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Audit et Commissariat aux comptes

Le Commissaire aux Comptes et Les Conventions Rglementes dans une Socit Anonyme
Le lgislateur marocain, dans un soui dune meilleure protection des actionnaires, notamment des minoritaires (ne participant pas directement la gestion de leur socit), a introduit plusieurs mesures visant assurer la transparence des oprations conventionnelles effectues directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes. Parmi ces mesures, nous pouvons citer la procdure suivre en matire de conventions rglementes. Un article prcdent du BIP ayant dj dtaill cette procdure ( BIP n 91 Dirigeants des S.A, sachez apprcier les conventions rglementes Rubrique Droit des Affaires ), lobjectif du prsent article est de dcrire le rle dvolu par le lgislateur au commissaire aux comptes dans le cadre des conventions rglementes. Au pralable, il convient de rappeler que la mission gnrale du commissaire aux comptes comporte deux aspects : - une mission daudit conduisant mettre une opinion sur les tats de synthse ; - des missions de vrifications spcifiques. La mission daudit ncessite la mise en uvre de diligences professionnelles permettant au commissaire aux comptes de fonder son opinion sur limage fidle que refltent les tats de synthse. Les vrifications spcifiques ont pour objet le contrle du respect par les dirigeants de la socit, de certaines dispositions lgales. La loi n17/95 ne demandant pas de se prononcer sur limage fidle que donnent les informations relatives ces dispositions lgales, le commissaire aux comptes na pas mettre en uvre les normes de travail daudit. Le contrle des conventions rglementes relve des vrifications spcifiques que le commissaire aux comptes est tenu deffectuer. Avant danalyser le rle du commissaire aux comptes et les diligences quil doit mettre en uvre dans le cadre des conventions rglementes (II), il convient de rappeler brivement les dfinitions et la typologie des conventions (I).

I. Dfinition et typologie des conventions


1- Dfinition dune convention
Quest-ce quune convention ?
Une convention est un "accord de volont, par lequel une ou plusieurs personnes sobligent, envers une ou plusieurs autres, donner, faire ou ne pas faire quelque chose". La convention peut tre crite ou orale.
Mounam AMRAOUI Manager Masnaoui Mazars Audit

Quatre conditions sont essentielles la validit dune convention :


Le consentement de la personne qui soblige ; Sa capacit de contracter ; Un objet certain qui forme la matire de lengagement; Une cause licite dans lobligation.

Distinction entre convention et acte unilatral


Un acte unilatral est un acte par lequel la volont dune seule personne suffit produire un effet de droit. Les actes unilatraux sont exclus du champ dapplication des conventions rglementes. A titre dexemple, selon la jurisprudence franaise, constitue un engagement unilatral, le fait pour une polyclinique, constitue sous la forme de socit anonyme, de dispenser des soins gratuits lun de ses administrateurs.

2 Nature et objet des conventions


La loi 17/95 sur les socits anonymes a distingu trois types de conventions : Les conventions interdites ; Les conventions librement conclues ; Les conventions rglementes.

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a. Conventions interdites
Les conventions interdites sont dfinies dans larticle 62 de la loi 17/95 qui stipule qu peine de nullit du contrat, il est interdit aux administrateurs, autres que les personnes morales, de contracter, sous quelques formes que se soit, des emprunts auprs de la socit, de se faire consentir par elle un dcouvert, en compte courant ou autrement, ainsi que de se faire cautionner ou avaliser par elle leurs engagements envers les tiers En rsum, les oprations concernes par linterdiction sont celles qui engagent directement ou indirectement les concours financiers de la socit, tels que les emprunts, dcouverts, cautions ou avals envers les tiers. directeurs gnraux doit tre soumise lautorisation pralable du conseil dadministration. Larticle 95 de la loi 17/95 prcise que toute convention intervenant entre une socit anonyme et lun des membres du directoire ou de son conseil de surveillance, est soumise lautorisation pralable de son conseil de surveillance. Par limination, les conventions rglementes sont celles qui ne sont ni interdites (cf a) ci-dessus), ni courantes conclues des conditions normales (cf b) ci-dessus). Le champ dapplication des articles 56 et 95 est trs large et concerne toute convention quels que soient sa nature et son objet et quelle que soit sa forme. Le lgislateur a consacr un rle important au commissaire aux comptes dans le cadre du contrle spcifique des conventions rglementes.

b. Conventions librement conclues


Les articles 57 et 96 de la loi 17/95 prcisent que les dispositions des articles 56 et 95 (relatives aux conventions rglementes) ne sont pas applicables aux conventions portant sur des oprations courantes et conclues des conditions normales .

