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Année 2013-2014
Ce fascicule comprend :
La série 4
Le devoir 6 à envoyer à la correction
En collaboration avec
le Centre National Mustapha M’HAMED
d’Enseignement à Distance Jean-Pascal RÉGOLI
Institut de Lyon
W1141-F4/4
Droit fiscal • Série 4
Les auteurs :
Mustapha M’HAMED : Inspecteur à la Direction générale des finances publiques.
Jean-Pascal RÉGOLI : Maître de conférences associé, responsable des formations en appren-
tissage, expert-comptable diplômé et commissaire aux comptes.
� • • • www.cnamintec.fr • • • �
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UE 114 • Droit fiscal
L’objectif principal de cette série est d’amener l’étudiant(e) à maîtriser d’une part
l’imposition du capital et d’autre part le contrôle fiscal.
L’imposition du capital concerne :
• les taxes foncières : tout propriétaire d’immeuble bâti ou non bâti est soumis
en principe à la taxe foncière sur les propriétés bâties ou la taxe foncière sur les
propriétés non bâties ;
• la taxe d’habitation qui concerne les locaux meublés affectés à l’habitation ;
• la contribution économique territoriale et tout en particulier la cotisation fon-
cière des entreprises qui frappe les personnes exerçant en France une activité
professionnelle non salariée ;
• les droits d’enregistrement qui sont des impôts perçus sur certains actes juri-
diques et mutations verbales : les ventes d’immeubles ou de fonds de commerce,
les échanges, les partages, les actes ou opérations concernant la vie des socié-
tés, les donations et successions ;
• l’impôt de solidarité sur la fortune qui est un impôt annuel dû par les personnes
physiques dont le patrimoine apprécié au niveau du foyer fiscal le 1er janvier de
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Droit fiscal • Série 4
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partie
Impôts sur le capital
Les impôts directs locaux sont collectés par l’État au profit des collectivités territoriales (région,
département, commune). On distingue trois impôts locaux visant les seuls particuliers, à savoir :
la taxe d’habitation, à la charge des personnes qui disposent de locaux d’habitation, la taxe
foncière sur les propriétés bâties, et la taxe foncière sur les propriétés non bâties dues par
les propriétaires d’immeubles, et une partie de la contribution économique territoriale (ancienne
taxe professionnelle) qui frappe les personnes qui exercent une activité professionnelle.
En effet, la contribution économique territoriale est un impôt mixte assimilable à de l’impôt sur le
capital mais qui est également assis sur la valeur produite par l’entreprise. On distingue :
• la cotisation foncière des entreprises ;
• la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
Ces impôts (à l’exception de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises) se caractérisent
par la diversité de leurs taux, qui sont différents d’une collectivité territoriale à l’autre.
Leur assiette est souvent critiquée. Ces quatre impôts qui frappent les immeubles sont calculés
sur une base fictive, la « valeur locative cadastrale ».
Le fait générateur des impôts directs locaux se situe au 1er janvier de l’année d’imposition.
L’impôt est donc dû pour l’année entière par la personne qui est imposable au 1er janvier.
Les quatre impôts directs locaux sont perçus au profit des communes, des groupements de com-
munes, des départements et des régions. À chaque impôt local s’ajoutent des taxes annexes.
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Tout propriétaire d’un bien immeuble bâti ou non bâti est imposé en principe à la taxe foncière.
A. Champ d’application
La taxe foncière s’applique aux propriétés bâties, aux installations pour abriter des personnes ou
des biens, aux installations de stockage des produits, aux bateaux utilisés en un point fixe, aux
sols des bâtiments et aux terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces
constructions, aux terrains non cultivés à usage commercial ou industriel (chantiers, dépôts) et
aux terrains utilisés pour la publicité commerciale ou industrielle.
Sont exonérés :
• les immeubles appartenant à l’État, aux régions, aux départements, aux communes, lorsqu’ils
ne sont pas productifs de revenus et affectés à un service public ou d’utilité générale, les édi-
fices du culte ; mais les immeubles affectés aux services publics industriels et commerciaux
sont imposables ;
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Les collectivités territoriales peuvent également exonérer temporairement de taxe foncière, à
concurrence de 50 % ou 100 %, les logements achevés avant le 1er janvier 1989 faisant l’objet
de dépenses d’équipement entrant dans le champ du crédit d’impôt sur le revenu en faveur de
la qualité environnementale.
Cette possibilité d’exonération vise également les logements neufs achevés à compter du
1er janvier 2009 titulaires du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 ».
Remarque
Il existe d’autres exonérations communes à la taxe foncière et à la cotisation foncière des
entreprises.
B. Calcul de la taxe
La base de la taxe foncière sur les propriétés bâties est égale à la moitié de la valeur locative
cadastrale de ces propriétés. Cette valeur est déterminée par le service du cadastre et actuali-
sée chaque année par un coefficient fixé par la loi. La base de la taxe est multipliée par les taux
votés par les collectivités bénéficiaires. Cette taxe est complétée par des frais de gestion de la
fiscalité locale perçus par l’État.
