Quest-ce quune theorie en comptabilite ?

Marc Nikitin, Aurelien Ragaigne

To cite this version:

Marc Nikitin, Aurelien Ragaigne. Quest-ce quune theorie en comptabilite ?. Comptabilites
et innovation, May 2012, Grenoble, France. pp.cd-rom. <hal-00690978>

HAL Id: hal-00690978

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Submitted on 25 Apr 2012

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Quest-ce quune thorie en comptabilit ?

Marc NIKITIN
LOG - Universit dOrlans
Rue de Blois, 45067 Orlans Cedex 2

Aurlien RAGAIGNE
CEREGE Universit de Poitiers
20 rue guillaume VII le Troubadour, 86022 Poitiers Cedex

Rsum
Lexamen des rsums et titres de 906 articles parus dans les meilleures revues de
comptabilit nous a permis dentrevoir quelques caractristiques de ces recherches : la
proccupation thoricienne est prsente depuis le dbut de la priode tudie (1990). Son
accroissement est sensible et rgulier depuis la fin des annes 1990. Les thories auxquelles
ces articles renvoient offrent laspect dune grande diversit dappellations dune part, mais
galement dune diversit dacception du mot thorie dautre part. tel point quune
dmarche typologique partant de la liste des thories mentionnes semble particulirement
dlicate et hasardeuse. Dans une dmarche exploratoire, nous proposons demprunter aux
tudes littraires la notion de genre et den faire un critre pour laborer une typologie des
thories (ou mta thories) prsentes dans les recherches en comptabilit. Nous examinons
plus en dtail lun de ces genres.
Mots-cls : Thorie comptable ; genres littraires

What is an accounting theory ?

Abstract
In order to answer the question raised, we examine titles and abstracts of 906 articles,
published in eight best refereed accounting journals. The main characteristics is that the
theoretical concern is steady, rather modest but significantly increasing in the last decade.
Theories mentioned by authors are very numerous and one can observe that the term theory
has several very different meanings. As a consequence, setting up a typology of theories
mentions looks quite hazardous and risky. In an exploratory approach, we draw the notion of
genre from literary research and use it as a criteria to build a tentative typology of
accounting theories. We finally analize one of these genres.
Keywords : Accounting theory, literary genres

-1-

Quest-ce quune thorie en comptabilit ?

Chacun des auteurs de cet article a eu loccasion, dans un pass rcent, de se voir refuser un
article parce que ce dernier ne comportait pas de cadre thorique clairement identifi. De
bonne foi cependant, chacun avait eu limpression, partir dune tude empirique destine
rpondre une question de recherche clairement pose, de proposer une explication
argumente. Aucun en revanche navait clairement affirm quil souhaitait tester (confirmer,
amender ou infirmer) une thorie ayant pignon sur rue ou le vent en poupe (Agence, parties
prenantes, Thorie No-Institutionnelle, Actor Network Theory, etc.). Les premiers moments
damertume passs, et en acceptant bien volontiers lhypothse que tous les acteurs de ce jeu
taient comptents et de bonne foi, nous avons tent dlucider cette situation. Nous en
sommes arrivs la conclusion que la jeune communaut scientifique des chercheurs en
comptabilit tait confronte un dilemme, tel quil est exprim dans lditorial de CCA en
septembre 2010 (Nikitin, Pezet, Piot, & Stolowy, 2010, pp. 3-4) : dun ct, pour viter le
double pige de la simple description et de lempirisme il convient dimposer aux auteurs
quils expriment les prsupposs thoriques de leurs assertions ; dun autre ct,
malheureusement, parce quelle est souvent considre comme une obligation ou une
contrainte, la rfrence un cadre thorique est pratique comme un rituel par les plus
dociles et les moins imaginatifs 1. Le cadre thorique peut alors devenir un frein plus quun
moteur au dveloppement dune pense vritablement originale et crative . Ce dilemme
rsulte dun constat : lactivit de recherche suppose que ceux qui sy adonnent dveloppent
simultanment deux qualits apparemment contradictoires : la rigueur et la crativit .
Lditorial se concluait sur la difficult quil pouvait y avoir dfinir prcisment ce quest
une contribution thorique.
Nous avons souhait, dans cet article, avancer dans la dfinition de ce quest une
contribution thorique en comptabilit, ou plus gnralement de ce quest une thorie en
comptabilit, la dfinition de contribution thorique renvoyant ncessairement celle de
thories . Dautres avant nous se sont bien videmment confronts cette question. Malmi
& Granlund (2009, p. 601) y rpondaient de la faon suivante : Accounting academics seem
to have very different perceptions of what is to be regarded as theory. While, for some
authors, theory seems to be all the existing literature on management accounting and control,
for others theory is rather an orienting set of ideas or explanatory concepts (Ahrens and
Chapman, 2006). Sometimes accounting scholars refer to the theory being simply the
psychological, economic, or social dynamics providing answers to why questions. Similarly,
some colleagues commenting on this manuscript argue that any idea that can serve as a basis
for a testable hypothesis is a theory . Dans le commentaire critique quil fait de larticle de
Malmi & Granlund, Quattrone (2009, p. 623) propose une autre dfinition by theory we
mean a general statement subsuming2 a series of phenomena .
Pour tenter de mettre un peu dordre dans cet ensemble trs disparate, nous proposons de
discerner au moins trois dmarches (ou mthodes) de dfinition. La premire, que nous
1

Cette dimension rituelle peut tre un effet pervers de la mesure de la production scientifique, telle quelle est
pratique actuellement. Selon Berland et Dreveton (2012), la publication permet alors de rvler les efforts
dadaptation des individus plus quil ne traduit, comme on le croit peut-tre un peu pompeusement, la
production de connaissances nouvelles. Sinon, il faudrait reconnaitre que vu la masse des publications, le
progrs dans la gestion des organisations est trs rapide, ce que dment lobservation du champ organisationnel
ou du contenu des livres de cours .
2
Subsuming peut-tre traduit par englobant.

-2-

qualifierons de large ou en comprhension, est celle que lon trouve dans les dictionnaires et
qui cherche englober lensemble des emplois du mot ; si lon limine lemploi trs limit de
groupe de personnes qui savancent en rangs , on trouve des emplois qui peuvent ne
concerner que les sciences dites exactes : Ensemble de thormes et de lois
systmatiquement organiss, soumis une vrification exprimentale . Dautres se
rapportent plutt aux sciences humaines et sociales : Ensemble systmatis dopinions,
dides sur un sujet dtermin , ou encore Connaissance spculative et vraisemblable,
souvent base sur lobservation ou lexprience, donnant une reprsentation idale, loigne
des applications . un plus grand niveau de gnralit, on trouve galement : Principe ou
rgle qui fonde la connaissance rationnelle, par opposition la pratique . Les dfinitions
(en anglais) du paragraphe prcdent entrent lvidence dans cette catgorie.
La seconde dmarche est typologique et cherche classer lensemble des lments que lon
peut (ou que lon a pu, dans le pass) considrer comme des thories comptables. Bernard
Colasse (2000) distingue ainsi les thories descriptives (destines, depuis le XVII sicle
dcrire le fonctionnement des comptes ou classer les principes comptables), des thories
normatives ou prescriptives (destines tablir les meilleures normes utiliser3), et des
thories explicatives (celles que lon considre aujourdhui comme des thories). Dans cette
dernire catgorie, B. Colasse tablit une distinction entre la thorie positive de la
comptabilit dune part, et les thories historiques et sociologiques dautre part. Remarquons
au passage, car nous y reviendrons au cours de cet article, que la premire est clairement une
thorie destines expliquer le fonctionnement de la comptabilit45, alors que les secondes
semblent venues dautres disciplines. Le fait quune trs grande partie des thories auxquelles
nous faisons rfrence soient des thories venues de lextrieur de nos disciplines pose
dailleurs problme : sommes-nous lgitimes et comptents pour faire voluer et enrichir ces
thories ?
Une troisime dmarche pourrait correspondre une vision restreinte de ce quest une
thorie. Selon cette vision, une proposition dexplication ne pourrait mriter le titre envi de
thorie qu partir du moment o elle aurait bnfici dune certaine reconnaissance de la part
de la communaut scientifique correspondante. Dans le cadre de la thorie positive de la
comptabilit par exemple, de trs nombreuses explications du comportement comptable des
managers ont pu tre proposes, mais bien peu se sont vu accol le terme flatteur de thorie.
Une thorie serait donc une explication qui a russi , ou qui a rencontr son march ,
confortant ainsi la thorie de la rception6 (Jauss, 1978) applique elle-mme aux thories.
Cest vraisemblablement cette vision restreinte que les rviseurs qui ont refus nos articles
(Cf plus haut) avaient en tte.
Pour notre part, nous tentons ici une dmarche empirique, considrant quune thorie est le
cadre explicatif que les chercheurs invoquent dans les articles quils publient. Nous
souhaitons savoir si une dfinition, large ou restreinte, prvaut.
Pour mener ce travail, nous avons procd comme suit : nous avons choisi, parmi les
supposes meilleures , huit revues (ABR, AOS, CPA, EAR, JAR, JMAR, MAR et TAR)
3

