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Fiscalité Internationale
Fiscalité Internationale
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En labsence de mesures visant liminer la double imposition, les personnes physiques ou
morales exerant une activit internationale sont donc susceptibles dtre imposes lourdement. Le
droit fiscal interne des Etats ne prvoit quassez peu de mesures visant liminer la double
imposition. Gnralement, le contribuable est autoris dduire de son revenu limpt quil a pay
ltranger sur ce mme revenu. A cet gard, le Maroc prvoyait , en matire dIGR, une
disposition particulirement favorable au contribuable: un crdit pour impt tranger tait
unilatralement accord aux contribuables qui percevaient des revenus de source trangre. Mais
la LF pour 2005(article 14) a mis fin ce rgime de faveur, en rservant loctroi du crdit dimpt
aux revenus trouvant leur source dans un Eta li avec le Maroc par une convention fiscale
internationale (article 98 nouveau de la loi sur lIGR).
Do limportance de savoir comprendre et utiliser les conventions fiscales qui ont prcisment
pour objet principal dliminer la double imposition (elles ont un objet second qui est la lutte
contre lvasion fiscale internationale et sont aussi parfois utilises comme des instruments de
politique conomique).
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I- Gnralits sur les conventions fiscales internationales
1- limportance croissante du rseau conventionnel
Il existe aujourd'hui plus de 2.500 conventions fiscales bilatrales de par le monde. Le Maroc est li
avec ses principaux partenaires conomiques par une quarantaine de conventions fiscales
aujourdhui en vigueur . Le Maroc est aussi li par une convention fiscale multilatrale aux autres
pays de lUnion du Maghreb Arabe (UMA).
Les CFI sont gnralement fortement inspires des modles labors par lOCDE (1 re Convention
modle de 1977 concernant limpt sur le revenu et la fortune, mise jour et actualise en
permanence, Convention modle de 1982 sur les droits de succession et de donation) et se
ressemblent donc toutes plus ou moins. Cela permet dlaborer une thorie gnrale des conventions
fiscales internationales.
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Le modle OCDE est toutefois appropri aux conventions conclues entre pays de niveau
conomique plus ou moins quivalent en ce sens quil permet dans ce cas daboutir un niveau de
sacrifices rciproques sensiblement quivalents. En revanche, dans les rapports entre pays dont le
dveloppement conomique, lapplication de ce modle ne permet pas dobtenir une telle
quivalence des sacrifices rciproques. Cest pourquoi, lONU a aussi propos une convention
modle en 1980 approprie aux conventions conclus entre pays dvelopps et pays en
dveloppement.
Luniformit des CFI doit cependant tre relativise; il existe toujours, dans chaque convention, un
certain nombre de particularits. Il importe donc, dans chaque cas particulier, de se rfrer la
convention applicable ( qualification des revenus provenant dimmeubles perus par les socits
trangres relevant de lIS, champ dapplication de la clause de non-discrimination, notion de
rsidence.).
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II- Mcanisme gnral dapplication et structure des conventions Fiscales
internationales
En prsence dune convention fiscale, la premire question se poser est videmment de savoir si
elle est applicable au cas despce. Si les conditions dapplication de la convention sont satisfaites, le
contribuable ou ladministration auront alors intrt sen prvaloir. Le champ dapplication dune
convention se dfinit rationae temporis (champ dapplication dans le temps), rationae materiae (les
impts viss par la convention),et enfin rationae personae (dtermination des personnes susceptibles
dinvoquer la convention).
- La 2me tape: qualifier la matire imposable au regard de la convention
Aprs avoir vrifi que la convention tait applicable, il faut qualifier la matire imposable perue par
le contribuable au regard de la convention. En effet, les conventions fiscales ont une approche
catgorielle (on dit aussi cdulaire) de la matire imposable ( revenus immobiliers, bnfices des
entreprises, dividendes, redevances, revenus des professions indpendantes).
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Dans la mesure o les modalits de partage du droit dimposer diffrent selon la catgorie de matire
imposable en cause, il est impratif deffectuer correctement lopration de qualification de la matire
imposable, afin de pouvoir lui appliquer la mthode dlimination de la double imposition approprie.
La mthode dinterprtation des conventions revt une importance considrable; selon quun revenu
sera interprt comme entrant dans telle ou telle catgorie de matire imposable, il pourra tre tax
ou, linverse, exonr.