La taxe est mise en recouvrement à l’automne. Les contribuables inscrits sur le rôle de la taxe
(liste des contribuables) doivent la payer : dans chaque commune où il est imposable, le rede-
vable est informé par un avis d’imposition du montant à payer et des conditions d’exigibilité. La
taxe est payée auprès des services de la Direction générale des finances publiques.
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I. Taxe d’habitation
A. Champ d’application
La taxe d’habitation est due pour tous les locaux meublés affectés à l’habitation et pour les
locaux meublés occupés à titre privatif par les sociétés, associations et organismes privés
lorsqu’ils ne sont pas retenus dans les bases de la cotisation foncière des entreprises, ainsi que
pour les locaux meublés sans caractère industriel ou commercial occupés par les organismes de
l’État, les collectivités territoriales et par les établissements publics autres que les établisse-
ments publics scientifiques, d’enseignement et d’assistance.
Les locaux, passibles de la cotisation foncière des entreprises, sont exonérés de taxe d’habita-
tion lorsqu’ils ne font pas partie intégrante de l’habitation personnelle du redevable.
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La taxe d’habitation est due pour toute l’année par la personne qui a la disposition ou la jouis-
sance des locaux imposables au 1er janvier de l’année d’imposition. Le contribuable qui habite
un logement qui lui appartient est donc redevable à la fois de la taxe foncière et de la taxe d’habi-
tation. La personne peut être propriétaire du bien, locataire ou occupant à titre gratuit.
Précisions : La taxe d’habitation est due dans toute commune où le contribuable dispose de
locaux imposables. Elle est établie, pour l’année entière, d’après la situation existant au 1er jan-
vier de l’année d’imposition. Ainsi, les impositions dues au titre de 2013 sont établies d’après la
situation au 1er janvier 2013, même si le contribuable occupe, dans le courant de l’année, un
appartement plus petit ou plus grand, ou si ses charges de famille augmentent ou diminuent au
cours de l’année.
B. Base d’imposition
La taxe d’habitation est calculée d’après la valeur locative cadastrale. La valeur locative de
l’habitation principale est diminuée d’un abattement pour charges de famille au moins égal à
10 % de la valeur locative moyenne des habitations de la commune pour chacune des deux
premières personnes à charge et à 15 % pour chacune des suivantes. Elle peut également être
diminuée d’abattements facultatifs à la base.
Un abattement spécial représentant jusqu’à 15 % de la valeur locative moyenne peut être insti-
tué pour les personnes de condition modeste.
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revenus est dégrevé d’office de la taxe d’habitation relative à l’habitation principale pour la frac-
tion de sa cotisation qui dépasse 3,44 % de son revenu de l’année précédente diminué d’un
abattement dont le montant varie selon la taille du foyer fiscal.
Le dégrèvement est accordé aux contribuables dont les revenus de l’année précédente n’ex-
cèdent pas un certain seuil, dont le montant est conditionné par la taille du foyer fiscal (les règles
sont communes avec la taxe foncière).
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I. Taxe communale
A. Champ d’application
Les communes peuvent, sur délibération du conseil municipal, instituer une taxe forfaitaire sur la
cession à titre onéreux de terrains nus qui ont été rendus constructibles du fait de leur classe-
ment par un plan local d’urbanisme ou par un document d’urbanisme en tenant lieu dans une
zone urbaine ou dans une zone à urbaniser ouverte à l’urbanisation ou par une carte communale
dans une zone constructible.
La taxe s’applique, dans le cas général, aux cessions réalisées par les personnes physiques et
les sociétés et groupements, soumis à l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value immobilière
des particuliers.
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B. Base d’imposition
La taxe est égale à 10 % de la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition du terrain
réévalué en fonction de l’indice des prix à la consommation. Si la valeur d’acquisition du terrain
ne peut être déterminée, la différence est alors estimée aux deux tiers du prix de cession du
terrain. La taxe est due par le cédant lors de la première cession à titre onéreux du terrain inter-
venue après son classement en terrain constructible. Elle devient exigible lors du dépôt de la
déclaration prévue pour l’imposition des plus-values immobilières.
C. Cas d’exonération
Cette taxe n’est pas applicable :
• à certaines cessions exonérées de plus-value immobilière ;
• aux cessions de terrains classés constructibles depuis plus de dix-huit ans ;
• lorsque le prix de cession du terrain est inférieur au prix d’acquisition, effectivement acquitté
par le cédant et tel qu’il a été stipulé dans l’acte de cession, majoré d’un montant égal à 200 %
de ce prix (prix de cession inférieur à trois fois le prix d’acquisition).
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A. Champ d’application
Cette taxe s’applique sur les cessions à titre onéreux de terrains nus qui ont été rendus construc-
tibles postérieurement au 13/01/2010 réalisé par des personnes physiques et des groupements
quel que soit leur régime d’imposition.
Elle est due lorsque le prix de cession est supérieur à 10 fois le prix d’acquisition.
B. Base d’imposition
Comme en matière de taxe communale, la taxe est calculée sur la différence entre le prix de
cession et le prix d’acquisition du terrain réévalué en fonction de l’indice des prix à la consom-
mation avec un abattement d’un dixième par année écoulée à compter de la 8e année suivant la
date à laquelle le terrain a été rendu constructible.