Ces thories sont apparues partir des annes 1950, et pourraient tre lies au dveloppement de la
normalisation comptable. Cest sont-elles que Watts & Zimmerman (1979) appelaient Accounting Theories.
4
Mme si lon peut supposer quelle puisse sappliquer dautres domaines des sciences humaines et sociales.
5
Le mot comptabilit est utilis ici dans le sens dun ensemble disparate incluant aussi bien un ensemble de
techniques due les hommes chargs de leur laboration et de leur mise en uvre. Il sagirait donc dun emploi
du terme sajoutant ceux mis au jour par Labardin et Nikitin (2009).
6
Selon Jauss (1978), le succs dune uvre littraire ne dpend pas uniquement de ses qualits intrinsques,
mais vient plutt du fait quelle entre en rsonance, certaines poques, avec les proccupations du public qui
les reoit.

-3-

offrant une grande diversit de politiques ditoriales et de positons pistmologiques. Nous

avons effectu un tri en ne retenant que les articles parus depuis 1990 et dont le titre ou le
rsum contenait au moins lun des mots theory , theoretical ou theorist . Nous
avons ainsi obtenu un corpus de 906 articles. Dans une premire partie, vocation
exploratoire, ce corpus est tout dabord analys dans son ensemble, sur la base de quelques
donnes succinctes propos de chaque article (date de publication, thorie annonce 7). On
cherche ainsi cerner lvolution de lintrt des revues pour les questions thoriques ainsi
que le spectre des diffrentes thories annonces . Dans une seconde partie, nous tudions
le contenu dun nombre limit darticles pour a) tablir un parallle entre certaines dmarches
thoriques et ce que lon appelle un genre en littrature et b) prsenter les caractristiques
principales de lun de ces genres : la thorie foucaldienne de la comptabilit.
I. Exploration de lensemble du corpus
a) Lintrt port la question de la thorie.
Pour cette phase exploratoire, nous avons collect des articles dans des revues les mieux
classes par le CNRS8. A laide des bases de donnes disponibles interrogeant les rsums et
titres des articles, sept termes sont identifis dans les publications comme reprsentatifs de la
question de la thorie en comptabilit [tableau 1].
Theoretical

Theory

Theorist

Theorize

Theorization

Theorizer

Theorizing

Nombre

312

804

42

11

darticles

26.42%

68.08%

3.56%

0.59%

0.42%

0.00%

0.93%

Tableau 1. Les termes identifis dans les publications

Pour notre recherche, nous navons retenu que les trois termes les plus souvent
mentionns : Theory, theoretical et theorist reprsentant prs de 97% des articles identifis.
A partir de ces termes, la recherche identifie 906 articles publis dans huit revues en
comptabilit [tableau 2].
Revues

Date de

Nombre

cration

darticles

Management Accounting Research

MAR

1990

113

12.47%

Accounting Organizations and Society

AOS

1976

242

26.71%

Accounting and Business Research

ABR

1982

93

10.26%

Critical Perspectives on Accounting

CPA

1990

223

24.61%

The Accounting Review

TAR

1926

72

7.95%

European Accounting Review

EAR

1992

84

9.27%

Journal of Accounting Research

JAR

1963

43

4.75%

JMAR

1989

36

3.97%

906

100%

Journal of management Accounting Research

Total

Tableau 2. Les articles tudis (phase exploratoire)

7

Dans un article, une thorie peut ntre que mentionne, ou au contraire prsente en dtail, commente et
ventuellement infirme ou amende. Le terme annonce considre lensemble de ces cas de figure.
8
CNRS (2011), Catgorisation des revues en conomie et en gestion, Section 37 Economie-gestion du Comit
National de la Recherche Scientifique, oct

-4-

Le choix des revues rsulte de la volont de disposer darticles publis sur la priode 19902010 (les seuls pris en compte, afin de rendre les donnes comparables), correspondant aux
annes dmergence des principales revues classes en comptabilit. Pour cette raison il est,
par exemple, dcid de ne pas tenir compte de la revue Management Accounting Quaterly
cre en 1999. Il sagit de revues dorigine la fois europenne et amricaine produisant des
travaux scientifiques en comptabilit, y compris en comptabilit de gestion. Notre travail est
centr sur les revues internationales qui sont donc censes le mieux reprsenter le recours la
thorie en comptabilit.
La question de labsence des termes pr-identifis dans les rsums et les titres, impose de
tester les articles ne mentionnant pas ces concepts afin de sassurer que la base des articles
tudis est reprsentative de lutilisation de la thorie en comptabilit. Un premier test portant
sur une revue et une anne de publication est ralis afin dexaminer des articles ne figurant
pas dans notre corpus. Par ailleurs, des articles pris au hasard sur lensemble des revues et des
annes sont analyss pour identifier le contenu de ces articles. Ces tests montrent que la prise
en compte de la thorie dans les publications en comptabilit apparait marginale avec peu
darticles faisant explicitement rfrence la thorie.
Le graphique ci-dessous reprsente lvolution de lintrt entre 1990 et 2010 port la
question de la thorie dans les travaux publis en comptabilit [graphique 1].

Graphique 1. Lvolution de lintrt port la thorie en comptabilit

Le Nb darticles celui de notre corpus, anne par anne. Cette reprsentation graphique
met en vidence laugmentation du nombre darticles intgrant les termes pr-identifis dans
les rsums et les titres sur la priode 1990-2010. La moyenne mobile de rang cinq montre
ainsi un intrt croissant pour la question de la thorie en comptabilit avec une augmentation
de prs de 50% darticles entre les annes 1990 et 2010. La question de lintrt des
chercheurs pour la thorie nest donc pas un phnomne rcent mais est marque par un
intrt croissant sur la priode 1990-2010.
Une comparaison de ce rsultat est effectue en le confrontant une estimation du nombre
total darticles publis dans les huit revues sur la priode 1990-2010 [graphique 2].

