Comptabilité Approfondie

Mise à jour du module

Evaluation des autres actifs (1ère partie)

09 mars 2015

Ce module a été mis à jour sur votre plateforme de formation.

Voici le détail des modifications pour vous permettre, éventuellement, de mettre

à jour votre classeur papier.

Chapitre 2 - Les stocks et en cours

Section 1 - Définition

B) Notion de contrôle

1) Appréciation de la date de transfert de contrôle

Les stocks, qui constituent un des éléments de l’actif, doivent par conséquent, répondre aux
critères de définition des actifs. Le critère de propriété dans la définition d’un actif est remplacé par
la notion de contrôle par l’entreprise. Le contrôle sur un stock peut notamment résulter d’un
transfert des risques attachés à ce stock, avant ou après la date de transfert juridique de propriété.

En règle générale, le transfert des risques et avantages intervient généralement au transfert de

propriété.

Dans le cas contraire, des règles comptables spécifiques prévoient déjà que certains stocks soient
comptabilisés à l'actif de l'entité alors même que cette dernière n'en est pas propriétaire (transfert
de propriété postérieur au transfert de contrôle). Tel est le cas des biens acquis avec clause de
réserve de propriété. Le vendeur est toujours propriétaire des biens qu'ils ne contrôlent plus.

A l'inverse, des biens acquis peu de temps avant l’inventaire dont le vendeur continue à assumer
les risques principaux jusqu’à la livraison au début de l’exercice précédent ne sont pas inclus dans
le stock de l’entreprise (transfert de propriété antérieur au transfert de contrôle).

Exemple 1

Au 31/12/N, l’entreprise reçoit la copie du transfert de propriété pour les formalités de douane d’un
stock de biens stipulant que celui-ci est effectif au 31/12/N. Aucune facture n'a été reçue. Le
vendeur prend en charge tous les risques liés au transport et au conditionnement de ces biens
jusqu'à un mois après la livraison effective en France.

SOLUTION

Le transfert des risques et avantages n'est pas fait au 31/12/N. L'acheteur n'a pas un niveau de
contrôle équivalent à celui généralement attaché à la propriété de l'actif. Les biens acquis ne
devraient pas être inclus dans le stock de l’acheteur. Mais fiscalement, le transfert de contrôle
intervenant à la même date que le transfert de propriété, le stock est en pratique dans ce cas sorti
du bilan du vendeur à la date du transfert de propriété (bien que le transfert de contrôle ne soit
pas intervenu).

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2) Décalage entre achat et réception

Il peut exister un décalage, entre la date de livraison et le paiement du prix, duquel il résulte les
conséquences suivantes :

Sont compris dans les stocks :

- les biens achetés mais non encore reçus, qui sont déjà propriété certaine de l'entreprise ;

- les biens réceptionnés mais non encore facturés (crédit du 408 "fournisseurs - factures non
parvenues" par le débit du 60 "achats") ;

- les biens acquis avec une clause de réserve de propriété.

Sont à exclure des stocks :

- les produits vendus mais non encore livrés, si le transfert de propriété a eu lieu (vente à
livrer) ;

- les produits livrés non encore facturés (débit du 418 "Clients" - produits non encore
facturés" par le crédit du compte 70 "Ventes") ;

- les biens vendus avec clause de réserve de propriété.

Chapitre 3 - Les créances dettes

Section 3 - Abandon de créance

B) Traitement comptable

2) Abandon à caractère financier

a) Position fiscale
Là encore, il est indispensable de connaître le traitement fiscal, pour en tirer toutes les
conséquences au plan comptable.

Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, les aides à caractère financier ne constituent
plus des charges déductibles du résultat imposable, sauf si elles sont consenties à des entreprises
soumises à une procédure collective (loi art. 17 ; CGI art. 39-13 nouveau). Voir l'exemple 13.

Dans ce cas, l'administration fiscale distingue au sein de l'abandon, une partie déductible et une
partie non déductible, selon la nature de la situation nette de la filiale (CGI art 39-13).

