niveau de qualit du contrle interne.
a. Le respect des formes lgales et rglementaires :

1)
Le commissaire aux comptes doit sassurer de la tenue, des paraphes et de la
mise jour rgulire des livres lgaux et rglementaires, savoir :
-

Le journal gnral
Le livre dinventaire
Le livre de paie
Le livre journal
Le registre des dlibrations des assembles gnrales
Le registre des dlibrations du conseil dadministration ou de surveillance
Tout autre registre par les lois et rglements en vigueur.

2)
Il sassure galement de la tenue rgulire du registre des prsences du
conseil dadministration ou de surveillance, selon le cas.
3)
Il sassure du respect des rgles de prsentation et dvaluation dictes par
le plan comptable national et par les plans professionnels.
4)
Il sassure du respect des concepts fondamentaux dicts tant par le plan
comptable national que le code de commerce, notamment :
-

La permanence des mthodes

Lindpendance des exercices
La continuit de lexploitation
Le cot historique
La non compensation
La prudence.
b. Lexamen et lapprciation du contrle interne :

1)
Le commissaire aux comptes apprcie la capacit des systmes et
procdures de la socit contrle gnrer des tats financiers prsentant un trs
haut niveau de fiabilit ;
2)

Les impratifs auxquels doit rpondre le contrle interne sont de deux ordres :
Les uns se rattachent aux principes de vrification par les systmes et
procdures eux-mmes de leurs propres enregistrements et restitutions.
Les autres aux rgles de dfinition et de sparation des taches et des
responsabilits qui ressortent la pratique, la technique administrative et son
conditionnes par la dimension des socits.

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24

3)
Lapprciation du contrle interne doit permettre au commissaire aux
comptes :

Didentifier les contrles internes sur lesquels il souhaite sappuyer.

Didentifier les risques derreur dans le traitement des donnes afin den
rduire un programme de contrle des comptes adapts.

4)
Le contrle interne doit tre tudi et valu travers ses principales
composantes :
3.
4.
-

Le systme dorganisation
le systme de documentation et dinformation
le systme de preuves
les moyens matriels de protection
le personnel
le systme de supervision
lapprciation du contrle interne doit compter les tapes suivantes :
Comprhension et description des systmes significatifs
Confirmation de la comprhension laide des tests
Mise en vidence des forces et des faiblesses des systmes
Vrification du fonctionnement et de la permanence des points forts
la synthse de lapprciation du contrle interne doit indiquer :
Les anomalies releves sur le fonctionnement ( et sur la conception le cas
chant ) des systmes et procdures ;
lincidence possible sur les comptes annuels
Lincidence sur le programme de contrle des comptes.

5.
les rsultats de ltude et lvaluation du contrle interne doivent tre
consigns :
-

dans les dossiers de travail (synthse )

Dans un rapport destin aux dirigeants de la socit contrle.

6.
Le rapport sur le contrle interne destin aux dirigeants de la socit contrle
doit indiquer non seulement les dysfonctionnements et anomalies relevs mais
aussi, et chaque fois ou cela est ncessaire, des suggestions damlioration et de
conseils.
7.
La structure de rapport sur le contrle interne doit inclure au minimum les
chapitres suivants :
-

Un rappel rapide de la mission et de la place de lapprciation du contrle

interne, les conditions dexcution et la mthodologie utilise,
Le sommaire

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25

Les dveloppements correspondants ce qui a t annonc dans le sommaire.

Chaque anomalie doit tre traite comme suit :

Description de la faiblesse
Consquence et incidence de cette faiblesse sur les comptes annuels
Avis et conseils permettant de la surmonter.
Annexes ventuelles
Lieu, date et signature

8.
Le commissaire aux comptes peut tre amen ce niveau de la mission
conclure un refus de certification des comptes si le contrle interne comporte des
dfaillances graves qui font que les tats financiers produits ne sont pas fiables.
IV. Contrle des comptes :
1.
Les objectifs de cette tape de la mission sont de runir des lments
probants suffisants pour pouvoir exprimer une opinion motive sur les comptes
annuels.
2.
Ltendue et la nature des contrles effectuer sur les comptes sont
largement tributaires des deux phases prcdentes :
-

La prise de connaissance gnrale de la socit ;

Lapprciation du contrle interne.

