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Professeur EL IDRISSI Aziz

1. Principes généraux

2. Etats financiers

3. Mise en œuvre des IFRS

4. Comptabilisation des actifs

5. Comptabilisation des passifs

6. Comptabilisation des produits

7. Comptabilisation des charges

8. Comptabilisation des impôts sur le résultat

9. Opérations particulières

10. Comptabilisation des Instruments financiers

11. Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies étrangères

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Les origines des différences comptables entre pays

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A. Historique des normes IAS

En juin 1973, création à Londres de l'International Accounting


Standards Committee (IASC) par Henry Benson.
C’est un organisme privé chargé d'uniformiser les principes
comptables appliqués aux états financiers partout dans le monde.

À sa création, l'IASC devait remplir deux missions :


• formuler et publier des normes comptables et les promouvoir ;
• améliorer et harmoniser les réglementations et les procédures
comptables des différents pays.

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A. Historique des normes IAS
Trois étapes peuvent être identifiées dans l'histoire des normes
comptables internationales :

• la période 1973-1985. C'est la période de l'inventaire des pratiques


comptables, mené essentiellement par les principaux pays industrialisés ;

• la période 1985-2000. Cette période marque de manière significative la


percée des normes sur le plan international. Dès le milieu des années
quatre-vingt, il s'agit pour les normalisateurs de rendre les comptes
comparables entre eux et non plus simplement de les harmoniser.

• la période récente (depuis avril 2001) avec la mise en fonction de la


nouvelle organisation et la publication des nouvelles normes, les IFRS
(International Financial Reporting Standards).

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Actuellement, les sociétés marocaines soumises à
l’obligation de présenter des comptes consolidés
aux normes IFRS sont celles qui font appel public
à l’épargne, les groupes bancaires.

Depuis 2006, l’obligation des comptes consolidés


a été étendue aux entreprises publiques, mais
celles qui sont «mondialisées», comme l’OCP,
présentent leurs états de synthèse aux normes
IFRS.

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C. Le processus d’élaboration des normes
La publication d'une norme passe par une procédure qui
comporte quatre grandes étapes :

Étape 1 : L'IASB saisit les experts techniques pour avoir leurs avis
sur l'étude d'un projet ;

Étape 2 : à la suite des propositions rendues par les instances


techniques, le Board publie un Document de Discussion
(Discussion Document ou DSOP, draft statement of
principles) pour appel à commentaires ;

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C. Le processus d’élaboration des normes
Étape 3 : Une fois les avis, arguments et commentaires reçus, l'IASB
propose un Exposé Sondage (Exposure Draft) sur le projet
soumis qui doit être approuvé par au moins 8 voix ;

Étape 4 : Après avoir tenu compte des différents avis et commentaires,


l'IASB émet une norme IAS, appelée dorénavant IFRS. Lors
de la publication, l'IASB :
- fournit en annexe des renseignements complémentaires sur
l'environnement de la norme
- donne des explications sur l'application concrète de la
norme.

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C. Le processus d’élaboration des normes
 Chaque membre du Board détient un droit de vote. La publication
d'une norme, d'un Exposé Sondage ou d'une interprétation SIC
ou IFRIC doit être approuvée par au moins 8 des 14 membres.
Les autres décisions exigent simplement la majorité des membres
du Conseil présents lors d'une réunion.

 Les périodes pendant lesquelles des commentaires peuvent être


effectués sont de 90 jours pour les Exposés Sondages et les
Documents de Discussion. Cette période est de 60 jours pour les
interprétations SIC ou IFRIC.

 Le processus complet est d'environ 2 ans pour une norme.

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D. La structure des normes et interprétations

1. Le corps des normes IASB


o Les Normes IAS/IFRS composent un référentiel
comptable évolutif composé au 15 mars 2005 de :
 Une préface
 Un cadre
 36 normes
 11 interprétations

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Révisée /
Série N° Titre Supprimée Commentaire
amendée
IAS 1 Présentation des états financiers 12/03 SIC 1 Améliorations
IAS 2 Stocks 12/03 Améliorations
IAS 7 Tableau des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations et erreurs SIC 2 et 18 Améliorations
IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture 12/03 Améliorations
IAS 11 Contrats de construction
IAS 12 Impôts sur le résultat
IAS 14 Information sectorielle
IAS 16 Immobilisations corporelles 12/03 SIC 6, 14 et 23 Améliorations
IAS 17 Contrats de location Améliorations
IAS 18 Produits des activités ordinaires
IAS 19 Avantages du personnel
Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur
IAS 20
l'aide publique
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères 12/03 SIC 11, 19 et 30 Améliorations
IAS 23 Coûts d'emprunt
IAS 24 Informations relatives aux parties liées 12/03 Améliorations
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 États financiers consolidés et séparés 12/03 SIC 33 Améliorations
IAS 28 Participation dans les entités associées 12/03 SIC 3, 20 et 33 Améliorations
IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes
Informations à fournir dans les états financiers des banques et des
IAS 30
institutions financières assimilées
IAS 31 Participations dans des coentreprises 12/03 Améliorations
IAS 32 Instruments financiers : informations à fournir et présentation 12/03 SIC 5, 16 et 17
IAS 33 Résultat par action 12/03 SIC 24 Améliorations
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d'actifs 03/04
IAS 37 Provisions, actifs éventuels et passifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles 03/04
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation 03/04
IAS 40 Immeubles de placement 12/03 Améliorations
IAS 41 Agriculture
IFRS 1 Première adoption des normes d'information financières internationales SIC 8
IFRS 2 Paiement sur la base d'actions
IAS 22, SIC 9,
IFRS 3 Regroupement d'entreprises
22 et 28
IFRS 4 Contrats d'assurance
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue d'être cédés et abandons d'activités IAS 5
Total 36

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D. La structure des normes et interprétations
Il s’agit d’un référentiel thématique :
o Normes cadres :
 De présentation
 D’évaluation
 D’information fianancière
 De consolidation
o Normes portant spécifiquement sur :
 Les actifs
 Les passifs
 Des opérations particulières
o Normes sectorielles concernant :
 L’agriculture
 L’assurance
 Les Banques et institutions financières
 Les régimes de retraite

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D. La structure des normes et interprétations
o Normes de présentation :
 Préface
 Cadre
 IAS 1 – Présentation des états financiers
 IFRS 1 – Première adoption des normes d’information financière internationales

o Normes d’évaluation :
 IAS 8 - Méthodes comptables, changements d'estimations et erreurs
 IAS 10 - Événements postérieurs à la date de clôture
 IAS 18 – Produits des activités ordinaires
 IAS 21 – Effets des variations des cours des monnaies étrangères

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D. La structure des normes et interprétations
o Normes d’information financière :
 IAS 7 - Tableau des flux de trésorerie
 IAS 14 - Information sectorielle
 IAS 24 - Informations relatives aux parties liées
 IAS 29 - Information financière dans les économies hyperinflationnistes
 IAS 34 - Information financière intermédiaire
 IFRS 5 - Actifs non courants détenus en vue d'être cédés et abandons d'activités
o Normes de consolidation :
 IAS 27 - États financiers consolidés et séparés
 IAS 28 - Participation dans les entités associées
 IAS 31 - Participations dans des coentreprises
 IFRS 3 - Regroupement d'entreprises

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D. La structure des normes et interprétations
o Normes sur les actifs :
 IAS 2 - Stocks
 IAS 16 - Immobilisations corporelles
 IAS 23 - Coûts d'emprunt
 IAS 36 - Dépréciation d'actifs
 IAS 38 - Immobilisations incorporelles
 IAS 40 - Immeubles de placement
o Normes sur les passifs :
 IAS 12 - Impôts sur le résultat
 IAS 19 - Avantages du personnel
 IAS 20 - Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur
l'aide publique
 IAS 37 - Provisions, actifs éventuels et passifs éventuels
 IFRS 2 - Paiement sur la base d'actions

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D. La structure des normes et interprétations
o Normes sur les opérations particulières :
 IAS 11 - Contrats de construction
 IAS 17 - Contrats de location
 IAS 32 - Instruments financiers : informations à fournir et présentation
 IAS 39 - Instruments financiers : comptabilisation et évaluation

o Normes sectorielles :
 IAS 41 - Agriculture
 IFRS 4 – Assurance : Contrats d’assurance
 IAS 30 – Banques et institutions financières :
Instruments financiers : informations à fournir et présentation
 IAS 26 – Régimes de retraites : Comptabilité et rapports financiers des régimes de
retraite

