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UE 114  DROIT FISCAL

Année 2013-2014

Ce fascicule comprend :
La série 4
Le devoir 6 à envoyer à la correction

Impôts sur le capItal


contrôle, contentIeux, sanctIons

En collaboration avec
le Centre National Mustapha M’HAMED
d’Enseignement à Distance Jean-Pascal RÉGOLI
Institut de Lyon

W1141-F4/4
Droit fiscal • Série 4

Les auteurs :
Mustapha M’HAMED : Inspecteur à la Direction générale des finances publiques.
Jean-Pascal RÉGOLI : Maître de conférences associé, responsable des formations en appren-
tissage, expert-comptable diplômé et commissaire aux comptes.

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duction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans auto-
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ment réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation
collective » (art. L. 122‑5).

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••• OBJECTIFS •••

L’objectif principal de cette série est d’amener l’étudiant(e) à maîtriser d’une part
l’imposition du capital et d’autre part le contrôle fiscal.
L’imposition du capital concerne :
• les taxes foncières : tout propriétaire d’immeuble bâti ou non bâti est soumis
en principe à la taxe foncière sur les propriétés bâties ou la taxe foncière sur les
propriétés non bâties ;
• la taxe d’habitation qui concerne les locaux meublés affectés à l’habitation ;
• la contribution économique territoriale et tout en particulier la cotisation fon-
cière des entreprises qui frappe les personnes exerçant en France une activité
professionnelle non salariée ;
• les droits d’enregistrement qui sont des impôts perçus sur certains actes juri-
diques et mutations verbales : les ventes d’immeubles ou de fonds de commerce,
les échanges, les partages, les actes ou opérations concernant la vie des socié-
tés, les donations et successions ;
• l’impôt de solidarité sur la fortune qui est un impôt annuel dû par les personnes
physiques dont le patrimoine apprécié au niveau du foyer fiscal le 1er janvier de
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l’année d’imposition excède un seuil fixé pour 2013 à 1 300 000 €.


Le contrôle fiscal permet à l’Administration fiscale de contrôler les déclarations des
contribuables (procédures de contrôle) et éventuellement de les rectifier (procé-
dures de rehaussement). Cette phase s’achève le jour où l’Administration met en
recouvrement le supplément d’impôt qui découle du contrôle et adresse au contri-
buable un avis d’imposition ou un avis de mise en recouvrement. Le contribuable,
s’il n’est pas d’accord avec la position de l’Administration, peut alors engager une
procédure contentieuse qui débute obligatoirement par une réclamation préa-
lable, devant l’Administration, au service des impôts du lieu d’imposition et peut
se prolonger devant le juge administratif ou judiciaire, selon la nature de l’impôt.

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Table des matières

Partie 5. Impôts sur le capital 7

Chapitre 1. Impôts directs locaux des particuliers................................................7


Section 1. Taxes foncières......................................................................................7
Section 2. Taxe d’habitation et contribution à l’audiovisuel public........................9
Section 3. Taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles................11
Chapitre 2. Impôts directs locaux liés à l’activité professionnelle.....................12
Section 1. Cotisation foncière des entreprises.....................................................13
Section 2. Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).....................19
Section 3. Dégrèvements de contribution économique territoriale......................22
Chapitre 3. Droits d’enregistrement......................................................................23
Section 1. Principes généraux de l’enregistrement..............................................23
Section 2. Ventes d’immeubles............................................................................26
Section 3. Cessions de fonds de commerce et de clientèles..............................28
Section 4. Cessions de droits sociaux et de brevets d’invention.........................29
Section 5. Constitution des sociétés....................................................................31
Section 6. Modifications du capital des sociétés.................................................35
Chapitre 4. Impôt de solidarité sur la fortune......................................................36
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Section 1. Champ d’application...........................................................................37


Section 2. Biens professionnels...........................................................................39
Section 3. Exonération de certains titres..............................................................45
Section 4. Passif déductible.................................................................................49
Section 5. Calcul de l’ISF.....................................................................................50

Partie 6. Contrôle, contentieux, sanctions 53

Chapitre 1. Procédure de contrôle de l’impôt......................................................53


Section 1. Délai d’exercice du contrôle................................................................53
Section 2. Modalités d’exercice...........................................................................60
Section 3. Procédure de rectification...................................................................73
Chapitre 2. Contentieux de l’impôt........................................................................82
Section 1. Procédure gracieuse...........................................................................82
Section 2. Procédure préalable auprès de l’administration..................................83
Section 3. Procédure devant les tribunaux...........................................................87

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Chapitre 3. Sanctions fiscales et pénales.............................................................89


Section 1. Sanctions fiscales................................................................................89
Section 2. Sanctions pénales...............................................................................94

Exercices autocorrigés 101


Index 141
Devoir 6 143

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6
5

partie
Impôts sur le capital

Les impôts directs locaux sont collectés par l’État au profit des collectivités territoriales (région,
département, commune). On distingue trois impôts locaux visant les seuls particuliers, à savoir :
la taxe d’habitation, à la charge des personnes qui disposent de locaux d’habitation, la taxe
foncière sur les propriétés bâties, et la taxe foncière sur les propriétés non bâties dues par
les propriétaires d’immeubles, et une partie de la contribution économique territoriale (ancienne
taxe professionnelle) qui frappe les personnes qui exercent une activité professionnelle.
En effet, la contribution économique territoriale est un impôt mixte assimilable à de l’impôt sur le
capital mais qui est également assis sur la valeur produite par l’entreprise. On distingue :
• la cotisation foncière des entreprises ;
• la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
Ces impôts (à l’exception de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises) se caractérisent
par la diversité de leurs taux, qui sont différents d’une collectivité territoriale à l’autre.
Leur assiette est souvent critiquée. Ces quatre impôts qui frappent les immeubles sont calculés
sur une base fictive, la « valeur locative cadastrale ».
Le fait générateur des impôts directs locaux se situe au 1er janvier de l’année d’imposition.
L’impôt est donc dû pour l’année entière par la personne qui est imposable au 1er janvier.
Les quatre impôts directs locaux sont perçus au profit des communes, des groupements de com-
munes, des départements et des régions. À chaque impôt local s’ajoutent des taxes annexes.
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Chapitre 1. Impôts directs locaux des particuliers


Section 1. Taxes foncières

Tout propriétaire d’un bien immeuble bâti ou non bâti est imposé en principe à la taxe foncière.

I. Taxe foncière sur les propriétés bâties

A. Champ d’application
La taxe foncière s’applique aux propriétés bâties, aux installations pour abriter des personnes ou
des biens, aux installations de stockage des produits, aux bateaux utilisés en un point fixe, aux
sols des bâtiments et aux terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces
constructions, aux terrains non cultivés à usage commercial ou industriel (chantiers, dépôts) et
aux terrains utilisés pour la publicité commerciale ou industrielle.
Sont exonérés :
• les immeubles appartenant à l’État, aux régions, aux départements, aux communes, lorsqu’ils
ne sont pas productifs de revenus et affectés à un service public ou d’utilité générale, les édi-
fices du culte ; mais les immeubles affectés aux services publics industriels et commerciaux
sont imposables ;

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• les bâtiments destinés à abriter le bétail et les récoltes ;


• les outillages et autres moyens matériels d’exploitation des établissements industriels qui
constituent des propriétés bâties ;
• les installations destinées à la production d’électricité d’origine photovoltaïque (panneaux
solaires) ainsi que les bâtiments ruraux servant de support.
Les immeubles d’habitation sont en principe exonérés de taxe foncière durant les deux années
qui suivent celle de leur achèvement. Certains logements sociaux à usage locatif bénéficient
d’une exonération de quinze ans. En cas de démembrement de propriété, le redevable légal de
la taxe est le nu-propriétaire.
Les immeubles neufs à usage industriel, commercial, artisanal ou professionnel ne bénéfi-
cient de l’exonération pendant deux ans que pour la part départementale de la taxe.
Les entreprises créées ou reprises peuvent être exonérées par les collectivités territoriales de la
taxe foncière dont elles sont redevables pour les établissements qu’elles ont créés ou repris,
pour une durée comprise entre deux et cinq ans à compter de l’année suivant celle de leur créa-
tion ou de leur reprise, sous certaines conditions.
Les immeubles situés dans les zones franches urbaines (ZFU) peuvent bénéficier d’une exoné-
ration de taxe foncière d’une durée de cinq ans, sauf délibération contraire des collectivités ter-
ritoriales ou de leurs groupements dotés d’une fiscalité propre. L’exonération concerne les
immeubles rattachés, au plus tard le 31 décembre 2014, à un établissement qui remplit les
conditions pour bénéficier de l’exonération de cotisation foncière des entreprises.
Les immeubles appartenant à de jeunes entreprises innovantes qui réalisent des projets de
recherche et de développement ou à de jeunes entreprises universitaires qui ont pour activité
principale la valorisation des travaux de recherche d’un établissement d’enseignement supérieur
peuvent bénéficier d’une exonération de taxe foncière d’une durée de sept ans, sur décision des
collectivités territoriales.
Les immeubles implantés dans une zone de recherche et de développement au sein d’un pôle
de compétitivité, affectés par leur propriétaire à la réalisation d’un projet de recherche et déve-
loppement agréé peuvent, sur décision des collectivités territoriales, bénéficier d’une exonéra-
tion d’une durée de cinq ans.

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Les collectivités territoriales peuvent également exonérer temporairement de taxe foncière, à
concurrence de 50 % ou 100 %, les logements achevés avant le 1er janvier 1989 faisant l’objet
de dépenses d’équipement entrant dans le champ du crédit d’impôt sur le revenu en faveur de
la qualité environnementale.
Cette possibilité d’exonération vise également les logements neufs achevés à compter du
1er janvier 2009 titulaires du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 ».

Remarque
Il existe d’autres exonérations communes à la taxe foncière et à la cotisation foncière des
entreprises.

B. Calcul de la taxe
La base de la taxe foncière sur les propriétés bâties est égale à la moitié de la valeur locative
cadastrale de ces propriétés. Cette valeur est déterminée par le service du cadastre et actuali-
sée chaque année par un coefficient fixé par la loi. La base de la taxe est multipliée par les taux
votés par les collectivités bénéficiaires. Cette taxe est complétée par des frais de gestion de la
fiscalité locale perçus par l’État.
La taxe est mise en recouvrement à l’automne. Les contribuables inscrits sur le rôle de la taxe
(liste des contribuables) doivent la payer : dans chaque commune où il est imposable, le rede-
vable est informé par un avis d’imposition du montant à payer et des conditions d’exigibilité. La
taxe est payée auprès des services de la Direction générale des finances publiques.

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C. Exonérations et dégrèvements spéciaux


Les titulaires de l’allocation supplémentaire du fonds national de solidarité vieillesse sont exoné-
rés de taxe foncière pour leur habitation principale. Les redevables âgés de plus de 75 ans sont
exonérés ainsi que les titulaires de l’allocation aux adultes handicapés sont exonérés lorsque
leurs revenus ne dépassent pas un certain seuil.
Les contribuables peuvent demander, par voie de réclamation, à être dégrevés de la taxe
lorsqu’un immeuble est resté vacant ou inexploité pour des raisons indépendantes de leur
volonté.
Les contribuables bénéficient d’un plafonnement de la cotisation de taxe foncière sur les pro-
priétés bâties afférentes à l’habitation principale égale à 50 % des revenus, dès lors que ces
derniers n’excèdent pas le revenu fiscal de référence utilisé pour déterminer le bénéfice d’avan-
tages fiscaux et notamment le plafonnement de la taxe d’habitation.
Concernant l’imposition afférente à l’année 2013, le revenu fiscal de référence est de 24 043 €
pour la première part de quotient familial, majorée de 5 617 € pour la première demi-part supplé-
mentaire et 4 421 € à compter de la deuxième demi-part.
Le revenu fiscal de référence doit cependant être corrigé de plusieurs ajustements visant à tenir
compte de revenus exonérés ou d’abattements forfaitaires non constitutifs de charges.
Le bénéfice du plafonnement doit être demandé par le contribuable auprès du service des
impôts dont il relève, au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle de la mise en
recouvrement.

II. Taxe foncière sur les propriétés non bâties


Elle est due par les propriétaires de terrains non bâtis, carrières, mines, étangs et marais salants.
En sont exonérées les propriétés publiques, à l’exception des terrains appartenant à un orga-
nisme à caractère industriel ou commercial.
La loi autorise cependant les communes et les établissements publics de coopération intercom-
munale dotés d’une fiscalité propre à exonérer de taxe foncière, pour une durée de 5 ans, les
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terres agricoles exploitées selon un mode de production biologique.


De même, des exonérations temporaires sont prévues pour les terrains plantés en bois, arbres
fruitiers, mûriers, arbres truffiers.
La base d’imposition est égale à 80 % de la valeur locative cadastrale.

Section 2. Taxe d’habitation et contribution


à l’audiovisuel public

I. Taxe d’habitation

A. Champ d’application
La taxe d’habitation est due pour tous les locaux meublés affectés à l’habitation et pour les
locaux meublés occupés à titre privatif par les sociétés, associations et organismes privés
lorsqu’ils ne sont pas retenus dans les bases de la cotisation foncière des entreprises, ainsi que
pour les locaux meublés sans caractère industriel ou commercial occupés par les organismes de
l’État, les collectivités territoriales et par les établissements publics autres que les établisse-
ments publics scientifiques, d’enseignement et d’assistance.
Les locaux, passibles de la cotisation foncière des entreprises, sont exonérés de taxe d’habita-
tion lorsqu’ils ne font pas partie intégrante de l’habitation personnelle du redevable.

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Droit fiscal • Série 4

La taxe d’habitation est due pour toute l’année par la personne qui a la disposition ou la jouis-
sance des locaux imposables au 1er janvier de l’année d’imposition. Le contribuable qui habite
un logement qui lui appartient est donc redevable à la fois de la taxe foncière et de la taxe d’habi-
tation. La personne peut être propriétaire du bien, locataire ou occupant à titre gratuit.
Précisions : La taxe d’habitation est due dans toute commune où le contribuable dispose de
locaux imposables. Elle est établie, pour l’année entière, d’après la situation existant au 1er jan-
vier de l’année d’imposition. Ainsi, les impositions dues au titre de 2013 sont établies d’après la
situation au 1er janvier 2013, même si le contribuable occupe, dans le courant de l’année, un
appartement plus petit ou plus grand, ou si ses charges de famille augmentent ou diminuent au
cours de l’année.

B. Base d’imposition
La taxe d’habitation est calculée d’après la valeur locative cadastrale. La valeur locative de
l’habitation principale est diminuée d’un abattement pour charges de famille au moins égal à
10 % de la valeur locative moyenne des habitations de la commune pour chacune des deux
premières personnes à charge et à 15 % pour chacune des suivantes. Elle peut également être
diminuée d’abattements facultatifs à la base.
Un abattement spécial représentant jusqu’à 15 % de la valeur locative moyenne peut être insti-
tué pour les personnes de condition modeste.

C. Exonérations et dégrèvements d’office


Sont exonérés de la taxe d’habitation afférente à leur habitation principale :
• les titulaires de l’allocation de solidarité versée aux personnes âgées ou de l’allocation supplé-
mentaire d’invalidité ;
• les personnes âgées de plus de 60 ans et les veufs ou veuves dont le revenu de l’année pré-
cédente n’excède pas un certain seuil ;
• les contribuables infirmes ou invalides, les titulaires de l’allocation aux adultes handicapés
dont leurs revenus sont inférieurs à une certaine limite.
Le contribuable autre que celui qui bénéficie des mesures de dégrèvement et qui a de faibles

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revenus est dégrevé d’office de la taxe d’habitation relative à l’habitation principale pour la frac-
tion de sa cotisation qui dépasse 3,44 % de son revenu de l’année précédente diminué d’un
abattement dont le montant varie selon la taille du foyer fiscal.
Le dégrèvement est accordé aux contribuables dont les revenus de l’année précédente n’ex-
cèdent pas un certain seuil, dont le montant est conditionné par la taille du foyer fiscal (les règles
sont communes avec la taxe foncière).

D. Paiement de la taxe d’habitation


Le contribuable reçoit un avis d’imposition à l’automne. Il acquitte la taxe auprès du service des
impôts des particuliers ou de la trésorerie. Il peut opter pour un système de prélèvement
mensuel.

E. Exonération commune : taxe d’habitation et taxe foncière


Les personnes âgées ou invalides de situation modeste hébergées durablement en maison de
retraite ou dans un établissement de soins de longue durée tout en conservant la jouissance
exclusive de leur ancien domicile bénéficient, sous certaines conditions, des exonérations et
dégrèvements de taxe d’habitation et de taxe foncière sur les propriétés bâties ainsi que de la
redevance audiovisuelle.

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UE 114 • Droit fiscal

II. Contribution à l’audiovisuel public


La contribution à l’audiovisuel public (ex. : redevance audiovisuelle), due par les particuliers qui
détiennent un appareil récepteur de télévision ou assimilé, est adossée à la taxe d’habitation.
Une seule redevance est due par foyer fiscal pour un montant en 2013 de 131 € en métropole et
84 € dans les départements d’outre-mer (DOM).
Sont exonérées de la redevance les personnes exonérées ou dégrevées totalement de la taxe
d’habitation ainsi que les personnes invalides ou mutilées sous réserve de certaines
conditions.
La redevance audiovisuelle est également due par toutes les autres personnes physiques et les
personnes morales (professionnels) détenant un téléviseur au 1er janvier de l’année durant
laquelle la redevance est due, dans un local situé en France. Pour ces personnes, une redevance
est due pour chaque appareil détenu (sous réserve de certains abattements ou minorations).

Section 3. Taxes sur les cessions de terrains


devenus constructibles

I. Taxe communale

A. Champ d’application
Les communes peuvent, sur délibération du conseil municipal, instituer une taxe forfaitaire sur la
cession à titre onéreux de terrains nus qui ont été rendus constructibles du fait de leur classe-
ment par un plan local d’urbanisme ou par un document d’urbanisme en tenant lieu dans une
zone urbaine ou dans une zone à urbaniser ouverte à l’urbanisation ou par une carte communale
dans une zone constructible.
La taxe s’applique, dans le cas général, aux cessions réalisées par les personnes physiques et
les sociétés et groupements, soumis à l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value immobilière
des particuliers.
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B. Base d’imposition
La taxe est égale à 10 % de la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition du terrain
réévalué en fonction de l’indice des prix à la consommation. Si la valeur d’acquisition du terrain
ne peut être déterminée, la différence est alors estimée aux deux tiers du prix de cession du
terrain. La taxe est due par le cédant lors de la première cession à titre onéreux du terrain inter-
venue après son classement en terrain constructible. Elle devient exigible lors du dépôt de la
déclaration prévue pour l’imposition des plus-values immobilières.

C. Cas d’exonération
Cette taxe n’est pas applicable :
• à certaines cessions exonérées de plus-value immobilière ;
• aux cessions de terrains classés constructibles depuis plus de dix-huit ans ;
• lorsque le prix de cession du terrain est inférieur au prix d’acquisition, effectivement acquitté
par le cédant et tel qu’il a été stipulé dans l’acte de cession, majoré d’un montant égal à 200 %
de ce prix (prix de cession inférieur à trois fois le prix d’acquisition).

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Droit fiscal • Série 4

II. Taxe nationale

A. Champ d’application
Cette taxe s’applique sur les cessions à titre onéreux de terrains nus qui ont été rendus construc-
tibles postérieurement au 13/01/2010 réalisé par des personnes physiques et des groupements
quel que soit leur régime d’imposition.
Elle est due lorsque le prix de cession est supérieur à 10 fois le prix d’acquisition.

B. Base d’imposition
Comme en matière de taxe communale, la taxe est calculée sur la différence entre le prix de
cession et le prix d’acquisition du terrain réévalué en fonction de l’indice des prix à la consom-
mation avec un abattement d’un dixième par année écoulée à compter de la 8e année suivant la
date à laquelle le terrain a été rendu constructible.
Le taux est de 5 % lorsque le prix de cession est supérieur à 10 fois le prix d’acquisition et infé-
rieur à 30 fois ce même prix.
Le taux est de 10 % à compter de 30 fois le prix d’acquisition sur la part de plus-value restant à
taxer après application du taux de 5 %.

C. Cas d’exonération
Cette taxe n’est pas applicable :
• aux cessions de terrains pour lesquelles une déclaration d’utilité publique a été prononcée en
vue d’une expropriation ;
• lorsque le terrain a été classé en zone constructible depuis plus de 18 ans ;
• aux terrains dont le prix de cession est inférieur à 15 000 €.

Chapitre 2. Impôts directs locaux liés

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à l’activité professionnelle
Les personnes exerçant une activité professionnelle contribuent au financement des collectivités
territoriales (commerces, départements, régions) et des établissements publics de coopération
intercommunale en s’acquittant de la contribution économique territoriale.
Cette contribution n’est cependant pas récente, elle ne fait que succéder à la taxe profession-
nelle instaurée en 1975.
La suppression de la taxe professionnelle résulte de critiques répétées quant au poids qu’elle
faisait peser sur les investissements productifs et donc la compétitivité des entreprises.
La contribution économique territoriale demeure accompagnée de taxes annexes destinées
à certains établissements publics, aux chambres de commerce et aux chambres de métiers. Les
taux d’imposition sont très variés. Les éléments de base d’imposition sont imposables dans la
commune où ils se trouvent.
La contribution économique territoriale se présente comme un impôt à deux composantes
principales :
• la cotisation foncière des entreprises (ressource fiscale au bénéfice des communes et éta-
blissements publics de coopération intercommunale) ;
• la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (ressource fiscale au bénéfice des com-
munes et établissements publics de coopération intercommunale, des départements, et des
régions).

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À ces deux éléments s’ajoute un impôt forfaitaire sur les entreprises de réseaux (Ifer). Cet
impôt très particulier visant les grandes entreprises des secteurs des télécommunications, de
l’énergie et du transport ferroviaire ne sera pas développé dans la présente série.
Comme en matière de taxe professionnelle, il existe bon nombre d’exonérations et de modalités
spécifiques d’assujettissement.

Section 1. Cotisation foncière des entreprises

I. Champ d’application

A. Personnes et activités imposables


La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou
morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. Cette activité doit
être exercée en France.

1. Personnes physiques ou morales


La taxe est due par les exploitants individuels et par les personnes morales qui exercent une
activité professionnelle. Elle ne peut être réclamée qu’à un organisme doté de la personnalité
juridique. Une société en participation ou une société de fait, qui n’ont pas de personnalité
morale, ne sont pas redevables de la cotisation foncière des entreprises : l’imposition est établie
au nom du ou des gérants. Lorsque l’activité est exercée par un organisme (autre qu’une société)
non doté de la personnalité morale, la cotisation foncière des entreprises est due par la personne
morale dont émane cet organisme ou, le cas échéant, par le fiduciaire.
Les sociétés civiles de moyens sont imposables à la cotisation foncière des entreprises pour leur
activité de groupement de moyens, tandis que les associés de ces sociétés sont imposables en
leur nom propre dès lors qu’ils exercent une activité imposable.
La forme juridique de la personne morale n’influe pas. Ainsi, l’État est imposable pour l’activité
de ses établissements industriels lorsqu’ils réalisent des opérations avec des tiers. Les établis-
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sements publics industriels et commerciaux sont imposables. Les associations ne sont en prin-
cipe pas assujetties à la cotisation foncière des entreprises dès lors que leur gestion est
désintéressée.

2. Activité professionnelle
L’activité professionnelle se caractérise par la recherche du profit dans un secteur concurrentiel.
Les activités sans but lucratif ne sont pas imposables. L’appréciation du caractère professionnel
a donné lieu à une jurisprudence abondante, notamment dans le secteur des hôpitaux, cliniques
et maisons de repos. Le juge prend en considération les tarifs pratiqués, l’existence de condi-
tions de prix pour les défavorisés, le développement de l’activité dans des secteurs où les
besoins sont mal couverts.
Sont notamment imposables les clubs sportifs qui utilisent des joueurs professionnels, les grou-
pements d’intérêt économique, le propriétaire d’un fonds de commerce qui le donne en
location.
Pour l’établissement de la CFE, les activités de location ou sous location d’immeubles, autres
que les activités de location ou sous location d’immeubles nus à usage d’habitation, sont répu-
tées exercées à titre professionnel ; toutefois la cotisation n’est pas due lorsque l’activité de
location ou de sous-location d’immeubles nus est exercée par des personnes qui, au cours de
la période de référence en retirent des recettes brutes inférieures à 100 000 €.

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3. Activité habituelle
L’activité professionnelle peut être accessoire, mais elle doit être habituelle, ce qui suppose la
répétition d’actes professionnels.

4. Territorialité
La cotisation foncière des entreprises est due par les personnes, quelle que soit leur nationalité,
qui exercent une activité professionnelle dans un établissement situé en France.
Précisions : Elle n’est pas due à raison des activités qui ne sont assujetties ni à l’impôt sur les
sociétés ni à l’impôt sur le revenu en raison des règles de territorialité propres à ces impôts.

B. Exonérations
1. Exonérations de plein droit
Sont notamment exonérés de cotisation foncière des entreprises :
• l’État, les régions, les départements et les communes pour leurs activités autres qu’indus-
trielles et commerciales ;
• les établissements privés d’enseignement primaire, les établissements secondaires sous
contrat d’association, les établissements d’enseignement agricole reconnus par l’État et les
établissements privés d’enseignement supérieur qui ont conclu une convention avec une uni-
versité ou sont reconnus d’utilité publique ;
• les artisans lorsqu’ils n’emploient que des apprentis ainsi qu’une main-d’œuvre familiale ;
• les exploitants agricoles et, sous certaines conditions, les coopératives agricoles ;
• dans le secteur de la presse, les éditeurs, les agences de presse et les imprimeries de presse ;
• les peintres, sculpteurs, graveurs, dessinateurs ne vendant que le produit de leur art, les
artistes lyriques et dramatiques, les auteurs et compositeurs, les photographes-auteurs pour
leur activité relative à la réalisation de prises de vues et à la cession de leurs œuvres d’art ou
de leurs droits patrimoniaux sur ces œuvres, les sages-femmes et les gardes-malades ;
• les taxis ou ambulanciers (sous certaines conditions) ;
• les pêcheurs utilisant au plus deux bateaux, les inscrits maritimes se livrant personnellement à
la pêche et les sociétés de pêche artisanale ;

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• les organismes d’HLM et les mutuelles ;
• les avocats qui ont suivi le nouveau cursus de formation théorique d’une durée de 18 mois
sanctionné par le certificat d’aptitude à la profession d’avocats, exerçant de manière indépen-
dante à titre individuel ou en groupe, pour une période de 2 ans, à compter de leur première
inscription à l’ordre des avocats ;
• les micro-entreprises qui optent pour le régime du micro-social simplifié pour une durée de
deux ans suivant l’année de création d’activité.
Les loueurs en meublé sont réputés exercer leur activité à titre professionnel et soumis de fait à
la contribution économique territoriale. Toutefois, certains cas d’exonération expresse sont pré-
vus (locations occasionnelles, locations de l’habitation personnelle à titre de gîte rural
notamment).

2. Exonérations locales facultatives


Ce ne sont pas de véritables exonérations : l’entreprise reste assujettie et doit déclarer ses
bases d’imposition. Ces exonérations sont décidées par les collectivités locales. Elles ne s’ap-
pliquent qu’à la part de contribution revenant à la collectivité qui a pris la décision d’exonération.
Elles sont toujours temporaires. Elles ne s’appliquent que sur demande formulée avant le 1er jan-
vier de l’année d’imposition.

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UE 114 • Droit fiscal

a. Aménagement du territoire (certaines zones sont concernées)


Il existe dans certaines zones du territoire des exonérations totales ou partielles de cotisation
foncière des entreprises.
Les opérations suivantes sont concernées : création ou extension d’activités industrielles ou de
recherche scientifique et technique, ou de services de direction, d’études, d’ingénierie et d’infor-
matique ; reconversion dans les mêmes secteurs d’activité ; reprise d’établissements en diffi-
culté exerçant le même type d’activités.
Les exonérations consenties pour un délai maximum de 5 ans s’appliquent aux opérations réa-
lisées jusqu’au 31/12/2013 notamment dans les zones d’aide à finalité régionale. À la rédaction
du présent ouvrage, aucune mesure de prorogation n’est envisagée.

b. Entreprises nouvelles
Les entreprises nouvelles peuvent le cas échéant bénéficier d’une exonération temporaire pour
les établissements créés ou repris à une entreprise en difficulté si elles bénéficient d’une exoné-
ration d’impôt sur les bénéfices. L’exonération s’applique sur une durée de deux à cinq années
suivant celle de la création de l’entreprise.

c. Zones de revitalisation rurale (ZRR)


Les entreprises procédant aux opérations concernées dans le cadre de l’aménagement du terri-
toire dans les zones classées en zones de revitalisation rurale sont exonérées de cotisation
foncière des entreprises pendant 5 ans.

d. Zones franches urbaines (ZFU)


Les créations et extensions d’établissements réalisées jusqu’au 31 décembre 2014 sont exoné-
rées de cotisation foncière des entreprises pendant 5 ans.
Cette exonération n’est toutefois applicable qu’aux petites entreprises répondant à des critères
spécifiques et dont l’activité principale relève de secteurs déterminés.
Les établissements concernés bénéficient d’un abattement dégressif pendant 3 ou 9 ans au
terme de la période d’exonération.
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e. Zones urbaines sensibles (ZUS)


Une exonération temporaire est possible pour les créations ou extensions d’établissements pour
une durée ne dépassant pas 5 ans. Les établissements doivent employer moins de 150 salariés
(exonération limitée à un plafond en base).

f. Médecins et auxiliaires médicaux et vétérinaires ruraux


Ils peuvent bénéficier, si les collectivités territoriales le prévoient, d’une exonération entre deux
et cinq ans s’ils exercent à titre libéral et s’installent dans une commune de moins de 2 000 habi-
tants ou dans une commune d’une zone de revitalisation rurale.

g. Jeunes entreprises innovantes et jeunes entreprises universitaires


Les jeunes entreprises innovantes ou les jeunes entreprises universitaires qui réalisent des pro-
jets de recherche et de développement ou qui ont pour activité principale la valorisation des
travaux de recherche d’un établissement d’enseignement supérieur, créées jusqu’au 31  décembre
2013 peuvent bénéficier d’une exonération pour sept ans maximum. À la rédaction du présent
ouvrage, aucune mesure de prorogation n’est envisagée.

h. Pôles de compétitivité
Les collectivités territoriales peuvent exonérer de cotisation foncière des entreprises les entre-
prises implantées dans une zone de recherche et de développement au sein d’un pôle de com-
pétitivité. La durée de l’exonération est de cinq ans.

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Droit fiscal • Série 4

i. Bassins d’emplois à redynamiser


Une exonération temporaire d’une durée de 5 ans au plus est possible pour les créations et exten-
sions d’établissements réalisés dans les bassins d’emploi à redynamiser jusqu’au 31 décembre
2013. À la rédaction du présent ouvrage, aucune mesure de prorogation n’est envisagée.

j. Zones de restructuration de la défense


Les établissements qui se créent ou s’étendent dans une zone de restructuration de la défense
peuvent, sur décision des collectivités territoriales, bénéficier d’une exonération de cotisation
foncière des entreprises et/ou de taxe foncière sur les propriétés bâties d’une durée de 5 ans.

k. Le spectacle vivant
Les collectivités territoriales peuvent décider d’exonérer les entreprises de spectacles vivants :
théâtres, concerts, cabarets, cirques. Il en est de même pour les établissements de spectacles
cinématographiques dans certaines conditions.

II. Base d’imposition à la cotisation foncière des entreprises


La base d’imposition de la CFE se compose de la valeur locative des biens passibles d’une taxe
foncière dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle.
Cette dernière peut faire l’objet d’abattements et de réductions. Dans certains cas, une valeur
locative plancher ou une base minimum sera retenue.
La période de référence est en principe l’avant-dernière année précédant celle de l’imposition.
Ainsi, la cotisation foncière des entreprises de 2013 est assise sur les bases de 2011 déclarées
avant le 1er mai 2012.

A. Immobilisations imposables
Ce sont les biens passibles d’une taxe foncière (terrains, constructions, installations…) situés
en France dont le redevable disposait à la fin de la période de référence pour les besoins de son
activité professionnelle.

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Les biens passibles d’une taxe foncière s’entendent des biens qui entrent dans le champ d’appli-
cation de la taxe foncière sur les propriétés bâties ou de la taxe foncière sur les propriétés non bâties
même s’ils bénéficient en matière de taxe foncière d’une exonération temporaire ou permanente.
Par exception, les outillages et autres installations, moyens et matériels d’exploitation des établis-
sements industriels (autres que les installations foncières et les ouvrages d’art et voies de commu-
nications), ainsi que les immobilisations destinées à la production d’électricité d’origine
photovoltaïque qui sont exonérés de taxe foncière n’entrent pas dans la base d’imposition à la CFE.
Sont également exonérés de cette cotisation les biens destinés à la fourniture et à la distribution
de l’eau lorsqu’ils sont utilisés pour l’irrigation pour les 9/10e au moins de leur capacité.
Certaines immobilisations, telles que les installations antipollution, peuvent être exonérées sur
délibération des collectivités bénéficiaires de la cotisation.

B. Valeur locative
La valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière est calculée suivant les règles fixées
pour l’établissement de cette taxe. Elle est retenue pour son montant brut hors abattements.
Néanmoins, la valeur locative des établissements industriels évaluée selon la méthode comp-
table fait l’objet d’un abattement de 30 %.
Des réductions de base d’imposition sont prévues concernant certaines installations et activités
professionnelles (installations portuaires et aéroportuaires, diffuseurs de presse, artisans et coo-
pératives non exonérés).

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UE 114 • Droit fiscal

Enfin, en cas d’apports, de scissions, de fusions de sociétés ou de fusions d’établissement, il


existe une valeur locative plancher qui ne peut être inférieure à 100 % de la valeur locative rete-
nue l’année de l’opération.

C. Calcul de la cotisation foncière des entreprises


1. Cotisation brute
La base d’imposition est arrondie à l’euro le plus proche. Elle est ensuite multipliée par les taux
de la commune et des groupements de communes. On obtient la taxe brute.
La cotisation de l’entreprise ne peut être inférieure à une cotisation minimum fixée par chaque
commune.
Les assujettis, dont le montant hors taxes des recettes ou du chiffre d’affaires est inférieur à
10 000 €, sont susceptibles de bénéficier d’une réduction du montant de la base minimum dans
la limite de 50 %.

2. Réductions de cotisation

a. Dégrèvement pour diminution des bases (réduction d’activité)


Le décalage de deux ans entre l’année de référence et l’année d’imposition avantage les entre-
prises dont la base d’imposition augmente et pénalise celles dont la base diminue. Ces der-
nières bénéficient, sur leur demande, d’un dégrèvement correspondant à la différence entre la
base d’imposition de l’avant-dernière année et celle de la dernière année précédant l’imposition.
Cet allégement est calculé au niveau de l’entreprise.
Selon l’administration, le montant du dégrèvement est donné par la formule :

Dn = Taxe n – (Taxe n × (Base n–1/Base n–2))


Dégrèvement pour l’imposition 2013 :
Imposition 2013 – [Imposition en 2013 × (Base 2012/Base 2011)]
• Les bases 2011 sont déclarées en 2012 et imposées en 2013.
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• Les bases 2012 sont déclarées en 2013 et imposées en 2014.

b. Crédit d’impôt dans les zones de restructuration de la défense


Les établissements des entreprises de moins de dix salariés dont le chiffre d’affaires annuel ou
le total du bilan n’excède pas 2 M€ et qui exercent une activité commerciale ou artisanale, situés
dans des communes où des pertes d’emploi ont été générées par la réorganisation de la défense,
bénéficient d’un crédit de cotisation foncière des entreprises de 750 € par salarié employé
depuis au moins un an au 1er janvier de l’année d’imposition. Le crédit d’impôt s’applique pen-
dant trois ans à compter du 1er janvier de l’année au titre de laquelle la commune est reconnue
zone de restructuration de la défense.

D. Établissement de la cotisation foncière des entreprises


1. Déclaration annuelle de la cotisation foncière des entreprises
Les entreprises déclarent avant le 2e jour ouvré qui suit le 1er mai leurs bases de cotisation fon-
cière des entreprises. La déclaration porte sur les données de l’année précédente. Elle sert à
calculer la cotisation foncière des entreprises de l’année suivante. Il est établi une déclaration
distincte par commune d’imposition.
Précisions : activités immobilières des entreprises étrangères (non-résidentes).

201141TDPA0413 17
Droit fiscal • Série 4

Ces sociétés qui n’emploient aucun salarié en France et qui n’y disposent d’aucun établisse-
ment doivent déposer leur déclaration de cotisation foncière des entreprises, de valeur ajoutée
et d’effectifs ainsi que leur situation liquidative au lieu de situation de l’immeuble dont la valeur
locative foncière était la plus élevée au 1er janvier de l’année d’imposition.

2. Annualité de la taxe
La cotisation foncière des entreprises est due pour l’année entière par le redevable qui exerce
l’activité au 1er janvier.
En cas de création d’un établissement, la cotisation foncière des entreprises n’est pas due au
titre de l’année de la création. Pour les deux années suivantes, la base d’imposition est alors
calculée sur la base des immobilisations dont le redevable a disposé au 31 décembre de l’année
de la création mais avec une réduction de 50 % de celle-ci au titre de la première année suivant
celle de l’année de la création.
En cas de changement d’exploitant, il convient de distinguer deux cas de figure.
Le changement prend effet en cours d’année : l’ancien exploitant reste le redevable légal de
la cotisation foncière des entreprises pour l’année entière quand bien même l’acte de cession
comporte une clause portant imposition partielle ou totale à la charge du successeur.
Le changement prend effet au 1er janvier : le nouvel exploitant est imposé sur les bases de son
prédécesseur déclarées au début du mois de mai de l’année précédente.
Pour les deux années suivantes, la base retenue demeure la valeur locative des immobilisa-
tions dont le nouvel exploitant a disposé au 31 décembre de sa première année d’activité.
En cas de cession d’activité, la cotisation foncière des entreprises n’est pas due sur la fraction
d’année postérieure à l’arrêt de l’activité. De fait, le contribuable peut demander un dégrèvement
de l’excédent de cotisation versé.

3. Commune d’imposition
La cotisation foncière des entreprises est établie dans chaque commune où le redevable dis-
pose de locaux ou de terrains, en raison de la valeur locative des biens qui y sont situés ou

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rattachés.

E. Paiement de la cotisation foncière des entreprises (CFE)


En octobre-novembre, le redevable reçoit un avis d’imposition pour chaque commune d’im-
plantation. Généralement, la taxe doit être payée en décembre.
Si la cotisation de l’année précédente était au moins égale à 3 000 €, le redevable doit acquitter
pour le 15 juin au plus tard un acompte égal à la moitié de cette cotisation. À cet effet, l’admi-
nistration fiscale lui adresse un avis d’acompte.
Les redevables peuvent opter pour le paiement mensuel de la taxe.
Les entreprises, dont le chiffre d’affaires est supérieur à 80 000 €, sont tenues d’opérer par pré-
lèvement ou télé-règlement l’ensemble de leurs versements, quel qu’en soit leur montant, sous
peine d’une majoration de 0,2 %. Le télé-règlement concerne également toutes les entreprises
relevant de la Direction des grandes entreprises.
Tout versement excédant 50 000 € doit être obligatoirement effectué par prélèvement automa-
tique, sous peine d’une majoration de 0,2 %, sauf cas exceptionnels (contribuables non-rési-
dents notamment).
Le paiement de la CFE par virement n’est plus autorisé.

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UE 114 • Droit fiscal

Section 2. Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises


(CVAE)
La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises constitue le deuxième élément de la contribu-
tion économique territoriale. Les règles de calcul diffèrent de celles de la cotisation foncière des
entreprises même si le champ d’application reste identique.

I. Champ d’application
La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est due par les personnes physiques ou les
personnes morales de même que par les sociétés non dotées de la personnalité morale qui
exercent une activité entrant dans le champ d’application de la cotisation foncière des entre-
prises et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 €.
Les locations ou sous-locations d’immeubles nus autres que les activités de location à usage
d’habitation sont imposables à la CVAE comme à la CFE. Toutefois, les produits et les charges
correspondants ne sont pris en compte que de manière progressive.
Le régime d’exonérations de plein droit accordées en matière de cotisation foncière des entre-
prises est identique en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
Lorsque les exonérations de cotisation foncière des entreprises sont facultatives, soit en général
après délibérations de la commune, il convient de distinguer la part de cotisation sur la valeur
ajoutée revenant à la commune de celle revenant au département et à la région.
S’agissant de la fraction de cotisation taxée par la commune, l’exonération est susceptible de
suivre le régime d’exonération totale ou partielle de la cotisation foncière des entreprises.
S’agissant de la fraction taxée au profit du département ou de la région, l’exonération est appli-
cable après délibération.
Dans les deux cas, la demande d’exonération est faite par l’entreprise.

II. Modalités de calcul


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Comme son nom l’indique, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est assise sur une
fraction de la valeur ajoutée produite par l’entreprise, un dispositif de dégrèvement conduisant
de fait à une exonération de cotisation pour les entreprises réalisant moins de 500 000 € de
chiffre d’affaires et à une taxation de la valeur ajoutée à un taux progressif en fonction du chiffre
d’affaires pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 500 000 € et 50 000 000 €.
Dans ce dernier cas la cotisation ne peut cependant être inférieure à 250 €.
Le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l’année d’imposition
ou ceux réalisés au cours du dernier exercice de 12 mois clos pendant l’année d’imposition.

A. Détermination du chiffre d’affaires et de la valeur ajoutée


1. Généralité des entreprises
Le chiffre d’affaires à retenir comprend la somme :
• des ventes de marchandises, de produits finis et des prestations de services ;
• des redevances pour concession de brevets, licences, marques, procédés, logiciels droits et
valeurs similaires ;
• des plus-values de cession d’immobilisations corporelles et incorporelles se rapportant à une
activité normale et courante ;
• des refacturations de frais inscrites au compte de transferts de charges.

201141TDPA0413 19
Droit fiscal • Série 4

La valeur ajoutée correspond à la différence entre :


• D’une part le chiffre d’affaires ainsi déterminé majoré :
–– des autres produits de gestion courante, à l’exception de ceux pris en compte dans le chiffre
d’affaires et des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun ;
–– de la production immobilisée, à hauteur des seules charges qui ont concouru à sa formation
et qui figurent parmi les charges déductibles de la valeur ajoutée. Il n’est pas tenu compte de
la production immobilisée, hors parts des coproducteurs, afférente à des œuvres audiovi-
suelles ou cinématographiques inscrites à l’actif du bilan d’une entreprise de production
audiovisuelle ou cinématographique à condition que ces œuvres soient susceptibles de
bénéficier de l’amortissement fiscal pratiqué sur une durée de douze mois ;
–– des subventions d’exploitation ;
–– de la variation positive des stocks ;
–– des transferts de charges déductibles de la valeur ajoutée, autres que ceux pris en compte
dans le chiffre d’affaires ;
–– des rentrées sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent au résultat d’exploitation.
• Et d’autre part :
–– les achats stockés de matières premières et autres approvisionnements, les achats d’études
et prestations de services, les achats de matériel, équipements et travaux, les achats non
stockés de matières et fournitures, les achats de marchandises et les frais accessoires
d’achat, diminués des rabais, remises et ristournes obtenus sur achats ;
–– la variation négative des stocks ;
–– les services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus, à l’exception des
loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour
une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que des redevances afférentes à ces
biens lorsqu’elles résultent d’une convention de location-gérance. Toutefois, dans le cas où
les biens pris en location par le redevable sont donnés en sous-location pour une durée de
plus de six mois, les loyers sont retenus à concurrence du produit de cette sous-location ;
–– les taxes sur le chiffre d’affaires et assimilées, les contributions indirectes, la taxe intérieure
de consommation sur les produits énergétiques ;
–– les autres charges de gestion courante, autres que les quotes-parts de résultat sur opéra-
tions faites en commun ;
–– les dotations aux amortissements pour dépréciations afférentes aux biens corporels donnés

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en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois, donnés en crédit-bail ou
faisant l’objet d’un contrat de location-gérance, en proportion de la seule période de loca-
tion, de crédit-bail ou de location-gérance. Ces dispositions ne s’appliquent pas en cas de
contrats de sous-location de plus de six mois lorsque le dernier sous-locataire n’est pas
assujetti à la CFE ;
–– les moins-values de cessions d’éléments d’immobilisations corporelles et incorporelles se
rapportant à une activité normale et courante.
Parallèlement à la limitation de la déductibilité du résultat fiscal des entreprises des abandons
de créance à caractère financier, les abandons de créance à caractère financier sont intégra-
lement exclus du calcul de la valeur ajoutée. En effet, les aides accordées à une autre entre-
prise sont exclues des charges déductibles dès lors qu’elles ne présentent pas un caractère
commercial ou qu’elles ne sont pas consenties à une entreprise en difficulté financière soumise
à une procédure collective ou de conciliation.
La valeur ajoutée ainsi déterminée fait l’objet d’un plafonnement.
Un exemple de calcul est proposé dans les exercices autocorrigés (exercice n° 2).

2. Titulaires de bénéfices non commerciaux soumis


à une comptabilité de caisse
Le chiffre d’affaires correspond au montant des recettes encaissées nettes de rétrocessions
majoré des autres gains divers.

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UE 114 • Droit fiscal

La valeur ajoutée est égale à la différence entre le chiffre d’affaires prédéfini et les dépenses de
même nature que les charges retenues pour la détermination de la valeur ajoutée de la généralité
des entreprises à l’exception de la TVA déductible et décaissée.
La valeur ajoutée ainsi déterminée fait l’objet d’un plafonnement.

3. Titulaires de revenus fonciers


Pour les redevables de la CVAE imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus
fonciers, le chiffre d’affaires comprend les recettes brutes : loyers encaissés, dépenses mises
par convention à la charge des locataires et recettes brutes diverses.
La valeur ajoutée est égale à la différence entre :
• d’une part, le chiffre d’affaires ci-dessus ;
• d’autre part, les charges de la propriété déductibles des revenus fonciers à l’exception des impôts
et taxes (autres que ceux incombant normalement à l’occupant) et des intérêts d’emprunt.
La valeur ajoutée ainsi déterminée fait l’objet d’un plafonnement.

4. Plafonnement de la valeur ajoutée


La valeur ajoutée calculée pour la généralité des entreprises, pour les titulaires de bénéfices non
commerciaux soumis à une comptabilité de caisse et pour les titulaires de revenus fonciers ne
peut excéder un certain pourcentage du chiffre d’affaires. La limitation est de :
• 80 % pour les contribuables dont le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 7 600 000 € ;
• 85 % pour les contribuables dont le chiffre d’affaires est supérieur à 7 600 000 €.
Par exception, les produits et les charges se rapportant à une activité de location ou de sous-
location d’immeubles nus réputés exercée à titre professionnel ne sont pris en compte, pour
le calcul de la valeur ajoutée, qu’à raison de 30 % de leur montant en 2012, 40 % en 2013, 50 %
en 2014, 60 % en 2015, 70 % en 2016, 80 % en 2017 et 90 % en 2018.

Remarque
Il existe d’autres modalités particulières de calcul du chiffre d’affaires et de la valeur ajoutée selon
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le type d’activité (établissements de crédit et d’investissement, entreprises d’assurances…).

B. Cotisation et dégrèvement
Le montant de la cotisation brute s’élève à 1,5 % de la valeur ajoutée.
Cependant, les entreprises dont le chiffre d’affaires HT n’excède pas 50 000 000 € peuvent
bénéficier d’un dégrèvement égal à la différence entre le montant brut de la cotisation et l’appli-
cation à la valeur ajoutée d’un taux variable selon le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise.
Le taux d’imposition effectivement appliqué à l’entreprise après application du dégrèvement est
le suivant :
• Lorsque le chiffre d’affaires est inférieur à 500 000 €, le taux effectif d’imposition est nul, ce qui
exonère de fait les entreprises de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises.
• Lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 500 000 € et 3 000 000 €, le taux effectif d’impo-
sition est égal à :
0,5 % × (montant du chiffre d’affaires – 500 000 €)/2 500 000 €.
• Pour les petites entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 2 000 000 €, le montant du
dégrèvement est majoré de 1 000 €.
• Lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 3 000 000 € et 10 000 000 €, le taux effectif
d’imposition est égal à :
0,5 % + [0,9 % × (montant du chiffre d’affaires – 3 000 000 €)/7 000 000 €].
• Lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 10 000 000 € et 50 000 000 €, le taux effectif
d’imposition est égal à :
1,4 % + [0,1 % × (montant du chiffre d’affaires – 10 000 000 €)/40 000 000 €].

