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INTEC3 – Proposition de corrigé UV 315–HARMONISATION COMPTABLE INTERNATIONALE – SESSION 2003- Page 1 sur 6

1 - Thème : Présentation du compte de résultat et SIG

a) Compte de résultat avec un classement des charges par nature

Charges CDR par nature Produits


Achats/Consommation de 18 000 Ventes de produits finis 32 300
matières premières (= 85 x 380 €)
(= 100 x 180 €)
Autres charges externes -
Charges de personnel 12 000 Variation des stocks de produits finis 4 500
(= 100 x 120 €) (= + 15 x 300 €)
Résultat d’exploitation 6 800

Actif Bilan Passif


Stocks de produits finis 4 500
(= + 15 x 300 €)

b) Compte de résultat avec un classement des charges par destination/fonction

Charges CDR par destination/fonction Produits


Coût des ventes 25 500 Ventes de produits finis 32 300
(= 85 x 300 €) (= 85 x 380 €)
Charges commerciales -
Charges administratives -
Résultat d’exploitation 6 800

Actif Bilan Passif


Stocks de produits finis 4 500
(= + 15 x 300 €)

2 - Thème : Eléments extraordinaires/exceptionnels

Les éléments extraordinaires sont les produits ou les charges résultant d’événements ou de transactions
clairement distincts des activités ordinaires de l’entreprise et dont on ne s’attend pas à ce qu’elles se
reproduisent de manière fréquente ou régulière (IAS 8 § 6). Donc, le classement d’un élément en
ordinaire ou extraordinaire ne dépend pas (exclusivement) de sa (non) fréquence mais du fait si
l’événement à l’origine de l’élément est survenu dans le cadre de l’activité ordinaire. L’IAS 8 § 14
donne deux exemples pour des éléments extraordinaires : l’expropriation d’actifs, un tremblement de
terre ou une autre catastrophe naturelle. Ces exemples font apparaître un autre critère de classement
possible qui est que la cause de l’élément extraordinaire échappe au contrôle de l’entreprise. Par
ailleurs, l’IAS 8 relativise les exemples en indiquant dans son § 13 qu’un tremblement de terre et les
demandes de dédommagement d’un titulaire d’une assurance ne constituent pas un élément
extraordinaire pour l’assureur.

En droit français, il existe un courte définition du résultat exceptionnel dans l’article 14 du décret du
29 novembre 1983 : le résultat exceptionnel est celui dont la réalisation n’est pas liée à l’exploitation
courante de l’entreprise. Le PCG fournit une liste de comptes (67, 687, 77 et 787) ; cette liste inclut des
éléments de l’activité ordinaire et des éléments extraordinaires de la terminologie IAS.

Exemples de produits/charges qui font partie de l’activité ordinaire mais sont classés en résultat
exceptionnel par le PCG : créances devenues irrécouvrables dans l’exercice ainsi que les rentrées sur
créances amorties ; valeurs comptables des éléments d’actif cédés ainsi que les produits des cessions
d’éléments d’actif : selon le IAS § 18 les sorties d’immobilisations corporelles peuvent donner lieu à
une indication séparée des éléments du résultat ordinaire ; cette disposition implique que ces sorties font
partie de l’activité ordinaire ; dotations aux amortissements exceptionnels (pour dépréciation) des
immobilisations.
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Exemples de produits/charges qui font partie des éléments extraordinaires et qui sont classés en résultat
exceptionnel par le PCG : subventions accordées ; subventions d’équilibre ; dotations aux provisions
réglementées ainsi que les reprises sur provisions réglementées.

Pour les comptes consolidés français (règlement CRC 99-02), il y a la possibilité de définir le résultat
exceptionnel selon l’approche PCG (résultat courant et résultat exceptionnel) ou selon l’approche IAS
(résultat des activités ordinaires et éléments extraordinaires). La COB recommande l’application de la
deuxième définition. En annexe, il convient d’indiquer les critères retenus pour identifier les charges et
produits exceptionnels (§ 421 c du règlement CRC 99-02).