Le taux est de 5 % lorsque le prix de cession est supérieur à 10 fois le prix d’acquisition et infé-
rieur à 30 fois ce même prix.
Le taux est de 10 % à compter de 30 fois le prix d’acquisition sur la part de plus-value restant à
taxer après application du taux de 5 %.
C. Cas d’exonération
Cette taxe n’est pas applicable :
• aux cessions de terrains pour lesquelles une déclaration d’utilité publique a été prononcée en
vue d’une expropriation ;
• lorsque le terrain a été classé en zone constructible depuis plus de 18 ans ;
• aux terrains dont le prix de cession est inférieur à 15 000 €.
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à l’activité professionnelle
Les personnes exerçant une activité professionnelle contribuent au financement des collectivités
territoriales (commerces, départements, régions) et des établissements publics de coopération
intercommunale en s’acquittant de la contribution économique territoriale.
Cette contribution n’est cependant pas récente, elle ne fait que succéder à la taxe profession-
nelle instaurée en 1975.
La suppression de la taxe professionnelle résulte de critiques répétées quant au poids qu’elle
faisait peser sur les investissements productifs et donc la compétitivité des entreprises.
La contribution économique territoriale demeure accompagnée de taxes annexes destinées
à certains établissements publics, aux chambres de commerce et aux chambres de métiers. Les
taux d’imposition sont très variés. Les éléments de base d’imposition sont imposables dans la
commune où ils se trouvent.
La contribution économique territoriale se présente comme un impôt à deux composantes
principales :
• la cotisation foncière des entreprises (ressource fiscale au bénéfice des communes et éta-
blissements publics de coopération intercommunale) ;
• la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (ressource fiscale au bénéfice des com-
munes et établissements publics de coopération intercommunale, des départements, et des
régions).
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À ces deux éléments s’ajoute un impôt forfaitaire sur les entreprises de réseaux (Ifer). Cet
impôt très particulier visant les grandes entreprises des secteurs des télécommunications, de
l’énergie et du transport ferroviaire ne sera pas développé dans la présente série.
Comme en matière de taxe professionnelle, il existe bon nombre d’exonérations et de modalités
spécifiques d’assujettissement.
I. Champ d’application
sements publics industriels et commerciaux sont imposables. Les associations ne sont en prin-
cipe pas assujetties à la cotisation foncière des entreprises dès lors que leur gestion est
désintéressée.
2. Activité professionnelle
L’activité professionnelle se caractérise par la recherche du profit dans un secteur concurrentiel.
Les activités sans but lucratif ne sont pas imposables. L’appréciation du caractère professionnel
a donné lieu à une jurisprudence abondante, notamment dans le secteur des hôpitaux, cliniques
et maisons de repos. Le juge prend en considération les tarifs pratiqués, l’existence de condi-
tions de prix pour les défavorisés, le développement de l’activité dans des secteurs où les
besoins sont mal couverts.
Sont notamment imposables les clubs sportifs qui utilisent des joueurs professionnels, les grou-
pements d’intérêt économique, le propriétaire d’un fonds de commerce qui le donne en
location.
Pour l’établissement de la CFE, les activités de location ou sous location d’immeubles, autres
que les activités de location ou sous location d’immeubles nus à usage d’habitation, sont répu-
tées exercées à titre professionnel ; toutefois la cotisation n’est pas due lorsque l’activité de
location ou de sous-location d’immeubles nus est exercée par des personnes qui, au cours de
la période de référence en retirent des recettes brutes inférieures à 100 000 €.
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3. Activité habituelle
L’activité professionnelle peut être accessoire, mais elle doit être habituelle, ce qui suppose la
répétition d’actes professionnels.
4. Territorialité
La cotisation foncière des entreprises est due par les personnes, quelle que soit leur nationalité,
qui exercent une activité professionnelle dans un établissement situé en France.
Précisions : Elle n’est pas due à raison des activités qui ne sont assujetties ni à l’impôt sur les
sociétés ni à l’impôt sur le revenu en raison des règles de territorialité propres à ces impôts.
B. Exonérations
1. Exonérations de plein droit
Sont notamment exonérés de cotisation foncière des entreprises :
• l’État, les régions, les départements et les communes pour leurs activités autres qu’indus-
trielles et commerciales ;
• les établissements privés d’enseignement primaire, les établissements secondaires sous
contrat d’association, les établissements d’enseignement agricole reconnus par l’État et les
établissements privés d’enseignement supérieur qui ont conclu une convention avec une uni-
versité ou sont reconnus d’utilité publique ;
• les artisans lorsqu’ils n’emploient que des apprentis ainsi qu’une main-d’œuvre familiale ;
• les exploitants agricoles et, sous certaines conditions, les coopératives agricoles ;
• dans le secteur de la presse, les éditeurs, les agences de presse et les imprimeries de presse ;
• les peintres, sculpteurs, graveurs, dessinateurs ne vendant que le produit de leur art, les
artistes lyriques et dramatiques, les auteurs et compositeurs, les photographes-auteurs pour
leur activité relative à la réalisation de prises de vues et à la cession de leurs œuvres d’art ou
de leurs droits patrimoniaux sur ces œuvres, les sages-femmes et les gardes-malades ;
• les taxis ou ambulanciers (sous certaines conditions) ;
• les pêcheurs utilisant au plus deux bateaux, les inscrits maritimes se livrant personnellement à
la pêche et les sociétés de pêche artisanale ;
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• les organismes d’HLM et les mutuelles ;
• les avocats qui ont suivi le nouveau cursus de formation théorique d’une durée de 18 mois
sanctionné par le certificat d’aptitude à la profession d’avocats, exerçant de manière indépen-
dante à titre individuel ou en groupe, pour une période de 2 ans, à compter de leur première
inscription à l’ordre des avocats ;
• les micro-entreprises qui optent pour le régime du micro-social simplifié pour une durée de
deux ans suivant l’année de création d’activité.