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Droit fiscal • Série 4

Le dégrèvement est en principe demandé et calculé lors du paiement du solde de la cotisation,


mais il peut également s’imputer sur les acomptes à verser.
Un exemple applicatif est proposé pour le calcul effectif d’un taux d’imposition :

Exemple applicatif 1

1. Chiffre d’affaires hors taxe = 2 200 000 €


Taux effectif d’imposition = 0,5 % × [(2 200 000 € – 500 000 €)/2 500 000 €] = 0,34 %
2. Chiffre d’affaires hors taxe = 6 500 000 €
Taux effectif d’imposition = 0,5 % + 0,9 % × [(6 500 000 € – 3 000 000 €)/7 000 000 €] = 0,95 %

III. Paiement de la cotisation sur la valeur ajoutée


des entreprises
Le redevable qui exerce son activité au 1er janvier de l’année d’imposition doit acquitter sponta-
nément la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. La liquidation définitive est établie sur
une déclaration spécifique à produire au service des impôts dont relève le principal établisse-
ment de l’entreprise au plus tard le 2e jour ouvré suivant le 1er mai. La déclaration est souscrite
par télé-déclaration lorsque l’entreprise est soumise à l’impôt sur les sociétés ou lorsqu’elle
relève de la direction des grandes entreprises.
La télé-déclaration est obligatoire pour toutes les entreprises (qui ne seront pas déjà tenues aux
télé-procédures) à compter du 1er janvier 2014.
Si la cotisation de l’année précédente est au moins égale à 3 000 €, les entreprises redevables
doivent s’acquitter au plus tard les 15 juin et 15 septembre de deux acomptes représentant
50 % de la cotisation calculée d’après la valeur ajoutée déclarée dans la déclaration de résultat
exigée à la date de paiement des acomptes.

Section 3. Dégrèvements de contribution

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économique territoriale

I. Plafonnement en fonction de la valeur ajoutée


Lorsque le total de la cotisation foncière des entreprises et de la cotisation sur la valeur ajoutée
des entreprises net de réduction et dégrèvement excède 3 % de la valeur ajoutée définie en
matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, l’excédent peut faire l’objet d’un
dégrèvement imputable sur le solde de la cotisation de l’année sans toutefois ramener le mon-
tant de la contribution économique territoriale à un montant inférieur à celui de la cotisation
foncière des entreprises.
Cette demande de plafonnement est initiée par le contribuable au service des impôts dont
dépend le principal établissement de l’entreprise.

II. Dispositif transitoire lié au passage de la taxe


professionnelle à la contribution économique territoriale
Afin d’éviter que la réforme de la taxe professionnelle ne se traduise pour certains contribuables
par un supplément d’imposition significatif de contribution économique territoriale, un dispositif
de dégrèvement dégressif, jusqu’en 2013, est accordé aux contribuables qui en font la demande.

22
UE 114 • Droit fiscal

Chapitre 3. Droits d’enregistrement


Les droits d’enregistrement sont des impôts indirects perçus à l’occasion d’actes ou d’opéra-
tions juridiques. Très anciens, ils occupent aujourd’hui une place peu importante dans les
recettes fiscales. Une grande partie des droits d’enregistrement a été transférée aux collectivités
locales dans le cadre de la décentralisation.

Section 1. Principes généraux de l’enregistrement

I. Double aspect, fiscal et juridique, de l’enregistrement


L’enregistrement consiste à analyser ou à reproduire sur un registre tenu par un fonctionnaire de
l’État, soit des actes, soit des déclarations, et à percevoir, à cette occasion, quand il y a lieu, les
droits fixés par la loi. La formalité de l’enregistrement a un double objet : donner aux actes date
certaine ou en assurer la conservation, suivant les cas, et percevoir un impôt.
Les droits d’enregistrement sont exigibles lors de la réalisation de certaines opérations juri-
diques (vente, apport en société, donation, partage, échange, bail) et sur les successions. La
formalité est accomplie par le service chargé de la publicité foncière lorsqu’il y a mutation de
propriété d’immeuble et par le comptable du service des impôts dans les autres cas.
Outre son aspect fiscal, l’enregistrement a des conséquences juridiques :
• il confère date certaine aux actes sous seing privé à l’égard des tiers ;
• il permet le contrôle de la régularité de la forme et du contenu des actes ;
• il permet de présumer de l’existence d’un acte et, pour les déclarations de mutation, consti-
tue un commencement de preuve par écrit ;
• pour certains actes, l’enregistrement est une condition de validité : promesses unilatérales de
vente, mutations de fonds de commerce, enregistrement dans un délai de 10 jours à compter
de la date d’acceptation par le bénéficiaire.

II. Division des droits d’enregistrement


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L’enregistrement peut être exigé, soit en raison de la forme de l’acte, soit en raison de la nature
du contrat. Il en résulte une division des droits d’enregistrement en droits d’acte et droits de
mutation. Le droit de mutation frappe l’opération de transmission, imposable même si elle ne
fait pas l’objet d’un acte. Le droit d’acte s’applique aux actes constatant des opérations autres
que les mutations soumises à déclaration.

A. Droits de mutation
C’est la mutation elle-même qui constitue le fait générateur de l’impôt, même si elle n’est pas
constatée dans un acte.
Le Code général des impôts distingue les mutations de jouissance, c’est-à-dire les baux, et les muta-
tions de propriété. Ces dernières se distinguent à leur tour en mutations de propriété à titre onéreux
(ventes, échanges, adjudications) et les mutations à titre gratuit (successions et donations).
Les transmissions d’immeubles et de fonds de commerce et les locations d’immeubles sont
passibles d’une imposition proportionnelle. Toutefois, les mutations d’immeubles soumises à
la TVA échappent aux droits d’enregistrement. Le droit proportionnel s’applique également aux
apports en société et aux partages de biens meubles ou immeubles.
Les mutations à titre gratuit (successions et donations) sont soumises à une imposition pro-
gressive lorsqu’elles sont réalisées entre conjoints, parents en ligne directe ou frères et sœurs.
Dans les autres cas, elles sont soumises à un tarif proportionnel.

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Droit fiscal • Série 4

B. Droits d’acte
En dehors des mutations imposables par elles-mêmes, les opérations juridiques ne sont sou-
mises au droit d’enregistrement que si elles sont constatées par un acte écrit susceptible d’en
faire la preuve. C’est l’acte qui constitue le fait générateur du droit d’enregistrement. Si les par-
ties ne constatent pas leur convention par écrit, les droits ne sont pas exigibles.
La forme de l’écrit n’a pas d’incidence sur l’exigibilité de l’impôt, sauf s’il s’agit d’un acte
notarié.
Les actes des notaires doivent être enregistrés dans le mois de leur date, quel que soit leur
contenu. Ce sont les notaires qui se chargent de les faire enregistrer.
Les actes sous seing privé qui ne constatent pas une mutation imposable ne sont pas en prin-
cipe assujettis à l’enregistrement, mais les parties peuvent les soumettre volontairement à la
formalité pour leur donner date certaine. Ainsi, les parties peuvent faire enregistrer une recon-
naissance de dette ou une procuration. La présentation de l’acte à la formalité entraîne l’exigibi-
lité du droit fixe de 125 €. L’acte, rédigé sur du papier revêtu de timbres fiscaux, sera conservé
au service des impôts.
Certains actes sont soumis obligatoirement à la formalité du seul fait de leur rédaction ; c’est le
cas des actes portant cession d’actions de sociétés cotées, passibles du droit proportionnel
d’enregistrement. Sous cette réserve, le droit d’acte est généralement un droit fixe. Les actes
présentés volontairement à la formalité sont soumis au droit fixe de 125 €.

III. Conventions affectées d’une modalité


Le droit d’enregistrement n’est exigible que si l’opération imposable a un effet actuel et certain.
La présence d’une condition a une incidence sur l’application de l’impôt.

A. Condition suspensive
Les parties peuvent subordonner la réalisation d’une vente à la passation d’un acte authentique
ou au paiement du prix ou encore à l’obtention d’un prêt. Tant que cette condition n’est pas

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réalisée, la convention ne se forme pas et le droit de mutation n’est pas exigible. La convention
initiale est soumise au droit fixe des actes innommés si elle est enregistrée, ce qui est obligatoire
pour les actes constitutifs ou translatifs de droits réels immobiliers. Le droit proportionnel n’est
exigible qu’à compter de la réalisation de la condition.

B. Condition résolutoire
La condition résolutoire ne suspend pas la convention ; celle-ci produit ses effets jusqu’à ce que
l’événement prévu par la condition arrive. L’acte affecté de la condition résolutoire est donc
immédiatement soumis au droit d’enregistrement.
Si la condition résolutoire se réalise, la convention est résolue, les choses sont remises en l’état
antérieur (C. civ., art. 1183). Mais l’article 1961 du CGI prévoit que les droits d’enregistrement
acquittés sur les actes résolus par application de l’article 1183 du Code civil ne sont pas sujets
à restitution.

IV. Exécution de la formalité et paiement des droits


En règle générale, les actes portant sur la propriété des immeubles sont soumis à la formalité
fusionnée d’enregistrement et de publicité foncière à la conservation des hypothèques dans le
délai d’un mois de leurs dates de conclusion. Une exception est faite pour les adjudications
pour lesquelles le délai s’élève à deux mois.

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UE 114 • Droit fiscal

Pour les actes qui ne relèvent pas de la formalité fusionnée, la formalité de l’enregistrement est
accomplie au service des impôts dans le délai d’un mois. Ce délai est ramené à dix jours pour
les promesses unilatérales de vente portant sur des immeubles, fonds de commerce, droit à un
bail, titres de sociétés transparentes, sous seing privé et les actes des marchands de biens.
Les droits d’enregistrement sont versés à l’administration fiscale lors de l’exécution de la forma-
lité. Ils sont supportés par les nouveaux possesseurs ou par la partie à laquelle l’acte profite.
Mais le cédant est tenu solidairement au paiement des droits envers l’administration fiscale.
Des possibilités de paiement fractionné et différé sont prévues pour certaines transmissions.

V. Contrôle des droits d’enregistrement


Le droit proportionnel ou progressif est calculé sur le montant des valeurs qui résulte des énon-
ciations des actes ou des déclarations des parties. Il arrive que l’évaluation soit minorée pour
diminuer le coût fiscal de l’opération réalisée. Il arrive également que les parties donnent à l’opé-
ration une qualification juridique qui ne correspond pas à la réalité, afin de payer des droits
moins élevés (par exemple, donation présentée comme une vente). Une telle dissimulation
constitue un abus de droit, passible de la pénalité de 80 % des droits éludés qui s’ajoute à
l’intérêt de retard.
En matière de droits d’enregistrement, l’administration peut effectuer des rectifications jusqu’au
31 décembre de la troisième année suivant celle de l’enregistrement de l’acte ou de la décla-
ration. Ce délai est porté à six ans en l’absence d’acte ou de déclaration.
La plupart des rectifications portent sur la valeur déclarée. La déclaration peut pécher par insuf-
fisance, dissimulation ou omission.

A. Insuffisance de prix ou d’évaluation


L’administration peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base au droit d’enre-
gistrement lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens
transmis. Dans cette situation, l’administration n’a pas à faire la preuve d’une dissimulation. Il
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faut et il suffit qu’elle établisse que le prix du marché est supérieur à la valeur déclarée par les
parties. Les droits correspondant à l’insuffisance sont majorés d’un intérêt de retard. À défaut
d’accord amiable, le litige peut être soumis pour avis à un organisme consultatif et paritaire : la
commission départementale de conciliation. L’administration suit le plus souvent l’avis de la
commission.
La commission départementale de conciliation peut être saisie à l’initiative de l’administration ou
du contribuable. Elle est présidée par un magistrat de l’ordre judiciaire et comprend un notaire,
trois représentants des contribuables et quatre fonctionnaires de l’administration fiscale. L’avis
est formulé à la majorité des voix. En cas de partage égal des voix, celle du président est
prépondérante.

B. Dissimulation de prix
Il y a dissimulation lorsque le prix énoncé est différent du prix réellement payé. L’administration
doit prouver que le prix convenu est supérieur à celui qui est indiqué dans l’acte.
La dissimulation de prix entraîne, outre un complément d’imposition, trois sortes de sanctions :
• la nullité de l’acte sous seing privé (contre-lettre) qui prévoit le complément de prix (sanction
civile) ;
• des pénalités fiscales : intérêt de retard de 0,40 % par mois et pénalité égale à 80 % des droits
éludés ;
• des sanctions pénales : peines correctionnelles pour les auteurs de la dissimulation et leurs
complices (CGI, art. 1837).

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Droit fiscal • Série 4

C. Omissions
En cas d’omission de biens dans une déclaration de succession, la prescription est de six ans.
La prescription est ramenée à trois ans si le document révélateur enregistré ou publié (écrit ou
déclaration) mentionne exactement la date et le lieu du décès du défunt ainsi que le nom et
l’adresse de l’un au moins des ayants droit. L’intérêt de retard est applicable. S’y ajoute, le cas
échéant, une majoration de 40 % en cas de manquements délibérés et 80 % si le contribuable
s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses.

Section 2. Ventes d’immeubles

I. Ventes relevant de l’enregistrement


et de la publicité foncière
Les cessions de propriété ou d’usufruit à titre onéreux de biens immobiliers doivent être consta-
tées par acte authentique, ce dernier devant être enregistré et publié au fichier immobilier.
La plupart des actes sont soumis obligatoirement à la formalité fusionnée car relevant à la fois
de l’enregistrement et de la publicité foncière. Il s’agit des actes publiés au fichier immobilier
tenu par le conservateur des hypothèques. Ces actes doivent être soumis à la formalité dans le
délai d’un mois de leurs dates de conclusion.
D’autres actes (promesses unilatérales de vente ou de bail de plus de douze ans, conventions
relatives à l’exercice de servitudes légales…) peuvent être soumis facultativement à la formalité
fusionnée dans le délai d’un mois de la date de l’acte.
Enfin, les actes tels que les décisions judiciaires, les mutations à titre gratuit, sont expressément
exclus de la formalité fusionnée. De fait, ils doivent être enregistrés au service des impôts dans
le délai général d’un mois et être ensuite soumis à la publicité foncière au service qui en est
chargé dans un délai de trois mois.
Le droit de vente d’immeuble, supporté par l’acquéreur, s’applique aux immeubles situés en
France cédés à titre onéreux de même qu’aux cessions de titres de sociétés immobilières dotées
de la transparence fiscale.

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Les droits exigibles sont calculés sur le prix exprimé, augmenté des charges en capital et des
indemnités stipulées au profit du cédant.
Les droits de mutation comprennent la taxe départementale de publicité foncière, un prélève-
ment de l’État égal à 2,37 % de cette taxe au titre des frais d’assiette et de recouvrement du droit
départemental et la taxe communale.
Aux droits de mutation s’ajoute la contribution de sécurité immobilière (au profit de l’État) au
taux de 0,10 % pour la publicité foncière et 0,05 % sur les inscriptions d’hypothèques. Le taux
de 0,10 % s’applique au prix ou à l’évaluation de l’immeuble ou des droits immobiliers qui font
l’objet de la publication. Le taux de 0,05 % s’applique sur le montant des sommes ou valeurs au
bordereau d’inscription des privilèges immobiliers ou des hypothèses.
Tarif (applicable en 2013)
Droit départemental Régime de droit commun : 3,80 % avec un plancher fixé à 1,20 %.
Régime spécial : Pour certaines opérations (acquisitions
d’immeubles ruraux par les fermiers, acquisitions d’immeubles ruraux
dans les zones de revitalisation rurale…), le taux du droit
départemental est réduit à 0,70 %.
Taxe additionnelle perçue 1,20 %. Cette taxe n’est pas due pour les mutations bénéficiant du
au profit de la commune taux réduit de 0,70 %.
Prélèvement pour frais Calculé sur le montant du droit départemental (et non sur la base
d’assiette et de recouvrement imposable).
du droit départemental Il s’élève à 2,37 % pour les ventes d’immeubles soumises au régime
de droit commun et à 2,14 % pour celles bénéficiant du taux réduit.

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UE 114 • Droit fiscal

Ainsi, en 2013 :
• le taux maximum = 3,80 % + 1,20 % + (2,37 % × 3,80 %) = 5,09006 % ;
• le taux réduit global = 0,70 % + (2,14 % × 0,70 %) = 0,71498 %.

Exemple applicatif 2

Un appartement situé à Paris est vendu entre particuliers, le 20 avril 2013, pour un prix de
500 000 €.
Le montant des droits exigibles est le suivant :
• Droit départemental : 500 000 € × 3,8 % = 19 000 €.
• Taxe communale : 500 000 € × 1,2 % = 6 000 €.
• Prélèvement pour frais d’assiette : 19 000 € × 2,37 % = 450 €.
Soit un total de 25 450 €.

Tous les immeubles sont concernés qu’ils soient à usage professionnel ou à usage d’habitation.
Cependant, ne sont pas concernés ceux qui relèvent de la TVA ou d’un régime plus favorable.
Concernant les ventes d’immeubles d’habitation, les conseils généraux peuvent instituer un
abattement variant de 7 600 € à 46 000 € sur l’assiette du droit départemental, notamment
dans les zones de revitalisation rurales. L’acquéreur doit prendre l’engagement de ne pas affec-
ter l’immeuble à un usage autre que l’habitation pendant une durée minimale de 3 ans à compter
de la date de l’acte, de ne pas affecter les terrains ou locaux à usage de garage à une exploita-
tion à caractère commercial ou professionnel pendant la même durée de 3 ans. L’acquéreur qui
ne respecte pas son engagement doit acquitter le complément de droit et l’intérêt de retard de
0,40 % par mois.
Les acquisitions de terrains effectuées par les personnes physiques en vue de construire un
immeuble d’habitation sont soumises aux droits d’enregistrement.
Il peut s’agir de résidence principale, secondaire ou d’agrément. Le logement peut être donné en
location, mais il ne doit pas s’agir d’une activité de loueur en meublé.
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II. Ventes immobilières relevant de la TVA


On distingue les opérations imposables de plein droit ou exonérées taxables sur options réali-
sées par les assujettis.
• Sont imposables de plein droit à la TVA sur le prix total les opérations réalisées par des ven-
deurs assujettis portant sur les terrains à bâtir lorsque l’acquisition initiale du terrain a ouvert
droit à déduction de la TVA et les immeubles neufs.
La notion de terrain à bâtir vise les terrains sur lesquels des constructions peuvent être auto-
risées en application d’un plan local d’urbanisme. Les cessions de terrains à bâtir réalisées par
des vendeurs assujettis sont imposables à la TVA que l’acquéreur soit un particulier non assu-
jetti ou un assujetti lui-même.
Par immeuble neuf, on entend les immeubles achevés depuis moins de cinq ans qu’ils
résultent de constructions nouvelles ou de travaux ayant conduit à la rénovation d’un bâtiment
préexistant. Toutes les opérations d’achat-revente réalisées dans les 5 ans de l’achèvement
sont imposables à la TVA quel que soit leur nombre.
• Sont exonérées de TVA les opérations portant sur les autres terrains et les immeubles achevés
depuis plus de 5 ans. Le vendeur assujetti à la TVA peut toutefois renoncer à l’exonération et
opter pour la TVA.
• Les ventes de terrains à bâtir et les ventes d’immeubles neufs imposables à la TVA sont en
principe assujetties aux droits de mutation au taux réduit de : 0,70 % + prélèvement de
(2,14 % × 0,70 %), d’où un taux global de 0,71498 %. Ce droit est liquidé sur le prix HT.
Les ventes de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir et les ventes d’immeubles anciens sont
assujetties aux droits d’enregistrement au taux de droit commun.

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Droit fiscal • Série 4

Les acquisitions d’immeubles réalisés par des assujettis à la TVA bénéficient du droit de
vente au taux réduit à condition que l’acquéreur s’engage à revendre le bien dans un délai de
5 ans à compter de la date de l’acte d’acquisition.
Les acquisitions d’immeubles réalisées par les assujettis à la TVA sont exonérées du droit de
vente (sous réserve du droit fixe de 125 €) à condition que l’acquéreur s’engage dans l’acte à
effectuer, dans un délai de 4 ans à compter de la date de cet acte, les travaux conduisant à la
production d’un immeuble neuf ou nécessaire pour terminer un immeuble achevé.
Par livraisons d’immeubles, il faut entendre les cessions mais également les apports (purs et
simples ou à titre onéreux) d’immeubles en société (voir : Apports soumis à la TVA).

Section 3. Cessions de fonds de commerce et de clientèles

I. Droits applicables

A. Droit commun
Les cessions de fonds de commerce, de clientèle ou de droit à un bail d’immeuble sont sou-
mises à un droit d’enregistrement selon un barème progressif par tranches. Le droit d’enregis-
trement ne s’applique pas aux marchandises neuves, dont la cession est soumise à la TVA.
Le fonds de commerce est composé des éléments incorporels et corporels suivants : clien-
tèle, droit au bail, brevets d’invention, marques de fabrique, licences, autorisations administra-
tives, matériel, mobilier, approvisionnements, marchandises neuves.
Le barème du droit de cession de fonds de commerce s’établit ainsi :

Fraction du prix Droit d’État Taxe départementale Taxe communale Total


Jusqu’à 23 000 € 0 % 0 % 0 % 0 %
De 23 000 € à 107 000 € 2 % 0,60 % 0,40 % 3 %
De 107 000 € à 200 000 € 0,60 % 1,40 % 1 % 3 %
Au-delà de 200 000 € 2,60 % 1,40 % 1 % 5 %

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Les cessions n’excédant pas 23 000 € sont soumises au minimum de perception : 25 €.

Exemple applicatif 3

Cession d’un fonds de commerce valant 300 000 €.

Montant des droits et taxes : (200 000 – 23 000) × 3 % = 5 310 €


(300 000 – 200 000) × 5 % = 5 000 €
Total 10 310 €

B. Droits spéciaux
Les acquisitions de fonds de commerce ou de clientèles situés dans certaines zones d’aména-
gement du territoire sont soumises, sous réserve que l’acquéreur prenne l’engagement de
maintenir l’exploitation du fonds pendant cinq ans, au barème de taxation suivant :

Fraction du prix Droit Taxe Taxe


Imposition totale
(ou de la valeur vénale) budgétaire départementale communale
N’excédant pas 23 000 € 0 % 0 % 0 % 0 %
De 23 000 € à 107 000 € 0 % 0,60 % 0,40 % 1 %
De 107 000 € à 200 000 € 0,60 % 1,40 % 1 % 3 %
Supérieure à 200 000 € 2,60 % 1,40 % 1 % 5 %

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UE 114 • Droit fiscal

II. Base d’imposition


Les droits de mutation sont assis sur le prix de la vente de la clientèle et de la cession du droit
au bail et des biens mobiliers servant à l’exploitation du fonds, à l’exception des marchandises
neuves. La base d’imposition est constituée par la valeur brute de ces éléments. Si l’acquéreur
prend en charge les dettes du cédant, cette charge vient en augmentation du prix payé. Elle est
comprise dans la base d’imposition.
La cession d’éléments isolés du fonds de commerce, autres que la clientèle et le droit au bail,
n’est pas soumise aux droits de mutation de cessions de fonds, sauf si elle revient en fait à une
transmission du fonds.
La cession d’un brevet exploité fait l’objet d’une imposition séparée au taux fixe de 125 €.
La cession des marchandises neuves comprises dans la cession globale du fonds de com-
merce est soumise à la TVA et ces dernières sont donc exonérées du droit d’enregistrement.

III. Conventions de successeur


Est soumise au droit de cession de fonds de commerce « toute convention à titre onéreux ayant
pour effet de permettre à une personne d’exercer une profession, une fonction ou un emploi
occupé par un précédent titulaire », même si elle ne comporte pas la cession d’une clientèle.
Cette disposition s’applique par exemple aux cessions de cabinets d’expert-comptable ou
d’avocat, de portefeuille d’agent général d’assurances, de carte de représentant de commerce,
de licence de débit de boissons.
Les droits de mutation sont assis sur les sommes que le successeur doit verser au précédent
exploitant, augmenté des charges qui lui sont imposées par la convention.

Section 4. Cessions de droits sociaux et de brevets d’invention

Les cessions de droits sociaux sont soumises aux droits d’enregistrement applicables tant aux
actions qu’aux parts sociales. Le droit d’enregistrement est assis sur le prix exprimé et les
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charges qui s’y ajoutent ou sur la valeur réelle estimée par les parties si elle est supérieure. Cette
imposition s’ajoute, le cas échéant, à celle qui frappe la plus-value réalisée par le cédant.

I. Cessions d’actions
Les cessions d’actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires sont soumises à une
taxation proportionnelle de 0,1 %.
Ce dispositif concerne toutes les transactions concernant les sociétés par actions non cotées
(même en l’absence d’acte). Ces dispositions s’appliquent également aux actes passés à l’étran-
ger et portant sur des titres de sociétés ayant leur siège en France : en cas de double imposition,
un crédit d’impôt, égal au montant des droits d’enregistrement effectivement acquittés à l’étran-
ger, est imputable sur l’impôt français, afférent aux cessions, dans la limite de ce dernier.
Dans les sociétés par actions cotées (sociétés dont les titres sont négociés sur un marché régle-
menté d’instruments financiers ou sur un système multilatéral de négociation), le droit d’enregis-
trement n’est exigible que si la cession est constatée par un acte.
Le paiement d’un dividende en actions n’est pas soumis au droit d’enregistrement.
Les cessions d’obligations, même constatées par un acte, sont soumises au seul droit fixe de 125 €.
La taxation des transactions financières de 0,2 % s’applique :
• à toute acquisition à titre onéreux d’un titre de capital ou assimilé dès lors que ce titre est
admis aux négociations sur un marché réglementé français, européen ou étranger, que son

201141TDPA0413 29
Droit fiscal • Série 4

acquisition donne lieu à un transfert de propriété, et que ce titre est émis par une entreprise
française dont la capitalisation boursière excède un milliard € au 1er décembre de l’année pré-
cédant celle de l’imposition ;
• à l’acquisition de titres représentant des titres de capital ou assimilés émis par une société quel
que soit son lieu d’établissement, c’est-à-dire les certificats représentatifs d’actions françaises
tels que les « American depositary receipts (ADR) » ou les « European depositary receipts (EDR) ».
Les opérations d’acquisition de titres de capital ou assimilés soumises à cette taxe sont exoné-
rées des droits d’enregistrement afin d’éviter une double taxation de ces transactions.
Le redevable final de la taxe est l’acquéreur des titres puisqu’il doit débourser un montant plus
important pour réaliser la transaction, mais la taxe est prélevée soit par le prestataire de services
d’investissement ayant exécuté l’ordre d’achat, soit par l’établissement assurant la fonction de
tenue de compte-conservation. La taxe est donc liquidée et due par le prestataire de services
d’investissement ayant exécuté l’ordre d’achat ou ayant négocié pour son propre compte.

II. Cessions de parts sociales

A. Règle générale
Les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n’est pas divisé en actions sont
soumises à un droit d’enregistrement de 3 %, même si elles ne sont pas constatées dans un
acte. Cette imposition frappe notamment les parts de SARL, les parts de sociétés de personnes
et les parts de sociétés civiles.
Pour les cessions de parts sociales, l’assiette du droit de 3 % est réduite d’un abattement égal pour
chaque part sociale au rapport entre 23 000 € et le nombre total de parts sociales de la société. Cette
disposition ne concerne pas les parts de sociétés non cotées à prépondérance immobilières.
L’abattement de 23 000 € est appliqué sur l’assiette des droits au prorata du pourcentage de
parts sociales cédées.
Nombre de parts cédées ¥ 23 000 €
Abattement en euros =
Nombre total de parts sociales

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Il n’y a que la cession de la totalité des parts sociales de l’entreprise qui ouvre droit à un abatte-
ment de 23 000 €.

Exemple applicatif 4

La SARL Intecfiscal ou dont le capital social est de 120 000 € fait l’objet d’une cession de 50 %
de son capital ; l’abattement applicable est de : 23 000 € × 50 % = 11 500 €.
Cet abattement est applicable à chaque cession en cas de cessions successives des mêmes parts.

B. Cas particulier
1. Apport en nature réalisé depuis moins de 3 ans
Les cessions de parts sociales représentatives d’un apport en nature (immeuble, fonds de commerce,
droit au bail) sont soumises aux droits de mutation applicables à ces biens lorsqu’elles interviennent
dans les trois ans de la réalisation de l’apport. Pour l’assiette des droits exigibles, chaque élément
d’apport soumis à un taux particulier doit donc être évalué distinctement. On considère que c’est le
bien en question qui est cédé. Il s’agit d’une présomption légale qui est irréfragable.
Cette disposition ne s’applique pas aux actions ou parts de sociétés soumises à l’impôt sur les
sociétés et lorsque les parts représentent un bien dont l’apport a été soumis à la TVA (par
exemple, terrains à bâtir).

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UE 114 • Droit fiscal

2. Sociétés à prépondérance immobilière


Les cessions de participations dans des sociétés non cotées à prépondérance immobilière sont
soumises à un droit de 5 %. Une société non cotée en Bourse est à prépondérance immobilière
si son actif est, ou a été, au cours de l’année qui précède la cession des titres, principalement
constitué d’immeubles ou de droits immobiliers ou de participations dans des sociétés non
cotées en Bourse elles-mêmes à prépondérance immobilière. Aucun abattement d’assiette n’est
applicable, qu’il s’agisse d’actions ou de parts sociales.
L’assiette imposable est déterminée à partir de la valeur réelle des biens et droits immobiliers
détenus directement ou indirectement par la société après déduction du seul passif afférent à
l’acquisition de ces biens ou droits immobiliers : ainsi sont exclues les dettes liées aux emprunts
afférents à des dépenses d’entretien, de réparation ou d’amélioration. Les autres éléments d’ac-
tif sont retenus pour leur valeur réelle.

3. Exonérations
Les cessions de droits sociaux sont, sauf si elles portent des titres de sociétés à prépondé-
rance immobilière, exonérées lorsqu’elles portent sur les opérations suivantes :
• opérations de pensions ;
• cessions soumises à la taxation des transactions financières ;
• acquisitions de droits sociaux dans le cadre du rachat par une société de ses propres titres
destinés à être cédés aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise ou dans le cadre d’une
augmentation de capital ;
• acquisitions de droits sociaux de sociétés placées sous la procédure de sauvegarde ou de
redressement judiciaire ;
• acquisitions de droits sociaux entre sociétés membres du même groupe au sens de l’article L
233‑3 du Code de commerce (qui donne la définition de la notion de contrôle) au moment de
l’acquisition des droits sociaux ;
• fusions, apports partiels d’actif d’une branche complète d’activité bénéficiant de l’exonération
d’impôt sur les sociétés à raison de ces apports ;
• rachats d’entreprises par les salariés.
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III. Cession de brevets d’invention


La cession d’un brevet exploité ou non est soumise à un droit d’enregistrement fixe de 125 €. Si
le brevet exploité ou non est cédé en même temps que le fonds de commerce dont il fait partie,
sa valeur doit être retranchée de la base de calcul des droits de mutation progressifs.

Section 5. Constitution des sociétés

La création d’une société est relativement simple. Dans le cas général, son coût fiscal est nul :
l’enregistrement des apports ne donne plus lieu au paiement du droit fixe. Toutefois, certains
apports sont soumis à la TVA et d’autres entraînent l’exigibilité des droits de mutation.

I. Apports soumis à la TVA

A. Dispense de TVA pour les marchandises


Les apports de marchandises et matières premières ne sont pas soumis à la TVA dès lors que
ces biens sont destinés à être revendus par la société.

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Droit fiscal • Série 4

B. Apports de biens mobiliers d’investissement


En principe, l’apport d’un bien usagé par la personne qui l’a utilisé pour les besoins de son
exploitation est soumis à la TVA dès lors que le bien a ouvert droit à déduction complète ou
partielle de la TVA chez l’apporteur. En revanche, si l’immobilisation apportée n’a pas ouvert
droit à déduction, l’apport est exonéré de la TVA.
La TVA n’est pas exigée lorsque l’immobilisation est apportée dans le cadre de l’apport d’une
universalité de biens (fonds de commerce, branche d’activité, entreprise).

C. Apports d’immeubles soumis à la TVA


Les apports passibles de la TVA sont exonérés de droit d’enregistrement, qu’ils soient purs et
simples ou à titre onéreux.
Il s’agit des apports :
• de terrains à bâtir et d’immeubles neufs par des apporteurs assujettis ;
• d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans par des apporteurs assujettis optant pour la TVA
sur cette opération.
Ne sont pas soumis à la TVA (et donc soumis aux droits d’enregistrement) les apports en société
d’immeubles qui n’auraient pas été soumis à la TVA dans le cadre d’une vente. Sont donc sou-
mis à la TVA les apports en société d’immeubles qui seraient soumis à la TVA dans le cadre
d’une vente.

II. Application des droits d’enregistrement


Les apports en société sont purs et simples, à titre onéreux ou mixte. Un apport est à titre pur
et simple lorsqu’il a pour contrepartie la remise d’actions ou de parts sociales. Il est à titre oné-
reux lorsqu’il est payé par la remise d’une somme, d’obligations ou par la prise en charge d’un
passif. L’apport est mixte lorsqu’il a pour contrepartie des droits sociaux et une rémunération.
Les apports soumis à la TVA sont exonérés des droits d’enregistrement.

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A. Apports purs et simples
1. Règle générale
Les apports purs et simples sont exonérés de droit d’enregistrement en cas de création de
société.
Il s’agit :
• des apports en espèces à des sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur
le revenu ;
• des apports purs et simples à des sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur
les sociétés, de biens autres que des immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce,
clientèles, droits au bail ;
• des apports purs et simples à des sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ou par des socié-
tés relevant de l’impôt sur les sociétés à des sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés,
d’immeubles, de droits immobiliers, de fonds de commerce, de clientèles, de droits au
bail.

2. Apports purs et simples soumis au droit spécial de mutation


Les apports purs et simples faits à une société passible de l’impôt sur les sociétés par une
personne non soumise à cet impôt sont assimilés à des mutations à titre onéreux lorsqu’ils ont
pour objet un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un
droit à un bail ou une promesse de bail.

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UE 114 • Droit fiscal

En principe, ces apports sont soumis à un droit spécial de mutation perçu :


• pour les apports d’immeubles ou droits immobiliers au taux global de 5 % ;
• pour les apports de fonds de commerce, de clientèle, de droits au bail ou d’une promesse de
bail, au taux global de 3 % sur la fraction comprise entre 23 000 € et 200 000 € et de 5 % sur
celle excédant 200 000 €.
Le paiement du droit dû peut être fractionné en cinq annuités égales. Les annuités autres que la
première donnent lieu au versement d’intérêts.
Toutefois, l’exonération des droits d’enregistrement est applicable aux apports de fonds de
commerce, de clientèle, de droit à un bail ou à une promesse de bail si l’apporteur s’engage à
conserver pendant trois ans les titres reçus en contrepartie de l’apport. L’exonération est
applicable, dans les mêmes conditions, aux immeubles et droits immobiliers compris dans l’ap-
port de l’ensemble des immobilisations affectées à l’exercice d’une activité professionnelle.
Si l’engagement de conserver les titres trois ans n’est pas respecté par l’apporteur, la société
doit acquitter immédiatement le droit de 3 % ou 5 %. Toutefois, la taxation réduite n’est pas
remise en cause en cas de décès ou de donation, si le donataire s’engage à conserver les titres
jusqu’au terme de la troisième année suivant l’apport.
Si la société, relevant de l’impôt sur les sociétés, bénéficiaire de l’apport (qui avait été effectué
par une société relevant de l’impôt sur le revenu) apporte à son tour les biens à une autre
société passible de l’impôt sur les sociétés, ce nouvel apport est taxé à 3 % ou 5 %, à moins
que l’apporteur ne s’engage à conserver les titres trois ans.
Au moment du partage de la société, l’attribution des biens apportés sous le régime spécial
(exonération) à un associé autre que l’apporteur est soumise au droit de mutation à titre onéreux.
En revanche, leur retour à l’apporteur est exonéré sous réserve de la taxe de publicité foncière
de 0,70 %, du prélèvement pour frais d’assiette calculé au taux de 2,14 % sur cette taxe, soit un
taux global de 0,71498 %.
Le droit spécial de 5 % se décompose comme suit :
Immeuble
Droit budgétaire (État) 2,20 %
Taxe départementale 1,60 %
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Taxe communale 1,20 %


5 %

Fonds de commerce

Fraction de la valeur vénale État Département Commune Taux global


N’excédant pas 23 000 € 0 % 0 % 0 % 0 %
Comprise entre 23 000 € et 107 000 € 2 % 0,60 % 0,40 % 3 %
Comprise entre 107 000 € et 200 000 € 0,60 % 1,40 % 1 % 3 %
Supérieure à 200 000 € 2,60 % 1,40 % 1 % 5 %

B. Apports à titre onéreux


Les apports effectués moyennant une contrepartie non soumise aux aléas sociaux, telle la prise
en charge d’un passif, sont traités comme des mutations à titre onéreux. Ils sont donc soumis
aux droits de mutation à titre onéreux, selon la nature des biens, à moins qu’ils ne relèvent de la
TVA. Toutefois, le droit principal de vente d’immeuble étant perçu au profit de l’État, le prélève-
ment de 2,37 % ne s’applique pas (dans le régime normal, ce prélèvement est calculé sur le droit
principal perçu pour le département et représente les frais d’assiette exposés par l’État).

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Droit fiscal • Série 4

Apport à titre onéreux d’un immeuble :


Droit budgétaire (État) 2,20 %
Taxe départementale 1,60 %
Taxe communale 1,20 %
5 %

Pour les autres biens, voir les droits de ventes.

C. Apports mixtes
L’apport mixte est soumis :
• au régime des apports purs et simples pour la partie rémunérée par des actions ou parts de
la société qui reçoit l’apport ;
• au régime des apports à titre onéreux pour la partie rémunérée par une contrepartie qui n’est
pas soumise aux risques sociaux (par exemple, prise en charge par la société d’un emprunt
souscrit par l’apporteur).
L’apport mixte est passible des droits de mutation, calculés sur sa fraction rémunérée autrement
que par la remise de droits sociaux. Les droits proportionnels sont seuls perçus s’ils sont supé-
rieurs au droit fixe.
Les parties peuvent désigner dans l’acte les biens apportés à titre pur et simple et ceux qui sont
apportés à titre onéreux. Elles ont intérêt à imputer l’apport à titre onéreux sur les biens dont la
mutation (droit de vente) est exonérée de droit d’enregistrement ou soumise au tarif le moins
élevé (par exemple, brevet). À défaut, l’apport à titre onéreux sera imputé proportionnellement
sur chaque bien apporté.

Exemple applicatif 5

La SA  Intecfiscus reçoit à titre d’apport un immeuble à usage commercial d’une valeur de
1 200 000 € et des créances pour 300 000 €. La SA prend à charge une dette de 240 000 € de
l’apporteur. Ces apports sont effectués par Mlle Mathilde.
L’apport total est de 1 200 000 + 300 000 = 1 500 000 €

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Il est à titre onéreux à concurrence de 240 000 €
Il est à titre pur et simple pour 1 260 000 €
1 500 000 €

L’entreprise peut dire dans l’acte que le passif de 240 000 € s’impute sur les créances. L’apport
à titre onéreux de créances est soumis au droit fixe. Ce droit fixe est supprimé dans le cadre de
la constitution d’une société.
Ainsi l’apport de 1 200 000 € portant sur l’immeuble est un apport à titre pur et simple qui est
exonéré si l’apporteur s’engage à conserver les titres qu’il reçoit en échange pendant 3 ans ou
est soumis au droit de 5 % si l’apporteur ne prend pas cet engagement.
Si l’entreprise ne dit rien dans l’acte, l’administration procède à une imputation proportionnelle
du passif sur les différents éléments apportés.
Les créances sont apportées à titre onéreux pour :
300 000
¥ 240 000  = 48 000 € (droit fixe supprimé lors de la constitution d’une société nouvelle)
1500 000
L’immeuble est apporté à titre onéreux pour :
1200 000
¥ 240 000  = 192 000 €
1500 000
L’apport à titre onéreux de l’immeuble est soumis au droit de 5 % :
192 000 × 5 % = 9 600 €
Le complément de l’immeuble est apporté à titre pur et simple pour : 1 008 000 €
Ainsi on voit bien que ne rien dire dans l’acte conduit à un coût fiscal plus élevé.

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UE 114 • Droit fiscal

D. Apport d’une entreprise individuelle à une société


L’entreprise individuelle qui a une activité industrielle, commerciale, artisanale, non commerciale
ou agricole et qui est apportée à une société, bénéficie d’un régime de faveur lorsque l’apport
porte sur l’ensemble des immobilisations affectées à l’exercice de l’activité professionnelle.
Le taux de droit sur l’apport à titre onéreux concernant la prise en charge d’un passif de l’appor-
teur par la société est de 3 % ou 5 %, sur la fraction de la valeur supérieure à 23 000 € (3 %
entre 23 000 € et 200 000 € et 5 % sur la fraction de la valeur supérieure à 200 000 €) lorsqu’il
s’impute sur un fonds de commerce, une clientèle ou un droit au bail. Il est de 5 % sur la valeur
totale si le passif est imputé sur des immeubles.
Les droits de 3 % ou 5 % peuvent être remplacés par une exonération si l’apporteur prend
l’engagement de conserver les titres pendant trois ans. Dans le cas où il ne respecterait pas
son engagement, les droits de 3 % ou 5 % sont immédiatement exigibles. La reprise n’est pas
effectuée en cas de décès ou de donation si le donataire conserve les titres jusqu’au terme de la
3e année suivant l’apport.
L’exonération est subordonnée à la condition que la société bénéficiaire soit nouvelle. À défaut,
il est appliqué le droit fixe de 375 € si la société a un capital après apport inférieur à 225 000 €
et à 500 € dans les autres cas.
Par ailleurs, l’apporteur bénéficie du report d’imposition des plus-values sur immobilisations
non amortissables jusqu’à ce qu’il cède les droits sociaux. Les plus-values sur immobilisations
amortissables sont réintégrées en cinq ans (quinze ans pour les constructions et les agence-
ments et aménagements des terrains amortissables sur une période au moins égale à cette
durée) dans les bénéfices de la société. Si le total des plus-values nettes sur les constructions,
les plantations et les agencements et aménagements de terrains excède 90 % de la plus-value
nette globale sur éléments amortissables, sa réintégration s’effectue sur la durée moyenne pon-
dérée d’amortissement de ces biens.

Section 6. Modifications du capital des sociétés


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I. Augmentation de capital
Les apports réalisés en cours de société sont soumis aux mêmes droits que les apports initiaux,
en distinguant les apports purs et simples (droit fixe ou droit spécial de mutation) et les apports
à titre onéreux (traités comme des ventes). Une différence existe tout de même, puisqu’en cas
de création de société le droit fixe ne s’applique pas aux apports purs et simples.
L’augmentation de capital par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions est enregistrée
au droit fixe. La distribution gratuite des actions ou parts émises à cette occasion n’entraîne
aucune imposition chez les associés.
Le droit fixe est de 375 € si la société a un capital après apport inférieur à 225 000 € et à 500 €
dans les autres cas.

II. Réduction du capital


Les opérations de réduction du capital, y compris celles donnant lieu à remboursement aux
associés, sont enregistrées à un droit fixe de :
375 € si le capital de la société est inférieur à 225 000 € et 500 € si le capital de la société est
supérieur ou égal à 225 000 €.
Lorsqu’il y a répartition de biens sociaux ou de sommes d’argent, l’opération s’analyse en
partage partiel de société, soumis au droit de partage de 2,5 % sur l’actif net partagé.

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Droit fiscal • Série 4

Ce droit de partage vise les opérations suivantes :


• les partages purs et simples ;
• les partages avec soultes ;
• les licitations de biens dépendant d’une succession ou d’une communauté conjugale et les
cessions de droits de successions consenties à un ou plusieurs membres originaires d’une
indivision, leur conjoint, leurs ascendants ou descendants ou un ayant droit de l’un d’entre
eux ;
• les partages de groupements fonciers agricoles pour les biens qui se trouvaient dans l’indivi-
sion lors de leur apport et qui sont attribués dans le cadre familial.
Toutefois, dans les sociétés non passibles de l’impôt sur les sociétés, la reprise par l’apporteur
des biens apportés à titre pur et simple est exonérée, sous réserve de la taxe de publicité fon-
cière de 0,70 %, à laquelle s’ajoute le prélèvement pour frais d’assiette et de recouvrement de
2,14 %, soit un taux global de 0,71498 %.
Lorsque la réduction du capital est précédée du rachat des titres, l’acte unique constatant les
deux opérations est soumis au droit de cession de droits sociaux. Mais, si le rachat est effectué
moyennant l’attribution de biens sociaux, on revient à la situation visée ci-dessus (droit de
partage).
Le remboursement des apports ou des primes d’émission n’est pas un revenu distribué impo-
sable, à condition que tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale aient été
auparavant répartis. L’excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d’ac-
quisition de ces droits est un revenu de capitaux mobiliers imposable à l’impôt sur le revenu.

Remarque générale sur le droit fixe


Lorsqu’un acte contient plusieurs dispositions indépendantes qui entraînent chacune un droit
fixe, seul le droit fixe le plus élevé est exigé.
De plus, lorsqu’un acte génère un droit proportionnel et un droit fixe, seul le droit proportionnel
est payé sauf si le droit fixe est plus élevé, il est alors payé comme minimum de perception.

Chapitre 4. Impôt de solidarité sur la fortune

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L’impôt de solidarité sur la fortune est un impôt qui frappe les patrimoines nets des redevables
au-delà d’un certain montant. Instauré en 1982 sous le vocable « impôt sur les grandes for-
tunes » puis supprimé en 1987, ce dernier a été rétabli en 1989 sous sa forme actuelle notam-
ment dans un objectif politique affiché de réduire les inégalités sociales.
Le caractère symbolique de l’impôt de solidarité sur la fortune est devenu le garant de sa péren-
nité, son principe ayant été pourtant bien souvent mis à mal, du fait de sa marginalité, et de son
côté dissuasif pour les redevables les plus fortunés résidents de France ou désireux d’y
investir.
L’impôt de solidarité sur la fortune, qui ne frappe que les seules personnes physiques, est un
impôt progressif, payable annuellement sur la base d’une évaluation du patrimoine faite par le
contribuable lui-même sur la valeur de son actif net au 1er janvier.
Cet impôt comporte, par ailleurs, de nombreuses exonérations totales ou partielles, les plus
connues visant les objets d’art de même que les biens professionnels.
En effet, soucieux de ne pas pénaliser les investissements productifs, l’État amplifie chaque
année le dispositif existant concernant les biens professionnels en légiférant sur des nouveaux
cas d’exonération d’assiette de l’impôt ou de réduction éventuelle de ce dernier.

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UE 114 • Droit fiscal

Section 1. Champ d’application

I. Personnes imposables
Les personnes imposables sont celles qui détiennent au 1er janvier de l’année d’imposition un
patrimoine imposable dont la valeur dépasse 1 300 000 € (2013).

A. Imposition par foyer


Les couples mariés font l’objet d’une imposition commune, sauf dans les deux cas suivants :
• lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
• lorsqu’étant en instance de divorce ou de séparation de corps, ils sont autorisés à avoir des
résidences séparées.
Les personnes liées par un pacte civil de solidarité (Pacs) font l’objet d’une imposition commune.
Les biens appartenant aux enfants mineurs des redevables sont compris dans l’assiette de
l’impôt de ceux de leurs parents qui ont l’administration légale de leurs biens.
Lorsque deux personnes vivent en concubinage notoire, l’impôt est assis sur l’ensemble des
biens des deux concubins et de leurs enfants mineurs, sauf s’ils sont mariés par ailleurs, auquel
cas ils sont imposés avec leur conjoint légal.

B. Territorialité
Les personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France sont imposables à raison de
leurs biens situés en France ou hors de France. Toutefois, certaines conventions internationales
partagent le pouvoir d’imposer le patrimoine entre les deux États contractants.
Les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont imposables uniquement sur
leurs biens situés en France, à l’exclusion des placements financiers.
Les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal en France après avoir résidé au moins
cinq ans à l’étranger ne sont soumis à l’ISF que sur leurs seuls biens situés en France au titre de
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chacune des années pour lesquelles ils conservent leur domicile fiscal en France et jusqu’au
31 décembre de la cinquième année qui suit celle du transfert du domicile.