3.
Le programme de contrle des comptes doit tre allg ou tendu en fonction
du degr de confiance quaccorde le commissaire aux comptes lappareil
comptable, aux systmes et procdures en place.
4.
Le programme de contrle peut tre tabli sur une feuille de travail spcialise
structure comme suit :
-

Liste des contrles effectuer ( classs par rubrique des comptes annuels ).
Ces contrles doivent tre dtaills afin de pouvoir tre excuts par les
collaborateurs.
Etendue de lchantillon en tenant compte du seuil de signification
Lindication de la date laquelle le contrle t effectu
Une rfrence la feuille de travail o le contrle est document
Les problmes rencontrs : leur indication est utile lors de la supervision.

5.
Pour obtenir les lments de preuves ncessaires la formulation de son
opinion, le commissaire aux comptes dispose de plusieurs techniques quil doit
combiner en fonction du compte ou de la rubrique contrle :
-

Linspection physique et lobservation, qui consiste examiner les actifs, les

comptes ou observer la faon dont une procdure est applique.
Lexamen documentaire
Les contrles arithmtiques
Les analyses, estimations, rapprochements et recoupements
Lexamen analytique

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26

6.

Les informations verbales obtenues des dirigeants et salaris de la socit

Ces contrles sont appliquer par preuves ( sondages)

7.
Les sondages mis en uvre peuvent tre statistiques ou empiriques fonds
sur lexprience professionnelle du commissaire aux comptes
8.
Le chois entre les deux types de sondages dpend du jugement professionnel
du commissaire aux comptes et du degr de confiance quil veut avoir dans ses
conclusions gnrales
9.
Le contrle des comptes doit permettre de sassurer que tous les lments qui
composent un compte sont justifis : le contrle doit tre structur comme suit :
-

Analyse du compte
Justification du compte
Constatation des anomalies ou irrgularits
Conclusion du contrle

10.
Pour pouvoir porter son opinion, le commissaire aux comptes doit confirmer
que les comptes annuels sont en accord avec ses conclusions et sa connaissance
de la socit, quils refltent correctement les dcisions des dirigeants et donnent
une image fidle de son activit et de sa situation financire
11.
Le bilan, les comptes de rsultats et les annexes concordent avec les
donnes de la comptabilit, sont reprsents selon les principes comptables et la
rglementation en vigueur et tiennent compte des vnements postrieurs la date
de clture de lexercice

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27

Chapitre 4 : Mthode daudit :

I. Prsentation de la dmarche gnrale daudit :
A. Objectifs de laudit :
Dans le premier chapitre de ce rapport, laudit a t dfini comme lexamen auquel
procde un professionnel comptent et indpendant en vue dexprimer une opinion
motive sur la rgularit et la sincrit des tats financiers.
En vue dexprimer cette opinion, lauditeur doit notamment sassurer que toutes les
oprations de lentreprise sont enregistres en comptabilit et que ces oprations
sont relles et correctement enregistres.
Pour atteindre cet objectif, il doit mettre en uvre des contrles pour vrifier que les
tats financiers rpondent aux divers critres qui assurent leur qualit et permettent
de les certifier, cest--dire :

Exhaustivit ;
Existence ;
Evaluation
Proprit
Comptabilisation.

a. Exhaustivit : Ce critre dexhaustivit signifie que :

Toutes les oprations ralises par lentreprise sont refltes dans les tats
financiers ( ce qui sous-entend que chacune dentre elles est saisie, ds son
origine, sur un document qui permettra ultrieurement de la comptabiliser ; si ce
document initial nexistait pas, il serait impossible de contrler lexhaustivit des
enregistrements comptables ) ;
Toutes les oprations de la priode sont refltes dans les tats financiers.

Lexhaustivit couvre partiellement le critre dvaluation dans la mesure ou lon peut

dire quun montant sous- valu quivaut la non-comptabilisation dune partie
dune opration.
b. Existence : ce critre dexistence signifie :

Pour les lments matriels (immobilisations, stocks), une ralit physique ;

Pour les autres lments ( actifs, passifs, charges et produits), la traduction

dopration relle de lentreprise ( par opposition des oprations fictives) ;

Seules des oprations de la priode sont refltes dans les tats financiers.