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D. La structure des normes et interprétations
Les normes sont toujours présentées selon le même plan :
o Objectif
o Champ d’application
o Définitions
o Corps de la norme
o Informations à fournir
o Date de consensus
o Date d’entrée en vigueur
o Éléments liés à l’interprétation
 Annexes

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D. La structure des normes et interprétations
Où trouver de l’information sur les normes :
o Sur le site de l’IASB (en anglais)
 http://www.iasb.org
 Normes et interprétations votées par l’IASB en accés payant (en moyenne 15 GB £
la norme)
 Il existe aussi des publications gratuites en anglais téléchargeables au format pdf.

o Sur le site de l’Union européenne :


 http://europa.eu.int
 Au journal officiel de l’Union européenne
 JOUE du 13 octobre 2003 (JOCE L261) pour la première vague d’adoption. Vous
trouverez tous les textes à l’adresse ci-dessous en français :
 http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm

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1. Principes généraux

2. Etats financiers

3. Mise en œuvre des IFRS

4. Comptabilisation des actifs

5. Comptabilisation des passifs

6. Comptabilisation des produits

7. Comptabilisation des charges

8. Comptabilisation des impôts sur le résultat

9. Opérations particulières

10. Comptabilisation des Instruments financiers

11. Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies étrangères

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les normes relatives aux états financiers
regroupent les états financiers proprement dits
(IAS 1), les tableaux de flux de trésorerie (IAS 7),
les changements de méthodes comptables (IAS 8),
les évènements postérieurs à la date de clôture
influençant les états financiers (IAS 10) et la
première adoption des normes d’information
financière (IFRS 1).

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• Objectif : l’objectif de la norme IAS 1 est de prescrire une base de
présentation générale à tous les états financiers afin qu’ils soient
comparables tant aux états financiers de l’entité pour les exercices
antérieurs qu’aux états financiers d’autres entités.
• Champ d’application : la norme IAS 1 s’applique à toutes les
entités présentant des états financiers conformément aux normes
comptables internationales, y compris les banques et les
compagnies d’assurance. Les banques devront compléter les
dispositions de la norme IAS 1 par les dispositions de la norme
IAS 30 « Informations à fournir dans les états financiers des
banques et des institutions financières assimilées ».

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Les états financiers doivent être présentés selon les huit principes comptables suivants :
• l’image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de
trésorerie d’une entité ;
• la conformité à toutes les dispositions de chaque norme applicable et de chaque
interprétation applicable ;
• la continuité d’exploitation, sauf si la direction a l’intention, ou n’a pas d’autre solution
réaliste que de liquider l’entité ou de cesser son activité ;
• la méthode de la comptabilité d’engagement, sauf pour les informations relatives aux
flux de trésorerie ;
• la permanence dans la présentation et la classification d’un exercice à l’autre ;
• la présentation séparée dans les états financiers de tout élément significatif, sinon
regroupement ;
• la non compensation des actifs et des passifs sauf si la compensation est autorisée par
une norme ;
• les informations comparatives pour toutes les informations chiffrées, accompagnées si
nécessaire d’informations sous forme narrative et descriptive.

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 Objectif : l’objectif de la norme IAS 7 est d’imposer la fourniture
d’une information sur l’historique des évolutions de trésorerie
d’une entité au moyen d’un tableau des flux de trésorerie. Ce
dernier permet de se faire une opinion sur les variations des actifs
nets, la solvabilité et la liquidité de l’entité, la capacité de l’entité à
générer de la trésorerie, sa capacité à exercer une influence sur le
montant et le rythme des flux de trésorerie et enfin la valeur
actuelle des flux de trésorerie futurs de différentes entités.
 Champ d’application : pour l’IASB, le tableau des flux de
trésorerie doit être présenté par toutes les entités appliquant le
référentiel IAS/IFRS, comme partie intégrante des états financiers
pour chaque exercice.

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Objectif : l’objectif de la norme IAS 14 est d’établir les principes de la communication
d’une information sectorielle concernant :
• l’information sur les différentes lignes de produits et services que propose une
entité ;
• les différentes zones géographiques dans lesquelles elle opère.
Ceci est utile pour aider les utilisateurs des états financiers à comprendre la
performance passée de l’entité, à évaluer les risques et la rentabilité de l’entité, et à
porter des jugements s’appuyant sur une meilleure information.

Champ d’application : cette norme s’applique aux entités dont les titres de capitaux
propres ou d’emprunts sont négociés sur un marché organisé, ainsi qu’aux entités dont
les titres de capitaux propres ou d’emprunts sont en cours d’émission sur un marché
public de valeurs mobilières.

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• Objectif : l’objectif de la norme IAS 34 est de prescrire le contenu
minimum d’un rapport financier intermédiaire ainsi que les
principes de comptabilisation et d’évaluation à appliquer aux états
financiers complets ou résumés d’une période intermédiaire.

• Champ d’application : la norme IAS 34 ne précise pas quelles


entités doivent publier des rapports financiers intermédiaires. Elle
n’indique pas non plus selon quelle fréquence, ou dans quel délai
à compter de la fin de la période intermédiaire, ces rapports
financiers doivent être établis.

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1. Principes généraux

2. Etats financiers

3. Mise en œuvre des IFRS

4. Comptabilisation des actifs

5. Comptabilisation des passifs

6. Comptabilisation des produits

7. Comptabilisation des charges

8. Comptabilisation des impôts sur le résultat

9. Opérations particulières

10. Comptabilisation des Instruments financiers

11. Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies étrangères

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• Objectif : l’objectif de la norme IAS 8 est de
prescrire les critères de sélection et
d’application des méthodes comptables et de
leurs changements.
• Champ d’application : la norme IAS 8 doit être
appliquée pour la distinction et la
comptabilisation des changements de
méthodes comptables, des changements
d’estimations comptables et des corrections
d’erreurs.

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Les changements de méthodes comptables :
La norme IAS 8 distingue deux types de changements de méthodes :
• les changements provoqués par une nouvelle norme (IAS ou IFRS) ou une nouvelle
interprétation (SIC ou IFRIC) ;
• les changements conduisant à une présentation plus appropriée dans les états
financiers des transactions et évènements sur la situation financière de l’entité, sa
performance financière ou ses flux de trésorerie.
• Les changements d’estimations : un changement d’estimation est défini par la
norme IAS 8, comme un ajustement de la valeur comptable d’un actif ou d’un
passif ou le montant d’une consommation périodique d’un actif qui résulte de
l’estimation d’une situation présente, et dont on attend des bénéfices futurs, ou des
obligations liées aux actifs et passifs.
• Les corrections d’erreurs : les erreurs sont, pour la norme IAS 8, des omissions ou
autres faits découverts au cours d’un exercice et concernant un ou plusieurs
exercices précédents. Le terme « erreurs » inclut les erreurs de calcul, les erreurs
dans l’application des méthodes comptables, les mauvaises interprétations des
faits, les oublis ainsi que les éléments frauduleux.

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 Objectif : l’objectif de la norme IAS 10 est de prescrire le moment où une
entité doit ajuster ses états financiers, en fonction d’évènements
postérieurs à la date de clôture, mais aussi les informations qu’elle doit
fournir concernant la date de publication des états financiers et des
évènements postérieurs à la date de clôture.
 Champ d’application : la norme IAS 10 doit être appliquée à la
comptabilisation des évènements postérieurs à la date de clôture et aux
informations à fournir y afférent.
 Principales caractéristiques : deux types d’événements peuvent être
distingués :
 les évènements donnant lieu à ajustement, car ils contribuent à confirmer
des circonstances qui existaient à la date de clôture (l’événement trouve
son origine pendant l’exercice) ;
 les évènements ne donnant pas lieu à ajustement, qui indiquent des
circonstances apparues postérieurement à la date de clôture.

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 Objectif : l’objectif de la norme IFRS 1 consiste à s’assurer que les
premiers états financiers IAS/IFRS d’une entité, ainsi que ses premiers
états financiers intermédiaires, contiennent des informations de qualité
élevée, qui :
 sont transparentes pour les utilisateurs et comparables pour tous les
exercices présentés ;
 fournissent un point de départ approprié pour une comptabilité selon les
normes IAS/IFRS ;
 peuvent être mises en place à un coût qui ne dépasse pas les avantages
qu’en retireront les utilisateurs.
 Champ d’application : la norme IFRS 1 s’applique lorsqu’une entité
applique les IFRS pour la première fois (appelée premier adoptant) par
une déclaration explicite et sans réserve de conformité au référentiel
IAS/IFRS.