II. Le commissaire aux comptes et les conventions rglementes


Pralablement la description des diligences mises la charge du commissaire aux comptes, nous dcrivons lobjectif du lgislateur travers la mission du commissaire aux comptes.

Oprations courantes
Par oprations courantes, il faut entendre toutes celles qui, dune part, entrent en droit, dans le cadre de lactivit sociale de la socit et dautre part, constituent en fait, pour la socit, des oprations habituelles et rptitives. En exemple, on retiendra lachat et la vente inclus dans lobjet social; diverses prestations de service habituelles et connexes au processus de production ou de distribution; opration de renouvellement courant de matriel.

2.1. Pourquoi le lgislateur a prvu lintervention du commissaire aux comptes ?


Le contrle par le commissaire aux comptes des conventions rglementes rpond une double ncessit : Assurer la transparence des oprations effectues directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la socit, en informant les actionnaires, et notamment les minoritaires de certaines oprations conclues entre la socit et les dirigeants ou toute autre personne, ds lors que les dirigeants y sont indirectement intresss ; Prvenir les ventuels abus des dirigeants qui, de par leurs mandats, peuvent conclure des oprations dans leur intrt personnel. Rappelons toutefois que le commissaire aux comptes a une mission dinformation, et non davis, sur le bien fond des conventions rglementes.

et conclues des conditions normales


Sont considres comme des oprations conclues des conditions normales, les oprations effectues par la socit aux mmes conditions que celles quelle pratique habituellement. Le caractre normal des conventions conclues sapprcie par rfrence des donnes conomiques, telles le prix et les dlais de rglement, clause dexclusivit.

c. Conventions rglementes
Lalina 1 de larticle 56 de la loi 17/95 stipule que toute convention intervenant entre une socit anonyme et lun de ses administrateurs ou

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A cet effet, les articles 58 ( alina 3) et 97 ( alina 4) de la loi 17/95 stipulent que les commissaires aux comptes prsentent, sur ces conventions un rapport spcial lassemble gnrale qui statue sur ce rapport .

En supposant quil ait ou quil nait pas t inform, il convient que le commissaire aux comptes : - lise les procsverbaux des organes dlibrants pour identifier les conventions nouvelles (ou s'assurer qu'il en a bien reu avis) ; - lise le rapport de l'exercice prcdent afin didentifier les conventions passes ncessitant un suivi (ou s'assurer qu'il en a bien reu avis). Lors des contrles habituels des procdures et des comptes, le commissaire aux comptes est attentif aux oprations exclues de l'activit courante, ou qui sont conclues des conditions particulires, bien que ces oprations fassent partie de l'activit courante. Sa vigilance s'exerce plus particulirement dans les domaines suivants : Comptes clients et fournisseurs ouverts au nom des personnes vises par la loi ; Oprations entre socits du groupe (tarification, dlai,); Comptes courants de personnes vises par la loi ; Prts ; Engagements hors bilan (aval, garanties).

2.2. Diligences du commissaire aux comptes


Il est important de prciser que le commissaire aux comptes n'a pas pour mission de rechercher systmatiquement les conventions; il examine seulement celles dont il a eu connaissance, c'est dire dont il a t avis (en application de l'obligation faite aux dirigeants d'informer le commissaire aux comptes) ou qu'il a dcouvert l'occasion des contrles effectus. Les diligences du commissaire aux comptes peuvent sarticuler autour des axes suivants : Le contrle des comptes annuels ; Lexamen proprement parler des conventions rglementes dans le cadre de vrifications spcifiques ; Outils spcifiques ; Documentation et organisation des dossiers.

2.2.1 Lors du contrle des comptes annuels


Dans ce cadre, lintervention du commissaire aux comptes comporte deux aspects : - Une attention particulire lors de contrles habituels loccasion desquels il peut avoir connaissance des conventions qui auraient d tre soumises la procdure lgale. Le commissaire aux comptes n'a, certes, pas procder des recherches systmatiques pour dcouvrir les conventions non autorises, il doit cependant tre vigilant lors des contrles habituels effectus; - La recherche d'informations sur le contenu des conventions dont il a eu connaissance, ou dont il a t avis ou dcouvert. En principe, les conventions pralablement autorises ne posent pas de problme d'identification, le commissaire aux comptes devant tre inform par le prsident du conseil dans le mois qui suit leur conclusion ou un mois aprs la clture de l'exercice pour celles antrieurement conclues et dont l'excution est poursuivie.

