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Cours M Imed Ennouri Combined
Cours M Imed Ennouri Combined
S de Révision Comptable
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Année universitaire :
PARTIE : 1 sur 3
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CHAPITRE 3 : LA MISE EN OEUVRE DU PLAN D’AUDIT ET LA
COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS
Section 1 : Concepts de base (éléments probants/assertions/tests/procédés d’audit)
Section 2 : L’allocation du seuil de signification global et la fixation de l’erreur
tolérable
Section 3 : Les tests de procédure et l’évaluation des résultats : Application aux
processus (achats et charges – ventes et produits)
Section 4 : L’échantillonnage statistique dans les tests de procédures
Section 5 : Les contrôles de substance et l’évaluation des résultats : Application aux
principaux comptes issus de transactions répétitives et aux estimations comptables
Section 6 : L’échantillonnage statistique dans les contrôles de substance
Section 7 : Evaluation du caractère suffisant et adéquat des éléments probants réunis
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CHAPITRE 6 : LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT DE
SERVICES CONNEXES
Section 1 : Le rapport sur la mission d’examen limité d’états financiers
Section 2 : Le rapport sur la mission d’examen sur la base de procédures convenues
Section 3 : Le rapport sur la mission de compilation d'informations financières
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BIBLIOGRAPHIE
OUVRAGES
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entreprises. Editions CLET.
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- Brien, R., & Senecal, i. 1982 : Contrôle interne et vérification. Editions Préfontaine.
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Audit implications of electronic
document management. Toronto, 1997
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Application of computer assisted audit
techniques using microcomputers. Toronto, 1993
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Audit implications of Electronic Data
Interchange (EDI) – Toronto, 1996
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Continuous auditing. Toronto, 1999
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for managers and auditors. Toronto, 1991
- Collins, L., & G. Valin. 1986 : Audit et contrôle interne. DALLOZ.
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- Information Systems Audit and Control Foundation and IT Governance Institute :
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- Institut Français des Experts Comptables (I.F.E.C.) : Approche de l’audit par l’étude
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éditions d’organisation.
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- Naito Fumio – Comprehensive Structure of the Risk : Oriented Audit and Audit
Strategy – Kobe University, Japan, 1997
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- Soltani, B. 1996 : Le commissaire aux comptes et le marché financier. Economica
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- Warren Jr., L.W.Edelsen and X.L. Parker : Handbook of IT auditing - Boston, 1996
- Wells. Joseph T: Principles of fraud examination, Edition Wiley & Sons, 2005.
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ENCYCLOPEDIES & GUIDES
- Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des
Petites et Moyennes Entreprises IFAC 2009 - Traduction en français du “Guide
to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small-and
Medium sized Entities” publié par l’IFAC en décembre 2007 - Traduction pour le
monde francophone faite par une équipe d’experts comptables tunisiens.
- Michaïlesco C. "Qualité de l'information comptable". Encyclopédie de la
Comptabilité, du Contrôle de Gestion et de l'Audit, Economica 2000.
- Mikol A. "Méthodologie de l'audit financier". Encyclopédie de la Comptabilité, du
Contrôle de Gestion et de l'Audit, Economica 2000.
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LOIS, CODES & NORMES
- Arrêté du ministre des finances du 31 Décembre 1996, portant approbation des
normes comptables tel que complété par les textes subséquents.
- Code d’éthique des comptables de l’IFAC
- Code d’éthique de l’ordre des experts comptables de Tunisie 2005.
- Code des devoirs professionnels de l’expert comptables.
- Code des sociétés commerciales, promulgué par la loi 2000-93 du 3 novembre 2000
tel que complété et modifié par les textes subséquents.
- Décret 87-529 du 1er avril 1987, fixant les conditions et les modalités de la révision
des comptes des EPIC et des sociétés dont le capital est totalement détenu par l'Etat.
- Décret 96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de
la comptabilité.
- Loi 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises.
- Normes américaines GAAS & GAAP
- Normes de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie.
- Normes Internationales d'Audit et de missions d’assurance de l’IFAC : IAASB
Handbook 2009.
- Traduction française du IFAC Hand book 2004 de la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (France) et l’Institut des Réviseurs d’Entreprises
(Belgique) en date du 29 juin 2006.
SITES WEB
International Federation of Accountants (IFAC) – http://www.ifac.org/
International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) :
http://www.iaasb.org/
I.A.S.C – http://www.iasc.org/
Information Systems Audit and Control Foundation – http://www.isaca.org/
IT Governance Institute – http://www.itgovernance.org/
Ordre des experts comptables de Tunisie – http://www.oect.org.tn/
Ordre des experts comptables Français – http://www.experts-comptables.fr/
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PREMIERE PARTIE : OBJECTIFS ET PRINCIPES GENERAUX
DE L’AUDIT FINANCIER
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moyen de reddition des comptes et, de l'autre, en tant qu'aide à la prise de décisions
économiques.
1-1- Utilité contractuelle de l'information comptable
Selon la théorie précitée, l'entreprise est un ensemble de contrats formels et informels
entre différentes parties prenantes (dirigeants, actionnaires, salariés,...).
Dans cette perspective, l'information comptable doit fournir des éléments qualitatifs
permettant de s'assurer que les engagements, explicites ou implicites, des diverses
parties ont été respectés (Dumontier & Raffournier, 1989).
1-2- Utilité prévisionnelle de l'information comptable
L'utilité prévisionnelle de la comptabilité provient de son aptitude à fournir des
informations prédictives pertinentes pour la prise de décisions économiques. Cette
utilité est reconnue par la majorité des auteurs et des normalisateurs.
En effet, le cadre conceptuel de la comptabilité ainsi que celui de l'IASC énumèrent,
en tête de liste des objectifs des états financiers, la fourniture d'informations utiles à
la prise de décision relatives à l'investissement, au crédit et aux décisions similaires.
Le FASB, cité par Dumontier & Raffournier (1989), affirme, quant à lui, que "les
documents financiers doivent fournir aux investisseurs, créanciers et autres
utilisateurs actuels et potentiels une information utile à la prise de décisions
rationnelles en matière d'investissement, de crédit,…".
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a- L'intelligibilité
L'intelligibilité de l'information comptable est la compréhensibilité de celle-ci pour
les utilisateurs. Pour cela, l'information comptable doit être explicite, claire, concise,
et à la portée des utilisateurs. De leur part, les utilisateurs de cette information sont,
d’après le paragraphe 20 du cadre conceptuel de la comptabilité financière en Tunisie,
"présumés avoir une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité et
sont soucieux d'étudier et de traiter l'information avec diligence ".
b- La pertinence
L'information comptable est pertinente dans la mesure où elle favorise la prise de
décisions économiques en aidant les utilisateurs soit à évaluer les événements passés,
présents ou futurs soit à confirmer ou corriger leurs évaluations antérieures. La
pertinence de l'information comptable s'apprécie à travers ses valeurs prédictives et
rétrospectives, mais aussi à travers sa rapidité de divulgation.
c- La fiabilité
La fiabilité repose sur la vérifiabilité, la neutralité et la représentation fidèle. Une
information est fiable lorsqu'elle est impartiale et digne de confiance ; c'est-à-dire
qu'elle n'est pas entachée de biais ou d'anomalies significatives.
d- La comparabilité
L'information comptable doit permettre des comparaisons dans le temps et l’espace.
Dans le temps, elle doit permettre de suivre l’évolution et tendances des indicateurs
de la situation financière et de la performance de l'entreprise.
Dans l'espace, l'information comptable émanant d'une entreprise doit permettre des
rapprochements avec des informations comparables issues d'autres entreprises et du
secteur d’activité.
Ces quatre critères de qualité sont cependant difficiles à atteindre. Il est avant tout
nécessaire de déterminer l'importance relative de l'information, le seuil de qualité
indispensable et enfin les arbitrages à effectuer pour parvenir à un niveau global
acceptable de qualité (Michaïlesco, 2000).
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2-2- Qualité informationnelle de l'information comptable
La qualité informationnelle de l'information comptable s'apprécie à travers la réaction
du marché financier à sa publication.
Plusieurs recherches empiriques ont été menées pour tester la qualité informationnelle
des divers paramètres comptables.
Nous nous limitons ici aux trois paramètres qui nous intéressent le plus à savoir : le
résultat comptable, les modifications de la politique comptable et la certification des
comptes.
a- Utilité informationnelle du résultat comptable
Les chercheurs qui se sont intéressés à l'étude de la réaction du marché financier à la
publication du résultat ont montré, d'une façon convergente, que cette donnée
comptable n'a qu'un faible contenu informatif.
b- Utilité informationnelle des modifications de la politique comptable
Les conclusions des recherches traitant de la réaction du marché aux changements de
méthodes comptables sont mitigées. Toutefois, la plupart d'entre elles va dans le sens
que le marché ne réagit pas aux modifications purement comptables et qu'il réagit
uniquement aux changements de la politique comptable ayant un impact sur les cash-
flows et donc sur la valeur de la firme.
c- Utilité informationnelle de la certification des états financiers
Les recherches empiriques concernant l'utilité informationnelle du rapport d'audit sont
nombreuses. Dans l'ensemble, ces recherches ont conclu à un faible contenu
informatif du rapport d'audit dans ses deux composantes examinées à savoir : l'avis
sur les comptes et la révélation des modifications comptables relevées.
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Face à ce constat, il est légitime de poser des questions sur le caractère équitable des
sanctions et autres textes répressifs prévus à l’encontre des préparateurs et auditeurs
en cas d'existence d’erreurs dans les états financiers !.
Par ailleurs, les investisseurs à risque sont considérés par la plupart des normalisateurs
comptables comme les utilisateurs privilégiés de l'information comptable, il est aussi
vrai que celle-ci constitue également un droit légitime pour une gamme très variée
d'autres utilisateurs (bailleurs de fonds, l'Etat, les salariés, les clients, les
fournisseurs,…). Il s'ensuit que le manque d'enthousiasme du marché financier à la
publication de l'information comptable n'ôte pas à celle-ci sa pertinence.
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Il y a plusieurs types d'audit : audit financier, audit opérationnel, audit
logistique,…Mais dans tous les cas, le mot audit veut dire : vérification de la
correspondance entre un existant et un référentiel préétabli.
Une première définition de l'audit financier pourrait être la suivante : "ensemble de
travaux menés, selon une démarche (processus) précise, par un professionnel
compétent et indépendant, conformément à des normes professionnelles, et
conduisant à exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité
d’informations financières".
Une deuxième définition pourrait être la suivante : "un processus par lequel un
professionnel compétent et indépendant réunit et évalue des éléments probants relatifs
à des informations financières émanant d'une entité économique, en vue de
déterminer leur degré de concordance avec des critères établis et de le présenter dans
un rapport".
Ces deux définitions peuvent être complétées par celle donnée par Obert (1994) pour
qui l'audit financier est "l'examen critique auquel procède un professionnel
indépendant et externe à l'entreprise en vue d'exprimer une opinion motivée sur la
fidélité de l'image donnée par les documents financiers de l'entreprise".
Ces définitions ont en commun certains concepts de base que nous étudierons dans
les notes suivantes.
Démarche ou processus d'audit : l'audit n'est pas mené d'une manière subjective
selon le « vouloir» et la disponibilité du professionnel, mais selon une démarche
précise conformément à des normes professionnelles (les normes d'audit).
Professionnel compétent et indépendant : l'audit n'est pas mené par n'importe quelle
personne, mais par un professionnel (l'auditeur) qui doit être :
compétent, cette compétence est attestée par des diplômes (diplôme national d'expert
comptable) et des stages pratiques (trois années de stage) ;
indépendant, l'auditeur doit faire preuve d'une totale indépendance, la compétence est
insuffisante si l'auditeur se laisse guider par un parti pris lors de l'exécution de l'audit.
L'indépendance de l’auditeur n'est pas seulement une question philosophique. C'est le
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principe même sur lequel repose la profession, si l’auditeur n’est pas indépendant, son
opinion n’aura pas ou peu de valeur.
Nous reviendrons plus tard sur ces deux qualités de compétence et d'indépendance de
l'auditeur.
Collecte et évaluation des éléments probants : les éléments probants sont constitués
par l'ensemble des éléments de preuve collectés et évalués par l'auditeur. Ces éléments
peuvent revêtir les formes les plus diverses, y compris celle du témoignage oral, de la
communication écrite, d’entretiens ou confirmations internes ou avec les tiers et les
observations physiques de l'auditeur.
L'expression d'une opinion motivée : le processus d'audit s'achève par la rédaction
d'un rapport dans lequel l'auditeur exprime une opinion, qui doit être motivée, sur le
degré de concordance de l'information financière présentée avec le référentiel.
La régularité est "la conformité à la réglementation et aux procédures en vigueur".
La sincérité est, d’après le Mémento Francis Lefebvre des Sociétés commerciales,
"l'application de bonne foi de ces règles et procédures en fonction de la connaissance
que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de
l'importance des opérations, événements et situations". Elle implique l'évaluation
correcte des valeurs comptables et une appréciation raisonnable des risques et des
dépréciations (Herrbach, 2000).
Ce concept de sincérité a évolué dans le temps, d'une sincérité subjective (basée sur
la personne qui arrête les comptes) à une sincérité objective qui découle de la bonne
application des règles par un professionnel diligent et de bonne foi.
D'après la norme N°1 de l’OECT : la sincérité découle de :
- La compétence et l'honnêteté des dirigeants ;
- La qualité du système de contrôle interne ;
- Le respect des diligences par l’expert comptable.
L'exactitude est la conformité à la vérité dans l’absolu sans aucune nuance. L’auditeur
est appelé, dans certains cas, à se prononce sur l’exactitude. C’est l’exemple des
informations données dans le rapport de gestion (ou équivalent) et leur conformité aux
comptes, mais l’auditeur ne peut se prononcer sur l’exactitude des états financiers.
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L'image fidèle (true and fair view) ou la présentation sincère dans tous les aspects
significatifs de l'information comptable.
La législation et la doctrine n'ont pas donné une définition à l'image fidèle. Cette
notion évolutive se prête mal à une délimitation restrictive. Néanmoins, en l'absence
de définition de l'image fidèle, nous essayons de donner certaines précisions qui
peuvent éclairer ce concept :
La régularité et la sincérité ne peuvent pas, à elles seules, rendre compte de la réalité
de l'entreprise. L'exemple cité par D'illiers (1981) et repris par Matt & Mikol (1986)
se passe de tout commentaire. C'est le cas d'une société française cotée à la bourse
qui, en 1975 (avant l'apparition en France de l'image fidèle, intervenue en 1978 dans
le cadre de la quatrième directive européenne), avait réussi à éviter de faire apparaître
une perte grâce à quatre changements de méthodes. Le commissaire aux comptes de
ladite société, interrogé, avait répondu "ces comptes sont réguliers, parce que
conformes aux règles fiscales… et les dirigeants n'ont pas eu l'intention de tromper,
ils étaient donc sincères".
L'image fidèle est atteinte dans le respect de la réglementation en vigueur. Cela
n'empêche qu’elle peut conduire, dans des situations particulières, à déroger aux
principes et règles comptables pour ne pas dénaturer la situation de l'entreprise.
L'image fidèle est, comme le font remarquer Matt & Mikol (1986) "indissociable de
la compétence et de la bonne foi des dirigeants". Cette image est conventionnelle,
donc il est possible d’avoir plusieurs images fidèles selon le référentiel adopté.
La notion d’image fidèle a été reconnue en droit tunisien, depuis 1987, par une
réglementation spécifique (décret n°87-529 du 1er avril 1987). Cette notion, pourtant
reconnue par le législateur, n’a pas été reprise par le nouveau code des sociétés
commerciales. Cet état de fait crée une situation d’absence totale d’harmonisation
entre les textes règlementaires et les normes internationales d’audit. Ce constat peut
être, également, expliqué par le fait que la mission du commissariat aux comptes soit
encore ouverte aux techniciens de la comptabilité.
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Le rôle essentiel de l'auditeur est donc de vérifier la crédibilité de l'information
financière émanant des entités économiques avant sa diffusion aux divers utilisateurs
(investisseurs à risque, bailleurs de fonds, Etat, personnel, clients, fournisseurs…).
L'audit accroît ainsi l'utilité, la crédibilité, et la pertinence de l'information financière.
Signalons, enfin, qu’une entreprise peut recourir à l'audit par son propre gré, et on
parle dans ce cas d'un audit contractuel selon un contrat ou une convention. Comme
il peut s'agir d'une obligation légale mettant à la charge de certaines entreprises la
nécessité de se soumettre à un audit, et on parle dans ce cas d'audit légal.
En Tunisie, l'audit légal est prévu par les textes législatifs suivants :
- L'article 13 du CSC qui prévoit l’obligation de désigner un ou plusieurs
commissaires aux comptes pour toutes les sociétés par actions (La désignation d'un
ou plusieurs commissaires aux comptes étant exigée par le CSC pour toute société
anonyme (article 260)), ainsi que pour toutes les sociétés commerciales, autres que
par actions, si elles remplissent deux des limites chiffrées relatives au total du bilan,
au total des produits et au nombre moyen des employés.
Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à :
- 100.000 dinars pour le total du bilan ; 5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
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HYPOTHESE DE VERIFIABILITE DE L'INFORMATION FINANCIERE "Auditability"
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L'audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l'auditeur, à
l'exécution de sa mission et à la préparation de ses rapports. Il peut s'agir de normes
nationales ou internationales d'audit comme il peut s'agir d'autres normes d'audit
identifiées (GAAS /US-SAS/PCAOB).
L’auditeur est donc astreint professionnellement à un référentiel d'audit qui se
compose généralement de normes techniques et d'éthiques.
En Tunisie, l'OECT a adopté en bloc les normes de l'IFAC depuis 1998. En
conséquence, les professionnels tunisiens sont tenus d'appliquer ces normes. Certaines
normes de l’OECT relatives à l’audit sont devenues caduques.
L’IAASB précise, dans son préface aux normes internationales de contrôle qualité,
d’audit, de missions d’assurance et de services connexes, le domaine d’application de
chaque catégorie de normes publiées :
- Les Normes Internationales d’Audit (International Standards on Auditing, ISA)
s’appliquent aux missions d’audit d’informations financières historiques.
- Les Normes Internationales d’Examen Limité (International Standards on Review
Engagements, ISRE) s’appliquent aux missions d’examen limité d’informations
financières historiques.
- Les Normes Internationales de Missions d’Assurance (International Standards on
Assurance Engagements, ISAE) s’appliquent aux missions d’assurance relatives à des
sujets autres que des informations financières historiques.
- Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on
Related Services, ISRS) s’appliquent aux missions de compilation, aux missions
comportant la mise en oeuvre de procédures convenues sur des informations
financières et aux autres missions de services connexes telles qu’elles sont spécifiées
par l’IAASB.
- Les Normes ISA, ISRE, ISAE et ISRS sont désignées collectivement sous l’intitulé
de Normes de missions de l’IAASB (IAASB ‘s engagement standards).
- Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on Quality
Control, ISQC) s’appliquent à toutes les missions se référant aux Normes de missions
de l’IAASB.
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Toutefois, l’IAASB précise, dans son préface aux normes internationales de contrôle
qualité, d’audit, de missions d’assurance et de services connexes, que : «Les Normes
de l’IAASB édictent des procédures et des principes fondamentaux (imprimés en
caractères gras) ainsi que leurs modalités d’application fournies sous la forme
d’explications et d’informations complémentaires, y compris des annexes. Les
procédures et principes fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à la
lumière de ces explications et de ces informations qui fournissent des indications pour
leur application. Il est par conséquent nécessaire de prendre en considération
l’intégralité du texte d’une Norme pour comprendre et appliquer les procédures et les
principes fondamentaux édictés ».
De même, les conditions d’exercice d’un jugement professionnel pour écarter
l’application d’une norme sont traités par le &17du préface qui prévoit que : « La
nature des Normes de l’IAASB requiert de la part des professionnels comptables
l’exercice d’un jugement pour leur application. Dans des cas exceptionnels, un
professionnel comptable peut estimer nécessaire de s’écarter d’une procédure ou
d’un principe fondamental d’une norme de mission pour atteindre plus efficacement
l’objectif de la mission. Dans une telle situation, le professionnel comptable doit être
en mesure de justifier de son choix ».
Les normes sont étayées par des recommandations (directves) qui n’ont pas la force
de normes mais sont produites pour promouvoir une bonne pratique, ces directives
aident les auditeurs dans l'exercice de leur profession comme le précisent les
paragraphes 20 & 21 du préface aux normes : « 20. Les Recommandations relatives
aux Missions d’Audit (International Auditing Practice Statements, lAPS) sont
publiées pour permettre une interprétation des modalités d’application et pour
apporter une assistance pratique aux professionnels comptables dans la mise en
oeuvre des Normes ISA et promouvoir une bonne pratique. Les Recommandations
Internationales relatives aux Missions d’Examen Limité (International Review
Engagements Practice Statements, IREPS), ainsi que celles relatives aux Missions
d’Assurance (International Assurance Engagement Practice Statements, IAEPS) et de
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Services connexes (International Related Services Practice Statements, IRSPS) sont
publiées dans le même objectif pour aider à la mise en oeuvre, respectivement, des
Normes ISRE, des Normes ISAE et des Normes ISRS.
21. Les professionnels comptables doivent avoir connaissance et prendre en
considération les Recommandations applicables à une mission. Un professionnel
comptable qui ne prend pas en compte et n’applique pas les dispositions incluses dans
une recommandation donnée doit être en mesure d’expliquer comment les procédures
et les principes fondamentaux édictés par la (les) Norme(s) de missions de l’IAASB et
visés dans la Recommandation ont été satisfaits ».
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En effet, l'auditeur est amené, en l'occurrence dans le cadre d'une mission de
commissariat aux comptes, à effectuer des vérifications spécifiques prévues par les
textes législatifs et réglementaires en vigueur (contrôle des conventions réglementées,
examen limité sur des situations intermédiaires, diligences spécifiques requises en
matière d'audit des banques,…).
En outre, il peut être tenu de procéder, le cas échéant, à des interventions connexes
suite à la survenance de faits particuliers (augmentation du capital en numéraire avec
suppression du droit préférentiel de souscription, réduction du capital, émission
d'obligations convertibles en actions, fusion, scission, transformation, procédure
d'alerte, révélation de faits délictueux,…).
À ce propos, l'ISA 250 stipule : « conformément à des obligations légales spécifiques,
il est possible que l'auditeur ait à donner un avis, dans le cadre de l'audit des états
financiers, sur le fait que l'entité se conforme à certaines dispositions légales ou
réglementaires ».
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- Le système comptable des entreprises prévu par la loi 96-112 qui a consacré certains
passages à l'audit ;
- La loi 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des sociétés
commerciales tel que modifié par les textes subséquents ;
- L'arrêté conjoint du ministre des finances et du tourisme & du ministre du commerce
et de l'artisanat du 28 février 2003, portant approbation du barème des honoraires des
auditeurs.
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Section 2 : Le besoin en audit indépendant & les avantages économiques de
l’audit
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1- Existence de conflits d’intérêts entre les utilisateurs
Le besoin d’audit ou de contrôle est né du fait que le propriétaire du capital se trouve
contraint à déléguer le pouvoir de gestion à un manager salarié. L’explication est
donnée par la théorie d'agence. Celle-ci explique qu’après la délégation, le propriétaire
perd de l’information alors que le manager salarié en accumule. Ce qui crée une
asymétrie d’information permettant en théorie au manager de chercher à maximiser
sa propre richesse au détriment de celle du propriétaire. Aussi la notion de contrôle
permet de réguler cette relation.
En conséquence, le comportement de chacun des agents économiques impliqués dans
l'activité d'une entreprise est guidé par le désir de maximisation de sa propre utilité.
Ceci est de nature à engendrer des conflits d'intérêts.
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Les différents utilisateurs ont des intérêts divergents. En effet, face à une
problématique de définition de la politique de dividendes par exemple : un bailleur de
fonds préfère ne pas distribuer de dividendes pour augmenter l'autofinancement et
favoriser ainsi le remboursement des crédits, alors qu'un actionnaire chercherait la
distribution du maximum de dividendes.
5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
2- Importance des états financiers en tant que source essentielle d’information
Les états financiers représentent la plus importante source d'information mise à la
disposition des utilisateurs pour prendre leurs décisions.
S’il y avait plusieurs sources, les utilisateurs pourraient les corroborer pour s’assurer
de leur fiabilité.
En l'absence, de diversité de sources, il faudrait assurer à cette source essentielle
(parfois unique) la crédibilité nécessaire pour servir de base à la prise de décision des
utilisateurs. L'auditeur indépendant assure ce rôle de fournisseur de confiance, il
accroît la crédibilité et la pertinence de l'information et sécurise ainsi les utilisateurs.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 25
3- Complexité du processus d’établissement des états financiers
Au cours des dernières décennies, les opérations des entreprises sont devenues
volumineuses, plus complexes et plus difficiles à comptabiliser.
Il y a lieu de citer les opérations ayant trait à la consolidation et la présentation des
résultats des filiales, le traitement comptable du leasing, des différences de changes,
des instruments financiers,…
En conséquence, le risque de mauvaise interprétation des faits, d'erreurs et d'oublis
devient de plus en plus sérieux, et la probabilité de communiquer une information non
fiable devient plus important.
Pour que les états financiers traduisent une image fidèle de la réalité de l'entreprise, il
faut une certaine technicité pour cerner tous les aspects importants, c'est l’auditeur qui
apporte l’assurance que toutes les informations importantes ont été traduites dans les
comptes et que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 26
b1- Les prêteurs demanderaient moins de garanties et accepteraient des taux d’intérêt
plus bas s’ils prêtaient à une société dont les états financiers sont audités. La raison
est simple, elle tient au fait que les entreprises qui communiquent des états financiers
audités présentent une classe ou un niveau de risque bien moindre.
b2- L’audit permet d’inscrire et de maintenir les titres des sociétés émettrices à la côte
permanente du marché financier (valeurs à revenu fixe, et à revenu variable), mais
aussi pour bénéficier du programme de mise à niveau et obtenir certaines
subventions,...
b3- L’audit permet d’accroître la crédibilité de l'entreprise vis à vis des tiers.
Les fournisseurs accepteraient plus facilement de vendre à crédit à une entreprise
transparente qui présente5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
et publie des états financiers audités.
De même, les entreprises auditées devraient faire l'objet de moins en moins de
contrôle et de redressement fiscal. Les états financiers non audités devraient être une
population cible sujette à plus de risque pour l'administration fiscale.
Pour résumer tout ce qui précède concernant l'utilité et les avantages de l'audit, et
d’après la théorie d'agence, l'audit contribue à la réduction de l'asymétrie
d'information entre les diverses parties prenantes dans l'entreprise.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 27
Section 3 : Objectif et principes généraux en matière d‘audit d’états financiers
& Cadre conceptuel international des missions d’assurance
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d’une opinion, par l’auditeur, selon laquelle les états financiers ont été établis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable »
.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 29
3-1-3- Réalisation d’un audit d’états financiers
D'après le paragraphe 6 de l’ISA 200, « L’auditeur doit effectuer un audit selon les
Normes Internationales d’Audit ».
D’après le paragraphe 7 de la même norme, les Normes ISA comportent des
procédures et des principes fondamentaux, ainsi que leurs modalités d’application
fournies sous forme d’explications et d’autres informations, y compris des annexes.
Les procédures et les principes fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à
la lumière de ces explications et autres informations qui fournissent des modalités
pour leur mise en application. Le texte d’une norme doit être pris en considération
dans son intégralité pour comprendre et appliquer les procédures et les principes
fondamentaux.
Le paragraphe 8 précise en outre que pour réaliser un audit selon les Normes ISA,
l’auditeur garde aussi à l’esprit et prend en considération les Recommandations
Internationales d’Audit (International Auditing Practice Statements, lAPS)
applicables à la mission d’audit. Les Recommandations lAPS fournissent des
5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
modalités interprétatives et une assistance pratique à l’auditeur dans la mise en oeuvre
des Normes ISA. Un auditeur qui n’applique pas les dispositions d’une
recommandation concernée doit être en mesure d’expliquer comment les procédures
et les principes fondamentaux de la norme dont traite la recommandation ont été
satisfaits.
L’auditeur peut également effectuer l’audit selon les Normes ISA ainsi que selon les
normes d’audit d’une juridiction particulière ou d’un pays.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 30
Dans la conduite d’un audit, l’auditeur peut avoir à se conformer à d’autres règles
professionnelles, légales ou réglementaires, en complément de celles prévues dans les
Normes ISA. Ces dernières ne se substituent pas aux lois ou réglementations
nationales en matière d’audit d’états financiers. Dans les situations où ces lois ou
réglementations différent des Normes ISA, un audit effectué selon ces lois ou
règlements nationaux ne sera pas automatiquement en conformité avec les Normes
ISA.
L’auditeur ne doit pas indiquer se conformer aux Normes Internationales d’Audit à
moins qu’il n’ait complètement satisfait à toutes les Normes Internationales d’Audit
qui s’y appliquent.