3 - Thème : Le résultat (de base) par action

Le résultat de base par action est calculé à partir des comptes consolidés. Il est égal au résultat net (part
du groupe) divisé par le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation. Il faut éliminer du
résultat net (part du groupe) le montant des dividendes préférentiels. Les dividendes pour les actions
préférentielles sont calculés à partir du nombre d’actions préférentielles en circulation au 31/12 (et non
pas la moyenne pondérée de l’exercice) parce qu’il convient de soustraire les dividendes réels. L’avoir
fiscal n’est pas pris en considération pour le calcul du résultat par action. Les dividendes par action
ordinaire réellement payés (ou au moins proposés pour l’exercice 20X1) n’ont aucune influence sur le
résultat de base par action.

Calcul du résultat de base par action

20X0 20X1
Résultat net (part du groupe) (K€) 19 000 21 600
- Dividende total pour les actions préférentielles (K€) 1,7x1 600=2 720 2x1 600=3 200
= Résultat net attribuable aux actions ordinaires (K€) 16 280 18 400

Moyenne pondérée d’actions ordinaires (K) 7 800 9 600

Résultat de base par action (€/action) 2,09 1,92

Interprétation : malgré une hausse du résultat net (part du groupe) de plus de 13 %, le résultat de base par
action a diminué de plus de 8 %. Cette dégradation est due à la forte augmentation du nombre d’actions
ordinaires (de 8 000 000 à 10 000 000, donc plus 25 %) qui a créée un effet de dilution (réelle).

4 - Thème : Tableau de flux de trésorerie

1) Oui (IAS 7 : pour toutes les sociétés ; CRC 99-02 : uniquement dans les comptes consolidés).

2) Flux de trésorerie opérationnel (cash flow from operating activities, operating cash flow).
Flux de trésorerie lié aux opérations d’investissement (cash flow from investing activities).
Flux de trésorerie lié aux opérations de financement (cash flow from financing activities).

3) Ce sont les placements à court terme, très liquides qui sont facilement convertibles en un montant
connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur. Ils ne
correspondent pas exactement aux valeurs mobilières de placement (au sens français du terme).

4) Le flux de trésorerie lié aux activités opérationnelles est déterminé par la méthode directe ou par la
méthode indirecte (IAS 7 § 18) :

− méthode directe : on détermine les encaissements et les décaissements ;


− méthode indirecte : on part du bénéfice que l’on ajuste en tenant compte des charges et des
produits calculés et des variations de certains postes du besoin en fonds de roulement (stocks,
client, fournisseurs…).

La méthode directe est préférable, est-il précisé au § 19.

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5 - Thème : Comparaison des règles françaises et internationales relatives aux méthodes de


consolidation

1)

Méthode Type de participation (IAS) Type de participation (CRC 99)


Mise en équivalence - Société associée - Société associée
- Société sous contrôle conjoint
(traitement alternatif)
Intégration proportionnelle Société sous contrôle conjoint Société sous contrôle conjoint
(traitement de référence) (seul traitement autorisé)
Intégration globale Société sous contrôle exclusif Société sous contrôle exclusif
(filiale) (filiale)

2) La ligne « Part des actionnaires minoritaires au bénéfice » correspond à la quote-part du résultat dont
disposent les actionnaires minoritaires (hors-groupe) des sociétés consolidées selon la méthode
d’intégration globale. Ce résultat (cumul) peut être positif ou négatif.

3)
a) Calcul de l’écart d’acquisition

Toutes choses égales par ailleurs, la situation nette comptable de FLAMI au 01/01/N était égale à
400 + 150 = 550
- plus-values terrains 400 – 300 = 100
- évaluation marque = 60
juste valeur au 01/01 = 710
part de ORI 70 % = 497
écart d’acquisition : 520 – 457 = 23

b)
− Méthode CRC 99-02 ou « méthode alternative » d’après IAS 22 § 34. Les minoritaires
détiennent leur part dans la réévaluation des actifs identifiables. Hyp : l’écart d’acquisition
(goodwill) est amorti sur 5 ans.