II. Biens imposables


L’ISF est assis sur la valeur réelle de l’actif net non professionnel du foyer fiscal au 1er janvier de
l’année d’imposition. Il est tenu compte de l’ensemble des biens, droits et valeurs qui appar-
tiennent aux membres du foyer fiscal. Doivent ainsi être déclarés à l’administration fiscale les
immeubles bâtis ou les droits réels immobiliers portant sur les immeubles bâtis, les immeubles
non bâtis et parts de groupements forestiers agricoles, les droits sociaux, les valeurs mobilières
et autres meubles.
Sont notamment compris dans cette dernière catégorie tous les meubles meublants, les moyens
de transports, les chevaux de course, les contrats d’assurance-vie, les rentes viagères, les
créances de toute nature (dont les prêts familiaux), les SICAV et fonds communs de placements,
les liquidités et quasi-liquidités.
Parmi les liquidités et quasi-liquidités, le contribuable doit notamment déclarer l’ensemble des
billets et monnaies détenus au 1er janvier de l’année d’imposition, les dépôts à vue, tous les
livrets et plans d’épargne dont les revenus sont exonérés ou non à l’impôt sur le revenu, ainsi
que les comptes courants d’associés. Ces derniers constituent, sauf exception, des biens impo-
sables même lorsque leur détenteur remplit les conditions pour que les parts ou actions qu’il
détient dans la société soient exonérées (biens généralement considérés par le juge de l’impôt
comme non nécessaires au fonctionnement de la société).

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Droit fiscal • Série 4

A. Évaluation des biens


La valeur servant d’assiette est déterminée par la déclaration détaillée et estimative souscrite par
le redevable. La valeur à retenir est la valeur vénale au 1er janvier de chaque année.

1. Immeubles
Par principe, la valeur vénale des immeubles dont le propriétaire a l’usage est réputée égale à
leur valeur libre de toute occupation. Toutefois, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur
vénale lorsque l’immeuble est occupé au 1er janvier de l’année d’imposition, à titre de résidence
principale par son propriétaire.

2. Meubles meublants
Ils peuvent être évalués d’après l’estimation contenue dans un inventaire simplifié ou une éva-
luation globale en un seul chiffre sans qu’il soit nécessaire d’indiquer la valeur et la nature des
divers objets.

3. Valeurs mobilières
Les valeurs mobilières cotées sont évaluées selon le dernier cours connu ou selon la moyenne
des trente derniers cours qui précèdent le 1er janvier de chaque année. Les valeurs mobilières
non cotées sont évaluées suivant une déclaration détaillée et estimative.

B. Biens appartenant au foyer fiscal


Sauf exceptions, l’impôt est assis selon les mêmes règles que les droits de succession. Les
présomptions légales de propriété qui s’appliquent pour l’assiette de ces droits (capitaux mobi-
liers, comptes joints, coffres-forts) sont donc étendues à l’ISF. Ces présomptions tombent devant
la preuve contraire.
En règle générale, les biens ou droits grevés d’un usufruit, d’un droit d’usage ou d’habitation sont
compris dans le patrimoine de l’usufruitier ou du titulaire du droit pour la valeur de la pleine pro-
priété. Toutefois, il existe un certain nombre de cas où la valeur du bien est répartie entre l’usufrui-
tier et le nu-propriétaire selon les proportions prévues à l’article 669 du CGI reproduites ci-après :
Âge de l’usufruitier Valeur de l’usufruit Valeur de la nue-propriété

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Moins de
21 ans révolus 90 % 10 %
31 ans révolus 80 % 20 %
41 ans révolus 70 % 30 %
51 ans révolus 60 % 40 %
61 ans révolus 50 % 50 %
71 ans révolus 40 % 60 %
81 ans révolus 30 % 70 %
91 ans révolus 20 % 80 %
Plus de 91 ans révolus 10 % 90 %

La valeur de la nue-propriété et de l’usufruit est fixée par la loi en fonction de l’âge de l’usufruitier.

C. Primes d’assurance-vie
Lorsque le contrat d’assurance peut être racheté, le contribuable doit déclarer la valeur de
rachat au 1er janvier de l’année d’imposition.
En ce qui concerne les contrats d’assurance non rachetables, et notamment les contrats de
groupe institués par la loi Madelin : s’ils ont été souscrits avant le 20 novembre 1991, ils ne sont
pas imposables ; s’ils ont été souscrits à compter du 20 novembre 1991, les primes versées
après l’âge de 70 ans sont ajoutées au patrimoine du souscripteur.
À l’échéance du contrat, le capital ou la valeur représentative de la rente est à intégrer dans le
patrimoine du bénéficiaire.

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UE 114 • Droit fiscal

D. Exonérations
Outre les biens professionnels et certains titres, sont exonérés :
• les bois et forêts et parts de groupements forestiers, pour les trois quarts de leur valeur
(avec certaines conditions) lorsqu’ils ne constituent pas des biens susceptibles d’être
exonérés ;
• les biens ruraux loués par bail à long terme et les parts de groupements fonciers agricoles
sont totalement exonérés au titre des biens professionnels lorsque, d’une part, le bail est
consenti par le bailleur à son conjoint, à leurs ascendants, descendants ou conjoints respec-
tifs, frères et sœurs ou à une indivision entre les membres du groupe familial ou concernant les
groupements fonciers agricoles, aux détenteurs de parts ou à un membre du groupe familial
de ceux-ci et, d’autre part, que le preneur l’utilise dans l’exercice de sa profession principale.
Si le bail est consenti à des personnes autres que les membres du groupe familial du bailleur
ou le détenteur de parts ou si le preneur ne l’utilise pas dans le cadre de sa profession princi-
pale, les biens ou parts sont exonérés partiellement à concurrence des trois quarts de leur
valeur si elle n’excède pas, au 01/01/2013, 101 897 € ou à concurrence de la moitié de leur
valeur au-delà de cette limite ;
• les objets d’antiquité ayant plus de cent ans d’âge, d’art ou de collection ;
• les droits de la propriété littéraire et artistique. Les ayants droit de l’auteur ne bénéficient
pas de l’exonération ;
• les droits de la propriété industrielle (brevets, marques, dessins, modèles…). Les ayants
droit de l’inventeur ne profitent pas de l’exonération. Toutefois, ces personnes peuvent se pré-
valoir de l’exonération au titre des biens professionnels si les droits sont exploités pour l’exer-
cice d’une véritable activité professionnelle ;
• les droits à une rente ou pension de retraite après cessation de l’activité professionnelle ;
• la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d’une activité pro-
fessionnelle ou d’un plan d’épargne individuel pour la retraite (Perp) moyennant le versement
de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée
d’au moins quinze ans et dont l’entrée en jouissance intervient à compter de la liquidation de
la pension du redevable ou l’âge légal de la retraite ;
• les rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels pour la victime
avant son décès, et pour le conjoint survivant par la suite ;
• les placements financiers des non-résidents, à l’exclusion des droits dans des sociétés dont
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l’actif est principalement constitué d’immeubles situés en France ;


• la valeur de capitalisation des prestations compensatoires versées sous forme de rente en
cas de divorce (chez le bénéficiaire).

Section 2. Biens professionnels

Les biens professionnels ne sont pas pris en compte pour l’assiette de l’ISF. Ces biens sont
expressément définis par le Code général des impôts.

I. Biens figurant dans une entreprise individuelle


Les biens nécessaires à l’exercice à titre principal par leur propriétaire, d’une profession indus-
trielle, commerciale, artisanale ou libérale constituent des biens professionnels exonérés d’ISF.
L’activité professionnelle dont les résultats sont classés dans la catégorie des BIC, BA ou BNC
doit être effectivement exercée.
Les activités purement patrimoniales (gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières), la location
d’immeubles nus (sauf lorsqu’elle est consentie au profit d’une société dont les titres constituent
des biens professionnels pour le propriétaire et que l’immeuble est nécessaire à l’activité de la
société), la location de fonds de commerce (sauf véritable profession) ne constituent pas des
activités professionnelles.

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Droit fiscal • Série 4

La profession doit être exercée par le propriétaire des biens ou son conjoint. Les biens
peuvent être détenus et utilisés par l’un quelconque des membres du foyer fiscal (y compris le
partenaire d’un Pacs, le concubin notoire et les enfants mineurs).
La profession doit être exercée à titre principal, c’est-à-dire, en cas de pluralité d’activités,
celle qui constitue l’essentiel des activités économiques même si elle ne dégage pas la plus
grande part des revenus (activité déficitaire).
Les biens doivent être nécessaires à l’exercice de la profession. Ils sont utilisés effectivement
pour les besoins de l’activité professionnelle ou ne pourraient être utilisés à un autre usage.
Lorsque le professionnel tient un bilan ou un tableau des immobilisations, le caractère profes-
sionnel est présumé pour les biens qui y sont inscrits et inversement. Cette présomption sup-
porte la preuve contraire. Un immeuble inscrit au bilan mais donné en location ou mis à la
disposition de tous ne peut être considéré comme un bien professionnel.
Les biens affectés par nature à l’exploitation sont également considérés comme biens profes-
sionnels même non inscrits au bilan.
La valeur des actifs professionnels doit être diminuée des dettes professionnelles. À compter
de 2013, l’excédent de ces dettes ne peut plus être déduit du patrimoine non professionnel. Les
dettes professionnelles s’entendent essentiellement des dettes nées de l’activité de l’entreprise
et liées à son cycle d’exploitation.
Situation des loueurs en meublé : sont considérés comme des biens professionnels au titre de
l’impôt de solidarité sur la fortune les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués
meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au
registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de
23 000 € de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison
desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les
catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agri-
coles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62
(revenus professionnels du foyer fiscal).

II. Droits sociaux

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Les parts de sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu et les parts ou actions de
sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés détenues par les associés dirigeants peuvent sous
certaines conditions bénéficier de l’exonération des biens professionnels.
L’activité de la société doit être de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale
et seule la fraction de la valeur des droits sociaux correspondant aux éléments du patrimoine
social nécessaires à l’exercice d’une telle activité est considérée comme un bien professionnel.
Les comptes courants d’associés n’ont pas le caractère de bien professionnel pour le titulaire
du compte même s’ils sont bloqués pendant de nombreuses années. Pour la société, ils consti-
tuent une dette professionnelle.

A. Parts de sociétés de personnes relevant


de l’impôt sur le revenu
Les parts de sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu (notamment les parts de
SNC, SCS, SARL de famille…) sont considérées comme des biens professionnels lorsque le
redevable exerce de manière effective dans la société son activité professionnelle principale,
quel que soit le niveau de sa participation.
L’activité doit être exercée à titre professionnel : exercice à titre habituel d’une profession de
nature industrielle, commerciale, agricole, artisanale… procurant à celui qui l’exerce le moyen de
satisfaire aux besoins de l’existence.
L’activité doit être exercée à titre principal.

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UE 114 • Droit fiscal

Principe : les fonctions constituent l’essentiel des activités économiques du contribuable ou, à
défaut, procurent à ce dernier la plus grande partie de ses revenus professionnels.
Par ailleurs, les parts ou actions détenues par un même contribuable qui exerce des fonctions
dans plusieurs sociétés de personnes constituent un bien professionnel unique lorsque les socié-
tés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires.
Montant de l’exonération : dispositions communes avec les parts de sociétés relevant de l’im-
pôt sur les sociétés.

B. Parts et actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés


Les parts et actions de sociétés soumises à l’IS sont exonérées lorsque leur propriétaire est un
dirigeant de la société dont il détient les titres et possède au moins le quart des droits financiers
et des droits de vote dans cette société et dont la rémunération de sa fonction qui doit être nor-
male lui procure plus de la moitié de ses revenus professionnels. La société doit avoir une acti-
vité de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Les parts ou actions
des sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou
immobilier sont expressément exclues de la catégorie des biens professionnels.

1. L’exonération est réservée aux dirigeants sociaux


L’exonération des parts et actions est réservée :
• dans les SARL et les commandites par actions, aux gérants nommés conformément aux statuts ;
• dans les sociétés de personnes ayant opté pour l’IS, aux associés en nom ;
• dans les sociétés par actions, au président du conseil d’administration, au directeur général
et aux directeurs généraux délégués, aux membres du directoire et le président du conseil de
surveillance. Les dirigeants de sociétés par actions simplifiées (SAS) peuvent bénéficier de
l’exonération s’ils exercent des fonctions dont l’étendue est équivalente à celles exercées par
les dirigeants de sociétés anonymes.
Le contribuable doit exercer effectivement la fonction dont il est titulaire.

2. La rémunération de cette fonction doit être normale


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et procurer plus de la moitié de ses revenus professionnels


La rémunération que perçoit le dirigeant doit être normale (en rapport avec les services rendus)
et représenter plus de la moitié des revenus professionnels à raison desquels il est soumis à l’IR
dans les catégories : des traitements et salaires, des bénéfices industriels et commerciaux, des
bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux, des gérants et associés visés à l’article 62
du CGI.

3. Le contribuable doit posséder le quart du capital social


Le contribuable doit posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote émis par
la société qu’il dirige.
Pour apprécier cette proportion au 1er janvier de l’année d’imposition, on tient compte : des
droits du contribuable et de son conjoint, de son partenaire en cas de PACS ou concubin notoire,
des droits de leurs frères et sœurs, des droits de leurs ascendants et descendants, des titres
détenus par les personnes ci-avant dans une ou plusieurs sociétés possédant une participation
dans la société dirigée par le redevable dans la limite d’un seul niveau d’interposition (ce qui
exclut les sous-filiales).
Les titres détenus par le groupe familial par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés possé-
dant une participation dans la société dirigée par le redevable sont pris en compte dans la pro-
portion de cette participation. Un seul niveau d’interposition est admis.
La valeur des titres dans la société interposée appartenant au redevable et aux membres de son
foyer fiscal est exonérée dans la limite de la valeur réelle de l’actif de cette société qui corres-
pond à la participation dans la société où le redevable exerce ses fonctions. Ainsi, lorsque la

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Droit fiscal • Série 4

détention indirecte s’applique, les droits possédés dans la société interposée et qui appar-
tiennent personnellement au contribuable ou à un membre de son foyer fiscal peuvent être éga-
lement exonérés en tant que biens professionnels pour une fraction de leur valeur égale à :
Valeur des titres de la société où s’exercent lees fonctions de dirigeant détenus par la sociétté interposée
Valeur réelle de l’actif brut de la société interposée
4. Exceptions
Si le seuil de 25 % n’est pas atteint, les parts ou actions détenues directement par un dirigeant
social qui remplit les autres conditions sont des biens professionnels lorsque leur valeur brute
excède 50 % de la valeur brute des biens imposables à l’ISF de son patrimoine, y compris
ces parts ou actions.
Pour l’appréciation du seuil de 50 %, il est tenu compte des parts appartenant au redevable et
aux membres du foyer fiscal.
Il est possible de retenir, en plus de la valeur des droits directement détenus par le contribuable
ou les membres de son foyer fiscal dans la société qu’il dirige, celle des participations détenues
indirectement par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés, dans la limite d’un seul niveau
d’interposition. Cette valeur est retenue à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de la
société interposée qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable
exerce ses fonctions.

5. Montant des titres exonérés


Les titres ne sont considérés comme des biens professionnels que si la valeur des titres corres-
pond à l’actif professionnel de la société.
La valeur des titres exonérés au titre des biens professionnels est donnée par la formule :
Valeur réelle nette de l’actif professionnel de la société
Valeur des titres ¥
Valeur réelle nette totale du pattrimoine de la société

C. Titres de sociétés holding « animatrices »

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Une société holding se caractérise par la détention et la gestion, à titre principal, d’un portefeuille
de titres d’entreprises dites filiales.
Cette activité de gestion de portefeuille mobilier s’oppose a priori à une activité commerciale,
industrielle, artisanale ou agricole susceptible d’exonération au titre des biens professionnels.
Les parts ou actions de sociétés holding, quelle que soit leur forme juridique, peuvent cependant
bénéficier de l’exonération des biens professionnels, aux conditions suivantes :
• la société est effectivement animatrice de son groupe : elle participe activement à la conduite
de la politique du groupe réalisant notamment au sein de celui-ci des prestations administra-
tives, juridiques, comptables et financières, immobilières… ;
• les titres détenus par le foyer fiscal directement ou indirectement dans la limite d’un seul
niveau d’interposition représentent 25 % du capital de la société ou, à défaut, 50 % du patri-
moine imposable de celui-ci ;
• l’un des membres du foyer fiscal exerce dans la société l’une des fonctions de direction men-
tionnée ci-avant ;
• cette fonction donne lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié de ses
revenus professionnels.
Il est à noter que, concernant ces deux dernières conditions, il existe une tolérance administra-
tive permettant notamment, aux dirigeants peu ou pas rémunérés dans la société mère, de
bénéficier de l’exonération sur leur participation dès lors qu’ils exercent des fonctions dans une
ou plusieurs filiales du groupe et y perçoivent des rémunérations dont les montants cumulés
excèdent 50 % des revenus professionnels.

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UE 114 • Droit fiscal

D. Dirigeants retraités
Un dirigeant qui, au moment où il abandonne ses fonctions, transmet les parts ou actions qui
forment un bien professionnel en s’en réservant l’usufruit peut bénéficier de l’exonération, en
tant que bien professionnel, de la valeur de la nue-propriété des titres démembrés si les condi-
tions suivantes sont réunies :
• la pleine propriété des titres était détenue par le redevable ou par son conjoint durant les trois
années précédant le démembrement ;
• lors du démembrement, le redevable (ou son conjoint) remplissait depuis trois ans au moins les
conditions requises pour que sa participation ait le caractère de biens professionnels ;
• la nue-propriété est transmise à un ascendant, un descendant, un frère ou une sœur du rede-
vable ou de son conjoint ;
• le nu-propriétaire occupe dans la société à titre principal et effectif les fonctions qui ouvrent
droit à l’exonération ;
• quand la société en cause est une société par actions ou une SARL, l’usufruitier doit ou bien
détenir avec son groupe familial, en usufruit et/ou en pleine propriété, 25 % au moins du capi-
tal de la société ou bien détenir directement avec les membres de son foyer fiscal une partici-
pation dans la société représentant au moins 50 % de la valeur brute de son patrimoine
imposable (y compris les parts ou actions). Le démembrement doit en principe intervenir au
plus tard lors de la cessation d’activité. Il peut toutefois être postérieur mais doit dans ce cas
intervenir au titre de la même année ou, si l’exonération est sollicitée par le conjoint d’un diri-
geant décédé, dans un délai n’excédant pas un an.

Exemple applicatif 6

M.  Javel, âgé de 65 ans et président du conseil d’administration de la société SA  Mininctec
depuis 5 ans, prend ses droits à la retraite et transmet simultanément les titres de la société
détenus en pleine propriété à ses deux fils, à parts égales, tout en s’en réservant l’usufruit. Le
1er fils occupe désormais le poste de président du conseil d’administration, tandis que le second
devient administrateur. La valeur en pleine propriété des actions est de 1 200 000 €.
Le patrimoine imposable de M. Javel au 1er janvier de l’année suivante est déterminé comme
suit :
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• Valeur en pleine propriété des titres transmis au 1er fils : 600 000 €.


• Valeur de l’usufruit calculée en fonction de l’âge de l’usufruitier au 1er janvier de l’année d’im-
position (65 ans) : 600 000 × 0,40 = 240 000 €.
• Valeur imposable des titres transmis au 1er fils : 240 000 € (les titres sont exonérés à hauteur
de la valeur en nue-propriété, soit 360 000 €).
• Valeur imposable des titres transmis au 2e fils : 600 000 €. En effet, le nu-propriétaire des titres
n’exerçant aucune fonction de direction au sein de la société, M. Javel ne peut bénéficier de la
qualification de biens professionnels sur la quote-part des titres transmis. Ces derniers
demeurent donc imposables sur la valeur en pleine propriété.

III. Biens immobiliers affectés à l’activité professionnelle


Le caractère de bien professionnel est reconnu lorsque la location ou la mise à disposition du
bien, faite directement par son propriétaire ou par une société dont il détient des droits sociaux,
ne prive pas en fait le propriétaire du bien ou des droits de la possibilité d’utiliser les biens pour
les besoins exclusifs de son activité professionnelle exercée à titre principal.
Les biens concernés sont le plus souvent :
• des immeubles ou droits immobiliers afférents à des immeubles qui, bien que figurant dans le
patrimoine privé de leur propriétaire, sont loués par celui-ci à une société (ou mis à la disposi-
tion d’une société) exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libé-
rale ou ;

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Droit fiscal • Série 4

• des parts de sociétés civiles immobilières ayant pour objet la location ou la mise à disposition
d’immeubles professionnels au profit de l’exploitation individuelle du redevable ou, dans certaines
conditions, d’une société à activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
Les immeubles ou droits représentatifs d’immeubles peuvent être qualifiés de biens profession-
nels à hauteur de la fraction exclusivement utilisée pour les besoins de l’activité et en pro-
portion des droits détenus par le redevable, son conjoint ou son concubin notoire et leurs enfants
mineurs dans la société à activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Immeubles donnés en location directement par leur propriétaire :

Exemple applicatif 7

• M. X. détient un immeuble d’une valeur de 3 M€ dont les deux tiers de la superficie sont mis
exclusivement à la disposition d’une société anonyme dont il possède 60 % des actions et
dans laquelle il exerce les fonctions de président-directeur général.
L’immeuble peut être qualifié de bien professionnel à hauteur d’une fraction de sa valeur égale
à 3 millions d’euros × 2/3 × 60 % = 1,2 M€.
• M. X. loue exclusivement un immeuble d’exploitation, qu’il détient à titre privé, à une société
industrielle dont il possède 40 % du capital et dont il est président-directeur général. Mme X.
détient également 15 % du capital de la même société.
• Cet immeuble est considéré pour M. X. comme un bien professionnel pour 40 % + 15 %, soit
55 % de sa valeur, et comme un bien non professionnel pour 45 %.

Immeubles faisant l’objet d’une location ou mise à disposition par l’intermédiaire


d’une société immobilière :
Lorsque l’associé de la société immobilière détient, directement ou par l’intermédiaire d’une
société interposée, dans la société d’exploitation une participation à caractère professionnel, il
peut considérer comme un bien professionnel, dans une certaine limite, ses parts ou actions
dans la société immobilière.
Pour chaque associé, cette limite est égale au produit de la quote-part de ses droits dans la

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société d’exploitation (foyer fiscal inclus) par la valeur de l’ensemble des immeubles loués à cette
société ou mis à sa disposition, par la société immobilière. L’application de cette règle n’est pas
subordonnée à la condition que les associés de la société immobilière soient les seuls associés de la
société d’exploitation. Elle n’est pas subordonnée non plus à la forme de la société immobilière.
À titre pratique, les parts sociales détenues dans une SCI, composée que d’immeubles loués ou
mis à la disposition de la société d’exploitation, constituent un bien professionnel totalement
exonéré d’ISF dès lors que le pourcentage de détention de l’associé dans la SCI n’excède pas
sa quote-part de capital dans la société d’exploitation locataire du bien.
Dans le cas contraire, l’exonération d’ISF des parts de la SCI n’est effective qu’à hauteur de la
seule quote-part détenue dans la société d’exploitation.
Dans tous les cas de figure, les parts de la société d’exploitation doivent constituer elles-mêmes
un bien professionnel pour l’associé commun.

Exemple applicatif 8

Trois associés X, Y et Z détiennent chacun 1/3 des droits dans une société immobilière louant
son immeuble, d’une valeur de 3 M€, à une SARL. X, Y et Z sont gérants de cette dernière et en
détiennent le capital à parts égales. Les droits dans la société immobilière sont donc de 3 M€ ×
1/3 = 1 M€ pour chacun d’eux.

Les parts de la société immobilière revêtent en totalité un caractère professionnel à hauteur, pour
chaque associé, de 1 million d’euros.

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UE 114 • Droit fiscal

Exemple applicatif 9

Trois associés A, B et C détiennent respectivement 40 %, 35 % et 25 % des droits dans une
société immobilière dont l’actif est composé d’un immeuble, d’une valeur de 10 M€, mis à la
disposition d’une SARL. À, B et C sont gérants de cette dernière, dont ils détiennent respective-
ment 10 %, 25 % et 40 %. Les parts restantes sont détenues par un quatrième associé, D, qui
n’est pas associé de la société immobilière.
Dans ce cas, la participation de C dans la société immobilière peut être qualifiée de bien profes-
sionnel en totalité. La quote-part des droits dans la SARL (10 M€ × 40 %), réputée profession-
nelle, est supérieure à la quote-part de détention dans la SCI (10 M€ × 25 %).
En revanche, celle de B ne peut l’être qu’à hauteur de 10 M€ × 25 %, soit 2,5 M€. Elle est un bien
privé à hauteur de 1 M€.
Pour A, la participation dans la société immobilière, d’une valeur de 4 M€, ne pourrait être qua-
lifiée de bien professionnel qu’à hauteur de 10 M€ × 10 %, soit 1 M€, à la condition que sa par-
ticipation dans la SARL, ait, grâce à la notion de groupe familial, un caractère professionnel.

Section 3. Exonération de certains titres

I. Titres faisant l’objet d’un engagement


de conservation – Exonération partielle
Sont exonérées d’ISF, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou actions de société fai-
sant l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale globale de six ans.
Cette disposition permet à des associés ne remplissant pas les conditions pour bénéficier de l’exo-
nération au titre des biens professionnels (associés non dirigeants ou détenant une participation
inférieure au seuil minimal) d’être exonérés à concurrence d’une quote-part de leurs droits sociaux.
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A. Titres concernés
Les titres pouvant bénéficier de l’exonération partielle sont les parts ou actions de sociétés exer-
çant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Il peut s’agir de
sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés ou de sociétés de personnes relevant de l’impôt
sur le revenu.
L’exonération partielle s’applique également sous certaines conditions et dans certaines limites
aux participations détenues directement par le contribuable :
• dans la société détentrice des parts ou actions ayant fait l’objet d’un engagement de conser-
vation auquel elle a souscrit (un seul niveau d’interposition) ;
• dans la société qui détient elle-même une participation dans une société qui a souscrit un
engagement de conservation (double niveau d’interposition).

B. Engagement collectif de conservation des titres


1. Signataires
L’engagement de conservation des titres doit être signé par le redevable avec d’autres associés
(engagement signé par au moins deux associés). Les autres associés peuvent être des per-
sonnes physiques ou des personnes morales.
En cas d’interposition de sociétés entre le redevable et la société dont les parts ou actions font
l’objet de l’engagement de conservation, l’engagement doit être pris par la société détenant direc-
tement la participation dans la société dont les titres font l’objet de l’engagement de conservation.

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Droit fiscal • Série 4

Le propriétaire s’engage pour lui et ses ayants cause à titre gratuit.


Un même associé peut souscrire autant d’engagements qu’il le désire. Les mêmes titres d’une
société peuvent donner lieu à plusieurs engagements. Les cessions ou donations de titres sou-
mis à l’engagement sont possibles entre les signataires de l’engagement.
Pour que l’engagement de conservation des titres produise ses effets, il est nécessaire que l’un
des signataires au moins exerce dans la société une fonction de direction (voir la notion retenue
pour les biens professionnels).
La condition relative de la fonction doit être respectée. Il n’y a pas lieu de s’attacher aux moda-
lités et au montant de sa rémunération. La présence parmi les signataires d’un associé exerçant
une fonction de direction est requise pendant toute la durée de l’engagement collectif de conser-
vation des titres. Il n’est pas nécessaire que cette fonction soit exercée par la même personne
pendant toute cette durée.
La durée totale d’exercice de la fonction de direction est fixée à cinq ans à compter de la date
de signature de l’engagement collectif.
En cas de changement de dirigeant, l’engagement continuera à produire ses effets sous réserve
que cette personne figure bien parmi les signataires ou les ayants cause à titre gratuit de ces
derniers.
De nouveaux associés peuvent adhérer à un pacte déjà conclu à la condition que l’engagement
collectif soit reconduit pour une durée minimale de deux ans. Par ailleurs, la fonction de direction
doit être exercée à nouveau pendant cinq ans à compter de la reconduction de l’engagement
collectif.

2. Objet
L’engagement collectif doit porter sur au moins :
• 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société pour les
sociétés cotées ;
• 34 % des parts ou actions de la société pour les sociétés non cotées.
Pour le calcul des pourcentages de 20 % et 34 %, il est tenu compte des titres détenus par

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l’ensemble des associés signataires de l’engagement. Les pourcentages de 20 % et 34 % sont
des pourcentages minimaux d’éligibilité au dispositif d’exonération. Les signataires de l’engage-
ment collectif de conservation sont libres de déterminer des pourcentages supérieurs.
L’engagement de conservation doit être enregistré auprès de l’administration.

3. Durée
L’engagement collectif de conservation des titres doit être pris pour une durée minimale de
deux ans. Les parties peuvent fixer une durée supérieure. Le point de départ de l’engagement
est la date de son enregistrement, s’il s’agit d’un acte sous seing privé, ou la date de l’acte, s’il
s’agit d’un acte authentique.
La durée initiale de l’engagement doit être prorogée ou reconduite de façon expresse ou tacite,
pour une durée quelconque. Lorsqu’elle revêt la forme d’une reconduction automatique prévue
par une disposition de l’engagement, sa dénonciation doit être notifiée à l’administration pour
lui être opposable. La durée de l’engagement peut également être modifiée par avenant sans
que cette durée puisse être inférieure à deux ans.
L’engagement prend effet à compter de l’année suivant celle de son enregistrement.
À compter de la date d’expiration de l’engagement collectif d’un minimum de deux ans, l’exoné-
ration partielle de 75 % n’est acquise que si les parts ou actions restent la propriété du rede-
vable, et que le délai global de conservation soit d’au moins six ans.

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UE 114 • Droit fiscal

C. Portée de l’engagement
Lorsque les conditions sont réunies, les parts ou actions détenues par le redevable sont exoné-
rées d’ISF à concurrence de 75 % de leur valeur sans limitation de montant.
Concernant les titres de sociétés interposées, il est prévu l’exonération dans une certaine
limite des parts ou actions détenues par le redevable dans une société détenant directement
(simple niveau d’interposition) ou indirectement par l’intermédiaire d’une autre société (double
niveau d’interposition) une participation dans la société dont les titres font l’objet de l’engage-
ment collectif de conservation.
L’exonération est subordonnée à la double condition que :
• la société détenant la participation ait souscrit l’engagement collectif de conservation des
titres ;
• les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d’interposition pendant
toute la durée de l’engagement collectif de conservation des titres.
Ainsi, même s’il n’est pas signataire de l’engagement collectif de conservation des titres, le rede-
vable est soumis à un engagement équivalent.
L’exonération partielle est applicable aux titres détenus par le redevable dans une société ayant
co-souscrit l’engagement de conservation des titres.
L’exonération de 75 % est alors applicable à proportion de la valeur réelle de son actif brut qui
correspond à la participation ayant fait l’objet de l’engagement de conservation.
L’exonération s’applique également lorsque la société dont le redevable détient directement des
titres possède une participation dans une société ayant co-souscrit l’engagement de
conservation des titres. L’exonération partielle est alors applicable dans la limite de la fraction de
la valeur réelle de l’actif brut de celle-ci représentative de la valeur de la participation indirecte
ayant fait l’objet de l’engagement de conservation.

D. Obligations déclaratives
Le bénéfice de l’abattement de 75 % sur la valeur des titres implique certaines obligations décla-
ratives tant l’année de la première demande d’exonération que dans certains cas les années
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suivantes.
La première année de déclaration, le contribuable doit joindre à sa déclaration d’impôt de soli-
darité sur la fortune :
• l’attestation de la société dont les titres font l’objet d’un engagement collectif de conservation
certifiant que les conditions (caractère collectif du pacte et seuil minimal de participation) ont
été remplies l’année précédant celle au titre de laquelle l’ISF est dû ;
• une copie de l’engagement collectif de conservation des titres enregistré comportant l’identité
et l’adresse des associés ayant souscrit l’engagement de conservation, le nombre de titres
soumis à cet engagement et leur répartition par associé ;
• un document précisant l’identité de l’associé dirigeant.
Pour les années restant à courir jusqu’au terme de l’engagement, le bénéficiaire de l’exonération
devra fournir, le cas échéant, tout document ou attestation visés ci-dessus, en cas de cession
de parts ou actions objets du pacte, de conclusion d’avenant, de changement de dirigeant asso-
cié au pacte.
Certains contribuables non redevables de l’ISF restent néanmoins tenus de satisfaire à des obli-
gations déclaratives si le seuil d’imposition à l’ISF n’est pas atteint du fait de l’exonération par-
tielle des titres.

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Droit fiscal • Série 4

E. Remise en cause de l’exonération partielle


Le non-respect de l’engagement collectif de conservation des titres (caractère collectif et seuil
minimal de participation) entraîne en principe la remise en cause de l’exonération partielle à
l’égard de tous les signataires. Ceux-ci doivent alors acquitter tous les compléments d’ISF dont
ils ont été dispensés ainsi que l’intérêt de retard de 0,40 % par mois et ne peuvent plus pré-
tendre pour l’avenir au bénéfice de l’exonération. En cas de cessions de titres, les signataires
autres que le cédant échappent à la remise en cause (pour le passé et pour l’avenir) si les seuils
de 20 % ou 34 % sont atteints. Il en va de même si le cessionnaire s’associe à l’engagement à
raison des titres cédés afin que le seuil de 20 % ou 34 % demeure respecté, sous réserve que
l’engagement soit reconduit pour une durée minimale de deux ans.
En tout état de cause, au-delà du délai de deux ans, le non-respect du caractère collectif et du
seuil minimal de participation n’entraîne pas la remise en cause de l’exonération partielle pour
les redevables qui conservent leurs titres.
Le non-respect de l’obligation individuelle de conservation des titres entraîne pour le cédant :
• en cas de cession dans le délai de six ans, la remise en cause de toutes les exonérations
partielles dont il a bénéficié depuis l’origine ;
• en cas de cession au-delà du délai de six ans, la remise en cause de la seule année en cours.
La remise en cause de l’exonération partielle est également encourue lorsque la condition liée à
la présence d’un dirigeant pendant cinq ans n’est pas respectée.

II. Titres détenus par les salariés et mandataires sociaux


Les parts ou actions d’une société sont exonérées d’impôt de solidarité sur la fortune à concur-
rence de 75 % de leur valeur, lorsque leur propriétaire exerce son activité principale dans cette
société comme salarié ou mandataire social sous réserve de leur conservation pendant au
moins six ans.
Cette disposition est destinée à permettre aux associés, dirigeants ou salariés de la société, en
activité ou en retraite, ne remplissant pas les conditions pour bénéficier de l’exonération au titre
des liens professionnels, d’être exonérés à hauteur d’une fraction de la valeur de leurs droits

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sociaux. L’exonération partielle est exclusive de l’application de tout autre régime de faveur.
Le bénéfice de l’exonération est étendu aux redevables ayant cessé leurs fonctions ou activités
pour faire valoir leur droit à la retraite. Ces redevables doivent détenir les titres depuis au moins
trois ans au moment de la cessation des fonctions.
L’exonération s’applique aux titres détenus dans une société qui a des liens de dépendance
avec la société dans laquelle le redevable exerce son activité.

III. Titres de PME et parts de certains fonds


Les titres reçus en contrepartie de la souscription au capital d’une PME ayant son siège de direc-
tion effective dans un État membre de l’Union Européenne, en Islande, en Norvège, ou au
Liechtenstein sont totalement exonérés d’ISF.
Les sociétés doivent exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale,
agricole ou libérale. Les sociétés qui ont une activité de gestion de patrimoine mobilier ou de
gestion et de location d’immeubles sont exclues de cette disposition.
Les souscriptions peuvent concerner les apports effectués à la constitution de la société ou lors
d’une augmentation de capital.
Les PME concernées sont celles qui :
• emploient moins de 250 personnes ;
• ont un chiffre d’affaires annuel qui n’excède pas 50 millions € ou un total de bilan n’excédant
pas 43 millions € ;
• respectent le critère d’indépendance.

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L’exonération est applicable non seulement aux souscriptions directes mais également à celles
effectuées via une société holding remplissant l’ensemble des conditions, (à l’exception de
celles tenant à l’activité), ayant pour objet exclusif de détenir une participation dans des sociétés
exerçant une des activités mentionnées ci-dessus. Dans ce cas, l’exonération porte sur la valeur
des titres de la société holding dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l’actif brut de
celle-ci représentative de cette participation.
De même, l’exonération est applicable aux parts de fonds d’investissement de proximité (FIP),
de fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI) et de fonds communs de placement
à risque (FCPR). Le bénéfice de l’exonération est réservé aux fonds dont la valeur des parts est
constituée à hauteur de 20 % (parts de FIP) ou 40 % (parts de FCPI ou de FCPR) au moins de
titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés remplissant les différentes
conditions prévues pour bénéficier de la réduction d’ISF au titre des investissements dans les
PME et exerçant leur activité ou juridiquement constituées depuis moins de cinq ans. L’exonération
est alors limitée à la quote-part de la valeur des parts du fonds représentative des souscriptions
effectuées dans le capital des PME.

Section 4. Passif déductible

Les dettes à la charge du redevable sont déductibles lorsqu’elles sont certaines au 1er janvier
de l’année d’imposition.
À compter de 2013, seules les dettes se rapportant à des biens imposables dans le patri-
moine sont déductibles. Les dettes contractées pour l’acquisition ou dans l’intérêt de biens non
pris en compte dans l’assiette de l’ISF (les dettes afférentes à la nue-propriété de biens démem-
brés par exemple) ou les dettes se rapportant à des biens exonérés (dettes professionnelles par
exemple) ne sont pas déductibles de la valeur des biens taxables.
En cas d’exonération partielle, la dette est déductible uniquement à concurrence de la fraction
taxable de la valeur du bien.
Le redevable peut notamment déduire :
• au titre des emprunts, le capital restant dû au 1er janvier, ainsi que les intérêts échus et non
payés et les intérêts courus à cette date ;
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• ses découverts bancaires et les soldes débiteurs de ses comptes dans une société au
1er janvier ;
• les dettes envers les prestataires de services ou entrepreneurs de travaux antérieurs au 1er jan-
vier et non réglées au 1er janvier ;
• l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année précédente ainsi que la contribution exceptionnelle
sur les hauts revenus ;
• la taxe d’habitation et les taxes foncières de l’année en cours, leur fait générateur se situant
au 1er janvier ;
• les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;
• les droits de mutation en instance de paiement au 1er janvier ;
• les dépôts de garantie reçus des locataires en début de bail ;
• le capital constitutif d’une rente viagère dont le paiement incombe au redevable, ou la valeur
de capitalisation d’une pension alimentaire résultant d’une décision judiciaire ;
• l’ISF lui-même.
L’ISF est donc calculé une première fois et ajouté au passif. Il est calculé une deuxième fois sur
l’actif net ainsi obtenu (après déduction de l’ISF dû).

201141TDPA0413 49
Droit fiscal • Série 4

Section 5. Calcul de l’ISF

I. Barème de l’impôt
Pour l’année 2013, le tarif de l’ISF est ainsi fixé pour les patrimoines au 1er janvier 2013 :
Tarif applicable Formule de calcul des droits
Valeur nette taxable du patrimoine
(en %) B = Base nette taxable
N’excédant pas 800 000 € 0 % B×0
Comprise entre 800 000 € et 1 300 000 € 0,50 % (B × 0,005) – 4 000 €
Comprise entre 1 300 000 € et 2 570 000 € 0,70 % (B × 0,007) – 6 600 €
Comprise entre 2 570 000 € et 5 000 000 € 1 % (B × 0,01) – 14 310 €
Comprise entre 5 000 000 € et 10 000 000 € 1,25% (B × 0,0125) – 26 810 €
Supérieure à 10 000 000 € 1,50 % (B × 0,015) – 51 810 €

Le seuil d’imposition pour 2013 est fixé à 1 300 000 € : le patrimoine dont la valeur nette au
1er janvier est inférieure à 1 300 000 € n’est pas soumis à l’ISF.
Pour atténuer l’effet de seuil (taxation dès 800 000 € alors que le seuil de taxation est de
1 300 000 €), une décote est prévue pour les patrimoines dont la valeur nette taxable est égale
ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 1 400 000 €. La réduction du montant de l’imposition
est la suivante :
Réduction du montant de l’imposition
Valeur nette taxable du patrimoine
B = Base nette taxable
Égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 1 400 000 € 17 500 € – 1,25 % B

Exemples
• Un contribuable, dont le patrimoine net taxable est de 1,2 million € au 1er janvier 2013, n’est
pas redevable de l’ISF au titre de cette même année.
• Un contribuable, dont le patrimoine taxable est de 1,4 million € au 1er janvier 2013, est dans
le champ de l’ISF : ce patrimoine est ainsi taxable à compter de 800 000 €.

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Exemple applicatif 10

Soit un redevable dont le patrimoine net taxable au 1er janvier 2013 s’élève à : 7 000 000 €.

ISF 2013
Tarif applicable : (7 000 000 × 0,0125) – 26 810 € soit 60 690 €
Montant de l’ISF : 60 690 €.

II. Réductions d’impôt

A. Réduction au titre des investissements dans les PME


Les redevables peuvent imputer, sur le montant de leur impôt de solidarité sur la fortune, une
somme correspondant à :
• 50 % de leurs versements pour souscrire, directement ou par l’intermédiaire de holdings, au
capital initial ou aux augmentations de capital de PME opérationnelles européennes dans la
limite de 45 000 € ;
• 50 % du montant de leurs versements pour souscrire en numéraire des parts de fonds d’inves-
tissement de proximité (FIP) et des parts de fonds commun de placement dans l’innovation
(FCPI) dans la limite de 18 000 €.

50
UE 114 • Droit fiscal

Le montant de la réduction d’ISF au titre des investissements dans les PME (souscriptions au capi-
tal de PME et souscriptions de parts de fonds) est plafonné chaque année à 45 000 €. Cette limite
est par ailleurs commune avec la réduction au titre des dons au titre de certains organismes.
Les sociétés doivent exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale,
agricole ou libérale (exclusion des sociétés de gestion de patrimoine). Les souscriptions peuvent
concerner les apports effectués en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion. L’entreprise
ne doit pas être qualifiable d’entreprise en difficulté au sens des lignes directrices communau-
taires concernant les aides de l’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté
ou relever des secteurs de la construction navale, de l’industrie houillère ou de la sidérurgie.

B. Réduction au titre des dons au profit de certains organismes


Les redevables effectuant des dons au profit de certains organismes peuvent imputer sur le mon-
tant de leur ISF 75 % du montant de leur versement dans la limite de 50 000 € (limite abaissée à
45 000 € pour les personnes sollicitant cumulativement les réductions d’impôt pour les dons et
les investissements dans les PME). Le versement peut être effectué en numéraire ou en titres
admis aux négociations sur un marché réglementé au profit : des établissements de recherche ou
d’enseignement supérieur ou d’enseignement artistique publics ou privés d’intérêt général, à but
non lucratif ; d’entreprises d’insertion ; de l’Agence nationale de la recherche ; des fondations
universitaires et des fondations partenariales ; des associations reconnues d’utilité publique ayant
pour objet le financement et l’accompagnement de la création et de la reprise d’entreprises.
Les dons pris en compte sont ceux effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration
d’ISF de l’année précédant celle de l’imposition et la date de dépôt de la déclaration de l’année
d’imposition. La fraction des versements donnant lieu à la réduction d’ISF ne peut pas ouvrir
droit à un autre avantage fiscal (notamment à la réduction d’impôt sur le revenu).

III. PLAFONNEMENT DE L’ISF


L’ISF est, le cas échéant, plafonné en fonction du revenu. La somme de l’ISF et de l’impôt sur
le revenu de l’année précédente ne peut excéder 75 % des revenus de l’année précédente. L’ISF
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est réduit de l’excédent constaté.


Les revenus à prendre en compte s’entendent :
• des revenus mondiaux (plus-values incluses) nets de frais professionnels de l’année précé-
dente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée pour l’im-
pôt sur le revenu ;
• des revenus exonérés d’impôt sur le revenu, réalisés en France ou hors de France, au cours de
l’année précédant l’imposition à l’ISF ;
• des produits soumis à prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu, réalisés en France ou
hors de France, au cours de l’année précédant l’imposition à l’ISF ;
• les plus-values en sursis d’imposition au titre de l’année de l’opération ayant donné lieu à sur-
sis ainsi que les plus-values placées en report d’imposition.
Les impôts à ajouter à l’ISF pour le calcul du plafonnement sont les impôts dus en France et, à
l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédant celle de l’exigibilité de l’ISF, cal-
culés avant imputation des seuls crédits d’impôts représentatifs d’une imposition acquittée à
l’étranger et des retenus non libératoires.
Il faut ajouter à l’ISF, l’impôt sur le revenu calculé d’après le barème progressif et d’après un taux
proportionnel, les prélèvements et contributions additionnels à l’impôt sur le revenu (contribution
exceptionnelle sur les hauts revenus, prélèvements sociaux) et les prélèvements libératoires de l’IR.

201141TDPA0413 51
Droit fiscal • Série 4

IV. Déclaration
Les personnes imposables au 1er janvier de l’année d’imposition sont tenues de souscrire une
déclaration de leur patrimoine.
• Les redevables, dont le patrimoine net taxable est compris entre 1 300 000 € et 2 570 000 €,
n’ont aucune démarche particulière à effectuer : ils doivent porter directement le montant
de la valeur brute et de la valeur nette taxable de leur patrimoine sur leur déclaration de reve-
nus (n° 2042). L’administration fiscale calcule l’impôt à partir des éléments déclarés.
Ces personnes n’ont pas à détailler la composition de leur patrimoine et sont dispensées de
produire les justificatifs en leur possession. Néanmoins, en cas de demande de l’administra-
tion, elles doivent être en mesure d’y répondre.
• Lorsque le patrimoine net taxable est égal ou supérieur à 2 570 000 €, les redevables
concernés doivent souscrire une déclaration détaillée et estimative des biens composant leur
patrimoine et des dettes y afférant. Les personnes ayant souscrit au titre de l’année précé-
dente une déclaration d’ISF reçoivent à leur domicile une déclaration pré-identifiée (simplifiée
ou complète). La déclaration simplifiée (n°  2725SK) est adressée aux contribuables n’ayant
pas acquitté d’impôt à l’étranger et qui ne possèdent que certains types de biens (immeubles,
valeurs mobilières). La déclaration complète (n° 2725K) est adressée aux autres redevables.
Les personnes qui n’ont pas reçu leur imprimé pré-identifié et les nouveaux redevables doivent
se procurer une déclaration complète n° 2725.
La déclaration est annuelle. Elle est adressée au plus tard le 15 juin au service des impôts dont
dépend le domicile du redevable au 1er janvier de l’année d’imposition.

V. Paiement
• Pour le redevable qui mentionne directement le montant de son patrimoine sur sa déclaration
de revenus (patrimoine net taxable inférieur à 2 570 000 €), l’ISF est recouvré par voie de rôle
distinct de l’IR. Sur option du contribuable, l’impôt dû peut faire l’objet de prélèvements
mensuels.
• Le redevable tenu de souscrire une déclaration d’ISF (patrimoine au moins égal à 2 570 000 €)
doit payer l’impôt spontanément lors du dépôt de sa déclaration.
• Le paiement peut être effectué en numéraire ou par tout moyen de règlement ou par remise

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d’œuvres d’art ou d’immeubles, sans possibilité de paiement fractionné ou différé.

VI. Cas particulier


Les bons anonymes ne peuvent pas être soumis à l’ISF puisqu’ils sont anonymes, donc le nom
du propriétaire n’est pas connu. Pour éviter une évasion fiscale, il existe un prélèvement d’of-
fice sur le montant nominal de ces bons. Le prélèvement au taux de 2 % s’applique sur le mon-
tant nominal. Il est dû autant de fois que la date du 1er janvier est comprise entre l’émission du
bon et son remboursement. Si la période est inférieure à un an et si elle ne comprend pas un
1er janvier, le prélèvement est calculé en proportion de la durée du bon par rapport à une année
entière. Le prélèvement est effectué par l’établissement payeur à la date du paiement des inté-
rêts. En outre, les intérêts de ces placements sont soumis au prélèvement libératoire au taux de
60 % (hors prélèvements sociaux).