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1. Principes généraux

2. Etats financiers

3. Mise en œuvre des IFRS

4. Comptabilisation des actifs

5. Comptabilisation des passifs

6. Comptabilisation des produits

7. Comptabilisation des charges

8. Comptabilisation des impôts sur le résultat

9. Opérations particulières

10. Comptabilisation des Instruments financiers

11. Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies étrangères

Page 31
• Objectif : l’objectif de la norme IAS 16 est de prescrire le
traitement comptable des immobilisations corporelles. Les
questions fondamentales concernant la comptabilisation des
immobilisations corporelles portent sur la date de
comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur
comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux
amortissements.
• Champ d’application : la norme IAS 16 doit être appliquée pour la
comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu’une
autre norme IAS/IFRS impose ou autorise un traitement
comptable différent (IAS 41 « Agriculture », IFRS 5 « Actifs non
courants destinés à être cédés et abandons d’activités », IFRS 6
« Prospection et évaluation des ressources minérales »).

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• La comptabilisation des actifs corporels : un
élément d’immobilisation corporelle doit être
comptabilisé en tant qu’actif lorsque :
• -il est probable que les avantages économiques
futurs associés à cet actif iront à l’entité ;
• -et que le coût de cet actif pour l’entité peut être
évalué de façon fiable, ou lorsque cet actif est
constaté à une valeur réévaluée, la juste valeur
de cet actif peut être évaluée de façon fiable.

Page 33
L’évaluation initiale et les dépenses ultérieures :
une immobilisation corporelle qui remplit les conditions pour être
comptabilisée en tant qu’actif doit être initialement évaluée à son coût.
Ledit coût d’une immobilisation corporelle est constitué de son prix d’achat
(net des remises et rabais commerciaux), y compris les droits de douane et
taxes non récupérables, et de tous les frais directement attribuables engagés
pour mettre l’actif en état de marche en vue de l’utilisation prévue.

Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà


comptabilisée doivent être ajoutées à la valeur comptable de l’actif, lorsqu’il
est probable que des avantages économiques futurs, au delà du niveau de
performance défini à l’origine de l’actif existant, iront à l’entité.

Page 34
 L’évaluation ultérieure à la comptabilisation
initiale : la norme prévoit deux possibilités de
traitement :
 -un traitement dit de référence (modèle du coût) : il
prescrit, qu’après sa comptabilisation initiale en
tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit
être comptabilisée à son coût diminué du cumul
des amortissements et des pertes de valeur ;
 -un autre traitement autorisé (modèle de la valeur
réévaluée) : il prévoit qu’une immobilisation
corporelle doit être comptabilisée à son montant
réévalué

Page 35
Les amortissements :
la norme IAS 16 précise que tout composant d’une
immobilisation corporelle dont le coût est
significatif par rapport au total de
l’immobilisation, doit être amorti séparément.

Page 36
Les mises hors services et sorties :
une immobilisation corporelle doit être éliminée
du bilan lors de sa sortie ou lorsque l’actif est
hors d’usage de façon permanente, et que
l’entreprise n’attend plus d’avantages
économiques futurs de sa sortie.

Page 37
• Objectif : l’objectif de la norme IAS 38 est de
prescrire le traitement comptable et les
informations à fournir des immobilisations
incorporelles.

Page 38
IAS 38 s'applique à la comptabilisation des
immobilisations incorporelles, à l'exception:
 des immobilisations incorporelles entrant dans le
champ d'application d'une autre norme ;
 des actifs financiers, tels que définis dans IAS 32
"Instruments financiers : présentation" ,
 de la comptabilisation et de l'évaluation des actifs
d'exploration et d'évaluation (voir IFRS 6 "Prospection
et évaluation de ressources minérales" ), et
 des dépenses relatives aux droits miniers, à la
prospection et à l'extraction de minerais, de pétrole, de
gaz naturel et d'autres ressources similaires non
renouvelables.
Page 39
Comptabilisation et évaluation

Une immobilisation incorporelle doit être


comptabilisée si, et seulement si :
 il est probable que les avantages économiques
futurs attribuables à l'actif iront à l'entité ; et
 le coût de cet actif peut être évalué de façon
fiable.

Page 40
Durée d'utilité
 Le montant amortissable d'une immobilisation incorporelle à
durée d'utilité finie doit être réparti systématiquement sur sa
durée d'utilité;
 Une immobilisation incorporelle à durée d'utilité indéterminée ne
doit pas être amortie.

NB : selon IAS 36 "Dépréciation d'actifs" , une entité est tenue


d'effectuer un test de dépréciation d'une immobilisation incorporelle à
durée d'utilité indéterminée en comparant sa valeur recouvrable à sa
valeur comptable :
 annuellement ; et
 chaque fois qu'il y a une indication que l'immobilisation
incorporelle peut s'être dépréciée.

Page 41
Les mises hors service et sorties :
une immobilisation incorporelle doit être dé-
comptabilisée lorsqu’elle est sortie ou que l’on
n’attend plus aucun avantage économique futur
de son utilisation ou de sa sortie.

Page 42
Un immeuble de placement est un bien
immobilier (terrain ou bâtiment ou partie d’un
bâtiment ou les deux) détenu par le propriétaire
ou par le preneur, dans le cadre d’un contrat de
location-financement voir d’un contrat de location
simple, pour en retirer des loyers ou pour
valoriser le capital ou les deux, plutôt que pour
l’utiliser dans la production ou la fourniture de
biens ou de services ou à des fins administratives
ou le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire.

Page 43
 L’évaluation initiale : un immeuble de
placement doit être évalué initialement à son
coût. Le coût comprend le prix d’achat et les
coûts de transaction directement imputables.
 L’évaluation postérieure à la comptabilisation
initiale : une entité doit choisir comme
méthode comptable soit le modèle de la juste
valeur, soit le modèle du coût et doit appliquer
cette méthode à tous les immeubles de
placement.

Page 44
Les informations à fournir :
en plus de l’information sur la méthode comptable adoptée, l’entité
doit fournir les informations suivantes :
 lorsque la classification entre immobilisation corporelle et
immeuble de placement est difficile, les critères retenus pour la
classification adoptée ;
 les méthodes et les hypothèses importantes utilisées pour la juste
valeur des immeubles de placement ;
 le recours ou non à des évaluateurs indépendants ;
 les bases d’évaluation, les modes d’amortissement et les taux
utilisés pour les immeubles de placement évalués selon le modèle
du coût ;
 l’existence et les montants des restrictions touchant les immeubles
de placement ;
 les obligations contractuelles significatives d’achat, de
construction et d’aménagement des immeubles de placement ou
sur leur réparation ou leur maintenance.

Page 45
Champ d'application
 IFRS 3 s'applique à une transaction ou à un autre évènement qui
répond à la définition d'un regroupement d'entreprises. En
revanche, elle ne s'applique pas :
 la formation d’une coentreprise ;
 l’acquisition d’un actif ou d’un groupe d’actifs qui ne constitue
pas une entreprise. Dans de tels cas, l’acquéreur doit identifier et
comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y compris
les actifs qui répondent à la définition - et qui satisfont aux critères
- d’immobilisations incorporelles dans IAS 38 "Immobilisations
incorporelles" ) et les passifs repris. Le coût du groupe doit être
attribué aux actifs et passifs individuels identifiables d’après leurs
justes valeurs relatives à la date d’acquisition. Une telle
transaction ou un tel événement n’engendre pas de goodwill ;
 une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contrôle
commun.

Page 46
Identification d'un regroupement d'entreprises
Une entité doit déterminer si une transaction ou
un autre événement constitue un regroupement
d’entreprises en appliquant la définition de la
présente norme, qui prévoit que les actifs acquis
et les passifs repris doivent constituer une
entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas
une entreprise, l’entité préparant les états
financiers doit comptabiliser cette transaction ou
autre événement comme une acquisition d’actifs.

Page 47
 La méthode de l'acquisition
Une entité doit comptabiliser tout regroupement d'entreprises
par l'application de la méthode de l'acquisition.

Appliquer la méthode de l’acquisition signifie :


 identifier l’acquéreur ;
 déterminer la date d’acquisition ;
 comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les
passifs repris et toute participation ne donnant pas le
contrôle dans l’entreprise acquise ;
et
 comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant
d’une acquisition à des conditions avantageuses.

Page 48
La notion de dépréciation d’actifs se distingue de
la notion d’amortissement. La norme IAS 36
« Dépréciation d’actifs » de l’IASB différencie
donc amortissement et perte de valeur.
l’objectif de la norme IAS 36 est de prescrire les
procédures qu’une entité doit appliquer pour
s’assurer que ses actifs sont comptabilisés pour
une valeur qui n’excède pas leur valeur
recouvrable.