Les loueurs en meublé sont réputés exercer leur activité à titre professionnel et soumis de fait à
la contribution économique territoriale. Toutefois, certains cas d’exonération expresse sont pré-
vus (locations occasionnelles, locations de l’habitation personnelle à titre de gîte rural
notamment).
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b. Entreprises nouvelles
Les entreprises nouvelles peuvent le cas échéant bénéficier d’une exonération temporaire pour
les établissements créés ou repris à une entreprise en difficulté si elles bénéficient d’une exoné-
ration d’impôt sur les bénéfices. L’exonération s’applique sur une durée de deux à cinq années
suivant celle de la création de l’entreprise.
h. Pôles de compétitivité
Les collectivités territoriales peuvent exonérer de cotisation foncière des entreprises les entre-
prises implantées dans une zone de recherche et de développement au sein d’un pôle de com-
pétitivité. La durée de l’exonération est de cinq ans.
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k. Le spectacle vivant
Les collectivités territoriales peuvent décider d’exonérer les entreprises de spectacles vivants :
théâtres, concerts, cabarets, cirques. Il en est de même pour les établissements de spectacles
cinématographiques dans certaines conditions.
A. Immobilisations imposables
Ce sont les biens passibles d’une taxe foncière (terrains, constructions, installations…) situés
en France dont le redevable disposait à la fin de la période de référence pour les besoins de son
activité professionnelle.
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Les biens passibles d’une taxe foncière s’entendent des biens qui entrent dans le champ d’appli-
cation de la taxe foncière sur les propriétés bâties ou de la taxe foncière sur les propriétés non bâties
même s’ils bénéficient en matière de taxe foncière d’une exonération temporaire ou permanente.
Par exception, les outillages et autres installations, moyens et matériels d’exploitation des établis-
sements industriels (autres que les installations foncières et les ouvrages d’art et voies de commu-
nications), ainsi que les immobilisations destinées à la production d’électricité d’origine
photovoltaïque qui sont exonérés de taxe foncière n’entrent pas dans la base d’imposition à la CFE.
Sont également exonérés de cette cotisation les biens destinés à la fourniture et à la distribution
de l’eau lorsqu’ils sont utilisés pour l’irrigation pour les 9/10e au moins de leur capacité.
Certaines immobilisations, telles que les installations antipollution, peuvent être exonérées sur
délibération des collectivités bénéficiaires de la cotisation.
B. Valeur locative
La valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière est calculée suivant les règles fixées
pour l’établissement de cette taxe. Elle est retenue pour son montant brut hors abattements.
Néanmoins, la valeur locative des établissements industriels évaluée selon la méthode comp-
table fait l’objet d’un abattement de 30 %.
Des réductions de base d’imposition sont prévues concernant certaines installations et activités
professionnelles (installations portuaires et aéroportuaires, diffuseurs de presse, artisans et coo-
pératives non exonérés).
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2. Réductions de cotisation
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Ces sociétés qui n’emploient aucun salarié en France et qui n’y disposent d’aucun établisse-
ment doivent déposer leur déclaration de cotisation foncière des entreprises, de valeur ajoutée
et d’effectifs ainsi que leur situation liquidative au lieu de situation de l’immeuble dont la valeur
locative foncière était la plus élevée au 1er janvier de l’année d’imposition.
2. Annualité de la taxe
La cotisation foncière des entreprises est due pour l’année entière par le redevable qui exerce
l’activité au 1er janvier.
En cas de création d’un établissement, la cotisation foncière des entreprises n’est pas due au
titre de l’année de la création. Pour les deux années suivantes, la base d’imposition est alors
calculée sur la base des immobilisations dont le redevable a disposé au 31 décembre de l’année
de la création mais avec une réduction de 50 % de celle-ci au titre de la première année suivant
celle de l’année de la création.
En cas de changement d’exploitant, il convient de distinguer deux cas de figure.
Le changement prend effet en cours d’année : l’ancien exploitant reste le redevable légal de
la cotisation foncière des entreprises pour l’année entière quand bien même l’acte de cession
comporte une clause portant imposition partielle ou totale à la charge du successeur.
Le changement prend effet au 1er janvier : le nouvel exploitant est imposé sur les bases de son
prédécesseur déclarées au début du mois de mai de l’année précédente.