-5-

Graphique 2. La rpartition du taux estim darticles tudis sur la priode 1990-2010

Ce graphique confirme lintrt croissant pour la question de la thorie sur la priode 19902010 avec une moyenne de 10.75 % darticles mentionnant les termes pr-identifis dans
leurs rsums et titres sur la priode des annes 1990 et de 15.16 % darticles sur la priode
des annes 2000. Ce rsultat montre ainsi une augmentation des articles souhaitant faire
uvre dapports thoriques entre les annes 1990 et 2000.
Ltude des taux darticles rvle cependant des disparits selon les revues et les priodes
[tableau 4].
ABR

TAR

AOS

JAR

CPA

EAR

JMAR

MAR

1990 1995

8,81%

2,43%

34,26%

4,29%

11,60%

7,56%

25.76%

15,94%

1996 2000

7,23%

3,78%

23,91%

5,71%

11,29%

5,71%

11.11%

21,82%

2001 2005

14,07%

11,56%

21,33%

10,29%

17,46%

8,44%

5.00%

23,33%

2006 2010

17,58%

7,43%

26,00%

7,65%

19,00%

14,63%

11.00%

20,00%

Moyenne

10,90%

5,56%

26,28%

6,38%

14,88%

8,66%

13,28%

20,25%

Tableau 4. La rpartition des taux danalyse par revue et par priode

Lanalyse des taux de publications montre des disparits selon les revues avec des taux
plus important darticles tudis pour les revues AOS et MAR et beaucoup moins pour TAR et
JAR. En terme dvolution sur la priode 1990-2010, ltude identifie une augmentation
courant 2000 des taux darticles tudis mentionnant les termes pr-identifis concernant les
revues ABR et CPA et dans une moindre mesure, pour la revue MAR. En revanche, les revues
AOS et JMAR connaissent une baisse de leurs taux danalyse avec moins daffichage de ces
termes dans les rsums et les titres des articles.
Il nous apparait difficile dinterprter ce rsultat de comparaison entre revues et annes.
Cependant, ces rsultats peuvent tre mis en parallle avec les politiques ditoriales de ces
revues. Le travail danalyse de ces politiques ditoriales obtenues partie des sites internet
des revues effectu en dcembre 2011, identifie en effet cinq revues ne faisant aucune
rfrence la question de la thorie en comptabilit dans leurs politiques ditoriales
respectives, savoir ABR, TAR, AOS, MAR et JAR. De mme, les revues EAR et JMAR ne
prcisent pas leurs politiques en la matire en se contentant de souligner la ncessit de
publier des articles mentionnant la ncessit dun apport thorique dans les articles publis en
-6-

comptabilit. Seule la revue CPA a une volont de diffrenciation thorique souhaitant publier
des articles dpassant les thories conventionnelles , sans prcision sur le sens de ces
cadres.
En revanche, une politique ditoriale implicite peut tre identifie susceptible de
gnrer des signaux aux auteurs sur lincitation la thorie en comptabilit (ex. : incitation
une soumission darticles axs exclusivement sur une accroche thorique). Les revues JAR et
TAR apparaissent par exemple, centres sur la question de la Thorie positive de la
comptabilit, dveloppe par Watts et Zimmerman. Cette thorie apparait comme un cadre de
positionnement du chercheur par rapport ce que devrait tre un travail de recherche. Ce
point dvolution peut galement tre identifi avec le travail de Scapens et Bromwich (2001)
ralisant le bilan des dix premires annes de la revue MAR. Ce travail tablit notamment le
bilan des thories sollicites en soulignant la baisse de limportance des thories dominante
conomique au dtriment des thories de types sociales et politiques.
Lanalyse de ces rsultats permet didentifier une augmentation de lintrt port la
question de la thorie dans les recherches en comptabilit et des politiques ditoriales des
revues non explicites.
b) Les thories sollicites
Lobjectif de cette section est de raliser une typologie des thories sollicites dans les articles
prslectionns. Le travail identifie quatre catgories de thories classes selon leurs origines
disciplinaires, un article pouvant alors tre rfrenc au sein de plusieurs thories [tableau 5].
Nombre

415

44.24%

133

14.18%

Management, Stratgie

71

7.57%

Comptabilit

90

9.59%

Finance

11

1.17%

Autres en gestion

10

1.07%

Social, Sociologie

59

6.29%

Psychologie

13

1.39%

Philosophie

57

6.08%

Politique, Institutionnel

57

6.08%

Autres hors gestion

22

2.35%

TOTAL

938

100%

Typologies des thories en comptabilit

1. ABSENCE DE THEORIES
Implicite
2. THEORIES DE LECONOMIE
Economie
3. THEORIES DE LA GESTION

4. THEORIES HORS CHAMP ECONOMIE-GESTION

Tableau 5. La typologie des thories sollicites en comptabilit

-7-

Cette recherche identifie une majorit darticles ne mentionnant aucun cadre explicite
(44%). Une tude des thories implicites rvle dailleurs diffrentes catgories darticles. La
premire catgorie formule le vu dapports sans qualifier la thorie. Cest par exemple, le
cas des usages multiples du terme Theoretical ou Theory9. Une deuxime catgorie darticles
souligne une thorie en nommant par exemple, son champ disciplinaire ou une catgorie
dacteurs, mais sans mentionner un cadre explicite ou un titre la thorie. Certains articles
utilisent par exemple, les termes de Management control theory, Financial accounting
theory, Theory of control ou Theory and practice of accounting. Dautres articles
qualifient en revanche, la thorie par rapport des acteurs identifis (ex. : Stakeholder Theory
of strategic; Theories for investors). Ce propos montre ainsi des thories sollicites souvent
vague avec une absence dauteurs ou de titres explicites associs aux termes pr-identifis.
Au-del de la question de ces thories, cette recherche identifie une diversit des thories
sollicites lorsquelles sont explicites. Beaucoup de thories sont situes hors des sciences de
gestion, notamment relevant des thories issues de lconomie (19%). Cette recherche
identifie dailleurs, des thories multiples sollicites en comptabilit o pour une mme
catgorie coexistent plusieurs appellations diffrentes. Le tableau 6 ci-aprs met en effet, en
vidence la diversit des thories sollicites pour un mme domaine disciplinaire10. Ce travail
permet de mettre en vidence la diversit des thories pour un mme champ disciplinaire avec
des auteurs multiples associs la thorie. Il convient de souligner la diversit de ces intituls
dans la mesure o ces thories peuvent tre identifis partir de leurs auteurs (ex. : Marx,
Foucault), partir de concepts centraux la thorie (ex. : agence, acteur-rseau) ou partir
dun positionnement de chercheur (ex. : contingence, positivisme). Les thories du
management et de la stratgie comprennent par exemple des thories tablies sur des objets
explicites (ex. : dcision, apprentissage, connaissance) mais galement sur un positionnement
de chercheur (ex. : analyse de la contingence, mise en place dune vision critique et radicale
des organisations).
Ce travail rpertorie galement des thories pouvant tre qualifies de rcurrentes ,
reprsentant environ 18% des articles tudis. Il sagit de thories associs des articles et
auteurs identifis et rgulirement utiliss dans les travaux en comptabilit (cest--dire
revenant plus de 5 fois dans le corpus).
Le tableau ci-dessous rpertorie les thories sollicites, mme si le travail reste non
exhaustif [tableau 6].

A titre dexemple, citons lassociation des termes 1) Theoretical framework, Theoretical results ; Theoretical
formulation ; Theoretical Predictions ; Theoretical analysis; Theoretical model ; ou 2) Theory and Evidence ;
Theory and practice
10
Nous souhaitons souligner la limite de ce tableau 6 dans la mesure o une thorie peut tre classe de notre
point de vue, selon les utilisateurs, les fondateurs ou la qualit intrinsque de la thorie. Le parti pris de cette
typologie est de mettre en vidence le phnomne dimportation des thories en comptabilit. Nous avons donc
fait le choix de classer les thories en fonction de leurs origines (ex. : thorie de lagence publie dans des revues
principalement lorigine dconomie). Cependant, ne peut-on pas voir aujourdhui la thorie de lagence
comme une thorie en comptabilit et non dconomie du seul fait dune utilisation de ce cadre par les
recherches en comptabilit ?