Page 49
IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que :
 les stocks (voir IAS 2 "Stocks" ) ;
 les actifs générés par des contrats de construction (voir IAS 11 "Contrats de
construction" ) ;
 les actifs d'impôt différé (voir IAS 12 "Impôts sur le résultat" ) ;
 les actifs générés par des avantages du personnel (voir IAS 19 "Avantages du
personnel" ) ;
 les actifs financiers compris dans le champ d'application d' IAS 39 "Instruments
financiers : comptabilisation et évaluation" ;
 les immeubles de placement évalués à la juste valeur (voir IAS 40 "Immeubles de
placement" ) ;
 les actifs biologiques liés à une activité agricole évalués à la juste valeur diminuée des
coûts estimés au point de vente (voir IAS 41 "Agriculture" ) ;
 les coûts d'acquisition différés, et les immobilisations incorporelles, générés par les droits
contractuels d'un assureur selon des contrats d'assurance dans le champ d'application
d' IFRS 4 "Contrats d'assurance" ;
et
 les actifs non courants (ou groupes destinés à être sortis) classés comme étant détenus en
vue de la vente selon IFRS 5 "Actifs non courants détenus en vue de la vente et
activités abandonnées" .

Page 50
La perte de valeur d’un actif
 une entité doit apprécier à chaque date de clôture s’il existe un
quelconque indice indiquant une perte de valeur d’un actif.

 effectuer un test annuel pour dépréciation sur les éléments


incorporels qui ont une durée d’utilité non définie ou ceux qui ne
sont pas disponibles à l’usage, en comparant leur valeur
comptable et leur valeur recouvrable.
 effectuer un test annuel pour dépréciation du goodwill.
 d’évaluer la valeur recouvrable qui est définie comme étant la
valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l’actif et sa
valeur d’utilité.

Page 51
Evaluation :
pour déterminer la valeur d’utilité d’un actif, la norme IAS 36 impose
qu’une entité utilise entre autres :
 des projections de flux de trésorerie, construites sur des
hypothèses raisonnables et documentées qui reflètent l’actif dans
son état actuel, et représentent la meilleure estimation par la
direction de l’ensemble des conditions économiques qui existeront
pendant la durée d’utilité restant à courir de l’actif ;

 un taux d’actualisation, reflétant les appréciations actuelles du


marché de la valeur temps de l’argent et des risques spécifiques à
l’actif.

Page 52
La comptabilisation de la perte de valeur :
la norme IAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque
la valeur comptable d’un actif est supérieure à sa valeur recouvrable :
 en charges dans le compte de résultat, pour les actifs
comptabilisés au coût ;
 comme une diminution de réévaluation, pour les actifs
comptabilisés à leur montant réévalué.

Après la comptabilisation d’une perte de valeur, la dotation aux


amortissements de l’actif doit être ajustée pour les exercices futurs,
afin que la valeur comptable révisée de l’actif, moins sa valeur
résiduelle (s’il y a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur
sa durée d’utilité restant à courir.

Page 53
IFRS 5 pose deux conditions :
 L’actif doit être disponible en vue de la vente
immédiate dans son état actuel, sous réserve
uniquement des conditions qui sont habituelles
et coutumières pour la vente de tels actifs ou
groupes destinés à être cédés ;
 La vente de cet actif non courant doit être
hautement probable.

Page 54
Cas pratique :
Une entreprise s’est engagée à vendre une usine. Le cycle
de production est de six mois et des matières polluantes
sont utilisées.
La société a des commandes qu’elle doit honorer. Le
démantèlement et la dépollution des installations
nécessitent six mois d’immobilisation des bâtiments.
L’usine satisfait-elle à la condition de « disponibilité en
vue de la vente immédiate » ?

Page 55
Non, le fait qu’il faille honorer les commandes sur
plusieurs mois et procéder aux opérations de
démantèlement et de dépollution de l’usine, ne la
rend pas disponible pour une vente immédiate en
l’état. L’usine ne peut donc pas être classée
comme détenue en vue de la vente à la date de
décision de cession.

Page 56
La norme IFRS 5 précise par ailleurs quels sont les critères qui permettent de
considérer qu’une vente est hautement probable :

 La direction à un niveau approprié (par exemple, le Conseil


d’administration dans une S.A.) doit s’être engagée dans un plan de vente
de l’actif.
 Un programme actif pour trouver un acquéreur et finaliser le plan doit
avoir été lancé : il n’est donc pas nécessaire d’avoir identifié un acheteur
pour que le classement selon IFRS 5 soit possible.
 L’actif doit être activement commercialisé à un prix qui est raisonnable
par rapport à sa juste valeur actuelle ;
 La vente doit pouvoir être conclue - et ainsi aboutir à la
décomptabilisation de l’actif - dans un délai d’un an à compter de la date
de sa classification dans la catégorie des actifs destinés à être vendus, sauf
exceptions prévues par la norme ;

Page 57
 Les mesures nécessaires pour finaliser le plan doivent indiquer
qu’il est improbable que des changements notables soient
apportés au plan ou que celui-ci soit arrêté.

Lorsque tous les critères prévus par la norme IFRS 5 sont remplis
avant la date de clôture, un actif non courant doit être classé au bilan
comme « détenu en vue de la vente ».

Page 58
Page 59
1. Principes généraux

2. Etats financiers

3. Mise en œuvre des IFRS

4. Comptabilisation des actifs

5. Comptabilisation des passifs

6. Comptabilisation des produits

7. Comptabilisation des charges

8. Comptabilisation des impôts sur le résultat

9. Opérations particulières

10. Comptabilisation des Instruments financiers

11. Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies étrangères

Page 60
Objectif :
l’objectif de la norme IAS 19 est de prescrire le
mode de comptabilisation et de présentation des
avantages du personnel ainsi que les principes de
leur évaluation.

Page 61
Cinq types d’avantages du personnel peuvent être identifiés :
 les avantages à court terme (par exemple, les salaires, les
cotisations de sécurité sociale, les congés, les primes et avantages
non monétaires accordés au personnel en activité) ;
 les avantages postérieurs à l’emploi (par exemple, les
engagements de retraite) ;
 les avantages à long terme (par exemple, les congés liés à
l’ancienneté, les congés sabbatiques, les indemnités d’incapacité
de longue durée) ;
 les indemnités de fin de contrat de travail ;
 les avantages sur capitaux propres (par exemple, les options
d’achat d’actions pour le personnel), désormais traité par la norme
IFRS 2 « Paiements en actions et assimilés ».

Page 62
 Elle part du principe qu’une promesse donnée et qui est déjà née, doit faire l’objet
d’une provision, même si le paiement n’aura lieu que des années plus tard. En se
tenant à ce principe, les entreprises doivent donc refléter à travers leurs états
financiers, la totalité des engagements liés aux avantages du personnel.

 Concrètement, la mise en application des dispositions de l’IAS 19, débute par


l’identification des divers dispositifs par lesquels l’entreprise accorde des
avantages à son personnel. Une fois déterminés, seuls les engagements matériels
sont retenus.
 Par la suite, l’entreprise doit procéder à l’évaluation de ses engagements. Le calcul
est opéré pour chaque salarié actif ou retraité. Une actualisation des engagements
retenus pour les rattacher à chaque exercice
il s’agit, pour les entreprises marocaines, d’anticiper la politique salariale à très long
terme, de déterminer le salaire de fin de carrière, l’âge de départ à la retraite, d’estimer
les frais médicaux après la retraite, ou encore la probabilité de paiement de l’avantage
selon le turn-over…

Page 63
 Exemple, pour les régies de distribution d’eau
et d’électricité. Elles accordent au personnel
actif et retraité le bénéfice de dotations
gratuites en eau et électricité. Cet avantage
aura certainement un impact sensible sur leurs
comptes au moment de leur transfert vers le
privé.

Page 64
Normes IFRS Normes Maroc
La comptabilisation de l’ensemble des Aussi, dans les normes
avantages du personnel, obligatoire internationales, les informations
dans les normes IAS/IFRS, ne fait pas complémentaires relatives aux
l’objet d’une normalisation comptable avantages du personnel et exigées sont
marocaine directe et précise. très détaillées par rapport à
ce qui est exigé pour les provisions
pour risques et charges au Maroc.
Des provisions pour risques et charges
peuvent être comptabilisées
(engagement de retraite par exemple).