Lorsque l’auditeur réalise l’audit selon les Normes ISA et les normes d’audit d’une
juridiction particulière ou d’un pays, en plus de se conformer à chacune des Normes
ISA qui s’y appliquent, il met en oeuvre toutes les procédures d’audit supplémentaires
nécessaires pour se conformer aux normes concernées de cette juridiction ou de ce
pays (la règle du plus restrictif).
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les conclusions tirées des observations faites durant l’audit, ou d’utiliser des
hypothèses erronées dans la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des
procédures d’audit ainsi que dans l’évaluation du résultat de celles-ci.
Lors des demandes d’informations et de la réalisation d’autres procédures d’audit,
l’auditeur ne peut se satisfaire d’éléments probants non persuasifs en se fondant sur la
présomption que la direction et les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise sont honnêtes et intègres.
En conséquence, les déclarations de la direction ne sont pas un substitut à l’obtention
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d’éléments probants permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles
l’auditeur fonde son opinion.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 32
- le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutôt que concluants
(conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes).
De même, le travail accompli par l’auditeur pour forger son opinion est imprégné par
le jugement, concernant en particulier :
(a) la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du
calendrier et de l’étendue des procédures d’audit; et
(b) le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis: par
exemple, en appréciant le caractère raisonnable des estimations faites par la
direction lors de l’établissement des états financiers.
De plus, d’autres limitations peuvent affecter le caractère persuasif des éléments
probants disponibles à partir desquels les conclusions relatives à une assertion
particulière sont tirées, (par exemple : les transactions entre parties liées). Dans ces
situations, certaines des normes ISA identifient des procédures d’audit spécifiques
qui, en raison de la nature de l’assertion particulière concernée, permettent de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés en l’absence
(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d’anomalies significatives
au-delà de celui qui serait normalement attendu; et
(b) de toute indication qu’une anomalie significative est survenue.
En conséquence des facteurs rappelés ci-avant, un audit n’apporte pas une garantie
que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives, ceci simplement
parce que l’assurance absolue n’existe pas du fait même qu’une assurance absolue ne
peut être atteinte.
Le concept d’assurance raisonnable inclut de façon implicite le fait qu’il existe un
risque que l’opinion exprimée puisse être inappropriée. Le risque que l’auditeur
exprime une opinion inappropriée sur des états financiers erronés de façon
significative est dénommé « risque d’audit ».
L’auditeur n’est concerné que par les anomalies significatives; il ne peut donc être
rendu responsable des anomalies non détectées qui ne sont pas significatives au regard
des états financiers pris dans leur ensemble. L’auditeur examine si l’effet des
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 33
anomalies détectées et non corrigées, prises individuellement et en cumulé, sont
significatives au regard des états financiers pris dans leur ensemble.
L’auditeur doit planifier5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
et effectuer l’audit pour réduire le risque d’audit à un niveau
faible acceptable répondant aux objectifs d’un audit. L’auditeur réduit le risque
d’audit en définissant et en mettant en oeuvre des procédures d’audit afin de recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de tirer des conclusions
raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
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Par contre, l’auditeur se réfère à l’ISA 800 lorsqu’il exprime une opinion sur:
(a) un jeu complet d’états financiers établis conformément à un autre référentiel
complet de principes comptables ;
(b) un composant d’un jeu complet d’états financiers à caractère général ou spécial,
tel qu’un état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d’un
compte ou des postes des états financiers;
(c) le respect des clauses contractuelles ; et
(d) des états financiers résumés.
D'après le décret 87-529, les réviseurs s’assurent que les états financiers sont réguliers
et sincères et apprécient en outre dans une note annexe si les états financiers donnent
une image fidèle.
D'après l’article 16 de la loi n°88-108 : « Exerce la fonction de commissaire aux
comptes, au sens de la loi, celui qui en son propre nom et sous sa propre
responsabilité atteste la sincérité et la régularité des comptes des sociétés en vertu
des dispositions légales et réglementaires en vigueur ».
D'après l’article 12 de la loi n°88-108 : « est expert comptable celui qui atteste la
sincérité et la régularité des états financiers ».
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5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
3-1-8- Valeur de l’opinion de l’auditeur
D’après le paragraphe 21 de l’ISA 200, l’opinion exprimée par l’auditeur n’apporte
pas d’assurance sur la viabilité future de l’entité, pas plus que sur l’efficience ou
l’efficacité avec lesquelles la direction a conduit les affaires de l’entité.
L’opinion d’audit offre t-elle une garantie d’une gestion efficace et rentable de l’entité
par sa direction ?
La réponse est également par la négative. L‘auditeur n’a pas à certifier la bonne
gestion. Bien que l'auditeur évalue et juge les systèmes comptables et de contrôle
interne, cet examen n'est pas destiné aux tiers mais répond principalement aux besoins
de l'auditeur (décider de s'appuyer ou non sur les systèmes en place), et
accessoirement de la direction en tant qu'utilisateur interne (lettre au conseil). Ainsi,
cette lettre ne doit pas être communiquée aux utilisateurs externes.
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3-1-9- Responsabilité de l’établissement et de la présentation des états financiers
Alors qu’il est de la responsabilité de l’auditeur de se forger une opinion sur les états
financiers et l’exprimer, la direction (les personnes responsables de l’établissement et
de la présentation des états financiers) de l’entité est quant à elle seule responsable de
l’établissement et de la présentation des états financiers selon le référentiel comptable
applicable, sous la supervision des personnes constituant le gouvernement
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d’entreprise.
La responsabilité de l'auditeur est en relation avec le service offert (audit, examen
limité, compilation,…), elle peut être engagée concernant des informations
financières dans deux cas :
- Lorsque l’auditeur rédige un rapport sur les dites informations ;
- Lorsque l'auditeur autorise l'utilisation de son nom lors de la publication de ces
informations même s’il n’a pas établi et signé de rapport.
L’auditeur est responsable de son opinion et non pas des états financiers qui sont du
ressort du conseil d’administration ou de l'organe équivalent.
L’audit des états financiers n’exonère pas la direction et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise de leurs responsabilités.
Ce principe est retenu par le législateur tunisien aussi bien dans l’ancienne que la
nouvelle réglementation. En effet, l'établissement des états financiers est, d'après
l'article 85 du code de commerce (remplacé par le CSC), du ressort du conseil.
L’article 201 du code des sociétés commerciales reprend ce principe et dispose : « A
la clôture de chaque exercice, le conseil d’administration établit, sous sa
responsabilité, les états financiers de la société conformément à la loi relative au
système comptable des entreprises ».
Ainsi, le premier responsable est dans tous les cas la direction, cette responsabilité est
le corollaire des pouvoirs larges et des moyens dont dispose la direction, lui permettant
facilement, si elle le désire, de mettre en place des systèmes comptable et de contrôle
interne efficaces permettant ainsi d’assurer la fiabilité.
Accessoirement, la responsabilité de l’auditeur pourrait être engagée s’il n’a pas mis
en œuvre toutes les diligences requises.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 37
Cette position est confirmée par l’article 272 du CSC qui dispose : « Les commissaires
aux comptes sont responsables tant à l’égard de la société qu’à l’égard des tiers des
conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises dans
l’exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions
commises par les membres du conseil d’administration ou les membres du directoire
sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à
l’assemblée générale ».
La direction a la responsabilité d’identifier le référentiel comptable à appliquer dans
l’établissement et la présentation des états financiers. La direction est aussi
responsable de la préparation et de la présentation des états financiers selon ce
référentiel comptable applicable.
Cette responsabilité comprend :
- la conception, la mise en place et le maintien d’un contrôle interne relatif à l’établissement et à
la présentation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent
de fraudes ou d’erreurs ;
- la sélection et l’application de méthodes comptables appropriées ; et
- la détermination d’estimations comptables raisonnables en la circonstance.
CES Révision Comptable - Cours d'Audit_______ Enseignant responsable : Imed ENNOURI - Page n° 38
3-1-11- Objectif des services connexes à l’audit
Les services connexes à l'audit comprennent :
- Examens limités objet de l'ISRE 2400 (ex ISA 910) et l’ISRE 2410;
- Examens sur la base de procédures convenues objet de l’ISRS (ex ISA 920) ;
- Mission de compitation objet de l’ISRS 4410 (ex ISA 930).
a- Examens limités
Dans ces missions, l’auditeur conclue, sur la base de procédures ne mettant pas en
œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun fait significatif n’a été
relevé laissant à penser que les états financier n’ont pas été établis conformément au
référentiel comptable applicable. Cet examen est limité et ne comprend pas
l'évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, il consiste essentiellement
à effectuer un examen analytique et des demandes d'informations et de confirmations.
L'opinion d'examen se traduit par l'expression d'une assurance négative qui est
différente de la certification (niveau d’assurance inférieur).
En Tunisie, la mission d'examen n'a pas été normalisée au niveau interne, les normes
internationales ISRE 2400 & 2410 constituent l'unique référence dans ce domaine.
En conséquence, des questions relatives à la responsabilité légale de l'auditeur, à la
rémunération de cette mission restent entièrement posées. Pourtant, cette mission est
assez développée dans la pratique tunisienne, il y a lieu de citer, outre les mission
contractuelles, les missions légalement dévolues aux commissaires aux comptes :
L’article 21 nouveau de la loi 94-117 oblige les sociétés cotées en bourse à publier, dans
les deux mois qui suivent la fin du premier semestre, des états financiers semestriels
provisoires assortis du visa de leurs commissaires aux comptes. Vu le délai assez court,
le commissaire ne peut raisonnablement mettre en œuvre toutes les diligences requises
pour un audit. En conséquence, il va limiter ses travaux (examen limité) que le terme
"visa" semble autoriser.
Les sociétés qui font appel public à l’épargne ont l’obligation, à l’occasion d’une
nouvelle émission, de publier un prospectus d’émission qui contient des informations
financières permettant d’apprécier la situation financière et la valeur de l’entreprise. Ce
prospectus, pouvant inclure des états intermédiaires, est soumis au visa du commissaire
aux comptes et du Conseil du Marché Financier.
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Les sociétés, qui demande à inscrire leurs titres à la coté de la bourse, doivent publier un
prospectus d’admission qui comprend des informations financières permettant
d’apprécier la situation financière et la valeur de l’entreprise. Ce prospectus est signé par
la direction, et soumis au visa du commissaire aux comptes ainsi qu’au visa de l’autorité
du marché (Conseil du Marché Financier).
c- Mission de compilation
Cette mission consiste à recueuillir, classer et faire la synthèse d’informations
financières sans contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuyent ces informations.
Cette mission ne fournit aucune assurance pour les utilisateurs des états financiers car
l’auditeur utilise ses connaissances en matière comptable sans aucun jugement.
Schéma récapitulatif
AUDIT --------------------SERVICES CONNEXES----------------
Nature Procédures
Audit Examen limité convenues Compilation
du service
Niveau
d’assurance Assurance Assurance Pas Pas
élevée mais modérée d’assurance d’assurance
donné par non absolue
l’auditeur
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3-2- Le cadre conceptuel international des missions d’assurance
Le cadre conceptuel international des missions d’assurance est entré en vigueur pour
les rapports de missions d’assurance émis après le 1er janvier 2005.
Ce cadre remplace le cadre conceptuel des normes internationales d’audit.
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5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
Plan du chapitre :
Section 1 : Concepts de base (éléments probants/assertions/tests/procédés d’audit)
Section 2 : L’allocation du seuil de signification global et la fixation de l’erreur tolérable
Section 3 : L’approche générale et procédures d’audit en réponse aux risques évalués
d’anomalies significatives au niveau des assertions
Section 4 : Les tests de procédures et l’évaluation des résultats : Application à certains
modules de contrôle interne (achats et charges – ventes et produits)
Section 5 : La détermination du R.N.D. et les contrôles de substance (procédés de
corroboration ou tests de validation)
Section 6 : Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants réunis
Section 7 : L’échantillonnage statistique
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D’après le §A3 de la même norme : « Comme l’explique la norme ISA 200, l’auditeur obtient
une assurance raisonnable dès lors qu’il a recueilli des éléments probants suffisants et
appropriés pour ramener le risque d’audit (c’est-à-dire le risque que l’auditeur exprime une
opinion inappropriée sur des états financiers comportant des anomalies significatives) à un
niveau suffisamment faible ».
Les « éléments probants » s’entendent donc de toutes les informations utilisées par l’auditeur
pour parvenir aux conclusions sur lesquelles il fonde son opinion, et comprennent :
- les documents comptables qui sous-tendent les états financiers ; ainsi que
- d'autres informations.
D'après le §8 de l’ISA 500 : « Si des informations devant servir comme éléments probants ont
été produites à partir des travaux d’un expert choisi par la direction, l’auditeur doit, dans la
mesure nécessaire et compte tenu de l’importance des travaux de cet expert par rapport aux
besoins de l’auditeur : (Réf. : par. A34 à A36)
a) évaluer la compétence, les capacités et l’objectivité de cet expert; (Réf. : par. A37 à A43)
b) acquérir une compréhension des travaux de cet expert; (Réf. : par. A44 à A47)
c) évaluer le caractère approprié des travaux de l’expert devant servir d’éléments probants
pour l’assertion concernée ». (Réf. : par. A48)
Un expert désigné par la direction est une personne ou organisme possédant une expertise
dans un domaine autre que la comptabilité ou l'audit, dont le travail dans ce domaine est
utilisé par l'entité pour l'assister dans l'établissement des états financiers.
D'après l'ISA 500 (§A31), la hiérarchie des éléments probants dépend des circonstances de la
mission. Les principes généraux qui peuvent, en général, aider à établir une telle hiérarchie:
la fiabilité des éléments probants est accrue lorsqu’ils sont obtenus de sources
externes indépendantes de l’entité;
les éléments probants d’origine interne sont d’autant plus fiables que les contrôles
internes y afférents imposés par l’entité, notamment les contrôles portant sur leur
préparation et leur mise à jour, sont efficaces;
les éléments probants recueillis directement par l’auditeur (par exemple,
l’observation de l’application d’un contrôle) sont plus fiables que les éléments
probants obtenus indirectement ou par déduction (par exemple, une réponse à une
demande d’informations sur l’application d’un contrôle);
les éléments probants sous forme de documents (support papier, électronique ou
autre) sont plus fiables que les éléments probants obtenus verbalement (par
exemple, un procès-verbal établi au cours d’une réunion est plus fiable qu’un
compte rendu verbal ultérieur des questions discutées);
Les éléments probants collectés par l'auditeur gagnent en fiabilité lorsqu'ils sont de nature
diverse ou proviennent de différentes sources et qu'ils concordent. En pareil cas, l'auditeur
peut obtenir un degré d'assurance plus élevé que s'il considère chaque élément probant
individuellement. Par exemple, une information corroborante obtenue d'une source
indépendante de l'entité peut accroître le degré d'assurance que l'auditeur tire d'une déclaration
de la direction. Inversement, lorsqu'un élément probant provenant d'une source ne concorde
pas avec un élément provenant d'une autre source, l'auditeur détermine les procédures d'audit
supplémentaires qu'il faut mettre en œuvre pour résoudre la contradiction.
b) soit l’auditeur a des doutes sur la fiabilité de certaines informations devant être utilisées
comme éléments probants,
l’auditeur doit déterminer quelles sont les modifications à apporter aux procédures d’audit
ou les procédures d’audit supplémentaires à mettre en œuvre pour résoudre le problème, et il
doit tenir compte de l’incidence du problème, le cas échéant, sur d’autres aspects de l’audit.
(Réf. : par. A57) »
Par ailleurs, l'auditeur tient compte de la relation entre le coût d'obtention des éléments
probants et l'utilité de l'information obtenue. Cependant, la question de la difficulté ou du coût
d’obtention des éléments probants ne constitue pas en soi une raison valable pour s'abstenir de
mettre en œuvre une procédure de contrôle lorsqu'il n'existe aucun procédé de remplacement.
Bien que les demandes d'informations puissent fournir des éléments probants importants, et
même contribuer à fournir l'évidence d'une anomalie, les demandes d'informations ne
fournissent généralement pas à elles seules des éléments probants suffisants démontrant
l'absence d'une anomalie significative au niveau de l'assertion, ou l'efficacité de
fonctionnement des contrôles.
Les assertions:
Il est de la responsabilité de la direction de présenter des états financiers qui reflètent
sincèrement la nature et les opérations de l'entité. En déclarant que les états financiers donnent
une image fidèle (ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs) selon le
référentiel comptable applicable, la direction fait implicitement ou explicitement des
assertions en matière de comptabilisation, d'évaluation, de présentation et de communication
des divers éléments des états financiers et des informations fournies y relatives.
L'auditeur prend en considération les assertions dans l'évaluation des risques en tenant compte
des différents types d'anomalies éventuelles qui peuvent survenir et, de cette façon, définit des
procédures d'audit en réponse aux risques identifiés. L'auditeur doit utiliser les assertions
relatives aux flux d'opérations, aux soldes de comptes, ainsi qu'à la présentation et aux
informations fournies dans les états financiers, de façon suffisamment détaillée pour servir de
base à son évaluation du risque d'anomalies significatives ainsi qu'à la définition et à
l'exécution de procédures complémentaires.
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(2) Droits et obligations : l'entité détient ou contrôle les droits sur les actifs, et les dettes
correspondent aux obligations de l'entité ;
(3) Exhaustivité : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient dû être
enregistrés l’ont bien été ;
(4) Valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont portés dans les
états financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements résultant de leur valorisation ou
de leur affectation sont enregistrés de façon appropriée.
(c)Assertions concernant la présentation .et les informations fournies dans les états
financiers
(1) Survenance, droits et obligations : les événements, les transactions et les autres
informations fournies se sont produits et se rapportent à l'entité;
(2) Exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états financiers qui doivent être
fournies dans ces états l'ont bien été ;
(3) Classification et compréhension : l'information financière est présentée et décrite de
manière pertinente, et les informations fournies dans les états financiers sont clairement
présentées ;
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(4) Exactitude et valorisation : les informations financières et les autres informations sont
fournies sincèrement et pour des montants corrects.
L'objectif d'évaluation des estimations comptables peut varier selon le référentiel comptable
applicable et le type d'élément financier publié :
• L'objectif d'évaluation pour certaines estimations comptables est de prévoir l'issue
d'une ou de plusieurs transactions, d'événements ou de circonstances qui sont à
l'origine du besoin d'une estimation comptable.
• Pour d'autres estimations comptables, y compris nombre d'estimations comptables en
juste valeur, l'objectif d'évaluation est différent puisqu'il s'agit d'exprimer la valeur
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d'une transaction actuelle ou d'un poste des états financiers, sur la base des conditions
observées à la date de l'évaluation, par exemple, la valeur de marché estimative pour
un type particulier d'actif ou de passif. A titre d’exemple, le référentiel comptable
applicable peut demander une évaluation en juste valeur sur la base d'une transaction
courante hypothétique présumée entre des parties informées et consentantes
(quelquefois désignées comme « Intervenants sur le marché» ou un vocable
équivalent) dans des conditions normales de marché, plutôt que sur le règlement d'une
transaction à une date passée ou future.
Cependant, pour certaines estimations comptables, il peut exister une incertitude relativement
élevée attachée à leur évaluation, particulièrement lorsqu'elles reposent sur des hypothèses
importantes, par exemple:
- les estimations comptables concernant l'issue d'un procès;
- les estimations comptables en juste valeur relatives aux produits financiers dérivés non
cotés;
- les estimations comptables en juste valeur pour lesquelles un modèle hautement
spécialisé mis au point par l'entité est utilisé ou pour lesquelles les hypothèses ou les
données de base retenues ne peuvent pas être observées sur le marché.
Parmi les postes des états financiers qui requièrent une estimation en juste valeur, tous ne
donnent pas lieu à une incertitude attachée à l'évaluation. Par exemple, ceci peut être le cas
pour certains postes des états financiers pour lesquels il existe un marché actif et libre qui
fournit une information accessible et fiable sur le cours auquel les échanges sont faits. Dans
ce cas, l'existence d'une cotation de prix publiés est généralement le meilleur élément probant
de la juste valeur. Cependant, une incertitude attachée à l'évaluation peut exister même
lorsque la méthode de valorisation et les données utilisées sont bien définies. Par exemple, la
valeur de cotation de titres sur un marché actif et ouvert au prix de leur cotation peut
demander à être corrigée si la détention majoritaire des titres est importante par rapport au
volume traité ou est sujette à des restrictions de marché. En outre, les circonstances
économiques générales qui prévalent au moment de l'estimation, par exemple, le caractère
non liquide sur un marché particulier, peuvent avoir un impact sur l'incertitude attachée à
l'évaluation.
Les estimations comptables en juste valeur ou autres sont donc des approximations de
certaines rubriques des états financiers. Elles ont pour objet de mesurer les effets de
transactions ou d'évènements passés ayant généré un droit ou une obligation actuelle. Elles
peuvent aussi avoir comme objet de quantifier l'impact d'un changement intervenu sur un actif
ou un passif afin de refléter son état actuel.
Les estimations comptables sont caractérisées souvent par l'absence de méthode de mesure
précise pour les raisons suivantes:
- Leur mesure ou évaluation peut dépendre de la survenance (ou non) d'un ou plusieurs
évènements futurs incertains qui peuvent ne pas être totalement sous le contrôle de
l’entreprise ;
D'après le §A8 de l'ISA 540: « Toute estimation implique des jugements fondés sur
l’information disponible au moment de la préparation des états financiers. Dans le cas de
nombreuses estimations comptables, ces jugements consistent notamment à faire des
hypothèses concernant des faits incertains au moment de l’estimation. Il n’incombe pas à
l’auditeur de prédire les conditions, les opérations ou les événements futurs qui, s’ils avaient
été connus au moment de l’audit, auraient pu avoir une influence importante sur les actions
de la direction ou les hypothèses qu’elle a retenues ».
ii. Diligences requises
En conséquence, la direction est responsable des estimations comptables contenues dans les
états financiers.
Les éléments probants disponibles pour déceler une anomalie significative dans une
estimation comptable seront souvent plus difficiles à recueillir et moins convaincants que
ceux disponibles pour déceler une anomalie significative dans d'autres éléments des états
financiers. La connaissance qu'a l'auditeur de l'entité et de son environnement, y compris de
son contrôle interne, l'aide à identifier et à évaluer les risques d'anomalies significatives dans
les estimations comptables faites par l'entité.
L'auditeur doit définir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires afin de
5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur le caractère raisonnable des
estimations comptables faites par l'entité au regard des circonstances et, lorsque ceci est
requis, sur la pertinence de l'information fournie dans les états financiers.
L'auditeur doit suivre les étapes suivantes pour l'audit d'une estimation comptable:
- Mettre en œuvre des procédures d'évaluation des risques et des procédures liées ;
- Identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives ;
- Réponses aux risques évalués d'anomalies significatives.
Comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultats réels
§9.L’auditeur doit examiner le dénouement des estimations comptables contenues dans les
états financiers de la période précédente ou, le cas échéant, leur révision pour les besoins de la
période considérée. La nature et l’étendue de cet examen sont fonction de la nature des
estimations comptables et de l’utilité des informations qui devraient résulter de cet examen
L'auditeur déterminesi les principales hypothèses utilisées par l'entité pour une estimation
comptable s'appuient sur une base valable. Pour évaluer les hypothèses sur lesquelles se fonde
l'estimation, l'auditeur détermine notamment si ces hypothèses sont :
- raisonnables compte tenu des résultats réels des périodes précédentes;
- cohérentes avec celles utilisées pour d'autres estimations comptables ;
- cohérentes avec les plans de la direction jugés raisonnables.
L'auditeur accorde une attention particulière aux hypothèses sensibles aux variations,
subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.
Les transactions et les événements qui surviennent après la fin de l'exercice, mais avant la fin
de l'audit, peuvent fournir des éléments probants concernant une estimation comptable faite
par la direction. L'examen par l'auditeur de ces transactions et événements peut l'exonérer,
totalement ou partiellement, de la nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit sur la
procédure suivie par la direction pour procéder à une estimation comptable, ou de recourir à
une estimation indépendante pour évaluer le caractère raisonnable de l'estimation comptable.
Pour toutes ces considérations, l'instauration d'un contrôle interne recouvrant tous les aspects
des estimations comptables est difficile. Néanmoins, lorsque celles-ci utilisent des données
provenant du traitement, par les systèmes en place, de transactions routinières, les procédures
de contrôle interne établies pour ces dernières peuvent s'appliquer aux estimations
comptables. Par exemple, les provisions pour coûts de garantie futurs peuvent correspondre à
un pourcentage du chiffre d'affaires réel ou prévisionnel. Dans ce cas, les procédures
afférentes au process « Ventes-Recouvrement » peuvent être utile pour arrêter de telles
provisions.
§18.L’auditeur doit évaluer, à partir des éléments probants, si les estimations comptables
contenues dans les états financiers sont raisonnables au regard du référentiel d’information
financière applicable, ou si elles comportent une ou des anomalies. (Réf. : par. A116 à A119)
Déclarations écrites
§22.L’auditeur doit obtenir de la direction et, le cas échéant, des responsables de la
gouvernance des déclarations écrites indiquant s’ils considèrent comme raisonnables les
hypothèses importantes retenues aux fins de l’établissement des estimations comptables. (Réf.
: par. A126 et A127)
ANNEXE ISA 540 : Les évaluations et les informations à fournir en juste valeur selon
différents référentiels d’information financière
La présente annexe a seulement pour objet de donner un aperçu général des évaluations et des
informations à fournir en juste valeur selon différents référentiels d’informations financières,
à des fins d’information générale et de mise en contexte.
1. Les évaluations et les informations à fournir en juste valeur qu’il est obligatoire ou permis
d’inclure dans les états financiers varient selon les référentiels d’information financière. Varie
également le degré de précision des indications que les référentiels fournissent sur le mode
d’évaluation des actifs et des passifs ou sur les informations y afférentes à fournir. Certains
référentiels d’information financière fixent des règles strictes, d’autres ne donnent que des
principes généraux et certains n’offrent aucune indication à suivre. Par ailleurs, certains
secteurs d’activité ont leurs propres pratiques en matière d’évaluations et d’informations à
fournir en juste valeur.
2. La définition de la juste valeur peut varier selon les référentiels d’information financière
ou, dans un même référentiel, selon le type d’actif, de passif ou d’informations à fournir. Par
exemple, la Norme internationale d’information financière IAS 39 définit la juste valeur
comme «le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre
parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale».
La notion de juste valeur suppose habituellement la réalisation immédiate d’une opération,
plutôt que son règlement à une date antérieure ou future. En conséquence, évaluer la juste
valeur consiste à chercher le prix estimatif auquel l’opération se conclurait. Par ailleurs, même
si certains référentiels d’information financière utilisent des termes comme «valeur spécifique
à l’entité», «valeur d’utilité» ou des termes similaires, il se peut néanmoins que le concept de
juste valeur au sens de la présente norme ISA reste applicable dans leur cas.
3. Le traitement des fluctuations que connaissent les évaluations en juste valeur au fil du
temps peut varier selon les référentiels d’information financière. Par exemple, un référentiel
d’information financière donné peut exiger que les fluctuations des évaluations en juste valeur
de certains actifs ou passifs soient directement enregistrées dans les capitaux propres, tandis
qu’elles pourraient être comptabilisées en résultat selon un autre référentiel. Selon certains
référentiels, la décision d’évaluer ou non un élément d’actif ou de passif en juste valeur ou la
détermination des modalités d’évaluation dépendent notamment de l’intention de la direction
de mener à bien certaines actions pour ce qui concerne cet élément.
4. Selon les référentiels d’information financière, il peut être exigé ou permis à des degrés
divers de fournir dans les états financiers des évaluations spécifiques en juste valeur ou des
informations y afférentes. Il peut arriver que le référentiel d’information comptable :
formule des exigences en matière d’évaluation, de présentation et d’informations à
fournir pour certains éléments figurant dans le corps des états financiers ou dans les
notes annexes, ou présentés à titre d’informations supplémentaires;
permette certaines évaluations en juste valeur soit à la discrétion de l’entité, soit
seulement lorsque certains critères sont remplis;
prescrive une méthode précise pour déterminer la juste valeur, par exemple, le recours
à un évaluateur indépendant ou l’adoption de modalités spécifiques pour l’utilisation
des flux de trésorerie actualisés;
laisse le choix entre plusieurs méthodes pour déterminer la juste valeur (certains
référentiels soumettant néanmoins le choix de la méthode à des critères);
ne fournisse aucune indication sur les évaluations en juste valeur ou les informations à
fournir à leur sujet, autrement qu’en faisant référence aux usages ou aux pratiques qui
vont de soi, par exemple dans un secteur d’activité donné.