52
6

partie
Contrôle, contentieux, sanctions

Chapitre 1. Procédure de contrôle de l’impôt


Le système fiscal français étant déclaratif, l’administration dispose d’un pouvoir de contrôle pour
réparer les inexactitudes, erreurs, insuffisances et omissions que peuvent contenir les déclara-
tions déposées par les entreprises ou les particuliers. Ce droit de contrôle et de reprise est assez
large mais il s’exerce selon une procédure respectueuse des droits des contribuables prévue par
le Livre des procédures fiscales (LPF).

Section 1. Délai d’exercice du contrôle

Le droit qui appartient à l’administration de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs com-
mises dans l’établissement de l’impôt ne peut être exercé que pendant un certain délai, appelé
délai de reprise ou de prescription, à l’expiration duquel l’administration ne peut plus établir
d’imposition primitive ou supplémentaire.
Le droit de contrôle et de rehaussement ouvert à l’administration peut être exercé dans des
délais qui varient d’un à dix ans selon l’impôt contrôlé. Le délai général de reprise est de trois
ans.

I. Délais de reprise en matière d’impôts directs


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A. Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés


1. Délais de prescription opposable à l’administration
Le délai de reprise de l’administration au regard de ces impôts expire, en principe, à la fin de
la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Exemple
Les omissions ou insuffisances constatées au titre de l’exercice comptable ou la période d’im-
position clos en 2013 peuvent être rectifiées jusqu’au 31 décembre 2016.
L’administration peut, jusqu’au 31 décembre 2014, réparer des omissions ou des insuffisances
constatées au titre de l’année 2011, ou des exercices comptables clos en 2011.
Pour les adhérents des centres de gestion et associations agréés, le délai de reprise de l’ad-
ministration pour les bénéfices professionnels et la TVA est ramené de trois à deux ans lorsque
le rapport de mission établi à l’issue du contrôle effectué par les organismes agréés aura été
communiqué à l’administration. Les contribuables doivent, sauf exceptions, avoir été adhérents
de l’organisme agréé pendant toute la durée de l’exercice considéré. Le délai de reprise reste
toutefois fixé à trois ans si des pénalités autres que des intérêts de retard ont été appliquées aux
deux périodes non prescrites en cause.

201141TDPA0413 53
Droit fiscal • Série 4

Par exception, le droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre
de laquelle l’imposition est due :
• en cas d’activité occulte, c’est-à-dire lorsque le contribuable n’a déposé dans le délai légal
aucune déclaration fiscale pour l’activité en cause et soit n’a pas fait connaître cette activité à
un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à
une activité illicite ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une année
postérieure ;
• lorsque les obligations déclaratives concernant les bénéfices ou revenus provenant de
structures établies dans un pays à régime fiscal privilégié, les comptes détenus à l’étranger,
les trusts ou encore les contrats d’assurance-vie souscrits auprès d’organismes établis à
l’étranger n’ont pas été respectées. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou béné-
fices afférents aux obligations déclaratives non respectées.
La prorogation du délai de reprise en cas d’activité occulte concerne les activités de nature
industrielle, commerciale, non commerciale ou agricole, à l’exclusion des activités salariées. Elle
ne s’applique pas lorsque, dans le délai légal, le contribuable a déclaré les revenus concernés,
même dans une catégorie erronée, ou a souscrit pour l’activité concernée une déclaration au
titre d’un autre impôt.
L’administration admet, sous certaines conditions de ne pas procéder à des rectifications pour
la période excédant le délai normal de reprise dans le cas où le contribuable a spontanément
déclaré son activité avant l’engagement du contrôle fiscal.
Le délai de reprise peut être étendu par l’effet d’autres délais spéciaux :
• erreurs sur la nature de l’impôt ou sur le lieu d’imposition : ces erreurs peuvent être répa-
rées jusqu’à l’expiration de l’année suivant celle de la décision qui a prononcé la décharge de
l’imposition initiale ;
• omissions ou insuffisances révélées par une instance devant les tribunaux ou par une récla-
mation contentieuse : elles peuvent être réparées jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la
décision qui a clos l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle
au titre de laquelle l’imposition est due ;
• décès du contribuable : les omissions ou insuffisances constatées, à la suite de l’ouverture de
la succession dans les impositions établies au nom du défunt au titre de l’année du décès ou

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de l’une des quatre années antérieures peuvent être réparées jusqu’à la fin de la deuxième
année suivant celle de la déclaration de succession ou, si aucune déclaration n’a été faite,
celle du paiement par les héritiers des droits de mutation par décès ;
• agissements frauduleux, ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale ou recours
à l’assistance administrative internationale.

2. Cas où la prescription n’est pas opposable à l’administration


L’expiration des délais de reprise ne fait pas obstacle à l’exercice du droit de vérification de
l’administration à l’égard des périodes prescrites fiscalement mais dont les opérations ont une
incidence sur les résultats d’une période ultérieure, non couverte par la prescription. Cette règle
trouve à s’appliquer dans les cas suivants.

a. Déficits antérieurs reportables


L’expiration du délai de reprise n’interdit pas à l’administration de vérifier les périodes prescrites
dont les opérations ont une incidence sur la période non prescrite.
L’administration peut corriger le déficit d’un exercice atteint par la prescription lorsque ce défi-
cit, reporté sur les années suivantes, a influencé les résultats d’exercices non prescrits. Elle peut,
en outre, vérifier les résultats des exercices suivants, même bénéficiaires et couverts par la
prescription, dès lors que, les bénéfices n’ayant pas totalement absorbé le déficit initial, ces
exercices ont présenté, en matière d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés, un solde
déficitaire.

54
UE 114 • Droit fiscal

Mais, bien entendu, aucune imposition ne saurait, sans porter atteinte au principe de la prescrip-
tion, être établie au titre desdits exercices. La prescription interdit seulement à l’administration
de tirer les conséquences de ses rehaussements en établissant une imposition au titre d’un
exercice atteint par la prescription.

Exemple applicatif 11

Une société A fait l’objet en 2013 d’un contrôle fiscal portant sur les exercices 2010, 2011 et
2012. Les résultats fiscaux de la société A, après imputation des déficits antérieurs s’établissent
comme suit :

Année 2009 2010 2011 2012


Résultat fiscal – 12 000 € 18 000 € 10 000 € 5 000 €

L’administration est en droit de remettre en cause la validité du déficit 2009 qui a été imputé en
2010. Elle peut ainsi procéder à des rectifications relatives à l’exercice 2009 dans un plafond de
12 000 € dont elle tirera les conséquences en établissant une imposition au titre de 2010, exer-
cice qui se prescrit à la fin de l’année 2013. Si l’administration procède à un rehaussement de
15 000 € relatif à l’exercice 2009, elle ne peut pas établir une imposition sur une base de 3 000 €
(15 000 – 12 000) au titre de 2009 puisque l’exercice 2009 est prescrit.

b. Report en arrière des déficits


L’administration est fondée à vérifier l’existence et la quotité de la créance et à en rectifier le
montant même si l’option pour le report en arrière du déficit correspondant a été exercée au titre
d’un exercice prescrit.

c. Correction symétrique et intangibilité des bilans


Un autre cas d’extension du délai de reprise s’applique également aux erreurs qui affectent les
bilans non prescrits de l’entreprise quand bien même l’erreur trouvait son origine sur un exercice
prescrit. Cette faculté pour l’administration résulte de la combinaison de deux principes : la cor-
rection symétrique des bilans et l’intangibilité du bilan d’ouverture.
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Les entreprises concernées par la correction symétrique des bilans et la règle d’intangibilité
sont les entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés ou, lorsqu’elles sont soumises à un
régime réel d’imposition, celles relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commer-
ciaux ou des bénéfices agricoles. Ne sont concernés ni les contribuables imposés dans la caté-
gorie des bénéfices non commerciaux, ni certaines entreprises commerciales dispensées de
bilan sous le régime réel simplifié.
L’administration est fondée à corriger les écritures du bilan de clôture d’un exercice non prescrit
et à procéder à des rehaussements de base imposable puisque le bénéfice est égal à l’augmen-
tation de l’actif net entre l’ouverture et la clôture de l’exercice. Lorsqu’une erreur de même nature
est également présente au bilan d’ouverture de ce même exercice, une correction est effectuée
de façon symétrique. L’application de ce mécanisme dans le temps revient à neutraliser les
effets de l’erreur pour tous les exercices postérieurs à celui au cours duquel l’erreur a été
commise.
Le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit est considéré comme intangible. Cela
conduit l’administration à corriger l’erreur sur le premier exercice non prescrit alors même que
l’erreur pouvait être antérieure et donc porter sur une période prescrite.

201141TDPA0413 55
Droit fiscal • Série 4

Exemple applicatif 12

Une société qui aurait comptabilisé un passif injustifié en 2007 fait l’objet d’un contrôle en 2013
portant sur les exercices 2010, 2011 et 2012.
Le bilan de clôture de l’exercice 2012 fait apparaître un passif injustifié. Ce passif étant présent
au bilan d’ouverture, la correction est effectuée de façon symétrique, il n’y a aucune consé-
quence en 2012. Il en est de même en 2011.
Le bilan de clôture de l’exercice 2010 fait apparaître un passif injustifié. L’exercice 2010 étant le
premier exercice non prescrit, son bilan est considéré comme intangible. La correction symé-
trique ne peut s’opérer et l’administration procède à une rectification au titre de l’exercice 2010.

Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture de la période non prescrite est assorti de plu-
sieurs exceptions qui, lorsqu’elles jouent, mettent le contribuable à l’abri de tout rehaussement
fiscal et permettent à la prescription de produire son plein effet.
Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture de la période non prescrite s’applique pour le
calcul du bénéfice imposable, tel que défini à l’article 38‑2 du CGI, en cas de correction d’erreurs
ou d’omissions entraînant une sous-estimation ou surestimation de l’actif net.
Il s’applique lorsque les erreurs ou omissions présentent les caractéristiques suivantes :
• il s’agit d’erreurs récurrentes entachant au moins deux bilans et qui font l’objet de correc-
tions symétriques ;
• ces erreurs trouvent leur origine dans un exercice prescrit et se retrouvent également dans
les écritures de bilan d’exercices non prescrits ;
• ces erreurs ne procèdent pas d’écritures délibérément irrégulières. Ainsi, s’il apparaît que
l’erreur constatée dans les écritures de bilan revêt un caractère délibéré, le contribuable ne
peut en demander la correction par voie de réclamation. Il ne peut davantage, dans le cas où
c’est l’administration qui opère une rectification, demander à bénéficier de la correction symé-
trique des autres écritures de bilan concernées.
Le mécanisme des corrections symétriques et de l’intangibilité du bilan d’ouverture est en prin-
cipe réservé aux écritures affectant les différents postes du bilan constitutifs de l’actif net qui

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se retrouvent d’un bilan à l’autre : immobilisations, stocks et créances, dettes, amortissements
et provisions. Les écritures fongibles (écritures du compte de résultats : charges, recettes…) ne
sont pas concernées.

Exemple
L’application de ce mécanisme permet à l’administration de rattacher au premier exercice non
prescrit des créances non comptabilisées afférentes à un exercice prescrit. Les provisions
fiscalement non justifiées figurant à tort au bilan doivent être rapportées au plus ancien des
exercices non prescrits, quelle que soit la cause de leur réintégration : caractère irrégulier ou
disparition de leur objet.
Le bilan intangible est le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé en fonc-
tion du délai de reprise dont dispose l’administration, sans distinguer selon que l’entreprise
dispose ou non de déficits reportables à l’ouverture de cet exercice.
L’application du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture est soumise aux exceptions suivantes :
• d’une part, pour les erreurs ou omissions commises depuis plus de dix ans (erreurs ou
omissions commises depuis plus de sept ans avant le début de la période non prescrite). Ce
délai de dix ans correspond à la durée de conservation des documents comptables imposée
aux entreprises par l’article L. 123‑22 du Code de commerce. Par exemple, lorsque l’entreprise
a maintenu à tort au passif du bilan du premier exercice non prescrit une dette dont l’extinction
remonte plus de sept ans avant la date de ce bilan, l’administration ne peut opérer aucun
rehaussement. Mais, en cas d’erreurs de même type reproduites à l’identique d’exercice en
exercice (par exemple, l’application d’une méthode erronée de valorisation des stocks), seuls

56
UE 114 • Droit fiscal

les stocks de plus de sept ans présents à l’ouverture du bilan du premier exercice non prescrit
échappent à la règle d’intangibilité du bilan d’ouverture.
Pour bénéficier de cette exception, l’entreprise doit enfin apporter la preuve que l’erreur ou
l’omission se rattache à un exercice clos depuis plus de dix ans ;
• d’autre part, pour les erreurs résultant d’amortissements excessifs ou de l’inscription en
charges du prix de revient d’éléments d’actif, commises au cours d’exercices prescrits (CGI,
art. 38‑4 bis).
Ces exceptions conduisent à autoriser la rectification de l’actif net du bilan d’ouverture du premier
exercice non prescrit et donc à rattacher l’erreur ou l’omission à son exercice d’origine pour la déter-
mination du bénéfice imposable mais ces dispositions limitent la portée du principe d’intangibilité
du bilan d’ouverture aux erreurs d’évaluation des stocks, de rattachement de créances, ainsi qu’aux
corrections concernant les dettes, les provisions ou bien encore les amortissements pratiqués à tort
sur des éléments non amortissables. Dans les autres situations, il ne peut en principe être tiré aucune
conséquence sur le bénéfice imposable des erreurs commises au cours d’un exercice prescrit.
La correction comptable des erreurs non soumises au principe d’intangibilité reste sans influence
sur le résultat imposable. Le produit comptable résultant de cette correction n’est pas taxable.
En contrepartie, cette correction ne peut ultérieurement être prise en compte ni pour le calcul
des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession.

B. Impôts locaux
En matière de taxes foncières, taxe d’habitation et taxes annexes, le délai général de reprise
expire le 31 décembre de l’année suivant celle au titre de laquelle l’impôt est établi.
Toutefois, ce délai de reprise peut être aligné sur celui prévu en matière d’impôt sur le revenu dès
lors qu’il existe une corrélation entre le montant des impôts locaux dus et la situation du contri-
buable quant à l’impôt sur le revenu.
Pour la cotisation foncière des entreprises, le délai de reprise expire en principe le 31 décembre
de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par exception, ce
délai expire à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, en
cas d’exercice d’une activité occulte dans les conditions ci-avant ou lorsque l’administration a
dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une année postérieure.
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Toutefois, même si les délais de reprise de droit commun sont écoulés, les omissions ou insuffi-
sances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation
contentieuse peuvent être réparées par l’administration fiscale jusqu’à la fin de l’année suivant
celle de la décision qui a clos l’instance, et au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui
suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

II. Délai de reprise en matière de taxes sur le chiffre d’affaires


En matière de taxes sur le chiffre d’affaires (TVA, taxes assimilées…), le droit de reprise de l’ad-
ministration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la
taxe est devenue exigible. Dans le cas où l’exercice ne correspond pas à une année civile, le
délai part du début de la première période sur laquelle s’exerce le droit de reprise en matière
d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés et s’achève le 31 décembre de la troisième
année suivant celle au cours de laquelle se termine cette période.
Alors que, pour les impôts sur les revenus, le contrôle doit s’arrêter à la clôture du plus récent
exercice pour lequel a expiré le délai de déclaration, en matière de taxes sur le chiffre d’affaires,
le contrôle peut s’exercer jusqu’au dernier mois écoulé à la date dudit contrôle à condition que
la date de dépôt de la déclaration ait expiré.
Par exception, le délai de reprise de l’administration expire à la fin de la dixième année suivant
celle de la réalisation des opérations en cas d’exercice d’une activité occulte dans les condi-
tions ci-dessus ou lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au
titre d’une année postérieure.

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Droit fiscal • Série 4

Par ailleurs, même si les délais de reprise de droit commun sont écoulés, les omissions ou insuf-
fisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation
contentieuse peuvent être réparées par l’administration fiscale jusqu’à la fin de l’année suivant
celle de la décision qui a clos l’instance, et au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui
suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible.
La prescription ne fait pas échec à l’obligation, pour les assujettis à la TVA, de justifier, par la
présentation de documents même établis antérieurement à la période non prescrite, le mon-
tant de la taxe déductible et du crédit de taxe dont ils demandent à bénéficier à l’ouverture de
cette période. Le report à ce titre d’une somme erronée entraînerait, en effet, l’irrégularité de la
première déclaration mensuelle vérifiée dans les délais normaux de prescription.

III. Délai de reprise en matière de droits d’enregistrement et d’ISF


Pour les droits d’enregistrement et l’impôt de solidarité sur la fortune, le droit de reprise de
l’administration se prescrit :
• le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l’exigibilité des droits
ou taxes a été suffisamment révélée par l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration sans
qu’il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures ;
• dans les autres cas (absence de déclaration ou d’actes présenté à la formalité, ou nécessité
de recherches ultérieures), le 31 décembre de la sixième année suivant celle du fait généra-
teur de l’impôt, c’est-à-dire de l’événement donnant naissance à la créance d’impôt.
Toutefois, même si les délais de reprise de droit commun sont écoulés, les omissions ou insuffi-
sances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation
contentieuse peuvent être réparées par l’administration fiscale jusqu’à la fin de l’année suivant
celle de la décision qui a clos l’instance, et au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui
suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

IV. Prorogations exceptionnelles des délais de prescription

A. Prorogation en cas d’agissements frauduleux

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Lorsque l’administration a déposé une plainte en vue de l’application pénale contre un contri-
buable qui s’est livré à des agissements frauduleux, elle peut procéder à des contrôles et à des
rehaussements au titre des deux années qui excèdent le délai ordinaire de prescription (LPF,
art. L. 187).

Exemple
Une vérification de comptabilité, effectuée en matière d’impôt sur les sociétés et portant sur les
années 2010 à 2012, donne lieu à une proposition de rectification en juillet 2013 et au dépôt d’une
plainte en septembre 2013 : le vérificateur peut, après cette date et jusqu’au 31 décembre 2013,
procéder à une nouvelle vérification et proposer des rectifications sur les années 2008 et 2009.
Cette prorogation de délai est applicable aux auteurs des agissements frauduleux comme à
leurs complices et aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.
Ces impositions deviennent caduques si la procédure judiciaire se termine par une ordonnance
de non-lieu ou si les personnes poursuivies sont relaxées.

B. Prorogation en cas d’ouverture d’une enquête judiciaire fiscale


Lorsque, dans le délai de reprise, un dépôt de plainte, ayant abouti à l’ouverture d’une enquête
judiciaire pour fraude fiscale, est intervenu, le délai de prescription peut être prolongé jusqu’à la
fin de l’année qui suit la décision qui met fin à la procédure et au plus tard jusqu’à la fin de la
dixième année qui suit celle au titre de l’imposition est due (LPF, art. L. 188 B).

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UE 114 • Droit fiscal

C. Prorogation en cas de recours à l’assistance


administrative internationale
Lorsque les renseignements demandés à une autorité étrangère dans le cadre de l’assistance
administrative internationale ne sont pas parvenus à l’administration fiscale française avant la
prescription d’un exercice, le délai de prescription peut être prolongé jusqu’à la fin de l’année
qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu’à la fin de la cinquième année qui
suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (LPF, art. L. 188 A).
Ce principe peut aboutir à l’envoi de plusieurs propositions de rectification selon que les rehaus-
sements envisagés sont ou non concernés par une ou plusieurs demandes d’assistance admi-
nistrative internationale.

V. Suspension de la prescription
Lorsqu’à la suite d’une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d’éliminer
la double imposition est ouverte sur le fondement d’une convention fiscale bilatérale ou de la
convention européenne relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des
bénéfices d’entreprises associées, le cours du délai d’établissement de l’imposition corres-
pondante est suspendu de la date d’ouverture de la procédure amiable au terme du troisième
mois qui suit la date de la notification au contribuable de l’accord ou du constat de désaccord
intervenu entre les autorités compétentes.

VI. Interruption de la prescription


Certains événements, lorsqu’ils interviennent avant l’expiration du délai de reprise, ont pour effet
d’interrompre la prescription et d’ouvrir à l’administration un nouveau délai pour mettre en recou-
vrement les droits omis.
La notification d’une proposition de rectification adressée au contribuable et effectivement
reçue par ce dernier avant l’expiration du délai de reprise interrompt la prescription dans la limite
du montant des rectifications proposées (à moins qu’elle ne soit irrégulière ou consécutive à une
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procédure irrégulière). Il en est de même de la notification des bases d’imposition d’office.


L’administration dispose alors d’un nouveau délai de même durée que celui interrompu, compté
du 1er janvier suivant pour établir l’imposition.

Exemple
Proposition de rectification notifiée en octobre 2013 au titre de l’impôt sur les sociétés de
2010 : possibilité d’établir jusqu’au 31 décembre 2016 les impositions correspondantes.
La prescription est interrompue dès lors que la proposition de rectification est parvenue avant
l’expiration du délai normal de prescription à l’adresse du contribuable, même si ce dernier, alors
absent, n’a retiré le pli au bureau de poste qu’après l’expiration de ce délai.
La prescription peut également être interrompue par des déclarations ou notifications de pro-
cès-verbaux, par tous actes comportant reconnaissance des redevables (versement d’un
acompte, demande de délai, de remise de pénalités, écritures comptables précises…) ou par
tous autres actes interruptifs de droit commun (demande en justice, actes d’exécution forcée).

Attention
L’avis de vérification (voir section 2, VI, A ci-après) n’interrompt pas la prescription.

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Droit fiscal • Série 4

Section 2. Modalités d’exercice


Le contrôle de l’impôt a pour finalité de permettre à l’administration fiscale de s’assurer, dans le
cadre des procédures fixées par la loi, que les contribuables ont respecté leurs obligations fis-
cales. L’administration fiscale exerce un contrôle formel des déclarations souscrites par les
contribuables afin de rectifier les erreurs matérielles ainsi qu’un contrôle sur pièce pour s’assu-
rer de la cohérence entre les déclarations souscrites et les informations en sa possession.
Les principales modalités de contrôle de l’administration s’exercent directement au travers des
procédures suivantes : demandes d’éclaircissements ou de justification ; droit de communica-
tion ; droit de visite et de saisie ; examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) ;
vérification de comptabilité.
En outre, l’administration dispose aussi d’un droit d’enquête spécifique qui est destiné à recher-
cher les manquements aux règles et obligations de facturation auxquelles sont tenus les assu-
jettis à la TVA. De même, elle dispose du droit de contrôle des entrepôts qui a pour objet de
rechercher les manquements aux obligations et formalités auxquelles sont soumises les per-
sonnes autorisées à ouvrir un entrepôt fiscal.

I. Demandes d’éclaircissements ou de justifications


L’administration peut demander au contribuable des éclaircissements, c’est-à-dire des com-
mentaires ou des informations sur les mentions portées sur ses déclarations. Elle peut égale-
ment réclamer des justifications relatives :
• à la situation familiale du contribuable et à ses charges de famille ;
• aux charges ouvrant droit à réduction d’impôt ou retranchées du revenu global ;
• aux revenus fonciers ;
• aux avoirs à l’étranger et aux revenus d’avoirs à l’étranger ;
• aux gains de cessions de valeurs mobilières ;
• aux plus-values mobilières ou immobilières.
Par ailleurs, l’administration adresse au contribuable une demande de justifications lorsque des
éléments permettent d’établir que celui-ci peut avoir des revenus plus importants que ceux

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déclarés. Cette condition est remplie, notamment lorsque le montant total des montants crédités
sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces
derniers d’au moins 150 000 €.
Le contribuable dispose pour répondre à la demande de justifications d’un délai au moins égal à deux
mois. Un délai supplémentaire peut être accordé par l’administration sur demande du contribuable.
L’administration peut demander au contribuable des précisions ou des justifications complé-
mentaires si elle estime que la réponse du contribuable est insuffisante. Cette mise en demeure
de répondre ouvre un nouveau délai de trente jours au contribuable.
En l’absence de réponse précise et de justificatifs probants, l’administration peut taxer d’office
les sommes dont l’origine reste inexpliquée.

II. Droit de communication

A. Contenu du droit de communication


L’exercice du droit de communication doit être distingué de la vérification de comptabilité. La
portée du droit de communication est plus large que le droit de vérification puisqu’il permet non
seulement de prendre connaissance des documents comptables d’un contribuable, mais aussi
de recueillir auprès de tiers tous les renseignements permettant de contrôler les déclarations
déposées, les impôts dus soit par la personne physique ou morale auprès de laquelle il est
exercé, soit par des tiers à cette personne. Le droit de communication peut s’exercer

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UE 114 • Droit fiscal

notamment à l’encontre des entreprises commerciales, artisans, membres de certaines profes-


sions non commerciales, exploitants agricoles, tribunaux, administrations publiques, déposi-
taires de documents publics, caisses de Sécurité sociale, établissements bancaires, opérateurs
de communications électroniques et fournisseurs d’accès ou d’hébergement et de certains
prestataires en ligne. Le droit communication s’exerce aussi auprès des casinos et cercles de
jeux, bijoutiers et revendeurs de biens d’occasion, ainsi que des personnes qui louent ou mettent
à disposition certains biens immobiliers (locaux commerciaux notamment).
L’exercice du droit de communication n’entraîne pas l’établissement d’impositions supplémen-
taires pour le tiers.
Le droit de communication ne s’exerce jamais à l’encontre d’un particulier. L’administration peut
cependant adresser à ce dernier une demande d’information au caractère non contraignant.
Il existe en revanche un droit de communication spécifique auprès des sociétés civiles définies
à l’article 1845 du Code civil. Celui-ci porte sur l’ensemble des documents sociaux (rapport
annuel de gestion, registre des transferts de titres, procès-verbaux d’assemblées…) et, le cas
échéant, sur les documents comptables et autres pièces de recettes et de dépenses détenues
par ces sociétés du fait de leur activité (actes d’acquisition ou de cession de titres, avis d’opéré,
bordereau de liquidation…).
Les recherches opérées doivent être menées dans le strict respect des règles définies par l’ad-
ministration. Ainsi, la comptabilité ne doit pas faire l’objet d’un examen critique, les opérations
de recoupement devant revêtir un caractère ponctuel et se limiter à un relevé passif d’écritures
comptables ou à la copie de documents. L’administration doit procéder par sondages en s’abs-
tenant de procéder à l’examen de l’ensemble des documents comptables sur la totalité de la
période non prescrite. L’administration peut exercer son droit de communication préalablement
à la mise en œuvre d’une vérification.

B. Modalités d’exercice du droit de communication


par l’administration
1. Lieu d’exercice du droit de communication
À l’exception de la procédure de communication spontanée de certains documents notamment
par les tribunaux judiciaires et les organismes de Sécurité sociale, le droit de communication
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s’exerce soit par correspondance, soit sur place :


• pour les entreprises, en général, au siège de la direction ou aux lieux où sont effectivement
détenus les documents soumis au droit de communication ;
• pour les sociétés soumises à l’IS, soit au lieu où est assurée la direction effective de la société,
soit à son siège social, soit encore au lieu du principal établissement.

2. Formalité à remplir par l’administration


Bien qu’aucune disposition législative ou réglementaire n’impose à l’administration l’obligation
de prévenir de son intention d’user du droit de communication, les contribuables doivent être
informés de la nature de cette intervention, à l’aide d’un avis de passage. Cette formalité est
destinée à distinguer le simple exercice du droit de communication de la vérification de compta-
bilité. La présence d’un conseil auprès du contribuable est admise par l’administration fiscale.

3. Période sur laquelle porte le droit de communication


Aucune disposition législative ou réglementaire ne définit la période sur laquelle le droit de com-
munication peut être exercé. Le contrôle s’exerce sur l’ensemble des livres et documents sur
lesquels porte le droit de communication dans les limites des périodes prévues pour leur conser-
vation. Néanmoins, dans l’hypothèse où ils auront été conservés au-delà de la période prévue
pour leur conservation, les livres et documents divers auxquels s’applique le droit de communi-
cation peuvent toujours être consultés par l’administration.
À l’égard des entreprises privées, le droit de communication s’étend aux livres de comptabilité
et pièces annexes de l’exercice courant.

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Droit fiscal • Série 4

C. Délais et modalités de conservation des documents


par le contribuable
Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s’exercer les droits de commu-
nication, d’enquête et de contrôle de l’administration doivent désormais être conservés pendant
un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou
registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis.
Lorsque ces documents sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conser-
vés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai de reprise de trois ans puis sur
tout support au choix de l’entreprise pendant les années suivantes.
Les pièces justificatives d’origine relatives à des opérations ouvrant droit à déduction de TVA
doivent également être conservées pendant le délai de six ans.
Les factures transmises par voie électronique tiennent lieu de facture d’origine. Elles doivent
donc être conservées dans leur format original dans les délais et conditions prévus ci-dessus.
Les factures, la signature électronique à laquelle elles sont liées ainsi que le certificat électro-
nique attaché aux données de vérification de la signature électronique doivent être conservés
dans leur contenu originel par l’entreprise chargée de s’assurer qu’une facture est émise et par
l’entreprise destinataire de ces factures dans les conditions et les délais fixés ci-avant.
Les documents nécessaires à l’établissement de la déclaration d’échanges de biens (DEB) ou
de services (DES) doivent être conservés par les assujettis pendant un délai de six ans à comp-
ter de la date de l’opération faisant l’objet de cette déclaration.

D. Sanctions applicables en cas d’infraction


L’exercice du droit de communication n’entraîne pas l’établissement d’impositions supplémen-
taires. Néanmoins, des sanctions sont applicables en cas d’infraction aux dispositions relatives
au droit de communication notamment le refus de communication passible d’une amende de
1 500 € ou l’opposition à l’accomplissement des fonctions des agents de l’administration fis-
cale, passible de poursuites correctionnelles.
Cependant cette amende est écartée lorsque ces agissements constituent une opposition indivi-
duelle au contrôle fiscal entraînant une évaluation d’office et punie de sanctions fiscales et pénales.

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III. Droit de visite et de saisie
L’administration fiscale dispose d’une procédure de visite et de saisie destinée à la recherche
de preuves de fraudes de nature fiscale et qui vise les comportements frauduleux affectant les
impôts professionnels.
Il s’agit d’une procédure exceptionnelle que la loi soumet à une autorisation de l’autorité judi-
ciaire en la personne du juge des libertés et de la détention du TGI dans le ressort duquel sont
situés les lieux à visiter. Elle permet à l’administration de perquisitionner les locaux profession-
nels et les domiciles privés pour saisir, quel qu’en soit le support, les pièces et documents se
rapportant à la fraude.
La procédure de visite et de saisie est mise en œuvre par des agents ayant au moins le grade
d’inspecteur et habilités nominativement à cet effet par le directeur général des finances
publiques. Un officier de police judiciaire est désigné par le juge pour assister aux opérations et
le tenir informé de leur déroulement. Il a en particulier pour mission de veiller au respect du
secret professionnel et des droits de la défense.
Il est établi un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l’opération et consignant
les constatations effectuées. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s’il y a
lieu. L’administration doit restituer les pièces et documents saisis à l’occupant des locaux dans
les 6 mois de la visite. Elle ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu’après
restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre d’un exa-
men de la situation fiscale personnelle (ESFP) ou d’une vérification de comptabilité, sauf appli-
cation de la procédure de flagrance fiscale (voir VI, C, 2 ci-après).

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UE 114 • Droit fiscal

A. Pouvoir d’investigation
Les agents de l’administration fiscale peuvent recueillir au cours de la visite, des renseignements
et justifications concernant des agissements frauduleux.
L’audition doit obligatoirement être réalisée sur place dans les locaux visités.
Les personnes auprès desquelles les renseignements et justifications peuvent être recueillis sont
l’occupant des lieux, ou son représentant et, s’il est présent, le contribuable dont la fraude est
présumée. Les agents de l’administration ne sont pas autorisés à auditionner d’autres personnes
présentes sur les lieux où se déroule la visite, telles que les salariés de l’entreprise.
La loi vise les renseignements et justifications concernant les agissements du contribuable dont
la fraude est présumée. Les renseignements et justifications doivent donc présenter un lien avec
les éléments figurant dans l’ordonnance du juge qui est notifiée à l’occupant des lieux ou à son
représentant. Il pourrait s’agir, par exemple, de précisions relatives à une mention de l’ordon-
nance ou concernant le circuit des marchandises, les relations fournisseurs/clients, etc.
La possibilité de procéder à des auditions est subordonnée à une autorisation du juge.
L’ordonnance signée par le juge qui autorise la visite domiciliaire doit porter mention de l’autori-
sation donnée au fonctionnaire qui procède à la visite de recueillir sur place dans les conditions
prévues par la loi, des renseignements et justifications auprès de l’occupant des lieux ou de son
représentant et, s’il est présent, du contribuable.
Le contribuable doit être préalablement informé que son consentement est nécessaire pour
l’audition. Les renseignements et justifications recueillis avec le consentement des personnes
concernées sont consignés dans un compte rendu qui doit être annexé au procès-verbal de
visite établi par les agents des impôts et signé par ces agents, par les personnes dont les ren-
seignements et justifications ont été recueillis, ainsi que par l’officier de police judiciaire
présent.
Le compte rendu doit porter mention du consentement de la personne auditionnée, ainsi que le
cas échéant, du refus de signer.
Les agents de l’administration fiscale peuvent demander à l’occupant des lieux ou à son repré-
sentant et au contribuable de justifier de leur identité et de leur adresse.
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Comme pour le recueil de renseignements et justifications, c’est le juge qui autorisera le fonc-
tionnaire qui procède aux opérations de visite à demander aux mêmes personnes (occupant des
lieux, représentant de l’occupant des lieux, contribuable dont la fraude est présumée), la justifi-
cation pendant la visite de leur identité et de leur adresse. Il doit être fait mention de cette auto-
risation dans l’ordonnance.
La demande de justification d’adresse et d’identité est également subordonnée au consente-
ment de la personne. Un refus éventuel devrait figurer dans le compte rendu d’audition, s’il y a
lieu, ou être mentionné dans le procès-verbal de visite et de saisie en l’absence d’audition.

B. Déroulement des visites et saisies


L’administration ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu’après restitution
des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre d’une procédure de
vérification (ESFP ou vérification de comptabilité), sauf application de la procédure de flagrance
fiscale.
Une procédure particulière permet à l’administration d’opposer à l’intéressé les informations
recueillies lorsque, malgré différentes démarches, elle n’a pas pu restituer les documents.
La procédure repose sur la notification au contribuable d’une mise en demeure à laquelle doit
être annexé un récapitulatif des diligences accomplies par l’administration pour la restitution des
pièces et documents saisis ou de leur reproduction.

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Droit fiscal • Série 4

Si à l’expiration d’un délai de trente jours suivant la notification de cette mise en demeure, les
pièces et documents saisis n’ont toujours pas pu être restitués du fait du contribuable, ces infor-
mations lui sont alors opposables, dans les conditions de droit commun des procédures de
vérification (ESFP ou vérification de comptabilité).
L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des informations
contenues dans les pièces et documents saisis qu’elle n’a pas pu restituer au contribuable et sur
lesquels elle se fonde pour établir l’imposition. Cette information doit figurer sur la proposition de
rectification.
Le contribuable peut à tout moment obtenir la restitution des pièces et documents. Le contri-
buable qui jusqu’alors s’était opposé à la restitution peut donc récupérer les pièces et docu-
ments saisis, y compris après la mise en recouvrement des impositions. Cette possibilité de
restitution doit lui permettre d’assurer pleinement sa défense dans la phase contentieuse.

IV. Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle


(ESFP)

A. Nature du contrôle
L’administration peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes
physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France,
lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. À l’occasion de cet examen, elle peut
contrôler la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimo-
niale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.
L’ESFP peut être assorti du contrôle de la comptabilité de l’entreprise de l’exploitant indivi-
duel ou des dirigeants faisant l’objet de cet ESFP afin de confronter les résultats déclarés ou la
valeur des résultats reconstitués avec le montant apparent des ressources que laissent suppo-
ser le train de vie et les autres dépenses ou acquisitions des personnes physiques.

B. Durée de l’ESFP

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L’ESFP ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis
de vérification à la date de l’envoi de la proposition de rectification. Cette durée est portée à
deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte ou de mise en
œuvre, dans le délai initial d’un an, du droit de communication auprès du ministère public ou de
l’autorité judiciaire.
Néanmoins, ce délai peut être prorogé :
• du délai nécessaire à l’administration pour obtenir les relevés de comptes bancaires et assimi-
lés lorsque le contribuable n’a pas usé de la faculté de les produire dans un délai de soixante
jours à compter de la demande de l’administration ;
• du délai complémentaire qui peut être accordé au contribuable, sur sa demande, pour répondre
aux demandes d’éclaircissement et de justification ;
• du délai de trente jours dont dispose le contribuable pour compléter sur demande de l’admi-
nistration sa réponse à une demande d’éclaircissements ou de justifications ;
• du délai nécessaire à l’administration pour recevoir les renseignements demandés aux autori-
tés étrangères si le contribuable dispose de revenus à l’étranger ou en provenance directe de
l’étranger.

C. Lieu de vérification
L’ESFP se déroule sans exception dans les locaux de l’administration (service des impôts du
domicile ou services de l’Ambassade de France lorsque le contribuable s’est installé à l’étran-
ger). Il peut également avoir lieu chez le conseil du contribuable, au siège de son entreprise ou à
son domicile en cas de demande expresse de l’intéressé.

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V. Vérification de comptabilité

A. Nature du contrôle
1. Cas général
La vérification de comptabilité est l’opération qui consiste à examiner sur place la comptabilité
des entreprises (celles qui sont légalement obligées de tenir des documents comptables) afin de
s’assurer de la sincérité et de l’exactitude des déclarations de résultat et de chiffre d’affaires
qu’il s’agisse de revenus catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés, de
taxes sur le chiffre d’affaires ou de droits d’enregistrement. L’examen de la comptabilité de
l’entreprise peut être assorti d’un ESFP de l’exploitant individuel ou des principaux dirigeants.
Si la comptabilité est établie au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’en-
semble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou
indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclara-
tions rendues obligatoires par le CGI ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la
programmation et à l’exécution des traitements. Les agents des impôts peuvent effectuer la
vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. Celui-ci peut demander à effectuer lui-
même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Le contribuable
peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise.
À compter des vérifications pour lesquelles l’avis est adressé après le 1er janvier 2014, la présen-
tation sur support dématérialisé des comptabilités informatisées est obligatoire sous peine d’une
amende spécifique quel que soit le régime d’imposition des contribuables.
Dans ce cas, celle-ci doit mettre à la disposition de l’administration les copies des documents,
données et traitements soumis à contrôle. Ces copies doivent être produites sur un support
informatique fourni par l’entreprise et répondant à des normes fixées par le LPF.
La remise des fichiers doit d’effectuer au début des opérations de contrôle, l’administration
ayant l’obligation de destruction de ces derniers avant la mise en recouvrement.
Lors du contrôle des contribuables dépositaires du secret professionnel, l’administration peut
demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements per-
çus. Néanmoins, le contrôle de l’administration ne peut porter ni sur l’identité déclarée par le
client, ni sur la nature de la prestation.
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2. Cas particuliers
La procédure de vérification des déclarations déposées par les sociétés de personnes dont les asso-
ciés sont personnellement soumis à l’impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits
dans la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même (LPF, art. L. 53).
Les sociétés membres d’une intégration fiscale restent soumises à l’obligation de déclarer leurs
résultats qui peuvent être vérifiés par l’administration. Les pouvoirs de contrôle et de rehausse-
ment des déclarations donnés à l’administration fiscale s’exercent donc à l’égard de chaque
société vérifiée. Toutefois, c’est la société mère qui supporte les conséquences financières des
infractions commises par les sociétés membres au regard de l’impôt sur les sociétés et de l’IFA.
En matière d’impôts directs et de taxes assises sur les primes d’assurance, lorsque la situation
d’un ou plusieurs contribuables présente un intérêt commun ou complémentaire pour plusieurs
États membres de la Communauté européenne, l’administration peut convenir avec les adminis-
trations des autres États membres de procéder à des contrôles simultanés, chacune sur le
territoire de l’État dont elle relève, en vue d’échanger les renseignements ainsi obtenus (LPF, art.
L. 45‑2). En outre, la procédure d’assistance administrative mutuelle entre les États membres de
l’Union européenne prévue par la Directive 2010/24/EU, est élargie à tous les impôts.

B. Durée du contrôle
1. Cas général
Les investigations menées par le vérificateur de l’administration fiscale dans les locaux du contri-
buable ne peuvent pas excéder, entre la première et la dernière intervention, trois mois lorsque,

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Droit fiscal • Série 4

pour chacune des années de la période vérifiée, le chiffre d’affaires ou les recettes brutes n’ex-
cèdent pas les sommes suivantes :
• pour une entreprise industrielle ou commerciale dont l’activité principale est de vendre des
marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place (ou de
fournir le logement) : 777 000 € en 2013 ;
• pour une entreprise industrielle ou commerciale exerçant une activité de prestataire de ser-
vices ou pour les personnes exerçant une activité non commerciale : 234 000 € en 2013 ;
• pour une entreprise agricole : 350 000 €.
Le vérificateur peut cependant revenir dans les locaux de l’entreprise après l’expiration du délai
de trois mois pour instruire les observations ou les requêtes que le contribuable aurait présen-
tées après l’achèvement des opérations sur place.
Pour les entreprises dont le chiffre d’affaires ou les recettes brutes excèdent ces limites, l’admi-
nistration n’est limitée dans la durée de son contrôle que par les règles de prescription.
La limitation de la durée de la vérification ne s’applique pas aux sociétés civiles.

2. Sociétés holding
L’administration n’est pas limitée dans la durée des contrôles sur place de sociétés holding
ayant une activité exclusivement financière (gestion d’un portefeuille de titres et de créances se
rattachant aux participations) ou de sociétés holding dites mixtes (activité financière et activité
de nature industrielle et commerciale) dont le portefeuille titres excède 7 600 000 € même si
l’activité industrielle ou commerciale répond aux critères de seuil retenu dans le cas général.

3. Comptabilités informatisées
En cas de contrôle de comptabilités informatisées, les délais liés à la préparation des traitements
informatiques ne sont pas compris dans la durée de contrôle sur place des petites entreprises.
La limitation à trois mois de la durée de vérification sur place des petites entreprises peut donc
être prorogée de ces délais. Par ailleurs, à compter de 2014, le délai est suspendu jusqu’à la
remise de la copie des fichiers des écritures comptables au vérificateur.

4. Comptabilités présentant de graves irrégularités

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(comptabilités non probantes)
Le délai de trois mois peut être porté à six mois lorsque la comptabilité présente de graves
irrégularités la privant de valeur probante (absence de livres comptables et de pièces justifica-
tives, fausses factures, omissions ou inexactitudes graves et répétées constatées dans la comp-
tabilisation des opérations).

C. Lieu du contrôle
En principe, la vérification s’effectue sur place dans les locaux de l’entreprise. Le vérificateur
doit effectuer dans l’entreprise un nombre de visites suffisant pour avoir avec le contribuable un
débat oral et contradictoire.
L’examen de la comptabilité du contribuable est effectué en principe dans les locaux de l’entre-
prise où est présentée la comptabilité ou, sur demande du contribuable, dans les locaux de son
choix (généralement le cabinet comptable).
Si l’entreprise ne dispose pas de locaux, la vérification peut se dérouler chez un tiers à la condi-
tion que le contribuable ne soit pas privé du débat oral et contradictoire.
Cependant, sur demande écrite du contribuable, l’examen des documents comptables peut
avoir lieu dans les locaux de l’administration, sous certaines conditions, notamment l’établis-
sement d’un reçu détaillé des documents emportés, remis par le vérificateur au contribuable, ce
dernier devant en délivrer décharge lors de leur restitution. Mais cette façon de procéder conserve
un caractère exceptionnel afin de ne pas avoir pour effet de priver le contribuable de la possibi-
lité d’un débat oral et contradictoire avec l’administration fiscale.

66
UE 114 • Droit fiscal

VI. Garanties du contribuable vérifié liées


à l’organisation du contrôle
En contrepartie des pouvoirs dont dispose l’administration dans le cadre des ESFP et des véri-
fications de comptabilité, les contribuables vérifiés bénéficient d’un certain nombre de droits ou
garanties d’origine légale, réglementaire ou jurisprudentielle. Ces garanties sont destinées à
protéger les contribuables soit lors du déroulement même de l’ESFP ou de la vérification de
comptabilité, soit lors de la procédure de rectification qui lui fait suite.

A. Envoi préalable d’un avis de vérification


1. Champ d’application de l’avis de vérification
L’administration doit procéder à l’envoi ou à la remise d’un avis de vérification dès lors que son
intervention correspond à une vérification de comptabilité ou à un examen contradictoire de
l’ensemble de la situation fiscale personnelle (LPF, art. L. 47).
Le contribuable peut demander le report de première intervention. Il convient, en principe, de
ne faire droit à cette demande que si les raisons invoquées paraissent sérieuses. Dans un tel cas,
l’administration peut se limiter à prendre acte par pli recommandé avec avis de réception de la
date fixée pour la nouvelle intervention après que le contribuable aura formulé cette demande
par écrit. En revanche, lorsque le report de la première intervention est à l’initiative de l’admi-
nistration, l’envoi ou la remise d’un avis de vérification rectificatif est requise. Elle doit, en
revanche, informer l’intéressé en temps utile et par tous moyens de la nouvelle date retenue afin
de lui permettre de se faire assister par son conseil.
La procédure de contrôle sur pièces des déclarations du contribuable n’a pas à être précédée
de l’envoi d’un avis de vérification. De même, lorsque l’administration exerce son droit de com-
munication, l’administration adresse au contribuable un avis de passage et non un avis de
vérification.

2. Forme et contenu de l’avis de vérification


L’avis de vérification (formulaire n° 3927 pour une vérification de comptabilité ou n° 3929 pour
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un ESFP) est adressé par pli recommandé avec accusé de réception soit au contribuable, soit au
dirigeant légal de l’entreprise vérifiée. L’administration doit joindre à l’avis de vérification la
charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
L’avis de vérification doit comporter des mentions obligatoires, certaines étant requises par la
loi sous peine d’irrégularité de la procédure. Il s’agit notamment de la mention informant le
contribuable des années vérifiées et de la faculté de se faire assister d’un conseil de son choix.
D’autres mentions, au contraire, présentent un caractère purement facultatif pour l’administra-
tion, leur omission n’étant pas de nature à entraîner la nullité de la procédure de vérification. Tel
est le cas, par exemple, de l’indication des impôts vérifiés ou des voies de recours offertes au
contribuable pendant ou après l’opération de contrôle.

a. Années soumises à vérification


L’avis de vérification doit comporter l’indication précise des exercices comptables soumis au
contrôle (date de début et date de fin). Dès lors que l’avis de vérification ne précise pas les
années soumises à vérification la procédure est irrégulière.
L’extension des opérations de vérification à une nouvelle période ne peut être entreprise sans
qu’un autre avis de vérification portant mention de la nouvelle période soumise à vérification et
accompagné d’un exemplaire de la charte du contribuable n’ait été remis ou envoyé en temps
utile au contribuable (sauf procédure de flagrance).
Les déficits imputés sur les résultats d’un exercice non prescrit et vérifié constituent une charge
normale de cet exercice. Dès lors, l’administration peut en contrôler le bien-fondé alors même

201141TDPA0413 67
Droit fiscal • Série 4

que ces déficits seraient nés au cours d’exercices couverts par la prescription. Par exemple,
lorsque l’administration contrôle les déclarations d’impôt sur les sociétés des années 2011,
2012 et 2013 et que sur ces déclarations se trouvent imputés des déficits provenant des
années 2009 et 2010, l’avis de vérification ne doit mentionner, au titre de la période soumise au
contrôle, que les années 2011, 2012 et 2013.
De même, pour la détermination du montant de la TVA due au cours de la période vérifiée (2011
à 2013 dans l’exemple précédent), l’administration est en droit de contrôler toutes les opérations
qui ont concouru à la formation du crédit de taxe déductible quelles qu’en puissent être les
dates.
Lorsque la clôture de l’exercice intervient en cours d’année, l’exercice le plus ancien soumis au
contrôle est celui qui est ouvert sur la période prescrite (N–4) et clos sur la période non prescrite
(N–3). Dès lors, le point de départ du contrôle de déclarations de TVA (même mensuelles) sera
fixé à la date d’ouverture en « N–4 » du premier exercice vérifié.
Aucun avis de vérification de comptabilité, visant un exercice ou une période déterminée, ne
peut être adressé avant l’expiration du délai imparti aux entreprises pour souscrire leurs décla-
rations de résultat ou de taxe sur la valeur ajoutée relatif à cet exercice ou cette période.
Les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu (catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux) au régime d’imposi-
tion du réel et clôturant leurs comptes au 31 décembre devaient souscrire leur déclaration de
résultat au titre de l’année 2012 au plus tard le 3 mai 2013. L’administration ne pouvait donc
adresser un avis de vérification de comptabilité portant sur l’année 2012 avant cette date. Dans
le cas des déclarations par voie électronique (télé-déclarations), l’administration doit tenir compte
du délai supplémentaire accordé.
Par ailleurs, les entreprises soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au régime réel de droit
commun ont une obligation déclarative mensuelle entre le 15 et le 24 du mois suivant. Ainsi, un
avis de vérification de comptabilité adressé le 12 juin 2014 peut viser le contrôle de la taxe sur la
valeur ajoutée des exercices 2011, 2012 et 2013 ainsi que les mois de janvier à avril 2014 à
l’exclusion du mois de mai 2014, la date de dépôt n’étant pas intervenue le 12 juin 2014.

b. Impôts vérifiés

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Aucune disposition n’oblige l’administration à mentionner sur l’avis de vérification la nature des
impôts sur lesquels porte la vérification, ni la nature de l’activité ou la catégorie de revenus
concernés. L’absence d’une telle mention n’est pas de nature à vicier la procédure d’imposition
dès lors que, dans le cadre d’une vérification générale, c’est l’ensemble des impôts ou taxes
dont l’entreprise est redevable qui fait l’objet du contrôle. Néanmoins, en pratique, les vérifica-
teurs mentionnent, le plus souvent, les impôts ou taxes vérifiés.

c. Faculté d’assistance d’un conseil


Les contribuables peuvent se faire assister au cours des vérifications de comptabilité d’un
conseil de leur choix (conseil fiscal, expert-comptable, avocat, agent d’affaires…). Cette faculté
doit figurer dans l’avis de vérification sous peine de nullité de la procédure. Elle permet d’assurer
le respect de l’obligation légale d’un débat oral et contradictoire. Néanmoins, le conseil n’est pas
tenu d’assister aux opérations de contrôle.

d. Information des voies de recours hiérarchiques


Cette obligation permet au contribuable de s’adresser directement aux supérieurs hiérarchiques
de l’agent vérificateur, c’est-à-dire à l’inspecteur principal ou à l’inspecteur divisionnaire, supé-
rieur direct du vérificateur, ou à l’interlocuteur départemental, directeur, ou un de ses collabora-
teurs, ayant en charge la direction ayant effectué la vérification (direction départementale,
direction interrégionale ou direction spécialisée). L’avis doit mentionner le nom et l’adresse
administrative de ces interlocuteurs afin de personnaliser les voies de recours.