Page 65
 IAS 37 oblige les entreprises à donner au lecteur des états
financiers une information précise sur les risques et les charges à
chaque fin d’exercice. De plus, la norme insiste sur le fait que
l’évaluation des risques et des incertitudes ne peut pas justifier
des montants excessifs de provisions ni d’exagération délibérée
des passifs.

 Au sens de l'IAS, une provision doit être comptabilisée lorsque


l'entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite
résultant d'un événement passé; il est probable qu'une sortie de
ressources représentatives d'avantages économiques sera
nécessaire pour éteindre l'obligation et le montant de l'obligation
peut être estimé de manière fiable.

Page 66
 Cette norme doit être appliquée par toutes les entreprises pour la
comptabilisation des provisions pour risques et charges ainsi que
des actifs et passifs éventuels, à l’exception de ceux qui sont
expressément exclus par IAS 37 ou couverts par une autre norme
IAS. Sont ainsi exclus :
• Les instruments financiers enregistrés à leur juste valeur.
• Les contrats non entièrement exécutés (les deux parties ont
partiellement accompli leurs obligations, à un niveau équivalent) sauf
s’ils sont déficitaires.
• Les transactions couvertes par une autre norme IAS (impôts
différés, avantages du personnel, …).

Page 67
La réglementation comptable marocaine, à
l'inverse de l'IAS, ne définit pas des conditions
aussi précises à remplir avant de pouvoir
constituer une telle provision. Sur ce point, les
praticiens sont donc dans le flou..

Page 68
Si l’entreprise ne peut répondre par l’affirmative aux questions
suivantes :
• Existe-t-il une obligation probable ou certaine de l’entreprise vis-à-
vis d’un tiers à la date de la clôture des comptes ?
• L’entreprise aura-t-elle probablement à effectuer une sortie de
ressources financières, au profit d’un tiers, sans contrepartie au moins
équivalente à la date de la clôture ?
• Est-il possible d’estimer de manière fiable le montant de cette sortie
de ressources financières ?
=> L’entreprise est, dans ce cas, en présence de passifs éventuels.
Ceux-ci ne doivent pas être comptabilisés mais sont mentionnés dans
les notes annexes, à moins que la probabilité de sortie de ressources
financières ne soit faible.

Page 69
 Les actifs éventuels ne peuvent être
comptabilisés, mais doivent être mentionnés
dans les notes annexes lorsqu’une de
ressources financières est probable. Cette
information n’est pas nécessaire si la
probabilité d’entrée de ressources financières
faible.

Page 70
1. Principes généraux

2. Etats financiers

3. Mise en œuvre des IFRS

4. Comptabilisation des actifs

5. Comptabilisation des passifs

6. Comptabilisation des produits

7. Comptabilisation des charges

8. Comptabilisation des impôts sur le résultat

9. Opérations particulières

10. Comptabilisation des Instruments financiers

11. Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies étrangères

Page 71
La norme IAS 18 s’applique à la comptabilisation des produits des activités
ordinaires à l’exception de :
- des contrats de location (norme IAS 17 sur les Contrats de location) ;
- des dividendes issus de participations comptabilisées suivant la méthode de
la mise en équivalence ( norme IAS 28 sur les Participations dans des
entreprises associées) ;
- des contrats d’assurance dans le champ d’application d’ IFRS 4 « Contrats
d’assurance » ;
- des changements de la juste valeur des actifs financiers et passifs financiers
ou de leur cession (norme IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et
évaluation) ;
- des changements dans la valeur d’autres actifs courants ;
- de la comptabilisation initiale et de variations enregistrées dans la juste
valeur des actifs biologiques liés à l’activité agricole (norme IAS 41 sur
l’Agriculture) ;
- de la comptabilisation initiale de produits agricoles (norme IAS 41) ;
de l’extraction minière.
Page 72
L’IFRS 15 remplacera à partir de 2018 l’IAS 11 et l’IAS 18. La première
porte sur les contrats de construction et la deuxième concerne la
comptabilisation des produits des activités ordinaires.

Par ailleurs, quatre autres interprétations accompagnaient ces deux


normes. Il s’agit de l’IFRIC 13 sur les programmes de fidélisation de la
clientèle, l’IFRIC 15 sur les accords de construction de bien
immobiliers, l’IFRIC 18 sur le transfert d’actifs provenant de clients et
la SIC 31 sur les produits des activités ordinaires-opérations de troc
portant sur des services de publicité.

Page 73
 La nouvelle formule comptabilisera les ventes
de l’entreprise au moment où il y a un contrôle
du bien contre l’ancienne version qui s’appuie
sur le transfert du risque et avantage.

Page 74
Rappel sur la comptabilisation des contrats à long terme
 Le contrat à terme porte sur la réalisation d’un bien ou d’un service …
dont l’exécution s’étale sur plusieurs exercices.
 Le contrat à terme comporte des inconvénients :
- Non concomitance des charges et des produits,
- Irrégularité des résultats (pertes, bénéfices…)
- La solution consiste à comptabiliser un Produit Net Partiel au niveau de
chaque exercice.
 La prise en compte des PNP suppose le respect de certains conditions
dont :
- le prix de vente est connu avec certitude (en tenant compte des probabilités
de baisse)
- aucun risque ne doit exister quant à l’aptitude des contractants à respecter
leurs obligations

Page 75
 Outre la détermination de la comptabilisation de PNP, il faudra
également comptabiliser les stocks de produits encours de fin
d’exercice (tout en annulant le stock initial).
 Il faudra également comptabiliser :
- les acomptes clients
- la vente définitive (facture de vente)
- l’annulation des PNP (à la fin du contrat)
- l’annulation des encours (à la fin du contrat)

Page 76
 Détermination du Produit Net Partiel
Le PNP se calcul comme suit :
 PNP = Bénéfice Global prévu × % d’avancement des travaux
 Bénéfice Global prévu (fin d’exercice) = Prix de vente
(éventuellement révisé pour tenir compte d’une augmentation des
coûts) – coût global (charges réelles et prévisionnelles)
 % d’avancement des travaux (fin d’exercice) =
Coût des travaux à la fin de l’exercice
Estimation du coût total

 N.B : - Pour la détermination du PNP de N+1, il faudra en déduire


celui de N (éviter le cumul).

Page 77
Comptabilisation du PNP :
 D 34272 – Clients, créances sur travaux non encore facturables.
 C 712 - Vente de biens et services produits
Constatation des encours :
 D 313 – Produits encours
 C 713 – Variation de stocks de produits
Annulation des encours :
 D 713 – Variation de stocks de produits
 C 313 – Produits encours
Constatation des Acomptes :
 D 5141 – Banque
 C 4421 – Clients, Avances et Acomptes reçus sur commandes en cours
Comptabilisation de la vente :
 D 3421 – Clients
 D 4421 – Clients, Avances et Acomptes reçus sur commandes en cours
 C 712 – Vente de biens et services produits
 C 4455 – Etat, TVA facturée
Annulation des PNP :
 D 712 - Vente de biens et services produits
 C 34272 – Clients, créances/travaux non encore facturables

Page 78
Traitement comptable selon le référentiel IFRS
 Lorsque le résultat d’un contrat de construction peut être estimé de façon
fiable, les produits du contrat et les coûts du contrat associés au contrat
de construction doivent être comptabilisés respectivement en produits et
en charges en fonction du contrat d’avancement de l’activité du contrat à
la fin de la période de reporting.
 Le degré d’avancement des travaux peut être déterminé de différentes
manières. L’entité utilise la méthode qui mesure de façon fiable les
travaux exécutés. Les méthodes retenues peuvent inclure :
a) Le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux exécutés
jusqu’à la date considérée et les coûts estimés du contrat ;
b) Des examens des travaux exécutés ; ou
c) L’avancement, en termes physiques, d’une partie des travaux du contrat.
 La méthode de l’avancement est obligatoire dans le référentiel IFRS. La
réponse en IFRS à la question traitée dans l’exemple est identique à celle
présentée ci-dessus dans le référentiel PCG.
Page 79
La norme comptable internationale 17 définit un contrat de location
comme le droit d’utiliser un actif en échange d’un paiement ou d’une
série de paiements. Elle présente tout ce qui concerne la
comptabilisation et les informations à fournir :
 Pour le bailleur d’une part
 Pour le preneur d’une part

Page 80
 Objectif :
L'objectif de la présente norme est d'établir, pour
le preneur et le bailleur, les principes comptables
appropriés et les informations à fournir au titre
des contrats de location-financement et des
contrats de location simple.

Page 81
 Champ d’application :
La présente norme s'applique à la comptabilisation de tous les
contrats de location autres que:
 les contrats de location portant sur la prospection ou l'utilisation
de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources
similaires non renouvelables; et
 les accords de licences portant sur des éléments tels que des films
cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de
théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d'auteur.