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28

Lexistence couvre partiellement le critre dvaluation dans la mesure ou lon peut

dire quun montant survalu ne correspond pas une opration relle
concurrence de la survaluation.
c.

Proprit :

Le critre de proprit signifie que les actifs qui apparaissent au bilan de lentreprise
lui appartiennent vraiment ( inclusion par erreurs de stocks en dpt appartenant
ders tiers) ou correspondent des droits rellement acquis.
Bien quil puisse tre antinomique de parler de proprit des dettes, ce critre
sapplique aussi aux passifs qui doivent correspondre des obligations effectives de
lentreprise une date donne.
Ce critre complte celle dexistence dans la mesure ou lon pourrait imaginer que
lentreprise comptabilise, par exemple, des stocks qui existent physiquement, mais
qui ne lui appartiennent pas.
d.

Evaluation :

Le critre dvaluation signifie que toutes les oprations comptabilises sont

values conformment aux principes comptables gnralement admis appliqus de
faon constante dun exercice lautre.
e. Comptabilisation : le critre de comptabilisation signifie que les oprations
sont correctement totalises, comptabilises et centralises conformment aux
rgles gnralement admises en la matire, appliques de faon constante (
imputations conformes aux rgles du plan comptable national, par exemple ).
La connaissance approfondie de ces critres vitera lauditeur, le plus souvent, de
procder des travaux de contrles inutiles dans la mesure ou ils ne contribuent pas
la construction de lopinion finale.
B. Schma de la dmarche gnrale :
Dans ltape de prise de connaissance et dorientation gnrale. Lauditeur a pour
objectif de runir toutes les informations gnrales sur lentreprise lui permettant :
-

De comprendre les lments qui influent sur les chiffres vrifier ;

Dvaluer le degr gnral de risque auquel il sera confront ;
Didentifier les domaines sensibles sur lesquels il va faire porter ses efforts ; de
prparer le descriptif de mission.

la phase dlaboration de lapproche permet lauditeur pour chaque type

dinformations significatives :
-

De comprendre comment elles sont gnres et de quelle manire elles

aboutissent dans les comptes ;
Dvaluer les risques potentiels propres chaque traitement dinformations ;
De dfinir les moyens quil va mettre en uvre pour excuter les contrles

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De prparer le plan dapproche.

selon la nature des oprations et lvaluation prliminaire quil a faite des systmes
de lentreprise, lauditeur peut dcider :
-

De sappuyer sur les contrles mis en place par lentreprise en vrifiant quils
fonctionnent
Et/ou procder, une validation plus ou moins tendue des comptes
Et / ou de mettre en uvre certains contrles spcifiques en raison du
caractre occasionnel de certaines oprations

Dans la phase dexcution des contrles, lauditeur ralise les contrles quil a
dcids deffectuer ces contrles peuvent tre rsums comme suit :
-

Vrifier le fonctionnement des contrles manuels ou informatiques ( un contrle

qui ne fonctionne pas quivaut une absence de contrles )
Quantifier les erreurs potentielles qui rsultent des risques quil a identifis
Vrifier les comptes de lexercice ( la nature et ltendue des travaux dpendent
des conclusions des tapes prcdentes ) ;
Quantifier les risques rels identifis prcdemment ;
Confirmer ses conclusions par un examen densemble des tats financiers

Aprs avoir procd certains travaux de fin de mission qui lui permettent dtablir
une synthse rigoureuse de ses conclusions, lauditeur est en mesure dmettre son
rapport
II. Prise de connaissance et orientation gnrale de la mission
A. Techniques et outils :
Lors de la prise de connaissance de lentreprise, lauditeur ne cherche pas encore
fonder son opinion mais collecter un maximum dinformations sur lentreprise et son
environnement afin de dtecter lexistence des risques pour orienter sa mission. Son
objectif nest pas de contrler et de vrifier le bien-fond des informations, mais de
les collecter et les analyser en sassurant toutefois quelles ne semblent pas
incohrentes.
Les techniques utilises relvent essentiellement de lentretien avec les diffrentes
personnes qui sont susceptibles de fournir une information approprie, de lanalyse
de la documentation interne et externe obtenue, de la visite des locaux, lexamen
analytique des donnes financires les plus rcentes permet galement de dceler
les tendances et de mieux apprhender les domaines les plus significatifs.
B. Identification des raisons et objectifs de la mission :
Lobjectif principal dune mission daudit est de formuler une opinion motive sur les
tats financiers. Il est toutefois important que lauditeur comprennent les motivations
profondes de son client pour pouvoir prciser cet objectif gnral. IL est difficile
dtablir la liste exhaustivit des types de missions qui peuvent tre assignes un
auditeur ; on peut toutefois illustrer leur diversit avec les exemples suivants :