-8-

Thories

Exemples de thories (Rcurrence, % du total)

Agency theory ; Theory of the market ; (Implicit) contracting cost theory; Proprietary theory;
Costs transactions theory ; Game Theory; Conventions theory; Theory of chaos and complexity ;
Theory of interest
Decision making theory; Organizational learning theory ; Contingency theory ; Resource
dependence theory ; Theory of knowledge; Organizational legitimacy (boundary) Theory ;
Management /
Theory of organizational justice ; Risk management Theory ; Entrepreneurial theory ;
Stratgie
Managerial-incentive theory, Theory of organizational life; Critical and radical organization
Theory
Theory of auditor independence; Positive accounting theory ; Auxiliary measurement Theory ;
Theory of accounting decision making. ; Theory of the transfer pricing process ; Theory in
Comptabilit
behavioral management accounting. ; Theory of audit change ; Balance sheet Theory ; Theory of
ABC implementation
Economie

Finance

Theory of corporate finance ; Theory of kinks in Financial Reporting ; Theory of value

Autres
gestion

Theory of communicative action ; Security-potential/aspiration Theory ; Kohlberg's stage

Theory ; Comprehensive interaction Theory ; Role of Human-Capital and Signaling Theory

Social,
Sociologie

Actor Network Theory ; Translation theory ; Structuration theory ; Theory of social investment ;
Max Weber's Theory ; Bourdieu's Theory ; Social Theory mapping approach

Psychologie

Enaction theory, Theory of corporate disclosure behavior ; Theory on procedural fairness effects
; Motivated reasoning Theory ; Cognitive load Theory ; Theory of cognitive dissonance ;
Behavioural theory

Philosophie

Foucauldian theory , Marxist theory ; Postmodernist art theory ; Totalizing Theory of modernity;
Habermas' Theory of law ; Panglossian Theory ; Rawls' Theory of Justice ; Neo-Nietzchean
theory; Girardian theory ;

Politique
Institutionnel

Theory development ; Institutional theory; Neo-institutionalism theory ; Legitimacy theory;

socio-political ; Interpretive Theory of culture ; Cultural Theory ;

Autres
gestion

hors

Prospects theory; Theories of racism ; Theory of jurisdictional boundaries ; Feminist Theories of

conflict ; Social constructionist Theory of gender ; Darwin's Theory of natural selection ;
Evolutionary Theory
Tableau 6. Les thories identifies en comptabilit [non exhaustif]

Cette recherche identifie galement des objectifs diffrents par rapport lusage dune
mme thorie. Notre travail sest intress par exemple la thorie contractuelle de lagence
[tableau 7]

-9-

Thories

Extraits des rsums

Agency theory shows that payout constraints can play an important role in debt contracting
and mitigating debt-related incentive problems.
Leuz C, Stubenrath D (1998), An International Comparison of Accounting-Based Payout
Restrictions in the United States, United Kingdom and Germany, ABR, 28, 2, p111-129
Agency theory variables are used to predict the individual accounting policy choices and
combinations of policies in Terry Stnith s analysis.
Steele R, Pierce-Brown T (1999), The economics of Accounting for Growth, ABR, 29, p157-173
Consistent with agency theory, we find that nonfinancial measures are used more frequently
Etudier les when the measures are more informative; when alternative control mechanisms are
choix
complements rather than substitutes; and when external pressures for quality of care and cost
dindicacontainment are greater.
teurs
Pizzini M (2010), Group-Based Compensation in Professional Service Firms: An Empirical
Analysis of Medical Group Practices, TAR, 85, 1, p343-380
In agency theory, offering a flat salary contract under unobservable effort creates a moral
Fonder
hazard problem because the agent is motivated to shirk and provide less than a previously
ltude des agreed-upon level of effort. We examine a moral solution to this moral hazard problem.
motivations Thevaranjan D, Stevens A (2010), A moral solution to the moral hazard problem, AOS, 35, 1,
p125-139
Tableau 7. Lutilisation de la thorie de lagence en comptabilit
Dmontrer
les logiques
contractuelles
Prdire des
choix comptables

Ce travail exploratoire de recherche met en vidence quun mme intitul de thorie

comprend des concepts multiples de recherche (ex. : organisation, choix comptables, systme
de contrle, logique contractuelle). Une thorie peut ainsi porter sur des objets de recherche
diffrencis mais galement des finalits multiples. Ces thories peuvent tre utilises pour
informer ou confirmer une thorie ou une relation de variable(s) par rapport un objet de
recherche (comparaison et dbat donnes-thories), prvoir un comportement (tude de la
prvisibilit dun comportement), analyser des donnes (cadre danalyse pour adopter des
concepts cls pour ltude des donnes), complter un lment de la thorie (logique de
complment), ouvrir un sujet (ouverture en conclusion ou formulation dun postulat de dpart
pour lancer le sujet ou inscrire son travail dans une perspective thorique) ou formuler des
recommandations (logique de contributions thoriques).
Au-del de lanalyse de la thorie contractuelle de lagence, ce travail identifie des
diffrences de thories sollicites selon les priodes de publications des articles, donnes
obtenues partir dune estimation des articles publis [tableau 8].
Champ thorique

1990 - 1995

1996-2000

2001-2005

2006-2010

Implicite

87

4,29%

78

4,63%

105

6,80%

147

8,17%

Economie

40

1,97%

33

1,96%

38

2,46%

22

1,22%

Gestion

54

2.67%

43

2.56%

32

2.07%

49

2.73%

Hors Economie-Gestion

38

1.87%

35

2.09%

57

3.69%

71

3.94%

Tableau 8. La rpartition des taux danalyse par domaine disciplinaire et par priode

Ce travail identifie une baisse dinfluence des thories de nature conomique mais une
augmentation des articles comprenant des thories implicites durant la priode 1990-2010.
Cela peut apparaitre dailleurs comme un paradoxe dans la mesure o laugmentation de
- 10 -

lintrt port la thorie en comptabilit ne saccompagne pas dune plus grande de

lexplicitation des thories. Il convient galement de souligner laugmentation de linfluence
des thories hors champ conomie-gestion (ex. : social, sociologie). Ce travail de recherche
met ainsi en vidence lexistence dune pluralit de thories sur une mme priode.
La comparaison des thories montre galement des diffrences par revue en terme de
pourcentage des articles publis [tableau 9].

Implicite

Economie

Gestion

Hors
gestion

eco-

ABR

TAR

AOS

CPA

EAR

JAR

JMAR

MAR

Total

34

47

102

87

41

25

21

58

415

3,99%

3,63%

11,07%

5,80%

4,23%

3,62%

7,75%

10,39%

5,88%

24

10

28

32

10

13

133

2,81%

0,77%

3,04%

2,13%

0,93%

1,45%

2,58%

2,33%

1,88%

24

10

54

33

24

23

182

2,81%

0,78%

5,87%

2,19%

2,46%

1,01%

2,59%

4,12%

2,59%

12

73

83

12

21

208

1,40%

0,39%

7,93%

5,54%

1,24%

0,14%

0,37%

3,76%

2,95%

Tableau 9. La rpartition des articles tudis en comptabilit par revue

Ce tableau rvle une spcialisation des revues selon les champs thoriques sollicits avec
une majorit darticles hors conomie-gestion pour les revues AOS et CPA (respectivement
7.93% et 5.54%) et des thories majoritairement implicites pour MAR (10.39%).
Ce travail de recherche met en vidence que la thorie en comptabilit se nourrit de
champs disciplinaires multiples avec majoritairement des thories non explicites. La thorie
pris dans son origine disciplinaire, est galement marque par une diversit dappellations et
de finalits dans son application en comptabilit.
II. Les genres de la recherche comptable
a) Thories comptables et genres littraires
Devant la multitude et lclectisme des thories mentionnes (Cf tableau 6), il est
naturellement tentant et scientifiquement salutaire dessayer de les classer. Le premier
critre qui vient lesprit est celui des disciplines scientifiques dorigine, et cest ce que nous
avons tent de faire dans les tableaux 6, 8 & 9. Laffectation dune thorie une discipline est
cependant une dmarche hasardeuse, tant les thories peuvent chevaucher plusieurs
disciplines. A la recherche dautres critres de regroupement typologique, nous sommes
dabord invits, par la contemplation du chaos, recenser tout dabord les groupes de
thories les plus visibles. On peut alors se rfrer la typologie propose Bernard Colasse
(2009, Cf plus haut) : nous opposerions alors la thorie positive de la comptabilit aux
thories sociologiques11. De fait, ces dernires peuvent tre assimiles, en premire
approximation, ce que lon appelle le courant critique de la recherche comptable.

11

Les travaux dhistoire sont marginaux dans le corpus darticles que nous tudions, en raison principalement
du fait que les trois revues consacres lhistoire de la comptabilit ne font pas partie des huit retenues.