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UE 114 • Droit fiscal

e. Date de départ de la vérification


L’avis de vérification fixe la date de départ des opérations de contrôle. Le délai minimum entre
la date de réception de l’avis de vérification et le début des opérations de contrôle est de deux
jours francs.

B. Remise de la charte du contribuable vérifié


La charte du contribuable vérifié doit obligatoirement être adressée ou remise au contribuable
en même temps que l’avis de vérification. Les dispositions reprises dans la charte du contri-
buable sont opposables à l’administration. La charte du contribuable résume les principales
règles qui s’appliquent à la vérification de comptabilité ainsi qu’à l’examen contradictoire de
l’ensemble de la situation fiscale personnelle (lieu et durée des vérifications, information du
contribuable sur les résultats du contrôle, procédures de rectifications applicables, charge de la
preuve en cas de saisine de la commission départementale ou nationale des impôts directs et
des taxes sur le chiffre d’affaires ou de la commission départementale de conciliation, pénalités
susceptibles d’être appliquées, voies de recours, etc.) et informent les intéressés de leurs obli-
gations ainsi que des garanties que leur offre la loi.
Le défaut de respect de cette obligation est donc susceptible d’entraîner la nullité de la procé-
dure de rectification et, par suite, l’abandon des rehaussements effectués ou des rappels d’im-
position établis.

C. Cas particuliers du contrôle inopiné et de la procédure


de flagrance fiscale
1. Contrôle inopiné
En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’ex-
ploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification est
remis au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents
comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai (deux jours francs au minimum) permet-
tant au contribuable de se faire assister par un conseil. La charte doit être remise en mains
propres lors de la première intervention sur place.
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2. Procédure de flagrance fiscale


Les agents de l’administration fiscale ayant au moins le grade de contrôleur peuvent, en cas de
circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d’une créance fiscale, constater par
procès-verbal, pour un contribuable se livrant à une activité professionnelle et au titre de la
période en cours pour laquelle l’une des obligations déclaratives n’est pas échue (déclaration
d’IR, d’IS, de TVA ou déclaration annuelle de résultats), l’un au moins des faits suivants :
• exercice d’une activité occulte (sauf si le contribuable a satisfait, au titre d’une période anté-
rieure, à l’une de ses obligations fiscales déclaratives) ;
• exercice d’une activité illicite (trafic d’armes, de stupéfiants, de fausse monnaie…) ;
• délivrance ou comptabilisation de factures fictives ou de factures afférentes à des livraisons de
biens au titre desquelles la TVA ne peut donner lieu à aucune déduction ;
• réitération d’opérations commerciales sans facture et non comptabilisées ou utilisation fraudu-
leuse de logiciels de comptabilité ou de caisse permissifs lorsque ces faits sont de nature à
priver la comptabilité de valeur probante ;
• infraction à la législation sociale en matière de travail dissimulé ;
• absence réitérée de souscription de la déclaration mensuelle de TVA.
Ces constatations peuvent être réalisées dans le cadre du droit de visite et de saisie, du droit
d’enquête, de la procédure de contrôle en matière de TVA pour les entreprises relevant du régime
simplifié d’imposition, de la vérification sur place de la TVA et du contrôle inopiné.
Dès la notification du procès-verbal de flagrance fiscale, le comptable peut procéder à des sai-
sies conservatoires (sans accord préalable d’un juge) à hauteur d’un montant représentatif des
impôts afférents à la période en cours pour laquelle l’obligation déclarative n’est pas encore échue.

201141TDPA0413 69
Droit fiscal • Série 4

L’administration peut consulter sur place et prendre copie, par tous moyens et sur tous supports,
des registres et documents de toute nature. Dans ce cas, il est établi un procès-verbal particulier
relatant les opérations effectuées qui ne constituent pas une vérification de comptabilité.
Le contribuable peut saisir le juge du référé administratif pour qu’il soit mis fin à la procédure de
flagrance fiscale ou, en cas d’urgence, à l’exécution des saisies conservatoires, lorsqu’il pré-
sente un moyen propre à créer, en l’état de l’instruction, un doute sérieux sur la régularité de la
procédure. La décision du juge est susceptible d’appel devant le tribunal le tribunal administratif
qui se prononce en urgence. Le jugement rendu en appel peut être déféré au Conseil d’État par
la voie du recours en cassation pour violation de la loi.
L’ensemble des faits constatés par un procès-verbal de flagrance fiscale est sanctionné par une
amende de 5 000 €. Le montant est porté à :
• 10 000 € si, à la date du constat de flagrance fiscale, le chiffre d’affaires HT ou le montant des
recettes brutes excède 32 600 € en 2013 pour les titulaires de bénéfices non commerciaux et
les entreprises de prestations de services ou 81 500 € en 2013 pour les entreprises de vente
de marchandises à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de logements ou les
titulaires de bénéfices agricoles ;
• 20 000 € si le chiffre d’affaires HT ou le montant des recettes brutes excède, à cette même
date, 777 000 € en 2013 pour les entreprises de vente de marchandises à emporter ou à
consommer sur place et la fourniture de logements, 234 000 € en 2013 pour les autres activi-
tés commerciales (prestations de services) ou 350 000 € pour les exploitants agricoles ;
• 30 000 € si le revenu imposable excède 150 000 € dans le cadre d’activités illicites.

D. Débat oral et contradictoire entre le contribuable


et le vérificateur
La notion du débat oral et contradictoire résulte du postulat que seule la possibilité d’un dialogue
évolutif et constructif sur place est de nature à permettre, d’une part, au vérificateur de recueillir
les informations nécessaires au contrôle, d’apprécier concrètement les conditions d’exploitation
de l’entreprise et d’informer l’exploitant de ses obligations fiscales et, d’autre part, au contri-
buable de présenter utilement ses premières observations.
En cas de vérification de comptabilité, le dialogue entre l’administration et le contribuable n’est
pas formalisé. Il repose sur un débat oral et contradictoire qui doit se dérouler sur le lieu du

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contrôle. En matière d’ESFP, la loi n’oblige qu’au respect du débat contradictoire, l’oralité n’est
pas une obligation.
La loi prévoit que la vérification de comptabilité se déroule sur place, dans l’entreprise, afin de
faciliter le dialogue entre le contribuable et l’administration. Cette potentialité de dialogue est
présumée par le juge lorsque le vérificateur a eu une présence suffisante dans l’entreprise.
En matière de vérification de comptabilité, le vérificateur doit, en principe, effectuer plusieurs
interventions sur place afin de permettre au contribuable de présenter toutes les explications
sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose. De
même, en matière d’ESFP, le dialogue entre le vérificateur et le contribuable joue un rôle très
important tout au long de la procédure.

1. Appréciation des actes de gestion (impôt sur les bénéfices)


Un contribuable n’est jamais obligé de tirer de la gestion d’un bien ou d’une entreprise le profit
le plus élevé possible. Dès lors, un exploitant est, en principe juge de l’opportunité de sa gestion
et l’administration ne peut pas se substituer à lui pour apprécier ce qui aurait mieux convenu à
son entreprise. Ainsi l’exploitant peut, par exemple, sans que le vérificateur puisse remettre en
cause son choix, décider de financer un investissement par l’emprunt (générateur de charges
financières) plutôt que sur ses fonds propres.
Toutefois il ressort de la jurisprudence que ce principe de non-immixtion de l’administration dans
la gestion des entreprises ne s’oppose pas à ce que l’administration rectifie les conséquences
des « actes anormaux de gestion ». L’acte de gestion anormal est celui qui met une dépense ou
une perte à la charge de l’entreprise ou qui prive cette dernière d’une recette sans être justifié
par les intérêts de l’exploitation commerciale.

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UE 114 • Droit fiscal

2. Erreurs et décisions de gestion (impôt sur les bénéfices)


Pour délimiter le droit de l’administration de procéder à la rectification des déclarations, la juris-
prudence distingue les « décisions de gestion » et les « erreurs » :
• une décision de gestion résulte d’une faculté de choix entre plusieurs solutions ouvertes par la
loi fiscale et ne peut être rectifiée ni par l’administration, ni par le contribuable (exemple :
défaut de comptabilisation ou comptabilisation partielle d’une provision)
• une erreur est une solution retenue qui n’est pas conforme à la loi et qui peut être rectifiée par
l’administration dans la limite du délai de reprise (exemple : comptabilisation d’un élément
d’actif dans les charges).

E. Interdiction de renouveler une vérification de comptabilité


1. Champ d’application
L’administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification de comptabilité si les deux
interventions successives ont le caractère d’une vérification de comptabilité et si la seconde
vérification porte sur les mêmes impôts que la première et les mêmes périodes (LPF, art. L. 51).
L’inobservation de cette interdiction entraîne la nullité des impositions établies à la suite de la
deuxième vérification.
Cette interdiction ne fait pas obstacle à ce que la situation fiscale des dirigeants de sociétés
fasse l’objet de plusieurs examens successifs. De même, un contribuable taxé d’office, sans
vérification préalable de la comptabilité, d’après les bénéfices d’un exercice, non déclarés dans
les délais légaux, peut faire l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la vérification
des écritures de cet exercice. Ainsi, l’administration peut procéder à de nouvelles corrections.
Lorsque, après avoir terminé une vérification de comptabilité sur place, l’administration adresse
au contribuable une demande d’éclaircissement ou de justification et procède à une rectifica-
tion d’office des résultats, elle ne procède pas à une seconde vérification de comptabilité. Un
contrôle sur pièces succédant à une vérification de comptabilité ne constitue pas une deu-
xième vérification de comptabilité.
Un contribuable peut faire l’objet successivement d’une vérification de comptabilité ne concer-
nant que les taxes sur le chiffre d’affaires, et d’une autre vérification en matière d’impôt sur
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les sociétés.
Alors même que les exercices ayant généré des déficits ont été déjà vérifiés, la vérification des
exercices ultérieurs sur lesquels ont été reportés ces déficits peut s’étendre au contrôle de la
réalité de ces charges sans violer l’interdiction légale du renouvellement des vérifications au titre
d’un même exercice.

2. Conséquences
L’administration conserve, au regard des impôts sur lesquels a porté la vérification, son droit de
reprise. Les conclusions initiales d’une vérification achevée peuvent être modifiées, dans le
délai de reprise, sous la seule réserve que les modifications proposées ne résultent pas de
constatations faites à l’occasion d’investigations nouvelles dans les écritures ou les documents
comptables.
Ainsi l’administration peut faire usage de son droit de reprise en envoyant notamment des
demandes de justifications à un contribuable ou en procédant à un contrôle sur pièces.
L’administration conserve le droit d’opérer en cas de réclamation toutes compensations utiles
entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions constatées au cours
de l’instruction.

201141TDPA0413 71
Droit fiscal • Série 4

3. Exceptions
Il peut être procédé à une seconde vérification de comptabilité :
• si la vérification a été limitée à des opérations déterminées, celles qui n’ont pas été contrô-
lées peuvent l’être ultérieurement, dans la limite du délai de prescription. Ce type de vérifica-
tion appelé également « vérification ponctuelle » est une vérification de comptabilité qui porte
seulement sur certains points nettement précisés tels que les provisions, les amortissements,
les opérations d’exportations au regard de la TVA. Ce contrôle obéit aux mêmes règles et
bénéficie des mêmes garanties que toute vérification de comptabilité ;
• en matière de taxes sur le chiffre d’affaires, l’administration peut contrôler la période écoulée
depuis la clôture du dernier exercice jusqu’au jour de la vérification et reprendre, au cours de la
vérification suivante, le contrôle de cette période avec celui de l’exercice auquel elle se rattache ;
• en cas d’agissements frauduleux ayant donné lieu au dépôt d’une plainte pour fraude fiscale,
les délais normaux de reprise sont prolongés de deux ans, même si ces deux années ont déjà
fait l’objet d’un contrôle ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une période
postérieure à celle vérifiée ;
• en cas de vérification de la comptabilité des sociétés mères qui ont opté pour le régime
d’intégration fiscale des groupes de sociétés, l’administration peut procéder à une nouvelle
vérification de la société mère portant uniquement sur l’impôt sur les sociétés, l’imposition
forfaitaire annuelle et les écritures relatives au calcul du résultat d’ensemble du groupe ;
• lorsque l’administration a reçu une réponse à une demande de renseignements formulée
auprès d’une autorité étrangère ;
• en cas d’instruction par l’administration des observations ou des requêtes présentées par un
contribuable suite à une première vérification du contribuable. Le contrôle de l’administration
se limite à l’examen des arguments soulevés par le contribuable sans pouvoir effectuer de
nouvelle proposition de rectification.

F. Interdiction de renouveler un ESFP


Lorsqu’elle a procédé à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle d’un contri-
buable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration des impôts ne peut plus procéder à
des rectifications pour la même période et pour le même impôt.

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Cette garantie n’est pas applicable :
• lorsque le contribuable a fourni au cours du contrôle des éléments incomplets (non-production
d’un compte bancaire) ou inexacts ; l’administration sera néanmoins tenue par le délai de
prescription de trois ans ;
• lorsqu’une enquête judiciaire pour fraude fiscale est ouverte ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une période
postérieure à celle du contrôle ;
• lorsque l’administration a reçu une réponse à une demande de renseignements formulée auprès
d’une autorité étrangère (avec un délai de prescription étendu dans certains cas à cinq ans).

G. Garantie contre les changements de doctrine


ou d’interprétation formelle des textes fiscaux
par l’administration
Les contribuables de bonne foi peuvent se prévaloir d’une prise de position de l’administra-
tion sur leur situation de fait au regard d’un texte fiscal pour faire obstacle aux rehaussements
qui seraient fondés sur une position différente de ses services.
Pour l’application de tous impôts, droits et taxes (LPF art. L. 80 B, 1°), l’administration peut se
voir opposer la position qu’elle a formellement prise sur la situation fiscale d’un contribuable
soit de façon spontanée, soit en réponse à une demande spécifique de sa part. L’administration
est généralement tenue de se prononcer dans un délai de trois mois sur les demandes dont elle
est saisie.

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UE 114 • Droit fiscal

Pour l’application de certains régimes fiscaux incitatifs limitativement énumérés (LPF art. L. 80
B, 2° à 6°), l’administration peut se voir opposer l’accord tacite « donné » à un contribuable qui
a demandé par écrit le bénéfice desdits régimes et qui n’a pas reçu de réponse dans un délai de
3 mois.
Il en est de même lorsque l’administration, sollicitée par un organisme ou un groupement rece-
vant des dons a tacitement habilité celui-ci (à défaut de réponse dans un délai de 6 mois) à
délivrer des reçus ouvrant droit à avantage fiscal.
Les dispositifs des accords tacites en faveur des contribuables sont étendus aux contribuables
ayant consulté l’administration aux fins de connaître la qualification catégorielle de certains
revenus professionnels au regard de l’IR ou à l’impôt applicable à leur activité. La mesure vise
spécifiquement les travailleurs indépendants ayant demandé à l’administration si leurs revenus
professionnels relèvent de la catégorie des BIC ou de celle des bénéfices des professions libé-
rales et des charges et offices. Elle concerne, par ailleurs, les sociétés civiles ayant sollicité
l’administration sur le point de savoir si les résultats de leur activité professionnelle sont soumis
à l’IR ou à l’IS. Le délai de réponse de l’administration est fixé à 3 mois.
Les prises de position formelle de l’administration consécutives à des demandes écrites et com-
plètes des contribuables peuvent, à la demande des contribuables et dans les deux mois de leur
notification, être réexaminées devant une commission administrative. Le recours est ouvert
aux seuls contribuables de bonne foi. Ils ne doivent pas invoquer d’éléments nouveaux à l’appui
de leur demande. L’administration procède à un second examen de la demande de manière
collégiale. L’administration répond aux contribuables selon les mêmes règles et délais que ceux
applicables à la demande initiale. La commission doit se prononcer dans un délai de trois mois
(ou six mois dans certains cas) décompté de la date de saisine.

Section 3. Procédure de rectification

I. Proposition de rectification contradictoire


À l’issue de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) ou de la vérification
de comptabilité, le vérificateur adresse au contribuable un avis d’absence de rectification ou une
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proposition de rectification.
Les rehaussements sont effectués selon une procédure contradictoire comportant des garanties
pour le contribuable. Toute erreur commise par l’administration qui priverait le contribuable des
garanties prévues vicie la procédure en tout ou en partie. La procédure contradictoire n’est pas
applicable pour les impôts locaux ni dans les cas où le contribuable est en situation d’être
imposé d’office.
Une même proposition de rectification peut comporter à la fois une procédure contradictoire
pour un exercice et une procédure d’office pour l’exercice suivant.

A. Proposition de rectification
La proposition de rectification sous peine de nullité doit comporter les indications suivantes :
• le nom de l’agent, son grade, sa signature et le service auquel il est rattaché ;
• la possibilité pour le contribuable de se faire assister du conseil de son choix ;
• la nature des impôts et taxes rectifiés ainsi que les motifs de rectification ;
• les conséquences financières des rectifications proposées (droits, intérêts de retard et pénali-
tés ainsi que les motifs de droit et de fait qui justifient leur application).
Lorsque la bonne foi du contribuable n’a pas été retenue, la décision d’appliquer les pénalités
est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire. Dans ce cas, la propo-
sition de rectification doit également être signée par ce dernier.

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Droit fiscal • Série 4

La proposition de rectification interrompt la prescription du droit de reprise de l’administration et


ouvre un nouveau délai de même durée que celui qui a été interrompu, qui est calculé à partir du
1er janvier suivant, pour procéder à la mise en recouvrement des rehaussements opérés.

Exemple
Des rehaussements proposés en décembre 2013 au titre de l’impôt sur les sociétés 2010 et
2011 doivent être mis en recouvrement avant le 31 décembre 2016.

B. Réponse du contribuable à la proposition de rectification


La proposition de rectification invite le contribuable à adresser son acceptation ou ses observa-
tions dans un délai de trente jours à compter de sa réception. Le défaut de réponse du contri-
buable dans le délai de trente jours vaut acceptation tacite des rehaussements proposés et prive
le contribuable de la possibilité de saisir les commissions éventuellement compétentes.
Le délai de réponse du contribuable peut toutefois être porté à 60 jours lorsque ce dernier solli-
cite, dans le délai initial de 30 jours, un délai de réponse complémentaire.

C. Réponse aux observations du contribuable


L’administration doit répondre précisément aux observations du contribuable. Elle doit par ail-
leurs renouveler l’information relative aux conséquences financières (droits, intérêts de retard
et pénalités) dès lors que ces derniers ont été modifiés postérieurement à la proposition de
rectification.
L’administration est tenue de répondre, dans un délai maximum de 60 jours, aux observations,
suite à une proposition de rectification lors d’une vérification d’une comptabilité, formulées par les
entreprises dont le chiffre d’affaires ou le montant des recettes annuelles brutes est inférieur à :
• 1 526 000 €, pour les entreprises industrielles et commerciales dont l’activité principale est la
vente de marchandises ou la fourniture de logements ;
• 460 000 € pour les entreprises industrielles et commerciales réalisant une activité de presta-
taire de services et les titulaires de revenus non commerciaux ;

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• 700 000 € pour les entreprises agricoles.
L’absence de réponse de l’administration dans ce délai de soixante jours vaut acceptation tacite
des observations présentées par l’entreprise exceptée, en cas de graves irrégularités privant la
comptabilité de valeur probante.
Si le litige porte sur une question de fait, l’administration doit rappeler au contribuable la possi-
bilité de saisir la commission départementale ou nationale compétente.
En cas de réponse aux observations du contribuable suite à un contrôle sur pièce, l’administra-
tion peut informer le contribuable de la possibilité de saisir le conciliateur fiscal. Le recours au
conciliateur fiscal ne reposant sur aucune disposition légale ni réglementaire, l’omission de la
mention n’est pas de nature à priver le contribuable d’une garantie susceptible d’entraîner la
nullité de la procédure.

D. Recours du contribuable en cas de désaccord persistant


1. Saisine du supérieur hiérarchique
En cas de maintien total ou partiel des rectifications envisagées, des éclaircissements supplé-
mentaires peuvent être demandés au supérieur hiérarchique de la personne qui a procédé à la
vérification de comptabilité.

74
UE 114 • Droit fiscal

2. Saisine de l’interlocuteur départemental


Si, après ces contacts, des divergences subsistent, le contribuable peut faire appel à un interlo-
cuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur.

3. Saisine de la commission départementale ou nationale


Lorsque le litige porte sur une question de fait, le contribuable peut demander à saisir la com-
mission compétente. L’administration notifie l’avis de la commission au contribuable et lui
indique les bases d’impositions qu’elle se propose de retenir. L’administration suit le plus sou-
vent la commission même si elle n’y est pas tenue.

4. Saisine du conciliateur
Les seuls contribuables qui ont fait l’objet dans le cadre d’un contrôle sur pièces de rehaus-
sements proposés et maintenus en partie ou en totalité peuvent saisir un conciliateur fiscal,
présent dans chaque département.
Le champ de compétence du conciliateur s’étend à l’examen des litiges de toute nature, portant
sur un différend persistant entre l’administration fiscale et le contribuable, relatif à l’assiette, le
recouvrement, le contentieux et le contrôle sur pièce. Le conciliateur dispose d’un réel pouvoir
de décision susceptible de réformer celle prise par le service local.

5. Demande de transaction
La transaction est une convention entre l’administration fiscale et le contribuable qui permet
l’atténuation des pénalités et ou des délais de paiement en échange d’un engagement du contri-
buable de renoncer à toute procédure contentieuse. L’administration elle-même peut proposer
dès l’envoi de la proposition de rectification une transaction. L’administration adresse par écrit
la proposition de transaction. Le contribuable dispose d’un délai de trente jours pour y répondre.

E. Mise en recouvrement
Le recouvrement des impôts autres que les contributions indirectes est assuré par les agents de
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la Direction générale des finances publiques (DGFIP) issue de la fusion de la direction générale
des impôts (DGI) et de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP), réalisée tant au
niveau de l’administration centrale que des services locaux.
En matière d’impôt direct (impôt sur le revenu, impôts locaux…), le contribuable reçoit dans
ce cas un avis d’imposition sur lequel est mentionnée l’année au titre de laquelle les rectifica-
tions ont été effectuées, les droits et pénalités à acquitter.
En matière de taxe sur le chiffre d’affaires, de droits d’enregistrement, de taxe sur les
salaires, d’impôt sur les sociétés, le contribuable reçoit dans ce cas un avis de mise en recou-
vrement comportant les mêmes mentions que l’avis d’imposition.
La Direction des grandes entreprises (DGE) procède à la mise en recouvrement de l’ensemble
des impôts, droits et taxes dus par les entreprises qui relèvent de sa compétence.
L’agent comptable adresse un avis d’imposition au contribuable. Si le contribuable n’est pas
d’accord, il peut adresser une réclamation.

II. Procédure d’imposition d’office


Dans des cas limités où le contribuable a manqué à ses obligations fiscales, une procédure
d’imposition d’office peut être utilisée. Elle ne permet pas au contribuable de bénéficier de tous
les droits attachés à la procédure contradictoire. Les bases d’imposition sont établies d’office
par le service des impôts.

201141TDPA0413 75
Droit fiscal • Série 4

A. Défaut ou retard dans les dépôts de déclaration


Lorsqu’un contribuable n’a pas déposé la déclaration qui lui incombait, l’administration peut lui
notifier une mise en demeure. Si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente
jours, le service des impôts peut établir l’imposition de manière unilatérale, sans observer la
procédure de rectification contradictoire.
L’envoi d’une mise en demeure n’est pas nécessaire lorsque le contribuable :
• change fréquemment son lieu de séjour, de résidence ou de principal établissement ou séjourne
dans des locaux d’emprunt ou des locaux meublés ;
• transfère à l’étranger son domicile fiscal ou son activité sans déposer sa déclaration de reve-
nus ou de résultats ;
• ne s’est pas fait connaître d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de
commerce ;
• s’est opposé au contrôle fiscal ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre de l’année ou de
l’exercice au cours duquel le procès-verbal est établi.
En matière de TVA, la mise en demeure n’est pas obligatoire pour que le contribuable relève de
la taxation d’office (mais la pénalité d’assiette de 40 % n’est alors pas applicable, seule la majo-
ration de 10 % est retenue).
L’administration évalue d’office le bénéfice imposable des exploitants soumis à un régime de
bénéfice réel qui n’ont pas fourni leur déclaration de résultat ou des titulaires de bénéfices non
commerciaux qui n’ont pas fourni leur déclaration annuelle. Elle procède également à l’évalua-
tion d’office en cas d’opposition à contrôle fiscal.
Elle taxe d’office à l’IR, à l’IS et à la TVA, aux droits d’enregistrement et aux taxes assises sur les
salaires, le contribuable qui n’a pas déclaré les bases d’imposition à ces impôts et taxes.
En cas de défaut de souscription de la déclaration d’ISF, la procédure de taxation d’office est appli-
cable. Il en est de même pour les redevables qui, dispensés de souscrire une déclaration d’ISF,
n’ont pas mentionné la valeur nette taxable de leur patrimoine sur leur déclaration de revenus.
L’administration doit au préalable établir que le contribuable est bien redevable de l’ISF et mettre en
œuvre une procédure contradictoire au cours de laquelle le redevable peut réparer son omission.

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B. Défaut ou retard à une demande d’éclaircissement
ou de justification
Le défaut de réponse aux demandes d’éclaircissements ou de justifications du service des impôts
entraîne la taxation d’office à l’impôt sur le revenu ou l’évaluation d’office en matière de reve-
nus fonciers, de gains de cessions de valeurs mobilières ou de plus-values immobilières.

C. Opposition à contrôle fiscal


Il y a opposition au contrôle fiscal chaque fois que l’agent de l’administration est placé dans
l’impossibilité de procéder aux opérations de contrôle, que cette opposition soit individuelle ou
collective. Dans cette situation, il est procédé à l’évaluation d’office des bases d’imposition. Ces
dispositions s’appliquent également en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle des
comptabilités informatisées. L’opposition à contrôle fiscal constitue par ailleurs une infraction.

D. Défaut de désignation d’un représentant fiscal en France


par un non-résident
L’administration peut demander aux personnes physiques ou morales qui exercent une activité
en France ou y possèdent des biens, sans y avoir leur domicile fiscal ou leur siège social, de
désigner un représentant en France. Si cette demande n’est pas satisfaite dans les 90 jours, le
contribuable peut être taxé d’office, selon les cas, à l’IR, à l’IS ou à l’ISF.

76
UE 114 • Droit fiscal

E. Micro-entreprise
Le résultat imposable selon le régime des micro-entreprises peut faire l’objet d’une évaluation
d’office dans les cas suivants :
• défaut d’indication sur la déclaration d’ensemble des revenus du montant du chiffre d’affaires
(ou des recettes) ou du montant des plus ou moins-values ;
• insuffisance du montant du chiffre d’affaires (ou des recettes) déclaré excédant 10 % de ce
montant ;
• insuffisance du montant porté sur le registre des achats excédant 10 % de ce montant ;
• infractions aux dispositions interdisant le travail dissimulé et la publicité favorisant ce type de
travail.

III. Motivation des rectifications


Sauf exceptions, l’administration est obligée d’informer le contribuable sur la teneur et l’origine
des renseignements et documents obtenus auprès des tiers et utilisés dans le cadre d’une pro-
cédure de rectification contradictoire ou d’imposition d’office (disposition non applicable en cas
d’opposition à contrôle fiscal).
Elle doit également communiquer, sur demande, lesdits documents avant mise en recouvrement
des impositions.
Le non-respect de ces garanties du contribuable constitue une erreur substantielle entachant la
procédure d’irrégularité.

IV. Contrôle sur demande des PME


Les petites et moyennes entreprises peuvent demander à l’administration d’opérer un contrôle
fiscal sur certains points précis et régulariser dans ce cadre les erreurs ou insuffisances
constatées (LPF, art. L. 13 C).
Cette procédure concerne les contribuables dont le chiffre d’affaires n’excède pas :
• 1 500 000 €, s’il s’agit d’entreprises dont l’activité principale est de vendre des marchandises,
objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le
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logement ;
• 450 000 €, s’il s’agit d’entreprises de prestation de services.
Aucune condition relative au chiffre d’affaires n’est requise lorsque la demande de contrôle porte
sur le crédit d’impôt recherche.
La demande peut porter non seulement sur un exercice clos de la période non prescrite, mais
également sur l’exercice en cours. L’administration peut refuser de réaliser le contrôle si, par
exemple, la demande porte sur un sujet trop large. Elle doit informer, par écrit, le contribuable
des résultats du contrôle sur chacun des points précisés par la demande.
Les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances constatées sur ces points dans les décla-
rations souscrites peuvent être régularisées par le contribuable dans les conditions prévues par
la procédure de régularisation spontanée en cours de contrôle (LPF, art. L. 62). À défaut, elles
font l’objet d’une procédure de rectification.
Ce contrôle ne constitue pas une vérification de comptabilité : aucun avis de vérification n’est
nécessaire, les garanties attachées à la vérification ne s’appliquent pas, une vérification peut
être ultérieurement engagée y compris sur les points ayant fait l’objet d’un contrôle sur demande.

V. Procédure de régularisation spontanée en cours de contrôle


Au cours d’une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérifica-
tion, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans
les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d’un intérêt de retard à 70 %
de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI, c’est-à-dire 0,28 % par mois (LPF, art. L. 62).

201141TDPA0413 77
Droit fiscal • Série 4

Cette procédure s’applique à toutes les entreprises sans limite de chiffre d’affaires. Elle ne peut
être appliquée que si :
• le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ;
• la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi (manquement
délibéré) ;
• le contribuable dépose une déclaration complémentaire établie sur un imprimé n° 3949 dans
les trente jours de sa demande et acquitte l’intégralité des suppléments de droits simples et
des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la limite de paiement portée
sur l’avis d’imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle.

VI. Procédure de répression des abus de droit


La procédure d’abus de droit permet à l’administration d’écarter, comme ne lui étant pas oppo-
sables les actes constitutifs d’un abus de droit, afin d’en restituer le véritable caractère. Sont
visés les actes ayant un caractère fictif, ainsi que les actes qui, recherchant le bénéfice d’une
application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs
auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges
fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement
supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
La procédure d’abus de droit est mise en œuvre sur décision d’un agent ayant au moins le grade
d’inspecteur départemental qui appose son visa sur la proposition de rectification.
En cas de désaccord entre l’administration et le contribuable sur les rectifications notifiées, le
litige peut être soumis à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal à l’initiative soit de l’adminis-
tration soit du contribuable.
Lorsque, à l’occasion d’une rectification, il y a désaccord entre le contribuable et l’administration
sur l’appréciation du bien-fondé de l’application de la procédure d’abus de droit, l’administration
doit, avant de mettre les impositions correspondantes en recouvrement, informer le contribuable
de la persistance du désaccord et de la possibilité qui lui est offerte par la loi de demander dans
les trente jours suivant la réception de la réponse de l’administration, la saisine pour avis du
comité de l’abus de droit fiscal. Lorsque le comité est saisi, le contribuable et l’administration
sont invités par le président à présenter leurs observations.

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Si l’imposition est établie conformément à l’avis émis par le comité, c’est le contribuable qui
supporte la charge de la preuve en cas de réclamation.
Dans le cas contraire, ou si le comité n’est pas consulté, la charge de la preuve incombe à
l’administration.
L’abus de droit est sanctionné par l’intérêt de retard (0,40 % par mois) et une majoration égale
à 80 % des droits mis à la charge du contribuable lorsqu’il est établi que celui-ci a été le principal
initiateur ou le principal bénéficiaire des actes abusifs et à 40 % lorsque cette preuve n’est pas
apportée. Toutes les parties à l’acte sont tenues solidairement avec le contribuable au paiement
de l’intérêt de retard et de la majoration.

VII. Conséquences financières

A. Déduction en cascade
Les contribuables peuvent obtenir, sous certaines conditions, que les suppléments de droits
simples résultant d’une vérification soient admis en déduction des rehaussements apportés aux
autres impôts également vérifiés, lorsque les droits rappelés auraient dû normalement influencer
les bases imposables de ces autres impôts si les déclarations fiscales avaient été correctement
souscrites (LPF, art. L. 77).

78
UE 114 • Droit fiscal

1. Cascade simple
En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et de l’impôt sur les
bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) ou, en cas de vérifications séparées,
lorsque la vérification des taxes est achevée la première, le supplément de taxes sur le chiffre
d’affaires est imputé sur le bénéfice imposable du même exercice.
Cette imputation est effectuée automatiquement par l’administration dans la proposition de rec-
tification. Le contribuable peut toutefois renoncer au bénéfice de la mesure en formulant une
demande expresse dans le délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de
rectification. Dans ce cas, la prescription est réputée interrompue à hauteur des bases de l’impôt
sur les bénéfices notifiés avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d’affaires.
L’imputation est possible même si la vérification n’a pas abouti à un rehaussement du
bénéfice.

Exemple applicatif 13

Une entreprise A fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant simultanément sur la TVA
et sur l’impôt sur les sociétés. Lorsque l’entreprise a déduit à tort pour 200 € la TVA afférente à
une charge n’ouvrant pas droit à déduction en matière de TVA, l’administration procède à un
rappel de TVA. Si l’entreprise avait correctement fait les choses, elle n’aurait certes pas déduit la
TVA mais aurait dû comptabiliser la charge pour son montant toutes taxes comprises et non hors
taxes et aurait ainsi constaté 200 € en plus de charges déductibles et par conséquent aurait dû
déclarer une base imposable à l’IS inférieure de 200 €. En proposant le bénéfice de la « cas-
cade », l’administration diminue spontanément la base imposable à l’IS du montant du rappel de
TVA et remet l’entreprise dans la situation qui aurait été la sienne si elle avait correctement fait
les choses tant en matière d’IS que de TVA sur l’exercice concerné par l’erreur.

Remarque
Si l’entreprise n’a pas renoncé au bénéfice de la cascade, lorsqu’elle comptabilise en charge
le rappel de TVA résultant de la vérification de comptabilité, elle doit bien penser à réintégrer
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cette charge. En effet, bien que la TVA soit normalement déductible du résultat imposable de
l’entreprise, une déduction spontanée de l’administration a déjà été opérée en matière d’impôt
sur les bénéfices. L’absence de réintégration fiscale conduirait à une double déduction.

2. Cascade complète
Lorsqu’une société passible de l’impôt sur les sociétés fait l’objet de rehaussements de béné-
fices et que ceux-ci sont considérés comme fiscalement distribués, le mécanisme de la
déduction en cascade permet d’imputer le rappel d’impôt sur les sociétés sur les bénéfices
réputés distribués – déjà diminués éventuellement des suppléments de taxes sur le chiffre d’af-
faires – pour l’assiette des impôts dus à raison de la distribution (impôt sur le revenu à la charge
des bénéficiaires, ou retenue à la source lorsque ceux-ci sont établis hors de France). Cette
déduction est subordonnée à une demande de la société et au reversement dans la caisse
sociale, par les associés ou actionnaires, avant l’établissement de leur imposition personnelle,
des sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d’affaires, de l’impôt sur les socié-
tés et, le cas échéant, de la retenue à la source sur les revenus mobiliers, afférents aux sommes
qui leur ont été distribuées.
La demande de déduction doit être formulée au plus tard dans le délai de trente jours consécu-
tifs à la réception de la réponse de l’administration aux observations produites par le contri-
buable. Si les associés ne reversent pas les sommes nécessaires, leur imposition personnelle
est établie, comme si aucune cascade n’était permise, sur la totalité des sommes qu’ils ont
touchées.

201141TDPA0413 79
Droit fiscal • Série 4

B. Le profit sur le Trésor


Du fait de la comptabilisation hors taxes, la TVA éludée peut, dans certains cas, constituer pour
l’entreprise un « profit sur le Trésor » que l’administration réintègre dans les résultats déclarés
pour la détermination des bénéfices imposables. Il en est ainsi, par exemple, en cas de dissimu-
lation de recettes. En revanche, il n’y a pas de profit sur le Trésor dans le cas où, du fait des
écritures comptables, l’erreur commise en matière de TVA n’a pas eu d’incidence sur la base
d’imposition (cas par exemple de la TVA afférente à des frais généraux déductibles au regard des
impôts sur les bénéfices mais exclus du droit à récupération de la TVA, cette récupération étant
compensée par une diminution d’égal montant des frais déductibles correspondants).
Il n’y a pas profit lorsque le rehaussement concerne des acquisitions intracommunautaires, des
charges qui ont minoré les comptes de classe 6 (charge comptabilisée HT au lieu de TTC) ou encore
des produits qui ont majoré les comptes de classe 7 (produit comptabilisé TTC au lieu de HT).

VIII. Commissions départementales et commission nationale


Lorsque le désaccord entre l’administration et le contribuable persiste, il peut être soumis, sur
l’initiative de l’administration ou à la demande du redevable, à l’avis, soit de la commission
départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, soit de la
commission départementale de conciliation.

A. Domaines de compétence
1. Commission départementale des impôts directs et des taxes
sur le chiffre d’affaires
La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est com-
pétente dans les matières suivantes :
• en matière d’impôt sur le revenu :
–– pour la détermination des revenus imposables au titre des : BIC, régimes de bénéfice réel ;
BNC, régime de la déclaration contrôlée ; bénéfices des professions agricoles, régimes de
bénéfice réel,

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–– lorsque le contribuable est taxé d’office (LPF, art. L. 69), à l’issue d’un ESFP,
–– pour les conditions d’applications des régimes de faveur des entreprises nouvelles ;
• en matière d’impôt sur les sociétés pour la détermination des bénéfices imposables ;
• en matière de taxes sur le chiffre d’affaires, pour la détermination du chiffre d’affaires réalisé
par le contribuable sous un régime d’imposition non forfaitaire ; de la valeur vénale d’im-
meubles, de fonds de commerce, de parts d’intérêts, d’actions ou de parts de sociétés immo-
bilières servant de base à la TVA ;
• sur l’application des dispositions relatives aux rémunérations excessives non déductibles et
à certaines dépenses déductibles pour l’établissement du bénéfice des entreprises indus-
trielles ou commerciales.

2. Commission départementale de conciliation


La commission départementale de conciliation peut être saisie en matière d’insuffisance des
prix ou des évaluations d’après lesquels sont calculés les droits d’enregistrement, la taxe de
publicité foncière et l’impôt de solidarité sur la fortune.

3. Commission nationale des impôts directs et des taxes


sur le chiffre d’affaires
La commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est chargée
d’émettre des avis sur les litiges relatifs à la détermination du résultat et du chiffre d’affaires
des grandes entreprises exerçant une activité industrielle et commerciale faisant suite à une
proposition de rectification.

80
UE 114 • Droit fiscal

Le chiffre d’affaires hors taxes de l’entreprise doit excéder 50 millions d’euros pour les ventes de
marchandises ou la fourniture de logements ou 25 millions d’euros pour les autres activités. Les
sociétés d’un groupe intégré peuvent également saisir cette commission si au moins une des
sociétés remplit la condition précitée.

4. Règles communes
La procédure de rectification contradictoire ne doit être ni écartée ni close. L’intervention de la
commission est donc exclue notamment lorsque l’imposition a été établie ou lorsque l’adminis-
tration met en œuvre la procédure de régularisation spontanée. La demande doit faire suite à un
désaccord.
Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de
l’administration à ses observations pour présenter la demande.
Le désaccord doit concerner une question de fait, à l’exclusion de toute question de droit. Mais
la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’af-
faires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être
pris en compte pour l’examen de cette question de droit.
La commission est compétente pour l’appréciation des faits qui participent à la qualification
juridique d’une opération. Dans certaines situations, les faits et le droit sont très liés et l’examen
de ces faits peut aboutir à régler une question de droit. Par conséquent, la commission peut
aussi se prononcer sur le caractère anormal d’un acte de gestion, sur le principe et le montant
des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des
travaux immobiliers.
Les commissions administratives peuvent, le cas échéant, faire appel à un expert extérieur sur
demande et aux frais du contribuable.

B. Procédure
Les commissions peuvent être saisies par le contribuable ou par l’administration.
La commission doit être territorialement compétente. Néanmoins, des dérogations à sa compé-
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tence territoriale sont prévues pour des motifs de confidentialité et pour le règlement des dos-
siers annexes.
La commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est présidée
par un conseiller d’État qui peut être suppléé par un magistrat administratif. Le président a voix
prépondérante. Elle comprend outre le président, des représentants de l’administration et des
représentants des contribuables.
La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est
présidée par un magistrat du tribunal administratif ou de la cour administrative d’appel qui a voix
prépondérante. Elle comprend en outre deux représentants des contribuables et deux représen-
tants de l’administration.
Même si, dans la quasi-totalité des affaires, l’administration se range à l’avis motivé de la Commission,
cet avis ne s’impose pas aux parties en cause (il s’agit d’un avis et non d’un jugement).
La commission départementale de conciliation est présidée par un magistrat de l’ordre judiciaire,
un notaire, trois représentants des contribuables et quatre représentants de l’administration.
L’administration sursoit à l’établissement de l’imposition correspondant aux rehaussements fai-
sant l’objet de la saisine jusqu’à la notification au contribuable de l’avis rendu par la commission.
La commission saisie formule un avis motivé qui est notifié au redevable par l’administration. La
notification de l’avis de la commission a pour conséquence de permettre l’établissement du rôle
ou l’émission de l’avis de mise en recouvrement dans la limite du chiffre communiqué au contri-
buable à la suite de l’avis.

201141TDPA0413 81
Droit fiscal • Série 4

La mise en recouvrement du rôle, ou la notification de l’avis de mise en recouvrement, doit inter-


venir mais avant l’expiration du nouveau délai de reprise courant depuis la proposition de
rectification.

Chapitre 2. Contentieux de l’impôt


Les contribuables ont la possibilité de réclamer contre les impositions et les pénalités fiscales
qui sont mises à leur charge. La réclamation du contribuable doit toujours être dirigée contre
une imposition qui a été mise en recouvrement. Elle doit être adressée au service des impôts.
Si la décision de l’administration ne satisfait pas le contribuable, ce dernier peut la contester
devant un tribunal, le tribunal administratif ou le tribunal de grande instance, selon la nature de
l’impôt.
En dehors de la procédure devant les tribunaux et qui constitue le contentieux de l’impôt pro-
prement dit, l’administration peut consentir à titre gracieux, sur demande du contribuable ou de
sa propre initiative, des remises ou des transactions portant soit sur l’impôt en principal, soit sur
des pénalités, dans le cadre des textes légaux et réglementaires.

Section 1. Procédure gracieuse

La juridiction gracieuse est compétente pour l’examen des demandes présentées par les contri-
buables, en vue d’obtenir une mesure de bienveillance portant abandon ou atténuation des
impositions ou des pénalités mises à leur charge. Contrairement à la procédure contentieuse, le
contribuable qui sollicite une remise gracieuse ne conteste pas (ou ne peut plus contester)
l’imposition.

I. Domaine de la juridiction gracieuse

A. En matière d’impôts directs

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Les contribuables de bonne foi peuvent solliciter la remise ou une modération du principal de
leur dette fiscale mais seulement pour des motifs de gêne ou d’indigence les mettant dans
l’impossibilité de se libérer envers le Trésor.
Les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre et les taxes sur le
chiffre d’affaires ne peuvent, en principe, en aucun cas faire l’objet d’une remise ou modération
à titre gracieux (ce qui n’est pas transposable aux pénalités).

B. En toute matière fiscale


Les contribuables ayant fait l’objet de sanctions (amendes, majorations et intérêts de retard)
peuvent, même lorsque leur solvabilité n’est pas en cause, demander :
• la remise ou une modération de ces sanctions, dans tous les cas où les pénalités et, le cas
échéant, les impositions qu’elles concernent sont devenues définitives ;
• une transaction portant atténuation desdites sanctions, lorsque celles-ci et, le cas échéant, les
impositions principales ne sont pas définitives.
La remise est une décision unilatérale de l’administration. La transaction est une convention
entre l’administration et le contribuable. Certaines amendes restent, néanmoins, expressément
exclues de la procédure de transaction.

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UE 114 • Droit fiscal

II. Procédure
Les décisions de la juridiction gracieuse ne peuvent intervenir, en principe, que sur demande
des contribuables. Néanmoins, la juridiction gracieuse peut, dans certaines limites, et sous
certaines conditions, prendre d’office des décisions portant abandon ou atténuation d’imposi-
tions ou de pénalités.
La demande doit être adressée au service des impôts dont dépend le lieu d’imposition. Elle peut
être formée à toute époque, après la mise en recouvrement de l’impôt ou de la pénalité dont
l’abandon ou l’atténuation est sollicité.
La demande gracieuse est établie sous la forme d’une simple lettre, individuelle et signée par le
contribuable ou son mandataire, accompagnée de l’avis d’imposition, de l’extrait de rôle ou de
l’avis de mise en recouvrement. En règle générale, les décisions de la juridiction gracieuse ne
peuvent intervenir que sur une demande des contribuables. Néanmoins, l’administration peut
prononcer d’office des remises ou modérations d’impôts directs ou, en toute matière fiscale, de
pénalités, et consentir d’office des transactions en l’absence d’instance devant les tribunaux
administratifs ou judiciaires et ne portant que sur des sommes non acquittées.
Après avoir examiné les circonstances de l’affaire, l’administration formule un avis sur le bien-
fondé de la demande. La décision prise par l’administration n’a pas à être motivée.
En matière de transaction, le contribuable dispose d’un délai franc de trente jours à compter de
la date de réception de la lettre, pour faire connaître son acceptation ou notifier son refus.
Lorsqu’elle est définitive, c’est-à-dire lorsqu’elle est exécutée après avoir été approuvée par
l’autorité compétente, la transaction fait obstacle à toute introduction ou reprise d’une procé-
dure contentieuse, tant en ce qui concerne les droits en principal que les pénalités.
En matière de remise, la décision de l’administration est unilatérale. La décision prise par l’admi-
nistration ne peut faire l’objet d’un recours que devant le ministre de l’Économie et des Finances.
Le contribuable qui n’a pas obtenu satisfaction peut saisir le tribunal administratif en recours
pour excès de pouvoirs.