5. Certains référentiels d’information financière n’exigent ou ne permettent les évaluations ou
les informations en juste valeur que dans les cas où il est présumé que l’évaluation en juste
Par contre, pour les transactions non routinières et les estimations comptables, nous avons vu
qu'il leur correspond généralement un risque inhérent élevé et qu'il est difficile de les couvrir
par des procédures efficaces de contrôle interne. Cela fait que le risque d'anomalies
significatives (RI X RLC) lié aux transactions non routinières et aux estimations comptables
est souvent élevé. L’approche substantive leur est alors applicable en général.
Par ailleurs, la technique d'échantillonnage statistique peut être facilement et efficacement
utilisée dans l'audit des transactions routinières de par leur nombre et leur homogénéité. Cela
n'est pas toujours évident pour les transactions non routinières.
§8.Si des stocks sous la garde et le contrôle d’un tiers sont significatifs au regard des états
financiers, l’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant
l’existence et l’état de ces stocks en prenant l’une des mesures suivantes ou les deux :
a) demander au tiers une confirmation de la quantité et de l’état des stocks qu’il détient au
nom de l’entité; (Réf. : par. A15)
b) procéder à une inspection ou mettre en œuvre d’autres procédures d’audit appropriées dans
les circonstances. (Réf. : par. A16)
Lorsque le stock est en dépôt sous le contrôle d'un tiers, l'auditeur obtient en général une
confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l'état des stocks détenus pour le
compte de l'entité. L'auditeur considère également les aspects suivants, selon le caractère
significatif des stocks en question :
- l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné ;
- la nécessité de sa présence, ou de celle d'un autre auditeur, aux opérations de
comptage d'inventaire ;
- la nécessité d’obtenir un rapport d'un autre auditeur sur le caractère adéquat du
système de contrôle interne du tiers concerné permettant de s'assurer que les quantités
en stock sont correctement comptées et que les stocks sont en sécurité ;
- la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, par
exemple: les récépissés d'entrepôt, ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers
auprès de qui ces stocks ont été déposés en gage.
d. Demandes d'informations concernant les procès et les contentieux
§10.Si, par suite de son évaluation, l’auditeur conclut à l’existence d’un risque d’anomalies
significatives associé à des procès ou litiges qui ont été identifiés, ou lorsque les procédures
d’audit mises en œuvre indiquent qu’il peut exister d’autres procès ou litiges significatifs,
l’auditeur doit, en plus des procédures exigées par les autres normes ISA, chercher à
communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l’entité. Il doit accomplir
cette démarche au moyen d’une lettre de demande d’informations, préparée par la direction et
envoyée par l’auditeur, dans laquelle il est demandé au conseiller juridique externe de l’entité
de communiquer directement avec l’auditeur. Lorsque des textes légaux ou réglementaires ou
le corps professionnel des avocats interdisent au conseiller juridique externe de l’entité de
communiquer directement avec l’auditeur, ce dernier doit mettre en œuvre des procédures
d’audit de remplacement. (Réf. : par. A21 à A25)
§11.L’auditeur doit exprimer une opinion modifiée dans son rapport, conformément à la
norme ISA 705, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
a) la direction refuse d’autoriser l’auditeur à communiquer avec le conseiller juridique externe
de l’entité ou à le rencontrer, ou encore le conseiller juridique externe de l’entité refuse de
répondre de manière satisfaisante à la lettre de demande d’informations ou il lui est interdit
d’y répondre;
b) l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés par
la mise en œuvre de procédures d’audit de remplacement.
Déclarations écrites
§A20.Seuls sont soumis à des tests les contrôles que l’auditeur juge correctement conçus pour
prévenir, ou détecter et corriger, une anomalie significative concernant une assertion. Lorsque
des contrôles substantiellement différents ont été appliqués à divers moments de la période
auditée, chacun de ces contrôles est pris en considération séparément.
§A21.Il existe une différence entre tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles, d’une
part, et comprendre et évaluer leur conception et leur mise en place, d’autre part. Cependant,
les mêmes types de procédures sont appliqués dans les deux cas. L’auditeur peut donc juger
efficient de procéder simultanément au test de l’efficacité du fonctionnement des contrôles,
ainsi qu’à l’évaluation de leur conception et à la vérification de leur mise en place.
§A23. De plus, l’auditeur peut concevoir un test des contrôles à mettre en œuvre
conjointement avec un test de détail portant sur la même opération. Bien que le test des
contrôles n’ait pas le même objectif que le test de détail, la simultanéité d’exécution est
possible, et l’on peut alors parler de test à double objectif. Par exemple, l’auditeur peut
concevoir un test et en évaluer les résultats dans le cadre de l’examen d’une facture pour,
d’une part, déterminer si elle a été approuvée et, d’autre part, obtenir un élément probant
corroborant une opération. Pour concevoir un test à double objectif comme pour en évaluer
les résultats, l’auditeur considère chaque objectif séparément.
Donc, l'auditeur est tenu de mettre en œuvre des tests de procédures lorsque, dans son
évaluation du risque, il présume que les contrôles fonctionnent efficacement ou lorsque des
contrôles de substance seuls ne fournissent pas d'éléments probants suffisants et appropriés au
niveau des assertions. L'objectif de réalisation de ces tests est de réunir des éléments probants
L'auditeur peut mettre en œuvre des tests de procédures à une date intercalaire. Par ailleurs, la
mise en œuvre de procédures d'audit avant la fin de la période peut aider l'auditeur à identifier
des problèmes significatifs très tôt au cours de l'audit et donc à les résoudre avec l'assistance
de la direction ou à développer une approche d'audit efficace en réponse à ces problèmes.
Lorsque l'auditeur met en œuvredes tests de procédures avant la fin de la période, il apprécie
la nécessité de recueillir des éléments probants additionnels pour le restant de la période.
Lorsque l'auditeur s'interroge sur le moment de mettre en œuvre des procédures d'audit, il
prend également en compte les points suivants:
- l'environnement de contrôle;
- le moment où l'information pertinente est disponible (p. ex., des fichiers informatiques
peuvent être effacés par la suite, ou des contrôles physiques peuvent avoir lieu seulement à
certains moments) ;
- la nature du risque (un risque de surévaluation des produits d'exploitation pour satisfaire les
prévisions, de bénéfices, par la création postérieure de faux contrats de vente, l'auditeur peut
souhaiter examiner les contrats en cours au dernier jour de la période);
- la période ou la date sur laquelle portent les éléments probants.
Parallèlement, le §14 de l'ISA 330 apporte une grande nouveauté: « Lorsque l’auditeur a
l’intention d’utiliser des éléments probants obtenus lors d’un audit précédent et concernant
l’efficacité du fonctionnement de certains contrôles, il doit établir si ces éléments probants
sont toujours pertinents en recueillant des éléments probants attestant si des changements
importants sont survenus ou non dans ces contrôles depuis l’audit précédent. Il obtient ces
éléments probants au moyen de demandes d’informations en association avec des
observations physiques ou des inspections, afin de confirmer sa compréhension de ces
contrôles, et :
a) lorsque les éléments probants obtenus lors de l’audit précédent ont perdu de leur
pertinence sous l’effet des changements survenus, l’auditeur doit tester les contrôles dans le
cadre de l’audit en cours; (Réf. : par. A36)
b) lorsqu’aucun changement n’est survenu, l’auditeur doit tester les contrôles au moins
une fois tous les trois audits, mais doit tester une partie des contrôles lors de chaque audit
afin d’éviter que tous les contrôles sur lesquels il a l’intention de s’appuyer soient testés au
La décision de l'auditeur de s'appuyer ou non sur des éléments probants recueillis lors
d'audits précédents pour d'autres contrôles est une question de jugement professionnel. De
plus, la durée de la période pouvant s'écouler avant de re-tester ces contrôles est aussi une
question de jugement professionnel, mais ne peut pas excéder deux ans.
En pratique, l'auditeur se fixe un plan de rotation lui permettant de tester annuellement une
partie de ces contrôles pour ne pas se trouver dans la situation de tester tous les contrôles au
cours d'une même période et de ne rien faire durant les deux années suivantes. Si l'auditeur
prévoit d'utiliser des éléments probants portant sur l'efficacité du fonctionnement des
contrôles recueillis lors des audits précédents, il doit recueillir des éléments probants pour
savoir si des changements dans des contrôles spécifiques ont eu lieu postérieurement à l'audit
précédent. Il doit recueillir des éléments probants montrant que de tels changements se sont
produits, au moyen de demandes d'informations en association avec une observation ou une
inspection, afin de confirmer la compréhension de ces contrôles spécifiques. L'auditeur met en
œuvre des procédures d'audit pour établir le caractère permanent de la pertinence des
éléments probants recueillis au cours des périodes précédentes lorsqu'il prévoit d'utiliser ces
éléments probants pour la période en cours.
Par exemple, lors de l'audit précédent, l'auditeur peut avoir déterminé qu'un contrôle
automatisé fonctionnait comme prévu. Il recueille des éléments probants pour déterminer si
des modifications dans ce contrôle automatisé ont eu lieu qui affecteraient son
fonctionnement efficace et continu, par exemple, par une demande d'informations auprès de la
direction et par l'inspection des journaux d'intervention (logs) indiquant les contrôles qui ont
été modifiés.
Le fait de prendre en considération les éléments probants portant sur ces modifications peut
entraîner soit une augmentation, soit une diminution des éléments probants à recueillir durant
la période en cours relatives à l'efficacité du fonctionnement des contrôles.
Des changements peuvent affecter la pertinence des éléments probants recueillis au cours des
périodes précédentes de manière telle qu'ils ne peuvent plus servir de base sur laquelle
s'appuyer valablement. Par exemple, des modifications de système qui permettent à une entité
de recevoir un nouveau rapport édité par le système n’affecteront probablement pas la
L’utilisation de techniques de contrôle assistées par ordinateur (TCAO) peut permettre des
tests plus poussés des transactions électroniques et des fichiers électroniques des comptes.
Cependant, en raison de l’uniformité inhérente au traitement informatique, il se peut que
l’auditeur n’ait pas besoin d’augmenter l’étendue des tests portant sur un contrôle
informatique donné. Pour réaliser ces tests, l’auditeur pose, en général, trois questions :
1-Qui? : Qui effectue le contrôle?
2-Quand? : Quand ce contrôle est effectué ? / Quand il n'est pas appliqué ?)
3-Comment? : Comment le contrôle est effectué ? Ces tests comprennent:
Inquiring: interroger le personnel pour savoir qui exécute la procédure.
Observing : observer le personnel concernant l'application effective des procédures.
Inspecting : vérifier les documents et rapports pour déterminer comment la procédure
est exécutée et les performances de contrôle.
Reperforming : refaire certains travaux et calculs par l'auditeur pour s'assurer que la
procédure est correctement appliquée.
2.2.Identifier les contrôles mis en œuvre pour prévenir et détecter ces anomalies
Pour chaque processus, il existe des check-lists énumérant les contrôles nécessaires pour
prévenir et détecter chaque anomalie. Si l'auditeur estime qu'un contrôle nécessaire n'existe
pas ou n’est pas effectué, il doit d'abord et avant de conclure à l'existence de faiblesses,
chercher s'il existe des contrôles compensatoires dont l'effet pourrait prévenir ou détecter
l'anomalie. Dans l'exemple ci haut, même s'il n'y a pas un rapprochement individuel (C.I.
préventif), l'entreprise peut disposer d'un contrôle de détection équivalent en termes
d’efficacité et consistant à la réalisation d'un rapprochement global mensuellement entre
quantité livrée et quantité facturée.
Une activité de contrôle peut être neutralisée par un mauvais environnement de contrôle. De
même, une mauvaise procédure ou un mauvais système comptable peuvent être corrigés par
un bon environnement de contrôle.
ou qualitativement:
Si R.N.D. acceptable est élevé les procédés de corroboration seraient limités et
moins coûteux.
Si R.N.D. acceptable est faible les procédés de corroboration seraient étendus et
plus coûteux.
Il est donc possible d'appliquer des procédés de corroboration à une date intercalaire
(avant la clôture). Toutefois, l'auditeur doit mettre en œuvre, pour la période restante, des
procédés de substance supplémentaires ou une combinaison de procédés de substance et des
tests de contrôle procurant un fondement raisonnable à l'extension des conclusions d'audit à la
période comprise entre la date intermédiaire et la date de clôture.
Parallèlement, lorsque des procédés de corroboration sont appliqués à une date intermédiaire,
cela augmente le risque que des anomalies pouvant exister à la fin de la période ne soient pas
détectées par l'auditeur. Ce risque croît avec la durée de la période restante. Lorsqu'il se
demande s'il y a lieu de mettre en œuvre des procédés de corroboration à une date
intermédiaire, l'auditeur tient compte de :
L'auditeur planifie et met en œuvre des contrôles de substance pour répondre à une évaluation
spécifique du risque d'anomalies significatives qui prend en compte, le cas échéant, le résultat
des tests de procédures réalisés. L'évaluation du risque par l'auditeur repose en toute
hypothèse sur son jugement professionnel et elle peut donc ne pas être suffisamment précise
pour identifier tous les risques d'anomalies significatives. De plus, il existe des limites
inhérentes au contrôle interne, telles que le risque que la direction outrepasse les contrôles, la
possibilité d'une erreur humaine et l'impact des modifications dans les systèmes. Pour cette
raison, des contrôles de substance des flux d'opérations, des soldes de comptes et des
informations fournies dans les états financiers, dès lors qu'ils sont significatifs, sont toujours
nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.
Les contrôles de substance permettent à l'auditeur de détecter des erreurs monétaires ou des
anomalies dans les transactions, informations et les soldes plutôt que les exceptions ou les
écarts d'application des contrôles.
Les tests de substance fournissent à l'auditeur une évidence sur le respect et la sincérité
relative aux assertions significatives sous tendant l'établissement des E.F.
La norme distingue entre:
a. Contrôles de substance portant sur le processus d’arrêté des
comptes
D'après le §20 de l'ISA 330: «Les procédures de corroboration mises en œuvre par
l’auditeur doivent comprendre les procédures suivantes liées au processus de finalisation des
états financiers :
a) vérification de la concordance ou rapprochement des états financiers avec les documents
comptables sous-jacents;
b) examen des écritures de journal significatives et des autres ajustements effectués lors de la
préparation des états financiers ». (Réf. : par. A52)
Selon le §A9 de l’ISA 330: « L’évaluation des risques faite par l’auditeur peut influer tant
sur les types de procédures d’audit à mettre en œuvre que sur leur association. Par exemple,
lorsqu’il évalue le risque à un niveau élevé, l’auditeur peut se faire confirmer l’exhaustivité
des clauses d’un contrat par l’autre partie au contrat, en plus d’inspecter lui-même le
document. Par ailleurs, certaines procédures d’audit peuvent convenir davantage à certaines
assertions qu’à d’autres. Ainsi, dans le cas des produits, des tests des contrôles peuvent
représenter la réponse la plus adaptée à l’évaluation d’un risque d’anomalies concernant
l’assertion sur l’exhaustivité, tandis que des procédures de corroboration peuvent être la
meilleure réponse à l’évaluation d’un risque d’anomalies concernant l’assertion sur la
réalité.
§A10.Les raisons qui ont conduit l’auditeur à évaluer un risque comme il l’a fait sont
pertinentes pour la détermination de la nature des procédures d’audit. Par exemple, si un
niveau de risque est considéré comme faible en raison des caractéristiques particulières
d’une catégorie donnée d’opérations, indépendamment des contrôles les concernant,
l’auditeur peut décider que la mise en oeuvre de procédures analytiques de corroboration est
suffisante pour l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés. En revanche, si le
niveau de risque est considéré comme faible en raison de certains contrôles internes, et que
l’auditeur a l’intention de concevoir des procédures de corroboration sur la base de cette
évaluation, il exécute alors des tests de ces contrôles, comme l’exige l’alinéa 8 a). Ce peut
être le cas, par exemple, pour une catégorie d’opérations dotées de caractéristiques
raisonnablement homogènes, dénuées de complexité et qui sont systématiquement traitées et
contrôlées par le système informatique de l’entité ».
Rappelons que selon le §4 de l'ISA 330:« Dans les Normes ISA, on entend par :
(a) procédure de corroboration: une procédure d'audit conçue pour détecter des anomalies
significatives au niveau des assertions. Les procédures de corroboration comprennent:
L'auditeur s’assure en effectuant ces tests si les transactions enregistrées existent et que
l'ensemble des transactions effectuées sont enregistrées et concernent la période, si elles sont
correctement classées, totalisées et reportées sur les fiches et balances. Les coûts de ces tests
sont plus importants que ceux de l'examen analytique. Par exemple, l'auditeur circularise:
- les banques pour confirmer le solde en comptabilité,
- les clients pour confirmer les comptes à recevoir.
Tests à effectuer sur les soldes Banques dans chaque situation de risque
1-Vérifier 1'état de rapprochement (E.R.) et refaire les totaux arithmétiques.
2-Revoir l'établissement de l'E.R. et vérifier exhaustivement les montants en suspens.
3-Refaire l'établissement de l'E.R. par l'Auditeur et vérifier exhaustivement les suspens.
4-Obtenir les relevés bancaires directement de la banque et refaire l'E.R. en vérifiant
exhaustivement les montants en suspens.
Enfin, il y a lieu de s'interroger sur la force probante des procédures analytiques. En effet, les
tests sur les contrôles ne renseignent que sur la réunion ou non des conditions nécessaires
pour que les comptes reflètent fidèlement la réalité de l'entreprise. À l'inverse, les procédures
analytiques donnent, au même titre que les tests de détail, une assurance sur les montants
comptabilisés. Néanmoins, à la différence des tests de détail qui sont à même de donner une
assurance sur chaque opération contrôlée et de permettre ainsi de quantifier avec précision les
anomalies relevées, les procédures analytiques ne permettent généralement que la détection
d'anomalies. Elles ne permettent tout de même pas d'apporter par elles-mêmes de preuves de
ces anomalies. Ainsi, la force probante de l'examen analytique n'est que corroborative. Elle ne
peut être persuasive que si des tests de détail viennent confirmer les écarts attendus dégagés
par cet examen.
D'après le §5 de l'ISA 520 : « Lorsque l’auditeur conçoit et met en œuvre des procédures
analytiques de corroboration, seules ou en association avec des tests de détail, en tant que
procédures de corroboration conformément à la norme ISA 3303, il doit : (Réf. : par. A4 et
A5)
a) établir la pertinence de procédures analytiques de corroboration particulières pour des
assertions données, compte tenu de l’évaluation des risques d’anomalies significatives ainsi
que, le cas échéant, des tests de détail se rapportant à ces assertions; (Réf. : par. A6 à A11)
b) évaluer la fiabilité des données sur lesquelles sont fondées ses attentes quant à des
montants comptabilisés ou des ratios, en tenant compte de la source, de la comparabilité, de
la nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que des contrôles ayant
encadré leur préparation; (Réf. : par. A12 à A14)
c) définir ses attentes quant à des montants comptabilisés ou des ratios et évaluer si les
valeurs attendues sont suffisamment précises pour permettre de déceler une anomalie
Généralement, l'E.A. n'est pas à lui seul une procédure de validation, il est appelé
examen analytique à assurance limitée. En effet, la littérature de la profession a, surla base
de recherches menées aux USA, déterminée les % suivants sur la capacité de l'E.A. à détecter
des anomalies.
Après l’E.A. Avant l’E.A. Différentiel
% des erreurs totales 19,0% 45,6% 26,6%
% des erreurs répandues 24,0% 54,9% 30,9%
% des erreurs très répandues 27,0% 69,0% 42,0%
Il est à noter l'importance du chemin de révision concernant spécialement les tests de détail
(mais aussi les tests sur les contrôles). Sans ce fil conducteur, l'auditeur risquerait de contrôler
des opérations isolées, sans faire de lien entre celles-ci et les états financiers (Simons, 1987).
L'auditeur doit, en effet, tantôt partir de la comptabilité pour descendre aux justificatifs,
(généralement dans les tests pour surévaluation), tantôt partir d'une pièce justificative ou d'une
information (interne ou externe) pour voir sa traduction comptable (généralement dans les
tests pour sous-évaluation).
Aussi, il vaut mieux que la validité d'une opération soit vérifiée en même temps sur les plans
comptable, juridique et fiscal qui sont généralement interdépendants. Précisons, enfin, que les
tests de détail comportent un grand nombre de travaux matériels alors que les tests sur les
contrôles et les procédures analytiques nécessitent beaucoup plus d'expérience et de
qualification. Les travaux matériels peuvent, alors, être confiés dès le niveau d'assistant
débutant sous la supervision du responsable de la mission (Senior). Les niveaux hiérarchiques
plus élevés prennent en charge les tests de détail particulièrement délicats ayant trait aux
opérations exceptionnelles (consolidation, fusion, ...), problèmes juridiques et fiscaux,
estimations comptables, ...
R.N.D.
TESTS DE SUBSTANCE
L'auditeur doit évaluer si les appréciations des risques d'anomalies significatives au niveau
des assertions demeurent valables. Lorsque l'auditeur met en œuvre des procédés d'audit
prévus, les éléments probants recueillis peuvent l'amener à modifier la nature, le calendrier
d'application ou l'étendue d'autres procédés qu'il avait prévus.
Il se peut que soient portés à l'attention de l'auditeur certains renseignements qui diffèrent
sensiblement de ceux sur lesquels sont fondées ses appréciations des risques. L'auditeur ne
peut supposer qu'un cas de fraude ou d'anomalie est un cas isolé. En conséquence, avant la fin
de l'audit, il évalue si le risque de mission d'audit a été ramené à un niveau suffisamment
faible et s'il lui faut revoir la nature, le calendrier d'application et l'étendue des procédés
d'audit.
Par exemple, l'auditeur réexamine:
- la nature, le calendrier d'application et l'étendue des procédés de corroboration;
- les éléments probants concernant l'efficacité du fonctionnement des contrôles
pertinents, y compris le processus d'appréciation des risques suivi par l'entité.
L'auditeur tient compte de tous les éléments probants pertinents, sans égard au fait qu'ils
semblent corroborer ou contredire les assertions contenues dans les états financiers. Le
caractère suffisant et adéquat des éléments probants qui servent à appuyer les conclusions
dégagées par l'auditeur tout au long de l'audit est affaire de jugement professionnel. Les
facteurs suivants influent sur ce qui, selon le jugement de l'auditeur, constitue des éléments
probants suffisants et adéquats:
l'importance d'une anomalie potentielle dans une assertion et la probabilité qu'elle ait
une incidence significative, prise individuellement ou combinée avec d'autres
anomalies potentielles, sur les états financiers;
l'efficacité des mesures et des contrôles mis en œuvre par la direction pour tenir
compte des risques ;
l'expérience acquise à l'occasion des vérifications précédentes, relativement à des
anomalies potentielles similaires;
les résultats des procédés d'audit mis en œuvre, y compris le fait qu'ils ont ou non mis
en lumière des cas précis de fraude ou d'erreur;
la provenance et la fiabilité des renseignements disponibles;
Si l'auditeur n'a pas réuni d'éléments probants suffisants et adéquats au sujet d'une assertion
significative contenue dans les états financiers, il doit tenter de réunir des éléments probants
supplémentaires. Si l'auditeur n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et
adéquats, il doit exprimer une opinion avec réserve ou se récuser. L'auditeur doit consigner en
dossier les mesures générales prises pour tenir compte des risques d'anomalies significatives
au niveau des états financiers, ainsi que la nature, le calendrier d'application et l'étendue des
autres procédés d'audit, les liens entre ces procédés et les risques évalués au niveau des
assertions, et les résultats découlant de l'application de ces procédés. La façon de consigner
ces éléments en dossier relève du jugement professionnel de l'auditeur.
L'emploi des sondages est expressément prévu par les instances professionnelles. Dans
l'ouvrage intitulé: « L'exercice du commissariat aux comptes dans le cadre de la nouvelle
législation des sociétés commerciales » de l'Ordre des Experts Comptables Français, il y est
précisé ce qui suit: « L'utilisation des méthodes de contrôle par sondages dans l'exercice
d'une mission censoriale est une nécessité absolue. L'obligation d'attestation de sincérité et
l'impossibilité matérielle d'entreprendre une révision intégrale de la comptabilité imposent
qu'il y soit largement fait recours ».
Raisonné
(Non statistique) pour estimation des proportions 1
Sondage Proportion pour acceptation 2
Aléatoire (Attribut) de dépistage 3
(Statistique)
Valeur pour estimation des variables 4
(Variable) sondages des unités monétaires (S.U.M.) 5
Ces différentes méthodes sont dérivées des deux grandes familles suivantes:
1.1.Les sondages aléatoires d'attributs ou de proportion ;
1.2. Les sondages aléatoires de variables ou de valeur.
Par exemple, les chèques émis doivent être stratifiés en plusieurs strates si les procédures sont
différentes pour chaque groupe homogène.
(Chèques> 10.000 double signature)
(Chèques < 10.000 une seule signaturepopulation non homogène)
Si le client dispose de plusieurs établissements avec des procédures différentes population
à stratifier par groupes homogènes relatifs à chaque région.
Des changements dans les procédures de contrôle en cours d'année font que l'ensemble des
documents de l'exercice ne constituent plus une population homogène population à
stratifier par période homogène (avant le __(avant changement)/ après le__).
Dans les sondages d'attributs, il y a peu d'intérêt à connaître la taille globale de la population
afin de fixer la taille de l'échantillon.
L'unité d'échantillonnage est un élément individuel de la population. Il peut être un document
(facture, B.L., B.C....), une ligne dans un document, une inscription dans un registre, journal
ou listing informatique. La fixation de cette unité est importante.
Chaque attribut de contrôle nécessaire fera l’objet d’une évaluation de R.C. jugé faible. Les
attributs n’ont pas toujours le même degré d’importance.
Le taux maximum d'écart acceptable est égal au taux d'écart attendu dans la population plus
ou moins la précision exigée du sondage.
Si le taux d'écart attendu de la population est de 1%,
Si le taux de précision est de +- 5%, alors le taux maximum d'écart tolérable est 6%.
Plus ce taux est élevé, plus la taille de l'échantillon sera petite puisque l'auditeur accepte une
précision de moindre importance.
c. Le taux d'écart attendu dans la population
Ce taux est déterminé en fonction du jugement et de l'expérience de l'auditeur.
Ainsi, il peut être déterminé à partir de :
Donc, au delà d'une taille de population de 5000 (tend vers 00), la taille de l'échantillon
n'augmente plus et devient totalement indépendante de la taille de la population.
En conséquence, dans la suite nous allons supposer que la taille de la population est
supérieure ou égale à 5 000 pour ne pas avoir à tenir compte de cette variable (la taille de
l'échantillon se détache ainsi de la taille de la population).
La détermination de la taille de l'échantillon va tenir compte uniquement des 3 variables
(niveau de R.C., taux d'écart tolérable, taux d'écart attendu). Elle sera dégagé par l'utilisation
d'une table, il est alors nécessaire de :
Ces tables fondées sur une distribution binomiale basée sur un tirage avec remise.
3.6.Réaliser le sondage
Le sondage est réalisé à l'effet de déterminer la nature et la fréquence des exceptions à la
procédure de contrôle. Les exceptions comprennent:
- absence de documents ;
- absence de visa apposé sur le document ;
- application de prix non autorisé ;
- erreur arithmétique ;
- non conformité entre documents...
Généralement, l'auditeur sélectionne un nombre légèrement supérieur à la taille théorique de
l'échantillon. Le nombre en plus est utilisé en remplacement d'éléments pour lesquels le test
serait éventuellement inapplicable.
Par exemple, si l'attribut examiné est « Existence d'un Bon de Réception pour les factures
d'achat », les factures STEG ou SONEDE peuvent ne pas avoir des B.R.
Dans ce cas, l'auditeur remplace ces factures par les éléments sélectionnés en plus.
Le pourcentage ainsi déterminé est comparé au taux d'écart acceptable fixé avant de réaliser le
sondage. S'il le dépasse, l'auditeur ne peut accorder sa confiance à cette procédure de contrôle.
S'il ne le dépasse pas, la procédure de contrôle est fiable compte tenu du niveau de confiance
donné.
Exemple :
Taux d’écart Taux d’écart Taille de
Situations R/RC
acceptable attendu l’échantillon
1 5% 4 1 156
2 5% 6 2 127
3 10% 5 1 77
4 10% 6 2 88
Dans la situation « 1 », l'auditeur trouve un taux d'écart effectif de 2% à partir d'un échantillon
de 156 articles.
Par lecture de l'intersection ligne/colonne, l'auditeur détermine le taux maximum d'erreurs
dans toute la population soit = 4,2%.
L'auditeur compare 4,2% au taux d'écart acceptable (4%) l'auditeur ne peut accorder sa
confiance à cette procédure de contrôle. Si l'auditeur trouve des exceptions de 1%, il conclu
que dans 95% des cas, la population étudiée ne renferme pas plus de 3,2% d'exceptions.
M = n.p P =
n : nombre d'épreuves
p : probabilité d'apparition de l'événementou proportion d'erreurs
m : moyenne et variance d'unedistribution qui suit la loi de poisson
Aux bornes :
∗
V∗ = S. T. V*m = S.T.*n N =
. .