- 11 -

La thorie positive simpose lvidence comme le territoire le plus tendu puisque, pour
la priode qui nous proccupe12, deux revues (TAR et JAR) ne publient pratiquement que des
articles admettant, implicitement ou explicitement, la validit de cette thorie, alors que
dautres (JMAR, EAR, ABR et MAR) en publient des proportions significatives. Le courant
critique est galement trs prsent dans notre corpus, mme sil semble beaucoup plus
htrogne. Bien quil nexiste aucune mention dune ventuelle critical theory13 dune part,
et quil soit difficile de trouver un dnominateur commun ceux qui se revendiquent de ce
courant de pense dautre part, on peut considrer quil sagit dune communaut englobant
les foucauldiens, les marxistes et les tenants de lANT, pour ne nommer que les trois
principales composantes.
Parmi les groupes de chercheurs se rclamant de ce courant critique, les adeptes des
thories de Michel Foucault occupent une place importante, ne serait-ce quen raison de la
prminence de ce courant dans la revue dominante (AOS) de ce secteur thorique . Cest
la raison pour laquelle nous consacrons une partie de cet article (cf plus bas) examiner des
travaux issus de ce courant de pense. Ce dernier est dailleurs bien plus large que la seule
rfrence aux Foucauldian Studies, puisquil englobe le courant post moderne et dune
manire gnrale ceux qui font de la relation savoir/pouvoir le centre de leur rflexion.
Les deux grands types darticles que nous venons de dcrire, compte tenu de limportance
numrique de leurs adeptes dune part, et de leur relative stabilit depuis une vingtaine
dannes dautre part, constitue le socle de toute dmarche typologique. Ces deux grands
types recouvrent galement des positions pistmologiques diffrentes et des mthodologies
de recherche diffrentes. Aucun de ces deux courants thoriques na, jusqu prsent,
administr la preuve de sa supriorit sur les autres dans la recherche de la vrit et la cration
dnoncs enseignables. Il faut donc admettre, linstar de ce qui se passe dans les sciences
humaines et sociales, quelles continueront de cohabiter dans la communaut scientifique des
chercheurs en comptabilit. Chacune peut mme tre considre comme une forme de
discours permettant dexprimer et de comprendre les ressorts de laction humaine. Leurs
caractristiques les plus importantes les distinguent trs nettement et cest ce qui nous a fait
penser la notion, ou au concept, de genre , surtout utilise par la recherche littraire. Le
genre, en permettant de dgager les caractres importants, donne voir, au-del de la diversit
des thories annonces, des sous-communauts de pense structurant une communaut
scientifique.
Mais quest-ce quun genre ? Il y a bien sr plusieurs faons de dfinir le terme14 et nous
commencerons de faon purement descriptive en indiquant quil sagit dun ensemble
dobjets ayant en commun quelques caractres importants . On sent trs rapidement poindre
la difficult de reprer des genres quand on lit le terme caractres importants . Pour ce qui
est des articles de recherche et plus prcisment des thories qui y sont annonces, on
remarque qu des thories sont le plus souvent associes des mthodes dinvestigations bien
dlimites. On peut donc inclure, dans les caractres importants dun genre, les
mthodologies dinvestigations, la faon de formuler les hypothses, la faon de formuler les
rsultats, ainsi que parfois la structure de larticle lui-mme.
12

TAR a publi, dans les annes 1980, des articles bien loigns de la thorie positive, mais semble, depuis une
vingtaine dannes, avoir fait de la preuve statistique lalpha et lomga des articles quelle publie. Cela
semble
dailleurs
contradictoire
avec
la
politique
ditoriale
officielle.
Cf
http://www.allentrack.net/AAA/Editorial_Policies/ACCR.pdf
13
Mais il existe une revue fdratrice pour ce courant : Critical Perspectives on Accounting.
14
Nous nous sommes appuys sur un ouvrage de vulgarisation destination des apprentis chercheurs en
littrature (Stalloni, 1997), sur le cours dAntoine Compagnon (http://fabula.org/compagnon/genre1.php) et
sur divers textes vocation pdagogiques disponibles sur internet.

- 12 -

Si lon cherche maintenant une dfinition permettant de subodorer quoi sert le genre, on
trouve, dans le cours dAntoine Compagnon (2001), une formulation diffrente de la
prcdente (mais non contradictoire) : un genre est une convention discursive . Le genre
permet donc au lecteur de se situer par rapport au texte et surtout de savoir ce quil peut en
attendre. Chaque genre a ses rgles habituelles de fonctionnement et la connaissance du genre
permet de guider la lecture et de la rendre plus efficace. Le genre est donc un outil danalyse
pour le lecteur : cest comme catgorie de la lecture que le genre est certainement le moins
contestable, sinon incontestable . (Compagnon 2001, leon1, page 2).
Par ailleurs, la notion de genre peut nous permettre de relier un ensemble de thories lies
un mme type darticle ou un communaut scientifique qui le pratique rgulirement.
La notion de genre implique qu'un texte littraire ne nat jamais seul, mais qu'il s'inscrit
toujours dans un horizon d'autres textes auxquels il s'oppose ou se relie. Cette relation porte
le nom d'intertextualit. On peut ainsi mettre l'hypothse que l'auteur crit toujours son texte
par rapport un archi-texte, qui constitue le modle abstrait dont il se dmarque. Or, cet
archi-texte n'est autre que l'horizon d'attente du lecteur, c'est--dire le code qu'implique le
genre dans lequel il s'inscrit 15.
La dlimitation des genres thoriques en comptabilit, ou plus gnralement en
management, permet de classer les diffrentes formes du discours sur le comportement des
managers et aider ainsi les lecteurs des travaux de recherche (chercheurs, mais surtout
tudiants, enseignants et managers) apprhender les diffrents discours.
A ct des deux genres principaux, on pourrait dailleurs recenser dautres genres, peu
prsents dans les huit revues de notre chantillon : les recherches historiques dj
mentionnes, mais aussi les recherches caractre normatif et prescriptif. A chacun de ces
deux autres genres correspondent des caractristiques importantes et distinctes de celles des
deux premiers genres voqus. Les quatre genres ainsi dfinis (mais il est bien sr possible
den dfinir dautres) regroupent les chercheurs qui se reconnaissent dans des mta
thories chacune construite autour dune position pistmologique affirme. Un travail de
cartographie complte dpasse bien sr le cadre de cet article, et nous nous contenterons pour
linstant danalyser un genre particulier.
b) Analyse dun genre particulier : la TFC
Nous nous intressons maintenant un genre particulier : la thorie foucaldienne de la
comptabilit (TFC dornavant). Michel Foucault a largement inspir des travaux des
chercheurs en comptabilit ; dabord parmi les chercheurs anglo-saxons sur lensemble de la
priode que nous tudions, puis chez les chercheurs franais plus rcemment. Pour les anglosaxons, Foucault apparat en effet comme le premier auteur franais cit, dans des recherches
de type interprtative-radicale (Gendron & Baker, 2001). Pour Pezet (2004), les travaux en
comptabilit ont mobilis les tudes de Foucault ds le milieu des annes 1970,
essentiellement aux tats-Unis et en Grande-Bretagne16 en se constituant autour dun courant
de recherche dsign sous le terme Foucaldian studies.
Ce travail de recherche vise comprendre les caractristiques des travaux les plus souvent
cits en comptabilit, donnes obtenues partir dun logiciel de mesure des citations. Cette

15

http://www.assistancescolaire.com/eleve/2nde/francais/lexique/G-genre-litteraire-fx056
Michel Foucault apparait comme un auteur dinfluence international avec des traductions compltes de ses
uvres (ex. : The birth of the clinic : an archeology of medical perception en version en franais en 1963 et en
anglais en 1973) mais galement avec des synthses de ses interviews comme par exemple de Gordon (1981) ou
des compilations de ses travaux dans le domaine du management comme par exemple, McKinlay (2006).
16