Une fois la matire imposable qualifie, il convient dappliquer larticle relatif llimination de double
imposition qui correspond la catgorie de matire imposable en cause. Les CFI utilisent deux
grandes mthodes pour liminer la double imposition, qui revtent chacune diffrentes formes:
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la matire imposable ntait pas exonre, pour lappliquer ensuite lassiette effective de limpt.
Il va de soi que la mthode du taux effectif na de sens que si lon est en prsence dun impt
progressif. Lexemption avec progressivit est souvent la mthode de principe prconise par les
conventions conclues par le Maroc.
Les deux Etats conservent leur droit dimposer le revenu ou le bien en cause, mais limpt prlev
par lEtat de la source (du revenu) ou du situs (de situation du bien) vient en dduction de limpt
exigible dans lEtat de la rsidence du contribuable. Limpt tranger ouvre droit un crdit faire
valoir sur limpt de lEtat de la rsidence. Cette technique est trs souvent utilise, au moins pour les
dividendes, intrts et redevances. Il existe plusieurs formes de crdit pour impt tranger. La plus
courante est limputation limite ou ordinaire, qui est celle prconise par le modle de convention
de lOCDE (article 23 B). Cest aussi la technique la plus frquente dans la pratique conventionnelle
marocaine: le crdit dimpt est limit au montant de limpt de la rsidence d sur les revenus de
source trangre.
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Sagissant des dividendes ou des intrts de source marocaine, on trouve aussi assez souvent dans
la pratique conventionnelle marocaine la technique dite du crdit pour impt fictif. Elle consiste
pour lEtat de la rsidence accorder au contribuable un crdit dimpt mme sil ny a eu aucun
impt prlev au Maroc ou encore un crdit dimpt suprieur au montant de limpt effectivement
pay dans ce pays (crdit dimpt thorique). Il sagit pour le Maroc dencourager les investissements
dans son pays. En effet, sans lutilisation du crdit pour impt fictif, le sacrifice consenti par le
Maroc pour attirer les capitaux trangers serait vain dans la mesure o ce serait le trsor
public de lEtat de la rsidence qui profiterait de ce sacrifice.
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1 le 1er chapitre dtermine les personnes et les impts viss par la convention (articles 1 et 2 du
modle OCDE;
2 le 2me chapitre contient quelques dfinitions gnrales (rsidents, tablissement stable,
nationalit);
3 le 3me chapitre est constitu dune quinzaine darticles qui visent chacun une catgorie de
matire imposable. A cet gard il est intressant de noter que les conventions contiennent en
gnral une catgorie balai , appele parfois revenus innomms , qui vise les revenus qui
ne peuvent tre qualifis au regard dune autre catgorie conventionnelle. Comme le
recommande lOCDE, limposition de ces revenus est le plus souvent attribue de manire
exclusive lEtat de la rsidence (mthode de lexemption avec progressivit: article 21 du
modle de lOCDE).
4 Le chapitre suivant expose la mthode dlimination de double imposition (mthode dexemption
ou dimputation);
5 le dernier chapitre contient un certain nombre de clauses relatives la non-discrimination, la
procdure amiable, lchange de renseignements, etc.
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CF maroco-franaise du 29 mai 1970, modifie par un Avenant du 18 aot 1989, est la suivante:
1 le 1er chapitre (dispositions gnrales) Dtermine les personnes vises par la convention (article
1 1 ) ainsi que son champ dapplication territorial (article 12). Il contient en outre diverses
dfinitions gnrales (domicile: article 2; tablissement stable: article3, ect.) ainsi que la clause
de non-discrimination (article 5);
2 le 2me chapitre (doubles impositions) est divis en deux sous-chapitres. Le premier concerne
limpt sur les revenus le second les droits denregistrement et de timbre.
Le 1er sous-chapitre, qui nous intresse plus particulirement, dtermine les impts viss par la
convention et contient une quinzaine darticles visant chacun une catgorie de matire
imposable. Larticle 25 1 prcise la mthode utiliser pour viter la double imposition;
3 le 3me chapitre est consacr lassistance administrative;
4le dernier chapitre contient des dispositions diverses (procdure amiable, ect.)