S.U.M.
Estimation de valeur:
V = Taille de la population (solde client, valeur des stocks ...)
S.S.= le montant en dinars de l'erreur acceptable dans le compte soumis au sondage
S.T. = seuil de travail = S.S retenu pour le sondage
S.T < S.S S.S – S.T. = A >= 0 <marge de sécurité >
F.F. = Facteur de fiabilité : estimation de la confiance dans le C.I.
I. = Intervalle d'échantillonnage
E. = Taille de l'échantillon
I. = S.T.E. = V E. = V * F.F.
F.F. I S.T.
Avec λ= np
n = taille de l'échantillon
p = proportion d'apparition des erreurs dans la population
*
On a : p = +
La proportion d'erreur dans la population multipliée par la taille de la population ne doit pas
dépasser le seuil de travail:
*
N + =< ST
Travaillons aux limites :
*
N + = ST
Donc :
,∗*
n = -.
Et :
, -.
I= =
+ *
Conclusion :
-/012 3/ 4567612 -.
I= =
8694/05 3/ :16;1214é 88
.6122/ 3/ 26 =>=02641>+ ,
n = ?+4/57622/ 3@é9A6+4122>++6B/ = ?
c. Sélection de l'échantillon
Pour sélectionner l'échantillon, l'auditeur doit présenter la population d'une manière
individuelle et cumulée. Le point de départ est fixé en prenant au hasard un chiffre entre 1 et
I.Les autres éléments sont sélectionnés en appliquant l'intervalle d'échantillonnage.
Exemple:
Soit un poste clients d'une valeur de 600.000 DT. Le seuil de signification (erreur tolérable)
de ce poste a été fixé à 20.000 DT et le seuil de travail retenu est de 15.000 DT.
Le système de contrôle interne du client étant moyen, on utilise le facteur de fiabilité F.F.= 2.
DE FFF
L'intervalle d'échantillonnage I = = =7 500
CC G
On considère donc que chaque intervalle d'échantillonnage est surévalué ou sous-évalué dans
la même proportion que l'élément qui le représente.
- Les valeurs estimées sont classées par ordre décroissant et chacune est multipliée par
un facteur d'ajustement de précision (f) qui est donné par la table 1 en fonction du
facteur de fiabilité choisi.
- Les valeurs estimées et ajustées sont additionnées au seuil de travail pour déterminer
l'erreur sur la population.
NORMES DE REFERENCE
5(9,6,21&2037$%/(:25'35(66&20
SAS 58 : Rapports sur les E.F. audités
ISA 510 : Audit initial- Soldes d'ouverture
ISA 540 : Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste
valeur, et des informations y afférentes à fournir
ISA 550 : Parties liées
ISA 560 : Evènements postérieurs à la date de clôture
ISA 570: Continuité de l'exploitation
ISA 580 : Déclarations écrites
ISA 600 : Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des
auditeurs des composantes) — Considérations particulières
ISA 610 : Utilisation des travaux des auditeurs internes
ISA 620 : Utilisation par l’auditeur des travaux d’un expert de son choix
ISA 700 : Opinion et rapport sur des états financiers
ISA 701 :Communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur
indépendant
ISA 705 : Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant
ISA 706 : Paragraphes d’observations et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de
l’auditeur indépendant
ISA 710 : Informations comparatives — Chiffres correspondants et états financiers
comparatifs
NORMES DE L'OECT :
N° 15 : Le rapport du réviseur indépendant
N° 04: Diligences du C.C. en matière de rapport sur les comptes sociaux
Le §6 de l’ISA 560 dispose que : « L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit
conçues pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant qu’ont été
identifiés tous les événements survenus entre la date de clôture et la date de son rapport et
devant donner lieu à un ajustement des états financiers, ou à la communication
d’informations dans ceux-ci. On ne s’attend toutefois pas à ce que l’auditeur mette en œuvre
des procédures d’audit additionnelles pour les éléments qui ont déjà été soumis à des
procédures ayant abouti à des conclusions satisfaisantes ». (Réf. : par. A6)
§7.L’auditeur doit mettre en œuvre les procédures requises au paragraphe 6 de façon à ce
qu’elles couvrent la durée depuis la date de clôture jusqu’à la date du rapport de l’auditeur ou
une date aussi rapprochée que possible de celle-ci. Il doit tenir compte de son évaluation des
risques pour déterminer la nature et l’étendue de ces procédures, qui doivent consister
notamment à : (Réf. : par. A7 et A8)
a) acquérir une compréhension des procédures mises en place par la direction pour identifier
les événements postérieurs;
Norme ISA 240, Responsabilités de l’auditeur concernant les fraudes lors d’un audit d’états
financiers, paragraphe 39
L’auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction et, le cas échéant, des personnes
responsables de la gouvernance confirmant :
a) qu’elles reconnaissent être responsables de la conception, de la mise en place et du
maintien du contrôle interne destiné à prévenir et à détecter les fraudes;
b) qu’elles lui ont communiqué les résultats de l’évaluation faite par la direction du risque que
les états financiers puissent contenir des anomalies significatives résultant de fraudes;
c) qu’elles lui ont signalé tous les cas de fraudes avérées ou suspectées, dont elles ont eu
connaissance, concernant l’entité et impliquant :
i. la direction,
ii. des employés ayant un rôle important dans le contrôle interne,
iii. d’autres personnes dès lors que la fraude pourrait avoir un effet significatif sur
les états financiers;
d) qu’elles lui ont signalé toutes les allégations ou tous les soupçons de fraudes ayant une
incidence sur les états financiers de l’entité, portés à leur connaissance par des employés,
d’anciens employés, des analystes, des autorités de réglementation ou d’autres personnes.
(Réf. : par. A58 et A59)
Norme ISA 250, Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états
financiers, paragraphe 16
L’auditeur doit demander à la direction et, le cas échéant, aux responsables de la gouvernance,
de lui fournir des déclarations écrites attestant que tous les cas avérés ou suspectés de non-
conformité aux textes légaux et réglementaires dont les incidences devraient être prises en
compte lors de la préparation des états financiers lui ont été communiqués. (Réf. : par. A12)
Norme ISA 450, Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit, paragraphe 14
L’auditeur doit obtenir de la direction et, s’il y a lieu, des responsables de la gouvernance une
déclaration écrite indiquant s’ils sont d’avis que l’incidence des anomalies non corrigées,
considérées individuellement ou collectivement, est non significative par rapport aux états
financiers pris dans leur ensemble. Un sommaire des anomalies non corrigées doit figurer
dans la déclaration écrite ou y être joint. (Réf. : par. A24)
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptables en
juste valeur, et des informations y afférentes à fournir, paragraphe 22
L’auditeur doit obtenir de la direction et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance
des déclarations écrites indiquant s’ils considèrent comme raisonnables les hypothèses
importantes retenues aux fins de l’établissement des estimations comptables. (Réf. : par.
A126 et A127)
L’exemple de lettre qui suit comprend les déclarations écrites qui sont exigées par la présente
norme ISA et d’autres normes ISA en vigueur pour les audits d’états financiers des périodes
closes à compter du 14 décembre 2010. Il est présumé, dans cet exemple, que les Normes
internationales d’information financière constituent le référentiel d’information financière
applicable, que l’exigence de la norme ISA 570 concernant l’obtention d’une déclaration
écrite ne s’applique pas et que les déclarations écrites demandées sont fournies sans
exception. Lorsqu’il existe des exceptions, les déclarations doivent être modifiées en
conséquence.
(Papier à en-tête de l’entité)
(A l’auditeur) (Date)
La présente lettre d’affirmation vous est fournie dans le cadre de votre audit des états
financiers de la société ABC pour l’exercice clos le 31 décembre 20XX aux fins de
l’expression d’une opinion indiquant si les états financiers donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidèle, conformément aux Normes internationales d’information
financière.
Nous confirmons (, au mieux de notre connaissance et en toute bonne foi, ayant fait toutes les
demandes d’informations que nous avons jugées nécessaires pour être adéquatement
informés,) que :
États financiers
Nous nous sommes acquittés de nos responsabilités, définies dans les termes et
conditions de la mission d’audit portant la date du [insérer la date], quant à la
préparation des états financiers conformément aux Normes internationales
Informations fournies
Nous vous avons fourni :
o un accès à toutes les informations dont nous avons connaissance et qui sont
pertinentes pour la préparation des états financiers, notamment les documents
comptables, les pièces justificatives et d’autres éléments d’information;
o les informations additionnelles que vous nous avez demandées aux fins de
l’audit;
o un accès sans restriction aux personnes, au sein de l’entité, auprès de qui il fallait,
selon vous, obtenir des éléments probants.
Toutes les opérations ont été comptabilisées dans les documents comptables et sont
reflétées dans les états financiers.
Nous vous avons communiqué les résultats de notre évaluation du risque que les états
financiers puissent contenir des anomalies significatives résultant de fraudes. (Norme
ISA 240)
100 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Nous vous avons communiqué toutes les informations sur les fraudes avérées ou
suspectées dont nous avons connaissance, qui concernent l’entité et impliquent :
o la direction;
o des employés ayant un rôle important dans le contrôle interne;
o d’autres personnes dès lors que la fraude pourrait avoir un effet significatif sur les
états financiers. (Norme ISA 240)
Nous vous avons communiqué toutes les informations relatives aux allégations ou aux
soupçons de fraudes ayant une incidence sur les états financiers de l’entité, portés à
notre connaissance par des employés, d’anciens employés, des analystes, des autorités
de réglementation ou d’autres personnes. (Norme ISA 240)
Nous vous avons communiqué tous les cas effectifs ou potentiels de non-conformité
par rapport aux textes légaux et réglementaires dont les conséquences devraient être
prises en compte lors de l’établissement des états financiers. (Norme ISA 250)
Nous vous avons communiqué l’identité des parties liées à l’entité et toutes les
relations et opérations avec des parties liées dont nous sommes au courant. (Norme
ISA 550)
[Toute autre question que l’auditeur peut juger nécessaire (voir le paragraphe A11 de
la présente norme ISA).]
Dirigeant… Dirigeant…
7. La formulation de l’opinion
La formulation de l'opinion comprend les étapes suivantes:
Evaluation du caractère suffisant et adéquat des éléments probants collectés par
l'auditeur. L'auditeur doit évaluer les conclusions tirées des éléments probants
recueillis pour fonder son opinion sur les états financiers. Pour fonder son opinion sur
les états financiers, l'auditeur évalue si, sur la base des éléments probants recueillis, il
existe une assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas d'anomalies significatives. Ceci implique d'apprécier si des éléments
probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour réduire le risque d'anomalies
significatives au niveau des états financiers à un niveau faible acceptable ;
Evaluation de l'impact sur l'opinion des éventuelles anomalies quantitatives identifiées
et non corrigées, ainsi que des aspects qualitatifs y afférents ;
Evaluation du degré de conformité des états financiers après ajustements d'audit au
référentiel comptable applicable.
101 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
8. La communication avec les organes de gouvernance au sujet du rapport
L'ISA 260 traite de l'obligation qu'a l'auditeur de communiquer avec les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise dans le cadre d'un audit d'états financiers.
Cette communication présente un double objectif:
- clarifier les faits relevés (informer la société des réserves sur ses comptes) et leurs
conséquences,
- donner à la direction la possibilité de fournir des informations complémentaires
(permettre à la direction d'apporter des éléments probants suffisants et adéquats au
dernier moment permettant de lever ces réserves).
Diligences requises
8.1.Personnes constituant le gouvernement d'entreprise
§11.L’auditeur doit déterminer quelles sont, dans la structure de gouvernance de l’entité, les
personnes avec lesquelles il convient de communiquer. (Réf. : par. A1 à A4)
102 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
8.2.Questions à communiquer
Responsabilités de l'auditeur par rapport à l'audit des états financiers
§14.L’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance les responsabilités qui
lui incombent par rapport à l’audit des états financiers, et notamment indiquer :
a. qu’il a la responsabilité de formuler et d’exprimer une opinion sur les états financiers
qui ont été préparés par la direction sous la surveillance des responsables de la
gouvernance;
b. que l’audit des états financiers ne dégage pas la direction ou les responsables de la
gouvernance de leurs responsabilités. (Réf. : par. A9 et A10)
103 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
e. toute autre question importante apparue au cours de l’audit qui, selon son jugement
professionnel, est pertinente pour la surveillance du processus d’information
financière. (Réf. : par. A26 à A28)
Indépendance de l'auditeur
§17.Dans le cas des entités cotées, l’auditeur doit communiquer aux responsables de la
gouvernance :
a. une déclaration précisant que l’équipe de mission et d’autres personnes du cabinet s’il
y a lieu, le cabinet et, le cas échéant, les autres cabinets membres du réseau se sont
conformés aux règles de déontologie pertinentes concernant l’indépendance;
i. toutes les relations et les autres liens entre le cabinet, les autres cabinets
membres du réseau et l’entité qui, selon son jugement professionnel, peuvent
raisonnablement être considérés comme susceptibles d’avoir des incidences sur
l’indépendance. Doit notamment être communiqué le total des honoraires que
le cabinet et les autres cabinets membres du réseau ont facturés au cours de la
période couverte par les états financiers pour les services d’audit et les services
autres que d’audit fournis à l’entité et aux composantes sous son contrôle. Ces
honoraires doivent être ventilés par catégories appropriées de manière à aider
les responsables de la gouvernance à évaluer les incidences des services
fournis sur l’indépendance de l’auditeur;
ii. les sauvegardes pertinentes mises en place afin d’éliminer ou de ramener à un
niveau acceptable les menaces à l’indépendance qui ont été identifiées. (Réf. :
par. A29 à A32)
8.3.Processus de communication
Mise en place du processus de communication
§18.L’auditeur doit informer les responsables de la gouvernance de la forme, du calendrier et
du contenu général prévu des communications. (Réf. : par. A37 à A45)
104 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
§20.L’auditeur doit communiquer par écrit aux responsables de la gouvernance les
informations relatives à l’indépendance lorsque cette communication est exigée par le
paragraphe 17.
8.4.Documentation
§23.Lorsque des questions dont la présente norme ISA exige la communication sont
transmises de vive voix, l’auditeur doit les consigner dans la documentation de l’audit, en
indiquant quand et à qui elles ont été communiquées. Dans le cas des questions
communiquées par écrit, l’auditeur doit conserver une copie de la communication dans la
documentation de l’audit. (Réf. : par. A54)
105 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
SECTION 2 - LE RAPPORT D'AUDIT STANDARD
Le rapport standard est un rapport non modifié qui ne comprend ni réserves, ni paragraphes
d'observation. L'auditeur doit exprimer « Une opinion non modifiée » lorsqu'il aboutit à la
conclusion que les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable applicable. Le standard en audit est donc un rapport
de certification pure et simple. Ce rapport est normalisé par l'ISA 700 révisée et doit
comprendre :
1. Intitulé ;
2. Destinataire ;
3. Paragraphe d’opinion ;
4. Paragraphe sur le fondement de l'opinion ;
5. Paragraphe sur la continuité d'exploitation (selon ISA 570) ;
6. Paragraphe sur les questions clés de l'audit (selon ISA 701) ;
7. Paragraphe sur les autres informations (selon ISA 720) ;
8. Paragraphe sur la responsabilité pour les états financiers ;
9. Paragraphe sur la responsabilité de l’auditeur pour l'audit des états financiers ;
10. Paragraphe sur les autres obligations en matière de rapport (notamment les autres
obligations légales et réglementaires qui concordent avec les obligations du référentiel
comptable) ;
11. Nom de l’associé responsable de la mission, la signature, l’adressede l’auditeuret la date.
1. Intitulé
Le rapport de l'auditeur doit comporter un titre qui indique clairement qu'il s'agit du rapport
d'un auditeur indépendant.
Un titre indiquant que le rapport est celui d'un auditeur indépendant, par exemple « Rapport
de l'auditeur indépendant »distingue le rapport d’un auditeur indépendant des rapports
délivrés par d'autres personnes. (Réf. : par. A15)
2. Destinataire
Le rapport de l'auditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les exigences de la
mission.
106 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
§A16.Les textes légaux ou réglementaires, ou les termes et conditions de la mission, peuvent
spécifier le destinataire du rapport de l’auditeur dans le pays concerné. Il s’agit normalement
du groupe à l’intention duquel le rapport est délivré, souvent :
- les actionnaires ; ou
- les responsables de la gouvernance de l’entité dont les états financiers sont audités.
Dans le cas particulier d'un rapport d'expertise judiciaire, le rapport sera destiné au juge qui a
ordonné l'expertise. Donc en règle générale, le rapport doit être adressé àla personne ou
l'organe qui a confié la mission.
L’auditeur devrait déterminer préalablement à l’acceptation de la mission les utilisateurs de
son rapport conformément au cadre conceptuel des missions d’assurance et à l’ISA 200.
3. Paragraphe d'opinion
§23.L’opinion de l’auditeur doit figurer dans la première section du rapport de l’auditeur,
laquelle doit être intitulée «Opinion».
§24. La section «Opinion» du rapport de l’auditeur doit également :
a) identifier l’entité dont les états financiers ont été soumis à l’audit;
b) indiquer que ces états financiers ont été audités;
c) mentionner l’intitulé de chacun des états compris dans le jeu d’états financiers;
d) mentionner les notes, notamment le résumé des principales méthodes comptables suivies;
e) préciser la date ou la période couverte par chaque état compris dans le jeu d’états
financiers. (Réf. : par. A17 et A18)
107 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Une opinion non qualifiée ou sans réserve est exprimée dans la mesure où les états financiers
ne renferment pas des inexactitudes ou que des inexactitudes existent mais n’affectent pas les
décisions des utilisateurs n’étant pas significatives.
5. Paragraphe sur la continuité d'exploitation (selon ISA 570) (Réf. : par. 29)
Lorsque malgré l’existence d’une incertitude significative, l'entreprise a appliqué d'une
manière appropriée le principe comptable de continuité d’exploitation en fournissant les
informations adéquates dans les états financiers à propos de l’incertitude significative,
l'auditeur doit inclure un paragraphe spécifique sur la continuité d'exploitation.
Dans ce cas, l’auditeur doit exprimer une opinion non modifiée et son rapport doit inclure une
section distincte intitulée «Incertitude significative liée à la continuité de l’exploitation» qui :
a) attire l’attention sur la note des états financiers qui fournit les informations dont il est
question au paragraphe;
b) précise que les événements ou situations en cause indiquent l’existence d'une incertitude
significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre
son exploitation et que l’auditeur exprime une opinion non modifiée sur ce point. (Réf. : par.
22 de l’ISA 570)
108 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
6. Paragraphe sur les questions clés de l'audit (ISA 701)
L’objectif de la communication des questions clés de l’audit est de rehausser la valeur
communicationnelle du rapport de l’auditeur en offrant une transparence accrue quant à
l’audit réalisé.
§30.Dans le cas de l’audit du jeu complet d’états financiers à usage général d’une entité cotée,
l’auditeur doit communiquer dans son rapport les questions clés de l’audit, conformément à la
norme ISA 701.
§31.Lorsque l’auditeur est tenu en vertu de textes légaux ou réglementaires de communiquer
les questions clés de l’audit dans son rapport, ou qu’il décide de le faire pour une autre raison,
il doit le faire conformément à la norme ISA 701. (Réf. : par. A31 à A38)(Outre les sociétés
cotées)
§A35. Il se peut que des textes légaux ou réglementaires exigent la communication des
questions clés de l’audit dans le cas des audits d’entités autres que des entités cotées,
notamment des entités qui sont considérées, dans ces textes légaux ou réglementaires, comme
des entités d’intérêt public.
§A36. L’auditeur peut également choisir de communiquer les questions clés de l’audit pour
d’autres entités, notamment celles qui peuvent être importantes du point de vue de l’intérêt
public, par exemple parce que leurs parties prenantes sont nombreuses et variées ou en raison
de la nature de leurs activités ou de leur taille. Il peut s’agir, par exemple, d’institutions
financières (comme des banques, des compagnies d’assurance et des caisses de retraite) ou
d’autres entités comme des organismes de bienfaisance.
109 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
c) un énoncé précisant que l’opinion de l’auditeur ne porte pas sur les autres informations et
qu’en conséquence, l’auditeur n’exprime pas (ou n’exprimera pas) une opinion d’audit ni
quelque autre forme d’assurance que ce soit sur ces informations;
d) une description des responsabilités qui incombent à l’auditeur, selon la présente norme
ISA, de lire et d’apprécier les autres informations et de faire rapport sur celles-ci;
e) lorsque les autres informations ont été obtenues avant la date du rapport de l’auditeur :
i. soit un énoncé précisant que l’auditeur n’a rien à signaler ;
ii. soit, si l’auditeur a conclu à la présence d’une anomalie significative non
corrigée dans les autres informations, un énoncé décrivant cette anomalie.
ISA 720.§24.Si un texte légal ou réglementaire en vigueur dans le pays oblige l’auditeur à
employer une présentation ou un libellé particuliers pour faire mention des autres
informations dans son rapport, ce rapport ne doit faire référence aux Normes internationales
d’audit que s’il comprend, au minimum, chacun des éléments suivants :
a) la désignation des autres informations obtenues par l’auditeur avant la date de son rapport;
b) une description des responsabilités de l’auditeur concernant les autres informations;
c) un énoncé traitant expressément du résultat des travaux réalisés par l’auditeur à leur égard.
110 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
l’intitulé de la section doit également faire mention des «responsables de la gouvernance»,
lesquels peuvent être désignés d’une autre façon qui est appropriée dans le contexte juridique
du pays. (Réf. : par. A4)
A titre d'exemple, ce paragraphe peut être rédigé ainsi : « La direction est responsable de
l'établissement et de la présentation fidèle des états financiers conformément aux IFRS, ainsi
que du contrôle interne qu'elle estime nécessaire à l'établissement d'états financiers ne
comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent
d'erreurs ».
111 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
b) donner une description de l’audit en indiquant que les responsabilités de l’auditeur sont les
suivantes :
i. identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives dans les états financiers,
que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, concevoir et mettre en œuvre des
procédures d’audit en réponse à ces risques, et obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés pour fonder son opinion. Le risque de non-détection d’une
anomalie significative résultant d’une fraude est plus élevé que celui d’une anomalie
significative résultant d’une erreur, car la fraude peut impliquer la collusion, la
falsification, les omissions volontaires, les fausses déclarations ou le contournement
du contrôle interne ;
ii. acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit
afin de concevoir des procédures d’audit appropriées dans les circonstances, mais non
dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité.
Dans les cas où l’auditeur a la responsabilité supplémentaire d’exprimer une opinion
sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité en conjonction avec l’audit des états
financiers, l’auditeur ne doit pas indiquer que « La prise en considération du contrôle
interne par l’auditeur n’a pas pour but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du
contrôle interne de l’entité » ;
iii. apprécier le caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère
raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que des
informations y afférentes fournies par cette dernière ;
iv. tirer une conclusion quant au caractère approprié de l’application par la direction du
principe comptable de continuité d’exploitation et, selon les éléments probants
obtenus, quant à l’existence ou non d’une incertitude significative liée à des
événements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l’entité à poursuivre son exploitation. Si l’auditeur conclut à l’existence d’une
incertitude significative, il est tenu d’attirer l’attention des lecteurs de son rapport sur
les informations fournies dans les états financiers au sujet de cette incertitude ou, si
ces informations ne sont pas adéquates, d’exprimer une opinion modifiée. Les
conclusions de l’auditeur s’appuient sur les éléments probants obtenus jusqu’à la date
de son rapport. Des événements ou situations futurs pourraient par ailleurs amener
l’entité à cesser son exploitation ;
v. apprécier, dans le cas où les états financiers sont préparés conformément à un
référentiel reposant sur le principe d’image fidèle, la présentation d’ensemble, la
112 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
forme et le contenu des états financiers, y compris les informations fournies dans les
notes, et évaluer si les états financiers représentent les opérations et événements sous-
jacents d’une manière propre à donner une image fidèle ;
c) lorsque la norme ISA 600 s’applique, donner une description plus approfondie des
responsabilités de l’auditeur dans un audit des états financiers de groupe, en prenant soin
d’indiquer que :
i. les responsabilités de l’auditeur consistent à obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant les informations financières des entités et activités du groupe
pour exprimer une opinion sur les états financiers du groupe ;
ii. l’auditeur est responsable de la direction, de la supervision et de la réalisation de l’audit
de groupe ;
iii. l’auditeur assume l’entière responsabilité de l’opinion d’audit.
§39. Dans la section «Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers» de son
rapport, l’auditeur doit en outre : (Réf. : par. A45)
a) indiquer qu’il communique aux responsables de la gouvernance notamment l’étendue et le
calendrier prévus des travaux d’audit et ses constations importantes, y compris toute
déficience importante du contrôle interne qu’il aurait relevée au cours de son audit;
b) lorsqu’il s’agit de l’audit d’états financiers d’une entité cotée, indiquer qu’il fournit aux
responsables de la gouvernance une déclaration précisant qu’il s’est conformé aux règles de
déontologie pertinentes concernant l’indépendance, et leur communique toutes les relations et
les autres facteurs qui peuvent raisonnablement être considérés comme susceptibles d’avoir
une incidence sur son indépendance ainsi que les sauvegardes connexes, s’il y a lieu;
c) lorsqu’il s’agit de l’audit d’états financiers d’une entité cotée ou de toute autre entité pour
laquelle les questions clés de l’audit sont communiquées conformément à la norme ISA 701,
indiquer que, parmi les questions communiquées aux responsables de la gouvernance, il
détermine quelles ont été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la période
considérée : ce sont les questions clés de l’audit. Il décrit ces questions dans son rapport, sauf
si des textes légaux ou réglementaires en empêchent la publication ou si, dans des
circonstances extrêmement rares, il détermine qu’il ne devrait pas communiquer une question
dans son rapport parce que l’on peut raisonnablement s’attendre à ce que les conséquences
néfastes de la communication de cette question dépassent les avantages pour l’intérêt public.
(Réf. : par. A48).
113 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
§40. La description des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers exigée
par les paragraphes 38 et 39 doit : (Réf. : par. A49)
a) se trouver dans le corps du rapport de l’auditeur;
b) être fournie en annexe du rapport de l’auditeur, auquel cas l’emplacement de cette annexe
doit être mentionné dans le rapport de l’auditeur; ou (Réf. : par. A49 et A50)
c) être fournie dans le rapport de l’auditeur par renvoi au site Web d’une autorité compétente,
lorsque les textes légaux ou réglementaires ou les normes nationales d’audit le permettent
expressément. (Réf. : par. A49, A51 et A52)
10. Paragraphe sur les autres obligations en matière de rapport (notamment les
autres obligations légales et réglementaires qui concordent avec les obligations du
référentiel comptable)
§42. Si, dans son rapport sur les états financiers, l’auditeur satisfait à d’autres obligations en
matière de rapport qui s’ajoutent à la responsabilité qui lui incombe selon les normes ISA, ces
autres obligations doivent être traitées dans une section distincte du rapport de l’auditeur qui
doit être précédée du sous-titre «Rapport relatif à d’autres obligations légales et
réglementaires», ou d’un autre sous-titre approprié à son contenu, à moins que ces autres
obligations en matière de rapport couvrent les mêmes points que les obligations en matière de
rapport énoncées dans les normes ISA, auquel cas elles peuvent être présentées dans la même
section que les éléments à inclure dans le rapport selon les normes ISA. (Réf. : par. A53 à
A55)
§43. Si d’autres obligations en matière de rapport sont présentées dans la même section que
les éléments connexes à inclure dans le rapport selon les normes ISA, l’auditeur doit
clairement différencier ces autres obligations de celles qui lui incombent en vertu des normes
ISA. (Réf. : par. A55)
§44. Si le rapport de l’auditeur comporte une section distincte dans laquelle sont traitées les
autres obligations en matière de rapport, les éléments exigés par les paragraphes 20 à 39 de la
présente norme ISA doivent figurer dans une section intitulée «Rapport sur l’audit des états
financiers». La section «Rapport relatif à d’autres obligations légales et réglementaires» doit
suivre la section «Rapport sur l’audit des états financiers». (Réf. : par. A55)
114 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
En Tunisie, les autres obligations spécifiques consistent, pour le commissaire aux
comptes, à rendre compte notamment sur :
- le respect des articles 12 à 16 du C.S.C,
- l'exactitude des informations données sur les comptes dans le rapport du conseil
d'administration,
- l'obligation de procéder à une évaluation générale du contrôle interne,
- les résultats de la vérification périodique de l'efficacité du système de contrôle
interne (Article 266 nouveau du C.S.C),
- la comptabilité des titres, ...
115 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
11.3. Adresse de l'auditeur
§47. Le rapport de l’auditeur doit indiquer le lieu, dans le pays concerné, où l’auditeur exerce
son activité.