Page 82
Toutefois, la présente norme ne s'applique pas à l'évaluation:
 d'un bien immobilier détenu par des preneurs et comptabilisé
comme immeuble de placement (IAS 40 Immeubles de
placement);
 d'un immeuble de placement mis à disposition par des bailleurs
en vertu de contrats de location simple (IAS 40);
 d'actifs biologiques détenus par des preneurs en vertu de contrats
de location financement (IAS 41 Agriculture); ou
 d'actifs biologiques mis à disposition par des bailleurs en vertu de
 contrats de location simple (IAS 41).

Page 83
Classification des contrats de location :
La norme comptable internationale 17 définit deux types de contrats de
location :
 Le contrat de location – financement (finance-lease)
 Le contrat de location d’exploitation ou location simple (operating lease)

Le contrat de location financement est un contrat qui a pour effet de transférer


au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la
propriété d’un actif. Il correspond dans notre jargon au crédit bail (ou
leasing). Le contrat de location simple rassemble les autres types de contrat.

Page 84
 Comptabilisation
Comptabilité Marocaine

Page 85
 Comptabilité IAS 17

Page 86
A l’entrée dans le bilan :
 Il faut traiter le bien comme s’il avait été acquis en propre par
l’entité. Les preneurs doivent comptabiliser les contrats de
location-financement à l’actif et au passif de leur bilan pour des
montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est
inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre
de la location déterminées, chacune, au commencement du contrat
de location.
 Le taux d’actualisation utilisé est le taux figurant sur le contrat ou
le taux marginal d’emprunt du locataire.

Page 87
Pour les autres exercices comptables :
 Le loyer – qui est retiré du compte de produits et charges – est
réparti entre une charge financière et l’amortissement du solde de
la dette. La charge financière est calculée de manière à obtenir un
taux d’intérêt constant sur les capitaux restants dus.
 L’amortissement pratiqué chaque année doit être cohérent avec les
méthodes comptables du groupe et les autres actifs détenus. On
procède à l’amortissement jusqu’à l’extension de la dette.
 En revanche, si au terme du contrat le transfère de propriété n’est
pas assuré, alors il convient d’amortir le bien loué sur la plus
courte des durées entre la durée d’utilité du bien et la durée du
contrat.

Page 88
 Le principe :
Le preneur inscrit à son actif le "droit d'usage" sur
le bien qui est la valeur actuelle des loyers futurs
à payer. Une éventuelle option d'achat n'est pas
prise en compte. En contrepartie il constate une
dette pour location. Ces deux éléments, l'actif est
amorti et la dette est traitée selon le principe du
coût amorti sur la base du taux d'intérêt effectif.

Page 89
Comptabilisation chez le bailleur :
Le bailleur peut être un établissement financier ou un fabricant –
constructeur. Le bailleur a deux types de revenus : celui provenant
des loyers sur la durée du bail et celui de la cession (profit ou perte) à
la fin du contrat.

Page 90
L’interprétation IFRIC 12 porte sur les contrats de concession conclus
entre le secteur public et un opérateur du secteur privé lorsque :
 le concédant contrôle ou réglemente la nature, les bénéficiaires et
le prix des services que l’opérateur fournit grâce à l’infrastructure ;
 le concédant contrôle l’infrastructure à la fin du contrat de
concession de services.
La question se pose alors du mode de comptabilisation des coûts de
construction de l’infrastructure et des revenus

=> L’opérateur ne contrôle pas l’infrastructure, il accède uniquement


à son exploitation sur une durée limitée pour fournir un service
public. Il n’est pas propriétaire de l’infrastructure, à la fin de l’accord,
celle-ci revient au concédant.

Page 91
1er cas : l’opérateur bénéficie d’une garantie de revenus
 Il a un droit inconditionnel de recevoir de la trésorerie lorsque le concédant
s’engage à lui payer :
 des montants spécifiés ou déterminables définis au contrat ;
 le déficit éventuel résultant de l’exploitation de l’actif, calculé par différence entre
les montants reçus des usagers et des montants spécifiés ou déterminables.

 Dans ce cas, l’opérateur applique la norme IAS 11 sur les contrats de construction à
LT. Les coûts de construction sont enregistrés en immobilisation financière en
intégrant la marge prévue.
 Cette immobilisation diminue ensuite progressivement des montants facturés au
concédant. Le revenu lié au projet est reconnu sur l’ensemble de la durée du projet
(construction et exploitation), au prorata des coûts réellement engagés
annuellement. Il y a donc une déconnexion entre le revenu comptabilisé et les
montants facturés au concédant.

Page 92
2nd cas : l’opérateur supporte le risque de trafic
 Le concédant ne garantit pas à l’opérateur le revenu futur qui
demeure lié au degré de fréquentation de l’infrastructure par les
usagers. Dans ce cas, les coûts de construction sont enregistrés en
immobilisation incorporelle qui représente le droit d’accès à
l’infrastructure.
 Cette immobilisation est amortie sur la durée de la concession à
partir de sa mise en exploitation. Les revenus liés à l’exploitation
de la concession sont actuellement comptabilisés en application de
la norme IAS 18 « Revenus des activités ordinaires ».

Page 93
Exercice
Contrat location-financement
 La société Metratrans a souscrit un contrat de location-
financement auprès de la société Transespace pour un véhicule de
transport amortissable sur 6 ans. Le contrat prévoit le paiement
d’une redevance de 12 000 € annuel pendant 5 ans versée en début
d’exercice. La valeur résiduelle est de 6 230 €. Le taux d’intérêt
pour l’actualisation est de 3,75 %.
La valeur de marché du véhicule est de 61 000 €
 Quelle est la juste valeur de ce véhicule ?
 Quelles seront les écritures chez le preneur ?

Page 94
 Solution
L’actualisation des redevances donne une juste valeur
de 60 999,20 €, soit l’équivalent de la valeur de
marché. Cette valeur est proche de la valeur de marché.
La valeur de marché pourra figurer à l’actif du
preneur.

Page 95
Lors de la souscription du contrat, cette valeur figurera
dans le bilan du preneur :

Page 96
 Il est nécessaire de reconstituer le tableau de remboursement de la dette
relative à la souscription du contrat sur la base de la valeur au bilan et du
taux d’intérêt du contrat.

Page 97
L’enregistrement lors du 1er versement sera le suivant :

L’enregistrement lors des versements ultérieurs sera le suivant :

Page 98
Par ailleurs, l’inscription à l’actif du preneur du bien pris en contrat de
location nécessite d’enregistrer annuellement un amortissement.
Deux possibilités :
 s’il y a une certitude que la société Metratrans lève l’option, la base
d’amortissement est la valeur à l’actif du bien amortie sur la durée
d’amortissement du bien soit 61 000/6 : 10 166,67 ;

Page 99
 S’il n’y a pas la certitude que la société Metratrans lève l’option, la base
d’amortissement est la valeur à l’actif diminuée de la valeur de levée
d’option sur la durée du contrat soit (61 000-6 005)/5 : 10 999.

Page 100
les stocks sont des éléments de l’actif destinés à être vendus dans le
cours normal de l’activité. Il peut s’agir de :

 biens détenus pour être vendus dans le cours normal de l’activité ;

 biens ou de services en cours de production en vue d’une telle


vente ;

 des matières premières ou fournitures devant être consommées au


cours du processus de production ou de prestation de services.

Page 101
Un élément sera comptabilisé en stock lorsque :

 l’essentiel des risques et avantages attachés à la propriété de cet


élément est transféré à l’entreprise ;

 l’entreprise dispose d’un niveau de contrôle équivalent à celui


attaché à la propriété de l’actif ;

 le coût peut être évalué de façon fiable ;

 les avantages économiques futurs associés bénéficieront à


l’entreprise.

Page 102
La norme IAS 2 distingue 2 formules d’évaluation du coût des stocks.

Formule du CMP
 Elle consiste à faire la moyenne pondérée du coût des éléments
existants en début de période et du coût des éléments achetés ou
produits au cours de la période. Cette moyenne peut être calculée
périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle
livraison.
Formule du FIFO
 Elle consiste à affecter aux éléments de stocks vendus ou
consommés le coût des plus anciens éléments en stock. Le coût des
stocks à la clôture sera celui des plus récents articles achetés ou
produits.

Page 103
Les stocks sont évalués au plus faible de leur coût et de leur valeur de
réalisation nette.