Les actes diplomatiques secondaires dimportance moindre sont dots de la mme valeur que
le document principal (avenants qui sont intgrs au texte principal de la convention et
protocoles
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annexs la convention qui regroupent des dispositions additionnelles sur des points spcifiques
de la convention, et sont assez frquemment ngocis et signs en mme temps que le trait).
Certaines difficults dapplication des conventions sont rgles par de simples changes de lettres
qui ont valeur dactes internationaux : ils contiennent des renseignements qui peuvent tre fort
prcieux ( exemple, dans le cadre de la convention maroco-franaise, les deux changes de lettres
concernant les assistants techniques franais servant au Maroc dune part, et concernant les
contrats cls en mains dautre part).
1- La supriorit des CFI sur les droits internes des Etats contractants
La supriorit des traits internationaux, et donc des CFI, est gnralement admise par les Etats.
Mme lorsque la primaut des traits internationaux sur les lois nationales nest pas affirme, la
supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne est en pratique assure par
lapplication de certains principes gnraux dinterprtation.
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2- La subsidiarit des conventions fiscales internationales et le principe corrolaire
de non aggravation .
Dit aussi principe de priorit du droit interne: ce principe interdit de recourir lapplication dune
convention ds lors que lapplication du droit interne suffit viter la double imposition.
En effet, les CFI nont nullement pour objet de substituer aux lgislations fiscales interne un
corps de droit fiscal complet commun aux Etats contractants; elles se bornent mettre en place
un dispositif destin prvenir la double imposition. Ds linstant o ce rsultat est atteint par
lapplication du droit interne, il est inutile de se rfrer au droit conventionnel.
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Dans le cas particulier o le droit interne accorde une exonration l o la convention attribue le droit
dimposer, le principe de subsidiarit implique logiquement que lexonration soit maintenue.
prservation des avantages qui peut snoncer de la manire suivante: une convention
ne peut elle seule fonder une imposition qui nest pas prvue par le droit interne, et ceci nonobstant
lattribution du droit dimposer lEtat par la convention .
Par contre au Maroc, la loi de finances pour 2005 (articles 12 et 14) a prcis que les entits
relevant de lIS, quelles aient ou non leur sige au Maroc, ainsi que les personnes physiques
soumises lIGR, ayant ou non leur rsidence habituelle au Maroc, sont imposables dans ce pays
en raison de lensemble des bnfices ou revenus [] dont le droit dimposition est attribu au Maroc
en vertu de conventions tendant viter la double imposition en matire dimpt sur le revenu
(article 3 1 nouveau de la loi instituant lIS, et larticle 2 1, c, nouveau de la loi sur lIGR).
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Il semble que linfirmation lgale du principe de non-aggravation a pour objet dviter les doubles
exonrations qui rsultent du jeu des rgles gnrales de territorialit.
Les CFI sont dinterprtation stricte; ce principe est largement admis par les spcialistes de la
fiscalit internationale.
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Comme lcrivent les professeurs Gest et Tixier :
linterprte ne peut cependant scarter du texte clair que si celui-ci conduit des rsultats
absurdes, et recourir aux autres mthodes dinterprtation .
La prvalence de linterprtation stricte trouve appui dans la directive dinterprtation qui figure
larticle 3 2 du modle de lOCDE. Cet article affirme la primaut des dfinitions conventionnelles:
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Toute divergence de qualification au regard des cdules conventionnelles aboutit presque
mcaniquement un dysfonctionnement, cest--dire une double imposition ou une non-
imposition absolue. Ds linstant o, par application de lautonomie de linterprtation des Etats
contractants, un Etat nest pas li par linterprtation du trait faite par lautre Etat, un minimum
dhomognit requiert de part et dautre une lecture aussi serre que possible des dfinitions
conventionnelles.
2- Exemple. la comprhension des CFI appelle donc une lecture vigilante de leurs
stipulations, y compris lorsque celles-ci invitent linterprte raisonner par analogie. La Cour
administrative dappel de Paris a ainsi jug que la catgorie des professionnels du spectacles
prvue par larticle 21 de la convention maroco-franaise, visant les bnfices et cachets retirs de
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reprsentations thtrales, musicales, de music-hall, de cirque ou analogues , ninclut pas dans son
champ dapplication les rmunrations tires de la participation au tournage des scnes dun film
cinmatographique. Le tournage des scnes dun film ne comprend pas, linverse des
reprsentations vises larticle 21 de la convention (thtre, etc.), dexhibition directe devant un
public. Cest ce qui a en loccurrence motiv le refus dextension par analogie.