Section 2. Procédure préalable auprès de l’administration


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Lorsque l’impôt a été établi et mis en recouvrement, le contribuable qui veut en obtenir la
décharge ou la réduction doit adresser une réclamation préalable au service des impôts qui l’a
établi. Une réclamation adressée à un service non compétent n’est pas considérée comme irre-
cevable, le service saisi devant transmettre cette réclamation au service compétent. La réclama-
tion ne doit pas être adressée directement au tribunal.

I. Délais de réclamation

A. Délai général
Les réclamations doivent être présentées au service des impôts dont dépend le lieu d’imposition.
En matière d’impôts locaux et de taxes accessoires, la réclamation doit être présentée au plus
tard le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la réalisa-
tion de l’événement. Si la mise en recouvrement ou l’événement est intervenu le 31 août 2013,
le délai de réclamation expire le 31 décembre 2014.
En toute autre matière fiscale, la réclamation doit être déposée, au plus tard le 31 décembre de
la deuxième année suivant celle :
• de la mise en recouvrement du rôle (impôts directs établis par voie de rôle) ;
• de la notification d’un avis de mise en recouvrement (taxes sur le chiffre d’affaires, impôt sur les
sociétés, droits d’enregistrement et de timbre, taxe sur les salaires, taxe d’apprentissage…) ;

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Droit fiscal • Série 4

• du versement spontané de l’impôt contesté, lorsque ce versement n’a donné lieu, préalable-
ment, ni à l’établissement d’un rôle ni à la notification d’un avis de mise en recouvrement ;
• de la réalisation de l’événement qui motive la réclamation.

Exemple
Si la mise en recouvrement ou l’événement est intervenu le 31 août 2013, le délai de réclama-
tion expire le 31 décembre 2015.
Les événements motivant une réclamation sont ceux qui révèlent une surtaxation que le contri-
buable ne pouvait connaître auparavant :
• la publication d’un texte législatif ou réglementaire qui comporte des dispositions modifiant
rétroactivement les règles d’imposition ;
• la constatation de l’existence d’un paiement indu lors de la liquidation des droits exigibles sur
une déclaration de succession ;
• une décision de justice fixant rétroactivement la véritable situation du contribuable ou la nature
réelle d’un élément d’imposition ;
• tout fait ouvrant droit, par lui-même, en vertu d’une disposition législative ou réglementaire, à
un dégrèvement ou à une restitution ;
• pour les demandes de remboursement de crédits de TVA générés par des opérations occa-
sionnelles (exigibilité de la taxe chez le redevable ou livraison du bien cédé).
Les réclamations prématurées sont irrecevables. Une nouvelle réclamation doit être déposée
dans les délais. Les réclamations présentées après l’expiration du délai légal sont définitive-
ment frappées de déchéance ou de forclusion et doivent, par conséquent, faire l’objet d’une
décision de rejet.

B. Délai spécial
Pour les impositions résultant d’une proposition de rectification de la part de l’administration, le
délai est égal à celui dont l’administration dispose elle-même pour établir l’impôt. Il expire donc,
en général, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est interve-
nue la proposition de rectification.

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Exemple
Si la proposition de rectification a été réceptionnée le 1er septembre 2013 par le contribuable,
le délai de réclamation expire le 31 décembre 2016.
Le délai spécial ne se substitue pas purement et simplement au délai général de réclamation,
celui-ci pouvant toujours être utilisé, dès lors, notamment, qu’il vient à expiration à une date
postérieure à celle du délai spécial.
Le délai de réclamation ouvert à l’encontre des réductions de déficit expire le 31 décembre de la
deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue, selon le cas, soit la réception
de la réponse aux observations du contribuable, soit la notification de l’avis de la commission.

II. Forme et contenu des réclamations


La réclamation doit être établie par écrit, sous forme d’une simple lettre sur papier libre. Elle est
plus rarement formulée oralement auprès d’un agent des impôts. La réclamation doit permettre
d’identifier le réclamant (nom et adresse) et :
• mentionner le ou les impôts, droits ou taxes qu’elle concerne ;
• contenir l’exposé sommaire des moyens par lesquels son auteur prétend la justifier ;
• indiquer les conclusions du réclamant, c’est-à-dire l’objet réel et la portée exacte de la
demande (base, montant du dégrèvement ou du remboursement de crédit de taxe sollicité) ;

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• être accompagnée de l’avis d’imposition, de l’extrait de rôle ou de l’avis de mise en


recouvrement ;
• porter la signature manuscrite du contribuable ou de son mandataire.
Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier, à cet effet, d’un
mandat régulier à moins qu’elle n’ait notamment la qualité d’avocat.
Les vices de forme dont se trouvent entachées les réclamations introduites auprès du service
des impôts ont, en principe, pour effet de rendre ces réclamations irrecevables. Cependant,
peuvent être régularisés, jusqu’à la décision de l’administration, les vices de forme tenant  à
l’absence de mention de l’imposition contestée, à l’absence d’exposé sommaire des moyens et
conclusions et à la non-production des documents à joindre.

III. Sursis de paiement


La présentation d’une réclamation demeure en principe sans effet sur le recouvrement, le contri-
buable devant acquitter l’intégralité de l’imposition contestée dans les délais impartis. Toutefois,
le contribuable peut, quelle que soit la nature de l’imposition contestée, demander à surseoir au
paiement de la fraction litigieuse du principal et des pénalités afférentes.
Pour bénéficier du sursis, le contribuable doit en faire la demande expresse dans la réclamation,
en précisant le montant, ou les bases du dégrèvement, auquel il estime avoir droit. Le comptable
compétent invite celui-ci à constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de l’impôt
au paiement duquel il est sursis (consignation à un compte d’attente du Trésor, créances sur le
Trésor, obligations cautionnées, valeurs mobilières, warrants, affectations hypothécaires, ou
nantissements de fonds de commerce).
Dès lors que les garanties constituées ont été acceptées par le comptable, le sursis de paiement
est automatique. En cas de réclamation relative à l’assiette d’imposition et portant sur un mon-
tant de droits inférieurs à 4 500 €, le débiteur est dispensé de constituer ces garanties.
L’effet suspensif du paiement ne s’étend pas aux recours ultérieurs devant la cour administrative
d’appel ou la cour d’appel.
Les contestations susceptibles de s’élever à l’occasion de la constitution des garanties présen-
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tées à l’appui d’une demande de sursis de paiement peuvent donner lieu à une procédure spé-
ciale devant le juge du référé administratif ou devant le juge du référé du tribunal de grande
instance selon l’impôt concerné.

IV. Instruction des réclamations

A. Modalités de l’instruction
1. Examen de la forme et du fond
D’une manière générale, les demandes contentieuses sont instruites par les agents de l’adminis-
tration des impôts. Quelle que soit la nature des impôts, droits ou taxes contestés, l’instruction
incombe, en principe, à l’agent ayant établi les bases ou assuré la liquidation ou le recouvre-
ment de l’imposition contestée.
L’instruction des réclamations comporte pour les agents, outre l’obligation de recueillir le cas
échéant certains avis, la nécessité d’un examen en la forme et au fond et la formulation de
conclusions sur le mérite des demandes.
La réalité des faits allégués peut résulter de constatations déjà effectuées par l’administration ou
être établie à l’aide de toutes pièces ou documents joints par le réclamant à la pétition ou par les
documents déjà en possession de l’agent chargé de l’instruction. À défaut, celui-ci recueille par
correspondance les renseignements utiles et, s’il y a lieu, procède sur place aux constatations et
vérifications nécessaires.

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Droit fiscal • Série 4

La circonstance que la comptabilité du réclamant a déjà fait l’objet d’une vérification n’est pas
de nature à empêcher l’administration de procéder à un nouvel examen sur place.
La limitation de la durée des vérifications n’est pas opposable à l’administration pour l’instruc-
tion des requêtes présentées par les contribuables après achèvement des opérations de
vérification.
Enfin, il est toujours possible à l’agent instructeur de faire usage du droit de communication.

2. Charge et administration de la preuve


La répartition de la charge de la preuve entre l’administration et le contribuable dépend étroite-
ment de la procédure d’imposition. Lorsque la base d’imposition est conforme à la déclaration
du contribuable ou aux actes qu’il a présentés à l’enregistrement, c’est à lui de prouver que
l’imposition est exagérée.
Lorsque la base d’imposition a été modifiée suivant la procédure de rectification contradictoire,
la preuve (de l’exagération) incombe au contribuable s’il a accepté la rectification ; dans le cas
contraire, elle incombe à l’administration. Si le désaccord a été soumis à la commission dépar-
tementale ou nationale, la preuve est à la charge de l’administration quel que soit le sens de
l’avis de la commission, sauf exceptions.
Lorsque la base d’imposition a été établie d’office, il appartient au contribuable de démontrer
qu’elle est exagérée.
Selon la jurisprudence, l’idée est que les parties doivent prouver ce qu’elles avancent.
Le demandeur est tenu de fournir tous les documents utiles à l’appui de sa pétition (même s’il
s’agit de documents déjà fournis lors d’un contrôle fiscal précédent).
La charge de la preuve incombe au contribuable notamment dans les principaux cas suivants :
• lorsque l’imposition a été établie avec son accord (par exemple, après un accord exprès ou
tacite suivant une proposition de rectification) ;
• en cas d’imposition d’office, et notamment à l’issue d’un ESFP ;
• lorsque l’imposition est établie conformément à l’avis de la commission départementale des
impôts directs et que la comptabilité du contribuable présente de graves irrégularités ;

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• quel que soit l’avis de la commission éventuellement saisie, lorsque le contribuable n’a pas
présenté de comptabilité.
La procédure est écrite.

B. Décision de l’administration
Lorsque l’instruction est achevée, la décision d’admission ou de rejet, partiel ou total, est prise
par le directeur compétent ou son délégataire. La décision doit être motivée lorsqu’il s’agit d’un
rejet partiel ou total.
L’administration statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur
présentation. Un délai complémentaire de trois mois peut être accordé après avoir informé le
contribuable.
L’absence de réponse dans les délais impartis est assimilée à un rejet et permet au contri-
buable de saisir directement le tribunal compétent. L’administration peut soumettre d’office le
litige au tribunal compétent.
Les décisions contentieuses prises par l’administration sont susceptibles d’être portées devant :
• le tribunal administratif, lorsque le litige vise les impôts directs ou les taxes sur le chiffre
d’affaires ;
• le tribunal de grande instance, lorsque l’affaire porte sur des droits d’enregistrement et de
timbre, sur la taxe de publicité foncière ou l’impôt de solidarité sur la fortune.

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Section 3. Procédure devant les tribunaux

I. Tribunal compétent
Le tribunal administratif du lieu d’imposition est compétent en matière d’impôts directs et de
taxes sur le chiffre d’affaires. Le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort sur les
recours de plein contentieux fiscal concernant les impôts locaux (autres que la taxe profession-
nelle et vraisemblablement la contribution économique territoriale).
Le jugement du tribunal administratif peut faire l’objet d’un recours devant une cour administra-
tive d’appel. L’arrêt de la cour peut être déféré en cassation devant le Conseil d’État.
Le tribunal de grande instance est seul compétent pour connaître, en premier ressort, des
instances qui s’élèvent en matière de droits d’enregistrement, taxe de publicité foncière, impôt
de solidarité sur la fortune, timbre et taxes assimilées et en matière de contributions indirectes
proprement dites et taxes assimilées. Le tribunal compétent est celui dans le ressort duquel est
située le bureau chargé du recouvrement ou celui de la situation des biens en matière d’enregis-
trement et d’impôt de solidarité sur la fortune.
Le jugement du tribunal de grande instance peut faire l’objet d’un recours devant la cour d’appel.
L’arrêt de la cour peut faire l’objet d’un pourvoi devant la Cour de cassation.

II. Règles de procédure

A. Devant les tribunaux de l’ordre administratif


Les instances devant le tribunal administratif peuvent être introduites par les contribuables ou
par l’administration. Le contribuable dispose, en général et notamment pour les litiges visant
l’assiette de l’impôt, d’un délai de deux mois à partir de la réception de la notification de la déci-
sion administrative. Il peut également saisir le tribunal administratif dès lors qu’à l’expiration du
délai imparti à l’administration, pour statuer sur la réclamation, il n’a pas reçu notification de la
décision prise.
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Le délai de deux mois peut être augmenté d’un mois pour les personnes qui demeurent dans un
département ou une collectivité territoriale d’outre-mer et de deux mois pour celles qui vivent à
l’étranger.
L’administration peut saisir d’office le tribunal administratif à condition qu’il n’ait pas notifié sa
décision et que le contribuable n’ait pas lui-même exercé le droit qu’il a de saisir le tribunal à
défaut de réponse dans le délai de six mois.
Les demandes doivent être présentées, sous la forme d’une simple lettre, au greffe du tribunal
administratif où elles sont enregistrées. Elles sont signées par leur auteur et exposent les faits,
les motifs et la demande.
L’instruction des instances devant le tribunal administratif se déroule selon une procédure écrite,
contradictoire et conduite par le tribunal lui-même. Les deux parties échangent des mémoires
jusqu’à ce que l’affaire soit en état d’être jugée. Le jugement rendu est notifié au contribuable et
à l’administration qui disposent d’un délai de deux mois pour faire appel.
Les jugements des tribunaux administratifs peuvent faire l’objet d’un recours devant la cour
administrative d’appel compétente. Le ministère d’avocat est alors obligatoire. Le délai d’appel
du contribuable est de deux mois. L’appel n’a pas d’effet suspensif. Le contribuable peut obtenir
du juge des référés la suspension de l’exécution de la décision administrative.
Les arrêts rendus par les cours administratives d’appel peuvent être déférés au Conseil d’État
par voie de recours en cassation dans un délai de deux mois à compter de la date de la notifica-
tion de l’arrêt ou du jugement attaqué. Le ministère d’avocat au Conseil d’État est obligatoire. Le
ministre en est cependant dispensé.

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Droit fiscal • Série 4

B. Devant les tribunaux de l’ordre judiciaire


L’instance est engagée par voie d’assignation dans le délai de deux mois à compter du jour de
la réception de l’avis portant notification de la décision de l’administration. Le réclamant qui n’a
pas reçu d’avis de décision dans le délai de six mois peut assigner l’administration après l’expi-
ration dudit délai. L’administration peut, de son côté, soumettre d’office le litige à la décision du
tribunal.
L’assignation est signifiée à la partie adverse par voie d’huissier. Elle doit contenir les mentions
spécifiques relatives notamment à l’indication du tribunal saisi, à l’objet de la demande et à
l’exposé des moyens de fait et de droit ainsi qu’à la comparution du demandeur. La procédure
se poursuit par échange de mémoires sous la conduite du juge rapporteur, le tribunal pouvant
ordonner, si besoin est, d’autres mesures d’instruction. Le ministère d’avocat est facultatif. La
procédure est écrite, mais les parties peuvent présenter des observations orales au cours de
l’audience. Les pouvoirs du tribunal de grande instance sont les mêmes que ceux du tribunal
administratif, le jugement est rédigé dans les mêmes conditions et a les mêmes effets que celui
rendu par le tribunal administratif.
Les jugements rendus par les tribunaux de grande instance sont susceptibles d’appel devant la
cour d’appel compétente. L’appel doit être formé dans le délai d’un mois à compter de la signi-
fication du jugement. Les parties sont tenues de constituer un avoué.
Les arrêts rendus par la cour d’appel peuvent faire l’objet d’un pourvoi en cassation. Le délai du
pourvoi contre les arrêts des cours d’appel est de deux mois. Le pourvoi en cassation ne produit
en principe ni effet suspensif, ni effet dévolutif.

III. Dispositions particulières

A. Intérêts moratoires
Les contribuables peuvent prétendre au versement d’intérêts moratoires lorsqu’ils obtiennent :
• soit un remboursement d’impôt en raison des dégrèvements prononcés par une juridiction, ou
par l’administration ;

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• soit la restitution des sommes versées à titre de garanties à l’occasion d’une réclamation
contentieuse comportant sursis de paiement.
Les intérêts sont liquidés jour par jour, au taux de l’intérêt de retard (0,40 % par mois) sur la
totalité des sommes remboursées. Ils courent depuis la date du paiement de l’impôt ou, le cas
échéant, depuis la date du versement des consignations jusqu’au jour soit du remboursement
ou de la restitution des consignations, soit si le dégrèvement est affecté à l’apurement d’autres
impôts, de l’exigibilité de ces impôts. Ils ne sont pas capitalisés.
Les intérêts moratoires afférents à des dégrèvements d’impôts ne sont pas imposables sauf si
les droits dégrevés le sont.
Lorsque le contribuable a présenté une réclamation assortie d’une demande de sursis de paie-
ment et qu’une décision défavorable est émise par le tribunal, le contribuable doit verser au
Trésor des intérêts moratoires.

B. Compensations ouvertes à l’administration


Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’ad-
ministration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de répétition,
opposer toutes compensations entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou
omissions de toute nature constatées au cours de l’instruction dans l’assiette ou le calcul de
l’imposition contestée.

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UE 114 • Droit fiscal

En outre, les mêmes compensations peuvent être effectuées, non seulement dans la limite de
l’imposition contestée, mais également entre divers impôts et taxes, limitativement énumérées,
à condition qu’ils soient établis au titre d’une même année.
Ces compensations de droits sont opérées au profit du contribuable à l’encontre duquel l’admi-
nistration effectue un rehaussement lorsque l’intéressé invoque une surtaxe commise à son
préjudice ou lorsque le rehaussement fait apparaître une double imposition.

C. Dégrèvements ou restitutions d’office


L’administration est autorisée, sous certaines conditions, à prendre, de sa propre initiative ou à
la suite de démarches faites auprès d’elle, des décisions de nature à réparer, en toute matière
fiscale, les erreurs d’imposition commises au préjudice des contribuables.
D’autre part, en matière d’impôts directs, des dispositions légales particulières lui font une obli-
gation de prononcer d’office des dégrèvements en faveur de certains contribuables de condition
modeste.

Chapitre 3. Sanctions fiscales et pénales


Les dispositions du Code général des impôts (CGI) prévoient une dualité de sanctions : les
sanctions fiscales (sanctions pécuniaires appliquées par l’administration), qui correspondent
d’une manière générale aux pénalités administratives, et les sanctions pénales (peines correc-
tionnelles), qui frappent les infractions graves constituant des délits et jugées à ce titre par les
tribunaux répressifs. Toutefois, ces sanctions, en raison de leur nature différente, peuvent s’ap-
pliquer cumulativement au titre d’une même infraction.

Section 1. Sanctions fiscales

Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours
à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contri-
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buable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité
dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations.

I. Insuffisance de déclaration

A. Intérêt et majoration
Lorsque la déclaration ou l’acte fait apparaître une base d’imposition ou des éléments servant à
la liquidation de l’impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la
charge du contribuable est assorti de l’intérêt de retard de 0,40 % par mois. L’intérêt de retard
a pour objet de compenser forfaitairement le préjudice financier subi par le Trésor du fait de
l’encaissement tardif de sa créance.
Le point de départ du calcul de l’intérêt de retard est fixé en principe au premier jour du mois
suivant celui au cours duquel la somme concernée devait être acquittée. Toutefois, ce point de
départ est fixé au 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie en
matière d’impôt sur le revenu et à l’exception de l’impôt afférent aux plus-values réalisées sur
des immeubles.
En cas de cession, cessation ou décès, le point de départ du calcul de l’intérêt de retard est le
1er jour du quatrième mois suivant celui au cours duquel devait être souscrite la déclaration des
résultats.

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Droit fiscal • Série 4

En matière de taxes sur le chiffre d’affaires, et par mesure de tempérament, il est admis que
l’intérêt de retard soit décompté à partir du premier jour de l’exercice suivant celui sur lequel
portent les rehaussements.
Le calcul des intérêts de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectifica-
tion ou, en cas d’échelonnement des impositions supplémentaires, au dernier jour du mois au
cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement.
Les droits correspondant à une insuffisance, une inexactitude ou une omission commise dans la
déclaration ou l’acte servant à déterminer la base d’imposition sont assortis, outre l’intérêt de
retard, d’une majoration calculée sur les mêmes droits que l’intérêt de retard, de :
• 40 % si l’administration considère le contribuable comme coupable de manquements
délibérés ;
• 80 % si le contribuable s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses ou de dissimula-
tion d’une partie du prix stipulé dans un contrat ;
• 100 % si le contribuable s’est opposé au contrôle fiscal.
En cas d’application de ces sanctions, induites par des manquements graves, la possibilité
d’imputer certains avantages fiscaux en matière d’impôt sur le revenu (déficits et réductions
d’impôt) et d’ISF (réductions d’impôt) est supprimée.
Contrôle des comptabilités informatisées
Le non–respect de l’obligation de présentation des fichiers peut être sanctionné par une amende
de 5‰ du chiffre d’affaires déclaré ou rehaussé par année soumise à contrôle avec un seuil
minimum de 1 500 €, voire l’application du régime d’opposition à contrôle fiscal (évaluation d’of-
fice et majoration de 100 % cumulable avec l’amende précitée).

Majoration spécifique de 10 % en matière d’impôt sur le revenu


Les déclarations déposées tardivement mais spontanément (avant mise en demeure) sont taxées
avec 10 % de majoration (CGI, art. 1728).
Les déclarations déposées tardivement mais non spontanément (dans les 30 jours d’une mise
en demeure) ainsi que les déclarations non déposées en l’absence de mise en demeure sont
taxées avec une majoration de 10 % (CGI, art. 1728) et encourent une deuxième majoration de

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10 % (CGI, art. 1758A).
Les rehaussements portant sur des déclarations non déposées dans les 30 jours d’une mise en
demeure sont assortis d’une majoration de 40 % (CGI, art. 1728).
Les rehaussements ultérieurs portant sur l’ensemble de ces déclarations (hors cas de manque-
ment délibéré) seront assortis d’une majoration de 10 % (CGI, art. 1758A).

B. Mention expresse
Il peut arriver qu’un contribuable en toute franchise doute du traitement fiscal d’une opération.
Lorsqu’un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou
l’acte ou dans une note annexée à ces derniers, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il
ne mentionne pas certains éléments d’imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces élé-
ments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée une imposition atténuée, ou fait état
de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les rehaussements opérés à ces
titres n’entraînent pas l’application de l’intérêt de retard.
La mention expresse ne peut permettre au contribuable d’éviter l’application des intérêts de
retard lorsque l’administration a déjà fait connaître au contribuable sa position sur le sujet. Il en
est ainsi par exemple lorsque l’administration a déjà pris position sur un sujet à l’occasion d’une
réponse à une question du contribuable ou lors d’une précédente proposition de rehaussement,
suite à un contrôle sur pièce ou sur place.

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UE 114 • Droit fiscal

C. Tolérance légale
L’intérêt de retard ne s’applique pas lorsque l’insuffisance des chiffres déclarés n’excède pas :
• 10 % de la base d’imposition retenue après rehaussement en matière de droits d’enregis-
trement, de taxe de publicité foncière et d’impôt de solidarité sur la fortune ;
• 5 % de la base d’imposition retenue après rehaussement en matière d’impôt sur le revenu,
d’impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles et de cotisations perçues au titre de
la participation des employeurs à l’effort de construction.
Le chiffre déclaré s’entend de l’ensemble des revenus ou bénéfices initialement imposés sans
qu’il soit besoin de distinguer le taux auquel ils ont été soumis à l’impôt.
Le bénéfice de cette tolérance est toutefois réservé au contribuable de bonne foi (absence de
manquement délibéré). En effet, lorsque le montant des droits mis à la charge du contribuable
est assorti de majorations, la tolérance légale n’est pas applicable.
En ce qui concerne les droits d’enregistrement ou la taxe de publicité foncière, l’insuffisance
s’apprécie au niveau de chaque bien. Il convient donc de comparer le montant de chaque insuf-
fisance relevée à celui de la valeur après rehaussement, du seul bien concerné et non la base
imposable globale.
Les insuffisances faisant l’objet d’une « mention expresse » ne doivent pas être prises en compte
pour apprécier si la tolérance trouve ou non à s’appliquer.
Cette tolérance n’est pas admise pour les impôts, droits et taxes suivants : taxes sur le chiffre
d’affaires (notamment la TVA), taxe d’apprentissage, droits de timbre.

Exemple applicatif 14

Une société A imposable à l’impôt sur les sociétés, qui ne peut bénéficier du bénéfice au taux
réduit des PME, a déclaré au titre de l’exercice 2012 un bénéfice imposable au taux normal de
33,1/3 % de 95 000 € et un bénéfice imposable au taux réduit de 15 % de 10 000 €. Suite à une
vérification de comptabilité, l’administration procède à un rehaussement de base imposable au
taux normal de 5 000 €. La société A n’a pas procédé à une « mention expresse » et l’absence
de manquement délibéré a été retenue par l’administration.
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Il convient de comparer le montant de l’insuffisance déclarée (5 000 €) à la base d’imposition


retenue après rehaussement sans qu’il soit nécessaire de distinguer le taux (95 000 + 10 000
+ 5 000 = 110 000). Le rehaussement représente 5 000/110 000 = 4,54 % de la base d’imposi-
tion après rehaussement et reste donc bien inférieur ou égal à 5 %, la tolérance légale s’ap-
plique. La société paiera donc les droits correspondant au rehaussement sans qu’il lui soit
appliqué l’intérêt de retard.

D. Suppression d’avantages fiscaux en cas


de manquements graves
Les contribuables convaincus de manquements graves sont privés de la faculté d’imputer cer-
tains avantages fiscaux en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt de solidarité sur la
fortune.
Ce sont les manquements considérés comme les plus graves qui sont concernés, c’est-à-dire
ceux qui donnent lieu à l’application d’une majoration de 40 % au moins :
• défaut ou retard de déclaration, malgré une mise en demeure ou en cas d’activité occulte
(majoration de 40 % ou 80 %) ;
• insuffisance de déclaration en cas de manquement délibéré, abus de droit ou manœuvres
frauduleuses (majorations de 40 % ou 80 %) ;
• opposition au contrôle fiscal entraînant l’évaluation d’office des bases d’imposition (majora-
tion de 100 %).

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Droit fiscal • Série 4

En matière d’impôt sur le revenu, les déficits et les réductions d’impôt ne peuvent pas s’im-
puter sur les rehaussements et droits donnant lieu à l’application de l’une de ces majorations.
En matière d’impôt de solidarité sur la fortune, l’imputation des réductions d’impôt prévues au
titre des investissements dans les PME et au titre des dons à certains organismes est interdite
sur les droits donnant lieu à l’application de l’une de ces majorations pour manquements graves.

II. Défaut ou retard de production des déclarations


Quels que soient la nature de la déclaration ou de l’acte et le mode de régularisation de la situa-
tion du contribuable, ces infractions sont sanctionnées par le cumul de l’intérêt de retard et
d’une majoration de 10 %.
Le taux de la majoration, dont la base de calcul est en principe celle de l’intérêt de retard, est
porté à :
• 40 % lorsque le document n’a pas été déposé dans les trente jours de la réception d’une mise
en demeure ;
• 80 % en cas de découverte d’une activité occulte.
En cas d’application de ces sanctions, induites par des manquements graves, la possibilité
d’imputer certains avantages fiscaux en matière d’impôt sur le revenu (déficits et réductions
d’impôt) et d’ISF (réductions d’impôt) est supprimée.

III. Défaut ou retard de paiement

A. Impôts directs perçus par voie de rôle


La majoration de 10 % est appliquée au montant des cotisations ou fractions de cotisations qui
n’ont pas été réglées dans les 45 jours au plus tard après la date de mise en recouvrement du
rôle (impôt sur le revenu, impôts directs locaux). Toutefois, pour tous les impôts normalement
perçus par voie de rôle au titre de l’année en cours, aucune majoration n’est appliquée avant le
15 septembre.

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B. Autres impôts
Tout retard dans le paiement des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques qui
doivent être versés aux comptables de la DGFIP (taxes sur le chiffre d’affaires, contributions
indirectes, droits d’enregistrement ou de timbre, ISF, taxe sur les salaires, taxe d’apprentissage
et impôt sur les sociétés) ou le paiement tardif de la retenue à la source, donne lieu, en plus de
l’intérêt de retard, au versement d’une majoration de 5 % du montant des sommes dont le
paiement a été différé.
L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois qui suit le dépôt de la déclara-
tion ou de l’acte comportant reconnaissance par le contribuable de sa dette ou, à défaut, la
réception de l’avis de mise en recouvrement émis par le comptable. L’intérêt de retard est cal-
culé jusqu’au dernier jour du mois du paiement.
Cette majoration de 5 % n’est toutefois pas applicable lorsque le dépôt tardif de la déclaration
ou de l’acte est accompagné du paiement.
Par ailleurs, et par mesure de tempérament, il est admis que la majoration de 5 % ne soit pas appli-
quée en cas de proposition de rectification faisant suite à un contrôle de la déclaration ou de l’acte
souscrits, ou en cas de taxation d’office consécutive au non-dépôt de la déclaration ou de l’acte.
Pour les impôts devant être acquittés sans déclaration préalable, l’intérêt de retard est calculé à
partir du premier jour du mois qui suit la date d’exigibilité jusqu’au dernier jour du mois du
paiement.

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UE 114 • Droit fiscal

IV. Documents utilisés pour le contrôle de l’impôt


Les infractions visées ici concernent tous les documents qui doivent être remis à l’administra-
tion fiscale, autres que les déclarations et actes comportant l’indication d’éléments à retenir pour
l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Il s’agit en pratique de documents utilisés pour le contrôle
de l’impôt, tels qu’états ou relevés (relevé des amortissements), extraits, pièces ou copies (fac-
tures), déclarations ne donnant pas lieu à paiement de droits (déclarations négatives de taxes
sur le chiffre d’affaires), déclarations d’existence…
Le défaut de production ou la production tardive des documents à fournir à l’administration
entraîne l’application d’une amende de 150 €. Cette amende est due autant de fois qu’il y a de
documents non produits ou parvenus tardivement.
Concernant les omissions ou inexactitudes relevées dans les documents produits, elles sont
sanctionnées (sauf cas de force majeure) par une amende de 15 € par omission ou inexactitude
sans que le total des amendes applicables aux documents devant être produits simultanément
puisse être inférieur à 60 € ni supérieur à 10 000 €.
Toutefois, qu’il s’agisse d’un défaut ou d’un retard de production ou d’omissions ou d’inexacti-
tudes, les amendes ne sont pas applicables en cas de première infraction commise au cours
de l’année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque l’intéressé a réparé l’infrac-
tion soit spontanément soit dans les trente jours suivant une demande de l’administration.

V. Autres infractions

A. Ventes sans factures


Lorsqu’une personne n’a pas respecté l’obligation de délivrance d’une facture, elle est rede-
vable d’une amende fiscale égale à 50 % du montant de la transaction. Le client est solidaire-
ment tenu au paiement de cette amende.
L’administration doit apporter la preuve que le professionnel n’a pas respecté l’obligation de
facturation (par exemple, constatation de l’existence d’une opération commerciale alors que le
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professionnel n’est pas à même de présenter la facture qu’il aurait dû délivrer). Toutefois, pour
éviter que la seule perte de la facture n’entraîne l’application d’une lourde sanction et réserver
celle-ci aux comportements frauduleux, le texte prévoit qu’après mise en demeure de l’adminis-
tration fiscale (dans les trente jours) le contrevenant peut apporter la preuve de la comptabilisa-
tion régulière de la facture. L’amende est alors réduite à 5 % du montant de la transaction.
L’amende ne s’applique pas dans le cas des ventes au détail et des prestations de service faites
ou fournies à des particuliers.

B. Factures de complaisance
Lorsqu’il est établi qu’à l’occasion de l’exercice de son activité professionnelle une personne a
travesti ou dissimulé l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, ou sciemment
accepté l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom, elle est redevable d’une amende
fiscale égale à 50 % des sommes versées ou reçues au titre de ces opérations.
Lorsqu’il est établi qu’une personne a délivré une facture ne correspondant pas à une livraison
ou une prestation de services réelle, elle est redevable d’une amende fiscale égale à 50 % du
montant de la facture.

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Droit fiscal • Série 4

C. Non-respect des obligations de déclaration


ou paiement par voie électronique
1. Déclaration électronique
Le non-respect de l’obligation de souscrire par voie électronique une déclaration et ses annexes
entraîne l’application d’une majoration de 0,2 % du montant des droits correspondant aux
déclarations déposées selon un autre procédé. Le montant de la majoration ne peut être inférieur
à 60 €. En l’absence de droits, le dépôt d’une déclaration ou de ses annexes selon un autre
procédé que celui requit entraîne l’application d’une amende de 15 € par document sans que le
total des amendes applicables aux documents devant être produits simultanément puisse être
inférieur à 60 € ni supérieur à 150 €.
Le non-respect de l’obligation de souscrire selon un procédé électronique une déclaration de
somme versée à un tiers est sanctionné par une amende de 15 € par bénéficiaire de ces
sommes.

2. Paiement électronique
Le non-respect de l’obligation de payer un impôt par virement, télé-règlement ou prélèvement
opéré à l’initiative du Trésor public entraîne l’application d’une majoration de 0,2 % du montant
des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement. Le montant de
la majoration ne peut être inférieur à 60 €.

Section 2. Sanctions pénales

Les sanctions pénales sont prononcées par les tribunaux correctionnels à l’encontre des auteurs
d’infractions fiscales qui deviennent des délits en raison de leur intention frauduleuse et de leur
gravité. Ces peines peuvent s’ajouter aux sanctions purement fiscales.
Les principales sanctions pénales sont reprises de manière non exhaustive dans les paragraphes
suivants.

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I. Délit de fraude fiscale et délit tenant à la comptabilité
Bien qu’aucun texte légal ne l’emploie, l’expression « fraude fiscale » est consacrée par la doc-
trine et la jurisprudence pour caractériser tous les actes ayant pour finalité de se soustraire
volontairement à l’impôt régulièrement dû. Comme toutes les infractions pénales, ce délit est
constitué par la réunion de trois éléments :
• l’existence d’un texte réprimant ce délit (élément légal) ;
• le fait d’avoir commis l’infraction en question (élément matériel) ;
• la conscience de son auteur de commettre un acte illicite (élément intentionnel).

A. Éléments constitutifs
Le délit général de fraude fiscale consiste à se soustraire frauduleusement ou à tenter de se
soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impôt (CGI,
art. 1741).
Les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale doivent réunir :
• l’existence de faits matériels tendant à permettre au contribuable de se soustraire totalement
ou partiellement à l’établissement ou au paiement de l’impôt ;
• une intention délibérée de fraude.

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UE 114 • Droit fiscal

Ce délit peut revêtir plusieurs formes, notamment :


• omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits ;
• dissimulation volontaire de sommes sujettes à l’impôt ;
• organisation d’insolvabilité et autres manœuvres tendant à mettre obstacle au recouvrement
de l’impôt ;
• tout autre agissement frauduleux.
En cas de dissimulation de sommes sujettes à l’impôt, le délit est constitué lorsque la base
d’imposition dissimulée excède le dixième de la somme imposable ou 153 €. Aucun seuil n’est
en revanche fixé en matière de défaut de déclaration dans le délai.
Le délit tenant à la comptabilité peut revêtir deux formes :
• omission délibérée de passer ou de faire passer des écritures au livre-journal et au livre d’in-
ventaire (BIC et impôt sur les sociétés) ou au livre-journal des recettes et des dépenses pro-
fessionnelles (BNC) ;
• passation délibérée d’écritures fictives ou inexactes (CGI, art. 1743‑1°).

B. Procédure
Les poursuites judiciaires sont engagées par l’administration sur avis conforme de la commis-
sion des infractions fiscales composée de douze magistrats. Le contribuable est avisé de la
saisine de la commission qui l’invite à lui communiquer, dans un délai de trente jours, les infor-
mations qu’il jugerait nécessaires. En cas d’avis favorable de la commission des infractions fis-
cales, la plainte est déposée entre les mains du procureur de la République qui est seul maître
de l’opportunité des poursuites.
En ce qui concerne le délit général de fraude fiscale, l’infraction est commise :
• soit au jour du dépôt d’une déclaration minorée souscrite dans les délais légaux ;
• soit, en cas de défaut de souscription dans les délais prescrits, à la date d’expiration du délai
légal fixé pour le dépôt de la déclaration ;
• soit, encore, à la date du dernier acte créant l’insolvabilité en cas d’organisation
d’insolvabilité.
En ce qui concerne le délit tenant à la comptabilité, l’infraction est consommée à la date à
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laquelle la dernière écriture mensongère a été inscrite sur les documents comptables ou à celle
à laquelle aurait dû être passée l’écriture omise. S’agissant d’une comptabilité commerciale, une
écriture irrégulière passée en cours d’exercice se trouve renouvelée lors de la transcription des
comptes annuels sur le livre d’inventaire.
La plainte peut être déposée jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de
laquelle l’infraction a été commise. La saisine de la commission des infractions fiscales suspend
la prescription pendant une durée maximum de six mois.
La charge de la preuve incombe au ministère public et à l’administration à qui il appartient d’éta-
blir la matérialité du délit ainsi que la responsabilité personnelle de la personne mise en
examen.
Le contribuable, débiteur des impôts auxquels il s’est soustrait ou a tenté de se soustraire frau-
duleusement, est considéré comme l’auteur principal du délit. Pour les personnes morales, les
poursuites sont engagées contre les représentants légaux ainsi que contre les dirigeants de fait
éventuels, pour leurs périodes de gestion.
Les complices qui auraient fourni aide et assistance à l’auteur principal du délit ou qui seraient
les instigateurs de l’infraction commise par ce dernier sont également impliqués (CGI, art. 1742).
Il s’agit notamment des professionnels de la comptabilité, salariés ou non, qui utilisent leurs
connaissances techniques pour masquer les irrégularités comptables ou fiscales commises par
leurs employeurs ou clients.

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Droit fiscal • Série 4

C. Les peines
Les peines sont prononcées par le tribunal correctionnel compétent.

1. Les peines principales


Les peines principales sont constituées par :
• un emprisonnement de cinq ans ;
• et une amende de 500 000 €.
Le texte prévoit une circonstance aggravante : si la fraude a été réalisée ou facilitée au moyen
soit d’achats ou de ventes sans factures, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations
réelles, ou qu’elle a eu pour objet d’obtenir de l’État des remboursements injustifiés, son auteur
est passible :
• d’un emprisonnement de cinq ans ;
• et d’une amende de 750 000 €.
En cas de fraude fiscale internationale en lien avec les paradis fiscaux (État non coopératif) la
sanction est susceptible d’atteindre 1 million € et une peine d’emprisonnement de sept ans.
Les officiers publics ou ministériels, les experts-comptables condamnés comme auteurs ou
complices du délit de fraude fiscale encourent en outre des peines disciplinaires prévues par la
réglementation de leur profession, et pouvant aller jusqu’à la radiation.

2. Les peines accessoires


Les peines accessoires s’appliquent automatiquement sans que le juge ait à les prononcer et
accompagnent toutes les peines principales. Elles peuvent toutefois faire l’objet d’une mesure
de relèvement par le juge.
Les personnes qui ont fait l’objet d’une condamnation pour fraude fiscale sont concernées par
les peines suivantes :
• interdiction de participer aux travaux des commissions administratives des impôts ;
• interdiction de créer, de diriger ou d’administrer un centre de gestion ou une association
agréés ;

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• déchéance des avantages résultant d’un agrément fiscal accordé antérieurement.

3. Les peines complémentaires


Les peines complémentaires qui accompagnent les peines principales doivent être expressé-
ment prononcées par le tribunal :
• publication et affichage du jugement dans les journaux désignés par le tribunal, ainsi que son
affichage pendant trois mois sur les panneaux officiels de la commune et sur la porte exté-
rieure de l’établissement professionnel du condamné. Ces peines revêtent un caractère obli-
gatoire (CGI, art. 1741, al. 4). Le juge peut cependant moduler cette peine ;
• interdiction d’exercer une profession et suspension du permis de conduire (CGI, art. 1750). La
durée de l’interdiction ou de la suspension ne peut excéder trois ans, durée doublée en cas de
récidive. Le tribunal peut autoriser le condamné à faire usage de son permis de conduire pour
l’exercice d’une activité professionnelle ;
• privation de tout ou partie des droits civiques, civils et de famille (CGI, art. 1741, al. 3).

4. Responsabilité financière des dirigeants


L’article L.  267 du LPF prévoit que lorsqu’un dirigeant d’une société est responsable des
manœuvres frauduleuses ou de l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont
rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, le pré-
sident du Tribunal de Grand Instance peut déclarer le dirigeant (de droit ou de fait) solidairement
responsable du paiement de ces impositions et pénalités.

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UE 114 • Droit fiscal

II. Opposition individuelle ou collective au contrôle fiscal


L’opposition individuelle à l’exercice des fonctions des agents de l’administration et à l’exer-
cice du contrôle fiscal doit être constatée par un procès-verbal. Elle est sanctionnée par une
amende fiscale de 25 000 € prononcée par le tribunal correctionnel compétent. En cas de réci-
dive, le tribunal peut prononcer, outre cette amende fiscale, une peine de six mois de prison
(CGI, art. 1746‑1).
L’opposition collective à l’établissement de l’impôt est une infraction purement pénale punie
d’une peine de six mois d’emprisonnement et d’une amende de 7 500 € (CGI, art. 1746‑1). Elle
doit être constatée par un procès-verbal.

III. Refus collectif de l’impôt


L’organisation du refus collectif de l’impôt, ou toute tentative, par voie de fait, menaces ou
manœuvres concertées est punie d’un emprisonnement de deux ans et d’une amende de
9 000 €.
L’incitation au refus ou au retard de paiement de l’impôt est punie d’une amende de 3 750 € et
d’un emprisonnement de six mois (CGI, art. 1747).

IV. Autres sanctions pénales

A. En matière de TVA
Certaines fraudes relatives à la TVA (notamment : constitution de crédits fictifs de taxe, falsifica-
tion de factures d’achats réels, établissement de factures d’achats fictifs, constitution de fausses
entreprises, mise en œuvre de circuits de facturations fictives, simulation des paiements) relèvent
de l’escroquerie au préjudice du Trésor et peuvent être poursuivies.
Le contribuable ayant encouru depuis moins de trois ans certaines amendes fiscales ou majora-
tions et qui commet intentionnellement une nouvelle infraction (récidive) peut être traduit
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devant le tribunal correctionnel, à la requête de l’administration compétente, et puni par ce


même tribunal, indépendamment de l’amende fiscale, d’un emprisonnement de 6 mois. Le tribu-
nal correctionnel peut ordonner, à la demande de l’administration, que le jugement soit publié
intégralement ou par extraits dans les journaux qu’il désigne et affiché dans les lieux qu’il indique,
le tout aux frais du condamné (CGI, art. 1789).

B. En matière d’impôt direct


1. Organisation intentionnelle de fausses comptabilités
par un professionnel
L’organisation intentionnelle de fausses comptabilités par un professionnel est passible de
sanctions pénales.
Toute personne qui fait profession, soit pour son compte, soit comme salarié, de tenir les écri-
tures comptables de plusieurs clients et qui est convaincue d’avoir établi ou aidé à établir de
faux documents en vue de la détermination des bases des impôts dus par lesdits clients est
passible d’une amende pénale de 4 500 € et/ou d’un emprisonnement de cinq ans (CGI,
art. 1772‑1‑1°), indépendamment des sanctions fiscales ou disciplinaires.
Les personnes condamnées pour organisation de fausses comptabilités par un professionnel
sont solidairement tenues avec leurs clients au paiement des sommes, tant en principal qu’en
pénalités et amendes, dont la constatation a été compromise par leurs manœuvres (CGI,
art. 1772‑2).

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Droit fiscal • Série 4

Les règles relatives à l’engagement des poursuites, à la prescription et à la procédure sont iden-
tiques à celles régissant le délit général de fraude fiscale. Les règles définies par le Code pénal
relatives à la complicité sont applicables aux complices de ces délits sans préjudice des sanc-
tions disciplinaires s’ils sont officiers publics ou ministériels ou experts-comptables.
Les règles relatives à la privation des droits civiques, civils et de famille sont les mêmes que
celles prévues pour les auteurs du délit général de fraude fiscale (CGI, art. 1774).
La récidive ou la pluralité de délits d’organisation intentionnelle de fausses comptabilités par un
professionnel entraîne de plein droit l’interdiction d’exercer les professions d’agent d’affaires,
de conseil fiscal, d’expert ou de comptable, même à titre de dirigeant ou d’employé et, s’il y a
lieu, la fermeture de l’établissement. La violation de l’interdiction d’exercer par la personne
concernée et par celle qui l’emploie sciemment est sanctionnée par une amende de 18 000 € et/
ou par un emprisonnement de deux ans au plus (CGI, art. 1775).
Sous réserve du cas particulier de publication et d’affichage du jugement, les règles relatives aux
peines accessoires et complémentaires applicables aux infractions spéciales en matière d’im-
pôts directs sont les mêmes que pour le délit de fraude fiscale. Le tribunal ordonne, à la requête
de l’administration, que le jugement soit publié intégralement ou par extraits dans le Journal
officiel ainsi que dans les journaux désignés par lui et affiché pendant trois mois sur les pan-
neaux réservés à l’affichage des publications officielles de la commune où le condamné a son
domicile et à la porte extérieure de l’immeuble de ce domicile et du ou des établissements pro-
fessionnels du condamné. Les frais de ces publications et de cet affichage sont intégralement à
la charge de ce dernier (CGI, art. 1776).

2. Défaut de déclaration séparée des revenus encaissés directement


ou indirectement à l’étranger
Le défaut de déclaration séparée des revenus encaissés directement ou indirectement à l’étran-
ger est passible de sanctions pénales seulement s’il est établi qu’en fait il y a eu dissimulation,
c’est-à-dire s’il est prouvé que le contribuable s’est abstenu volontairement de comprendre
dans sa déclaration les revenus encaissés par lui à l’étranger (CGI, art. 1772‑1‑2°). Les modalités
de mise en œuvre des poursuites et les peines encourues (peines principales, peines acces-
soires et complémentaires, complicité, récidive) sont, pour la plupart, les mêmes qu’en cas d’or-

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ganisation de fausses comptabilités par un professionnel à l’exception des dispositions relatives
à la solidarité des contribuables pour le paiement de l’impôt.

3. Encaissement de coupons appartenant à des tiers


L’encaissement de coupons appartenant à des tiers en vue de faire échapper ces derniers à
l’application de l’impôt est passible de sanctions pénales (CGI, art. 1772‑1‑3°). Les modalités
de mise en œuvre des poursuites et les peines encourues sont, pour la plupart, les mêmes qu’en
cas d’organisation de fausses comptabilités par un professionnel.

4. Production de pièces fausses en vue d’un dégrèvement


La production de pièces fausses en vue d’un dégrèvement est passible de sanctions pénales.
Sont concernés les contribuables qui, en vue de s’assurer, en matière d’impôts directs ou de
taxes assimilées, le bénéfice de dégrèvement de quelque nature que ce soit, produisent des
pièces fausses ou reconnues inexactes (CGI, art.  1772‑1‑4°). Les poursuites ne peuvent être
engagées qu’après l’avis préalable de la commission des infractions fiscales. Par ailleurs, cette
infraction est constitutive, le cas échéant, du délit de faux ou d’usage de faux réprimé par le
Code pénal. Dans ce cas, des poursuites peuvent alors être engagées par le procureur de la
République dans les conditions de droit commun, sans nécessité d’une plainte préalable de
l’administration ni d’une saisine de la commission des infractions fiscales. Les peines encourues
sont, pour la plupart, les mêmes qu’en cas d’organisation de fausses comptabilités par un pro-
fessionnel à l’exception des dispositions relatives à la solidarité des contribuables pour le paie-
ment de l’impôt.