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 Une mission daudit lgal (commissariat aux comptes) exige que lauditeur
mettre en uvre les procdures de contrle ncessaires pour respecter ses
obligations avec spcifiques. Les aspects lgaux doivent donc prendre une
importance accrue par rapport au programme normal daudit contractuel.
Dans le cadre dune mission contractuelle, la nature et ltendue des travaux,
pourront tre diffrentes si :
Lopinion doit porter sur les comptes sociaux tablit en accord avec les
principes comptables gnralement admis en Algrie ou sur des comptes retraits en
accord avec les principes internationaux.
Les comptes soumis au contrle sont ceux dune filiale dans le cadre dune
consolidation ou ceux dune socit de mme taille, mais indpendante
Les comptes doivent servir la dtermination dun prix de cession ou tre
soumis pour approbation annuelle aux actionnaires.

Certains clients attendent de lauditeur quil examine plus particulirement

certains domaines, mme si ceux ci nont pas dincidence directe ou significative
sur la certification des comptes (respect de certaines instructions, aspects
oprationnels.).

Par contre, certains missions ont des objectifs plus restreints quune certification
de lensemble des tats financiers : respect des termes dun contrat spcifique,
recherche des fraudes

Une bonne comprhension des objectifs de la mission permet l(auditeur de

nomettre aucun aspect important dans ses programmes de travail, et de fournir au
client un produit finit ( certificat, rapport sur le contrle interne ) rellement adapt
ses besoins. Lefficacit de la mission sen trouve accrue. Cette comprhension est
confirme par une lettre de mission.
C. Connaissance gnrale de lentreprise :
la connaissance de lactivit de lentreprise est fondamentale pour lauditeur car elle
lui permet :
-

De comprendre les lments de lenvironnement qui influent sur linformation

financire ;
De dterminer les implications financires des dcisions prises par la direction ;
Didentifier les oprations inhabituelles ;
Dadapter ses contrles aux spcificits de lentreprise.

les lments ncessaires cette connaissance relvent de trois natures diffrentes :

Les factures externes ;
Les factures internes,
La politique gnrale de lentreprise.

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1)

Facteurs externes : les facteurs externes qui affectent lactivit du client sont :

Lenvironnement conomique international, national et rgional ;

les particularits de lindustrie considre :

Tendance du march ; type de clientle ; spcificits lgales ; fiscales ou

comptables ; condition de loffre et de la demande ; statistiques financires ;
dure de vie des produits . ;
Difficults dapprovisionnement pouvant entriner des ruptures dans la
production etc...
la place de lentreprise dans cet environnement

Pour obtenir et tenir jour cette connaissance, lauditeur se rfre gnralement la

presse spcialise et la documentation des organisations professionnelles.
2)

facteurs internes :

il sagit ici des facteurs propres lentreprise qui influent sur son activit :
-

capacit de production
localisation
conventions syndicales
possibilits de financement
obligations statutaires particulires

En fait ; tous les lments qui, bien que propres lentreprise, simposent la
direction et peuvent limiter sa libert daction.
3)

politique gnrale :

Les dcisions et les actions de la direction se traduisent directement sur les

oprations et les ressources de lentreprise et doivent donc se reflter dans les
comptes. Lauditeur doit obtenir une connaissance suffisante de la politique gnrale
en matire de :
-

marketing
production
recherche
investissement
financement

Pour lui permettre danalyser efficacement les coptes (chiffres en contradiction avec
les options prises ), de prvoir certains contrles spcifiques.
Lauditeur doit dvelopper, avec le personnel oprationnel et la direction, des
relations de confiance qui lui permettront dtre inform, rgulirement et
suffisamment tt, de toute dcision de politique gnrale.