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C- Le recours des lments extrieurs au texte de la convention
Le recours aux travaux prparatoires est dun intrt limit sagissant des CFI; celles-ci sont
ngocies dans le secret par les administrations fiscales et les dbats parlementaires sont le plus
souvent succincts et expditifs. Peut cependant sy substituer le commentaire de la convention
modle de lOCDE. Ce commentaire na quune valeur indicative.
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Encore, cette prise en compte toute relative est-elle subordonne deux conditions:
1 Larticle de la convention quil sagit dinterprter doit reprendre les termes de celui du
modle de lOCDE comment, sinon lidentique , au moins en substance;
2 Pour quils soient censs reflter la volont des ngociateurs de la convention, les
commentaires doivent bien videmment tre antrieurs la convention fiscale plus prcisment
sa ngociation quil sagit dinterprter.
Le recours au droit interne pour dterminer le sens dun mot ou dune expression de la
convention nest prconis par larticle 3 2 de la convention type de lOCDE qu en dernire
extrmit , cest--dire en labsence de dfinition conventionnelle et moins que le contexte
nexige une interprtation diffrente.
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En ralit cela conduit une combinaison subtile et permanente des conventions fiscales
internationales avec les lois fiscales nationales, de sorte que pour sadonner la fiscalit
internationale, il faut avant tout tre un bon connaisseur du droit fiscal interne.
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En prsence dune socit trangre propritaire dun immeuble situ au Maroc, la question qui se
pose est celle de la qualification des revenus que peroit la socit raison de la location de cet
immeuble. linstar du modle de lOCDE (article 6 1),la convention maroco-franaise prvoit que
les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables exclusivement dans lEtat o ces
biens sont situs Sur les recommandations du modle de lOCDE (article 6 4 ), certaines
conventions stipulent que cette rgle sapplique galement aux revenus provenant des biens
immobiliers dune entreprise (par exemple, articles 6 4 de la convention maroco-espagnole 1978 et
de la convention maroco-italienne). En pareille hypothse, le principe dinterprtation stricte amne
donc conclure que les revenus locatifs sont, en tant que revenus immobiliers au sens de la
convention, imposables exclusivement au Maroc.
En revanche, certaines conventions ne contiennent pas cette prcision selon laquelle la rgle de
limposition par lEtat du situs de revenus immobiliers, sapplique aussi aux revenus provenant des
biens immobiliers dune entreprise (par exemple, la convention maroco-franaise), pas plus quelles
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ne dfinissent les revenus immobiliers ou les bnfices des entreprises. Il convient donc, dans
ce cas, de renvoyer au droit interne. En droit fiscal marocain, les revenus provenant de biens
immobiliers perus par une socit soumise lIS ne sont pas taxs en tant que revenus fonciers,
mais sont considrs comme des revenus accessoires de la socit et par suite soumis aux rgles
de fiscalit des entreprises. Ds lors, les revenus locatifs perus par la socit trangre doivent
tre qualifis de bnfices des entreprises au sens de la convention et non de revenus immobiliers.
Or, les bnfices dune entreprise dun Etat ne sont imposables que dans cet Etat, sauf si elle
dispose dun tablissement stable dans lautre Etat contractant (article 7 1 du modle de lOCDE,
repris pas les conventions fiscales conclues par le Maroc ). Dans la mesure o un simple immeuble
situ au Maroc pour y tre lou nest pas constitutif dun tablissement stable dans ce pays, ces
revenus sont imposables exclusivement dans lEtat du sige de la socit, et chappent donc toute
taxation au Maroc.
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D- La procdure amiable
2- La procdure amiable: une garantie limite contre les doubles impositions non-
conformes la convention Cest pour corriger ce type de dysfonctionnements que les
conventions prvoient gnralement la possibilit dun accord amiable entre les autorits
comptentes des Etats contractants en vue dliminer les imposition[s] non conforme[s] aux
dispositions de la [] convention (article 25 1 de la convention modle OCDE). Mais parce
quelle est non obligatoire, elle demeure une garantie fort alatoire pour les contribuables.