Pour les deux années suivantes, la base retenue demeure la valeur locative des immobilisa-
tions dont le nouvel exploitant a disposé au 31 décembre de sa première année d’activité.
En cas de cession d’activité, la cotisation foncière des entreprises n’est pas due sur la fraction
d’année postérieure à l’arrêt de l’activité. De fait, le contribuable peut demander un dégrèvement
de l’excédent de cotisation versé.
3. Commune d’imposition
La cotisation foncière des entreprises est établie dans chaque commune où le redevable dis-
pose de locaux ou de terrains, en raison de la valeur locative des biens qui y sont situés ou
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rattachés.
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I. Champ d’application
La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est due par les personnes physiques ou les
personnes morales de même que par les sociétés non dotées de la personnalité morale qui
exercent une activité entrant dans le champ d’application de la cotisation foncière des entre-
prises et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 €.
Les locations ou sous-locations d’immeubles nus autres que les activités de location à usage
d’habitation sont imposables à la CVAE comme à la CFE. Toutefois, les produits et les charges
correspondants ne sont pris en compte que de manière progressive.
Le régime d’exonérations de plein droit accordées en matière de cotisation foncière des entre-
prises est identique en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
Lorsque les exonérations de cotisation foncière des entreprises sont facultatives, soit en général
après délibérations de la commune, il convient de distinguer la part de cotisation sur la valeur
ajoutée revenant à la commune de celle revenant au département et à la région.
S’agissant de la fraction de cotisation taxée par la commune, l’exonération est susceptible de
suivre le régime d’exonération totale ou partielle de la cotisation foncière des entreprises.
S’agissant de la fraction taxée au profit du département ou de la région, l’exonération est appli-
cable après délibération.
Dans les deux cas, la demande d’exonération est faite par l’entreprise.
Comme son nom l’indique, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est assise sur une
fraction de la valeur ajoutée produite par l’entreprise, un dispositif de dégrèvement conduisant
de fait à une exonération de cotisation pour les entreprises réalisant moins de 500 000 € de
chiffre d’affaires et à une taxation de la valeur ajoutée à un taux progressif en fonction du chiffre
d’affaires pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 500 000 € et 50 000 000 €.
Dans ce dernier cas la cotisation ne peut cependant être inférieure à 250 €.
Le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l’année d’imposition
ou ceux réalisés au cours du dernier exercice de 12 mois clos pendant l’année d’imposition.
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en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois, donnés en crédit-bail ou
faisant l’objet d’un contrat de location-gérance, en proportion de la seule période de loca-
tion, de crédit-bail ou de location-gérance. Ces dispositions ne s’appliquent pas en cas de
contrats de sous-location de plus de six mois lorsque le dernier sous-locataire n’est pas
assujetti à la CFE ;
–– les moins-values de cessions d’éléments d’immobilisations corporelles et incorporelles se
rapportant à une activité normale et courante.
Parallèlement à la limitation de la déductibilité du résultat fiscal des entreprises des abandons
de créance à caractère financier, les abandons de créance à caractère financier sont intégra-
lement exclus du calcul de la valeur ajoutée. En effet, les aides accordées à une autre entre-
prise sont exclues des charges déductibles dès lors qu’elles ne présentent pas un caractère
commercial ou qu’elles ne sont pas consenties à une entreprise en difficulté financière soumise
à une procédure collective ou de conciliation.
La valeur ajoutée ainsi déterminée fait l’objet d’un plafonnement.
Un exemple de calcul est proposé dans les exercices autocorrigés (exercice n° 2).
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La valeur ajoutée est égale à la différence entre le chiffre d’affaires prédéfini et les dépenses de
même nature que les charges retenues pour la détermination de la valeur ajoutée de la généralité
des entreprises à l’exception de la TVA déductible et décaissée.
La valeur ajoutée ainsi déterminée fait l’objet d’un plafonnement.
Remarque
Il existe d’autres modalités particulières de calcul du chiffre d’affaires et de la valeur ajoutée selon
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B. Cotisation et dégrèvement
Le montant de la cotisation brute s’élève à 1,5 % de la valeur ajoutée.
Cependant, les entreprises dont le chiffre d’affaires HT n’excède pas 50 000 000 € peuvent
bénéficier d’un dégrèvement égal à la différence entre le montant brut de la cotisation et l’appli-
cation à la valeur ajoutée d’un taux variable selon le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise.
Le taux d’imposition effectivement appliqué à l’entreprise après application du dégrèvement est
le suivant :
• Lorsque le chiffre d’affaires est inférieur à 500 000 €, le taux effectif d’imposition est nul, ce qui
exonère de fait les entreprises de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises.
• Lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 500 000 € et 3 000 000 €, le taux effectif d’impo-
sition est égal à :
0,5 % × (montant du chiffre d’affaires – 500 000 €)/2 500 000 €.
• Pour les petites entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 2 000 000 €, le montant du
dégrèvement est majoré de 1 000 €.
• Lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 3 000 000 € et 10 000 000 €, le taux effectif
d’imposition est égal à :
0,5 % + [0,9 % × (montant du chiffre d’affaires – 3 000 000 €)/7 000 000 €].
• Lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 10 000 000 € et 50 000 000 €, le taux effectif
d’imposition est égal à :
1,4 % + [0,1 % × (montant du chiffre d’affaires – 10 000 000 €)/40 000 000 €].
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Exemple applicatif 1
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économique territoriale
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L’enregistrement peut être exigé, soit en raison de la forme de l’acte, soit en raison de la nature
du contrat. Il en résulte une division des droits d’enregistrement en droits d’acte et droits de
mutation. Le droit de mutation frappe l’opération de transmission, imposable même si elle ne
fait pas l’objet d’un acte. Le droit d’acte s’applique aux actes constatant des opérations autres
que les mutations soumises à déclaration.
A. Droits de mutation
C’est la mutation elle-même qui constitue le fait générateur de l’impôt, même si elle n’est pas
constatée dans un acte.
Le Code général des impôts distingue les mutations de jouissance, c’est-à-dire les baux, et les muta-
tions de propriété. Ces dernières se distinguent à leur tour en mutations de propriété à titre onéreux
(ventes, échanges, adjudications) et les mutations à titre gratuit (successions et donations).
Les transmissions d’immeubles et de fonds de commerce et les locations d’immeubles sont
passibles d’une imposition proportionnelle. Toutefois, les mutations d’immeubles soumises à
la TVA échappent aux droits d’enregistrement. Le droit proportionnel s’applique également aux
apports en société et aux partages de biens meubles ou immeubles.
Les mutations à titre gratuit (successions et donations) sont soumises à une imposition pro-
gressive lorsqu’elles sont réalisées entre conjoints, parents en ligne directe ou frères et sœurs.
Dans les autres cas, elles sont soumises à un tarif proportionnel.
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Droit fiscal • Série 4
B. Droits d’acte
En dehors des mutations imposables par elles-mêmes, les opérations juridiques ne sont sou-
mises au droit d’enregistrement que si elles sont constatées par un acte écrit susceptible d’en
faire la preuve. C’est l’acte qui constitue le fait générateur du droit d’enregistrement. Si les par-
ties ne constatent pas leur convention par écrit, les droits ne sont pas exigibles.
La forme de l’écrit n’a pas d’incidence sur l’exigibilité de l’impôt, sauf s’il s’agit d’un acte
notarié.
Les actes des notaires doivent être enregistrés dans le mois de leur date, quel que soit leur
contenu. Ce sont les notaires qui se chargent de les faire enregistrer.
Les actes sous seing privé qui ne constatent pas une mutation imposable ne sont pas en prin-
cipe assujettis à l’enregistrement, mais les parties peuvent les soumettre volontairement à la
formalité pour leur donner date certaine. Ainsi, les parties peuvent faire enregistrer une recon-
naissance de dette ou une procuration. La présentation de l’acte à la formalité entraîne l’exigibi-
lité du droit fixe de 125 €. L’acte, rédigé sur du papier revêtu de timbres fiscaux, sera conservé
au service des impôts.
Certains actes sont soumis obligatoirement à la formalité du seul fait de leur rédaction ; c’est le
cas des actes portant cession d’actions de sociétés cotées, passibles du droit proportionnel
d’enregistrement. Sous cette réserve, le droit d’acte est généralement un droit fixe. Les actes
présentés volontairement à la formalité sont soumis au droit fixe de 125 €.
A. Condition suspensive
Les parties peuvent subordonner la réalisation d’une vente à la passation d’un acte authentique
ou au paiement du prix ou encore à l’obtention d’un prêt. Tant que cette condition n’est pas
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réalisée, la convention ne se forme pas et le droit de mutation n’est pas exigible. La convention
initiale est soumise au droit fixe des actes innommés si elle est enregistrée, ce qui est obligatoire
pour les actes constitutifs ou translatifs de droits réels immobiliers. Le droit proportionnel n’est
exigible qu’à compter de la réalisation de la condition.
B. Condition résolutoire
La condition résolutoire ne suspend pas la convention ; celle-ci produit ses effets jusqu’à ce que
l’événement prévu par la condition arrive. L’acte affecté de la condition résolutoire est donc
immédiatement soumis au droit d’enregistrement.
Si la condition résolutoire se réalise, la convention est résolue, les choses sont remises en l’état
antérieur (C. civ., art. 1183). Mais l’article 1961 du CGI prévoit que les droits d’enregistrement
acquittés sur les actes résolus par application de l’article 1183 du Code civil ne sont pas sujets
à restitution.
24
UE 114 • Droit fiscal
Pour les actes qui ne relèvent pas de la formalité fusionnée, la formalité de l’enregistrement est
accomplie au service des impôts dans le délai d’un mois. Ce délai est ramené à dix jours pour
les promesses unilatérales de vente portant sur des immeubles, fonds de commerce, droit à un
bail, titres de sociétés transparentes, sous seing privé et les actes des marchands de biens.
Les droits d’enregistrement sont versés à l’administration fiscale lors de l’exécution de la forma-
lité. Ils sont supportés par les nouveaux possesseurs ou par la partie à laquelle l’acte profite.
Mais le cédant est tenu solidairement au paiement des droits envers l’administration fiscale.