Actif consolidé au 31/12/N

Immo. incorporelles :
• Ecart d’acquisition (23 - 23 ) : 18,4
5
• Marques 60
Immo. corporelles : 1 800
(1 200 + 500 + 100)

Passif consolidé au 31/12/N

Résultat (impact) - 4,6

Intérêts minoritaires (impact sur la situation nette) :


(0,3 x 60) + (0,3 x 100) = + 48

− D’après la « méthode de référence » prévue par IAS 22, les minoritaires ne participent pas à la
réévaluation des actifs et passifs identifiables de la filiale. Hyp : l’écart d’acquisition et la
marque sont amortis sur 5 ans (pour la marque : accepter une autre durée, au maximum 20 ans
en principe).

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Actif consolidé au 31/12/N

Immo. incorporelles :

• Ecart d’acquisition (cf. ci-dessus) 18,4


• Marques 31,5
brut : 70 % x 60 = 42
amortissement : 42 x 1 = 10,5
5

Immo. corporelles : 1 770


1 200 + 500 + (100 x 70 %)

Passif consolidé au 31/12/N

Résultat (impact) – 4,6 – 10,5 = - 15,1

Intérêts minoritaires (impact) : 0

4) Bonne réponse : a et b (source : §§ 25 et 32 de la norme IAS 31)

Remarque : la méthode de la mise en équivalence correspond à un « autre traitement autorisé » ; les


deux formats de présentation de l’intégration proportionnelle sont considérés comme également
acceptables.

6 - Thème : Information sectorielle

1) Réponse b).

2) Selon IAS 14, seule la première méthode est autorisée.

7 - Thème : Les immobilisations corporelles

1) Le coût historique comprend : le prix d’achat HT 600 000


frais de livraison 20 000
frais d’installation 40 000
frais de mise en marche 24 000
684 000

Les charges indirectes ne sont pas un élément du coût amortissable. La sous-performance


économique des premiers mois n’a pas d’impact sur le coût historique.

2) Le montant amortissable est le coût historique diminué de la valeur résiduelle estimée après
imputation des prix de démantèlement estimés.

Coût historique 684 000


- valeur résiduelle – 30 000
+ frais de démantèlement + 18 000
672 000

Dotation annuelle normale 672 000 = 67 200


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3) Dotation au 31 décembre N

La mise en service (après installation et mise en marche) est réputée réalisée 2 mois après le 1er juin
soit le 1er août N. L’équipement est donc utilisé 5 mois.

Dotation = 5 x 67 200 = 28 000 €


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8 - Thème : Immobilisations/principes comptables

Réévaluation des immobilisations

Voir fascicule (volume 1, série 2 partie 1)

Immobilisations corporelles (section 2, dernier § du résumé et section 2.1.c)

Résumé

Une réévaluation des immobilisations corporelles à la juste valeur est possible, mais il s’agit de l’autre
traitement autorisé par IAS 16, le traitement de référence étant l’évaluation au coût historique.

Plus précisément (section 2.1 c) :

Le montant retenu est alors la juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des
amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de valeur ultérieures.

La juste valeur est (§ 6) : « Le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien
informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. »

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne
diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date
de clôture.

La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur de marché (estimée en général par
des évaluateurs professionnels qualifiés). Il en est de même des installations de production. Lorsqu’il
n’y a pas d’indications de la valeur de marché celles-ci sont évaluées à leur coût de remplacement net
d’amortissement. Sauf fluctuations particulières de la juste valeur une réévaluation tous les trois ou cinq
ans peut être suffisante. Les éventuelles réévaluations touchent toute une catégorie à la fois, c’est-à-dire
tous les actifs de nature et d’usage similaires au sein de l’activité d’une entreprise. Exemples de
catégories : terrains, terrains et constructions, machines, avions, véhicules à moteur, mobiliers et
agencement, mobiliers de bureau.