2.2.2 Examen des conventions


Le commissaire aux comptes est tenu dexaminer les conventions afin de : - Rpertorier celles qui n'ont pas fait l'objet d'une autorisation pralable ; - Recueillir les informations ncessaires la confection de son rapport spcial destin lassemble gnrale. En effet, le commissaire aux comptes apporte diverses informations sur les conventions, afin que l'assemble puisse se prononcer en connaissance de cause. Certaines de ces informations seront fournies par les dirigeants, mais le commissaire aux comptes, en tout tat de cause, en vrifiera la teneur. Il examinera ainsi le contenu de la convention (prt, garantie, rmunration), la dlibration du conseil autorisant la convention, les pices comptables appuyant l'excution de la convention et le chiffrage des sommes verses ou reues au cours de l'exercice.

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2.2.3 Outils spcifiques
Peu d'outils spcifiques existent aux fins de rpertorier les conventions rglementes, le commissaire aux comptes nayant pas de diligences particulires pour la recherche de ces conventions. Il sagit notamment de : - la lettre de circularisation ; - la fiche de suivi et danalyse des conventions ; - le tableau des membres des organes dadministration, de direction, et de surveillance ; - Le questionnaire des vrifications spcifiques. - Les fonctions ventuelles exerces au sein d'autres socits, afin dtre attentif aux oprations effectues avec les socits concernes.

Questionnaire des vrifications spcifiques


Dans le cadre des travaux daudit habituels, le commissaire aux comptes remplit des questionnaires de suivi et de fin de mission afin de sassurer de laccomplissement des diligences requises. Dans le mme ordre dide, il est recommand que le commissaire aux comptes remplisse un questionnaire relatif ses obligations spcifiques en matire de conventions rglementes. Un modle de ce questionnaire figure en annexe 3. Il est ncessaire que ce questionnaire soit adapt au contexte de lentreprise.

Lettre de circularisation
Afin de rappeler aux dirigeants leur obligation de linformer de lexistence des conventions, le commissaire aux comptes peut leur adresser une lettre de circularisation. Un modle de lettre type figure en annexe 1. Les informations demandes par le commissaire aux comptes portent, de manire gnrale, sur : - les conventions nouvelles autorises et conclues, - les conventions antrieures dont l'excution est poursuivie, - Les oprations significatives qui auraient t considres comme courantes.

2.2.4 Documentation et organisation des dossiers.


Les normes marocaines de commissariat aux comptes prcisent que des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrles effectus et dtayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et matriser la mission et dapporter les preuves des diligences accomplies . En consquence, les dossiers du commissaire aux comptes doivent comporter une documentation suffisante de justification des contrles effectus et du contenu du rapport spcial. En rgle gnrale, le commissaire aux comptes tient un dossier permanent et un dossier de lexercice.

Fiche de suivi et d'analyse des conventions


Cette fiche synthtique (voir modle en annexe 2 ) est conue pour mentionner les caractristiques essentielles de chaque convention. Elle permet : - dassurer un suivi des conventions d'un exercice l'autre ; - de disposer dinformations indispensables la prparation du rapport spcial (nature de la convention, chiffres cls de la convention, date dautorisation, date dexpiration,)

Dossier permanent
Il sagit dun dossier qui contient notamment les lments suivants : une copie de (des) la convention (s), une copie du (des) procs verbal du (des) conseil (s) qui autorise (ent) la (les) convention (s), les feuilles de travail mises jour mentionnes cidessus (fiche de suivi et danalyse des conventions, tableau des membres des organes de direction, dadministration et de surveillance), la liste des actionnaires.

Tableau des membres des organes de direction, d'administration et de surveillance


Il sagit dun tableau rcapitulatif des informations relatives aux dirigeants et aux administrateurs, et notamment : - Les dates de nomination et dexpiration des mandats permettant de s'assurer de l'application de la procdure dans le temps,

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Dossier de l'exercice
Le dossier de l'exercice comporte la lettre de circularisation adresse par le commissaire aux comptes au Prsident du Conseil, les lettres d'information sur les conventions conclues, le questionnaire des vrifications spcifiques, la documentation des contrles effectus des informations chiffres figurant dans le rapport, la synthse des travaux effectus et les conclusions concernant les irrgularits constates et une copie du rapport spcial.

ordinaire, le rapport spcial prvu aux articles 58 (3me alina) et 97 (4me alina). La loi nimpose pas la lecture du rapport spcial lassemble gnrale. Le rapport spcial est destin aux seuls actionnaires: contrairement au rapport gnral; son dpt au tribunal de commerce ntant pas prvu par la loi.