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D. Connaissance de lenvironnement du contrle interne :

il sagit ce stade, pour lauditeur, de comprendre lorganisation gnrale de
lentreprise en matire de saisie, enregistrement et contrle des donnes financires
afin de dterminer :
Les mcanismes gnraux qui viennent renforcer la qualit des contrles
particuliers ;
-

Ltat desprit manifest par le personnel de lentreprise (de la direction au

personnel excutant ) face aux problmes de contrle.

E. Connaissance du systme comptable :

Avant davancer plus avant dans la dfinition de son plan de travail, lauditeur doit
comprendre lorganisation du systme comptable qui a une incidence sur lensemble
des oprations.
en particulier, lauditeur examine :
La conception mme du systme :
-

Manuel ou informatique ?
Centralis ou dcentralis ?
Propre lentreprise ou sous-trait ?
larticulation du systme comptable dans lensemble du systme dinformation
de lentreprise :

Do proviennent les donnes saisies ?

Quelles sont les responsabilits dordre comptable qui sont dlgues des
services oprationnels ?
Les donnes produites et leur utilisation : statistiques, rapports internes
F. Identification des domaines significatifs :

les domaines significatifs pour la mission peuvent tre classs en trois catgories :
-

Les risques gnraux lis lentreprise identifis prcdemment (domaines

sensibles) ;
Les comptes significatifs ;
Les vrifications spcifiques.

Les comptes significatifs sont ceux qui en raison de leur montant et/ou de leur
nature, peuvent dceler les erreurs dont le montant cumul est suprieur au seuil de
signification.

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Tous les comptes dont le montant reprsente une part importante des tats
financiers sont a priori significatifs : les oprations quils contiennent doivent tre
analyses pour pouvoir sassurer quelles sont correctement values et
comptabilises.
Certains comptes dont le solde est la premire vue son significatif, peuvent tre
importants pour lauditeur car ils reclent une grande probabilit derreurs.
Il sagit par exemple :
Des comptes o transitent des donnes de forte valeur individuelle ( travaux en
cours dont le solde peut tre mineur la date de clture ).
Des comptes qui sont fortement affects par les jugements (provision pour
dprciation des clients ou des stocks, provisions pour risques ).
Des comptes qui font appel des techniques comptables complexes (
valorisation des stocks dans une entreprise cycle long terme de production ).
Des comptes qui reprsentent des anomalies apparentes ( comptes prsentant
des variations anomalies par rapport lexercice prcdent, caisse crditrice ).
Des comptes qui, par leur nature, sont porteurs de risques ( compte dattente
rgulariser, comptes affects par un changement de lgislation ).
Les vrifications spcifiques sont les vrifications lgales auxquelles le commissaire
aux comptes doit procder en raison de la loi.
G. Organisation de la mission :
En fonction de la stratgie dfinie, lauditeur organise le droulement des travaux
dans lespace et compte tenu des difficults de la mission :
-

chois des collaborateurs en fonction de leur niveau dexprience

date et lieu dintervention
temps ncessaires et dlais
Coordination avec les autres intervenants (expert-comptable, conseil juridique,
spcialistes).

Lorganisation de la mission se justifie par :

lefficacit des interventions
Une meilleure gestion interne du cabinet ( rpartition de la charge de travail sur
lanne, dtermination des priodes difficiles, prvision de recrutement ) lorsquelle
est effectue suffisamment tt.
De plus, bien prpare, cette organisation facilite gnralement la discussion du
budget avec lentreprise car elle permet de mieux justifier le bien fond du nombre
dheures ncessaires la ralisation des travaux.
H. Rdaction du descriptif de mission :
Lensemble des informations de toute nature, runies lors de la phase de prise de
connaissance de lentreprise et dorientation gnrale de la mission, fait lobjet dune
analyse dont les rsultats doivent tre formaliss. Ces informations, classes dans