En cas de réévaluation, l’augmentation de valeur comptable qui en résulte a en général pour contrepartie
une augmentation des capitaux propres sous le libellé « Ecart de réévaluation ». La norme prévoit
différents cas de figures avec le traitement des écarts correspondants (cf. : § 29 à 40 de la norme).

Informations à fournir (IAS 16 § 64) :

« Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué des informations
spécifiques doivent être mentionnées. A titre d’illustrations on peut mentionner :

− les principes de réévaluation utilisés ; la date de la réévaluation ; le recours ou non à un évaluateur


indépendant ; la nature des indices utilisés pour déterminer le coût de remplacement ; la valeur
comptable de chaque catégorie d’immobilisations corporelles qui aurait figuré dans les états
financiers si les actifs correspondants n’avaient pas été réévalués ; l’écart de réévaluation… ».

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Comparaison avec les textes français :

Le nouveau Code de Commerce (art. L123.18) et le PCG (art. 350-1) autorisent la réévaluation en
particulier pour les immobilisations corporelles sans qu’il y ait lieu de distinguer celles qui sont
amortissables de celles qui ne le sont pas. C’est pour des raisons fiscales (l’écart de réévaluation
constaté est traité comme du résultat imposable) qu’elle est peu pratiquée. Le traitement comptable est
proche des normes internationales.

Immobilisations incorporelles (section 3, dernier § du résumé et section 3.3.e)

Résumé

Une réévaluation des immobilisations incorporelles à la juste valeur est possible, mais il s’agit de l’autre
traitement autorisé par IAS 38, le traitement de référence étant l’évaluation au coût historique. Dans la
pratique, il est très rare que les immobilisations incorporelles puissent être réévaluées.

Plus précisément (§ 3.3.e) :

Selon l’autre traitement autorisé, une immobilisation incorporelle peut être comptabilisée pour son
montant réévalué égal à sa juste valeur à la date de réévaluation diminuée du cumul des amortissements
et du cumul des pertes de valeur ultérieures (IAS 38 § 64).

Toutefois, ce traitement est autorisé si, et seulement si, la juste valeur peut être déterminée par référence
à un marché actif pour l’immobilisation incorporelle (IAS 38 introduction § 7). Il peut s’appliquer à une
immobilisation incorporelle reçue grâce à une subvention publique et comptabilisée pour une valeur
symbolique. Le paragraphe 65 précise que ce traitement ne permet pas :

« (a) la réévaluation d’immobilisations incorporelles n’ayant pas été au préalable comptabilisées en tant
qu’actif ;
(b) la comptabilisation initiale d’immobilisations incorporelles pour des montants autres que leur
coût ».

Il est exceptionnel qu’un marché actif existe pour une immobilisation incorporelle mais cela peut se
produire. Quelques exemples sont cités dans IAS 38 § 67.

Si une immobilisation incorporelle est réévaluée, tous les autres actifs de sa catégorie doivent également
être réévalués, à moins qu’il n’existe aucun marché actif pour ces actifs.

Les règles de comptabilisation sont similaires à celles concernant les immobilisations corporelles (cf.
section 2 2.1 c et, pour plus d’informations, IAS 38 § 64 à 78).

Comparaison avec les textes français :

Alors qu’IAS 38 prévoit une réévaluation comme traitement alternatif, la réévaluation des
immobilisations incorporelles est interdite en France. Elle n’est autorisée par le nouveau Code de
Commerce (art. L 123.18) que pour les immobilisations corporelles et financières.

9 - Thème : Les stocks

a) La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité diminué
des coûts restant à engager pour achever la vente (achèvement et commercialisation) IAS 2 § 4).

b)
1) La valeur nette de réalisation du stock P2 est de : 50 000 x 45 % - 1 000 = 21 500. Elle est
inférieure au coût. Une provision de 28 500 doit donc être constituée et le stock apparaîtra au
bilan pour une valeur de 21 500.