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La procdure amiable peut tre dclenche linitiative du contribuable ou des administrations
fiscales elles-mmes. Le modle de lOCDE prvoit que le contribuable doit sadresser lautorit
comptente de lEtat contractant dont il est rsident. Les conventions conclues par le Maroc sont
parfois plus souples; ainsi, les conventions maroco-franaise (article 31 1) et maroco-espagnole
(article 25 1 ) offrent le choix au contribuable, en lui permettant de sadresser lautorit
comptente de lEtat dont il conteste limposition; si sa rclamation est reste sans suite pendant un
dlai de six mois, il peut saisir lautorit comptente de lautre Etat.
La saisine est parfois enferme dans un dlai plus ou moins bref (modle de lOCDE : trois ans).
Souvent, les conventions conclues par le Maroc sabstiennent de stipuler un dlai particulier. Le dlai
de droit interne prvu pour les rclamations parat dans ce cas applicable.
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3- Lobligation de moyens des autorits comptentes et labsence de force obligatoire
de laccord amiable. Aux termes de larticle 25 2 de la convention modle OCDE, Lautorit
comptente sefforce, si la rclamation lui parat fonde et si elle nest pas en mesure dy apporter
une solution satisfaisante, de rsoudre le cas par voie daccord amiable avec lautorit comptente
de lautre Etat contractant en vue dviter une imposition non conforme la convention . Si
ladministration estime la rclamation fonde et quelle ne peut y apporter unilatralement une
solution, la procdure devient alors intertatique. La ngociation entre les autorits comptentes est
mene dans un cadre informel, sans passer par la voie diplmatique .
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Si le contribuable na pas de droit la mise en uvre de la procdure, cest parce que les
administrations comptentes ne sont pas tenues de trouver une solution au litige. Elles ont
simplement une obligation de moyens.
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Chapitre II:
CHAMP DAPPLICATION DES CFI
Les champs dapplication dans le temps, dans lespace, et quant aux impts viss mritent quelques
prcisions. Mais cest surtout lapplicabilit de la convention la personne du contribuable, mettant
en jeu la notion de rsidence, qui exige la mise en uvre du savoir-faire du fiscaliste international.
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A- champs dapplication dans le temps, territorial et quant aux impts viss
La convention doit ensuite tre ratifie ou approuve, selon les procdures prvues par chacun des
deux Etats contractants. Lapplication, comme la ratification, suppose le plus souvent une autorisation
pralable du lgislateur .Une fois la convention approuve ou ratifie dans chacun des deux Etats,
ceux-ci procdent lchange des instruments de ratification. Lchange des instruments de
ratification marque lentre en vigueur la convention dans lordre juridique international.
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Les conventions peuvent prvoir lentre en vigueur rtroactive de certaines de leurs stipulations.
Mais lentre en vigueur en droit interne, qui conditionne la possibilit pour les contribuables
dinvoquer les conventions fiscales, est juridiquement subordonne leur publication selon les rgles
du droit national. Il arrive donc que les conventions deviennent applicables dans lordre international
avant davoir t publies en droit interne.
La procdure dlaboration des CFI sapplique aussi aux actes diplomatiques secondaires
(protocoles, avenants et changes de lettres). Ces accords contractuels ont valeur dactes
internationaux et leur entre en vigueur dans lordre juridique interne est normalement subordonne
leur publication en droit interne.
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A titre dexemple, la convention fiscale maroco-franaise a t signe Paris le 29 mai 1970.
Lchange des instruments de ratification (notifications dapprobation) a eu lieu le 8 novembre 1971.
En France, cest le dcret n 71 1022 du 22 dcembre 1971 ( JO du 24 dcembre 1971) qui a
publi la convention. Au Maroc, cest le dcret-loi n 2 -71 479 du 14 septembre 1971 qui a publi
la convention au Bulletin Officiel n 3072 le 15 septembre 1971 . La France et le Maroc ont sign un
avenant le 18 aot 1989 qui a modifi notamment le rgime des dividendes et intrts, ainsi que des
rmunrations publiques.
les conventions dfinissent, de manire plus ou moins prcise, leur champ dapplication
territorial.