La valeur nette de réalisation représente le prix de vente estimé, sous


déduction des coûts estimés nécessaires pour rendre le produit à l’état de
produit vendable, y compris les frais de marketing, de vente et de distribution

Page 104
Les stocks d’approvisionnement
 Les stocks d’approvisionnement sont évalués au coût historique qui
correspond au coût d’acquisition auquel sont ajoutés les frais nécessaires
pour mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

Les stocks de produits


Les stocks de produits sont évalués au coût de transformation.
Lorsque les coûts de production ne sont pas identifiables séparément, ils sont
répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette
répartition peut être basée sur la valeur de vente de chaque produit.
Sont exclus du coût de production :
 les frais de distribution ;
 les coûts de gaspillage ;
 les frais d’administration ;

Page 105
L’évaluation des stocks à l’inventaire se fait :
 à la valeur la plus faible entre leur coût et la valeur réalisable nette
;
 pour les contrats de vente ferme, l’évaluation se fait au prix
spécifié au contrat.

La provision pour dépréciation des stocks n’est pas en IAS-IFRS une


dotation à la provision mais une augmentation du stock comptabilisé
en charge au titre de l’exercice. La reprise de provision sera
comptabilisée en diminution du stock comptabilisé en charge au titre
de l’exercice.

Page 106
La norme IAS 2 ne présente pas de technique de
comptabilisation des stocks.

Elle indique seulement que les stocks vendus


doivent être passés en charges de l’exercice au
cours duquel les produits correspondants sont
comptabilisés. La méthode de l’inventaire
permanent doit être utilisée pour réaliser la
valorisation des stocks.

Page 107
Quatre conditions doivent être réunies pour incorporer les charges
d’emprunt dans les stocks :
 les stocks doivent avoir un cycle long de transformation ;
 il est probable qu’ils donneront lieu à des avantages économiques
futurs pour l’entreprise ;
 leur coût peut être mesuré de façon fiable ;
 elles correspondent à des charges évitables.

Page 108
 Les coûts inclus dans le stock
La main-d’oeuvre et les autres frais de personnel directement engagés
pour la réalisation du service y compris le personnel d’encadrement et
les frais généraux s’y rapportant peuvent être inclus dans l’évaluation
des stocks de services.

 Les coûts exclus du stock


Les frais de vente et les frais relatifs au personnel administratif
général sont exclus des coûts de valorisation des stocks de services et
sont comptabilisés en charges.

Page 109
Les fluctuations du cours de change n’ont pas d’incidences sur le coût
historique des achats et des stocks sauf dans les deux cas suivants :

 les stocks sont présentés à la valeur de marché (dans le cas où le


coût historique est supérieur à la valeur de marché) ;

 dans le cas d’une importante dévaluation de monnaie pour des


stocks acquis récemment à condition que la valeur comptable des
stocks incorporant la perte de change ne soit pas supérieure au
moins élevée des deux montants suivants :
— le coût de remplacement des stocks concernés,
— le montant recouvrable par le biais de l’utilisation ou de la vente de
ces stocks.

Page 110
 Exemple 1 : Valorisation d’un stock à la
clôture
Quelle est la valeur du stock de marchandises
dont le prix d’achat brut était de 15 000 euros
pour lequel nous avons obtenu un rabais de 5 %
et dont les frais de transport ont été de 1 000 euros
?

Page 111
 Solution
Valorisation du stock de marchandises : Prix d’achat
net de remise + frais de transport : 14 250 + 1 000 =
15 250 euros.

Page 112
 Exemple 2 : Détermination de la VRN
Quelle est la valeur de réalisation nette d’un
produit dont le coût d’en-cours de production est
de 1 500 euros, le coût d’achèvement sera de 300
euros et les frais de distribution de 200 euros ?

Page 113
 Solution
 La VRN est de 1 500 + 300 — 200 = 1 700 euros.

Page 114
 Exemple 3 :Valorisation d’un stock à la clôture
L’entreprise Hocus Pocus a accepté une commande dont la fabrication sera
échelonnée sur 8 mois et sur deux exercices comptables.
À la clôture de l’exercice N, la situation des engagements de dépenses et les
prévisions futures sont les suivantes :

 L’activité réelle de l’exercice N est de 80 % de la capacité normale de


production de l’entreprise. De plus, le directeur financier a décidé
d’incorporer dans les stocks des frais financiers relatifs au stockage des
en-cours de production dont le processus de production est supérieur à 6
mois. Quelle est la valorisation du stock à la clôture de l’exercice.

Page 115
 Solution
 Au 31/12/N, les charges à retenir pour la
valorisation du stock sont les suivantes :

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Toutes les transactions rémunérées en référence à la valeur des actions
d’une entité sont régies par la norme IFRS 2.
Ses principes s’appliquent dans les trois cas suivants :
 règlement en actions. Le dénouement de l’opération se fait par un
paiement avec des instruments de capitaux propres de
l’entreprise;
 règlement en liquidités. Le dénouement de la transaction se fait
par un paiement en liquidités indexé sur la valeur des actions de
l’entreprise, par exemple les droits sur la revalorisation des
actions ;
 règlement alternatif entre un paiement en actions ou en liquidités.
Le dénouement de la transaction résulte d’un choix pour décider
si la contrepartie reçoit des actions ou des liquidités de
l’entreprise. Le choix est à l’initiative de l’entité présentant ses
comptes où de la contrepartie.
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En outre, la norme couvre les transactions à l’intérieur d’un groupe,
par exemple les rémunérations des membres du personnel d’une
filiale F avec des actions de la société mère M.

En revanche, sont exclus du champ d’application de la norme :


 la rémunération des actifs nets acquis dans un regroupement ;
 certaines transactions qui relèvent des normes IAS 32 et 39.

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Exercice :
 La société A acquiert la totalité des parts de la société D. La
transaction est comptabilisée comme une acquisition selon la
norme IFRS 3. Parallèlement, un engagement oblige la société A à
donner des actions à monsieur D ancien propriétaire si le chiffre
d’affaires dépasse un seuil sur les 12 mois suivants à la condition
que ce dernier conserve une fonction de direction dans la nouvelle
entité sur la période concernée.

Quels sont les éléments à retenir pour savoir si les actions émises l’ont
été en considération des services rendus (rétribution de sa qualité de
salarié) ou en tant qu’ajustement du coût d’acquisition (composante
du prix de vente qu’il perçoit en qualité qu’ancien actionnaire de la
cible) ?

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Solution
La réponse à la question ne pourra être donnée qu’après une analyse de l’opération en
substance en s’attachant d’une part à la continuité de l’emploi et d’autre part au
groupe d’actionnaire.
 Le fait que le paiement éventuel ne soit pas affecté par la rupture du contrat de
travail, que le niveau relatif de la rétribution du salarié, abstraction faite des
paiements éventuels, soit proche de celles des autres salariés du groupe, sont des
indices de qualification en complément de prix.
 A contrario, le maintient du contrat de travail au-delà de la durée d’acquisition
des droits indique qu’il s’agit plutôt d’une rétribution. Il en est de même si la
rémunération, divisée par le nombre d’actions apportées par les anciens
actionnaires de la cible qui ne sont pas salariés de l’entité regroupée est inférieure
à celle de ceux toujours salariés alors le paiement éventuel est vraisemblablement
une rétribution et non pas un complément de prix.
L’analyse de la formule utilisée pour déterminer la rétribution éventuelle doit
également être étudiée.

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Les transactions visées sont non seulement celles avec les membres du
personnel mais aussi celles effectuées avec des tiers dès lors que les
effets sont significatifs pour l’utilisateur des états financiers.

La catégorie « membres du personnel » regroupe en son sein les


salariés de l’entité et les individus assimilés aux membres du
personnel, définis comme « ceux qui travaillent pour l’entité sous sa
direction de la même façon que le feraient des personnes qui seraient
considérées juridiquement ou fiscalement comme membres du
personnel ». Il faut y ajouter les administrateurs non-salariés.

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La distinction a des incidences sur :

 l’assiette retenue pour calculer la juste valeur (La juste valeur est
celle de l’instrument reçu par le membre du personnel ou assimilé.
Alors que c’est la valeur du service rendu ou du bien livré pour les
tiers) ;

 la date d’évaluation de la juste valeur (la juste valeur est calculée à


la date d’octroi de l’instrument pour les membres du personnel et
assimilés, pour les transactions avec les tiers, elle l’est à la date de
la prestation de service ou de la livraison des biens).