2.3.3 Contenu du rapport spcial


Il convient de distinguer trois cas :

2.3. Rapport spcial sur les conventions rglementes


2.3.1 Norme de rapport
Dans son rapport spcial, le commissaire aux comptes ne doit en aucun cas donner une opinion personnelle sur lopportunit des conventions, ce qui aurait pour effet de substituer son jugement celui des actionnaires. Par ailleurs, il ne peut se limiter prsenter un rapport simplifi au prtexte que le conseil a fourni, ou a lintention de fournir aux actionnaires, des informations dtailles. Le rapport spcial porte sur les conventions : - autorises et conclues en cours dexercice ; -.autorises et conclues en cours dexercices antrieurs et dont lexcution est poursuivie ; - non autorises prlablement, que le commissaire aux comptes aurait dcouvertes ou qui auraient t portes sa connaissance. En ce qui concerne les conventions qui relvent doprations courantes et conclues des conditions normales, il convient de distinguer : - celles qui nont pas fait lobjet de la procdure dautorisation et ainsi nont donc pas tre mentionnes dans le rapport spcial ; - celles qui, bien que courantes et conclues des conditions normales, ont quand mme fait lobjet dune procdure dautorisation pralable et doivent, de ce fait tre mentionnes dans le rapport spcial.

Conventions conclues au cours de lexercice


Le commissaire aux comptes doit fournir dans son rapport spcial : - Lnumration des conventions soumises lapprobation de lassemble gnrale ; - Le nom des administrateurs ou directeurs gnraux intresss ou des membres du directoire ou du conseil de surveillance, selon le cas ; - La nature et lobjet des conventions ; - Les modalits de ces conventions, notamment les prix et tarifs pratiqus, les ristournes et commissions consenties, les dlais de paiement accords, les intrts stipuls, les srets confres et, le cas chant, toute autre indication permettant aux actionnaires dapprcier lintrt de la conclusion des conventions rglementes ; - Limportance des fournitures livres ou prestations de services fournies ainsi que le montant des sommes verses ou reues au cours de lexercice. Ces indications ne sont, toutefois, pas limitatives et le commissaire aux comptes peut demander aux dirigeants toute indication complmentaire quil juge utile linformation complte des actionnaires.

Conventions antrieures dont lexcution sest poursuivie


Pour les conventions conclues au cours dexercices antrieurs, le commissaire se limite au rappel des modalits de leur conclusion et peut rduire ses indications celles ncessaires leur identification. Ces conventions sont prsentes paragraphe distinct du rapport. dans un

2.3.2 Dpt du rapport


En vertu de larticle 174 de la loi 17/95 sur les socits anonymes, le commissaire aux comptes doit tablir et dposer au sige social, quinze jours au moins avant la tenue de lassemble gnrale

Conventions non autorises

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Lorsquil dcouvre, lors de ses contrles habituels, une convention non autorise; il en apprcie le caractre normal et courant afin de dterminer sil sagit ou non dune convention rglemente. Dans le cas o la convention aurait d tre autorise, il informe de lirrgularit le conseil dadministration, ou les directoire et le conseil de surveillance, conformment larticle 169, et la mentionne dans le rapport spcial (article 61 et 99). Afin que lassemble puisse se prononcer en connaissance de cause sur les conventions non autorises, le rapport comportera des informations identiques celles prvues pour les conventions autorises. Il indiquera, en outre, les raisons pour lesquelles la convention na pas fait lobjet dune autorisation. Il peut sagir : - dune simple omission ; - du fait que la convention a t considre, tort, comme une opration courante conclue des conditions normales ; - dune impossibilit due ce que lensemble des administrateurs tant parties la convention, ceuxci ne pouvaient prendre part au vote. approuves actionnaires. par lassemble gnrale des

Le rle de lExpert Comptable Conseiller de lentreprise est capital dans le sens o il fournit des prestations de conseils en matire de procdure suivre, conformment la rglementation en vigueur. Le commissaire aux comptes a un rle non moins important dans la mesure o le lgislateur a explicitement prvu son intervention en matire de contrle spcifique des conventions rglementes dans lobjectif principal dassurer la transparence des oprations sociales effectues directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la socit. Cette transparence permettra de tenir les actionnaires informs des oprations intervenues entre la socit et lun de ses dirigeants ou tout autre personne, ds lors que ceux ci y sont indirectement intresss, ce qui permettra de prvenir dventuels abus.