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les sections appropries du dossier permanent, doivent tre synthtises pour tre
plus rapidement et facilement utilisables et notamment pour mettre en vidence les
zones de risques qui ont t dceles.
Lobjectif du descriptif de mission est de synthtiser linformation obtenue pour
communiquer lensemble de lquipe les donnes essentielles de la mission qui
permettront chacun de mieux comprendre les incidences du travail qui lui est
confi.
III. Approche de laudit des donnes et des jugements :
A. systmes comptables significatifs :
La saisie et le traitement des donnes conduisent des comptes dont la synthse
constitue les tats financiers sur lesquels porte lopinion de lauditeur.
Les donnes sont traites par des systmes comptables manuels ou informatiss.
Lauditeur doit dterminer si le systme comptable est significatif pour le traitement
des donnes dans les comptes significatifs. Par exemple, pour les comptes clients, le
systme denregistrement des factures et des encaissements est gnralement
significatif compte tenu du nombre doprations qui transitent dans ces comptes. Par
contre, pour les comptes dinvestissements corporels qui nenregistrent que peu de
mouvements dacquisitions et de cessions, le systme comptable qui gnre ces
enregistrements ne sera pas considr comme significatif.
Lidentification des systmes comptables significatifs permet didentifier ceux qui
doivent faire lobjet dune tude et valuation du contrle interne afin didentifier les
risques derreurs qui peuvent se produire dans le traitement des donnes et ainsi
adapter le programme de travail ces risques.
Pour les comptes significatifs pour lesquels le ou les systmes qui les alimentent ne
sont pas considrs comme significatifs, lauditeur apprciera les risques derreurs
sans procder une tude et valuation de ces systmes et vrifiera directement les
lments qui sont enregistres.
B. Donnes et jugements :
Les tats financiers sont les rsultats du processus de traitement des donnes et des
jugements effectus. on peut distinguer :
Les donnes rptitives : qui sont traites rgulirement par le systme
comptable car elles sont la traduction doprations de routine ( achats, ventes,
salaires, trsoreries,. .).
Les donnes non rptitives : qui sont soit des oprations cycliques qui sont
saisies des intervalles de temps plus ou moins rgulier ( inventaire physique des
stocks, balance par anciennet de crance tablie une fois par an), soit des
oprations exceptionnelles qui rsultent doprations ou de dcisions quoi sortent du
cadre de lexploitation courante (rvaluation des investissements, fusion,
augmentation de capital,).

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Les jugements : qui sont les estimations, valuations, chois et dcisions

auxquels procde le personnel de lentreprise lors de la prparation des tats
financiers ( valuation de la provision pour crances douteuses, pour dprciation
des stocks, pour risques,).
C. Identification des contrles internes :
1. laudit des donnes rptitives :
Lidentification des contrles internes ou labsence de contrles internes est
effectue laide du questionnaire de contrles internes (QCI).
Ce questionnaire nest utilisable, que si le systme comptable est classique. Un
systme comptable classique est un systme o les oprations essentielles sont
gnres par les documents prvus dans le questionnaire.
Par exemple, un systme clients/ventes classique est un systme o les oprations essentielles
sont gnres directement par les documents suivants :
-

Bon dexpdition tabli partir du bon de commande ou de laccus de rception de la

commande.
Facture au client tablie partir du bon dexpdition ;
Enregistrement de la vante au journal des ventes et au compte individuel clients partir
de la facture.

Le questionnaire dvaluation de contrles internes permet de comparer les contrles

internes thoriques qui devraient assurer la fiabilit des informations comptables
avec les contrles effectivement mis en place dans lentreprise. Toutefois, il doit tre
adapt aux particularits du systme comptable de lentreprise examine.
Si lexpdition des marchandises, la facturation au client ou lenregistrement comptable des
ventes est effectu sur la base dautres documents que ceux prvus dans le questionnaire, il est
ncessaire didentifier, pour chacun des critres assurant la qualit des tats financiers, les
contrles internes ou labsence de contrles internes lis au traitement de ces documents.
A titre dexemple, si les ventes sont comptabilises partir dun bordereau dimputation
tabli partir des factures, il y a lieu de questionner le client, sur les contrles internes quil a
mis en place pour sassurer :
Que tous les bordereaux dimputation sont comptabiliss( exhaustivit) ;
Que chaque bordereau dimputation est :

Rel (existence) ;
Correctement tabli partir des factures (valuation) ;
Enregistr dans la bonne priode ( existence et exhaustivit) ;
Correctement complt de la bonne imputation comptable (comptabilisation ) ;
Correctement totalise ( comptabilisation ) ;
Correctement enregistre et centralise ( comptabilisation).