11.4. Date du rapport de l'auditeur
§48. Le rapport de l’auditeur doit porter une date qui n’est pas antérieure à la date à laquelle
l’auditeur a obtenu les éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder son
opinion sur les états financiers, y compris des éléments qui attestent : (Réf. : par. A61 à A64)
a) que tous les états compris dans le jeu d’états financiers, y compris les notes annexes, ont été
préparés;
b) que les personnes habilitées à le faire ont déclaré qu’elles assumaient la responsabilité de
ces états financiers.
§A61. La date du rapport de l’auditeur informe les utilisateurs que l’auditeur a tenu compte
des incidences des événements et des opérations survenus jusqu’à cette date et connus de lui.
La responsabilité de l’auditeur à l’égard des événements et des opérations après la date de son
rapport est traitée dans la norme ISA 560.
En Tunisie, dans le cadre de la mission légale, le conseil d'administration établit les E.F.
qui sont remis au commissaire aux comptes pour vérification. Ce dernier dispose d'un
délai d'un mois pour exprimer son opinion et présenter son rapport (Article 269 du
C.S.C.).
Le rapport devrait désigner le pays ou la juridiction où l'auditeur pratique.
116 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Exemple de rapport de l’auditeur sur les états financiers d’une entité cotée
préparés conformément à un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle
Opinion
Nous avons effectué l’audit des états financiers de la société ABC (la «société»), qui
comprennent l’état de la situation financière au 31 décembre 20X1, et l’état du résultat global,
l’état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice
clos à cette date, ainsi que les notes annexes, y compris le résumé des principales méthodes
comptables.
À notre avis, les états financiers ci-joints donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une
image fidèle de la situation financière de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa
performance financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément aux Normes internationales d’information financière (IFRS).
Fondement de l’opinion
Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d’audit (ISA). Les
responsabilités qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites dans
la section «Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers» du présent rapport.
Nous sommes indépendants de la société conformément au Code de déontologie des
professionnels comptables du Conseil des normes internationales de déontologie comptable
(le Code de l’IESBA) ainsi qu’aux règles de déontologie qui s’appliquent à l’audit des états
financiers au(x)/en/à [pays ou collectivité territoriale], et nous nous sommes acquittés des
autres responsabilités déontologiques qui nous incombent selon ces règles et le code de
l’IESBA. Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et
appropriés pour fonder notre opinion d’audit.
117 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
ensemble et aux fins de la formation de notre opinion sur ceux-ci, et nous n’exprimons pas
une opinion distincte sur ces questions.
[Description de chaque question clé de l’audit conformément à la norme ISA 701.]
Dans le cadre d’un audit réalisé conformément aux normes ISA, nous exerçons notre jugement
professionnel et faisons preuve d’esprit critique tout au long de cet audit. En outre :
nous identifions et évaluons les risques que les états financiers comportent des anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, concevons et mettons en œuvre
des procédures d’audit en réponse à ces risques, et réunissons des éléments probants suffisants
et appropriés pour fonder notre opinion. Le risque de non-détection d’une anomalie
significative résultant d’une fraude est plus élevé que celui d’une anomalie significative
118 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
résultant d’une erreur, car la fraude peut impliquer la collusion, la falsification, les omissions
volontaires, les fausses déclarations ou le contournement du contrôle interne;
nous acquérons une compréhension des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit
afin de concevoir des procédures d’audit appropriées aux circonstances, et non dans le but
d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de la société;
nous apprécions le caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère
raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que des informations
y afférentes fournies par cette dernière;
nous tirons une conclusion quant au caractère approprié de l’utilisation par la direction du
principe comptable de continuité d’exploitation et, selon les éléments probants obtenus, quant
à l’existence ou non d’une incertitude significative liée à des événements ou situations
susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de la société à poursuivre son
exploitation. Si nous concluons à l’existence d’une incertitude significative, nous sommes
tenus d’attirer l’attention des lecteurs de notre rapport sur les informations fournies dans les
états financiers au sujet de cette incertitude ou, si ces informations ne sont pas adéquates,
d’exprimer une opinion modifiée. Nos conclusions s’appuient sur les éléments probants
obtenus jusqu’à la date de notre rapport. Des événements ou situations futurs pourraient par
ailleurs amener la société à cesser son exploitation;
nous évaluons la présentation d’ensemble, la forme et le contenu des états financiers, y
compris les informations fournies dans les notes, et apprécions si les états financiers
représentent les opérations et événements sous-jacents d’une manière propre à donner une
image fidèle.
Nous communiquons aux responsables de la gouvernance notamment l’étendue et le calendrier prévus
des travaux d’audit et nos constatations importantes, y compris toute déficience importante du contrôle
interne que nous aurions relevée au cours de notre audit.
Nous fournissons également aux responsables de la gouvernance une déclaration précisant que nous
nous sommes conformés aux règles de déontologie pertinentes concernant l’indépendance, et leur
communiquons toutes les relations et les autres facteurs qui peuvent raisonnablement être considérés
comme susceptibles d’avoir des incidences sur notre indépendance ainsi que les sauvegardes connexes
s’il y a lieu.
Parmi les questions communiquées aux responsables de la gouvernance, nous déterminons quelles ont
été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la période considérée : ce sont les questions
clés de l’audit. Nous décrivons ces questions dans notre rapport, sauf si des textes légaux ou
réglementaires en empêchent la publication ou si, dans des circonstances extrêmement rares, nous
déterminons que nous ne devrions pas communiquer une question dans notre rapport parce que l’on
peut raisonnablement s’attendre à ce que les conséquences néfastes de la communication de cette
question dépassent les avantages pour l’intérêt public.
119 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Rapport relatif à d’autres obligations légales et réglementaires
[La forme et le contenu de cette section du rapport de l’auditeur varieront selon la nature des
autres obligations de l’auditeur en matière de rapport, prescrites par les textes légaux ou
réglementaires propres au pays ou par les normes nationales d’audit. Les questions couvertes
par ces textes légaux ou réglementaires ou ces normes (c’est-à-dire les «autres obligations en
matière de rapport») sont traitées dans cette section, sauf si les autres obligations en matière
de rapport couvrent les mêmes points que ceux dont les normes ISA exigent la présentation
dans la section «Rapport sur l’audit des états financiers». En pareils cas, les autres
obligations en matière de rapport peuvent être présentées dans la même section que les
éléments à inclure dans le rapport selon les normes ISA (c’est-à-dire que l’auditeur peut les
inclure dans la section «Rapport sur l’audit des états financiers», sous un sous-titre
approprié), à condition que le libellé du rapport de l’auditeur permette de différencier
clairement les autres obligations en matière de rapport et les éléments du rapport requis par
les normes ISA, le cas échéant.]
L’associé responsable de la mission d’audit au terme de laquelle le présent rapport de
l’auditeur indépendant est délivré est [nom].
[Signature au nom du cabinet d’audit, signature de l’auditeur, ou les deux, selon ce qui est
requis dans le pays concerné]
[Adresse de l’auditeur]
[Date]
120 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
SECTION 3 - LES QUESTIONS CLES DE L’AUDIT (ISA 701)
La communication des questions clés de l’audit fournit de l’information supplémentaire
permettant aux utilisateurs visés par les états financiers de comprendre les questions qui, selon
le jugement professionnel de l’auditeur, ont été les plus importantes dans l’audit des états
financiers de la période considérée. La communication des questions clés de l’audit peut :
aider les utilisateurs visés à comprendre l’entité et les aspects des états financiers
audités à l’égard desquels la direction doit porter des jugements importants ;
fournir aux utilisateurs visés un point de départ pour engager plus avant le dialogue
avec la direction et les responsables de la gouvernance au sujet de certaines questions
liées à l’entité, aux états financiers audités ou à l’audit réalisé.
121 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Pour déterminer quelles sont les questions clés qui doivent faire l'objet de communication,
l’auditeur doit prendre en considération les critères suivants :
a) les aspects qu’il considère comme présentant des risques d’anomalies significatives plus
élevés ou à l’égard desquels il a identifié des risques importants conformément à la norme
ISA 315;
b) les jugements importants portés par l’auditeur en ce qui concerne les aspects des états
financiers à l’égard desquels la direction a dû porter des jugements importants, tels que les
estimations comptables identifiées comme présentant un degré élevé d’incertitude de mesure;
c) les incidences sur l’audit d’événements ou d’opérations importants qui ont eu lieu au cours
de la période considérée.
Exemples1 :
Au vu des critères énoncés dans le paragraphe précédent, on peut citer les exemples suivants
parmi les éléments à insérer sous la section «Questions clés de l'audit » si selon le jugement
professionnel de l'auditeur, ont été les plus importantes dans l'audit des états financiers de la
période considérée et s'ils répondent aux conditions énoncées par le paragraphe 9de la norme
ISA 701 :
Nouveau fait qui asuscité un jugement de la part de la direction conduisant à
l'application de diligences d'audit particulières; comme par exemple:
- Un fait économique: conjoncture défavorable qui a touché une catégorie de
clientèle engendrant l'application d'une provision collective minimale ;
- Un fait réglementaire : l'instauration d'une nouvelle provision pour les
banques;
- Un fait comptable : approbation d'une nouvelle norme présentant plusieurs
options de traitement liées à la première application ;
- Un fait sectoriel: jugement portant sur la continuité d'exploitation pour une
société exerçant dans un secteur touché par une crise grave ;
- Autres faits: changement de méthode comptable pour un poste important des
états financiers...
Les opérations importantes qui sont inhabituelles de par leur nature ou leur montant :
- Opération d'un montant significatif par rapport à la rubrique dans laquelle elle
est représentée mais qui ne fait pas partie des activités habituelles de la société;
1
OECT - Note d’orientation sur les nouvelles normes d’opinion - Février 2017
122 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
- Opération d'un montant inhabituel pour la catégorie d'opérations selon
l'historique de la société ou bien pour les sociétés semblables...
Les opérations importantes avec des parties liées:
Il y a lieu de savoir si les opérations avec les parties liées faisant l'objet d'un rapport
spécial, tel que dans le cadre d'un audit légal, doivent être mentionnées au même titre
que les autres opérations importantes avec les parties liées. Dans ce cadre, il convient
de préciser que les opérations avec les parties liées ne sont pas toutes concernées par le
rapport spécial. De même, les opérations mentionnées dans le rapport spécial ne sont
pas de la même importance. Afin d’éviter toute confusion, l’auditeur doit insérer les
questions clé de l'audit dans le rapport général indépendamment de ce a été inséré dans
le rapport spécial; quitte à mentionner les mêmes opérations dans les deux rapports.
Les opérations avec traitement comptable complexe :
- Transactions ponctuelles sur des instruments financiers dérivés ;
- Détermination du périmètre de consolidation ;
- Les opérations en monnaies étrangères significatives et inhabituelles ;
- Les avantages au personnel post-emploi…
Estimations comptables critiques de par leur nature et leur montant et nécessitant une
attention importante de la part de l'auditeur:
- Provisions importantes ;
- Provisions inhabituelles ;
- Estimations dont le degré d'incertitude est jugé élevé au vu des informations
disponibles ;
- Estimation inhabituelle de la durée de vie économique d'une immobilisation ;
- Détermination de la juste valeur d'un actif ou d'un passif dont le montant est
important...
Application d'une méthode comptable ayant une incidence significative sur les états
financiers et qui est adéquate pour la société mais diffère des méthodes appliquées
dans son secteur ;
Les questions importantes ayant fait l'objet de désaccords avec la direction et qui n’ont
pas été résolues mais qui ne donnent pas lieu à une modification du rapport d'audit.
123 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Une explication des raisons qui ont conduit l’auditeur de considérer les questions
comme les plus importantes ;
Comment la question a été adressée par les travaux de l’auditeur.
124 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
SECTION 4 - LE RAPPORT D'AUDIT MODIFIE
Le rapport modifié est un rapport autre que standard qui comprend soit :
a) un paragraphe d'observation etparagraphes sur d’autres points sans incidence sur l'opinion
(ISA 706) ;
b) une opinion autre que sans réserve ISA 705 (opinion avec réserve, une impossibilité
d'exprimer une opinion ou une opinion défavorable).
Le §A5 de l'ISA 706 donne des exemples de situations où l'auditeur peut considérer
nécessaire d'inclure un paragraphe d'observation :
125 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
- incertitude quant au dénouement ultérieur d’un litige ou d’une mesure réglementaire
hors de l’ordinaire;
- événement postérieur important survenu entre la date de clôture et la date de son
rapport;
- application anticipée (lorsqu’elle est permise) d’une nouvelle norme comptable qui a
une incidence significative sur les états financiers;
- catastrophe majeure qui a eu, ou continue d’avoir, une incidence importante sur la
situation financière de l’entité.
§A6. Une trop grande utilisation des paragraphes d’observations peut toutefois diminuer
l’efficacité des observations communiquées par l’auditeur.
Une incertitude est une question dont l'issue dépend d'actions ou d'événements futurs qui
échappent au contrôle direct de l'entité mais qui est susceptible d'avoir une incidence sur les
états financiers.
Il n'est plus donc possible d'émettre des réserves ou de conclure à une impossibilité
d'exprimer une opinion, motivées par des incertitudes sauf dans des cas exceptionnels
d'existence d'une multitude d'incertitudes significatives.
Cette incertitude est sans incidence sur l'opinion dans la mesure où elle est correctement
présentée dans les comptes.
Ainsi dès que l'auditeur est d'accord avec l'information divulguée sur l'incertitude et qu'en
conséquence les comptes donnent une image fidèle, il apparaît logique que le paragraphe
d'observation n'a aucune incidence sur l'opinion.
Lorsque l'auditeur considère nécessaire d'attirer l'attention des utilisateurs sur un point
présenté ou mentionné dans les états financiers qui, selon son propre jugement, est d'une
importance telle qu'il est fondamental pour la compréhension des états financiers par les
utilisateurs de ces états, il doit inclure dans son rapport d'audit un paragraphe d'observation à
la condition qu'il ait recueilli des éléments probants suffisants et appropriés sur le fait que ce
point n’est pas présenté de manière significativement erronée dans les états financiers.
Toutefois, lorsque la norme ISA 701 s’applique, l’auditeur doit justifier qu'il n’a pas
déterminé que ce point constituait une question clé de l’audit à communiquer dans son
rapport, au quel cas cette question est plutôt exposée dans le paragraphe relatifs aux
questions clés de l'audit.
126 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Lorsque l'auditeur inclut dans son rapport d'audit un paragraphe d'observation, il doit :
(a) l'inclure immédiatement après le paragraphe relatif au fondement de d'opinion (sous ses
différentes formes) ou après le paragraphe relatif aux questions clés de l'audit ;
(b) indiquer un sous-titre « Paragraphe d'observations »;
(c) mentionner dans le paragraphe une référence claire au point sur lequel il attire l'attention et
l'endroit dans les états financiers où cette information qui donne une description détaillée de la
question est fournie; et
(d) indiquer que son opinion d'audit n'est pas modifiée au regard du point mis en exergue.
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des paragraphes
d'observation
Certaines normes ISA exigent de l’auditeur qu’il ajoute, dans certaines situations, un
paragraphe d’observations dans son rapport. Il s'agit des normes ISA suivantes :
- Norme ISA 210, Accord sur les termes et conditions d’une mission d’audit, alinéa 19
b) c'est-à-dire que le référentiel d'information financière prescrit par des textes légaux
ou réglementaires serait inacceptable s’il n'était pas ainsi prescrit;
- Norme ISA 560, Événements postérieurs à la date de clôture, alinéa 12 b) et
paragraphe 16, c'est-à-dire que l’auditeur prend connaissance de certains faits après la
date de son rapport et délivre un nouveau rapport ou un rapport modifié ;
- Norme ISA 800, Audits d’états financiers préparés conformément à des référentiels à
usage particulier — Considérations particulières, paragraphe 14, c'est-à-dire que
l’auditeur veut avertir les lecteurs que les états financiers ont été préparés
conformément à un référentiel à usage particulier.
127 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
1.2.Paragraphes sur autres points
Lorsque l'auditeur considère nécessaire de communiquer un point autre que ceux présentés ou
mentionnés dans les états financiers qui, selon son propre jugement, est pertinent pour la
compréhension par les utilisateurs de l'audit de la responsabilité de l'auditeur ou de son
rapport d'audit et que ceci n'est pas interdit par la loi ou la réglementation, il doit le faire dans
un paragraphe de son rapport d'audit, sous l'intitulé « Paragraphe sur d'autres points », ou
autre sous-titre approprié.
Toutefois, lorsque la norme ISA 701 s’applique, l’auditeur doit justifier qu'il n’a pas
déterminé que ce point constituait une question clé de l’audit à communiquer dans son
rapport, auquel cas cette question est plutôt exposée dans le paragraphe relatifs aux questions
clés de l'audit.
L'auditeur peut juger utile d'ajouter un paragraphe traitant des questions relatives à la
planification et à la délimitation de l’étendue des travaux d’audit ou encore lorsque cela est
exigé par des textes légaux ou réglementaires.
Egalement, lorsque l’auditeur ne peut démissionner, même si l’incidence éventuelle d’une
impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en raison d’une
limitation de l’étendue des travaux d’audit imposée par la direction est généralisée, l’auditeur
peut considérer qu’il est nécessaire d’ajouter un paragraphe sur un autre point dans son
rapport afin d’expliquer pourquoi il ne peut démissionner.
128 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
circonstances d’ajouter un paragraphe sur d’autres points pour indiquer que son rapport est
destiné exclusivement aux utilisateurs visés et ne devrait pas être diffusé à d’autres parties ou
utilisé par d’autres parties.
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des paragraphes
d'observation
Certaines normes ISA exigent de l’auditeur qu’il ajoute, dans certaines situations, un
paragraphe sur d’autres points dans son rapport. Il s'agit des normes ISA suivantes :
- Norme ISA 560, Événements postérieurs à la date de clôture, alinéa 12 b) et
paragraphe 16 ;
- Norme ISA 710, Informations comparatives — Chiffres correspondants et états
financiers comparatifs, paragraphes 13, 14, 16, 17 et 19 ;
- Norme ISA 720, Responsabilité de l'auditeur portant sur les autres informations
présentées dans des documents contenant des états financiers audités.
129 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Exemple de rapport de l’auditeur comportant une section sur les questions clés de
l’audit, un paragraphe d’observations et un paragraphe sur d’autres points
RAPPORT DE L’AUDITEUR INDÉPENDANT
Aux actionnaires de la société ABC [ou autre destinataire approprié]
Rapport sur l’audit des états financiers
Opinion
Nous avons effectué l’audit des états financiers de la société ABC (la «société»), qui
comprennent l’état de la situation financière au 31 décembre 20X1, et l’état du résultat global,
l’état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice
clos à cette date, ainsi que les notes annexes, y compris le résumé des principales méthodes
comptables.
À notre avis, les états financiers ci-joints donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une
image fidèle de la situation financière de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa
performance financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément aux Normes internationales d’information financière (IFRS).
Fondement de l’opinion
Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d’audit (ISA). Les
responsabilités qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites dans
la section «Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers» du présent rapport.
Nous sommes indépendants de la société conformément aux règles de déontologie qui
s’appliquent à l’audit des états financiers aux/en/à [pays ou collectivité territoriale] et nous
nous sommes acquittés des autres responsabilités déontologiques qui nous incombent selon
ces règles. Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et
appropriés pour fonder notre opinion d’audit.
Observations
Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui décrit les conséquences de
l’incendie survenu dans les installations de production de la société. Notre opinion n’est pas
modifiée à l'égard de ce point.
Questions clés de l’audit
Les questions clés de l’audit sont les questions qui, selon notre jugement professionnel, ont
été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la période considérée. Ces
questions ont été traitées dans le contexte de notre audit des états financiers pris dans leur
ensemble et aux fins de la formation de notre opinion sur ceux-ci, et nous n’exprimons pas
une opinion distincte sur ces questions.
130 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
[Description de chaque question clé de l’audit conformément à la norme ISA 701.]
Autre point
Les états financiers de la société ABC pour l'exercice clos le 31 décembre 20X0 ont été
audités par un autre auditeur qui a exprimé sur ces états une opinion non modifiée le 31 mars
20X1.
Responsabilités de la direction et des responsables de la gouvernance pour les états
financiers
[Faire rapport conformément à la norme ISA 700 (révisée) – voir l’exemple 1 de la norme
ISA 700 (révisée).]
Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers
[Faire rapport conformément à la norme ISA 700 (révisée) – voir l’exemple 1 de la norme
ISA 700 (révisée).]
Rapport relatif à d’autres obligations légales et réglementaires
[Faire rapport conformément à la norme ISA 700 (révisée) – voir l’exemple 1 de la norme
ISA 700 (révisée).]
L’associé responsable de la mission d’audit au terme de laquelle le présent rapport de
l’auditeur indépendant est délivré est [nom].
[Signature au nom du cabinet d’audit, signature de l’auditeur, ou les deux, selon ce qui est
requis dans le pays concerné]
[Adresse de l’auditeur]
[Date]
131 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
2. Une opinion autre que sans réserve
(Opinion avec réserve, impossibilité d'exprimer une opinion, ou opinion défavorable).
La norme ISA 705 définit le terme «Généralisées» comme la caractéristique servant à décrire
dans certains contextes les incidences des anomalies sur les états financiers ou, le cas échéant,
les incidences éventuelles sur les états financiers d’anomalies qui ne sont pas détectées en
raison de l’impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. Sont
132 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
considérées comme généralisées les incidences sur les états financiers qui, selon le jugement
de l’auditeur, tombent dans l’une ou l’autre des catégories suivantes :
i) elles ne sont pas circonscrites à des éléments, à des comptes ou à des postes spécifiques des
états financiers ;
ii) tout en étant ainsi circonscrites, elles affectent ou pourraient affecter une partie
substantielle des états financiers ;
iii) compte tenu des informations fournies, elles affectent de manière fondamentale la
compréhension des états financiers par les utilisateurs.
b. Motifs de l’opinion avec réserve
Cette opinion doit être exprimée lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion
sans réserve, et que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limitation
de l’étendue des travaux d’audit, est significative mais pas « généralisée », qu'elle
entraînerait une opinion défavorable.
Une opinion avec réserve est exprimée lorsque les états financiers pris dans leur ensemble
sont fiables, mais certains postes renferment des inexactitudes significatives qui affectent les
décisions spécifiques des utilisateurs se basant sur les informations contenues dans ces postes.
A titre d’exemple, les immobilisations peuvent renfermer des erreurs qui remontent à des
exercices antérieurs, qui affectent la décision d’un utilisateur particulier « le bailleur de fonds
» qui se base sur le montant porté au bilan pour garantir le prêt par lui consentis. Ces erreurs
n’affectent pas les autres composantes des états financiers (revenus, charges, situation nette,
résultats…) qui sont considérés comme fiables.
c. Forme de l’opinion avec réserve
Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve en raison d’une anomalie significative
dans les états financiers, il doit indiquer que, à son avis, à l’exception des incidences du ou
des problèmes décrits dans la section «Fondement de l’opinion avec réserve» :
a) lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle,
les états financiers ci-joints donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image
fidèle de […], conformément aux [référentiel d’information financière applicable];
b) lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur l’obligation de conformité,
les états financiers ci-joints ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément aux [référentiel d’information financière applicable].
Lorsque l’opinion modifiée découle d’une impossibilité d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés, l’auditeur doit utiliser le libellé «à l’exception des incidences
éventuelles du problème [ou des problèmes]…» pour exprimer l’opinion modifiée.
133 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
1.2.Une impossibilité d'exprimer une opinion
a. Motifs de l’opinion d’impossibilité d’exprimer une opinion
D'après le §9 de l'ISA 705 : « L'auditeur doit formuler une impossibilité d'exprimer une
opinion lorsqu'il n'est pas en mesure de recueillir des éléments probantssuffisants et
appropriés sur lesquels fonder son opinion, et qu'il conclut que les incidences possibles sur
les états financiers d'anomalies non détectées sur les états financiers, si anomalies il y a,
pourraient être à la fois significatives et généralisées ».
§10.L’auditeur doit indiquer qu’il lui est impossible d’exprimer une opinion lorsque, dans des
circonstances extrêmement rares caractérisées par des incertitudes multiples, et bien qu’il ait
obtenu des éléments probants suffisants et appropriés au sujet de chacune des incertitudes, il
conclut qu’il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les états financiers en raison
de l’interaction possible des incertitudes et de leur éventuelle incidence cumulative sur les
états financiers.
Cette opinion doit être formulée par l'auditeur lorsque la conséquence possible d'une
restriction (limitation) de l'étendue des travaux d'audit est si
importanteetgénéralisée(concerne un nombre important de rubriques) que l'auditeur n'est pas
parvenu à obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se prononcer sur
les états financiers.
Une limitation de l'étendue des travaux d'audit pourrait avoir trois origines:
a) de circonstances indépendantes de la volonté de l’entité ;
b) de circonstances liées à la nature ou au calendrier des travaux de l’auditeur ;
c) de limitations imposées par la direction.
Si cette impossibilité est circonscrite, elle donne lieu à une opinion avec réserve et si elle est
généralisée, elle donne lieu à une impossibilité d'exprimer une opinion d'audit.
L’impossibilité de mettre en œuvre une procédure particulière ne constitue pas une limitation
de l’étendue des travaux d’audit si l’auditeur est en mesure d’obtenir des éléments
probants suffisants et appropriés en mettant en œuvre des procédures de remplacement.
134 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
les documents comptables d’une composante importante ont été saisis indéfiniment
par les pouvoirs publics.
b) Circonstances liées à la nature ou au calendrier des travaux de l’auditeur
C'est le cas notamment, lorsque :
l’entité est tenue d’utiliser la méthode de la mise en équivalence pour comptabiliser
une entité associée, mais l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir les éléments
probants suffisants et appropriés sur l’information financière de cette entité qui lui
permettraient d’évaluer si la méthode de la mise en équivalence a été appliquée de
façon appropriée ;
la désignation de l’auditeur a été effectuée après la date de clôture, rendant ainsi
l'assistance à l'inventaire physique impossible.
l’auditeur détermine que la mise en œuvre de procédures de corroboration seules ne
suffit pas, mais les contrôles de l’entité ne sont pas efficaces.
Dans le cas également où la direction refuse de signer une lettre d'affirmation, ce refus
constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit, l'auditeur doit évaluer l'impact de ce
refus sur les états financiers, ce qui le conduit normalement à formuler une opinion avec
réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion.
D’après le §11 de l’ISA 501 :« L’auditeur doit exprimer une opinion modifiée dans son
rapport, conformément à la norme ISA 705, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
a) la direction refuse d’autoriser l’auditeur à communiquer avec le conseiller juridique
externe de l’entité ou à le rencontrer, ou encore le conseiller juridique externe de l’entité
refuse de répondre de manière satisfaisante à la lettre de demande d’informations ou il lui est
interdit d’y répondre;
b) …
Cependant, lorsque cette limitation prévue par les termes de la mission est telle que l'auditeur
considère qu'elle est de nature à entraîner une impossibilité d'exprimer une opinion, cette
mission limitée ne sera pas acceptée en tant que mission d'audit, sauf si l'auditeur y est
135 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
légalement tenu. De même, un auditeur légal remplissant une mission légale n'accepte pas une
telle mission d'audit lorsque la limitation est contraire àses obligations légales.
b. Forme de l’opinion d’impossibilité d’exprimer une opinion
§19. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion parce qu’il n’est
pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit :
a) indiquer qu’il n’exprime pas d’opinion sur les états financiers ci-joints;
b) indiquer que, en raison de l’importance du ou des problèmes décrits dans la section
«Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion», il n’a pas été en mesure d’obtenir des
éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion d’audit sur les états
financiers;
c) modifier la déclaration exigée selon l’alinéa 24 b) de la norme ISA 700 (révisée), qui
indique que les états financiers ont été audités, pour préciser qu’il a reçu pour mission
d’effectuer l’audit des états financiers.
c. Responsabilité de l’auditeur pour les états financiers
En cas d’impossibilité d’exprimer une opinion,le paragraphe portant sur la « Responsabilité
de l’auditeur pour les états financiers » ne doit inclure que les éléments suivants:
une déclaration indiquant que les responsabilités de l’auditeur consistent à réaliser un
audit des états financiers de l’entité conformément aux Normes internationales d’audit
et à délivrer un rapport d’audit ;
il doit indiquer que « En raison cependant de la (des) question(s) rappelée(s) dans le
paragraphe de fondement de l'opinion d'impossibilité d'exprimer une opinion, nous
n'avons pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
pour fonder notre opinion d'audit » ;
la déclaration au sujet de l’indépendance de l’auditeur et des autres responsabilités
d’ordre déontologique exigée selon l’alinéa 28 c) de la norme ISA 700 (révisée).
d. Responsabilité de l’auditeur pour les états financiers
§29.À moins que des textes légaux ou réglementaires ne l’exigent, lorsque l’auditeur formule
une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers, son rapport ne doit pas
comprendre de section sur les questions clés de l’audit conformément à la norme ISA 701ni
de section sur les autres informations conformément à la norme ISA 720 (révisée). (Réf. : par.
