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Chap.6 : Les provisions

Les provisions sont des charges calculées (comme les amortissements et les dépréciations)
qui constatent (en règle générale) des augmentations probables du passif.

On distingue toutefois :
- Les provisions (pour risques et charges) : elles constatent des dettes probables.
- Les provisions réglementées : ce sont des charges calculées comptabilisées par
application de règles fiscales (elles permettent de réduire le bénéfice imposable).

I- Les provisions (pour risques et charges)

NB : Le terme « provisions pour risques et charges » a disparu du PCG, il est remplacé par le
terme « provisions ». Les sous-comptes « Provisions pour risques » (151) et « Provisions pour
charges » (15 sauf 151) ont toutefois été maintenus.

A) Définition des provisions

« Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon
précise ». (PCG art. 212-3)

Cf. document : Définitions des passifs

Cette définition ne permet pas de distinguer les provisions des charges à payer, elle doit être
complétée par les critères de première comptabilisation des passifs (Cf. PCG art. 312-1) :

A la clôture de l’exercice, une provision est comptabilisée si :

- Une obligation (légale, réglementaire ou contractuelle) à l’égard d’un tiers existe à la date
de clôture (ex : obligation de garantie dans les contrats de vente, obligation de réparer un
dommage causé à un tiers, obligation légale de remise en état de bâtiments…) ;
- Il est probable (i.e. presque certain…) que cette obligation provoquera une sortie de
ressources au bénéfice de ce tiers et le montant peut être estimé avec « une fiabilité
suffisante » (ex : coût des réparations déterminé par des statistiques, indemnités calculées
par des experts…).

Les provisions sont des dettes (charges) probables : l’obligation existe mais son exécution
n’est pas certaine (et donc le montant, ou l’échéance, n’est pas connu de façon précise).

La charge est rattachée au résultat de l’exercice au cours duquel l’obligation envers le tiers est
connue : application des principes de prudence et d’indépendance des exercices.

(NB : Les charges à payer sont des passifs certains, elles sont rattachées aux dettes certaines).
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B) Comptabilisation des provisions

1) Première comptabilisation (constitution) d’une provision

Une provision constitue :

- Une charge (probable/calculée) : débit d’un compte 6 :

6815 / 6865 / 6875 : Dotations aux provisions d’exploitation / financières / exceptionnelles

- Une dette (probable) : crédit d’un compte de passif :

15 Provisions (Cf. plan de comptes)

NB : Charge d’exploitation, financière ou exceptionnelle, en fonction de la nature de la charge

probable.

Exemple : Pendant l’exercice N, l’entreprise a pris la décision de fermer une de ses usines au
cours de l’exercice suivant (N+1). Au 31/12/N, les indemnités de licenciement que
l’entreprise devra verser au personnel sont estimées à 50 000 €.

NB : L’obligation existe (obligation légale et/ou contractuelle) mais le montant n’est pas
connu de façon précise (plusieurs solutions seront proposées aux salariés : reclassements,
préretraites ou licenciements).

31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 50 000
154 Provisions pour restructurations 50 000
Constitution d’une provision (Indemnités de licenc.)

2) Ajustement ou annulation des provisions

A la clôture de chaque exercice, les provisions sont revues et font éventuellement l’objet d’un
ajustement :
- Une dotation si le montant de la charge probable est augmenté (même écriture que la
première dotation).
- Une reprise si le montant est diminué ou annulé i.e. si la provision est devenue, en tout ou
partie sans objet (écriture en sens inverse avec un compte de reprise : 7815, 7865 ou
7875).

Si la charge devient certaine, elle est normalement comptabilisée (par nature dans un compte
de la classe 6) et la provision (constituée au cours des exercices précédents) est soldée (reprise
pour solde).
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Exemple (suite) :

Indemnités de licenciement versées à la fermeture de l’usine (31/08/N+1) : 55 000 €

La dette probable est devenue certaine et la provision est devenue sans objet :

31/08/N+1
641 Rémunération du personnel (Indemnités) 55 000
421 Personnel – Rémunérations dues 55 000
Indemnités de licenciement

31/12/N+1
154 Provisions pour restructurations 50 000
7815 Reprises sur provisions d’exploitation 50 000
Annulation provision (devenue sans objet)

La reprise permet d’éviter de comptabiliser deux fois la charge (l’incidence sur le résultat de
N+1, i.e. une charge nette de 5 000, correspond à une sous évaluation de la provision en N).