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 Exemple :
Les personnes ci-dessous appartiennent-elles à la catégorie « membres du personnel »
au sens de la norme IFRS 2 ?
a) Un individu qui utilise une technologie qui n’est pas accessible à l’entreprise ?
b) Un individu qui travaille sous la supervision directe de l’entreprise qui reçoit le bien
ou le service est-il un membre du personnel quel que soit son employeur juridique ?
c) Lorsqu’un contrat dépend des services d’un individu spécifique, ce dernier est-il ou
non membre du personnel (cas de la sous-traitance informatique) ?
d) Dès lors que, pour une période de temps donnée, l’entreprise reçoit tous les bénéfices
du travail d’un individu, ce dernier est-il membre du personnel ?
e) Un individu qui fournit des services qui ne peuvent pas légalement l’être par
l’entreprise est-il membre du personnel (par exemple, le commissaire aux comptes) ?
f) Dans tous les projets où l’entreprise supporte le risque de non-réalisation, les
individus travaillant sur le projet sont-ils membres du personnel ?
g) Un individu rend des services similaires à ceux rendus par des membres du
personnel : est-il membre du personnel ?
h) Un administrateur est-il considéré comme membre du personnel ?

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Solution
 a) Non. Ce n’est pas un membre du personnel.

 b) Oui.

 c) Oui.

 d) Oui.

 e) Non.

 f) Oui.

 g) Oui.

 h) Oui.

Page 124
Il faut opérer une distinction entre : la date d’attribution ; la date d’acquisition
des droits ; la date d’exercice et la date d’évaluation.
 Date d’attribution. La date d’attribution correspond au moment ou le
contrat est conclu entre l’entreprise et l’autre partie.
 La date d’acquisition des droits. La date d’acquisition des droits est celle à
laquelle les droits sont acquis.
 La date d’exercice. La date d’exercice est celle à laquelle la contrepartie va
effectivement exercer ces droits.
 La date d’évaluation. La date de l’évaluation — on peut aussi utiliser le
terme de « mesure »

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Page 126
Les biens et les services reçus dans la transaction sont comptabilisés à
l’actif. Lorsque les conditions d’activation ne sont pas présentes, ils
sont comptabilisés en charge de la période.
La contrepartie est reconnue dans les états financiers, soit dans les
capitaux propres si le paiement se fait en actions, soit en dettes s’il
s’agit d’une rémunération en liquidités ou en actifs (le montant étant
bien évidemment lié à la valeur des actions).

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Paiement en actions
Attribution d’option sur actions — paiement avec remise d’action
 100 options sont attribuées à 10 dirigeants le 1er janvier N. Les
options prennent fin après une période de trois ans. La firme
détermine la juste valeur à 20. Au cours de la deuxième année,
deux des dirigeants quittent l’entreprise. Toutes les options seront
exercées au bout de trois années.
 Quelles sont les écritures comptables à passer de la date d’octroi à
la date d’exercice effectif ?

Page 128
 Solution
 La juste valeur à la date d’attribution, en l’espèce 20, est multipliée par
l’estimation du nombre d’instruments acquis attendus, soit 10 actions
octroyées à 10 salariés.
La juste valeur des instruments est donc de 2 000.
 D’un point de vue comptable, ce coût de 2 000 est étalé sur la durée
d’acquisition des droits. Les trois étant acquis à l’issue d’une période de
trois années, on va enregistrer dans le compte de résultat de chaque
exercice, un tiers du montant ainsi calculé, c’est-à-dire une charge de
666,66 €. En contrepartie les capitaux propres vont augmenter puisque le
paiement s’effectue en instrument de capital.

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 À l’issue de la deuxième année, il faut revoir le nombre d’instruments
dont on s’attend à ce qu’ils soient acquis. Deux dirigeants ayant quitté
l’entreprise, le nombre d’instruments acquis attendus diminue et
l’estimation de la juste valeur devient : 10 actions octroyées à 8 salariés à
la juste valeur de 20, soit 1 600 €.
 D’un point de vue comptable, à la fin de la deuxième année, on va
reconnaître une charge de personnel d’un montant équivalent à la
différence entre 2/3 de la valeur de marché des actions attribuables aux
salariés restants et la charge passée l’année précédente :

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 À la fin de la troisième année, le nombre d’instruments acquis attendus
est le même que l’année précédente. À la date d’établissement du bilan
31/12/2006, une charge de personnel d’un montant équivalent à la
différence entre la totalité de la valeur de marché des actions attribuables
aux salariés restants et le cumul des charges comptabilisées les années
antérieures :

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 Lors de l’exercice des options par les 8 dirigeants, il
convient d’enregistrer une augmentation de
capitaux propres, comme s’il s’agissait d’une
souscription.
Cette augmentation a pour objectif de reprendre les
enregistrements liés à l’acquisition des actions

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 L’entreprise enregistre en comptabilité les actifs
financiers ou les passifs financiers dès qu’elle
devient partie au contrat :

Page 133
 Selon la norme IAS 39, à la date d’entrée au bilan tous les
instruments financiers (actifs financiers, passifs financiers,
dérivés), sont enregistrés à leur coût selon le principe de la juste
valeur de ce qui est donné (pour les actifs) ou reçu (pour les
passifs). La juste valeur est le montant auquel un actif peut être
échangé ou un passif éteint entre des parties consentantes et
disposant d’une information complète dans le cadre d’un marché
concurrentiel.

Page 134
La norme prévoit trois méthodes de détermination de la juste valeur
qui sont à examiner successivement pour évaluer un instrument
financier :
 lorsqu’il existe un marché actif : le prix de cotation du jour de
l’évaluation ou de la dernière évaluation sur un marché actif
constitue la « meilleure » juste valeur ;
 en l’absence de marché actif : le prix de la dernière transaction
constitue la juste valeur, si les conditions de marché ont changé il
sera fait référence à l’évolution du prix de marché d’instruments
financiers analogues ;
 si les deux techniques précédentes s’avèrent inemployables,
l’instrument financier sera évalué en faisant référence à un modèle
de valorisation couramment utilisé par les intervenants négociant
les instruments financiers à évaluer.

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Exemple : Prêt à une filiale
 La clinique St Marcellin consent un prêt à sa
filiale la Clinique St Simon pour financer
d’importants travaux immobiliers pour un
montant de 3 000 000 € sur une durée de 10 ans
au taux de 3.60 %. Le taux d’intérêt est
conforme aux conditions bancaires prévalant à
la date de l’opération.

Page 136
 Solution
Si la mise en place du prêt ne comporte aucun frais et
aucune commission, la juste valeur de l’opération est
identique au montant du prêt.

Page 137
Exemple 2 : Acquisition de titres
Par ailleurs, la clinique St Marcellin a fait
l’acquisition de 150 SICAV pour une valeur
globale 100 000 €, les commissions relatives à cette
opération s’élèvent à 1 300 €.

Page 138
 Solution
 La juste valeur de cette acquisition est de 98 700 €.

Page 139
 Exemple 3 : Créance client
La clinique St Marcellin dans le cadre d’un programme pluriannuel
de renouvellement de son matériel informatique a cédé son parc
actuel à une association. Le montant de la cession s’élève à 15 000 €.
N’ayant pas un besoin urgent de trésorerie, la clinique a accordé un
paiement fractionné par moitié échelonné sur les deux semestres à
venir. Le taux d’intérêt pour les opérations à 6 mois est de 1,80 % et de
3,80 % pour les opérations à 12 mois.

Page 140
 Solution
 La juste valeur de cette créance à la date de cession
est sa valeur actualisée, soit 14 658,83 €.

Page 141
 Le principe de l’évaluation au coût amorti
consiste à prendre en compte les rendements
effectifs des instruments financiers sur la base
du taux d’intérêt effectif.
 Lorsque la juste valeur ne peut être déterminée
de façon fiable, les instruments financiers
doivent être évalués au coût amorti.

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Exemple :
 La société Selamat Datang acquiert pour 2 200
000 €. Les commissions s’élèvent à 200 000 €. Le
remboursement sur une durée de 5 ans est de
440 000 € par an. Le taux d’intérêt annuel est de
4 %.

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 Le montant figurant au passif de la société sera de 2 000 000 € (le
montant de la souscription déduction faite des commissions payées).

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 La valorisation au coût amorti nécessite de retrouver le taux d’intérêt
effectif (TIE) qui égalise la valeur au bilan avec la valeur actuelle des flux
financiers.

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 2 000 000 = (528 000× ((1+TIE)-1))+( 510 400×((1+ TIE)-2))+( 492
800×((1+ TIE)-3))+( 475 200×((1+TIE)-4))+( 457 600×((1+ TIE)-5)) ;
 soit un taux d’intérêt effectif de 7,57887 %

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