A26)
e. Conséquences de l'opinion d'impossibilité d’exprimer une opinion
L'auditeur doit dans ce cas (Réf. : par. 13) :
136 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
a) soit démissionner, dans la mesure où cela est faisable en pratique et possible selon les
textes légaux ou réglementaires applicables ;
b) soit, s’il n’est pas faisable en pratique ni possible de démissionner avant la délivrance de
son rapport, formuler dans celui-ci une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états
financiers.
Si l’auditeur démissionne, il doit, avant de démissionner, informer les responsables de la
gouvernance de tout problème lié aux anomalies détectées au cours de l’audit qui l’aurait
amené à exprimer une opinion modifiée.
Lorsque l’auditeur conclut à la nécessité de démissionner en raison d’une limitation de
l’étendue des travaux d’audit, il se peut qu’il soit tenu, en vertu d’une exigence
professionnelle, légale ou réglementaire, de communiquer les problèmes à l’origine de sa
démission à des autorités de réglementation ( procureur de la république et/ou BCT pour une
banque par exemple) ou aux propriétaires de l’entité.
137 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
1.3.Une opinion défavorable
a. Motifs de l’opinion d’impossibilité d’exprimer une opinion
D'après le §8 de l'ISA 705 : « L’auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu’il
conclut, après avoir obtenu des éléments probants suffisants et appropriés, que les anomalies,
prises individuellement ou collectivement, ont des incidences à la fois
significativesetgénéralisées sur les états financiers ».
L’auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu’il conclut, après avoir obtenu des
éléments probants suffisants et appropriés, que les anomalies, prises individuellement ou
collectivement, ont des incidences à la fois significatives et généralisées sur les états
financiers. Par conséquent, une réserve ne suffirait pas à qualifier la nature incomplète ou
trompeuse des états financiers.
Cette opinion est exprimée si la majorité ou toutes les décisions des utilisateurs se basant sur
les états financiers seraient affectées.
138 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Description des anomalies relevées
L'auditeur doit chaque fois qu'il exprime une opinion autre que sans réserve, décrire
clairement dans le rapport les raisons substantielles qui la motivent et quantifier, chaque fois
que c'est possible, les incidences sur les états financiers.
Cette information figurera dans un paragraphe à insérer immédiatement après le paragraphe
d'opinion et l’auditeur pourra inclure un renvoi à la note annexe des états financiers, si elle
existe, décrivant le problème plus en détail.
- En cas d’anomalie concernant des postes des états financiers :
Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait à des montants
particuliers contenus dans ceux-ci (y compris dans les informations chiffrées fournies),
l'auditeur doit inclure dans le paragraphe de justification de « l'opinion modifiée » une
description et la quantification des incidences financières de l'anomalie, à moins que ceci ne
soit pas faisable. Lorsqu'il n'est pas faisable de quantifier les incidences financières, l'auditeur
doit alors l'indiquer dans ledit paragraphe.
139 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Le rapport modifié à émettre dépend du caractère significatif et du nombred'anomalies dans
les états financiers.
Le tableau qui suit,figurant au niveau du §A1 de l’ISA 705, montre comment le jugement de
l’auditeur quant à la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée et quant au
caractère généralisé ou non des incidences ou incidences éventuelles de ce problème sur les
états financiers détermine le type d’opinion qui sera exprimée.
140 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
c) aux responsables de la gouvernance d’avoir l’occasion, le cas échéant, de fournir des
informations ou des explications supplémentaires à l’auditeur au sujet du ou des problèmes à
l’origine de la ou des modifications prévues.
Exemple de Rapport de l’auditeur comportant une opinion avec réserve en raison d’une
anomalie significative dans les états financiers
141 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
ces règles. Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et
appropriés pour fonder notre opinion avec réserve.
Autres informations [ou autre titre approprié, comme «Informations autres que les états
financiers et le rapport de l’auditeur sur ces états»]
[Faire rapport conformément aux exigences en matière de rapport de la norme ISA 720
(révisée) – voir l’exemple 6 de l’Annexe 2 de la norme ISA 720 (révisée). Le dernier
paragraphe de la section «Autres informations» de l’exemple 6 sera adapté afin de décrire le
problème particulier à l’origine de l’expression d’une opinion avec réserve qui a également
une incidence sur les autres informations.]
142 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
[Signature au nom du cabinet d’audit, signature de l’auditeur, ou les deux, selon ce qui est
requis dans le pays concerné]
[Adresse de l’auditeur]
[Date]
SECTION 5 - CAS PARTICULIERS : DONNEES COMPARATIVES-SOLDES
D'OUVERTURE-EVENEMENTS POSTERIEURS
1. ISA 710: Les données comparatives
La norme pose la problématique des informations données en annexes ou présentées sous
forme de plusieurs colonnes, chacune étant relative à une période comptable. La certification
de l'auditeur des comptes du dernier exercice emporte t'elle certification individuelle de
chaque colonne comparative ainsi que des informations données en annexe? Pour cela la
norme distingue entre:
-Chiffres correspondants : les montants et autres informations données en notes annexes pour
la période précédente font partie intégrante des états financiers de la période en cours non pas
en tant qu'E.F. complets et autonomes, mais sont à lire en correspondance avec les chiffres de
la période en cours.
-Etats financiers comparatifs: les montants et autres informations données en notes annexes
pour la période précédente sont présentés avec les E.F. de la période en cours à des fins de
comparaison, mais ne font pas partie intégrante de ces derniers.
143 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
peut émettre qu'une seule et unique opinion. L'auditeur doit alors vérifier les chiffres
correspondants car ils font partie intégrante des E.F. de la période.
La problématique est encore plus complexe notamment dans le cas où les données
comparatives ont été auditées par un autre auditeur ou n'ont pas été auditées ?
En Tunisie, le système comptable des entreprises prévoit :
1-deux colonnes (N) et (N-l) pour les états financiers annuels,
2-trois et cinq colonnes dans certains cas pour les états financiers intermédiaires au sens
de la norme NCT 19.
S'agit-il de chiffres correspondants ou d’états financiers comparatifs ? ou d'un système
hybride? Le S.C.E. ne le prévoit pas explicitement ! A notre avis, il s'agirait d'états financiers
comparatifs qui satisfont à toutes les exigences du référentiel comptable identifié.
144 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
En effet et en application de la norme ISA 220, il est requis de l'associé responsable de l'audit
du groupe de s'assurer que les collaborateurs qui réalisent la mission d'audit du groupe, y
compris des auditeurs des composants, ont collectivement les compétences et les aptitudes
appropriées. L'associé responsable de l'audit du groupe est également responsable de la
direction, de la supervision et de la réalisation de la mission d'audit du groupe.
D’après le § 8 de l’ISA 600 : « Les objectifs de l’auditeur sont :
a) de déterminer s’il peut agir en qualité d’auditeur des états financiers du groupe;
b) s’il agit en qualité d’auditeur des états financiers du groupe :
i. de communiquer clairement avec les auditeurs des composantes au sujet de l’étendue et
du calendrier de leurs travaux sur les informations financières relatives aux
composantes et au sujet de leurs constatations,
ii. d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les informations
financières des composantes et le processus de consolidation pour exprimer une
opinion indiquant si les états financiers du groupe ont été préparés, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément au référentiel d’information financière
applicable ».
145 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
CHAPITRE 5 - LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT DES DOMAINES
SPECIALISES
Les missions d'audit spéciales portent essentiellement sur :
(a) des états financiers préparés conformément à un référentiel à usage particulier ;
(b) des états financiers isolés et d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état
financier ;
(c) des états financiers résumés.
146 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Différents référentiels comptables à usage particulier:
Parmi les autres référentiels comptables, nous pouvons citer :
- référentiel reposant sur des règles fiscales pour un jeu d’états financiers joints à la
déclaration fiscale d’une entité;
- comptabilité des encaissements et décaissements pour des informations concernant les
flux de trésorerie que l’entité peut être tenue de préparer à la demande de créanciers;
- dispositions en matière d’information financière qu’une autorité de réglementation
établit en fonction de ses propres exigences ;
- dispositions en matière d’information financière stipulées dans un contrat, tel qu’un
acte de fiducie relatif à une émission d’obligations, un contrat de prêt ou une
subvention pour un projet.
Inclusion d’un renvoi au rapport de l’auditeur sur le jeu complet d’états financiers à usage
général
L’auditeur peut considérer comme approprié d’inclure, dans un paragraphe sur d’autres points
de son rapport sur les états financiers à usage particulier, un renvoi au rapport de l’auditeur
sur le jeu complet d’états financiers à usage général ou à des points qui y sont présentés.
Par exemple, il peut juger approprié d’inclure, dans son rapport sur les états financiers à usage
particulier, un renvoi à la section «Incertitude significative liée à la continuité de
l’exploitation» du rapport de l’auditeur sur le jeu complet d’états financiers à usage général.
Attirer l'attention des lecteurs sur le fait que les états financiers sont établis conformément
à un référentiel à usage particulier
Le rapport de l'auditeur sur des états conformément à un référentiel à usage particulier doit
inclure un paragraphe d'observation pour attirer l'attention des utilisateurs du rapport d'audit
que les états financiers sont établis conformément à un référentiel à usage particulier et, qu'en
conséquence, ces états financiers peuvent ne pas convenir à d'autres fins.
L'auditeur doit inclure ce paragraphe sous un titre approprié.
147 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
du rapport de l'auditeur. Dans ces situations, le paragraphe sur d'autres questions peut être
développé pour y inclure ces autres questions et son titre modifié en conséquence.
Exemple 1 : Rapport de l’auditeur sur un jeu complet d’états financiers d’une entité
autre qu’une entité cotée préparés conformément aux dispositions en matière
d’information financière stipulées dans un contrat (aux fins de cet exemple, il s’agit d’un
référentiel reposant sur l’obligation de conformité).
RAPPORT DE L’AUDITEUR INDÉPENDANT
[Destinataire approprié]
Opinion
Nous avons effectué l’audit des états financiers de la société ABC(la «société»), qui
comprennent le bilanau 31 décembre 20X1, et le compte de résultat, l’état des variations des
capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, ainsi que
les notes annexes, y compris un résumé des principales méthodes comptables.
À notre avis, les états financiers ci-jointsde la société pour l’exercice clos le 31 décembre
20X1ont été préparés dans tous leurs aspects significatifs, conformément auxdispositions en
matière d’information financière stipulées à l’article Z du contrat conclu le 1erjanvier 20X1
entre la société et la société DEF (le «contrat»).[La section «Opinion» figure en premier,
comme l’exige la norme ISA 700 (révisée).]
Fondement de l’opinion
Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d’audit (ISA). Les
responsabilités qui nous incombent en vertu de ces normes sont plus amplement décrites dans
la section «Responsabilités de l’auditeur pourl’audit des états financiers» du présent rapport.
Nous sommes indépendants de la société conformément aux règles de déontologie qui
s’appliquentà l’audit des états financiers au(x)/en/à [pays ou collectivité territoriale] et nous
nous sommes acquittés des autres responsabilités déontologiques qui nous incombent selon
ces règles. Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et
appropriés pour fonder notre opinion d’audit. [Les première et dernière phrases de cette
section se trouvaient auparavant dans la section «Responsabilité de l’auditeur». De plus, la
section «Fondement de l’opinion» figure immédiatement après la section «Opinion», comme
l’exige la norme ISA 700 (révisée).]
148 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui décrit le référentiel comptable
appliqué. Les états financiers ont été préparés pour permettre à la société ABC de se
conformer aux dispositions en matière d’information financière stipulées dans le contrat
susmentionné. En conséquence, il est possible que les états financiers ne puissent se prêter à
un usage autre. Notre rapport est destiné uniquement à la société et à la société DEF et ne
devrait pas être diffusé à d’autres parties ou utilisé par d’autres parties que la société et la
société DEF. Notre opinion n’est pas modifiée à l’égard de ce point.
149 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
2. Rapports sur des états financiers isolés et d’éléments, de comptes ou de postes
spécifiques d’un état financier
«Elément d’un état financier» ou «élément» : c’est un «élément, un compte ou un poste
d’un état financier»;
Exemple : Certifier le montant d'un compte courant associé qui servira à augmenter le capital,
les créances clients, les stocks, le calcul d'une participation aux bénéfices versée à un employé
ou une provision pour impôt sur les bénéfices.
«Etat financier isolé» ou «élément spécifique d’un état financier» : l’état financier isolé ou
l’élément spécifique d’un état financier ainsi que les informations et lesnotes annexes. (Réf. :
par. A2)
Pour définir l'étendue de sa mission, l'auditeur doit prendre en compte les rubriques des états
financiers interdépendantes, susceptibles d'avoir une incidence significative sur les
informations sur lesquelles portera son opinion. En effet, de nombreuses rubriques des états
financiers sont liées entre elles, par exemple les ventes et les créances clients, les stocks et les
dettes fournisseurs. En conséquence, lorsque l'auditeur examine une rubrique prise isolément,
l'auditeur pourra également avoir à prendre en considération d'autres rubriques.
Détermination du seuil de signification
L'auditeur doit fixer un seuil de signification eu égard à la rubrique des états financiers sur
laquelle portera son opinion. Par exemple, un solde de compte particulier entraînera un seuil
de signification moins élevé que celui portant sur les états financiers pris dans leur ensemble.
En conséquence, l'examen de l'auditeur sera plus approfondi que dans la situation où cet
élément serait vérifié dans le cadre de l'audit de l'ensemble des états financiers.
Rapport sur un jeu complet d’états financiers de l’entité et sur un état financier isolé ou un
élément spécifique de ces états financiers
§12. Si l’auditeur entreprend une mission visant à délivrer un rapport sur un état financier
isolé ou sur un élément spécifique d’un état financier concurremment à une mission portant
sur l’audit du jeu complet d’états financiers de l’entité, il doit exprimer une opinion distincte
pour chacune de ces missions.
§15.Si l’auditeur conclut à la nécessité d’exprimer une opinion défavorable ou de formuler
une impossibilité d’exprimer une opinion sur le jeu complet des états financiers de l’entité
150 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
pris dans son ensemble, la norme ISA 705(révisée)ne lui permet pas d’inclure dans le même
rapport une opinion non modifiée sur un état financier isolé ou sur un élément spécifique de
ces états financiers. L’inclusion d’une telle opinion non modifiée dans le même rapport
entrerait en effet en contradiction avec l’opinion défavorable de l’auditeur ou l’impossibilité
d’exprimer une opinion sur le jeu complet d’états financiers de l’entité pris dans son
ensemble. (Réf. : par. A28)
§16. Si l’auditeur conclut à la nécessité d’exprimer une opinion défavorable ou de formuler
une impossibilité d’exprimer une opinion sur le jeu complet d’états financiers de l’entité pris
dans son ensemble, mais que, dans le contexte d’un audit distinct portant sur un élément
spécifique de ces états financiers, il considère néanmoins qu’il est approprié d’exprimer une
opinion non modifiée sur cet élément, il n’exprimera une telle opinion que si :
a) les texteslégaux ou réglementaires ne lui interdisent pas de le faire;
b) cette opinion est exprimée dans un rapport de l’auditeur qui n’est pas publié conjointement
avec le rapport dans lequel l’auditeur a exprimé une opinion défavorable ou formulé une
impossibilité d’exprimer une opinion;
c) l’élément ne constitue pas une partie importante du jeu complet d’états financiers de
l’entité.
L’auditeur ne doit pas exprimer une opinion non modifiée sur un état financier isolé faisant
partie d’un jeu complet d’états financiers s’il a exprimé une opinion défavorable ou formulé
une impossibilité d’exprimer une opinion sur le jeu complet d’états financiers pris dans son
ensemble. Cette interdiction est valable même dans le cas où le rapport de l’auditeur sur un
état financier isolé ne serait pas publié conjointement avec le rapport dans lequel l’auditeur a
exprimé une opinion défavorable ou formulé une impossibilité d’exprimer une opinion, car un
état financier isolé est considéré comme constituant une partie importante du jeu complet
d’états financiers.
Exemples d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état financier
- Les créances, la provision pour créances douteuses, les stocks, le passif au titre des
prestations constituées d’un régime de retraite privé, la valeur comptabilisée des actifs
incorporels identifiés ou le passif au titre des sinistres «survenus mais non déclarés»
dans un portefeuille de contrats d’assurance, y compris les notes annexes.
- Un tableau des actifs gérés à l’externe et desproduits d’un régime de retraite privé, y
compris les notes annexes.
- Un tableau des actifs corporels nets, y compris les notes annexes.
151 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
- Un tableau des décaissements relatifs à une immobilisation louée, y compris les notes
explicatives.
- Un tableau de la participation au résultat ou des primes des employés, y compris les
notes explicatives.
3. Rapports sur des états financiers condensés
« Etats financiers résumés» :sont des informations financières historiques qui sont tirées
d’états financiers, qui sont moins détaillées que ces derniers, mais qui fournissent néanmoins
une représentation structurée, en cohérence avec celle fournie par les états financiers, des
ressources économiques et des obligations de l’entité à un moment précis ou de leur évolution
au cours d’une période. Les termes utilisés pour désigner ces informations financières
historiques peuvent varier d’un pays à l’autre.
Les états financiers résumés ne contiennent pas toutes les informations requises par le
référentiel comptable utilisé pour la présentation des états financiers annuels audités. En effet,
les notes aux E.F. et d'autres informations plus détaillées et pertinentes font notamment
défaut.
En conséquence, les expressions « image fidèle » ou « présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs » ne sont pas utilisés par l'auditeur pour exprimer une opinion sur ces
états.
ISA 810.§5.L’auditeur ne doit accepter une mission visant la délivrance d’un rapport sur des
états financiers résumés, conformément à la présente norme ISA, que s’il a été chargé de
réaliser, conformément aux normes ISA, un audit des états financiers dont sont tirés les
états financiers résumés.(Réf : par. A1)
152 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
ii) le texte légal ou réglementaire qui précise qu’il n’est pas obligatoire de mettre les états
financiers audités à la disposition des utilisateurs auxquels sont destinés les états financiers
résumés et qui établit les critères pour la préparation des états financiers résumés.
c) Évaluer si les états financiers résumés fournissent des informations adéquates sur les
critères appliqués.
d) Comparer les états financiers résumés avec les informations correspondantes contenues
dans les états financiers audités pour déterminer s’ils concordent avec ces informations ou
peuvent être recalculés à partir de ces informations.
e) Évaluer si les états financiers résumés ont été préparés conformément aux critères
appliqués.
f) Évaluer, au regard de l’usage prévu des états financiers résumés, si ces derniers contiennent
les informations nécessaires et font l’objet d’un niveau de regroupement approprié, de sorte
qu’ils ne soient pas trompeurs dans les circonstances.
g) Évaluer si les utilisateurs auxquels sont destinés les états financiers résumés auront accès
aux états financiers audités sans trop de difficulté, sauf si un texte légal ou réglementaire
prévoit qu’il n’est pas obligatoire de les mettre à leur disposition et établit des critères pour la
préparation des états financiers résumés. (Réf. : par. A8)
Si les états financiers résumés ne sont pas cohérents, dans tous leurs aspects significatifs, avec
les états financiers audités ou s'ils ne donnent pas une agrégation sincère de ceux-ci,
conformément aux critères appliqués, et que la direction refuse de procéder aux modifications
nécessaires, l'auditeur doit exprimer une opinion défavorable sur les états financiers résumés.
Lorsque son opinion sur les états financiers non résumés est un refus ou une impossibilité
d’exprimer une opinion, l’auditeur doit indiquer qu'en conséquence de l'opinion défavorable
ou de l'impossibilité d'exprimer une opinion, il n'est pas approprié d'exprimer une opinion sur
les états financiers résumés.
Le rapport de l'auditeur sur les états financiers résumés peut être à une date postérieure
à celle de son rapport sur les états financiers audités.
Dans un tel cas, le rapport de l'auditeur sur les états financiers résumés doit indiquer que ces
états et les états financiers audités ne reflètent pas les incidences d'événements survenus
postérieurement à la date de son rapport sur les états financiers audités et qui pourraient
153 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
nécessiter des ajustements dans les états financiers audités ou des informations à mentionner
dans ceux-ci.
154 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
(h) la date du rapport de l'auditeur ;
(i) l'adresse de l'auditeur.
155 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
À notre avis, les états financiers résumés tirés des états financiers audités de la société ABC
pour l’exercice clos le 31 décembre 20X1 constituent un résumé fidèle de ces états financiers,
conformément aux [décrire les critères établis].
[Signature de l’auditeur]
[Date du rapport de l’auditeur]
[Adresse de l’auditeur]
SECTION2 : LE RAPPORT SUR DES INFORMATIONS FINANCIERES
PREVISIONNELLES
D'après l'ISAE 3400 [ex ISA 810], dont le texte n'a point été modifié mais la numérotation a
été reformatée, les informations financières prévisionnelles comprennent aussi bien des
prévisions (basées sur des hypothèses les plus plausibles) que des projections (basées sur des
hypothèses théoriques).
Le terme « prévisions » désigne des informations financières futures élaborées sur la base
d'hypothèses relatives à des événements futurs escomptés par la direction et en fonction des
actions que celle-ci envisage de prendre à la date de préparation de ces informations
(hypothèses ou estimations les plus plausibles).
156 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Rapport annuel fournissant des informations aux actionnaires, aux autorités de tutelle
et autres parties intéressées ;
Document d'information à l'intention des bailleurs de fonds contenant, par exemple,
des prévisions de trésorerie.
La direction est responsable de la préparation et de la présentation des informations
financières prévisionnelles ainsi que de l'identification de la description des hypothèses sur
lesquelles elles reposent. L'auditeur peut être appelé à examiner et à présenter un rapport sur
les informations financières prévisionnelles afin de renforcer leur crédibilité, qu'elles soient
destinées à des tiers ou à un usage interne. L'auditeur n'est donc pas en mesure d'émettre une
opinion quant à la réalisation des résultats ressortant des informations financières
prévisionnelles.
Dans une mission d'examen d'informations financières prévisionnelles, l'auditeur doit réunir
des éléments probants suffisants et adéquats lui permettant d'apprécier si :
(a) les hypothèses les plus plausibles retenues par la direction ne sont pas déraisonnables ;
(b) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière satisfaisante ;
(c) les informations financières prévisionnelles sont correctement présentées ;
(d) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière cohérente avec les
états historiques.
L'auditeur ne doit pas accepter une mission, ou ne pas la poursuivre, lorsqu'il est évident que
les hypothèses sont clairement irréalistes ou que l'auditeur estime que les informations
prévisionnelles ne seront pas adaptées à l'usage qui en sera fait.
Lorsque l'auditeur définit la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'examen, il doit
prendre en compte :
(a) la probabilité d'anomalies significatives ;
(b) les connaissances acquises lors des missions précédentes ;
(c) la compétence de la direction concernant la préparation des informations financières
prévisionnelles ;
(d) l'impact du jugement de la direction sur les informations financières prévisionnelles ; et
(e) l'adéquation et la fiabilité des données sous-tendant leur préparation.
157 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
significatives retenues par la direction et l'acceptation par cette dernière de sa responsabilité
concernant les informations financières prévisionnelles présentées.
Le rapport de l'auditeur sur l'examen d'informations financières prévisionnelles doit
comprendre les informations suivantes :
(a) un intitulé ;
(b) le destinataire ;
(c) l'identification des informations financières prévisionnelles présentées ;
(d) la référence aux Normes Internationales d'Audit ou aux normes ou pratiques nationales
applicables à l'examen d'informations financières prévisionnelles ;
(e) le rappel que la direction est responsable des informations financières prévisionnelles et
des hypothèses sur lesquelles elles reposent ;
(f) la référence, le cas échéant, à la diffusion restreinte des informations financières
prévisionnelles ;
(g) l'expression d'une assurance négative que les hypothèses constituent une base
raisonnable pour les informations financières prévisionnelles présentées ;
(h) une opinion indiquant si les informations prévisionnelles ont été correctement préparées
sur la base des hypothèses décrites et si elles sont présentées conformément à un référentiel
comptable reconnu ;
(i) un avertissement sur les risques de non réalisation des résultats ressortant des informations
financières prévisionnelles ;
(g) la date du rapport coïncidant avec la date de fin des travaux ;
(k) l'adresse de l'auditeur ; et (l) la signature.
158 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
S'agissant de prévisions présentant par nature un caractère incertain, les réalisations sont
susceptibles d'être différentes des prévisions, parfois de manière significative, dès lors que les
événements ne se produisent pas toujours comme prévu. »
Lorsque l'auditeur estime qu'une ou plusieurs hypothèses significatives ne constituent pas une
base raisonnable pour les informations financières prévisionnelles préparées sur la base
d'estimations les plus plausibles ou qu'une ou plusieurs hypothèses théoriques significatives
159 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
retenues ne sont pas réalistes, l'auditeur doit exprimer une opinion défavorable dans son
rapport sur les informations prévisionnelles ou ne pas poursuivre sa mission.
Lorsque l'examen est entravé par des conditions qui empêchent l'application d'une ou de
plusieurs procédures jugées nécessaires en la circonstance, l'auditeur doit, soit ne pas
poursuivre sa mission, soit formuler une impossibilité d'exprimer une opinion et décrire la
limitation de l'étendue des travaux dans son rapport sur les informations financières
prévisionnelles présentées.
1. Définition
D'après l'ISRE 2400 (ex ISA 910), qui n'a point été modifié mais la numérotation reformatée,
l'objectif d'une mission d'examen limité est de permettre à l'auditeur de conclure, sur la base
de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun
fait d'importance significative n'a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n'ont
pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable
identifié (Assurance négative).
En plus du respect du cadre conceptuel des missions d’assurance en général, l’auditeur devrait
se conformer au code d'éthique de l'IFAC.
L’auditeur devrait mettre également en application les procédures de contrôle de la qualité qui
sont applicables aux engagements individuels selon la norme ISQC1.
160 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
L'auditeur doit planifier et exécuter l'examen limité en faisant preuve d'esprit critique
et en étant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui conduisent à des
anomalies significatives.
Afin d'exprimer une assurance négative dans son rapport d'examen limité, l'auditeur
doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats, essentiellement sur la base de
demandes d'informations ou d'explications et de procédures analytiques, en vue de
fonder ses conclusions.
Une mission d'examen limité fournit un niveau d'assurance modéré que les
informations examinées ne comportent pas d'anomalies significatives, et se traduit par
une assurance négative.
L'auditeur et le client doivent s'entendre sur les termes et les conditions de la mission.
Les termes et conditions convenus seront consignés dans une lettre de mission ou dans
tout autre document en tenant lieu.
4. Les procédures d'examen limité d'états financiers (Réf. : Annexe 2 ISRE 2400)
Ces procédures comportent en général les étapes suivantes:
- Prise de connaissance des activités de l'entité et du secteur dans lequel elle opère ;
- Revue des principes et pratiques comptables suivis par l'entité ;
- Analyse des procédures appliquées par l'entité pour la comptabilisation, la classification et
préparation des documents de synthèse, ...
- Discussions de toutes les assertions significatives sous-tendant l'établissement des états
financiers ;
- Mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier les variations et les éléments
individuels qui semblent inhabituels, notamment:
Comparaison des E.F. avec ceux des exercices précédents,
Comparaison des E.F. avec les résultats budgétés,
161 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Etude des écarts.
- Demandes d'informations concernant des décisions prises lors des assemblées d'actionnaires,
des réunions du conseil d'administration...
- Lecture des états financiers pour déterminer, sur la base des informations dont l'auditeur a
connaissance, si ceux-ci semblent avoir été établis conformément au référentiel comptable
identifié ;
- Si nécessaire, obtention du rapport d'auditeurs qui ont procédé à l'audit ou à l'examen limité
des états financiers de sous-groupes de l'entité ;
- Demandes d'informations auprès de personnes assumant des responsabilités comptables et
financières, portant par exemple sur :
l'enregistrement exhaustif des opérations,
la préparation des états financiers conformément au référentiel identifié,
les changements intervenus dans l'activité de l'entité et ses pratiques comptables,
les éléments ayant suscité des questions lors de l'application des procédures,
l'obtention d'une lettre d'affirmation de la direction, si nécessaire.
162 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
(g) l'adresse de l'auditeur ; et
(h) la signature de l'auditeur.
163 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Notre mission consistera en un examen limité du bilan de la société ABC au 31 décembre
20XX, ainsi que de l’état de résultat et de l'état des flux de trésorerie pour l'exercice clos à
cette date, selon la Norme Internationale d'Audit (ou les normes ou pratiques nationales
applicables) relative aux missions d'examen limité. Nous ne procéderons pas à l'audit de ces
états financiers et par conséquent, nous n'exprimerons pas d'opinion sur ces derniers. Nous
pensons que notre rapport prendra la forme suivante.