Des possibilités de paiement fractionné et différé sont prévues pour certaines transmissions.
faut et il suffit qu’elle établisse que le prix du marché est supérieur à la valeur déclarée par les
parties. Les droits correspondant à l’insuffisance sont majorés d’un intérêt de retard. À défaut
d’accord amiable, le litige peut être soumis pour avis à un organisme consultatif et paritaire : la
commission départementale de conciliation. L’administration suit le plus souvent l’avis de la
commission.
La commission départementale de conciliation peut être saisie à l’initiative de l’administration ou
du contribuable. Elle est présidée par un magistrat de l’ordre judiciaire et comprend un notaire,
trois représentants des contribuables et quatre fonctionnaires de l’administration fiscale. L’avis
est formulé à la majorité des voix. En cas de partage égal des voix, celle du président est
prépondérante.
B. Dissimulation de prix
Il y a dissimulation lorsque le prix énoncé est différent du prix réellement payé. L’administration
doit prouver que le prix convenu est supérieur à celui qui est indiqué dans l’acte.
La dissimulation de prix entraîne, outre un complément d’imposition, trois sortes de sanctions :
• la nullité de l’acte sous seing privé (contre-lettre) qui prévoit le complément de prix (sanction
civile) ;
• des pénalités fiscales : intérêt de retard de 0,40 % par mois et pénalité égale à 80 % des droits
éludés ;
• des sanctions pénales : peines correctionnelles pour les auteurs de la dissimulation et leurs
complices (CGI, art. 1837).
201141TDPA0413 25
Droit fiscal • Série 4
C. Omissions
En cas d’omission de biens dans une déclaration de succession, la prescription est de six ans.
La prescription est ramenée à trois ans si le document révélateur enregistré ou publié (écrit ou
déclaration) mentionne exactement la date et le lieu du décès du défunt ainsi que le nom et
l’adresse de l’un au moins des ayants droit. L’intérêt de retard est applicable. S’y ajoute, le cas
échéant, une majoration de 40 % en cas de manquements délibérés et 80 % si le contribuable
s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses.
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Les droits exigibles sont calculés sur le prix exprimé, augmenté des charges en capital et des
indemnités stipulées au profit du cédant.
Les droits de mutation comprennent la taxe départementale de publicité foncière, un prélève-
ment de l’État égal à 2,37 % de cette taxe au titre des frais d’assiette et de recouvrement du droit
départemental et la taxe communale.
Aux droits de mutation s’ajoute la contribution de sécurité immobilière (au profit de l’État) au
taux de 0,10 % pour la publicité foncière et 0,05 % sur les inscriptions d’hypothèques. Le taux
de 0,10 % s’applique au prix ou à l’évaluation de l’immeuble ou des droits immobiliers qui font
l’objet de la publication. Le taux de 0,05 % s’applique sur le montant des sommes ou valeurs au
bordereau d’inscription des privilèges immobiliers ou des hypothèses.
Tarif (applicable en 2013)
Droit départemental Régime de droit commun : 3,80 % avec un plancher fixé à 1,20 %.
Régime spécial : Pour certaines opérations (acquisitions
d’immeubles ruraux par les fermiers, acquisitions d’immeubles ruraux
dans les zones de revitalisation rurale…), le taux du droit
départemental est réduit à 0,70 %.
Taxe additionnelle perçue 1,20 %. Cette taxe n’est pas due pour les mutations bénéficiant du
au profit de la commune taux réduit de 0,70 %.
Prélèvement pour frais Calculé sur le montant du droit départemental (et non sur la base
d’assiette et de recouvrement imposable).
du droit départemental Il s’élève à 2,37 % pour les ventes d’immeubles soumises au régime
de droit commun et à 2,14 % pour celles bénéficiant du taux réduit.
26
UE 114 • Droit fiscal
Ainsi, en 2013 :
• le taux maximum = 3,80 % + 1,20 % + (2,37 % × 3,80 %) = 5,09006 % ;
• le taux réduit global = 0,70 % + (2,14 % × 0,70 %) = 0,71498 %.
Exemple applicatif 2
Un appartement situé à Paris est vendu entre particuliers, le 20 avril 2013, pour un prix de
500 000 €.
Le montant des droits exigibles est le suivant :
• Droit départemental : 500 000 € × 3,8 % = 19 000 €.
• Taxe communale : 500 000 € × 1,2 % = 6 000 €.
• Prélèvement pour frais d’assiette : 19 000 € × 2,37 % = 450 €.
Soit un total de 25 450 €.
Tous les immeubles sont concernés qu’ils soient à usage professionnel ou à usage d’habitation.
Cependant, ne sont pas concernés ceux qui relèvent de la TVA ou d’un régime plus favorable.
Concernant les ventes d’immeubles d’habitation, les conseils généraux peuvent instituer un
abattement variant de 7 600 € à 46 000 € sur l’assiette du droit départemental, notamment
dans les zones de revitalisation rurales. L’acquéreur doit prendre l’engagement de ne pas affec-
ter l’immeuble à un usage autre que l’habitation pendant une durée minimale de 3 ans à compter
de la date de l’acte, de ne pas affecter les terrains ou locaux à usage de garage à une exploita-
tion à caractère commercial ou professionnel pendant la même durée de 3 ans. L’acquéreur qui
ne respecte pas son engagement doit acquitter le complément de droit et l’intérêt de retard de
0,40 % par mois.