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2) La valeur nette de réalisation du stock P3 est de 53 000 – 4 000 = 49 000 (et non pas 47 000
– 4 000 = 43 000). Une provision de 11 000 doit être constituée (60 000 – 49 000) et le stock
apparaîtra à l’actif pour une valeur de 49 000.

10 - Thème : Impôts différés

1)
IDA IDP
La valeur comptable d’un actif est supérieure à la X
valeur fiscale
Provision pour retraite qui sera déductible X
fiscalement l’année du paiement effectif (N+1)
Amortissements fiscaux supérieurs aux X
amortissements économiques

2) Quiz

VRAI FAUX
Une perte reportée en avant génère toujours un IDA. X
Il faut actualiser les impôts différés. X
Une différence temporelle est la différence entre la X
valeur comptable et la valeur fiscale d’un poste du bilan.
Un écart d’acquisition dont l’amortissement n’est pas
déductible fiscalement est une différence temporelle X
imposable.
Un impôt différé actif peut être constaté si l’entreprise
estime raisonnablement que lorsqu’il sera renversé, il X
pourra s’imputer sur les bénéfices imposables futurs.
Un impôt différé actif peut être constaté si l’entreprise
estime raisonnablement que lorsqu’il sera renversé, il X (IAS 12) X (CRC 99-02)
pourra s’imputer sur les IDP futurs.

11 - Thème : Effet des variations du cours des monnaies étrangères (IAS 21)

1) Elle traite tous les aspects des activités étrangères : la comptabilisation des opérations libellées ou
réglées en monnaie étrangère et la conversion d’états financiers des établissements étrangers
incorporés aux comptes de l’entreprise mère par consolidation.

2) Le taux de change à utiliser dépend de la nature des éléments concernés, les éléments « monétaires »
ou « non monétaires ». Le cours de clôture est utilisé pour les éléments monétaires et le cours
historique est utilisé pour les éléments non monétaires.

3) Dans le cas général, les différences sont enregistrées en produits ou en charges. (Voir ci-dessous
pour les cas particuliers).

4) Dans les comptes individuels français, seules les pertes latentes sont constatées en résultat (par
l’intermédiaire d’une provision pour risque).
Les gains latents n’entrent pas dans la formation du résultat. Par contre, pour les normes
internationales, les gains et pertes de changes latents doivent être inclus en résultats de l’exercice. Il
n’existe pas de compte d’écart de conversion comme en France.

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12 - Thème : Comptabilisation des instruments financiers

1) Dans tous les cas, le portefeuille doit être réévalué à sa juste valeur, mais le traitement de l’écart
dépend de la fonction du portefeuille :

− S’il est de transaction, la perte doit être enregistrée dans le résultat de l’exercice.
− S’il est disponible à la vente, la perte peut être enregistrée dans les capitaux propres.

2) La couverture n’empêche pas de constater les ajustements de juste valeur. Mais les traitements de
l’actif et de sa couverture dépendent de l’objet du portefeuille :

− S’il est de transaction, la perte sur le portefeuille doit être enregistrée dans le résultat de l’exercice
(crédit du compte : titres de transaction ; débit en charges financières) et le profit sur le dérivé
constaté également en résultat (débit du compte d’actif instruments dérivés et crédit du compte de
résultat charges financières).
− S’il est disponible à la vente, la perte sur le portefeuille doit être enregistrée dans les capitaux
propres (crédit du compte d’actif : titres disponibles à la vente ; débit en capitaux propres) et le
profit sur le dérivé constaté également en capitaux propres (débit du compte d’actif instruments
dérivés et crédit d’un compte de capitaux propres).

3) Non, sauf s’il s’agissait d’une émission réalisée à des fins de transaction (spéculation à la hausse des
taux). Si l’emprunt a pour fonction le financement de l’exploitation, il doit être comptabilisé au
« coût amorti ».

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