La direction de la société reste responsable de la préparation des états financiers et des
informations données. Cette responsabilité implique la tenue de livres comptables et la mise
en œuvre de contrôles internes appropriés, ainsi que le choix et l'application de politiques
d'arrêté des comptes. Dans le cas de notre examen limité, nous vous demanderons une lettre
d'affirmation concernant les assertions retenues et sous-tendant l'établissement des
étatsfinanciers et la confirmation d'autres questions importantes.
Cette lettre de mission reste en vigueur pour les exercices futurs, saufs'il devait être mis fin à
notre mission ou en cas de modification ou d'annulation de notre mission ....
Notre mission n'aura pas pour but la recherche systématique de fraudes, d'erreurs oud'actes
illégaux. Toutefois, nous vous informerons de tout fait important dont nous pourrions avoir
connaissance.
Nous vous serions gré de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre pour
marquer votre accord avec les termes et conditions de notre mission d'examen limité des états
financiers.
Acceptation
Société ABC par
(Signature)
Nom et fonction
Date
« Nous avons procédé à l'examen limité du bilan ci-joint de la société ABC au 31 décembre
20XX, ainsi que de l’état de résultats et de l'état des flux de trésorerie pour l'exercice clos à
cette date. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société.
Notre responsabilité consiste à émettreun rapport sur ces états financiers sur la base
d'examen limité.
164 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Nous avons effectué notre examen limité selon les Normes Internationales d'Audit (ou les
normes et pratiques nationales). Ces normes requièrent que l'examen limité soit planifié et
réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives.
Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la société et
des procédures analytiques appliquées aux données financières; il fournit donc un niveau
d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit, en conséquence,
nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit.
Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à penser
que les états financiers ci-joints ne donnent pas une « image fidèle » (ou « ne présentent pas
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ») ..., conformément au système comptable
des entreprises (référentiel comptable). »
Date,
Adresse,
Signature de l'auditeur
« Nous avons procédé à l'examen limité du bilan ci-joint de la société ABC au 31 décembre
20XX, ainsi que le compte de résultats et l'état des flux de trésorerie pour l'exercice clos à
cette date. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société.
Notre responsabilité consiste à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base d'un
examen limité.
Nous avons effectué notre examen limité selon les Normes Internationales d'Audit (ou les
normes et pratiques nationales). Ces normes requièrent que l'examen limité soit planifié et
réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives.
Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la société et
des procédures analytiques appliquées aux données financières; il fournit donc un niveau
d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit, en conséquence,
nous n’exprimons donc pas d'opinion d'audit.
La direction nous a informé que les stocks ont été évalués à leur coût d'achat, qui excède leur
valeur nette de réalisation. L'impact de cette pratique est une majoration de XXX dinars du
résultat de l'exercice et de YYY dinars des capitaux propres.
165 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Sur la base de notre examen limité, sous réserve de l'effet de la surévaluation des stocks
décrite au paragraphe précédent, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à penser
que les étatsfinanciers ci-joints ne donnent pas une image fidèle (ou « ne présentent pas
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ») ..., conformément au système comptable
des entreprises (référentiel comptable). »
Date,
Adresse,
Signature de l'auditeur
Dés lors que le rapport de l'auditeur ne concerne que les constatations issues des procédures
convenues, aucune assurance n'est expriméecar l'auditeur n'a pas été libre dans le choix
et la mise en œuvre des procédures de vérification. Ce rapport s'adresse exclusivement aux
parties concernées, car d'autres parties, ignorant les raisons qui ont motivé leur mise en œuvre
risqueraient de mal interpréter les résultats.
166 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
-Les règles d'éthique régissant la responsabilité professionnelle de l'auditeur sont celles d'une
mission d'audit à l'exception de l'indépendance, qui n'est pas exigée pour cette mission.
Lorsque l'auditeur n'est pas indépendant, il convient d'en faire état dans le rapport. Ces règles
sont donc:
(a) .... ; (b) intégrité; (c) objectivité; (d) compétence et diligence professionnelles; (e)
confidentialité; (f) professionnalisme; (g) respect des normes techniques & professionnelles.
-Nécessité d'une lettre de mission et une compréhension de la mission des parties.
-Nécessité de planifier les travaux.
-L’auditeur devrait mettre également en application les procédures de contrôle de la qualité
qui sont applicables aux engagements individuels selon la norme ISQC1.
3. Les procédures d'examen sur la base de P.C.
Ces procédures comportent en général les étapes suivantes:
- Demandes d'informations et d'explications et des analyses;
- Une vérification et une comparaison des résultats des calculs ainsi que d'autres
contrôles d'exactitude ;
- Des observations;
- Des inspections;
- Des demandes de confirmation.
167 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
(i) la description des constatations de l'auditeur, incluant le détail des clients et des exceptions
relevées;
(j) une mention précisant que les procédures mis en œuvre ne constituent ni un audit ni un
examen limité et qu’en conséquence, aucune assurance n'est donnée;
(k) une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en œuvre des procédures
complémentaires, effectué un audit ouun examen limité, d'autres points auraient pu être
relevés;
(l) une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules parties qui ont
convenu des procédures à mettre en œuvre;
(m) une mention (le cas échéant) précisant que le rapport ne concerne que les éléments,
comptes, rubriques ou informations financières on non financières identifiées et qu’il ne se
rapporte pas aux états financiers de l'entité pris dans leur ensemble;
(n) la date du rapport;
(o) l'adresse de l'auditeur; et
(p) la signature de l'auditeur.
168 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Nous comptons sur l’entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre
disposition tous les documents, livres comptables et autres informations nécessaires qui nous
permettront de mener à bien notre mission.
Nos honoraires, facturés au fur et à mesure de l'avancement des travaux, sont calculés sur la
base du temps passé par chaque collaborateur, plus les frais et les débours divers. Les taux
horaires varient en fonction des responsabilités, de l'expérience et des compétences requises.
Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre afin d'indiquer votre
accord avec les conditions de la mission et les procédures spécifiques que nous avons
convenu de mettre en œuvre ».
Exemple de rapport relatant les constatations résultant de l'examen des comptes
fournisseurs
DESTINATAIRE
« Nous avons mis en œuvre les procédures convenues et indiquées ci-dessous relatives à
l'examen des comptes fournisseurs de la société ABC au (date) présentés dans les documents
ci-joints (non reproduits dans cet exemple). Notre examen a été effectué selon la Norme
Internationale d'Audit (ou les normes ou pratiques nationales applicables) relative aux
missions d'examen sur la base de procédures convenues.
Les procédures suivantes ont été mises en œuvres dans le seul but vous aider à déterminer la
validité des comptes fournisseurs:
1-Nous avons obtenu et vérifié l’addition de la balance générale des comptes
fournisseursétablis par la société ABC en date du (date) et avons comparé le total au solde de
la balancegénérale des comptes.
2-Nous avons comparé la liste ci-jointe (non reproduite dans cet exemple) des principaux
fournisseurs et des montants dus au (date) aux noms et aux montants figurant dans la balance
auxiliaire.
3-Nous avons obtenu des relevés de comptes de fournisseurs ou leur avons demandé de
confirmer les soldes dus au (date).
4-Nous avons comparé ces relevés de compte ou ses confirmations aux montants de la
balance auxiliaire mentionnée au point 2. Lorsque les montants ne concordaient pas, nous
avons obtenu de la société ABC un état de rapprochement. Pour chaque rapprochement, nous
avons identifié et dressé la liste des factures et des avoirs non reçus ainsi que les chèques non
présentés d'un montant unitaire supérieur à XXX dinars.
169 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
a) Les vérifications relatées aux points 1 et 2 n'ont pas révélé d'erreurs.
b) Les vérifications visées au point 2 n'ont pas révélé d'anomalies.
c) Nous avons obtenu des relevés de comptes de tous les fournisseurs concernés.
d) Concernant les procédures relatées au point 4, nous avons vérifié la concordance des
soldes et, pour ceux qui présentaient des différences, nous avons constaté que la société ABC
avaitpréparé des rapprochements et que les notes de crédit, les factures non reçues et
leschèques non présentés d’un montant supérieur à € xxx étaient bien identifiés
commeéléments de réconciliation,à l’exception des éléments suivants :
(Détailler les exceptions)
Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni un audit, ni
un examen limité, nous ne donnons aucune assurance sur les comptes fournisseurs arrêtés
au...
De même, nous ne pouvons nous donner l'assurance que les problèmes qui auraient pu être
décelés par la mise en œuvre de procédures complémentaires ou par un audit ou un examen
limité ont tous été identifiés.
Notre rapport n'a que pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe et est
réservé à votre usage personnel. Il ne peut être utilisé à d'autres fins, ni diffusé à d'autres
parties.
Ce rapport ne concerne que « les comptes fournisseurs » et ne s'étend pas à l'un quelconque
des éléments des états financiers de la société ABC pris dans leur ensemble.
Date
Auditeur
Adresse
170 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
SECTION 2 : MISSION DE COMPILATION D'INFORMATIONS FINANCIERES
D'après l'ISRS 4410 (ex ISA 930 (qui n'a pas été modifiée mais la numérotation a été
reformatée)) : La mission de compilation consiste essentiellement à utiliser des compétences
comptables et non celles d'audit à l'effet de recueillir, classer et faire la synthèse
d'informations financières. Cette mission consiste en général à préparer les E.F.
Cette mission est accomplie à partir des données fournies par la direction d'une organisation,
sans toutefois évaluer les assertions retenues et sous-tendant l'établissement de ces
informations.
L'objectif d'une mission de compilation est, pour le comptable, d'utiliser ses compétences
comptables, et non celles d'audit, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse
d'informations financières. Il n'exprime pas d'avis quant à la fiabilité des états financiers ou
des autres informations financières. Il ne procède à aucun examen ni aucune recherche
d'information probante. Il ne formule donc pas de conclusion relativement aux informations
compilées. Ce type de mission porte sur des états financiers périodiques ou sur une
information préparée à des fins particulières.
Le service de compilation n'étant pas destiné au public, l'indépendance du comptable n'est pas
requise.
171 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
SECTION 3 : LES RAPPORTS DERIVES ET LES RAPPORTS SUR LE CONTROLE
INTERNE
172 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Dans ce cadre, l'article 3 (nouveau modifié par la loi sur la sécurité des relations financières)
de la loi n°94-117 applicable pour les sociétés qui font appel public à l'épargne (A.P.E.),
précise que : « Les rapports des commissaires aux comptes doivent contenir une évaluation
générale du contrôle interne ».
Cette mission est classée dans le cadre conceptuel parmi les missions d'audit des informations
non financière. Elle vise à obtenir une assurance raisonnable sur la conformité des procédures
de l'entité aux principes et critères WebTrust afin de pouvoir conforter la crédibilité de
l'affirmation faite à cet égard par l'entité.
L'assurance obtenue par l'expert-comptable est exprimée sous une forme adaptée aux objectifs
de la mission (procédures garantissant la transparence des pratiques, l'intégrité des
transactions et la protection de l'information).
173 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Au Canada, le vérificateur qui a conclu un contrat de licence avec l'ICCA est en mesure
d'offrir ce service de certification visant à évaluer et à contrôler dans quelle mesure un site
Web donné respecte ces principes et ces critères. Ceux-ci concernent la transparence des
pratiques commerciales, à l'intégrité des opérations et à la protection de l'information.
En France, l'opération WebTrust a été lancée depuis l'année 2000. C'est ainsi que l'Ordre des
Experts-Comptables et la Compagnie des Commissaires aux Comptes ont signé, en date du
14/01/2000, avec les institutions d'auditeurs nord américains (AICPA & CICA) un accord
portant sur la mise en œuvre de ce concept en France. A l'instar de la France, l'implication de
la profession dans la mise en place de ce concept en Tunisie est attendue.
TROISIEME PARTIE: ETUDES SPECIFIQUES
CHAPITRE 1 : AUDIT DES SYSTEMES DE TRAITEMENT ELECTRONIQUE DES
DONNEES (S.T.E.D.)
Les STED constituent l'une des plus importantes évolutions technologiques de la deuxième
moitié du 20ème siècle. Cette évolution technologique fait que même les plus petites
entreprises clientes des cabinets d'audit utilisent des STED.
En conséquence, l'environnement d'intervention de l'auditeur se trouve profondément et
inévitablement modifié, ce qui impacte le niveau des risques et focalise l'attention sur une
nouvelle catégorie de risques : les manipulations et fraudes informatiques.
Parallèlement, la formation des comptables doit s'adapter avec ce changement.De nouvelles
compétences sont demandées notamment:
capacité à fonctionner en équipe et en réseau (les informations sont en interaction et
en temps réel) ;
maîtrise de l'outil informatique et capacité d'adaptation;
polyvalence technique entre les différents métiers de la comptabilité;
réactivité pour comprendre l'ensemble des systèmes et des interactions.
Les ERP sont des progiciels de gestion capables de couvrir l'ensemble des activités de
l'entreprise à travers un système informatique unique et cohérent tel que: ADONIX, BAAN,
ORACLE, SAGE, SAP, ...
Il est possible de citer en exemple d'impact des systèmes électroniques intégrés de traitement
des données sur la structure du contrôle interne dans le module "achats-fournisseurs", le cas
d'une entreprise moyenne qui dispose d'un système de suivi automatique des stocks. Dans ce
système intégré, une formule de calcul du stock minimum permet le déclenchement
automatique d'une nouvelle commande lorsque le stock atteint un seuil minimum.
L'ordinateur connaît (par connexion internet) la liste des fournisseurs susceptibles de satisfaire
la commande ainsi que leurs adresses électroniques. La consultation et la collecte des
174 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
réponses peut se faire via messagerie électronique. Il en est de même de la sélection de la
meilleure offre du fait que les critères de choix sont fixés. Un bon de commande par
messagerie électronique peut être envoyé au moins disantet toutes les fonctions classiques du
module sont traitées dans « un monde virtuel » sans intervention humaine ou presque et avec
des cumuls de tâches souvent inévitables. Quelques jours après, et dans notre monde
physique, un camion arrive au magasin de l'entreprise pour livrer les marchandises
commandées !
Comment l'auditeur peut collecter une assurance d'audit et vérifier les assertions d'audit pour
ce module ?
SECTION 1 : LES COMPOSANTS DES STED
1. Le hard ware
La configuration de base comprend en général deux composantes : une unité centrale de
traitement et des unités périphériques d'entré/sortie.
2. Le software
Il est constitué par l'ensemble des programmes et logiciels permettant de faire fonctionner le
matériel. L'auditeur s'intéresse particulièrement au software et notamment aux programmes
système et aux programmes d'application.
Les programmes systèmes comprennent généralement:
- les systèmes opérateurs ou d'exploitation,
- les programmes utilitaires,
- les compileurs (assembleurs) qui traduisent en langage machine,
- les systèmes de gestion des bases de données.
Les programmes d'application comprennent des programmes de traitement de l'information
(logiciel de gestion commerciale, comptabilité, ...).
Dans les systèmes modernes, les programmes d'application sont intégrés à la comptabilité et
les journaux comptables sont générés automatiquement comme des sous-produits de ces
programmes.
175 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
3. Organisation des données et méthodes de traitement
3.1. Méthode d'organisation des données
Ce terme se réfère au chemin d'organisation des données dans les fichiers informatiques.
Deux méthodes d'organisation:
a. Les méthodes traditionnelles
Ces méthodes prédominent en comptabilité et utilisent deux types de fichiers : un fichier
maître, qui contient le plan des comptes on en général les informations permanentes, et un
deuxième fichier qui contient les transactions classés par date, journée, mois.
Ces fichiers sont organisés pour permettre un accès direct ou un accès séquentiel. Dans les
fichiers permettant un accès séquentiel, les données sont classées en séquence suivant un
ordre particulier. Pour retrouver un enregistrement, on doit suivre cet ordre (classement
journalier des recettes). Dans les fichiers permettant un accès direct, les enregistrements ne
sont pas classés suivant un ordre mais suivant une adresse. L'inconvénient de ces méthodes
est qu'elles empêchent l'intégration des fichiers et crée souvent une redondance de
l'information.
b. Les méthodes modernes : base de données
Ces méthodes assurent la création et la maintenance d'un seul fichier commun utilisé pour
toutes les applications. Chaque donnée est stockée une seule fois sans redondance d'où une
économie d'espace mémoire, une rapidité de traitement, ...
L'inconvénient est que les données sont saisis une seule fois et il n'ya pas possibilité de
recoupement.
176 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Les données sont entrées directement dans l'ordinateur via un terminal comme elles sont
traitées par lots en batch suivant une cadence souvent journalière. C'est à ce moment que les
fichiers maîtres (BD) sont mis à jour.
c. Entrée et traitement en temps réel
Les données sont entrées et traitées en temps réel. Le fichier maître (BD) est mis à jour
instantanément après chaque transaction (système de réservation des billets d'avion, guichets
de banques,...). La piste d'audit classique n'est pas sauvegardée.
§A61. L'utilisation des éléments manuels ou automatisés de contrôle interne a également une
incidence sur la manière dont les opérations sont initiées, enregistrées, traitées et présentées :
Les contrôles existants dans un système manuel peuvent inclure des procédures telles
que des autorisations et des revues d’opérations, ainsi que des rapprochements et le
suivi des éléments en rapprochement. Inversement, une entité peut avoir recours à des
procédures informatisées pour initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations ;
dans ce cas les enregistrements sous forme électronique remplacent les documents
papier ;
Les contrôles dans des systèmes informatiques consistent en une combinaison de
contrôles informatisés (par exemple des contrôles intégrés dans les programmes
informatiques) et de contrôles manuels. De plus, les contrôles manuels peuvent être
indépendants des systèmes informatiques et utiliser l'information produite par le
système informatique ou se limiter à assurer le suivi du fonctionnement efficace du
système et des contrôles automatisés, ainsi qu'à traiter les cas particuliers. Lorsque le
système informatique est utilisé pour initier, enregistrer, traiter ou présenter des
opérations ou d'autres données financières devant être incluses dans les états
financiers, les systèmes et les programmes peuvent inclure des contrôles portant sur
les assertions correspondantes pour les postes significatifs ou peuvent être essentiels
pour un fonctionnement efficace des contrôles manuels qui dépendent du système
informatique.
177 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Dans une entité, le poids relatif d'éléments manuels et automatisés de contrôle interne dépend
de la nature et de la complexité du système informatique utilisé.
§A63.Un système informatique crée aussi des risques spécifiques au regard du contrôle
interne d'une entité, par exemple :
L’utilisation de systèmes d’exploitation ou de programmes traitant de manière
incorrecte des données, ou traitant des données incorrectes, voire les deux à la fois ;
L'accès non autorisé aux données pouvant entraîner la destruction des données ou leur
modification inappropriée, y compris l'enregistrement d’opérations non autorisées,
voire inexistantes, ou encore l'enregistrement incorrect des opérations. Des risques
particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs multiples accèdent à une base de
données commune ;
La possibilité pour le personnel du service informatique d'obtenir des accès privilégiés
au-delà de ceux nécessaires à l'exercice de leur fonction, annihilant ainsi la séparation
des tâches ;
Des changements non autorisés de données dans des fichiers maîtres ;
Des changements non autorisés apportés aux systèmes ou aux programmes ;
178 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Le fait de ne pas procéder aux changements nécessaires dans les systèmes ou les
programmes ;
Des interventions manuelles inappropriées ;
La perte potentielle de données ou l'incapacité à accéder à certaines données tel
qu'exigé.
§A64.Les aspects manuels du contrôle interne peuvent s'avérer plus appropriés lorsque le
jugement et le discernement sont exigés, par exemple dans les situations suivantes :
Opérations importantes, inhabituelles ou non récurrentes ;
Circonstances où il est difficile de déterminer, d'anticiper ou de prévoir des erreurs ;
En cas de situations changeantes qui requièrent un contrôle spécifique en dehors du
champ d'application d'un contrôle informatisé existant ;
Pour assurer le suivi de l'efficacité des contrôles internes informatisés.
1. Les principales différences entre traitements manuels et ceux par les STED
Ces différences peuvent être résumées dans les notes suivantes:
1-1-Les STED laissent une piste de transactions à des fins d'audit uniquement pour un temps
très court (il faudrait presque être présent pour pouvoir affirmer que la transaction s'est
déroulée normalement). C'est l'exemple de retirement de l’argent d’un distributeur
automatique puisque ce dernier doit reconnaître la carte et le code confidentiel mais ne va
laisser aucune pièce justificative établis et signés par le client. En conséquence, la délivrance
d'une carte doit être entourée de la plus grande sécurité (code, possibilité limitée de se tromper
sur le code, montant retiré plafonné, aviser la banque lors de la perte de la carte, ...).
1-2-Il y a moins d'évidence écrite sur les points de contrôle dans les STED que dans les
systèmes classiques.
1-3-Dans un système manuel, l'information est visible, elle existe sur des supports physiques
alors que dans les STED, l'évidence est virtuelle.
1-4-Les STED impliquent de moins en moins de moyens humains, ce qui risque de créer une
obscurité sur des erreurs qui étaient visibles dans un système manuel.
1-5-Dans les STED, les informations sont plus vulnérables et peuvent être affectés par des
incidents physiques (coupure de courant, incendie ...) ou logiques (mauvais fonctionnement,
virus ...).
179 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
1-6-Dans les STED, plusieurs fonctions sont cumulées par les mêmes personnes alors que les
systèmes manuels respectent plus la séparation des tâches.
l-7-Dans les STED, il y a plus de rigueur dans les traitements du fait de la réalisation
automatique des mêmes contrôles.
180 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
e. Les données et les contrôles procéduraux
Ces contrôles font partie des méthodes mises en place par la direction pour assurer la capacité
de maintenir la continuité et la sauvegarde des informations dans le système.
Les principaux moyens utilisés sont:
- système de conservation des plus importants fichiers,
- protection physique contre les risques de l'environnement,
- système d'enregistrement-reconstitution des données (plan de secours informatique),
- la double sauvegarde déposée dans un lieu différent.
181 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
ISA 315.§A90.Le système d'information d'une entité inclut en général l'utilisation d'écritures
de journal standard utilisées de façon récurrente pour enregistrer les opérations. Des exemples
de ces écritures concernent les écritures de centralisation au grand livre des ventes, des achats
et des dépenses, ainsi que celles relatives aux estimations comptables qui sont périodiquement
faites par la direction, telles que les modifications dans l'estimation des créances
irrécouvrables.
Processus opérationnel
ISA 315.§A92.Le processus opérationnel d'une entité désigne les mesures destinées à :
Développer, acheter, produire, vendre et distribuer les produits ou les services de
l'entité ;
Le processus opérationnel donne lieu à des opérations qui sont enregistrées, traitées et
présentées par le système d'information. Prendre connaissance du processus opérationnel de
l'entité, qui comprend la façon dont les opérations sont initiées, aide l'auditeur dans sa prise de
connaissance du système d'information de l'entité relatif à l'élaboration de l'information
financière en le situant dans le contexte de l'entité.
182 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Aspects particuliers concernant les petites entités
A93. Le système d'information et le processus opérationnel touchant à l'élaboration de
l'information financière dans les petites entités, y compris les aspects pertinents de ce système
relatifs aux informations fournies dans les états financiers provenant ou non du grand livre
général et des journaux auxiliaires, est probablement moins sophistiqués que dans les plus
grandes, mais son rôle est tout aussi important. Les petites entités dans lesquelles la direction
a une participation active à la gestion peuvent ne pas avoir besoin d’une description détaillée
des procédures comptables, de systèmes comptables sophistiqués ou de politiques écrites. La
connaissance du système d’information pertinent pour l’élaboration de l’information
financière de l'entité peut en conséquence être plus facile dans un audit de petites entités et
être fondée davantage sur des demandes d'informations que sur la revue de la documentation.
Le besoin d'acquérir cette connaissance reste cependant important.
SECTION 3 : LA METHODOLOGIE D'AUDIT DANS LES STED
183 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
- Est-ce-que les tâches suivantes sont effectuées par des services autres que les services
de traitement électronique ? //autoriser les transactions//détention d'actifs.
- Est-ce-que les changements système & programme sont dûment autorisés et
documentés ?
- Est-ce-que l’accès aux fichiers et programmes est limité par des protections logiques ?
- Est-ce-qu'il ya une fonction de contrôle des données entrées, traitements et éléments de
sortie ?
- Est-ce-qu'il y a un plan d'urgence permettant la continuité des opérations en cas
d'incident?
- Est-ce-qu'il y a une conservation des copies de sauvegarde des fichiers dans un autre
local?
184 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
3.2. Les tests avec l'ordinateur
Ces tests utilisent l'ordinateur pour réaliser l'audit (les tests à travers l'ordinateur). On
distingue trois techniques d'audit pour effectuer ces tests:
a. Simulation parallèle
Ces tests consistent à simuler le retraitement des données en utilisant un programme de
contrôle mis à la disposition de l'auditeur (pour voir si ces données conduisent aux mêmes
résultats). L'auditeur doit veiller à ne pas interférer en contaminant lesdonnées de l'entreprise,
pour cela cette simulation doit être réalisé en utilisant un matériel indépendant de celui de
l'entreprise.
b. Tests sur les données
Ces tests consistent à vérifier le programme pour s'assurer de la présence et du
fonctionnement des contrôles. L'auditeur accède aux données de l'entreprise et s'assure que
des contrôles nécessaires prévus dans le programme fonctionnent effectivement. C'est une
technique simple, rapide et peu coûteuse. Cependant, elle présente deux inconvénients:
- les tests réalisés sont ponctuels et ne couvrent pas l'exercice,
- le champ du test est limité à l'imagination de l'auditeur.
c. Les tests intégrés ou jeux d'essais
Ces techniques consistent à introduire des données fictives dans les STED du client et
comparer les résultats obtenus avec les résultats attendus par l'auditeur. L'utilisateur de ces
jeux doit être avertit sur les risques d'introduire définitivement les jeux d'essais dans les
données du client.
185 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
- trier les données du client et sélectionner à partir de critères prédéfinis des données
pour des objectifs d'audit ;
Exemple : assertion Valorisation des créances clients: trier les créances par ancienneté
et comparer cette liste avec les délais convenus ou la balance par âge des créances
établie par le client, ce qui permet d'obtenir la liste des impayés et de se prononcer sur
les provisions ;
- Refaire des calculs et réaliser des contrôles arithmétiques ;
- Réaliser des calculs et des modèles d'examen analytique.
Le commerce électronique désigne une nouvelle manière de faire des affaires, basée sur
l'utilisation de moyens électroniques pour échanger de l'information, mener à bien des
activités et effectuer des transactions 2 . Une méthode tellement avantageuse qu'elle est
devenue incontournable et qu'un retour en arrière semble impossible.
Cette nouvelle approche commerciale entraîne des réductions de coûts, des gains en précision
ou en temps, ainsi que d'autres avantages concurrentiels. En effet, grâce au commerce
électronique, les entreprises peuvent jouir d'une visibilité mondiale et d'un accès direct et peu
coûteux aux marchés internationaux. Elles peuvent personnaliser des produits ou des services
pour chacun de leurs clients et bénéficier ainsi des avantages concurrentiels. Elles
économisent du temps grâce aux informations électroniques disponibles à toute heure. Le
consommateur bénéficie d'un plus grand choix de produits et de serviceset de prix moins
élevés. Le fait qu'entreprises et consommateurs y trouvent chacun leur compte renforce
encore l'intérêt et contribue ainsi à l'essor de ce moyen d'échange révolutionnaire.
2 Définition proposée par plusieurs organismes et acceptée par une vaste majorité d’entreprises (OECD/ICPP, 1999).
186 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
vente directe aux consommateurs ou les services après-vente. Toutes ces activités peuvent
désormais emprunter la voie des fibres optiques.
187 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
consortium international sans but lucratif (XBRL International Incorporated) de plus de 300
organisations, reprenant des régulateurs, des agences gouvernementales et des vendeurs de
logiciels. XBRL International est soutenu par ses juridictions indépendantes organisées sur
une base nationale, qui travaille pour promouvoir l'adoption de XBRL et le développement de
taxonomies qui définit les besoins d'échange d'informations de leurs domaines propres.
XBRL a été rapidement adopté pour remplacer à la fois les données financières électroniques
légales ou sur papier par un grand nombre de régulateurs. Il est maintenant utilisé pour la
délivrance d'informations financières performantes, entre autre dans le programme de la SEC
aux Etats-Unis.
La nécessité d'intégrer des systèmes et des données est un enjeu qui implique l'utilisation
d'applications d'intégration (les systèmes ERP) et de technologies d'intégration (les langages
XML et XBRL). XBRL est un exemple probant de la méthode d'étiquetage adoptée par la
SEC et d'autres autorités de réglementation. Il donne la possibilité d'étiqueter, d'extraire et de
présenter des données individuelles ou groupées.
XBRL va révolutionner la pratique de la comptabilité dans ses moindres aspects. On tape les
données une seule fois et celles-ci s'inscrivent automatiquement où il convient. Les petits
praticiens n'auront aucune difficulté à importer des données du logiciel comptable de leurs
clients quelle que soit l'application utilisée au départ. XBRL pourra servir par la suite à
ajouter des services comme la vérification en temps réel. Par ailleurs, on consacrera moins de
temps à la cueillette, au tri et à l'agencement de l'information et davantage à son analyse.