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Pour documenter cette identification des contrles internes ou labsence de contrles

internes sur le traitement des donnes, il complte le QCI des contrles mis en place
par le client.

2. Laudit des donnes non rptitives :

Les donnes non rptitives sont celles qui rsultent :

Soit doprations cycliques ;

Soit doprations exceptionnelles.

Le caractre ponctuel de ces oprations exige de lauditeur quil :

-

Evalue lavance les principes et les procdures qui seront appliques par
lentreprise ;
Planifie rigoureusement ses contrles sur ces oprations.
a) Oprations cycliques :

Les donnes financires qui sont les rsultats doprations cycliques font
gnralement lobjet de procdures spcifiques, il sagit de linventaire physique de
fin d anne, de lvaluation annuelle des stocks ,
Ces procdures, souvent moins formalises que celles qui concernent les donnes
rptitives, ntant appliques que de faon sporadique ( une fois par an ), sont
gnralement moins bien assimiles par le personnel de lentreprise et reclent donc
plus de risques pour lauditeur*, dautant quelles sont souvent lorigine de donnes
significatives dans les tats financiers.
Il est donc important que lauditeur sassure lavance de la fiabilit thorique de ces
procdures( comptence du personnel charg de les appliquer, contrles mis en
place pour dtecter les erreurs )
Lapproche de laudit des donnes non rptitives est, dans son principe, identique
celle des donnes rptitives, puisquil sagit des donnes. Cependant, la
matrialisation de lidentification des risques derreurs significatives pourra tre
diffrente. Par exemple, la lecture des instructions dinventaire physique suffira pour
identifier les risques derreurs qui peuvent se produire dans le recensement des
stocks.
La vrification du fonctionnement de ces procdures devra tre rigoureusement
planifie dans la mesure o ces procdures sont gnralement appliques une
date intermdiaire entre celle o il procde lvaluation du contrle interne et celle
o il procde au contrle des comptes.
b) Lactivit dune entreprise :
Lactivit dune entreprise est priodiquement affecte par des oprations hors
exploitations normales et parfaitement ponctuelles : fusion, rvaluation,.

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Ces oprations sont gnralement traites hors du systme normal, donc plus
sujettes des erreurs.
Lauditeur dcle ce type doprations lors de son analyse prliminaire ( revue des
comptes intrimaires ), mais il doit galement dvelopper des relations suffisantes
avec les responsables de lentreprise afin dtre inform, de prfrence lavance,
de ce type doprations.
Ds quil les a dceles ou quil en est inform, lauditeur doit obtenir toutes les
informations ncessaires pour :
Evaluer limpact sur les comptes de lexercice ;
Juger du bien fond de lopration, si ncessaire ;
Dterminer ce qui, dans lopration, relve de lapplication dune mcanique
comptable (Ex : application systmatique dun indice de rvaluation ) et ce qui
relve du jugement de lentreprise ( choix de lindice ) ;

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Conclusion :
Dans une conception trs rgoureuses de la mission du commissaire aux comptes
lobligation de rvler en fait un juriste, un juge des comptes un auxiliaire de justice
tendant devenir un auxilaire du parquet. Un juge des comptes qui utilise la
comptabilit comme une technique.
Dans une autre optique le commissaire aux comptes est la fois un auditeur, un
censeur et un garant de linformation financire (des tiers et des actionnaires).
Le commissaire aux comptes exprime une conviction fonde sur ses diligences et sa
haute technicit dauditeur .grce sa mission permanente il devient le protecteur
titulaire de lentreprise.
Ce rle est si important que le lgislateur la largit la prvention des dficults des
entreprises.

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Bibliographie :

Guide daudit et de commissariat aux comptes : dit par la socit

nationale de comptabilit.

Revue algrienne de comptabilit et daudit :

Edition N : 03 du troisime trimstre 1994
Edition N :14du deuxime trimstre 1997

Code de commerce algrien

Livre de diligences professionnelles du commissariat aux comptes : dit

par le ministre des finances

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Apprciation du matre de stage :

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