- 13 -

mthodologie comprend lanalyse de treize articles utilisant plus spcifiquement les

recherches de Michel Foucault en comptabilit publis entre 1980 et 2010 [encadr 2].
[1] Hoskin, K., & Macve, R. (1986), Accounting and the examination: a genealogy of disciplinary power,
Accounting, Organizations and Society, 11(2), 105-136 (cit 405 fois, soit 15 par an)
[2] Loft, A. (1986). Yowards a critical understanding of accounting: the case of cost accounting in the UK,
1914-1925. Accounting organizations and society, 11(2), 137-169. cit 345 fois, soit 13 par an)
[3] Miller, P., & O'Leary, T. (1987). Accounting and the construction of the governable person. Accounting,
Organizations and Society, 12(3), 235-265. (cit 770 fois, soit 32 par an)
[4] Hopwood, A. G. (1987). The archaeology of accounting systems. Accounting Organizations and Society,
12(3), 207-234. (cit 754 fois, soit 31 par an)
[5] Hoskin, K., & Macve, R. (1988), The genesis of accountability: the west point connections. Accounting
Organizations and Society, 13(1), 37-73. (cit 274 fois, soit 11 par an)
[6] Rose, N. (1991). Governing by numbers: figuring out democracy. Accounting Organizations and Society,
16(7), 673-692. (cit 214 fois soit 11 par an)
[7] Robson, K. (1991). On the arenas of accounting change: the process of translation. Accounting
Organizations and Society, 16(5/6), 547-570. (cite 167 fois, soit 8 par an)
[8] Robson, K. (1992). accounting numbers as "inscription" : action at a distance and the development of
accounting. Accounting Organizations and Society, 17(7), 685-708. (cit 238 fois, soit 13 par an)
[9] Hopper, T., & Macintosh, N. (1993). Management accounting as disciplinary practice: the case of ITT under
Harold Geneen. Management Accounting Research, 4(3), 181-216. (cit 35 fois, soit 2 par an)
[10] Vaivio, J. (1999). Examining "the Quantified Customer". Accounting, Organizations and Society, 24, 689715. cit 98 fois, soit 8 par an)
[11] Cowton, C. J., & Dopson, S. (2002). Foucault's prison? Management control in an automotive distributor.
Management Accounting Research, 13, 191-213. (cit 94 fois, soit 10 par an)
[12] Ezzamel M. & Hoskin K (2002), ReTheorizing accounting, writing and money with evidence from
Mesopotamia and ancient Egypt, Critical Perspectives on Accounting (cit 38 fois, soit 4 par an)
[13] Watkins, A. L., & Arrington, C. E. (2007), Accounting, new public management and American Politics :
Theoretical Insights into the National Performance Review. Critical Perspectives on Accounting, 18, 33-58.
(cit 18 fois, soit 5 par an)
Encadr 2. Les articles tudis (phase danalyse)

Au travers de la comparaison de ces articles (numrots de 1 13), lanalyse propose vise

examiner et caractriser les recherches utilisant la TFC. Ces articles sont des travaux publis
sur la priode 1980-2010 dans trois revues MAR, AOS et CPA. Le nombre de citations par an
marque une grande disparit, puisquil va de 2 32. Par ailleurs, on note une diversification
des revues dans lesquelles sont publis ces articles : exclusivement publis dans AOS
jusquau n8, on les trouve ensuite galement dans MAR et CPA. Cette dispersion est
corrlative avec une baisse du nombre de citations, mais il est difficile de tirer des conclusions
de ce phnomne sur la base du seul chantillon dont nous disposons. Le fait que les articles
les plus rcents sont plus faiblement cits est galement li leur ge..
Lobjectif de cette recherche est de caractriser les fondements de la TFC en vue de
caractriser la thorie en comptabilit. Les recherches publies portent sur des objets de
recherche linterface de la comptabilit et du management. A titre illustratif, cest le cas de
larticle de Cowton et Dopson (2002) tudiant les systmes de contrle instaurs au sein dun
concessionnaire automobile Motorparts confront lvolution des pratiques de contrle.
Cette recherche tudie alors le dploiement du contrle de gestion au travers de lintroduction
dun nouveau systme dinformation informatis. Lusage de cet outil est apprhend comme
augmentant la visibilit des oprations exposant les managers une surveillance permanente.
Linformatique permet ainsi non seulement daider les managers connatre limpact de leurs
propres actions mais galement de rendre visible leurs comportements vis--vis dune
direction soucieuse de rentabilit. Ce lien comptabilit-management apparait galement dans
le travail de Watkins & Arrington (2007) portant plus spcifiquement sur le New public
management.

- 14 -

De mme, les recherches de la TFC se positionnent sur ltude dobjet de recherche sur les
chiffres et les nombres. Cest le cas par exemple, du travail de Rose (1991) sur les enqutes
dopinion en parlant de governing by numbers . Ce travail tudie les relations entre
lutilisation des nombres et le pouvoir politique des systmes dmocratiques en explicitant les
effets de la quantification sur le citoyen au XIXe sicle. Rose (1991) montre que lexercice
politique dpend ainsi des chiffres o la quantification est politise et o limage de la vie
politique est influence par les ralits statistiques. Dans cette recherche, il relie alors
lutilisation des chiffres avec les technologies de rgulation de la population. Hopper et
Macintosh (1993) dcrivent galement la mise en uvre dun systme de contrle
disciplinaire par les chiffres dvelopps par Harold Geneen en tant que Directeur dITT dans
les annes 1960-1970. Ces travaux saccompagnent dune posture critique vis--vis de
lutilisation de ces chiffres dans les organisations par une dnonciation par les auteurs, de ces
mcanismes de surveillance.
Enfin, ces travaux de recherche sintressent la question de la performance globale des
organisations. Miller et OLeary (1987) sintressent par exemple, la combinaison des cots
standard avec les systmes de gestion budgtaire au dbut du XXe sicle. Pour Miller et
OLeary (1987), cette articulation conduit une nouvelle technique servant rendre visible
linefficacit des employs dans lentreprise pour normaliser leurs comportements. La
surveillance permanente des cots standard transforme alors les employs en agents auto
disciplins et autorguls dans la mesure o ces techniques de gestion permettent de surveiller
les individus et de mettre en place un systme de sanctions et de rcompenses. Larticulation
cots standard et gestion budgtaire permet lmergence dun individu contrlable en
diffusant tous les niveaux, le projet dorganisation scientifique du travail (governable
person). Ce point portant sur la performance globale apparait galement dans larticle de
Vaivio (1999) tudiant les pressions dans lentreprise ayant abouties la quantification des
services rendus par les clients.
Cette analyse identifie galement les mthodologies de recherche de ces articles impactant
les donnes collectes [tableau 10].
Code
3
9
10
11
12

Caractristiques des donnes collectes par les recherches

Textes anglo-saxons publis entre 1900 et 1930 sur les cots standard aux Etats-Unis.
Ecrits dHarold Geneen en tant que Directeur dInternational Telephone and Telegraph (priode
1960-1970).
Etude de cas de mise en uvre des indicateurs de mesure de la relation client la Lever Industrial United Kingdom avec tude documentaire et entretiens auprs de responsables de lentreprise.
Etude de cas avec observations directes couples onze entretiens de directeurs et collecte de
donnes documentaires (ex. : rapports annuels, brochures).
Etude darchives en Msopotamie sur les relations entre la monnaie, lcriture et la comptabilit.
Tableau 10. Les mthodologies utilises par la TFC [extrait]

Lanalyse des mthodes montre que les recherches de la TFC utilisent principalement la
mthode historique, conformment lutilisation des travaux de Michel Foucault. Cest par
exemple, le cas de la recherche de Loft (1986) travaillant sur les pratiques des calculs de cots
en Grande-Bretagne sur la priode 1914-1925. Par cette mthodologie, il sagit de montrer
lhistoricit des phnomnes comptables (ex. : calcul des cots industriels) en travaillant sur
des priodes relativement courtes (10-30 ans) et prsentant les donnes selon un plan
thmatique. Daprs McKinlay et Pezet (2010), le dveloppement de ce courant qualifi de
New accounting history ayant merg dans les annes 1970 autour des concepts foucaldiens
de gouvernementalit vise au renouvellement de la pense structuraliste marxiste. Ces travaux
tudient les spcificits historiques de la comptabilit en la prsentant comme une donne