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UE 114 • Droit fiscal

5. Inscription sous une rubrique inexacte de dépenses


Les personnes qui sont convaincues d’avoir opéré sciemment une inscription sous une rubrique
inexacte des dépenses supportées par une entreprise en vue de dissimuler des bénéfices ou
revenus imposables au nom de l’entreprise elle-même ou d’un tiers sont passibles de sanctions
pénales indépendamment de la sanction fiscale qui vise l’infraction à l’obligation de comptabi-
liser les avantages en nature accordés au personnel (CGI, art. 1772‑3). Les modalités de mise en
œuvre des poursuites et les peines encourues sont, pour la plupart, les mêmes qu’en cas d’or-
ganisation de fausses comptabilités par un professionnel à l’exception, d’une part, de l’aggrava-
tion des peines en cas de récidive et, d’autre part, de la faculté pour le juge de priver le coupable
de ses droits civiques, civils et de famille qui ne s’appliquent pas.

6. Dissimulation de revenus mobiliers


Le contribuable qui a commis sciemment dans la déclaration des revenus de valeurs et capitaux
mobiliers pour l’établissement de l’impôt sur le revenu une dissimulation de revenus mobiliers
excédant le dixième de son revenu imposable ou la somme de 153 € est passible de sanctions
pénales (CGI, art. 1773).
Les modalités de mise en œuvre des poursuites sont, pour la plupart, les mêmes qu’en cas
d’organisation de fausses comptabilités par un professionnel. Aucune peine d’emprisonnement
ne s’applique à titre de peine principale au cas de dissimulation de revenus mobiliers. En dehors
de cette exception, les autres peines ou mesures liées à ces peines sont les mêmes qu’en cas
d’organisation de fausses comptabilités par un professionnel.

7. Versement des retenues à la source


Toute personne, association ou organisme qui n’a pas effectué dans les délais prescrits le ver-
sement des retenues à la source (concernant les salaires, droits d’auteur et rémunérations ver-
sés aux auteurs, artistes et sportifs fiscalement domiciliés en France) opérées au titre de l’impôt
sur le revenu ou qui n’a effectué que des versements insuffisants est passible, si le retard excède
un mois, de sanctions pénales spécifiques (CGI, art. 1771).
Le délit est commis à la date légalement prescrite pour le versement au trésorier de l’impôt
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retenu. Il est puni d’une amende pénale de 9 000 € et d’un emprisonnement de cinq ans.
L’aggravation des peines en cas de récidive et la faculté pour le juge de priver le coupable de ses
droits civiques, civils et de famille ne s’appliquent pas. À l’exception de ces points, les autres
modalités de mise en œuvre des poursuites et les peines encourues sont les mêmes qu’en cas
d’organisation de fausses comptabilités par un professionnel.

8. Défaut d’application et de versement de retenue à la source


sur les produits d’actions et parts sociales distribués à des non-résidents
Le défaut d’application et de versement de retenue à la source sur les produits d’actions et parts
sociales distribués à des non-résidents donne lieu aux poursuites correctionnelles prévues par
l’article 1783 A du CGI à l’encontre des établissements payeurs chargés d’effectuer la retenue à
la source.
Les règles relatives à l’engagement des poursuites sont identiques à celles régissant le délit
général de fraude fiscale. Les personnes coupables de cette infraction sont passibles d’une
peine d’emprisonnement d’un an et d’une amende de 3 750 €. En cas de récidive, le coupable
est passible d’une peine d’emprisonnement de deux ans et d’une amende de 7 500 €. Les dis-
positions relatives à la peine complémentaire de publication et d’affichage du jugement, à la
solidarité et enfin à la contrainte par corps ne s’appliquent pas.

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Droit fiscal • Série 4

9. Entremise illicite
L’entremise illicite est condamnée par une amende de 500 000 € et un emprisonnement de cinq
ans. Elle est constituée par toute personne qui, en vue de faire échapper à l’impôt tout ou partie
de la fortune d’autrui, s’entremet :
• soit en favorisant les dépôts de titres à l’étranger ;
• soit en transférant ou en faisant transférer des coupons à l’étranger pour y être encaissés ou
négociés ;
• soit en émettant ou en encaissant des chèques ou tous autres instruments créés pour le paie-
ment des dividendes, intérêts, arrérages ou produits quelconques de valeurs mobilières ;
• soit en tentant de le faire (CGI, art. 1743‑2°).

10. Délivrance de renseignements inexacts en vue


de l’obtention d’agrément
La délivrance de renseignements inexacts en vue de l’obtention d’agrément encourt les peines
prévues dans les cas de fraude fiscale (CGI, art. 1743‑3°).

11. Infractions aux règles de facturation


Les infractions aux règles de facturation constatées dans les conditions prévues par le Code de
commerce sont poursuivies pénalement dans le délai le plus bref selon les procédures de la
comparution immédiate, de l’information ou de la citation directe (LPF, art. L. 246). Ces infrac-
tions sont punies d’une amende de 75 000 €. Dans tous les cas où est relevée l’infraction aux
règles de facturation telles que prévues aux articles L. 441‑3 à L. 441‑5 du Code de commerce,
l’entreprise de l’auteur du délit peut être placée sous séquestre jusqu’à l’exécution de la décision
définitive. La mesure de séquestre peut être étendue à l’ensemble du patrimoine de l’auteur du
délit (CGI, art. 1751‑2).

C. En matière de droits d’enregistrement et de droits de timbre


Les affirmations de sincérité frauduleuses en matière d’enregistrement et de publicité foncière
sont punies de trois ans d’emprisonnement et de 45 000 € d’amende. Le tribunal peut égale-

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ment prononcer l’interdiction des droits civiques, civils et de famille prévue par l’article 131‑26
du Code pénal pour une durée de cinq ans au plus (CGI, art. 1837‑1).
En matière de droits de timbre, sont également passibles d’une amende et d’un
emprisonnement :
• l’abus des timbres pour timbrer (CGI, art. 1840 O) ;
• la vente et l’emploi de timbres mobiles ayant déjà servi (CGI, art. 1840 P) ;
• l’imitation, la contrefaçon ou la falsification des empreintes (CGI, art. 1840 Q).

100
UE 114 • Droit fiscal

Exercices autocorrigés

Ne pas envoyer à la correction

Exercice 1 : Contribution économique territoriale

Énoncé
La SA Loissy a été créée en 2008.
À la constitution de la société, les apports en nature incluaient :
• un terrain d’une valeur de 200 000 € ;
• un immeuble commercial estimé à 400 000 € ;
• du matériel pour 50 000 €.
La société clôture ses exercices comptables le 31/12.
Les données issues de son activité, au titre des exercices 2012 et 2013, sont les suivantes :
Exercice 2012 Exercice 2013
Chiffres d’affaires 2 500 000 € 2 700 000 €
Résultat net 300 000 € 350 000 €
Valeur ajoutée 800 000 € 830 000 €

Au 1er janvier 2012 le terrain et l’immeuble commercial figurent toujours à l’actif de l’entreprise :


leur valeur locative s’élève à 35 000 €.

TRAVAIL À FAIRE
Déterminez les bases d’imposition à la contribution économique territoriale pour 2013 à tra-
vers les deux composantes : cotisation foncière des entreprises (CFE) et cotisation sur la
valeur ajoutée des entreprises (CVAE).
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Corrigé

CFE
Les immobilisations retenues pour le calcul des bases d’imposition à la cotisation foncière des
entreprises (à déclarer en 2012) sont composées des immobilisations existant à la clôture de
l’exercice 2011.
Le terrain et l’immeuble concourent à la base imposable.
Les matériels sont exclus de la base imposable.
Ainsi, la base imposable des immobilisations est uniquement composée de la valeur locative du
terrain et de l’immeuble commercial, s’élevant à 35 000 €.
Base d’imposition à la CFE : 35 000 €

CVAE
La CVAE, relative à l’année d’imposition 2013, est déterminée en fonction du chiffre d’affaires
dégagé et de la valeur ajoutée produite au titre de l’exercice clos le 31/12/2013.
L’entreprise sera donc imposée à la CVAE sur la base de 830 000 €.

201141TDPA0413 101
Droit fiscal • Série 4

Exercice 2 : Détermination de la valeur ajoutée/CVAE

Énoncé
À la clôture de l’exercice 2013, la SA Mauduit présente un compte de résultat dont les principaux
éléments vous sont communiqués ci-dessous :
• Chiffre d’affaires net (ventes de marchandises + production vendue) 1 209 000 €
• Production stockée 1 600 €
• Production immobilisée 2 400 €
• Autres produits 5 000 €
• Achats de marchandises 300 000 €
• Variation de stock de marchandises + 26 000 €
• Achats de matières premières 250 000 €
• Variation de stocks de matières premières – 15 000 €
• Autres achats et charges externes 91 000 €
• Impôts et taxes 30 000 €
• Salaires et charges sociales 200 000 €
• Dotations aux amortissements et provisions 116 000 €
• Autres charges 120 000 €

TRAVAIL À FAIRE
Déterminez la valeur ajoutée, agrégat de détermination de la CVAE.

Corrigé

Calcul de la valeur ajoutée


• Chiffre d’affaires net (ventes de marchandises + production vendue) 1 209 000 €
• Production stockée 1 600 €
• Production immobilisée 2 400 €

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• Autres produits 5 000 €
Total produits 1 218 000 €

• Achats de marchandises 300 000 €


• Variation de stock de marchandises + 26 000 €
• Achats de matières premières 250 000 €
• Variation de stocks de matières premières – 15 000 €
• Autres achats et charges externes 91 000 €
• Autres charges 120 000 €
Total charges 772 000 €

La valeur ajoutée : 1 218 000 € – 772 000 € = 446 000 €.


Le chiffre d’affaires étant inférieur à 7 600 000 €, la valeur ajoutée, à retenir dans le cadre de la
détermination, ne peut être supérieure à 80 % du chiffre d’affaires.
Dans notre cas, le plafond étant 1 209 000 € × 80 % soit 967 200 €, la valeur ajoutée, calculée
précédemment, est intégralement retenue.
La valeur ajoutée, agrégat de détermination de la CVAE, s’élève donc à 446 000 €.

102
UE 114 • Droit fiscal

Exercice 3 : Contribution économique territoriale

Énoncé
Une PME industrielle est installée à Besançon.
Au terme de l’exercice clos le 31/12/2013, la société a réalisé un chiffre d’affaires de 18 000 000 €.
Elle a dégagé, au titre de cet exercice, une valeur ajoutée de 4 000 000 €.
Elle possède une usine et des terrains dont la valeur locative s’élève à 500 000 € ainsi que des
équipements et matériels industriels pour une valeur de 1 500 000 €. Ces données sont affé-
rentes à la période de référence.
Le taux local d’imposition à la cotisation foncière des entreprises est de 20 %.

TRAVAIL À FAIRE
1. Déterminez les immobilisations à prendre en compte pour le calcul de la base de la cotisa-
tion foncière des entreprises (CFE) et précisez la période de référence pour la CFE due au titre
de l’année 2013.
2. Calculez la CFE et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Déduisez-en
le montant de la contribution économique territoriale (CET) due au titre de l’année 2013.
3. L’entreprise peut-elle bénéficier du plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée ?

Corrigé
1. Immobilisations à prendre en compte et période de référence
Pour le calcul de la cotisation foncière des entreprises (CFE), il ne faut retenir que les valeurs
locatives des immobilisations passibles de la taxe foncière. Dès lors, on ne retient pas en l’espèce
la valeur des équipements et matériels industriels qui n’entrent pas dans la base d’imposition.
La période de référence retenue pour déterminer la base d’imposition est constituée par l’avant-
dernière année précédant celle de l’imposition. Ainsi, on prend en considération les immobilisa-
tions de 2011 (déclarées en 2012) pour l’établissement de la CFE en 2013.
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2. Calcul CFE, CVAE et CET


La CFE a pour base la valeur locative des biens soumis à la taxe foncière dont l’entreprise est
propriétaire. L’entreprise est industrielle, ce qui lui permet de bénéficier d’un abattement de
30 % sur sa valeur locative.
Le taux local d’imposition étant de 20 %, la cotisation foncière s’élève donc à :
500 000 × (1 – 0,30) % × 20 % = 70 000 €.
Le calcul de la CVAE nécessite de déterminer le taux d’imposition.
Le chiffre d’affaires s’élevant à 18 000 000 €, la formule de calcul est la suivante :
1,4 % + [0,1 % × (montant du chiffre d’affaires – 10 000 000 €)/40 000 000 €].
Ainsi, le taux s’élève à :
1,4 % + [0,1 % × (18 000 000 € – 10 000 000 €)/40 000 000 €] = 1,42 %
La CVAE est égale ici au produit du taux de 1,42 % par le montant de la valeur ajoutée, soit :
4 000 000 € × 1,42 % = 56 800 €
La CET due de l’année 2013 : CFE + CVAE, soit 70 000 € + 56 800 € = 126 800 €.

3. Plafonnement en fonction de la valeur ajoutée


3 % de la valeur ajoutée représentent 3 % (4 000 000 €) = 120 000 €.
Le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée est applicable pour 6 800 € (126 800 €
– 120 000 €).
L’entreprise doit déposer une demande de dégrèvement auprès du service des impôts dont elle
relève.

201141TDPA0413 103
Droit fiscal • Série 4

Exercice 4 : Drintec (droits d’enregistrement)

Énoncé
Le 1er septembre 2013, la société Drintec est constituée entre trois associés avec un capital de
1 000 000 €.
M. Roger a apporté : des espèces pour un montant de 10 000 €, des actions cotées en Bourse
pour 50 000 €, du matériel informatique évalué à 40 000 €.
M. Timbert a apporté un immeuble à usage de bureau, valeur 700 000 € dans lequel sera installé
le siège social de la société. Cette dernière s’engage à reprendre à son passif l’emprunt contracté
pour l’acquisition de l’immeuble, soit capital initialement emprunté : 200 000 €, capital restant
dû : 150 000 €.
M. Lambert a apporté une partie de son entreprise individuelle : fonds commercial 600 000 € ;
entrepôt 150 000 € ; marchandises neuves 100 000 € ; créances clients 50 000 € ; dettes four-
nisseurs 550 000 €.
MM.  Lambert et Timbert n’ont pris aucun engagement de conserver leurs titres pendant une
durée minimale de 3 ans. M. Timbert avait acquis son immeuble en 2003.

TRAVAIL À FAIRE
1. Analysez fiscalement la nature des apports.
2. Déterminez les droits d’enregistrement exigibles en retenant la solution fiscale la plus
avantageuse d’une part, si la société constituée est une société en nom collectif et d’autre
part si la société constituée est une SARL.
3. Dans l’hypothèse où les associés ne sauraient choisir la meilleure des imputations pour le
calcul des droits, calculez les droits dus (Méthode administrative – Hypothèse de la constitu-
tion d’une SARL).

Corrigé

1. Analyse fiscale des apports

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M. Roger : apports à titre pur et simple (APS) : 100 000 €
M. Timbert : apport mixte
apports à titre onéreux (ATO) : 150 000 €
apports à titre pur et simple (APS) : 550 000 €
sous-total : 700 000 €
M. Lambert : apport mixte
apports à titre onéreux (ATO) : 550 000 €
apports à titre pur et simple (APS) : 350 000 €
sous-total : 900 000 €

2. Calcul des droits d’enregistrement

Hypothèse : Constitution d’une société en nom collectif


M. Roger : Apport à titre pur et simple : 100 000 €

Espèces : 10 000 € Exonération


Actions : 50 000 € Exonération
Matériel : 40 000 € Exonération

M. Timbert : Apport à titre onéreux : 150 000 € – Apport à titre pur et simple : 550 000 €
Apport à titre onéreux/Immeuble 150 000 × 5 % = 7 500 €
Apport à titre pur et simple/Immeuble 550 000 €   Exonération
M. Lambert : Apport à titre onéreux : 550 000 € ; Apport à titre pur et simple : 350 000 €

104
UE 114 • Droit fiscal

Apport à titre onéreux/Marchandises : 100 000 € exonérés de droits. Les marchandises desti-


nées à la revente relèvent de la TVA, mais l’administration dispense l’apporteur de payer la TVA.
Apport à titre onéreux/Créances clients : 50 000 €   Droit fixe
Apport à titre onéreux/Fonds commercial : 400 000 € (barème progressif)
(0 € à 23 000 €) × 0 % = 0 €   (200 000 € à 400 000 €) × 5 % = 10 000 €
(23 000 € à 200 000 €) × 3 % = 5 310 €
Total : 5 310 € + 10 000 € = 15 310 €
Apport à titre pur et simple/Fonds commercial : 600 000 € – 400 000 € = 200 000 €
Exonération
Apport à titre pur et simple/Entrepôt : 150 000 €   Exonération
Total des droits exigibles pour la constitution de la SNC : 22 810 € (7 500 + 15 310).
Seuls les droits proportionnels sont exigibles car supérieurs au droit fixe. De plus, celui-ci est
supprimé dans le cadre d’une constitution.

Hypothèse : Constitution d’une SARL


M. Roger : idem  Exonération
M. Timbert

Apport à titre onéreux/Immeuble : 150 000 × 5 % = 7 500 €


Apport à titre pur et simple/Immeuble : 550 000 × 5 % = 27 500 €
35 000 €

M. Lambert
Apport à titre onéreux/Marchandises : 100 000 € exonérés de droits : la TVA s’applique
Apport à titre onéreux/Créances clients : 50 000 €   Droit fixe
Apport à titre onéreux/Fonds commercial : 400 000 € (barème progressif)
15 310 € selon calcul de l’hypothèse : constitution d’une société en nom collectif
Apport à titre pur et simple/Fonds commercial : 200 000 €
200 000 € × 5 % = 10 000 €
Apport à titre pur et simple/Entrepôt : 150 000 € × 5 % = 7 500 €
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Total des droits exigibles pour la constitution de la SARL :


35 000 + 15 310 + 10 000 + 7 500 = 67 810 €

3. Calcul des droits par la méthode administrative

Hypothèse : Constitution d’une SARL


M. Roger : Exonération
M. Timbert

Apport à titre onéreux/Immeuble : 150 000 × 5 % = 7 500 €


Apport à titre pur et simple/Immeuble : 550 000 × 5 % = 27 500 €
sous-total 35 000 €

M. Lambert
Apport à titre onéreux/Marchandises : 550 000 € × 100 000 €/900 000 € = 61 111 €
Apport à titre pur et simple/Marchandises : 100 000 € – 61 111 € = 38 889 €
Exonérés de droits : la TVA s’applique.
Apport à titre onéreux/Clients : 550 000 € × 50 000 €/900 000 € = 30 555 €
Apport à titre pur et simple/Clients : 50 000 – 30 555 € = 19 445 €
Droit fixe

201141TDPA0413 105
Droit fiscal • Série 4

Apport à titre onéreux/Fonds commercial : 550 000 € × 600 000 €/900 000 € = 366 667 €


(0 € à 23 000 €) × 0 % = 0 € ; (23 000 € à 200 000 €) × 3 % = 5 310 €
(de 200 000 € à 366 667 €) × 5 % = 8 333 €
Total : 13 643 €
Apport à titre pur et simple/Fonds commercial : 600 000 € – 366 667 € = 233 333 €
233 333 € × 5 % = 11 667 €
Apport à titre onéreux/Entrepôt : 550 000 € × 150 000 €/900 000 € = 91 667 €
91 667 € × 5 % = 4 583 €
Apport à titre pur et simple/Entrepôt : 150 000 € – 91 667 € = 58 333 €
58 333 × 5 % = 2 917 €
Total des droits exigibles pour la constitution de la SARL : 35 000 + 13 643 + 4 583 + 11 667
+ 2 917 = 67 810 €

Exercice 5 : Regoradam (droits d’enregistrement)

Énoncé
Deux amis souhaitent s’associer pour créer une société commerciale au capital de 100 000 €.
Valeur nominale d’une action : 100 €. M. Regor apporte un local à usage de bureaux. Valeur de
l’apport : 40 000 €.
Mme Adam apporte son entreprise individuelle :
• fonds de commerce 70 000 € ;
• marchandises 10 000 € ;
• créances clients 10 000 € ;
• dettes fournisseurs 20 000 € ;
• dettes fiscales et sociales 10 000 €.
Aucun engagement n’a été pris pour la conservation des titres pendant au moins 3 ans. Les
associés décident de choisir les meilleures solutions fiscales. Date de constitution de la société :
1er janvier 2013.

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TRAVAIL À FAIRE
1. Procédez à l’analyse fiscale des apports et déterminez le nombre de titres remis.
2. Calculez les droits d’enregistrement dus en cas de constitution d’une société en nom
collectif.
3. Calculez les droits d’enregistrement dus en cas de constitution d’une SARL.
4. Quels sont les droits dus en cas d’augmentation de capital ?
5. Quels sont les droits dus si M. Regor cédait sa participation dans la SNC (prix de cession
d’une part : 130 €) : dans le délai des trois ans suivant la constitution de la SNC ? au-delà du
délai des trois ans ?

Corrigé
1. Analyse fiscale des apports et détermination du nombre de titres remis en échange
des apports
M. Regor réalise un apport à titre pur et simple (APS) pour un montant de 40 000 €. En contre-
partie de l’apport de son local, la société constituée lui attribue des droits sociaux. Il n’y a pas
« vente ». Le nombre de titres qui lui est remis est de 400 (40 000/100 €).
Mme Adam réalise un apport mixte pour un montant de 90 000 € (total des actifs apportés). Cet
apport se décompose en un apport à titre pur et simple pour 60 000 € (90 000 € – 30 000 €) et
un apport à titre onéreux pour 30 000 € (fraction du passif pris en charge par la société consti-
tuée). Le nombre de titres qui lui est remis est de 600 (90 000 € – 30 000 €/100 €).

106
UE 114 • Droit fiscal

2. Calcul des droits d’enregistrement dus en cas de constitution d’une SNC


M.  Regor apporte un immeuble à titre pur et simple à une société soumise à l’impôt sur le
revenu, il y a exonération des droits d’enregistrement.
Mme Adam :
Apport à titre onéreux (30 000 €)
Imputation sur marchandises (10 000 €) : TVA
Imputation sur créances clients (10 000 €) : Droit fixe
Imputation sur fonds de commerce : 1re tranche du barème : 0 % × 10 000 € = 0 €
Apport à titre pur et simple (60 000 €)
Imputation sur fonds de commerce pour 60 000 €   Exonération

3. Calcul des droits d’enregistrement dus en cas de constitution d’une SARL


M. Regor :
Apport à une société soumise à l’impôt sur les sociétés par une personne physique soumise à
l’impôt sur le revenu. L’immeuble est soumis aux droits d’enregistrement proportionnels
suivants :
40 000 € × 5 % = 2 000 €
Mme Adam :
Apport à titre onéreux (30 000 €) même imputation que précédemment :
Imputation sur marchandises (10 000 €) : TVA
Imputation sur créances clients (10 000 €) : Droit fixe
Imputation sur fonds de commerce : 1re tranche du barème : 0 % × 10 000 € = 0 €
Apport à titre pur et simple (60 000 €)
Imputation sur fonds de commerce avec utilisation du barème.
1re tranche (résiduelle) : (de 10 000 € à 23 000 €) × 0 % = 0 €
2e tranche : (de 23 000 € à 70 000 €) × 3 % = 1 410 €
Le barème est repris au niveau de la 1re tranche (de 0 € à 23 000 €) utilisée jusqu’à 10 000 €.
Seuls les droits proportionnels de 3 410 € (2 000 € + 1 410 €) sont exigibles pour l’enregistre-
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ment de l’acte de constitution de la SARL. Les droits fixes ne sont pas exigibles.

4. Droits dus en cas d’augmentation de capital


Toutes opérations d’augmentation de capital par incorporation de réserves, de bénéfices ou de
provisions rendent exigibles le seul droit fixe de 375 € ou 500 € selon que le capital social est
inférieur ou non à 225 000 €. En revanche, pour les apports nouveaux, les droits sont identiques
à ceux qui sont exigibles au moment de la constitution de la société avec distinction entre les
apports à titre pur et simple et les apports à titre onéreux. Toutefois pour les augmentations de
capital, il n’y a pas exonération du droit fixe de 375 € ou 500 €.

5. Droits dus si M. Regor cédait sa participation dans la SNC


Dans le délai des trois ans suivant la constitution de la SNC : les cessions de parts sociales
représentatives d’un apport en nature sont soumises aux droits de mutation (droit de vente)
lorsque cette cession intervient moins de trois ans suivant la réalisation de l’apport. Droit de
mutation exigible : 130 € × 400 titres × 5,09 % = 2 647 €
Le droit de 5,09006 % (3,80 + 1,20 + (0,0237 × 3,80)) correspond aux droits d’enregistrement
dus sur les ventes d’immeubles.
Au-delà du délai des trois ans, les cessions de parts sont soumises aux droits d’enregistrement
au taux de 3 %. Droits exigibles : 3 % × 400 titres × 130 € = 1 560 €
Ces dispositions ne s’appliquent pas si la société est soumise à l’impôt sur les sociétés. De
même, elles ne s’appliquent pas si le bien concerné a été soumis à la TVA lors de son apport
(TVA immobilière).

201141TDPA0413 107
Droit fiscal • Série 4

Exercice 6 : Isfintec (ISF)

Énoncé
M.  et Mme Isfintec sont mariés et ont 3 enfants à charge fiscalement (2 enfants mineurs et
1 enfant majeur qui poursuit ses études universitaires). Ils sont domiciliés à Toulon sur la Côte
d’Azur (Var).
M. Isfintec est avocat fiscaliste, il exerce son activité libérale dans le cadre d’une société civile
professionnelle, dans laquelle il détient 30 % des parts. Évaluation de la SCP : 300 000 €.
Mme Isfintec est associée et salariée (20 %) dans une SARL soumise à l’impôt sur les sociétés,
de laquelle elle tire sa principale rémunération. Cette SARL a été évaluée par un expert à :
137 000 €.
Figurent dans le patrimoine au 1er janvier 2013 :
• Une villa (résidence principale) valeur vénale libre de toute occupation : 350 000 €.
• Un immeuble situé à Bandol (les époux Isfintec ont conservé l’usufruit mais ont attribué la nue-
propriété à leur fils majeur). Valeur de l’usufruit : 30 000 € et valeur de la nue-propriété :
120 000 €.
• Un appartement loué à Saint-Tropez valeur vénale libre de toute occupation : 150 000 €.
• Un portefeuille d’actions de titres cotés et bloqués dans un plan d’épargne en actions (PEA) :
460 000 €.
• Des bijoux de famille : 47 000 €.
• Des bons anonymes : 76 000 €.
• Un prêt accordé à un cousin pour 82 000 €, intérêts courus : 15 200 €.
• Objets d’art et de collection (tableaux, vases…) : 215 000 €.
• Un véhicule Mercedes : 27 000 €.
• Une pinède de 10 hectares (forêts) : 60 000 €.
• Une grande propriété provençale servant de résidence secondaire (mas provençal) : 457 000 €.
• Des droits littéraires sur des ouvrages de fiscalité : 16 700 €.
Parmi les dettes, ils ont dénombré :
• Un emprunt grevant la résidence principale dont le capital restant dû est de : 227 000 €.
• Taxes foncières et d’habitation (dues au 1er janvier 2013) : 6 000 €.

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• Impôt sur le revenu payable en 2013 sur les revenus 2012 : 32 000 €.
• Découverts bancaires sur comptes personnels : 3 600 €.
• Un dépôt de garantie versé par le locataire au bailleur (M. Isfintec) pour l’appartement de Saint-
Tropez, montant versé par le locataire : 7 000 €.

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez la valeur brute des actifs imposables à l’ISF.
2. Calculez la valeur nette du patrimoine imposable à l’ISF (hors dette ISF).

Corrigé

1. Valeur brute des actifs imposables à l’ISF


Sont exonérés d’ISF les actifs suivants :
• Les bons anonymes (soumis à un prélèvement de 2 % mais l’anonymat est conservé).
• Les objets d’art et de collection, expressément exonérés.
• La participation de M.  Isfintec dans la SCP d’avocat (il s’agit d’une participation dans une
société soumise à l’IR et dans laquelle M. Isfintec exerce son activité principale).
• Les droits littéraires (tout comme les droits de propriété artistique et industrielle).

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UE 114 • Droit fiscal

Sont imposables les biens suivants :

• La participation de Mme Isfintec dans la SARL (participation inférieure à 25 %).


De plus elle n’est pas gérante : Valeur vénale : 137 000 € × 20 % 27 400 €
• La villa servant de résidence principale après abattement de 30 %
Valeur vénale : 350 000 € × 70 % 245 000 €
• L’usufruit vient s’ajouter à la nue-propriété de l’immeuble situé à Bandol
Valeur vénale : 120 000 € + 30 000 € 150 000 €
• L’appartement de Saint-Tropez : valeur vénale 150 000 €
• Le portefeuille d’actions dans un PEA 460 000 €
• Les bijoux de famille (ce ne sont pas des antiquités) 47 000 €
• Le prêt et les intérêts courus 97 200 €
• La propriété provençale (mas provençal) : l’abattement de 30 % ne s’applique pas 457 000 €
• Un véhicule Mercedes 27 000 €
• La pinède (forêt imposable pour 25 % de sa valeur 60 000 × 25 %) 15 000 €
Total actif brut imposable 1 675 600 €

2. Valeur nette du patrimoine imposable à l’ISF


Actif net imposable à l’ISF = Actif brut imposable – Passif déductible.
Passif imputable :

L’emprunt sur la résidence principale 227 000 €


Taxes foncières et d’habitation 6 000 €
Impôt sur le revenu payable en 2013 32 000 €
Découverts bancaires 3 600 €
Dépôts reçus du locataire (dette du bailleur) 7 000 €
Total passif imputable 275 600 €

Actif net imposable à l’ISF : 1 675 600 – 275 600 = 1 400 000 €


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Exercice 7 : Contrôle fiscal – Période

Énoncé
La SAS Minvea, créée en 2006, a reçu le 12 avril 2014 un avis de vérification de comptabilité. Elle
clôture ses exercices comptables le 31/12. Elle a dégagé constamment un bénéfice fiscal depuis
sa création.

TRAVAIL À FAIRE
Indiquez les périodes qui peuvent être soumises à vérification, pour l’impôt sur les sociétés
et la TVA.

Corrigé
Le délai de reprise de l’administration (au cours duquel elle peut procéder à des rectifications)
est de trois ans en matière d’impôt sur les sociétés et de TVA, sauf cas particuliers (activité
occulte, procédure flagrance fiscale notamment).

En matière d’impôt sur les sociétés


Au 12/04/2014, seuls les exercices 2011 et 2012 sont vérifiables, car le dépôt de la déclaration
de l’exercice 2013 n’est pas encore effectué : les résultats non encore déclarés ne sont pas

201141TDPA0413 109
Droit fiscal • Série 4

vérifiables. Ce n’est qu’à partir de la date limite de dépôt de la déclaration des résultats 2013 que
le vérificateur pourra éventuellement entreprendre la vérification de l’exercice 2013, mais cela
fera l’objet d’une procédure distincte et nécessitera l’envoi d’un nouvel avis de vérification.

En matière de TVA
La vérification est possible à compter des déclarations déposées au titre du mois janvier 2011
(sauf si à cette date il existait un crédit de TVA obligeant à remonter à l’origine du crédit) et
jusqu’à la dernière déclaration devant être déposée à la date d’envoi de l’avis de vérification, en
l’espèce la déclaration du mois de février 2014.

Exercice 8 : Zenatti

Énoncé
La SAS Zenatti commercialise des systèmes de vidéosurveillance. Elle a été créée en 2001. Son
siège social est implanté à Nantes (France). Elle clôture ses comptes au 31 décembre.
La société a régulièrement déposé l’ensemble de ses déclarations dans les délais impartis.
Le dirigeant de la société Zenatti a reçu le 20 février 2014 un avis de vérification de comptabilité
portant sur les exercices 2011 et 2012.
Il vous demande de l’assister dans la procédure de contrôle et vous communique les éléments
suivants :
La SAS Zenatti réalise la plus grande partie de son chiffre d’affaires en France. Elle a cependant
créé une filiale à Genève (Suisse) en 2005 et à Barcelone (Espagne) en 2006. La société française
vend à chacune de ses filiales le matériel destiné par la suite à la commercialisation locale.
Le chiffre d’affaires réalisé au sein du groupe se répartit de la façon suivante :
2011 2012
Chiffre d’affaires France 6 125 000 € 6 220 000 €
Chiffre d’affaires filiales 1 224 000 € 1 350 000 €

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La société a par ailleurs déclaré les résultats suivants :
2009 2010 2011 2012
Résultat fiscal avant imputation
– 125 000 € – 99 000 € 230 000 € 115 000 €
des déficits antérieurs
Résultat fiscal après imputation
– 224 000 € 6 000 € 115 000 €
Des déficits antérieurs

Point n° 1
Compte tenu du chiffre d’affaires réalisé par la SAS Zenatti, son dirigeant vous demande de
déterminer la durée approximative du contrôle. Vous lui préciserez par ailleurs les exercices sus-
ceptibles de faire l’objet d’investigations du service des impôts.

Point n° 2
Lors de son contrôle, l’inspecteur de la Direction générale des finances publiques (DGFIP) a
constaté que certains matériels étaient cédés aux filiales étrangères à des prix inférieurs au coût
de revient de la SAS Zenatti. Rédiger une note concernant la procédure susceptible d’être mise
en œuvre par l’administration fiscale.

Point n° 3
L’analyse de la comptabilité de l’exercice 2012 fait apparaître au poste « Frais de missions et de
réception » une charge de 25 000 € correspondant à un séminaire de motivation des cadres
commerciaux à La Rochelle (France). L’administration fiscale admet la déductibilité de cette

110
UE 114 • Droit fiscal

charge à l’exception d’une partie relative à l’invitation des conjoints qui s’élève à 10 000 €. Le
dirigeant de la société Zenatti vous fait part de son acceptation probable de cette rectification
envisagée par l’inspecteur de la DGFIP en charge du contrôle. Il souhaite néanmoins en minimi-
ser les conséquences financières.

TRAVAIL À FAIRE
1. Précisez les modalités de régularisation en cours de contrôle (conditions de fond et de
forme).
2. En supposant l’acceptation par l’inspecteur de la DGFIP de la régularisation demandée le
15 septembre 2014, calculez les intérêts de retard au taux réduit dus.
On considérera que l’administration fiscale n’envisage que cette seule rectification et que le
supplément d’impôt sur les sociétés dû suite au contrôle au titre de l’exercice 2012 s’élève à
3 333 €.
La déclaration complémentaire de régularisation a été remise au vérificateur le 18 septembre
2014.
3. L’entreprise Zenatti pourra-t-elle ultérieurement revenir sur sa décision et engager un
contentieux ?

Corrigé

Point n° 1
La SAS Zenatti a pour activité principale la vente de matériels. Son chiffre d’affaires annuel étant
supérieur à 777 000 € pour 2011 et 2012, l’administration n’est légalement pas limitée dans la
durée d’exercice de son contrôle.
Compte tenu de l’imputation des déficits des années 2009 et 2010 sur le premier exercice visé
par l’avis de vérification, l’administration fiscale est en droit de vérifier non seulement les exer-
cices 2011 et 2012 mais également les opérations comptables à l’origine des déficits, ces der-
niers constituant une charge de l’exercice 2011, soit les exercices 2009 à 2012.
Cependant, aucune imposition supplémentaire ne pourra être établie au titre des exercices 2009
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et 2010.

Point n° 2
Les transferts de bénéfices vers l’étranger peuvent notamment être opérés par la diminution du
prix de vente ou la majoration du prix d’achat pratiqué envers une entreprise étrangère.
Dès lors que cette dernière est établie dans un paradis fiscal ou, à défaut, dans un autre pays
mais sous dépendance juridique de l’entreprise française, il existe une présomption de transfert
de bénéfice, sauf à démontrer un intérêt commercial.
Dans la pratique, préalablement à toute proposition de rectification en ce sens, l’administration
adressera à la société une demande d’informations relative à la formation des prix de telles tran-
sactions avec ses filiales (LPF, art. L. 13 B).

Point n° 3

Question 1
La procédure de régularisation codifiée à l’article L. 62 du Livre des procédures fiscales permet
aux entreprises de régulariser en cours de contrôle des erreurs ou anomalies relevées par le
vérificateur dans le cadre d’un contrôle fiscal externe (vérification de comptabilité) constatées
sur des déclarations souscrites dans les délais et de bénéficier, avant l’envoi de toute proposi-
tion de rectification, de l’application d’un intérêt de retard réduit de 30 % en contrepartie d’un
paiement immédiat de l’imposition supplémentaire.

201141TDPA0413 111
Droit fiscal • Série 4

Cette procédure s’applique aux contrôles engagés depuis le 1er janvier 2005 et concerne les
impôts visés par l’avis de vérification. Elle concerne les erreurs, inexactitudes ou insuffisances
commises de bonne foi.
La demande est formulée sur un imprimé administratif spécifique. En cas d’accord favorable du
vérificateur, une « Déclaration complémentaire de régularisation » est établie par le contribuable
et/ou le vérificateur.

Question 2
Le supplément d’impôt sur les sociétés s’élève à 3 333 € au titre de l’exercice 2012.
Point de départ des intérêts de retard : 1er mai 2013. Point d’arrivée des intérêts de retard :
31 octobre 2014.
La demande de régularisation est intervenue le 15 septembre 2014. La société dispose d’un
délai franc de 30 jours à compter de cette date pour déposer sa déclaration complémentaire,
soit le 16/10/2014. Les droits supplémentaires dus portent donc intérêts de retard jusqu’au der-
nier jour du mois de la date limite de dépôt, soit jusqu’au 31 octobre 2014.
Taux légal : 0,40 % par mois, soit un taux global de 7,2 % (18 mois). Intérêt dû : 3 333 × 7,2 % =
240 €. Taux réduit de 30 % : 5,04 %
Montant de l’intérêt de retard : 3 333 × 0,0504 = 168 €

Question 3
Le bénéfice de la procédure de régularisation en cours de contrôle ne prive pas la société Zenatti
de toutes les voies de recours habituelles. En effet, cette procédure se traduit par le dépôt d’une
déclaration complémentaire établie sur un imprimé spécifique (imprimé n° 3949).

Exercice 9

Énoncé

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M. Vidal, âgé de 72 ans, détient au 01/01/2013 le patrimoine suivant :
Patrimoine immobilier :
• Résidence principale à Paris : 1 300 000 €
• Nue-propriété d’une villa à Arcachon (France) : 500 000 € (valeur en pleine propriété)
Patrimoine mobilier :
• 2 véhicules estimés à : 26 000 €
• Tableaux anciens, œuvres d’art : 52 000 €
• Meubles meublants : 100 000 €
• Solde du compte bancaire SG : 8 420 €
• Solde du compte bancaire BNP : 2 225 €

Portefeuille titres
% du Fonctions exercées dans Prix
Caractéristiques Évaluation
capital la société par M. Vidal unitaire
25 000 actions Suez < 1 % Société cotée 21 € 525 000 €
8 000 actions BNP < 1 % Société cotée 58 € 464 000 €
25 000 actions
10 % Société cotée 15 € 375 000 €
Auditech
30 parts de la SARL Société non
30 % 2 000 € 60 000 €
Pantin cotée
840 parts Société non
84 % Gérant 275 € 231 000 €
de la SARL Gipsy cotée

112
UE 114 • Droit fiscal

La SARL Pantin a une activité commerciale.


La SARL Gipsy a une activité commerciale. L’ensemble du patrimoine de cette société est
nécessaire à l’exercice de l’activité commerciale de la société. La rémunération perçue par
M. Vidal représente plus de la moitié des revenus à raison desquels M. Vidal est soumis à l’impôt
sur le revenu.
Passif
Impôt sur le revenu : 10 645 €
Autres impôts : 5 000 €

Point n° 1
Vous êtes le conseil fiscal de M. Vidal. Il vous demande d’établir le montant net de la base impo-
sable de l’ISF 2013 (hors dette ISF).

Point n° 2
M. Vidal envisage la restructuration de son patrimoine au cours de l’année 2013. Il vous précise
qu’il entend céder une partie de son portefeuille dans les conditions suivantes :
Caractéristiques Date de cession Prix unitaire
8 000 actions BNP Société cotée 15 octobre 2013 63 €
La cession n’est pas constatée
par un acte.
25 000 actions Auditech Société cotée 15 octobre 2013 19 €
La cession est constatée par un acte.
30 parts de la SARL Pantin Société non cotée 15 octobre 2013 2 000 €

Une partie du prix de cession des titres a été immédiatement réinvestie à hauteur de 500 000 €
dans l’achat d’un terrain à bâtir auprès d’un investisseur non assujetti, en vue de la construction
d’un immeuble d’habitation.
Une autre partie a fait l’objet d’un apport en numéraire à hauteur de 400 000 € auprès d’une
société anonyme en cours de création.
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TRAVAIL À FAIRE
Vous indiquerez à M. Vidal, pour chacune des opérations envisagées, la fiscalité applicable
en matière de droits d’enregistrement. Vous calculerez le montant total des droits dus.

Corrigé

Point n° 1 : Actif net imposable à l’ISF


Résidence principale à Paris
• Valeur brute : 1 300 000 €
• Décote 30 % : – 390 000 €
• Valeur nette : 910 000 €
Villa à Arcachon : seul l’usufruitier est imposable à l’ISF sur la valeur en pleine propriété.
• Véhicules : 26 000 €
• Tableaux : exonérés
• Meubles : 100 000 €
• Soldes comptes bancaires : 10 645 €
• Actions Suez : 525 000 €
• Actions BNP : 464 000 €
• Actions Auditech : 375 000 €
• Parts SARL Pantin : 60 000 €

201141TDPA0413 113
Droit fiscal • Série 4

Les parts ne peuvent constituer un bien professionnel dès lors que M. Duval n’est pas gérant.
• Parts SARL Gipsy : exonérées
M. Duval est gérant et tire plus de la moitié de ses revenus de cette fonction. Il détient plus de
25 % des parts.
• Total des actifs : 2 470 645 €
• Total du passif : – 15 645 €
• Base nette taxable : 2 455 000 €

Point n° 2

Fiscalité applicable sur la cession de portefeuille


• Cession d’actions BNP :
La société BNP est cotée. La cession n’a cependant pas été constatée par un acte.
Aucun droit exigible.
• Cession des actions Auditech :
Cession de titres d’une société cotée constatée par un acte. Application d’un droit proportion-
nel de 0,1 %.
Montant de la cession : 25 000 × 19 € = 475 000 €
Droit exigible : 0,1 % × 475 000 € = 475 €
• Cession des parts de la SARL Pantin :
Cession de parts sociales d’une SARL soumise à un droit de 3 % avec abattement variable en
fonction du pourcentage de capital cédé (23 000 € × %) : abattement = 23 000 € × 30 %, soit
6 900 € de réduction d’assiette.
Droits exigibles : [(30 × 2 000 €) – 6 900 €] × 3 % = 1 593 €

Fiscalité applicable sur l’acquisition du terrain à bâtir


L’acquisition d’un terrain à bâtir par un particulier en vue de construire un immeuble d’habitation
est soumise à un droit d’enregistrement de 5,09006 %.

Montant de l’acquisition : 500 000 €


Droits exigibles : 500 000 × 5,09006 % = 25 450 €

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Fiscalité applicable à l’apport en numéraire à la société anonyme
Les apports en espèces à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le
revenu sont des apports purs et simples exonérés de droit d’enregistrement en cas de création
de société. Aucun droit n’est exigible.
Total des droits exigibles : 475 € + 1 593 € + 25 450 € = 27 518 €

Exercice 10 : SAS Batiplus

Énoncé

Point n° 1
La SAS Batiplus est spécialisée dans les travaux de rénovation. Elle a été créée en 1992. Son
siège social est implanté à Bordeaux. Elle clôture ses comptes au 31 décembre.
La société a régulièrement déposé l’ensemble de ses déclarations dans les délais impartis. Un
avis de vérification de comptabilité a été réceptionné par le représentant légal de la société le
27 mars 2014.

114
UE 114 • Droit fiscal

La société a déclaré les résultats suivants :


2009 2010 2011 2012 2013
Résultat fiscal avant imputation
– 63 000 € – 12 000 € 87 000 € 42 000 € 53 000 €
des déficits antérieurs
Résultat fiscal après imputation
– 63 000 € – 75 000 € 12 000 € 42 000 € 53 000 €
des déficits antérieurs

TRAVAIL À FAIRE
1. Précisez les périodes susceptibles d’être visées par l’avis de vérification de comptabilité
en matière d’impôt sur les sociétés.

Point n° 2
Au cours de ses investigations, l’inspecteur de la DGFIP a notamment constaté les 2 anomalies
suivantes sur l’exercice clos au 31/12/2012 :
• Une dette de 20 000 € portée au compte-courant d’un dénommé M. Pivert n’est pas justifiée.
En effet, ce dernier n’est plus associé de la société depuis 2002. La société précise qu’il s’agit
d’une erreur comptable, la dette ayant été vraisemblablement remboursée lors du départ de
l’associé.
• Les postes « charges de personnel » et « charges sociales » comprennent notamment la rému-
nération de 2 ouvriers de la société à temps plein pendant 2 mois chargés de rénover la rési-
dence secondaire du dirigeant, principal actionnaire. Le montant total porté en charges s’élève
à 6 900 €.

2. Déterminez le nouveau résultat imposable des exercices 2011 (s’il y a lieu) et 2012, en
précisant les rectifications susceptibles d’être notifiées à la société et, le cas échéant, à des
tiers à la société.
3. En retenant un supplément d’impôt de 2 300 € dû au titre de l’année 2012, calculez le
montant de l’intérêt de retard ainsi que celui des pénalités susceptibles de s’appliquer, la
proposition de rectification étant adressée le 30/11/2014.
4. La société Batiplus pourra-t-elle régulariser sa situation en cours de contrôle ?
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Corrigé

Point n° 1

Question 1
La date de dépôt légal de la déclaration de résultat de l’exercice 2013 (clôture au 31 décembre)
n’étant pas encore intervenue le 27 mars 2014, l’avis de vérification de comptabilité ne visera
que les années 2011 et 2012 au titre de l’impôt sur les sociétés.
Compte tenu de l’imputation des déficits des années 2009 et 2010 sur le premier exercice non
prescrit visé par l’avis de vérification, l’administration fiscale pourra étendre son contrôle aux
opérations comptables à l’origine de ces déficits, ces derniers constituant une charge de l’exer-
cice 2011.
Cependant, aucune imposition supplémentaire ne pourra être établie au titre de ces deux exer-
cices et les rehaussements utiles opérés au titre des exercices 2009 et 2010 et ayant un impact
en 2011 ne peuvent excéder le montant des déficits constatés en 2009 et 2010, soit 75 000 €.

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Droit fiscal • Série 4

Point n° 2

Question 2
Dette en compte-courant
Le bénéfice imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture
de l’exercice et à l’ouverture de l’exercice diminuée des suppléments d’apports et augmentée
des prélèvements effectués par l’exploitant ou par des associés au cours de l’exercice. Dès lors
qu’une erreur affecte l’actif net du bilan d’un exercice donné, le contribuable, comme l’adminis-
tration, sont en droit de corriger de manière symétrique le bilan d’ouverture de l’exercice enta-
chant le bilan de clôture de l’exercice précédent.
Ce mécanisme comporte cependant un butoir, constitué par le bilan d’ouverture du premier
exercice non prescrit. Le résultat déclaré de cet exercice peut être réévalué des erreurs ou omis-
sions constatées par l’administration sauf si ces dernières demeurent récurrentes, trouvent leur
origine dans un exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de
rectification et ne présentent aucun caractère délibéré.
L’entreprise Batiplus a laissé dans ses bilans successifs une dette manifestement éteinte depuis
l’exercice 2002. La proposition de rectification intervient en novembre 2014, soit plus de 10 ans
après la clôture du bilan faisant apparaître pour la première fois l’écriture litigieuse ne présentant
pas un caractère délibéré.
Dès lors, aucune rectification du résultat imposable ne sera notifiée au titre du premier exercice
non prescrit, à savoir l’exercice 2011.

Charges de personnel
L’entreprise Batiplus a déduit de son résultat imposable une charge engagée à des fins totale-
ment étrangères à la réalisation de son objet social favorisant une personne tierce à
l’entreprise.
Il se trouve par ailleurs que ces dépenses personnelles ont bénéficié à son dirigeant-associé.
Le résultat déclaré au titre de l’année 2012 sera donc rectifié à hauteur de 6 900 € et porté à
48 900 €.

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Une rectification d’égal montant sera notifiée au dirigeant-associé bénéficiaire, en tant que dis-
tribution occulte imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans
abattements.
Compte tenu de la nature de l’infraction commise, la société se verra probablement notifier des
pénalités pour manquements délibérés au taux de 40 % portant sur les droits supplémentaires
dus.