Remarque : Cas particulier du compte 157 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs
exercices (1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions)

Le compte 157 « enregistre les provisions destinées à couvrir des charges prévisibles,
importantes, ne présentant pas un caractère annuel, telles que les frais de grosses
réparations, et qui, en conséquence, ne sauraient être supportées par le seul exercice au cours
duquel elles sont engagées » (PCG art. 441/15)

Les dépenses sont ainsi étalées sur plusieurs exercices (3 ou 4 en général) avant qu’elles ne
soient effectivement engagées et lorsque la charge réelle est enregistrée (au cours de
l’exercice de réalisation des travaux), le montant total de la provision est repris.

Cf. Cas Provisions 1 : Provisions (pour R & C)

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II- Les provisions réglementées (Les amortissements dérogatoires)

A) Définition des provisions réglementées

« Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal
d’une provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales. » (PCG art.
441/14).

NB : Objet normal d’une provision : constatation d’une dette probable.

Les provisions réglementées sont des charges calculées (i.e. ici fictives) qui ont pour seul
objet de réduire le bénéfice imposable et donc l’impôt. Elles correspondent à des avantages
fiscaux.

On parle de « provisions » dans la mesure où il s’agit de charges calculées enregistrées selon

un mécanisme identique à celui des provisions (dotation(s) : débit d’un compte 68(7) et crédit
d’un compte de passif 1(4), puis reprise(s) : débit 14 et crédit 787).

Exemples : Cf. Plan de comptes : 14 – Provisions réglementées

En particulier (au programme du BTS) :

- 1424 Provisions pour investissement (participation des salariés) : Cf. chap. 8 sur la
participation.

- 145 Amortissements dérogatoires : Cf. C.

B) Comptabilisation des provisions réglementées

1) Constitution de la provision réglementée

A la clôture de l’exercice au cours duquel l’entreprise est autorisée à comptabiliser une

provision réglementée :

31/12/N
6872/3/4 Dotations aux provisions réglementées 1 000
14(2/…/8) Provisions réglementées 1 000
Constitution d’une provision réglementée

(NB : Idem provisions pour R et C, mais le compte 14 n’a pas la même signification : il
permet seulement de maintenir l’équilibre du bilan en compensant la diminution artificielle du
résultat. On peut l’assimiler à un compte d’attente).
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2) Annulation (reprise) de la provision réglementée

Après un certain délai (une à plusieurs années suivant les provisions), les provisions
réglementées sont « rapportées au résultat » (i.e. annulées / reprises) soit en totalité, soit par
fractions :

31/12/N+n
14(2/…/8) Provisions réglementées 1 000
7872/3/4 Reprises sur provisions réglementées 1 000
Reprise d’une provision réglementée

(Ou plusieurs reprises si rapport par fractions ; objectif : solder le compte 14 !)

Selon les cas :

- La reprise est un produit imposable (l’avantage fiscal n’était que provisoire) ;
- La reprise n’est pas imposable : elle fait l’objet d’une déduction extracomptable sur le
résultat fiscal (l’avantage fiscal est définitif).

C) Les amortissements dérogatoires (compte 145)

L’amortissement dérogatoire est la fraction (quote-part) de l’amortissement d’une

immobilisation « ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou d’une
dépréciation » (PCG art. 322-2).

Les amortissements dérogatoires sont comptabilisés pour bénéficier d’un avantage fiscal ou,
dans certains cas, pour respecter la règle fiscale de l’amortissement minimum linéaire cumulé.

D’un point de vue comptable, les amortissements dérogatoires sont assimilés à des provisions
réglementées (même mécanisme comptable : dotations puis reprises).

En effet, l’amortissement est la répartition du coût d’une immobilisation sur sa durée

d’utilisation (la charge n’est pas fictive !) mais il faut distinguer :

• L’amortissement comptable / économique (économiquement justifié – AEJ / technique) :

C’est l’amortissement tel qu’il est défini par le plan comptable (Cf. Chap.4) :

La durée d’amortissement doit correspondre à la durée d’utilisation prévue par l’entreprise et

le mode d’amortissement retenu doit permettre de traduire au mieux le « rythme de
consommation des avantages économiques » attendus de l’immobilisation. Le montant
amortissable est la valeur brute sous déduction de la valeur résiduelle (si elle est
significative).