- 15 -

socialement construite, le contexte social tant apprhend comme affectant le dveloppement

des pratiques et techniques comptables.
Cependant, la mthode historique nest pas la seule mthode de collecte des donnes
utilises. Dautres travaux ralisent une collecte documentaire portant sur une (ou des)
tude(s) de cas appliqu(s) des secteurs spcifiques. Cest le cas par exemple de Hopper et
Macintosh (1993) dont les donnes portent sur les crits dHarold Geneen dans le secteur des
tlcommunications ou de Cowton et Dopson (2002) tudiant les ractions des managers face
au changement du contexte organisationnel au sein dun concessionnaire automobile. Les
travaux foucaldiens peuvent galement combiner des donnes documentaires avec des
entretiens comme par exemple, Vaivio (1999) tudiant les rles des acteurs dans le
dveloppement des mcanismes comptables.
Enfin, ce travail identifie les caractristiques des auteurs des articles publis apparaissant
comme rattachs des structures situes en Grande-Bretagne ( lexception de Juhani Vaivio
travaillant au sein de la Helsinki School of Economics and Business Administration). Ce point
dorigines gographiques des travaux en comptabilit sollicitant Michel Foucault est soulign
dans larticle de Gendron et Baker (2001). Pour ces auteurs, la Confrence Interdisciplinary
Perspectives on Accounting lUniversit de Manchester en 1985, a permis aux auteurs tels
que Miller et OLeary, et Loft, de faire connatre leurs recherches en comptabilit fondes sur
une approche foucaldienne. La revue AOS a ainsi publi en 1986 et 1987, leurs articles
prsents lors de la confrence de 1985. Selon Gendron et Baker (2001), cette confrence a
contribu asseoir linfluence de Foucault sur la recherche en comptabilit en apparaissant
comme le support dans un premier temps, la publication et donc au dveloppement de la
TFC. Pour Gendron et Baker (2001), des facteurs sociologiques comme par exemple, la
formation universitaire en sociologie et philosophie des chercheurs britanniques, ont
contribu intensifier linfluence des penseurs franais comme Michel Foucault sur la
recherche en comptabilit. Au-del de ces premires publications, McKinley et Pezet (2010)
souligne galement le rle des institutions de recherche comme la London School of
Economics and Political Science, avec le programme appel London School of
governmentality, tourn vers le concept de gouvernementalit de Michel Foucault.
Ce travail sur la TFC rvle des travaux scientifiques orients vers lanalyse de la mesure
de la performance globale des organisations. La TFC sappuie sur un rseau dacteurs insrs
dans des confrences et institutions facilitant leurs publications sur des sujets reliant les
problmatiques comptables aux aspects managriaux. Si cette thorie napparait pas comme
exclusive dune mthodologie, elle exclut cependant des choix de donnes collectes
apparaissant comme incompatible avec la thorie (ex. : collecte de donnes par
questionnaires).
Cette recherche identifie les caractristiques de la TFC au travers des thses dveloppes
par ces articles [tableau 11].

- 16 -

Code
1

10

Caractristiques des thses de la TFC

Ce travail explore les mutations de la relation savoir-pouvoir (power-knowledge) dans le domaine
comptable. Le point de dpart de ce travail est constitu par le constat dune diffrence existante entre le
moment o la technique comptable de la partie double est invente et le moment o elle se diffuse dans
les entreprises.
La comptabilit apparait relie avec son contexte au travers dune dualit knowledge-institutions. Ce
travail vise rompre avec la vision neutre de la comptabilit de gestion ne pouvant tre vu uniquement
comme un processus de collecte dinformations.
Cet article propose un programme de recherche des changements comptables o la comptabilit sinscrit
dans la construction dun ordre social. Il sagit de la proposition dun conceptual network oriente vers
lanalyse archologique des changements comptables.
Lutilisation des outils de contrle par Geneen rvle limportance des mcanismes de discipline dans les
organisations. Afin datteindre lefficience, Geneen transforme ainsi lentreprise ITT en organisation de
type disciplinaire (disciplinary practice).
Les indicateurs non financiers en tant que processus de contrle par les nombres permettent un nouvel
espace de calculabilit. Lauteur identifie le phnomne de pouvoir rendant visible le travail des
employs autour dun nouvel espace de suivi des performances (The Quantified Customer).
Tableau 11. Les caractristiques des thses de la TFC [extrait]

Ces travaux inscrivent leurs propos dans le cadre de la description du pouvoir disciplinaire
des pratiques comptables. Ces outils sont prsents comme permettant dindividualiser, de
classer, dassurer la hirarchisation de lespace, danalyser les comportements et de comparer
les performances. Ce pouvoir disciplinaire se fonde sur la prsentation par exemple, du
Panoptique dvelopp par Bentham en recherchant montrer ladaptation de ses principes
dans lapplication des outils comptables. Le pouvoir disciplinaire produit des ralits, des
domaines dobjets et des rituels de vrit en transformant lindividu en objet de savoir. Les
techniques comptables permettent daprs la TFC, de produire des sujets disciplins
fabriquant des individus en tant quobjet de connaissance et de calcul (principe de la relation
pouvoir-savoir). Les travaux de Hoskin et Macve (1986 ; 1988) mettent par exemple, en avant
les relations entre les rgimes de savoir et les systmes de pouvoir en tudiant leurs
interdpendances, les outils comptables apparaissant ainsi comme New panopticallystructured . La thse du pouvoir disciplinaire est articule un positionnement critique
des chercheurs lgard de ces techniques comptables (Critical perspectives) dans la mesure
o il sagit de montrer que la comptabilit nest pas neutre (calculated power). Par
lutilisation des concepts foucaldiens, cest galement la dnonciation des caractristiques
modernes du pouvoir disciplinaire qui est mentionn par les chercheurs comme par
exemple, Rose (1991) prsentant ces nouvelles formes de pouvoir (ex. : enqute dopinion).
Lapport de la TFC porte galement sur la question de linfluence du contexte sur le
dploiement des techniques comptables. Dans ces recherches, la comptabilit nest pas
seulement la consquence dune volont de production de donnes pour dcider, elle est aussi
le fruit dun processus social et politique. Ces travaux identifient ainsi le rle des contextes
sociaux dans le dploiement de ces pratiques. Cest le cas par exemple, de Hopwood (1987)
prenant appui sur la crise conomique pour proposer un programme de recherche
archologique. De mme, Rose (1991) explique que les technologies de mesure sont
intrinsquement lies lexercice du pouvoir des gouvernements nolibraux, les techniques
disciplinaires tant exerces au nom de rformes dmocratiques. La TFC apparait ainsi
comme un moyen de penser les liens entre loutil comptable et le contexte. Par ces travaux, il
sagit galement pour le chercheur dabandonner la recherche de liens de causalit en
prsentant la cohrence du contexte comme favorisant lmergence de ces pratiques
disciplinaires. Miller et OLeary (1987) montrent par exemple, que ces techniques sintgrent
dans les discours sur lefficience et le gaspillage caractrisant cette poque. Cette calculabilit

- 17 -

sassocie un idal de socit rationnellement administre dans laquelle lefficience est

rendue visible aux niveaux individuel et collectif de la socit.
Par ailleurs, cette recherche tudie les travaux de Michel Foucault utiliss de la TFC.
Certains articles peuvent ainsi tre apprhends comme des travaux purement foucaldiens en
ne sollicitant que ces travaux en vue de lanalyse et la collecte des donnes. Cest le cas par
exemple, de larticle de Miller et OLeary (1987) travaillant sur les cots standard laide des
travaux de Foucault publi sur la priode 1967-1981 avec six ouvrages sollicits. Dautres
articles combinent en revanche, dautres cadres thoriques. Cest le cas par exemple,
dEzzamel et Hoskin (2002) combinant les travaux de Derrida et de Foucault dans une
optique de complment thorique :
We develop Foucaults work on practices and Derridas work on the logic of the supplement to
advance the argument that writing emerged as a supplement to accounting, money emerged as the double
supplement to both accounting and writing, with accounting itself being a supplement to prior ways of
numbering and valuing, and so accounting is part o f a play of supplements (2002, p. 333),.