188 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
CHAPITRE 3 : LE CONTROLE DE QUALITE DES TRAVAUX D’AUDIT
Plan du chapitre
Section 1 : Le concept de qualité
Section 2 : Nécessité de la qualité dans les cabinets d'audit (spontané ou contraignant)
Section 3 : Le contrôle de qualité dans les cabinets d'audit
1. Les mesures générales (contrôle horizontal)
2. Les mesures lors d'une mission isolée (contrôle vertical)
Section 4 : Les mesures de contrôle qualité dans les cabinets d'audit
1. Les mesures générales
2. Les mesures lors d'une mission d'audit prise d'une manière isolée
Section 5 : Guide et questionnaires pratiques de contrôle qualité
Fréquemment utilisé mais rarement définit, le terme « qualité » revêt une signification
différente d'une personne à une autre.
Le dictionnaire Larousse donne la définition suivante de la qualité : « aspect suscitant un
jugement favorable ou défavorable sur quelque chose et qui se fonde sur l'ensemble des
caractères et propriétés qui font qu'il correspond bien ou mal à sa nature et à ce qu'on
attend ».
189 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
L'AFNOR (Association Française de Normalisation) donne la définition suivante de la
qualité: « l'aptitude à satisfaire les besoins des utilisateurs ».
Certains auteurs et hommes d'affaires ont donné des définitions à ce concept de qualité. C'est
le cas de Webster qui considère que: « la qualité serait un rang, un degré d'excellence, de
valeur ».Mr H. FORD estime que : « la qualité est lepremier des devoirs ».
Le contexte de l'exercice de la profession impose que les cabinets d'audit disposent de cette
aptitude à satisfaire les besoins des utilisateurs qu'est la qualité.
En effet, la profession d'auditeur assume de multiples responsabilités envers le public en
général.
La diversité des utilisateurs, la divergence de leurs intérêts et la complexité de leurs décisions
fait que la qualité des services offerts par ces professionnels devrait être véritablement le
premier des devoirs ou le minimum des devoirs. La nature, le calendrier et l'étendue des
politiques et procédures de contrôle qualité d'un cabinet d'audit dépendent de nombreux
facteurs tels que l'importance et la nature de ses activités, sa dispersion géographique, son
organisation ainsi que des considérations de coûts. Les politiques et les procédures mises en
œuvre par chaque cabinet d'audit reflètent donc ces différences, tout comme l'étendue de leur
documentation.
190 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
SECTION 3 : LE CONTROLE DE QUALITE DANS LES CABINETS D'AUDIT
La profession comptable utilise le terme « contrôle de la qualité » pour désigner : « toutes les
mesures prises par les cabinets ou la corporation pour évaluer la conformité aux normes
professionnelles. Ces mesures permettent de garantir un niveau optimum de la qualité de
l'audit et du rapport et, si nécessaire, à l'améliorer ».
L’objet de la norme internationale d’audit (ISA 220) est d’établir des procédures et des
principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application concernant le contrôle
qualité et notamment :
(a) les politiques et procédures d’un cabinet relatifs aux travaux d’audit en général, et
(b) les procédures relatives aux travaux confiés aux collaborateurs dans la mission d'audit.
Des politiques et des procédures de contrôle qualité doivent être définies et mises en œuvre
tant au niveau du cabinet d'audit que d'une mission d'audit prise isolément.
L'ensemble des politiques et des procédures de contrôle qualité du cabinet doit être
communiquées au personnel de manière à fournir une assurance raisonnable que ces dernières
sont comprises et appliquées.
Ces mesures sont prises soit:
d'une manière spontanée par les cabinets, soit
d'une manière contraignante par des régulateurs.
1. Mesures de contrôle qualité prises d'une manière volontaire par les cabinets
191 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Ces mesures consistent à mettre en place, au sein du cabinet, d'une manière volontaire et
spontanée un système de contrôle de la qualité qui fonctionne efficacement.
Le cabinet qui dispose d'un tel système peut bénéficier d'un bon nombre d'avantages
économiques. Par exemple, il sera davantage assuré que les contrôles en place font baisser le
risque d'erreurs. De même, un système de contrôle de la qualité formalisé favorise la
formation du personnel et l'innovation et améliore le fonctionnement général du cabinet. Le
maintien d'une bonne réputation professionnelle permettrait au cabinet de conserver ses
clients, mais également d'en attirer de nouveaux. En effet, dans un marché transparent, la
réputation d'un cabinet repose uniquement sur la qualité de ses services. Dans cette logique, le
cabinet gagnerait à instaurer un système de contrôle qualité en tant qu'élément fondamental de
ses procédures et de son organisation interne.
192 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
La deuxième partie doit comporter la définition des abréviations identifiant les personnes
effectuant les contrôles et/ou la supervision et la planification ainsi que leur grade et qualité
tout en se référant aux fiches d'identification du personnel.
Dans la troisième partie, seront consignées les diligences elles-mêmes telles qu’elles
ressortent des fiches analytiques.
Une référence croisée entre les dossiers de travail et les éléments du registre, particulièrement
les fiches analytiques, doit être opérée pour permettre l’accès direct aux données. Chaque
cabinet est tenu de mettre en place une procédure adéquate de classement et d’archivage à
même de permettre le contrôle ultérieur de la conformité aux exigences d’indépendance et de
diligences.
Total réalisé (6) (6) (6) (6) (6) (6) (6) (6)
Budget
Ecart
Honoraires mission (Montant et référence de facturation)
Base de calcul et montant correspondant
Missions prévues par les articles 2 et 3 de l’arrêté fixant le barème (8)
-Date d’acceptation – honoraires – date de notification à la commission de contrôle.
-Justification des missions
Remboursement de frais (montant et réf. – base de facturation)
Nature et date des rapports émis
-Lettre(s) au Conseil………….Rapport sur les états financiers………………………
Rapport spécial……………….Autres rapports (à spécifier)…………………………
(1) En cas d’intervention simultanée sur plusieurs exercices indiquer les dates de clôture.
(2) Indiquer dans l’intitulé la nature de l’intervention en se référant à la phase, par exemple Intérim.
193 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
(3) Indiquer les mêmes abréviations que ceux figurant sur les fiches analytiques par exemple : A :
diligences à l’acceptation. F : Final. DS : Diligences Spécifiques.
(4) Utiliser les abréviations identifiant les intervenants ainsi que leur niveau et qualité conformément à
la légende et la fiche identifiant le personnel du cabinet.
(5) Nombre d’heures d’intervention de chaque intervenant par nature d’intervention
(6) Total par intervenant.
(7) Total par nature d’intervention.
(8) Indiquer les références légales ou le cadre de la mission et date d’approbation de l’organe
délibérant.
(Annexe 1)
MODELE DE
REGISTRE DES DILIGENCES Réf. Class. :
(Annexe 2)
Forme juridique………………………………………..……………………………………..
Siège social…………………………………………………………………………………..
Registre de Commerce………………………………...……………………………………..
Identifiant fiscal……………………………………….……………………………………..
Groupe d’appartenance (éventuel)…………………………………………………………..
Société cotée : Oui………………. Non……………………………………………………..
Institution financière : Oui…………… Non………….……………………………………..
Nature de l’activité : ………………………………….……………………………………..
Entreprise publique : Oui…………… Non…………...……………………………………..
Répartition géographique des activités : ……………..……………………………………..
Date de clôture de l’exercice : ………………………………………………………………..
Eléments caractéristiques du dernier exercice clos le : ……………………………………….
N N-1 N-2
Total produits HT
Total produits + TVA
Total brut du bilan
Total des capitaux propres
Capital Social
Résultat net de l’exercice
Effectif
Nombre d’actionnaires
Dates d’interventions et rapports produits (dernier exercice clos)
- Contrôles intérimaires : ………………….Contrôles finaux : ……………………….
194 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
- Autres contrôles (préciser particulièrement les contrôles relatifs à des missions
spécifiques et leurs dates de réalisation) : ……………………………………………
- Evénements survenus au cours de la mission (dénonciation, entrave,
etc…) :………………………………………………………………………………..
- Date d’émission de la lettre au Conseil : …….Date d’émission des rapports : ………
- Autres rapports (indiquer la nature et les dates) : …………………………………….
- Signature : ………………..Directeur de mission : …………………..Superviseur Chef
d’Equipe :……………..
- Assistant(s) : ………………………………………………………………………….
- Nombre total d’heures réalisées pour la mission : ……………………………………
Mission normale : …………………Missions spécifiques :………………….
- Nombre total budgétisées pour effectuer la mission : ………………………………..
Mission normale : …………………Missions spécifiques :………………….
Honoraires et remboursement des frais :
- Normal : ………Honoraires diligences prévues aux articles 2 et 3 de l’arrêté du
barème : ………………………………………………………………………………
- Remboursements des frais : ……………………..Autres (à préciser) : ………………
195 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Le niveau de formation du personnel du cabinet répondra aux Normes Techniques et de
Compétences Professionnelles afin qu’il soit en mesure de s’acquitter correctement de ses
responsabilités.
(c) Affectation
Les travaux d'audit seront confiés au personnel disposant de la formation technique et de
l'expérience requises par les circonstances.
(d) Délégation
La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons permettront
d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité
définies.
(e) Consultation
Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'intérieur ou à
l'extérieur du cabinet seront consultées.
(f) Acceptation et conservation des clients
Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des clients potentiels et celle des clients
existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un client, il sera nécessaire d'évaluer
l'indépendance du cabinet, sa capacité à satisfaire les demandes du client ainsi que l'intégrité
de la direction de ce dernier.
(g) Contrôle
Il conviendra de contrôler en permanence l'adéquation et l'efficacité des politiques et des
procédures de contrôle qualité.
2. Les mesures lors d'une mission d'audit prise d'une manière isolée
L'auditeur doit appliquer les procédures de contrôle qui, dans le cadre des politiques et des
procédures du cabinet, sont adaptées à une mission d'audit prise isolément. L'auditeur et les
collaborateurs investis de pouvoirs de supervision évaluent la compétence professionnelle des
collaborateurs auxquels ils confient certains travaux, lorsqu'ils déterminent l'étendue des
pouvoirs de direction, de supervision et de revue des travaux qu'ils délèguent.
Toute délégation de travaux aux collaborateurs est effectuée de manière à fournir une
assurance raisonnable que les travaux en question seront exécutés correctement par les
personnes disposant des compétences professionnelles requises à cet effet.
Les objectifs des politiques de contrôle qualité à adopter par un cabinet comportent les
éléments suivants:
Direction;
196 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Supervision;
Revue des travaux.
Direction
Il convient de diriger de manière adéquate les collaborateurs auxquels sont déléguées des
tâches. Il faut notamment informer ces collaborateurs de leurs responsabilités et des objectifs
des procédures qu'ils mettent en œuvre. Il convient également de les entretenir de certains
sujets, tels que la nature des activités de l'entité de des éventuels problèmes comptables ou
d'audit susceptibles d'influencer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
auxquelles ils participent. Le programme d'audit est un outil important de communication des
orientations de l'audit. Le budget d'heures et le plan d'audit sont également très utiles à cet
égard.
Supervision
La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux et
englobe fréquemment ces deux composantes.
Le personnel investi de responsabilités de supervision exerce les fonctions suivantes lors de
l'audit:
(a) il suit le déroulement de l'audit et détermine si:
i. les collaborateurs disposent des aptitudes et des compétences nécessaires pour mener à
bien les tâches qui leur sont confiées;
ii. les collaborateurs comprennent les orientations de l'audit; et
iii. les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et plan d'audit;
(b) il se tient informé et étudie les problèmes comptables importants et les problèmes d'audit
qui se posent durant la mission, en évaluant leur répercussion et en modifiant, le cas échéant,
le programme de travail et le plan d'audit; et
(c) il tranche les divergences d'appréciation du personnel et détermine le niveau de
consultation nécessaire.
Revue des travaux
Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un professionnel d'un niveau de
compétences au moins équivalent pour déterminer si :
(a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail;
(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correctement documentés ;
(c) tous les problèmes d’audit significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions
de l’audit ;
(d) les objectifs des procédures d'audit ont été atteints; et
197 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
(e) les conclusions formulées recoupent le résultat des travaux et étayent l'opinion.
1. Exigences professionnelles
1.1. Politique
Le personnel du cabinet sera tenu de se conformer aux principes d’indépendance,
d’intégrité, d’objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
198 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
1.2. Procédures à mettre en œuvre pour atteindre cet objectif
1. Désigner une personne ou un groupe chargé de donner des conseils et de résoudre les
questions en matière d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance et de confidentialité.
(a) Déterminer les circonstances dans lesquelles la rédaction d'un manuel relatif aux solutions
proposées est souhaitable.
(b) Consulter, le cas échéant, des sources faisant autorité.
2. Informer le personnel du cabinet, à tous les échelons, des politiques et des procédures
en matière d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance, de confidentialité et de
professionnalisme.
(a) Informer le personnel des politiques et des procédures du cabinet et lui signifier qu'il est
sensé les connaître parfaitement.
(b) Mettre l'accent sur l'indépendance d'esprit lors des programmes de formation et lors de la
supervision et de la revue des missions.
(c) Informer le personnel en temps voulu des entités clientes ou non auxquelles les règles
d'indépendance s'appliquent.
i. Aux fins d'indépendance, rédiger et tenir à jour une liste des clients du cabinet ou
d'autres entités (filiales, société mère, associés du client, etc.) à qui s'appliquent
les règles d’indépendance.
ii. Tenir cette liste à la disposition du personnel (y compris des collaborateurs qui
viennent d'être recrutés par le cabinet ou l'un de ses bureaux secondaires) qui en a
besoin pour déterminer son indépendance.
iii. Etablir des procédures pour notifier au personnel les modifications apportées à la
liste.
3. Contrôler l'application des politiques et des procédures en matière d'indépendance,
d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
(a) Faire signer régulièrement par le personnel (en général sur une base annuelle) des
déclarations écrites attestant que:
i. Le personnel connaît les politiques et les procédures du cabinet.
ii. Aucun investissement prohibé n'est détenu actuellement ou n'a été détenu durant
l'exercice en question.
iii. Aucune relation prohibée n'existe et aucune opération prohibée par la politique
du cabinet n'a eu lieu.
199 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
(b) Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour résoudre les cas
particuliers ;
(c) Désigner une personne ou groupe doté des pouvoirs nécessaires pour obtenir des
déclarations sur l'indépendance et examiner l'exhaustivité des fichiers attestant du respect de
règle d'indépendance.
(d) Examiner régulièrement les relations entretenues par le cabinet avec ses clients afin de
s'assurer que la règle d'indépendance du cabinet ne peut être mise en cause dans aucun
domaine.
2. Aptitudes et compétences
2.1. Politique
Le niveau de formation du personnel du cabinet répondra aux normes techniques et de
compétences professionnelles nécessaires pour pouvoir s'acquitter correctement de ses
responsabilités.
200 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
(e) Contrôler l'efficacité du programme de recrutement.
i. Evaluer régulièrement le programme de recrutement afin de déterminer si les politiques
et les procédures de recrutement de personnel qualifié sont appliquées.
ii. Examiner régulièrement les résultats d'embauche pour déterminer si les objectifs et les
besoins en personnel sont satisfaits.
2. Fixer des qualifications et des directives pour l'évaluation des candidats potentiels à
chaque échelon.
(a) Spécifier les qualités recherchées chez les candidats, telles que l'intelligence, l'intégrité,
l'honnêteté, la motivation et les aptitudes pour exercer la profession.
(b) Déterminer l'expérience et le niveau de connaissance que le cabinet attend des candidats,
récemment diplômés ou déjà expérimentés, par exemple:
i. Formation universitaire.
ii. Réalisations.
iii. Expérience professionnelle.
iv. Intérêts personnels.
(c) Définir les principes à respecter pour les types de recrutements suivants:
i. Embauche de membres de la famille du personnel ou de clients.
ii. Embauche d'anciens employés.
iii. Embauche d'employés du client.
(d) Se procurer des informations et des justifications sur les qualifications des candidats, grâce
aux moyens suivants:
i. Curriculum vitae.
ii. Lettre de candidature.
iii. Entretiens
iv. Diplômes obtenus.
v. Références personnelles.
vi. Référence d'anciens employeurs.
(e) Evaluer la qualification du nouveau personnel, y compris pour 1es personnes qui ne
suivent pas la filière de recrutement classique (par exemple les personnes qui rejoignent le
cabinet à un niveau de supervision ou par le biais de fusions ou d'acquisitions, afin de
déterminer s'ils satisfont aux critères et exigences du cabinet.
201 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
3. Informer les candidats et le nouveau personnel des politiques et procédures du cabinet
qui les concernent.
(a) Utiliser une brochure ou d'autres supports pour informer les candidats et le nouveau
personnel.
(b) Préparer, mettre à jour et distribuer au nouveau personnel un manuel décrivant les
politiques et les procédures.
(c) Organiser un programme d'orientation pour le nouveau personnel.
Formation professionnelle
4. Fixer des directives et des critères pour la formation professionnelle.
(a) Nommer un groupe ou une personne responsable de la formation professionnelle et lui
confier les pouvoirs requis.
(b) Faire revoir par des personnes qualifiées les programmes élaborés par le cabinet. Les
programmes devraient présenter les objectifs, le niveau de formation et/ou l'expérience
requise.
(c) Elaborer un programme d'orientation concernant le cabinet et la profession pour le
nouveau personnel.
i. Préparer des notes d'information et des programmes informant le nouveau personnel de
ses responsabilités et des opportunités qui s'offrent à lui.
ii. Nommer un responsable chargé d’organiser des conférences d'orientation afin
d'expliquer les responsabilités professionnelles et les politiques du cabinet.
(d) Fixer les exigences de formation professionnelle continue du personnel à chaque échelon
du cabinet.
i. Prendre en compte les exigences législatives et celles des organismes professionnels
ou les directives volontaires lors de la définition des politiques du cabinet.
ii. Encourager la participation à des programmes de formation continue externes, y
compris la formation individuelle.
iii. Encourager l'adhésion à des organisations professionnelles. Etudier la possibilité de
prise en charge totale ou partielle des cotisations et des frais par le cabinet.
iv. Encourager le personnel à participer à des comités professionnel, à rédiger des articles
et à prendre part à d'autres activités professionnelles.
(e) Contrôler périodiquement les programmes de formation continue et tenir à jour un état des
réalisations tant au niveau du cabinet qu'à un niveau individuel.
202 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
i. Consulter régulièrement l'état de participation du personnel au programme de
formation pour vérifier que les exigences du cabinet sont respectées.
ii. Etudier régulièrement les rapports d'évaluation et les autres documents suivis pour
les programmes de formation continue afin de déterminer s'ils sont suivis de manière
effective et si les objectifs du cabinet sont satisfaits. Envisager de créer de nouveaux
programmes ou de modifier, voire de supprimer, les programmes inefficaces.
203 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
6. Organiser, si nécessaire, des programmes pour satisfaire les besoins du cabinet en
personnel qualifié dans certains secteurs d'activités et industries spécialisés.
(a) Etablir des programmes pour développer et actualiser les qualifications dans des secteurs
et industries spécialisés, tels que les secteurs réglementés, d'audit informatique et les
méthodes et les méthodes d'échantillonnage statistiques.
(b) Encourager l'adhésion et la participation aux organismes s'occupant des secteurs et des
industries spécialisés.
(c) Fournir de la documentation technique concernant des secteurs et industries spécialisés.
204 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
vi. S'assurer que les employés travaillent pour plusieurs personnes et ont été évalués par
chacune d'elles.
vii. S'assurer que les évaluations sont effectuées en temps voulu.
viii. Tenir des fichiers du personnel sur son évolution et ses possibilités de carrière.
(b) Conseiller régulièrement le personnel de son évolution et ses possibilités de carrière.
i. Passer en revue régulièrement avec le personnel l'évaluation de ses performances,
ainsi que son parcours au sein du cabinet. Tenir compte des éléments suivants:
Performances.
Objectifs futurs du cabinet et de l'employé.
Préférences d'affectation.
Opportunités de promotion.
ii. Evaluer les associés régulièrement au moyen d'une évaluation et d'une consultation
d'un associé plus ancien ou d'un associé équivalent pour déterminer s'ils ont toujours
les qualifications nécessaires pour exercer leurs responsabilités.
iii. Examiner régulièrement les systèmes d'évaluation et de consultations personnelles et
s'assurer que:
Les procédures d'évaluation et de documentation sont appliquées en
temps voulu.
Les exigences fixées pour l'avancement sont respectées.
Les décisions en matière de personnel sont conformes aux
évaluations.
Les excellentes performances sont récompensées comme il se
doit.
205 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
3. Affectation
3.1. Politique
Les travaux d'audit seront confiés au personnel disposant de la formation technique et
de l'expérience requises par les circonstances.
3.2. Procédures
1. Présenter l'approche du cabinet en matière d'affectation du personnel, notamment de
planification des besoins du cabinet dans leur ensemble, y compris ses bureaux
secondaires, ainsi que les mesures mises en œuvre pour atteindre un équilibre en matière
d'effectifs aux différents niveaux de qualification, d'évolution professionnelle et d'emploi
du personnel.
(a) Planifier les besoins en personnel du cabinet dans son ensemble et des différents bureaux
secondaires.
(b) Déterminer en temps voulu les besoins en personnel pour des audits particuliers.
(c) Déterminer le temps nécessaire à la réalisation des missions d'audit afin de calculer les
besoins en personnel et planifier le calendrier de chaque mission.
(d) Tenir compte des éléments suivants pour parvenir au juste équilibre en termes d'effectifs
affectés à une mission d'audit, de qualifications requises, d'évolution professionnelle et
d'emploi du personnel:
i. Envergure et complexité de la mission.
ii. Disponibilités en personnel.
iii. Compétences spéciales nécessaires.
iv. Calendrier des travaux à effectuer.
v. Continuité et rotation périodique du personne1.
vi. Opportunités de formation sur le terrain.
206 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
iv. Disponibilités des personnes affectées à la mission.
v. Situations dans lesquelles des problèmes d'indépendance ou de conflits d'intérêts
peuvent se poser, par exemple lorsque le personnel assigné à l'audit d'un client est
composé d'anciens salariés de ce client ou que ce dernier est employeur d'un certain
type.
(b) Lors de l'affectation du personnel, tenir compte à la fois de la continuité et de la rotation
du personnel afin d'effectuer d'audit de manière efficace et de permettre à d'autres membres
du personnel d'apporter une perspective nouvelle grâce à des connaissances et des expériences
différentes.
4. Délégation
4.1. Politique
La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons
permettront d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent
aux normes de qualité définies.
207 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
iii. Estimer le temps nécessaire à la réalisation de l'audit.
iv. Evaluer les conditions économiques actuelles affectant le client ou son secteur
d'activité et leurs effets potentiels sur la réalisation de l'audit.
2. Mettre à disposition des moyens pour maintenir les normes de qualité des travaux
réalisés par le cabinet.
(a) Assurer une supervision adéquate à tous les échelons du cabinet, qu'il s'agisse de la
formation, des aptitudes et de l'expérience du personnel affecté à l'audit.
(b) Développer des directives quant à la forme et au contenu des dossiers de travail.
(c) Dans la mesure du possible, utiliser des formulaires, des questionnaires de contrôle et des
questionnaires standardisés afin de faciliter la réalisation des audits.
(d) Elaborer des procédures pour résoudre les divergences de vue parmi le personnel chargé
d'un audit.
3. Fournir une formation sur le terrain lors de la réalisation des missions d'audit.
(a) Souligner l'importance de la formation sur le terrain comme composant essentiel de
l'évolution de chaque individu.
i. Expliquer aux collaborateurs le lien entre le travail qu'ils effectuent et l’audit dans son
ensemble.
ii. Dans la mesure du possible, impliquer les collaborateurs dans le plus grand nombre
d'aspects de l'audit.
(b) Mettre l'accent sur l'importance des capacités de gestion du personnel intégrer cet aspect
dans les programmes de formation du cabinet.
(c) Encourager les membres du personnel à former et à faire progresser leurs subordonnés.
(d) Contrôler les affectations de manière à ce que le personnel:
i. Satisfasse, le cas échéant, aux exigences d'expérience fixées par l'organisme
professionnel, législatif ou réglementaire.
ii. Acquière de l'expérience dans les différents aspects de l'audit et dans 1es différents
secteurs d'activité.
iii. Travaille avec différents chargés de mission.
5. Consultation
5.1. Politique
208 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'intérieur ou à
l'extérieur du cabinet seront consultées.
2. Nommer des spécialistes faisant autorité et définir leurs pouvoirs lors des
consultations
(a) Nommer des spécialistes chargés des relations avec les instances législatives ou
réglementaires.
(b) Nommer des spécialistes de secteurs spécifiques.
(c) Préciser au personnel le degré d'autorité de l'avis des spécialistes et des à suivre pour
résoudre les divergences avec ceux-ci.
209 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
3. Indiquer l'étendue de la documentation à conserver lors de la consultation
(a) Conseiller le personnel sur l'étendue de la documentation à préparer et nommer un
responsable à cet effet.
(b) Indiquer le lieu où la documentation peut être consultée.
(c) Tenir à jour des fichiers présentant le résultat des consultations a des fins de référence et
de recherche.
210 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
v. Evaluer l'indépendance du cabinet et sa capacité à satisfaire le client potentiel. Dans le
cadre de l'évaluation des capacités du cabinet, tenir compte des besoins en
compétences techniques, des connaissances du secteur d'activité et du personnel.
vi. Détem1iner si l'acceptation du client n'enfreint pas le code d'éthique professionnelle.
(b) Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'évaluer
les informations obtenues sur le client potentiel et de prendre la décision d'acceptation de ce
client.
i. Etudier les types de missions que le cabinet refuserait en temps normal ou qu'il
n'accepterait qu'à certaines conditions.
ii. Documenter par écrit les conclusions.
(c) Informer le personnel concerné des politiques et des procédures du cabinet en matière
d'acceptation des clients.
(d) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des politiques et
des procédures d'acceptation des clients.
211 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
i. Etudier le type de mission que le cabinet cesserait de remplir ou qu'il ne poursuivrait
qu'à certaines conditions.
ii. Informer le personnel concerné des politiques et des procédures du cabinet en matière
de conservation des clients.
(c) Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des politique et
des procédures du cabinet en matière de conservation des clients.
7. Contrôle
7.1. Politique
Il conviendra de contrôler en permanence l'adéquation et l'efficacité des politiques et
des procédures de contrôle qualité.
7.2. Procédures
1. Définir l'étendue et le contenu du programme de contrôle qualité du cabinet.
(a) Déterminer les procédures de contrôle nécessaires pour obtenir une assurance raisonnable
que les autres politiques et procédures de contrôle qualité du cabinet fonctionnent
effectivement.
i. Fixer des objectifs, préparer des instructions et revoir les programmes à appliquer lors
de la revue du contrôle qualité.
ii. Etablir des règles quant à l'étendue des travaux ainsi que des critères pour la sélection
des missions à examiniez.
iii. Déterminer la fréquence et le calendrier des revues de contrôle qualité.
iv. Elaborer des procédures pour résoudre les désaccords qui peuvent surgir entre les
contrôleurs d'une part, et responsables de la mission ou la direction d'autre part.
(b) Définir des niveaux de compétence, etc., pour le personnel participant aux revues de
contrôle qualité ainsi que les méthodes utilisées pour le sélectionner.
i. Déterminer les critères de sélection du personnel chargé du contrôle qualité ainsi que
les niveaux de responsabilité au sein du cabinet et les exigences en matière de
connaissances particulières.
ii. Nommer un responsable pour la sélection du personnel chargé du contrôle qualité.
(c) Mettre en œuvre des revues de contrôle qualité.
i. Examiner et contrôler le respect des politiques et procédures de contrôle qualité du
cabinet.
212 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI
ii. Examiner les missions sélectionnées pour s'assure qu'elles répondent aux normes
professionnelles et aux politiques et procédures de contrôle qualité du cabinet.
2. Porter les résultats à la connaissance des niveaux de direction adéquats afin qu'ils
puissent examiner les actions engagées ou prévues et évaluer le système de contrôle
qualité du cabinet dans son ensemble.
(a) S'entretenir des résultats avec les responsables de la direction concernés.
(b) S'entretenir des résultats sur des missions sélectionnées avec le personnel responsable de
la supervision de ces missions.
(c) Porter les conclusions d'ensemble et celles sur des missions sélectionnées à la
connaissance de la direction du cabinet, formuler des recommandations à l'attention de celle-
ci ainsi que les actions correctives engagées ou prévues.
(d) Déterminer si des mesures correctives ont été prises.
(e) Déterminer s'il convient de modifier les politiques et les procédures de contrôle qualité au
regard du résultat des revues de contrôle qualité et d'autres questions le concernant.
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