L’amortissement économique peut donc être le mode linéaire, dégressif ou variable en

fonction d’une unité d’œuvre. (L’entreprise choisit le mode d’amortissement qui lui paraît
être le mieux adapté, à défaut elle retient le mode linéaire).
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• L’amortissement fiscal :

C’est l’amortissement défini par l’administration fiscale et qui correspond à la charge

maximale fiscalement déductible pour le calcul de l’impôt sur les bénéfices.

L’amortissement linéaire (sur une durée normale / usuelle d’utilisation) est considéré
comme le mode d’amortissement de « droit commun » i.e. toutes les immobilisations
amortissables peuvent être amorties légalement suivant ce mode. Les amortissements cumulés
doivent être au minimum égaux aux amortissements cumulés selon le mode linéaire, sans
déduction de la valeur résiduelle.

Cependant, l’administration fiscale autorise, dans certains cas, l’utilisation de modes

d’amortissement fiscalement plus avantageux que le mode linéaire i.e avec des dotations plus
importantes pour les premiers exercices (charge supérieure => bénéfice imposable
inférieur !) :

- L’amortissement dégressif : il est réservé essentiellement aux biens d’équipement

industriel ;
- L’amortissement fiscal exceptionnel sur 12 mois (deux exercices si l’acquisition est
en cours d’exercice) : il est réservé à quelques biens particuliers (logiciels acquis,
matériels destinés à économiser l’énergie, véhicules électriques…)

(Pour les actifs non éligibles à ces deux modes, le linéaire est en même temps le minimum et
le maximum déductible !)

Par conséquent, il peut exister une divergence entre l’amortissement comptable économique
et l’amortissement fiscal (lorsque l’amortissement fiscal ne correspond pas au rythme de
consommation des avantages économiques).

1er cas : Amortissement comptable > Amortissement fiscal

La dotation comptabilisée est supérieure à celle qui est en principe fiscalement autorisée.
Dans ce cas, le supplément d’amortissement comptable peut faire l’objet d’une réintégration
extra-comptable pour le calcul de l’impôt (sauf si l’entreprise apporte la preuve que
l’amortissement comptabilisé reflète bien le rythme de consommation des avantages
économiques attendus de l’actif…).

2e cas : Minimum fiscal < Amortissement comptable < Amortissement fiscal (autorisé)

La dotation comptabilisée est inférieure à celle qui est fiscalement autorisée. Si l’entreprise
retient l’amortissement économique mais souhaite toutefois bénéficier de l’avantage fiscal,
elle peut alors comptabiliser un amortissement dérogatoire (i.e. une provision réglementée).

Amortissement dérogatoire = Amortissement fiscal – Amortissement économique

(C’est le supplément de charge déductible par rapport à la dotation aux amortissements.)

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Exemple :

Amortissement comptable économique : une dotation de 1 000

Amortissement fiscal : possibilité d’une dotation de 1 200 (charge déductible)

=> Amortissement dérogatoire = 1 200 – 1 000 = 200

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements 1 000
28… Amortissements des immobilisations 1 000
Dotation de l’exercice (amortissement éco.)
31/12/N
68725 Dotations aux prov. réglementées 200
145 Amortissements dérogatoires 200
Dotation de l’exercice (amortissement déro.)

NB : dotation (charge) fiscale : compte 681 + compte 687

Intérêt :

La VNC inscrite au bilan ne prend en compte que les amortissements économiques (les
amortissements dérogatoires étant inscrits au passif et non en déduction de l’actif) : la VNC
correspond bien à la valeur « économique » de l’immobilisation.

Cf. document : Exemple 1 : Les amortissements dérogatoires (facultatifs)

Amortissement comptable économique : linéaire

Amortissement fiscal : dégressif

3e cas : Amortissement comptable < Minimum fiscal

La dotation comptabilisée est inférieure au minimum obligatoire (linéaire en cumul). Dans ce

cas, l’entreprise doit en principe comptabiliser un amortissement dérogatoire :

Amortissement dérogatoire = Minimum fiscal – Amortissement économique

Cf. document : Exemple 2 : Les amortissements dérogatoires (obligatoires)

Amortissement comptable économique : linéaire sous déduction de la valeur résiduelle.

(La réduction de la durée n’étant pas compensée par la déduction de la valeur résiduelle.)

Cf. Cas Provisions 2, 3…