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Dans le silence des conventions, se pose aussi la question de lappartenance des zones maritimes
au territoire fiscal des Etats contractants. La mer territoriale, qui stend douze milles marins partir
du territoire terrestre fait partie du territoire des Etats contractants. Les Etats ctiers possdent
galement sur le plateau continental et sur la zone conomique exclusive des droits exclusifs
dexploration ou dexploitation des ressources naturelles, droits quils peuvent concder. Si la loi
fiscale interne sapplique dans ces zones, la convention fiscale peut leur tre applique. Quelques
conventions prennent le soin de le confirmer:
( par exemple, article 2 1, 2, de la convention maroco-allemande: le terme " Maroc" dsigne []
le territoire du Maroc ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales du Maroc et considr
comme territoire national aux fins dimposition et o le Maroc, conformment au droit international,
peut exercer ses droits relatifs au sol et au sous-sol marins ainsi qu leurs ressources naturelles
(plateau continental) .
3- Les impts viss par la convention Les conventions conclues par le Maroc visent
gnralement liminer la double Taxation en matire dimposition des revenus et de la fortune. La
convention maroco-franaise concerne aussi les droits denregistrement. La taxe sur la valeur ajoute
(TVA) nest vise par aucune convention fiscale car elle est conue de telle manire quelle ne doit
normalement pas engendrer de double imposition. Les conventions fiscales conclues par le Maroc
contiennent une numration des impts auxquels elles sappliquent.
Cette numration est complte par une dfinition thorique (ou synthtique) nonant la nature et
les caractristiques des impts concerns, de manire assurer lapplication de la convention des
impts crs ultrieurement de mme nature sajoutant ou se substituant aux impts existants. Le
caractre identique ou analogue sapprcie essentiellement par rapport aux rgles de fond (assiette
de limpt), les rgles de forme et de procdure (recouvrement, notamment) ntant pas
dterminantes.
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B- Champ dapplication personnel des conventions fiscales
Certaines conventions ne prvoient pas du tout darticle rservant dune manire gnrale
lapplication de la convention aux rsidents de lun ou lautre des Etats contractants (par exemple,
convention maroco-amricaine).
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- Cas particulier de la clause de non-discrimination: Condition de nationalit et
parfois de rsidence
Cette clause interdit, dans sa formulation gnrale , aux Etats contractants dinfliger un traitement
fiscal plus svre aux nationaux de lautre Etat contractant. Elle ne peut donc tre invoque contre un
Etat que par les contribuables ayant la nationalit de lautre Etat contractant. A cette condition de
nationalit, sajoute quelquefois celle de rsidence, selon la rdaction de la convention applicable.
Il arrive aussi que la clause de non-discrimination ne prcise pas sil faut ou non tre rsident pour
linvoquer (par exemple, conventions maroco-allemande, maroco-italienne et maroco-espagnole).
Cest dans ce cas que lexistence de larticle 1er tel que celui de la convention type OCDE), prend
toute son importance.
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2- Lapplication de la notion de rsidence aux personnes physiques
- Le ncessaire dtermination dune rsidence unique du contribuable. Ds linstant
o elles attribuent le droit dimposer tel ou tel Etat contractant selon quil est ou non lEtat de la
rsidence du contribuable en cause, les conventions se doivent de dterminer une rsidence unique
de ce contribuable. Pour ce faire, les conventions sinspirent plus ou moins troitement de la mthode
prconise par lOCDE.
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au sens du droit interne de cet Etat, ou plus prcisment, le critre employ par le droit interne de
cet Etat pour soumettre les contribuables une obligation fiscale illimite, cest--dire limpt sur le
revenu raison de leur revenus mondiaux et non pas sur leurs seuls revenus de source nationale.
Dans toutes ces hypothses, une personne physique est donc considre comme rsidente du
Maroc au sens de la convention ds lors quelle a sa rsidence habituelle au Maroc au sens de
larticle 2de la loi sur lIR. Cela nexclut pas, cependant, que cette mme personne physique soit
aussi considre comme rsidente de lautre Etat contractant. Cela se prsentera chaque fois que la
personne en cause rpond aussi aux critres poss par la lgislation fiscale interne de cet autre Etat
pour soumettre les contribuables une obligation fiscale illimite. Il faut alors dans ce cas, et
seulement dans ce cas, recourir aux critres subsidiaires et hirarchiques poss par la convention
pour rsoudre le conflit de rsidences.