1- Si la situation nette demeure négative après l'abandon, la perte est entièrement déductible (Voir
exemple 14);

2- Si la situation nette passe de négative à positive après l'abandon, la perte est déductible à
hauteur :

- du montant de la situation nette négative antérieure à l'abandon,

- et de la situation nette positive, mais seulement dans la proportion de la fraction du

capital appartenant aux autres associés.

Le montant non déductible est assimilé par l'administration fiscale comme un supplément d'apport
effectuée par la société mère à sa filiale (Voir exemple 15).

3- Si la situation nette était positive avant l'abandon et demeure positive après l'abandon, la perte
n'est déductible qu'en proportion du pourcentage de participation des seuls associés ne participant
pas à l'opération (Voir exemple 16).

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La situation nette à prendre en compte correspond au montant des capitaux propres avant
répartition diminués du montant des frais d'établissement (doctrine administrative 4 A 2163-14).

Il ne s'agit donc pas ici de la situation nette qui est égale au montant des capitaux propres sous
déduction des subventions d'investissement et des provisions réglementées.

Les abandons à caractère financier suivent les mêmes règles pour la TVA que les abandons de
créances à caractère commercial (voir ci-dessus).

b) Comptabilisation de l'abandon chez la société qui abandonne

Dans le cas où l'abandon n'est pas déductible (cas général), comptablement, l'abandon est une
charge financière inscrite au compte 664 "Pertes sur créances liées à des participations" ou
exceptionnelle inscrite au compte 6788 "Charges exceptionnelles diverses". Fiscalement, le
montant comptabilisé en charge devra être réintégré sur le tableau 2058 A de passage du résultat
comptable au résultat fiscal (Programme DCG UE de droit fiscal). Voir l'exemple 13.

Il en résulte que le montant non déductible constitue sur le plan fiscal un supplément d'apport qui
peut dans ces conditions être comptabilisé dans le poste titres.

Dans le cas où l'administration fiscale distingue au sein de l'abandon, une partie déductible et une
partie non déductible, selon la nature de la situation nette de la filiale (cas de l'entreprise soumise
à procédure collective), le problème vient encore de la distorsion entre la comptabilité et la
fiscalité.

En effet :

- comptablement, l'abandon est une charge financière inscrite au compte 664 "Pertes sur
créances liées à des participations" ou exceptionnelle inscrite au compte 6788 "Charges
exceptionnelles diverses",

- fiscalement, la part non déductible constitue un supplément d'apport.

Pour l'entreprise, le dilemme est le suivant :

- si elle adopte la solution fiscale (supplément d'apport), elle ne respecte pas la doctrine
comptable,

- si elle adopte la solution comptable (perte comptable non déductible), elle se prive, de la
possibilité de constituer ultérieurement une dépréciation des titres, sur la charge
considérée fiscalement comme un supplément d'apport.

C’est pourquoi il est préférable de :

- comptabiliser la part de l'abandon non déductible, comme un supplément d'apport ;

- Ultérieurement, si la situation de la filiale se dégrade, une nouvelle dotation pour

dépréciation sera constatée.

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c) Comptabilisation de l’abandon chez la société bénéficiaire

La dette est soldée, en constatation d'un produit financier au compte 768 "Autres produits
financiers" ou exceptionnel au compte 7788 "Produits exceptionnels divers".

Position fiscale.
Cet abandon constitue en principe un produit imposable.
Si la société qui abandonne à la qualité de société mère : exonération de la partie non déductible
chez la société mère, si la filiale (société bénéficiaire) s'engage à augmenter son capital au profit
de la mère, d'une somme au moins égale à cette fraction non déductible et ce, avant la clôture du
second exercice suivant celui de l'abandon.

Exemple 13
La société A a consenti en N-1 un prêt comptabilisé en 267 à sa filiale B dont elle détient 75% de
son capital.

Les actions B ont été acquises en N-4 pour 300 000 € et une dépréciation de ces titres de
participation à hauteur de 100 % a déjà été dotée.

Le montant du prêt s'élève à 200 000 € et les intérêts courus, déjà comptabilisés à la date du
31/12/N, se montent à 20 500 €.