Question 3
Calcul des intérêts de retard
Point de départ des intérêts de retard : 01/05/2013
Point de d’arrivée des intérêts de retard : 30/11/2014
Taux légal : 0,40 % par mois sur 19 mois, soit un taux global de 7,6 %
Intérêt du 7,6 % × 2 300 = 175 €

Calcul des pénalités


Pénalités pour manquements délibérés : 40 % (2 300) = 920 €

Question 4
Régularisation en cours de contrôle
La procédure de régularisation ne concernant que les erreurs, inexactitudes ou insuffisances
commises de bonne foi, la société ne pourra bénéficier de cette prérogative.

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UE 114 • Droit fiscal

Exercice 11 : Contrôle fiscal – Cascade

Énoncé
La SA Luret a fait l’objet d’un contrôle fiscal au cours de l’année 2014.
La vérification de comptabilité conduit à examiner les exercices 2011, 2012 et 2013.
La société avait déclaré les résultats suivants :
Années 2011 2012 2013
Résultats imposables à l’IS 800 000 € 200 000 € 700 000 €

La proposition de rectification est reçue au cours du mois de septembre 2014.


Elle fait apparaître les montants des rectifications comme suit :
Années Bases d’imposition IS TVA
2011 100 000 € 40 000 €
2012 250 000 € 85 000 €
2013 70 000 € 34 000 €

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez les bases d’imposition à l’IS rectifiées après le contrôle fiscal avec et sans
cascade.
2. Calculez les montants du rappel d’IS dû à la suite du contrôle (avec cascade et sans tenir
compte des pénalités et des majorations).
3. En supposant que la bonne foi du contribuable est retenue, calculez les intérêts de retard
et les majorations encourues.

Corrigé

1. Bases d’imposition rectifiées


L’application de la cascade est effectuée d’office par l’administration et permet de réduire les
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rectifications d’IS réalisées à la suite de la vérification du montant des rappels de TVA. Toutefois,
le contribuable peut renoncer au bénéfice de la mesure en formulant une demande expresse
dans le délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification.

Bases initiales Rehaussements Rappels Base IS Base IS


Années
IS IS TVA Sans cascade avec cascade
2011 800 000 € 100 000 € 40 000 € 900 000 € 860 000 €
2012 200 000 € 250 000 € 85 000 € 450 000 € 365 000 €
2013 700 000 € 70 000 € 34 000 € 770 000 € 736 000 €

2. Rappel d’IS
Les rappels d’impôt sur les sociétés sont les suivants :
• au titre de 2011 : 33,1/3 % (860 000 € – 800 000 €) = 20 000 € ;
• au titre de 2012 : 33,1/3 % (365 000 € – 200 000 €) = 55 000 € ;
• au titre de 2013 : 33,1/3 % (736 000 € – 700 000 €) = 12 000 €.
Le total du rappel d’IS s’élève à : 20 000 € + 55 000 € + 12 000 € = 87 000 €.

201141TDPA0413 117
Droit fiscal • Série 4

3. Intérêts de retard et majorations encourues

Pour ce qui concerne l’IS


Le point de départ de l’intérêt de retard est fixé au premier mois qui suit celui au cours duquel la
somme concernée devait être acquittée. En matière d’IS, le solde d’IS au titre de l’exercice N
devant être acquitté le 15 avril suivant, les intérêts de retard sont appliqués à compter du 1er mai
N+1.
Le point d’arrivée est fixé au dernier jour du mois de la réception de la proposition de
rectification.
Les intérêts de retard sont adossés à la période déterminée comme suit :
• pour 2011, du 01/05/2012 au 30/09/2014, soit 2 ans et 5 mois ;
• pour 2012, du 01/05/2013 au 30/09/2014, soit 1 an et 5 mois ;
• pour 2013, du 01/05/2014 au 30/09/2014, soit 5 mois.
La bonne foi du contribuable étant reconnue, seul l’intérêt de retard de 0,40 % est réclamé, soit :
• 0,40 % × 20 000 € × 29 = 2 320 € pour 2011 ;
• 0,40 % × 55 000 € × 17 = 3 740 € pour 2012 ;
• 0,40 % × 12 000 € × 5 = 240 € pour 2013.
Le total des intérêts de retard s’élève à 6 300 €.
Aucune majoration n’est applicable puisque la bonne foi a été retenue.

Pour ce qui concerne la TVA


En matière de taxes sur le chiffre d’affaires, il est admis, par mesure de tempérament, que l’inté-
rêt de retard soit décompté à partir du premier jour de l’exercice suivant celui sur lequel portent
les rectifications.
Les intérêts de retard sont adossés à la période déterminée comme suit :
• pour 2011, du 01/01/2012 au 30/09/2014, soit 2 ans et 9 mois ;
• pour 2012, du 01/01/2013 au 30/09/2014, soit 1 an et 9 mois ;
• pour 2013, du 01/01/2014 au 30/09/2014, soit 9 mois.
La bonne foi du contribuable étant reconnue, seul l’intérêt de retard de 0,40 % est réclamé, soit :
• 0,40 % × 40 000 € × 33 = 5 280 € pour 2011 ;

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• 0,40 % × 85 000 € × 21 = 7 140 € pour 2012 ;
• 0,40 % × 34 000 € × 9 = 1 224 € pour 2013.
Le total des intérêts de retard s’élève à 13 644 €.
Aucune majoration n’est applicable puisque la bonne foi a été retenue.

Exercice 12 : Sanctions

Énoncé
La SASU Sari n’a pas déposé la déclaration de résultat concernant l’exercice clos le 31/12/2013,
ni de déclaration de TVA au titre du dernier trimestre 2013.
Une mise en demeure est reçue le 16 juin 2014.
La société régularise sa situation. Elle déclare les éléments suivants :
• un bénéfice imposable de 450 000 € concernant l’exercice clos le 31/12/2013 ;
• un montant de TVA afférent au dernier trimestre 2013 :
–– 10 000 € pour le mois d’octobre 2013,
–– 15 000 € pour le mois de novembre 2013,
–– 17 000 € pour le mois de décembre 2013.

118
UE 114 • Droit fiscal

TRAVAIL À FAIRE
1. Indiquez les pénalités encourues par l’entreprise si elle a déposé les déclarations omises
le 6 juillet 2014.
2. Indiquez les pénalités encourues par l’entreprise si elle a déposé les déclarations omises
le 24 juillet 2014.

Corrigé

1. Pénalités encourues si les déclarations omises sont déposées le 6 juillet 2014


Les déclarations ayant été déposées dans les 30 jours de la réception de la mise en demeure,
seule la pénalité de 10 % est appliquée ainsi que l’intérêt de retard au taux de 0,4 %.
Ainsi en matière de TVA, il en résulte :
• une majoration de 10 % :
10 % × (10 000 € + 15 000 € + 17 000 €) = 4 200 € ;
• un intérêt de retard de 0,4 % à partir du 1er jour de l’exercice suivant (mesure de tempérament)
jusqu’au 31 juillet :
0,4 % × 10 000 € × 7 (mois) = 280 € (déclaration d’octobre 2013),
0,4 % × 15 000 € × 7 (mois) = 420 € (déclaration de novembre 2013),
0,4 % × 17 000 € × 7 (mois) = 476 € (déclaration de décembre 2013),
Soit un total d’intérêts de retard s’élevant à 1 176 €.
Il résulte un total de 5 376 €.
Ainsi en matière d’IS, il en résulte :
• une majoration de : 10 % × (450 000 € × 33,1/3 %) = 15 000 € ;
• un intérêt de retard de 0,4 % à partir du 1er mai jusqu’au 31 juillet :
0,4 % × (450 000 € × 33,1/3 %) × 3 mois = 1 800 €.
Il en résulte un total de 16 800 €.

2. Pénalités encourues si les déclarations omises sont déposées le 24 juillet 2014


Les déclarations n’ayant pas été déposées dans les 30 jours de la réception de la mise en
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demeure, la majoration de 40 % est applicable.


Les intérêts de retard sont similaires par rapport à la question 1.
Ainsi en matière de TVA, il en résulte :
• une majoration de 40 % :
40 % × (10 000 € + 15 000 € +17 000 €) = 16 800 € ;
• un intérêt de retard de 0,4 % à partir du 1er jour de l’exercice suivant (mesure de tempérament)
jusqu’au 31 juillet pour 1 176 € au total.
Il résulte un total de 17 976 €
Ainsi en matière d’IS, il en résulte :
• une majoration de : 40 % × (450 000 € × 33,1/3 %) = 60 000 € ;
• un intérêt de retard de 0,4 % à partir du 1er mai jusqu’au 31 juillet :
0,4 % × (450 000 € × 33,1/3 %) × 3 mois = 1 800 €.
Il en résulte un total de 61 800 €.

201141TDPA0413 119
Droit fiscal • Série 4

Exercice 13 : SARL Régate

Énoncé
La SARL Régate fabrique et commercialise du matériel de navigation de plaisance. Son capital
souscrit en 2004 est réparti comme suit :
• M. Safran : 15 %
• Mme Safran, son épouse : 5 %
• M. Drisse : 20 %
• Mme Bome : 25 %
• Mlle Derive (gérante) : 35 %
Le chiffre d’affaires déclaré de la société au cours des trois derniers exercices est le suivant :
• 2011 : 715 000 € ;
• 2012 : 734 000 € ;
• 2013 : 780 000 €.
La durée de chaque exercice court du 1er janvier au 31 décembre.
Il n’existe aucun lien de parenté entre les époux Safran et les autres associés.
M. et Mme Safran ne sont pas salariés.

Dossier 1

TRAVAIL À FAIRE
1. Quel est le régime fiscal auquel est soumise la SARL ?
2. Existe-t-il une possibilité d’option ?
3. L’option est-elle applicable à la société Régate ?
4. Précisez le régime d’imposition légal du résultat de l’activité au titre de chacune des années
ainsi que les possibilités d’option éventuelles.

Dossier 2

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La société Régate a reçu un avis de vérification de comptabilité adressé par l’administration
fiscale le 10 mars 2014.
5. Précisez les périodes susceptibles d’être visées par l’avis de vérification au titre de l’impôt
sur les sociétés (ou l’impôt sur le revenu, le cas échéant) et de la taxe sur la valeur ajoutée.

Dossier 3
Au cours des opérations de contrôle, l’inspecteur de la DGFIP a relevé l’opération suivante :
M. Safran a vendu à la SARL Régate un véhicule de tourisme pour une valeur de 25 000 €. Ce
véhicule avait été acquis neuf en 2008 pour un prix de 28 000 €. Compte tenu de sa cote à l’ar-
gus, la valeur de ce dernier est estimée à 19 000 € à la date de la vente à la société Régate.
6. Précisez la position probablement retenue par l’administration fiscale lors du contrôle.
7. En admettant que les opérations de contrôle dans la société aient débuté le 31 mars 2014,
précisez la date limite de fin éventuelle des opérations de contrôle.

Dossier 4
8. Compte tenu de l’importance de leur patrimoine, M. et Mme Safran sont redevables de
l’impôt de solidarité sur la fortune. Ils s’interrogent cependant sur le caractère imposable des
titres détenus dans la SARL Régate et vous demandent de leur préciser les possibilités d’exo-
nération éventuelles les concernant.

120
UE 114 • Droit fiscal

Dossier 5
La société a réalisé en 2012 un résultat comptable de 30 000 €. Le 10 mars 2013, elle décide de
procéder à la distribution d’un acompte sur dividende de 10 000 € à répartir entre les associés.
9. Déterminez l’incidence de cette distribution à l’impôt sur le revenu pour M. et Mme Safran
en considérant que les époux Safran n’ont pas perçu d’autres dividendes ou acomptes sur
dividendes.
10. Déterminez l’incidence éventuelle de la vérification de comptabilité sur les revenus décla-
rés de M. et Mme Safran.

Corrigé

Dossier 1

Question 1
La SARL relève de plein droit de l’impôt sur les sociétés.

Question 2
Il existe cependant 2 possibilités d’option pour le régime des sociétés de personnes (hors
champ d’application de l’IS) :
• Une option permanente pour les SARL dites de famille dès lors qu’elles réunissent les deux
conditions suivantes :
–– exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ;
–– être formée uniquement entre parents en ligne directe, ou entre frères et sœurs, ainsi que les
conjoints et les partenaires liés par un pacs.
• Une option temporaire exercée pour 5 ans sous respect des conditions suivantes :
–– les titres de la société ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé ;
–– son capital et ses droits de vote sont détenus à hauteur de 50 % au moins par des per-
sonnes physiques, 34 % devant être détenus directement par les dirigeants et les membres
de leur foyer fiscal ;
–– la société exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à l’ex-
clusion de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier ;
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–– elle emploie moins de 50 salariés et a réalisé un chiffre d’affaires annuel ou présente un total
de bilan inférieur à 10 millions d’euros au cours de l’exercice ;
–– la société est créée depuis moins de 5 ans à la date d’ouverture de l’exercice d’application
de l’option.

Question 3
La société ne pourra pas opter pour le régime des sociétés de personnes, une condition
n’étant pas satisfaite dans chacun des 2 régimes :
• la société n’est pas formée uniquement entre parents en ligne directe, 3 des associés n’ayant
pas de lien de parenté avec M. et Mme Safran (régime des SARL de famille) ;
• la détention dans le capital du dirigeant et des membres de son foyer fiscal est inférieure à 34 %.

Question 4
Le régime d’imposition dépend de la nature de l’activité exercée et du montant du chiffre d’af-
faires réalisé sur l’exercice. La SARL Régate réalise une activité de vente. Les régimes d’imposi-
tion et les options offertes diffèrent selon les exercices réalisés :

Régime de droit commun Possibilité d’option


Exercice 2011 : CA compris entre 81 500 € HT Régime simplifié Régime réel normal
et 777 000 € HT
Exercice 2012 : CA compris entre 81 500 € HT Régime simplifié Régime réel normal
et 777 000 € HT
Exercice 2013 : CA > 777 000 € HT Régime réel normal Aucune

201141TDPA0413 121
Droit fiscal • Série 4

Dossier 2

Question 5
Impôt sur les sociétés : La date légale de dépôt des déclarations de résultat pour les sociétés
clôturant leurs comptes au 31 décembre, soit le 5 mai 2014 (ou date prorogée si transmission
électronique), n’est pas encore intervenue à la date d’envoi par l’administration fiscale de l’avis
de vérification le 10 mars 2014. L’avis de vérification ne peut donc mentionner que les exer-
cices 2011 et 2012.
Taxe sur la valeur ajoutée : L’avis de vérification ne peut mentionner, outre les années 2011 à
2013, que les périodes pour lesquelles la date de dépôt de déclaration est expirée. Le mois
de janvier 2014 ne peut être visé que si la société dépose des déclarations mensuelles de TVA
(option pour le régime réel normal de droit commun).

Dossier 3

Question 6
L’achat par la société d’un élément d’actif à un prix manifestement majoré auprès d’un associé
constitue un acte anormal de gestion. Le résultat de la société n’a cependant pas été affecté. Il
n’y a, en effet, aucune variation d’actif net, ni charge d’amortissement déduite à tort (l’amortis-
sement était en tout état de cause plafonné sur une base de 9 900 € ou 18 300 €).

Question 7
Durée du contrôle : La SARL Régate exerce une activité de vente. Aucun des exercices visés par
le contrôle, soit les exercices 2011 et 2012, n’atteint le chiffre d’affaires de 777 000 €. Par ail-
leurs, aucune rectification envisagée ne conduit à augmenter le chiffre d’affaires déclaré au-delà
de cette limite. Dès lors, la vérification sur place des livres comptables ne peut s’étendre sur une
période supérieure à trois mois. Le délai se calculant de quantième à quantième moins un jour,
le contrôle sur place doit s’achever au plus tard le 30 juin 2014.

Dossier 4

Question 8

Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
M. et Mme Safran ne peuvent prétendre à l’exonération de leurs parts au titre des biens profes-
sionnels. Cependant, s’agissant de parts de sociétés exerçant une activité commerciale, ces
dernières peuvent être exonérées d’impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75 % de leur
valeur si elles font l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale glo-
bale de 6 ans.
Cet engagement devra être signé par M. et Mme Safran avec au moins 1 autre associé personne
physique ou personne morale. Un des signataires doit, par ailleurs, exercer des fonctions de
direction. Au cas particulier, Mlle Derive devra être cosignataire.
L’engagement collectif doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote
attachés aux titres émis par la société pour les sociétés cotées, 34 % des parts ou actions de la
société pour les sociétés non cotées. La participation de Mlle Derive permet de satisfaire cette
condition.
Enfin, l’engagement de conservation enregistré auprès de l’administration fiscale doit être pris
pour une durée minimale globale de 6 ans. La déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune
devra également être appuyée d’une attestation de la société dont les parts font l’objet de l’en-
gagement certifiant que l’ensemble des conditions précitées sont remplies.
M. et Mme Safran n’étant pas salariés, ils ne peuvent pas prétendre à l’exonération à hauteur de
75 % des titres détenus par les salariés et mandataires sociaux.
Compte tenu de la date de souscription du capital, ils ne peuvent pas davantage bénéficier de
l’exonération totale relative aux souscriptions nouvelles dans une PME.

122
UE 114 • Droit fiscal

Dossier 5

Question 9
La distribution de dividende constitue un revenu imposable dans la catégorie des revenus de
capitaux mobiliers, l’année de sa réalisation, que la distribution soit partielle ou non.
Le montant imposable correspond au montant distribué diminué d’un abattement proportionnel
de 40 %.
Montant imposable : 10 000 € × 20 % (quote-part de M. et Mme Safran dans le capital) = 2 000 €
Abattement : 2 000 € × 40 % = 800 €
Montant net imposable : 2 000 € – 800 € = 1 200 €

Question 10
M. et Mme Safran ont profité de leur qualité d’associé pour céder à la SARL Régate un véhicule
pour un prix nettement supérieur à la valeur de marché, ce qui constitue un acte anormal de
gestion. Le supplément de prix encaissé par les époux Safran peut être considéré comme une
distribution occulte imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans aucun
abattement.

Exercice 14

Énoncé

Dossier 1 : Impôt de solidarité sur la fortune


M. et Mme Piron vous demandent de les assister dans l’élaboration de leur déclaration d’impôt
de solidarité sur la fortune au titre de l’année 2013.
M. et Mme Piron sont mariés sous le régime de la communauté légal. De leur union, sont nés
4 enfants :
• Hélène : 15 ans
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• Jérôme : 17 ans
• Thierry : 20 ans
• Laurence : 23 ans

Le foyer fiscal dispose au 1er janvier 2013 des éléments de patrimoine suivants :

Actifs
1. Résidence principale – Valeur de marché : 600 000 €
2. Studio au nom de Laurence – Valeur de marché : 150 000 €
3.  Nue-propriété d’une résidence en Bretagne dont l’usufruit a été conservé par le père de
M. Piron (valeur de marché en pleine propriété : 400 000 €).

Remarque
On appliquera les dispositions générales prévues à l’ISF en matière de biens grevés d’un
usufruit.
4. Meubles meublants : 17 000 €
5. Véhicules : 33 000 €
6. Disponibilités sur les comptes bancaires et les comptes épargne : 190 000 €
7. 200 parts de la société civile immobilière des Hespérides propriétaire de 3 appartements don-
nés en location. Valeur d’une part sociale : 2 500 €
8. 1 000 actions ABC, société cotée (cours au 31 décembre 2012 : 60 €)

201141TDPA0413 123
Droit fiscal • Série 4

9. 20 % du capital de la SAS Revorange dans laquelle M. Piron exerce la fonction de président.
Cette fonction lui procure l’intégralité de ses revenus professionnels. Le montant de la participa-
tion peut être évalué à : 1 450 000 €
10. Fonds de commerce exploité sous forme individuelle par Mme Piron depuis 10 ans – activité
de restauration :
• Fonds de commerce : 230 000 €
• Matériel : 45 000 €
• Stock de marchandises : 12 000 €
• Créances clients : 3 000 €
• Disponibilités : 10 000 €
• Emprunt professionnel : 100 000 €
• Valeur mathématique du fonds de commerce : 200 000 €

Passif
1. Impôts locaux :
Taxe foncière Taxe d’habitation
Résidence principale 2 500 € 2 000 €
Studio 800 € 400 €
Résidence Bretagne 1 500 € 700 €

2. Impôt sur le revenu 2012 : 34 000 €

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez le montant de l’actif net imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune au titre de
l’année 2013 (hors dette ISF).
2. Dans l’hypothèse où, au cours de l’année 2012, M. Piron aurait prélevé 100 000 € sur les
disponibilités détenues en banque pour les apporter sur un compte-courant ouvert à son
nom dans la SAS Revorange, indiquez si le montant de l’actif net imposable aurait été
modifié.

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Dossier 2
Mme Piron souhaite développer son activité en s’associant avec un autre restaurateur et des
partenaires financiers. En 2013, elle apporte l’intégralité des éléments du fonds à la SARL
Restauplus (actif et passif).
3. Procédez à l’analyse fiscale des apports et calculer les droits d’enregistrement exigibles en
retenant les solutions les plus favorables pour la société. Aucune option relative à la conser-
vation des titres par les apporteurs n’est exercée.

Corrigé

Dossier 1

Question 1 : Actif net imposable à l’ISF 2013


Actif brut
1. Résidence principale

Valeur brute : 600 000 €


Décote 30 % : – 180 000 €
Valeur imposable : 420 000 €

2. Studio : à déclarer, le cas échéant, par Laurence qui forme son propre foyer fiscal.

124
UE 114 • Droit fiscal

3. Nue-propriété de la résidence en Bretagne : aucune imposition à l’ISF pour le nu-propriétaire


en règle générale sauf lorsque le démembrement résulte de dispositions légales en matière de
succession. Seul l’usufruitier, le père de M. Piron, devra déclarer, le cas échéant, le bien pour sa
valeur en pleine propriété.
4. Meubles meublants : 17 000 €
5. Véhicules : 33 000 €
6. Disponibilités sur les comptes bancaires et les comptes épargne : 190 000 €
7. Parts de la SCI des Hespérides : s’agissant d’une activité civile, les parts sont imposables
dans leur intégralité, soit : 200 × 2 500 € = 500 000 €
8. Actions ABC : 1 000 actions à 60 € (dernier cours connu en fin d’année), soit 60 000 €
9. Actions de la SAS Revorange : M. Piron ne remplit pas la condition nécessaire en matière de
détention de capital (participation < 25 %) pour bénéficier de l’exonération de sa participation au
titre des biens professionnels.
Il peut néanmoins prétendre à cette exonération si la valeur des titres excède 50 % de la valeur
brute des biens imposables, la participation précitée comprise.
Valeur brute des biens imposables : 420 000 + 17 000 + 33 000 + 190 000 + 500 000 + 60 000
+ 1 450 000 € (valeur de la participation dans la SAS Revorange) = 2 670 000 €
1 450 000 €/2 670 000 € = 54,31 %
La participation dans la SAS Revorange est donc exonérée puisque représentant plus de 50 %
de la valeur brute des biens imposables :
soit un actif brut taxable de : 2 670 000 € – 1 450 000 € = 1 220 000 €
10. Fonds de commerce de restauration : bien professionnel exonéré

Passif déductible
Résidence principale : 2 500 € + 2 000 € = 4 500 € (taxe foncière et taxe d’habitation)
Résidence Bretagne : aucun impôt local dû.
Impôt sur le revenu : 34 000 €
Passif total : 38 500 € (4 500 € + 34 000 €)
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Base nette taxable (hors ISF) : 1 220 000 € – 38 500 € = 1 181 500 €


M. et Mme Piron sont donc exonérés d’ISF, étant donné que la base nette taxable est inférieure
à 1 300 000 €.

Question 2. Hypothèse d’un apport en compte-courant


Les comptes courants d’associés détenus au sein de sociétés sont assimilables à des comptes
bancaires ordinaires. Le déplacement de liquidités d’un compte à l’autre est sans incidence
quant à la base taxable à l’ISF (à l’exception de certains cas où il viendrait amoindrir la valeur des
parts ou actions détenues dans la société). Le compte-courant ne peut également, sauf circons-
tances particulières, être assimilé à un bien professionnel.
La base nette taxable est donc identique dans cette hypothèse, soit 1 181 500 €.
La base nette taxable restant inférieure à 1 300 000 €, l’exonération à l’ISF n’est pas remise en
cause.

Dossier 2

Question 3
Il s’agit d’un apport à une société soumise à l’impôt sur les sociétés réalisé par une personne
physique. Compte tenu de la prise en charge d’un passif, l’apport est considéré comme mixte :
à titre pur et simple à hauteur de 200 000 €, et à titre onéreux à hauteur de 100 000 € (apport
total de 300 000 € d’actifs).

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Droit fiscal • Série 4

Pour la partie considérée comme apportée à titre onéreux, le fonds de commerce y compris le
matériel est soumis à un droit d’enregistrement proportionnel de 3 % de 23 000 € à 200 000 € et
de 5 % au-delà de 200 000 €, les autres éléments à un droit fixe de 125 €. Les droits fixes ne
sont cependant pas dus lorsqu’ils sont inférieurs aux droits proportionnels.
Pour la partie considérée comme apportée à titre pur et simple, le fonds de commerce y compris
le matériel est également soumis à un droit d’enregistrement proportionnel de 3 %, les autres
éléments étant exonérés.
Quant aux marchandises, l’administration dispense l’apporteur de payer la TVA, dès lors qu’elles
sont destinées à la revente.
Aussi, compte tenu de la valeur du fonds, l’ordre d’imputation importe peu, le montant des droits
étant identique dans les deux solutions proposées.

Solution 1 : 9 060 € Solution 2 : 9 060 €


Apports à titre onéreux (100 000 €) Apports à titre onéreux (100 000 €)
Marchandises : 12 000 € – exonération Fonds de commerce y compris le matériel
– application du barème à titre onéreux :
Créances : 3 000 € – DF 125 €
Disponibilités : 10 000 € – DF 125 € → 23 000 € : exonération
Fonds de commerce (reste 75 000 €) – application de 23 000 à 100 000 : 77 000 × 3 % = 2 310 €
du barème à titre onéreux : Apports à titre pur et simple (200 000 €)
→ 23 000 € : exonération Fonds de commerce y compris le matériel :
de 23 000 à 75 000 : 52 000 × 3 % = 1 560 € 275 000 – 100 000 = 175 000
Apports à titre pur et simple (200 000 €) 100 000 × 3 % = 3 000 €
Fonds de commerce y compris le matériel : 75 000 × 5 % = 3 750 €
230 000 + 45 000 – 75 000 = 200 000 € 6 750 €
125 000 × 3 % = 3 750 € Marchandises : 12 000 € – exonération
75 000 × 5 % = 3 750 € Créances : 3 000 € – exonération
Total = 7 500 € Disponibilités : 10 000 € – exonération
Droits proportionnels : 9 060 € > droits fixes Droits proportionnels : 9 060 €

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126
UE 114 • Droit fiscal

Synthèse de la série 4

I. Impôts sur le capital : impôts locaux

A. Taxes foncières
Tout propriétaire d’un immeuble bâti ou non est en principe imposable à la taxe foncière.

Propriétés bâties : installations abritant des personnes et des biens.


Exonérations :
• certains bâtiments publics ou destinés à abriter le bétail et les récoltes ;
• immeubles d’habitation les 2 premières années de leur achèvement ;
• certains logements sociaux ;
• immeubles à usage industriel, commercial et artisanal : exonération totale ou partielle en fonction
de l’implantation, des caractéristiques de l’immeuble et de la société propriétaire ;

Propriétés non bâties : terrains, carrières, mines, étangs…
Exonérations :
• propriétés publiques (sauf terrains appartenant à un organisme à caractère industriel et commercial) ;
terrains plantés en bois, arbres fruitiers (de manière temporaire).

IMPOSITION sur une partie de la valeur


locative cadastrale.

B. Taxe d’habitation et contribution à l’audiovisuel PUBLIC

La taxe d’habitation est due pour tous les locaux meublés affectés à l’habitation et les locaux
meublés occupés à titre privatif par les sociétés, associations, organismes privés dès lors qu’ils ne sont
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pas retenus dans les bases de la cotisation foncière des entreprises. Elle est due pour toute l’année par
la personne qui a disposition ou jouissance des locaux imposables au 1er janvier de l’année d’imposition.
Exonérations :
• certains titulaires de minima sociaux ;
• les personnes âgées de plus de 60 ans et les veufs ou veuves sous condition de revenu ;
• les contribuables infirmes ou invalides et les titulaires de l’allocation aux adultes handicapés sous
condition de revenu.

IMPOSITION sur une partie de la valeur locative


cadastrale (avec abattements en fonction
des ressources et de la taille du foyer fiscal).

La contribution pour l’audiovisuel public, due par les particuliers qui détiennent un appareil
récepteur de télévision ou assimilé, est adossée à la taxe d’habitation.

II. Impôts sur le capital et assimilé :


contribution économique territoriale
Impôt dû par les personnes physiques ou morales (quelle que soit leur forme) exerçant une acti-
vité professionnelle (but lucratif) habituelle.
Nombreuses exonérations permanentes et générales (collectivités territoriales, établissements
d’enseignement, certaines entreprises artisanales, agricoles, de pêche, de spectacle et de presse,
artistes…) ou facultatives et plus spécifiques liées notamment à l’aménagement du territoire.

201141TDPA0413 127
Droit fiscal • Série 4

La contribution économique territoriale : un impôt à 2 composantes principales :


• la cotisation foncière des entreprises (ressource fiscale au bénéfice des communes et établis-
sements publics de coopération intercommunale) ;
• la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (ressource fiscale au bénéfice des communes
et établissements publics de coopération intercommunale, des départements et des régions).

A. Cotisation foncière des entreprises

1. Champ d’application
La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou
morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. Cette activité doit
être exercée en France.
Il existe de nombreuses exonérations permanentes et générales (collectivités territoriales, éta-
blissements d’enseignement, certaines entreprises artisanales, agricoles, de pêche, presse…)
ou facultatives et plus spécifiques liées notamment à l’aménagement du territoire.

2. Base d’imposition
La base d’imposition se compose de la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière
dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle.
Cette dernière peut faire l’objet d’abattement et de réductions. Dans certains cas, une valeur
locative plancher ou une base minimum sera retenue.
La période de référence est en principe l’avant-dernière année précédant celle de l’imposition.
Ainsi, la cotisation foncière des entreprises de 2014 est assise sur les bases de 2012 déclarées
avant le 1er mai 2013.

3. Calcul
La base d’imposition est arrondie à l’euro le plus proche. Elle est ensuite multipliée par les taux
de la commune et des groupements de communes. On obtient la taxe brute.

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La cotisation de l’entreprise ne peut être inférieure à une cotisation minimum fixée par chaque
commune.
Il existe 2 types de réduction de cotisation :

a. Dégrèvement pour réduction d’activité : différence entre la base


d’imposition de l’avant-dernière année et celle de la dernière année
précédant l’imposition
Dn = Taxe n – (Taxe n × (Base n–1/Base n–2))

b. Crédit d’impôt dans les zones de restructuration de la défense


Les établissements des entreprises de moins de dix salariés dont le chiffre d’affaires n’excède
pas 2 M€ et qui exercent une activité commerciale ou artisanale, situés dans des communes où
des pertes d’emploi ont été générées par la réorganisation de la défense, bénéficient d’un crédit
de cotisation foncière des entreprises de 750 € par salarié employé depuis au moins un an au
1er janvier de l’année d’imposition.

4. Établissement et paiement de la cotisation


Les entreprises déclarent avant le 2e jour ouvré qui suit le 1er mai leurs bases de cotisation fon-
cière des entreprises. La déclaration porte sur les données de l’année précédente. Elle sert à
calculer la cotisation foncière des entreprises de l’année suivante. Il est établi une déclaration
distincte par commune d’imposition.

128
UE 114 • Droit fiscal

La cotisation foncière des entreprises est due pour l’année entière par le redevable qui exerce
l’activité au 1er janvier.
La cotisation foncière des entreprises est établie dans chaque commune où le redevable dispose
de locaux ou de terrains, en raison de la valeur locative des biens qui y sont situés ou rattachés.

B. Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises


La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises constitue le deuxième élément de la contribu-
tion économique territoriale. Les règles de calcul diffèrent de celles de la cotisation foncière des
entreprises même si le champ d’application reste identique.

1. Champ d’application
La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est due par les personnes physiques ou les
personnes morales de même que par les sociétés non dotées de la personnalité morale qui
exercent une activité entrant dans le champ d’application de la cotisation foncière des entre-
prises et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 €.
L’activité professionnelle doit être exercée en France. Cependant, certains produits et charges
relatifs à des activités réalisées pour partie à l’étranger sont retenus pour leur quote-part se rap-
portant à l’établissement situé en France.
Les régimes d’exonérations suivent souvent ceux accordés en matière de cotisation foncière
des entreprises.

2. Modalités de calcul
La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est assise sur une fraction de la valeur ajoutée
produite par l’entreprise, un dispositif de dégrèvement conduisant de fait à une exonération de
cotisation pour les entreprises réalisant moins de 500 000 € de chiffre d’affaires et à une taxation
de la valeur ajoutée à un taux progressif en fonction du chiffre d’affaires pour les entreprises dont
ce dernier est compris entre 500 000 € et 50  M€. Dans ce dernier cas la cotisation ne peut
cependant être inférieure à 250 €.
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Le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l’année d’imposition
ou ceux réalisés au cours du dernier exercice de 12 mois clos pendant l’année d’imposition.
On distingue plusieurs modalités de détermination de chiffre d’affaires et de valeur ajoutée
selon le type d’entreprise :
• généralités des entreprises ;
• titulaires de bénéfices non commerciaux soumis à une comptabilité de caisse ;
• activités spécifiques telles que les établissements de crédit et d’investissement, les entre-
prises d’assurances…
Le montant de la cotisation brute s’élève à 1,5 % de la valeur ajoutée. Cependant, les entre-
prises dont le chiffre d’affaires HT n’excède pas 50 000 000 € bénéficient d’un dégrèvement
dont le montant varie en fonction du chiffre d’affaires.
Ce dégrèvement conduit à une exonération de cotisation lorsque le chiffre d’affaires est inférieur
à 500 000 € et à une taxation de la valeur ajoutée à un taux variable selon le chiffre d’affaires
lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 500 000 € et 50 000 000 €.

3. Paiement
Le redevable qui exerce son activité au 1er janvier de l’année d’imposition doit acquitter sponta-
nément la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises. La liquidation définitive est établie
sur une déclaration spécifique à produire au service des impôts dont relève le principal établis-
sement de l’entreprise au plus tard le 2e jour ouvré suivant le 1er mai. La déclaration est géné-
ralement souscrite par télé déclaration.

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Droit fiscal • Série 4

Si la cotisation de l’année précédente est au moins égale à 3 000 €, les entreprises redevables
doivent s’acquitter au plus tard les 15 juin et 15 septembre de deux acomptes représentant
50 % de la cotisation calculée d’après la valeur ajoutée déclarée dans la déclaration de résultat
exigée à la date de paiement des acomptes.

C. Dégrèvement de contribution économique territoriale


Plafonnement en fonction de la valeur ajoutée :
Lorsque le total de la cotisation foncière des entreprises et de la cotisation sur la valeur ajoutée
des entreprises net de réduction et dégrèvement excède 3 % de la valeur ajoutée définie en
matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, l’excédent peut faire l’objet d’un
dégrèvement imputable sur le solde de cotisation de l’année sans toutefois ramener le montant
de la contribution économique territoriale à un montant inférieur à celui de la cotisation foncière
des entreprises.
Cette demande de plafonnement est initiée par le contribuable au service des impôts dont
dépend le principal établissement de l’entreprise.

III. Impôt sur le capital : droits d’enregistrement

A. Principes généraux
Les droits d’enregistrements sont des impôts :

Exigibles Recouvrés

Lors de l’accomplissement de certains actes Lors de la formalité de l’enregistrement


ou opérations juridiques : ou des opérations juridiques.
ventes de biens immobiliers ;

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donations, partages, successions ;
constitutions de sociétés, etc.

Trois types de formalités peuvent donner lieu à des perceptions différentes de droits auprès du
comptable de la Direction générale des finances publiques :
Formalité de l’enregistrement : formalité d’inscription sur un registre d’un acte juridique par un
fonctionnaire public : actes d’huissiers, actes notariés…
Formalité de publicité foncière : formalité ayant pour but d’informer les tiers sur la transmis-
sion ou la constitution de droits réels immobiliers.
Formalité fusionnée : formalité unique d’enregistrement et de publicité foncière s’appliquant à
la majorité des actes publiés au fichier immobilier : cession entre vifs d’immeubles…
La base d’imposition est constituée par le prix stipulé dans l’acte. Les droits peuvent être fixes,
proportionnels ou progressifs selon les cas.

130
UE 114 • Droit fiscal

B. Principales tarifications

Droits de mutation à titre onéreux


Cessions d’immeubles Distinction :
• cessions de terrains à bâtir et d’immeubles soumises à TVA ;
• cessions d’immeubles soumises aux droits d’enregistrement au taux de
5,09006 %
Cessions de fonds Fonds de commerce =
de commerce Éléments incorporels (droit au bail, clientèle…) + Éléments corporels
(droit commun) (mobilier, matériel…)
Taux de 3 % pour la fraction de 23 000 € à 200 000 €.
Taux de 5 % au-delà de 200 000 €.
Cessions de droits • Cessions d’actions, de parts fondateurs ou de parts bénéficiaires de
sociaux sociétés non cotées ou de sociétés cotées constatées par un acte :
application d’une taxation proportionnelle de 0,1 %.
• Cession de parts sociales : droits de 3 % avec un abattement d’assiette
spécifique = (Nombre de parts cédées × 23 000 €)/Nombre total de parts
sociales.
• Cessions de participations dans des sociétés à prépondérance
immobilière : taux spécifique de 5 %.

C. Droits d’enregistrements spécifiques aux sociétés


Constitution des sociétés
Typologie des apports :

Apports à titre pur et simple : Apports à titre onéreux : Apports mixtes :


L’associé ou l’actionnaire reçoit L’apport est payé par la remise Apports effectués pour
des droits sociaux (actions, parts d’une somme, d’obligations, ou partie à titre pur et simple
sociales) en contrepartie de ses par la prise en charge d’un et pour partie à titre
apports. passif. onéreux.

Apports à titre pur et simple


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Les apports purs et simples passibles de la TVA, imposables pour les terrains à bâtir et les
immeubles neufs ou exonérés lorsque les biens sont destinés à être revendus (marchandises,
matières premières), sont en tout état de cause exonérés de droits d’enregistrements.

À une société non


À une société soumise à l’impôt
Nature du bien apporté soumise à l’impôt
sur les sociétés
sur les sociétés
Par une personne
Par une société
(PP ou PM)
passible de l’IS(1)
non soumise à l’IS(2)
Fonds de commerce
Clientèle 3 %(3) ou 5 %(4)
Droit au bail
exonéré exonéré
Immeubles (ou droits immob.) 5 %
Numéraire
exonéré
Créances, titres…
(1) Biens soumis au droit de mutation de 3 % ou 5 % s’ils ont bénéficié, lors d’un précédent apport, de l’exonération de droit ou du droit
fixe.
(2) Exonération si l’apporteur, personne physique, s’engage à conserver les titres remis en contrepartie de l’apport au moins 3 ans.
(3) Sur la fraction comprise entre 23 000 € et 200 000 €.
(4) Sur la fraction supérieure à 200 000 €.

201141TDPA0413 131
Droit fiscal • Série 4

Apports à titre onéreux

Nature du bien apporté Taxation


Immeubles et droits immobiliers 5 %
Autres biens que les immeubles Droits de mutation selon la nature du bien
Apport d’une entreprise individuelle à une société(1) 5 % – Immeubles et droits immobiliers 3 %(2)
ou 5 %(3) – Éléments du fonds de commerce
(1) Exonération si l’apporteur s’engage à conserver les titres remis en contrepartie de l’apport au moins 3 ans.
(2) Sur la fraction comprise entre 23 000 € et 200 000 €.
(3) Sur la fraction supérieure à 200 000 €.

Apports mixtes
Désignation dans l’acte d’apport des biens apportés à titre pur et simple et des biens apportés
à titre onéreux (apport à titre onéreux généralement imputé sur les biens dont la mutation est
exonérée de droits ou soumis au tarif le moins élevé). À défaut, l’apport onéreux est imputé pro-
portionnellement sur chaque bien apporté.
Apport mixte passible des droits de mutation sur la fraction rémunérée autrement que par la
remise de droits sociaux.
Seuls les droits proportionnels sont perçus s’ils sont supérieurs aux droits fixes.
Augmentation de capital : apports réalisés en cours de société soumis à des droits identiques
que les apports initiaux, mais un droit fixe s’applique toujours aux apports à titre pur et simple.
Apports réalisés par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions : droit fixe.
Droit fixe = 375 € si capital < 225 000 €, 500 € dans les autres cas.
Réduction de capital contre annulation ou réduction du nominal ou du nombre de titres avec
remboursement corrélatif aux associés : droit fixe de 375 € ou 500 € (en principe).
Réduction de capital sans remboursement aux associés : droit fixe de 125 €.

IV. Impôts sur le capital : Impôt de solidarité sur la fortune (ISF)

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A. Personnes imposables
Impôt dû par les personnes physiques détenant au 1er janvier de l’année d’imposition un patrimoine
imposable dont la valeur dépasse un certain seuil réévalué chaque année en fonction de l’inflation.
Ce seuil est de 1 300 000 € au 1er janvier 2013 pour l’impôt dû au titre de cette même année.
Le foyer fiscal est composé des époux ou des partenaires liés par un pacs, mais aussi des per-
sonnes vivant en concubinage notoire ainsi que des enfants mineurs.
Les personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France sont imposables à raison de
l’ensemble de leur patrimoine situé en France ou hors de France (sous réserve des conventions
internationales).
Les personnes physiques qui n’ont pas leur domicile fiscal en France ne sont imposables que
sur leur seul patrimoine situé en France, à l’exclusion des placements financiers.
Les contribuables qui transfèrent leur domicile en France après avoir été fiscalement domicilié à l’étran-
ger pendant les 5 années civiles précédentes ne sont soumis à l’ISF que sur leurs seuls biens situés en
France jusqu’au 31 décembre de la 5e année suivant celle de leur transfert de domicile en France.

B. Biens imposables
Il s’agit de l’ensemble des biens appartenant au foyer fiscal au 1er janvier de l’année tels que :
• les biens immobiliers (immeubles bâtis ou non) ;
• les biens meubles meublants et autres biens meubles corporels (voitures, bijoux, bateaux…) ;

132
UE 114 • Droit fiscal

• les droits et valeurs (titres, bons du Trésor…) ;


• les liquidités (sommes disponibles sur les comptes bancaires, les comptes courants d’asso-
cié, devises…).
La résidence principale fait l’objet d’un abattement de 30 % sur sa valeur vénale.

C. Exonérations – trois catégories

Générales Biens professionnels Certains titres de sociétés

• Bois et groupements 1. Biens figurant dans une 1. Titres faisant l’objet


forestiers pour 75 % entreprise individuelle nécessaires d’un engagement de
de leurs valeurs. à l’exercice à titre principal conservation d’une durée
• Biens ruraux loués par bail de la profession. globale minimum de 6 ans
à long terme et par de 2. Parts de sociétés de personnes – Exonération partielle
groupements forestiers relevant de l’impôt sur le revenu à hauteur de 75 %
agricoles, sous conditions. (exercice de manière effective d’une de la valeur des titres.
• Objets d’antiquité activité professionnelle principale). Nombreuses conditions
(+ de 100 ans), d’art 3. Parts et actions de sociétés liées à l’engagement de
et de collection. soumises à l’impôt sur les conservation et aux
• Droits de la propriété sociétés. 3 conditions : obligations déclaratives.
littéraire, artistique • Exercice de fonctions dirigeantes. 2. Titres détenus par les
et industrielle. • Rémunération normale procurant salariés et les
• Droits à une rente ou pension plus de 50 % des revenus mandataires sociaux
de retraite après l’activité. professionnels. Exonération partielle
• Valeur de capitalisation • Détention de plus de 25 % à hauteur de 75 %
des rentes viagères (activité du capital (droits financiers de la valeur des titres.
professionnelle ou Perp). et droits de vote) Engagement de
• Rentes ou indemnités • condition non exigée si valeur conservation pendant
perçues en réparation des titres excède 50 % de la au moins 6 ans.
de dommages corporels. valeur des biens imposables 3. Titres de PME
• Valeur de capitalisation des à l’ISF, titres compris. et parts de certains fonds
prestations compensatoires 4. Titres de sociétés holding Exonération totale si
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versées sous forme de rente « animatrices ». conditions respectées.


en cas de divorce 5. Dirigeants retraités : parts
(chez le bénéficiaire). et actions en usufruit. Exonération
partielle de 75 %.

D. Passif déductible
Les dettes à la charge du contribuable sont déductibles lorsqu’elles sont certaines au 1er janvier
de l’année d’imposition.
Le redevable peut déduire :
• au titre des emprunts : le capital restant dû au 1er janvier ainsi que les intérêts échus et non
payés et les intérêts courus à cette date ;
• les découverts bancaires ou soldes débiteurs de comptes détenus dans des sociétés au
1er janvier ;
• les dettes diverses envers des prestataires de services ou entrepreneurs de travaux antérieurs
au 1er janvier et non réglés à cette date ;
• l’impôt sur le revenu ainsi que la contribution sur les hauts revenus dus au titre de l’année pré-
cédente, les impôts locaux de l’année en cours, les prélèvements sociaux ;
• l’ISF lui-même…

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Droit fiscal • Série 4

E. Calcul de l’ISF
Pour l’année 2013, le tarif de l’ISF est ainsi fixé pour les patrimoines au 1er janvier 2013 :

Tarif applicable Formule de calcul des droits


Valeur nette taxable du patrimoine
(en %) B = Base nette taxable
 N’excédant pas 800 000 € 0 % B×0
Comprise entre 800 000 € et 1 300 000 € 0,50 % (B × 0,005) – 4 000 €
Comprise entre 1 300 000 € et 2 570 000 € 0,70 % (B × 0,007) – 6 600 €
Comprise entre 2 570 000 € et 5 000 000 € 1 % (B × 0,01) – 14 310 €
Comprise entre 5 000 000 € et 10 000 000 € 1,25% (B × 0,0125) – 26 810 €
Supérieure à 10 000 000 € 1,50 % (B × 0,015) – 51 810 €

Le seuil d’imposition pour 2013 est fixé à 1 300 000 € : le patrimoine dont la valeur nette au
1er janvier est inférieure à 1 300 000 € n’est pas soumis à l’ISF.
Pour atténuer l’effet de seuil (taxation dès 800 000 € alors que le seuil de taxation est de
1 300 000 €), une décote est prévue pour les patrimoines dont la valeur nette taxable est égale
ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 1 400 000 €. La réduction du montant de l’imposition
est la suivante :

Réduction du montant de l’imposition


Valeur nette taxable du patrimoine
B = Base nette taxable
Égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 1 400 000 € 17 500 € – 1,25 % B

Remarque
Les personnes imposables sont celles qui détiennent au 1er janvier de l’année d’imposition un
patrimoine imposable dont la valeur dépasse 1 300 000 € (2013).
L’impôt est calculé par le redevable lui-même.
Les réductions d’impôt possibles :
Réduction pour investissement dans les PME : 50 % des versements réalisés pour les sous-

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criptions directes et indirectes au capital de PME opérationnelles européennes dans la limite de
45 000 € et 50 % des versements pour les souscriptions de parts de FIP, de FCPI, FCPR dans la
limite de 18 000 €.
Réduction pour dons au profit de certains organismes : elle est égale à 75 % des dons réa-
lisés dans la limite de 50 000 €.
La limite est abaissée à 45 000 € par an et par contribuable pour les personnes sollicitant cumu-
lativement les réductions d’impôt pour les dons et les investissements dans les PME).

F. Déclaration de l’ISF
Pour les redevables dont le patrimoine net taxable entre 1 300 000 € et 2 570 000 €, ils doivent
porter directement le montant de la valeur nette taxable de leur patrimoine sur leur déclaration
de revenus (n° 2042).
Lorsque le patrimoine net taxable est égal ou supérieur à 2 570 000 €, les redevables concernés
doivent déposer une déclaration d’ISF, au plus tard le 15 juin.

134
UE 114 • Droit fiscal

V. Contrôle de l’impôt

A. Délai d’exercice du contrôle


Le droit de contrôle et de rehaussement ouvert à l’administration peut être exercé dans des
délais qui varient d’un à dix ans selon l’impôt contrôlé.

Impôts directs