Il sagit en premier lieu du critre du foyer dhabitation permanent (article 4 2, a). Le contribuable
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personne physique est le rsident de lEtat dans lequel il dispose dun foyer dhabitation permanent.
Cette notion recouvre toute forme dhabitation (maison, appartement), que lintress soit
propritaire ou locataire des locaux, dont lusage lui est rserv de manire durable. Un mme
contribuable peut donc trs bien disposer de plusieurs foyers dhabitation permanents; la notion est
donc plus large que celle du droit fiscal interne marocain de foyer permanent dhabitation qui, selon
ladministration fiscale marocaine, vise le foyer dhabitation principal (et donc unique) du contribuable.
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Le troisime critre est celui du sjour habituel .
Si le centre des intrts vitaux ne peut tre dtermin ou que le contribuable ne dispose de foyer
dhabitation permanent dans aucun des deux Etats, lEtat de la rsidence du contribuable sera celui
dans lequel il sjourne de faon habituelle . Cette notion nest pas non plus dfinie par la
convention.
Si le contribuable sjourne de faon habituelle dans les deux Etats ou dans aucun des deux, le
contribuable est rsident de lEtat dont il possde la nationalit.
Enfin, sil possde la nationalit de chacun des deux Etats ou daucun des deux, les
autorits comptentes des Etats contractants tranchent la question dun commun accord .
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La hirarchie et la subsidiarit des critres tels quils sont noncs doivent absolument tre
respectes.
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1/ Au sens de la convention , le domicile fiscal est le foyer permanent dhabitation . Il en rsulte
quune personne qui a son foyer permanent dhabitation en France et / ou au Maroc au sens de la
convention peut se prvaloir de ladite convention alors mme quil ne serait pas domicili fiscalement
en France au sens du CGI franais et quil ne possderait pas sa rsidence habituelle au Maroc au
sens de la loi marocaine sur lIR.
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a) Le centre de ses activits professionnelles. Pour apprcier si le contribuable a le centre
de ses activits professionnelles dans un Etat, il doit tre tenu compte, notamment, selon les
juridictions franaises, des activits qui sont la source de profits imposs dans une catgorie
de bnfices professionnels .
b) Sil est impossible de dterminer le centre des activits professionnelles du contribuable, son
domicile est situ dans lEtat dans lequel il a le plus longtemps sjourn (critre du lieu du
sjour le plus long).
2- Lapplication de la notion de rsidence aux personnes autres que les personnes physiques
Sagissant dappliquer la notion de rsidence ces personnes autres que les personnes physiques,
la pratique conventionnelle saligne, ici encore, souvent sur les recommandations de lOCDE,
mais offre aussi des cas particuliers.
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- La mthode du modle OCDE: le critre principal du renvoi au droit interne et le critre
subsidiaire du sige de direction effective permettant de trancher les conflits de rsidences.
La rsidence des personnes morales et autres entits dotes de la personnalit fiscale est donc
dabord dtermine par rfrence aux droits internes des Etats contractants. Dans la mesure o les
lgislations fiscales internes dfinissent la rsidence fiscale des socits par rfrence la situation
de leur sige social statutaire ou de leur sige de direction effective sil est situ en un autre endroit
(cest le cas en France), il peut arriver que le renvoi au droit interne conduise un conflit de
rsidence. Cest la raison pour laquelle larticle 4 3 du Modle de lOCDE prvoit un critre
subsidiaire de la rsidence des socits: leur sige de direction effective.
Le sige de direction effective se dfinit comme le lieu o sont, en fait, principalement concentrs
les organes de direction, dadministration et de contrle de la socit , o sont prises les dcisions
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stratgiques en matire de gestion et de politique industrielle ou commerciale ncessaires la
conduite des affaires de lentreprise. Sa localisation sopre laide la mthode dite du faisceau
dindices, en retenant le lieu o la personne, ou le groupe de personnes, de rang le plus lev (par
exemple, le conseil dadministration pour les socits anonymes) prend ses dcisions, le lieu o sont
passs les principaux contrats, o sont ouverts les comptes bancaires, o sont tenues les
assembles, o se trouve centralises la comptabilit, etc.
Mais la localisation du sige de direction effective peut en pratique savrer fort problmatique.
Larticle 2 2 dfinit directement la rsidence des personnes morales par rfrence au lieu de leur
sige social statutaire.
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