La société B arrête ses comptes au 30 septembre et son dernier bilan fait état d'une situation nette
négative de 74 500 €.

Compte tenu de la situation financière difficile de la filiale, la société A décide l'abandon de la

totalité de la créance (prêt + intérêts courus) le 31/12/N.

SOLUTION

La société B n'étant pas soumise à une procédure collective, l'abandon ne sera pas déductible.

Deux solutions sont possibles chez la société A qui consent l'abandon:

1- La première de comptabiliser l'abandon en charge comptablement.

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société A :

_______________31/12/N________________
664 (1) Pertes sur créances liées à des participations 220 500
267 Créances rattachées à des participations 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 6788 Charges exceptionnelles diverses à réintégrer sur le tableau 2058 A

2- OU la seconde de comptabiliser l'abandon en supplément d'apport.

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société A :

_______________31/12/N________________
261 Titres de participation 220 500
267 Créances rattachées à des participations 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société B (bénéficiaire de l'abandon) :

_______________31/12/N________________
17 Dettes rattachées à des participations 220 500
768 (1) Autres produits financiers 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 7788 Produits exceptionnels divers

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Exemple 14
La société A a consenti en N-1 un prêt comptabilisé en 267 à sa filiale B dont elle détient 75% de
son capital.

Les actions B ont été acquises en N-4 pour 300 000 € et une dépréciation de ces titres de
participation à hauteur de 100 % a déjà été dotée.

Le montant du prêt s'élève à 200 000 € et les intérêts courus, déjà comptabilisés à la date du
31/12/N, se montent à 20 500 €.

La société B arrête ses comptes au 30 septembre et son dernier bilan fait état d'une situation nette
négative de 274 500 €. La société B est soumise à une procédure collective.

Compte tenu de la situation financière difficile de la filiale, la société A décide l'abandon de la

totalité de la créance (prêt + intérêts courus) le 31/12/N.

SOLUTION

La société B étant soumise à une procédure collective, l'abandon sera déductible puisque la
situation nette demeure négative après l'abandon.

Calculons la situation nette de la filiale après l'abandon de créance:

Situation antérieure à l'abandon - 274 500
Abandon de créance + 220 500
________
Situation nette après abandon - 54 000

La situation nette demeure négative après l'abandon, la perte est entièrement déductible.

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société A :

_______________31/12/N________________
664 (1) Pertes sur créances liées à des participations 220 500
267 Créances rattachées à des participations 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 6788 Charges exceptionnelles diverses

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société B :

_______________31/12/N________________
17 Dettes rattachées à des participations 220 500
768 (1) Autres produits financiers 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 7788 Produits exceptionnels divers

Exemple 15
La société A a consenti en N-1 un prêt comptabilisé en 267 à sa filiale B dont elle détient 75% de
son capital.

Les actions B ont été acquises en N-4 pour 300 000 € et une dépréciation de ces titres de
participation à hauteur de 100 % a déjà été dotée.

Le montant du prêt s'élève à 200 000 € et les intérêts courus, déjà comptabilisés à la date du
31/12/N, se montent à 20 500 €.

La société B arrête ses comptes au 30 septembre et son dernier bilan fait état d'une situation nette
négative de 74 500 €. La société B est soumise à une procédure collective.

Compte tenu de la situation financière difficile de la filiale, la société A décide l'abandon de la

totalité de la créance (prêt + intérêts courus) le 31/12/N.

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Elle souhaite comptabiliser cet abandon de créance selon l'analyse fiscale du problème de manière
à se ménager la possibilité de déduire, par la suite, une éventuelle dépréciation des titres.

SOLUTION

La société B étant soumise à une procédure collective, l'abandon sera partiellement déductible
puisque la situation nette devient positive après l'abandon.

Calculons la situation nette de la filiale après l'abandon de créance:

Situation antérieure à l'abandon - 74 500
Abandon de créance + 220 500
________
Situation nette après abandon + 146 000

Part revenant à la société A 75% x 146 000 = 109 500 €

Déterminons le montant fiscalement déductible de l'abandon :

Montant de la situation nette négative antérieure 74 500

+ Part de la situation nette positive après abandon appartenant 36 500
aux autres associés (146 000 - 109 500) ______
Soit montant déductible 111 000

Le montant du supplément d'apport est égal à (220 500 - 111 000) = 109 500 €.