De mme, Robson (1991, 1992) combinent les travaux de Latour et de Foucault. Cette
combinaison permet lauteur, dtendre lanalyse des donnes dautres concepts non
spcifiquement foucaldiens. Cette combinaison par Robson (1991 ; 1992) permet dtendre
lanalyse de la TFC (ex. : concept of the arena ; discourse of accountability) des concepts
spcifique aux auteurs de la sociologie des sciences comme par exemple, action at a
distance et process of translation .
Au-del de la combinaison des travaux dans une optique dextension de lanalyse,
lutilisation de la rfrence Michel Foucault peut servir encadrer une mthodologie de
collecte des donnes. Rose (1991) tudie par exemple, le dveloppement des discours sur les
nombres au cours du XVIIIe sicle aux Etats-Unis et leurs articulations avec les programmes
et les techniques de discipline du citoyen. Dans cette recherche de Rose (1991), le concept de
gouvernementalit permet de relier lutilisation des chiffres avec les discours
contemporains et les programmes de rgulation de la population par les gouvernements. Cette
recherche propose ainsi une mthodologie spcifiquement foucaldienne tourne vers la
collecte des aspects techniques et programmes. De mme, le travail de Miller et OLeary
(1987) sintresse galement lalignement entre problmatisation, programmes et
technologies rgulant la vie des employs au travail. Les recherches de la TFC sont ainsi
organises sur la collecte de donnes sur les liens entre la problmatisation et les programmes
et technologies comptables.
Lutilisation des travaux de Michel Foucault peut correspondre une mthodologie
danalyse des donnes, en tant conu comme un cadre danalyse spcifique qui ne pourrait
tre adopt dans le cadre dune autre thorie. Cest le cas par exemple, de lutilisation des
travaux de Michel Foucault par Hopper et Macintosh (1993) en prsentant les donnes autour
des principes de gestion de lespace, defficience du corps et de corps disciplin. Le systme
de contrle financier de Geneen est continu et bas sur une surveillance fonctionnelle de
chaque centre de responsabilit. Le principe de cloisonnement est li la mise en place dun
systme de centre de responsabilit comptable et budgtaire rendant les responsables de
centres, comptables de leurs performances. Lutilisation des travaux de Michel Foucault
correspond ainsi une manire danalyser les donnes collectes. Pour Geneen, les systmes
de contrle par les chiffres agissent comme un dispositif de normalisation et de surveillance
de chaque responsable de centre par la mise en place doutils dexamen, de surveillance et de
sanctions normes. Daprs Hopper et Macintosh (1993, p.215),
conforming to the principal of disciplinary power, financial controls act as an apparatus for the
totalizing, normalizing surveillance of each responsibility centre and the constant examining, ranking and

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sanctioning of the employees. This all-seeing, all-knowing disciplinary power produces docile obedient
managers who willingly carry out the work of the organization.

Cette prsentation permet de nuancer les recherches de non causalit des travaux
sintgrant nanmoins dans une logique de confirmation-infirmation au cadre de la TFC. Ces
travaux prsentent par exemple, les limites de lanalyse. Cowton et Dopson (2002) expliquent
par exemple, que le concept du Panoptique dvelopp par Bentham et repris par Foucault, est
insuffisant pour comprendre et caractriser les situations de travail rvlant les insuffisances
de ce cadre dans la comprhension des processus de contrle.
Enfin, lutilisation des travaux de Michel Foucault peut servir approfondir un concept
spcifiquement dvelopp dans le cadre de la TFC. Cest le cas par exemple, de larticle de
Hoskin et Macve (1986) sur le concept de savoir-pouvoir en analysant les institutions
dducation durant le XIXe sicle :
this we hope, is where our account furthers theoretical debate by showing (1) how the apparently
secondary socialization into knowledge-disciplines and the power of the norm under a regime of
examination and grading is historically prior to the new relations of labour and capital and (2) how a new
discourse of accountability and a new panoptically-structured mode of organization issue there from, thus
creating the conditions where modern economic rationalism can discover its possibilities (and
contradictions) (p.65),.

Ce travail de recherche met en vidence que la thorie sapparente un genre littraire

labellise avec des mthodologies, des objets de recherche, des thses et des concepts
spcifiques tout en permettant nanmoins des emprunts thoriques. La TFC apparait ainsi
comme une faon dcrire la pense comptable. Lutilisation de la rfrence TFC permet en
effet, denvisager linterdisciplinarit. En utilisant les travaux de Michel Foucault en
comptabilit, il sagit de se rfrer lobjet au travers de son ancrage historique,
philosophique ou/et conomique, cest--dire des aspects hors champ de la gestion et de la
comptabilit.
La rfrence thorique donne galement une image aux chercheurs qui lutilisent. En
utilisant la TFC, le chercheur en comptabilit se positionne par rapport aux savoirs quil
produit (ex. logique critique vis--vis du contrle par les chiffres ; rejet du normatif et de
lhypothtico-dductif). La formulation de la TFC apparait alors comme un affichage
labellise et diffrenciateur qui positionne le chercheur dans sa thorie ou lui permet de
dnoncer lutilisation de techniques comptables (ex. : prsenter les effets de la combinaison
des systmes de contrles financiers et non financiers par une accroche fonde sur lactualit).
Enfin, la rfrence la TFC permet des emprunts conceptuels et mthodologiques. La
rfrence la TFC constitue une boite outil avec des mthodes et concepts adapts
chaque recherche (ex. : utilisation circonstancie du concept du Panoptique ou de la
gouvernementalit). Cette logique permet aux chercheurs de laisser de ct certains aspects de
la thorie voire dintgrer dautres concepts hors du cadre de la TFC.
Conclusion
Lexamen des rsums et titres de 906 articles parus dans les meilleures revues de
comptabilit nous a permis dentrevoir quelques caractristiques de ces recherches : la
proccupation thoricienne est prsente depuis le dbut de la priode tudie (1990), mais
son accroissement est sensible et rgulier depuis la fin des annes 1990.
Les thories auxquelles ces articles renvoient offrent laspect dune grande diversit
dappellations dune part, mais galement dune diversit dacception du mot thorie
dautre part. tel point quune dmarche typologique partant de la liste des thories

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mentionnes semble particulirement dlicate et hasardeuse. La seule typologie tente semble

pour linstant tre celle qui regroupe les thories selon leur discipline dorigine (conomie,
sociologie, psychologie, etc.). Une telle typologie nous amne constater que bien peu de
thories peuvent tre considres comme des thories comptables . Par ailleurs, les
thories du management sont souvent des territoires disputs par les conomistes et les
sociologues. Une telle typologie possde donc de relles limites : elle est trs difficile tablir
dune part, et nous amne douter de notre lgitimit dautre part. Sommes-nous en effet
lgitimes pour tenter denrichir des thories dont llaboration est laffaire de spcialistes des
domaines do nous les importons ?
La dmarche exploratoire que nous proposons consiste emprunter aux tudes littraires
la notion de genre et den faire un critre pour laborer une typologie des thories (ou mta
thories) prsentes dans les recherches en comptabilit. Nous pouvons ainsi, en premire
approximation, cerner quatre genres principaux, dfinis chacun par des dmarches thoriques
et pistmologiques distinctes : la thorie positive, les recherches critiques, les recherches
historiques et les recherches normatives17. A partir des caractristiques importantes de chacun
de ces genres (mthodologies de prdilection, position pistmologique implicite), il pourrait
peut-tre devenir possible de classer les articles selon les repres thoriques sous jacents
plutt qu partir des thories mentionnes chacun des articles. La dernire partie de cet
article examine plus en dtail, lintrieur du genre que nous avons qualifi de recherches
critiques, la subdivision des articles se rapportant la thorie foucaldienne de la
comptabilit.

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17

Il est cependant curieux de remarquer que cette dmarche aboutit, par des chemins diffrents, une typologie
similaire celle tablie par Bernard Colasse (2009)

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