2.3.4 Lien avec le rapport gnral


Devant tre communiques la plus prochaine assemble gnrale, ces irrgularits doivent tre mentionnes dans la partie vrifications spcifiques du rapport gnral. Toutefois, au cas o il y a impossibilit dautoriser une convention en raison dune communaut totale dadministrateurs constate par le conseil, il ny a pas lieu de prendre la mention de lirrgularit dans la deuxime partie du rapport gnral.

2.3.5 Absence de convention rglemente


En labsence de convention rglemente, le commissaire aux comptes tablit un rapport ngatif dans lequel il affirme quil na eu connaissance de lexistence daucune convention, de quelque nature quil soit.

Conclusion
En pratique, plusieurs dirigeants marocains ne matrisent pas encore la notion de conventions rglementes dans la mesure o ils ne font pas de distinction entre conventions libres et celles devant tre autorises par le conseil dadministration et

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Annexe 1 Exemple de lettre de circularisation sur les conventions rglementes


Monsieur le Prsident du Conseil dAdministration, Conformment aux dispositions de larticle 58 de la loi 17/95 et afin de complter notre dossier, nous vous vous prions 1) de nous informer des conventions nouvelles autorises puis conclues au cours de lexercice, et de nous donner sur ces conventions les lments suivants : - Rfrence la sance du conseil, - Nature et objet des conventions, - Nom des membres du conseil dadministration concerns, - Modalits essentielles desdites conventions, notamment lindication des prix ou tarifs pratiqus, des ristournes et commission consenties, des dlais de paiement accords, des intrts stipuls, des srets confres et, plus gnralement, toutes autres indications permettant dclairer lesdites conventions. 2) de nous communiquer le relev des oprations comptabilises au cours de lexercice et relevant de conventions antrieurement autorises (facturations tablies ou reues, intrts pris en charge ou en produits, rmunrations, commissions, etc ). 3) De nous signaler sil y a lieu les oprations ralises avec des socits lies que vous avez considres comme courantes et conclues des conditions normales. Restant votre entire disposition pour tous renseignements complmentaires, nous vous prions de nous communiquer ds que possible ces informations et vous en remerciant par avance, nous vous prions de croire, Monsieur, en lassurance de nos sentiments distingus. Le commissaire aux comptes

Annexe 2 Fiche de suivi et danalyse des conventions rglementes


Cocontractant (Nom et relation avec lentreprise) Date dautorisation du Conseil dadministration Date de lAssemble gnrale Nature de la convention

Modalits (Prix, tarifs, remises,)

Date dexpiration

Charge/Produit de lexercice

Sommes verses/encaisses

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Annexe 3 EXTRAIT DU QUESTIONNAIRE DES VERIFICATIONS SPECIFIQUES


Dossier Questionnaire des vrifications spcifiques Rf Collaborateur Exercice Date

CONTROLE A FAIRE

Fait ou N/A (1)

Rf. Papier de travail (2)

Remarques

CONVENTIONS REGLEMENTEES
Examiner les conventions prvues par larticle 56 en consultant le registre des dlibrations des C.A. et C.S. et le rapport spcial de lexercice prcdent. Existe-t-il des conventions interdites (article 62) ? Avons nous vrifi lexistence de conventions rglementes et non autorises plus particulirement lors des contrles suivants : Client et fournisseurs : comptes ouverts au nom de personnes vises par la rglementation, Facturation par les socits du groupe (redevances, tudes, recherche et documentation technique). Facturation aux socits du groupe. Comptes courants de personnes vises par la rglementation, Rmunrations verses aux mme personnes (frais de personnel, honoraires), Prt plus ou moins dun an, Engagements hors bilan (avals, garantie). Avons nous circularis le Prsident du Conseil dAdministration au sujet de lexistence des conventions rglementes ? Avons nous obtenu une confirmation directe des socits lies et des banques ?

NB : Il sagit dun extrait du questionnaire des vrifications spcifiques (1) Apposer le paragraphe si le contrle propos a t ralis. Si le contrle est non applicable, mentionner N/A. (2) Indiquer la rfrence du papier de travail sur lequel le contrle a t formalis.

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