Deux solutions sont possibles chez la société A qui consent l'abandon:

1- La première de comptabiliser l'abandon déductible en charge comptablement et le supplément

d'apport en titres de participation.

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société A :

_______________31/12/N________________
664 (1) Pertes sur créances liées à des participations 111 000
261 Titres de participations 109 500
267 Créances rattachées à des participations 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 6788 Charges exceptionnelles diverses

Il n'est pas nécessaire de comptabiliser une écriture de dotations aux dépréciations, puisque la part
de la société A dans la situation nette positive après l'abandon est égale à 109 500 €.

En effet, le montant inscrit au compte 261 est égal à (300 000 + 109 500) = 409 500 € et la
dépréciation existante inscrite en 2961 est égale à 300 000 € soit une valeur nette comptable du
poste titres égale à (409 500 - 300 000) = 109 500 €.

Ultérieurement, si les circonstances le justifient (dégradation financière de la société B), une

nouvelle dotation dépréciation pourra être constatée.

2- OU la seconde de comptabiliser l'abandon total en charge comptablement.

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société A :

_______________31/12/N________________
664 (1) Pertes sur créances liées à des participations 220 500
267 Créances rattachées à des participations 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 6788 Charges exceptionnelles diverses dont 109 500 à réintégrer sur le tableau 2058 A.

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L'enregistrement comptable est le suivant chez la société B :

_______________31/12/N________________
17 Dettes rattachées à des participations 220 500
768 (1) Autres produits financiers 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 7788 Produits exceptionnels divers

Exemple 16
La société A a consenti en N-1 un prêt à sa filiale B dont elle détient 75% de son capital.

Les actions B ont été acquises en N-4 pour 300 000 € et une dépréciation de ces titres à hauteur
de 240 000 € a déjà été dotée.

Le montant du prêt s'élève à 200 000 € et les intérêts courus, déjà comptabilisés à la date du
31/12/N, se montent à 20 500 €.

La société B arrête ses comptes au 30 septembre et son dernier bilan fait état d'une situation nette
positive de 74 500 €. La société B est soumise à une procédure collective.

Compte tenu de la situation financière difficile de la filiale, la société A décide l'abandon de la

totalité de la créance (prêt + intérêts courus) le 31/12/N.

SOLUTION

La société B étant soumise à une procédure collective, l'abandon sera partiellement déductible
puisque la situation nette demeure positive après l'abandon.

Calculons la situation nette de la filiale après l'abandon de créance:

Situation antérieure à l'abandon 74 500
Abandon de créance + 220 500
________
Situation nette après abandon + 295 000

La situation nette demeure positive après l'abandon, la perte n'est déductible qu'en proportion du
pourcentage de participation des seuls associés ne participant pas à l'opération.

Soit 220 500 * 25% = 55 125 € d'abandon déductible.

Deux solutions sont possibles chez la société A qui consent l'abandon:

1- La première de comptabiliser l'abandon déductible en charge comptablement et le supplément

d'apport en titres de participation.

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société A :

_______________31/12/N________________
664 (1) Pertes sur créances liées à des participations 55 125
261 Titres de participations 165 375
267 Créances rattachées à des participations 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 6788 Charges exceptionnelles diverses

2- OU la seconde de comptabiliser l'abandon total en charge comptablement.

L'enregistrement comptable est le suivant chez la société A :

_______________31/12/N________________
664 (1) Pertes sur créances liées à des participations 220 500
267 Créances rattachées à des participations 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 6788 Charges exceptionnelles diverses dont 165 375 à réintégrer sur le tableau 2058 A.

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L'enregistrement comptable est le suivant chez la société B :

_______________31/12/N________________
17 Dettes rattachées à des participations 220 500
768 (1) Autres produits financiers 220 500
Abandon de créance de A sur B
_______________ _______________
(1) ou 7788 Produits exceptionnels divers

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