Les acquisitions de terrains effectuées par les personnes physiques en vue de construire un
immeuble d’habitation sont soumises aux droits d’enregistrement.
Il peut s’agir de résidence principale, secondaire ou d’agrément. Le logement peut être donné en
location, mais il ne doit pas s’agir d’une activité de loueur en meublé.
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201141TDPA0413 27
Droit fiscal • Série 4
Les acquisitions d’immeubles réalisés par des assujettis à la TVA bénéficient du droit de
vente au taux réduit à condition que l’acquéreur s’engage à revendre le bien dans un délai de
5 ans à compter de la date de l’acte d’acquisition.
Les acquisitions d’immeubles réalisées par les assujettis à la TVA sont exonérées du droit de
vente (sous réserve du droit fixe de 125 €) à condition que l’acquéreur s’engage dans l’acte à
effectuer, dans un délai de 4 ans à compter de la date de cet acte, les travaux conduisant à la
production d’un immeuble neuf ou nécessaire pour terminer un immeuble achevé.
Par livraisons d’immeubles, il faut entendre les cessions mais également les apports (purs et
simples ou à titre onéreux) d’immeubles en société (voir : Apports soumis à la TVA).
I. Droits applicables
A. Droit commun
Les cessions de fonds de commerce, de clientèle ou de droit à un bail d’immeuble sont sou-
mises à un droit d’enregistrement selon un barème progressif par tranches. Le droit d’enregis-
trement ne s’applique pas aux marchandises neuves, dont la cession est soumise à la TVA.
Le fonds de commerce est composé des éléments incorporels et corporels suivants : clien-
tèle, droit au bail, brevets d’invention, marques de fabrique, licences, autorisations administra-
tives, matériel, mobilier, approvisionnements, marchandises neuves.
Le barème du droit de cession de fonds de commerce s’établit ainsi :
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Les cessions n’excédant pas 23 000 € sont soumises au minimum de perception : 25 €.
Exemple applicatif 3
B. Droits spéciaux
Les acquisitions de fonds de commerce ou de clientèles situés dans certaines zones d’aména-
gement du territoire sont soumises, sous réserve que l’acquéreur prenne l’engagement de
maintenir l’exploitation du fonds pendant cinq ans, au barème de taxation suivant :
28
UE 114 • Droit fiscal
Les cessions de droits sociaux sont soumises aux droits d’enregistrement applicables tant aux
actions qu’aux parts sociales. Le droit d’enregistrement est assis sur le prix exprimé et les
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charges qui s’y ajoutent ou sur la valeur réelle estimée par les parties si elle est supérieure. Cette
imposition s’ajoute, le cas échéant, à celle qui frappe la plus-value réalisée par le cédant.
I. Cessions d’actions
Les cessions d’actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires sont soumises à une
taxation proportionnelle de 0,1 %.
Ce dispositif concerne toutes les transactions concernant les sociétés par actions non cotées
(même en l’absence d’acte). Ces dispositions s’appliquent également aux actes passés à l’étran-
ger et portant sur des titres de sociétés ayant leur siège en France : en cas de double imposition,
un crédit d’impôt, égal au montant des droits d’enregistrement effectivement acquittés à l’étran-
ger, est imputable sur l’impôt français, afférent aux cessions, dans la limite de ce dernier.
Dans les sociétés par actions cotées (sociétés dont les titres sont négociés sur un marché régle-
menté d’instruments financiers ou sur un système multilatéral de négociation), le droit d’enregis-
trement n’est exigible que si la cession est constatée par un acte.
Le paiement d’un dividende en actions n’est pas soumis au droit d’enregistrement.
Les cessions d’obligations, même constatées par un acte, sont soumises au seul droit fixe de 125 €.
La taxation des transactions financières de 0,2 % s’applique :
• à toute acquisition à titre onéreux d’un titre de capital ou assimilé dès lors que ce titre est
admis aux négociations sur un marché réglementé français, européen ou étranger, que son
201141TDPA0413 29
Droit fiscal • Série 4
acquisition donne lieu à un transfert de propriété, et que ce titre est émis par une entreprise
française dont la capitalisation boursière excède un milliard € au 1er décembre de l’année pré-
cédant celle de l’imposition ;
• à l’acquisition de titres représentant des titres de capital ou assimilés émis par une société quel
que soit son lieu d’établissement, c’est-à-dire les certificats représentatifs d’actions françaises
tels que les « American depositary receipts (ADR) » ou les « European depositary receipts (EDR) ».
Les opérations d’acquisition de titres de capital ou assimilés soumises à cette taxe sont exoné-
rées des droits d’enregistrement afin d’éviter une double taxation de ces transactions.
Le redevable final de la taxe est l’acquéreur des titres puisqu’il doit débourser un montant plus
important pour réaliser la transaction, mais la taxe est prélevée soit par le prestataire de services
d’investissement ayant exécuté l’ordre d’achat, soit par l’établissement assurant la fonction de
tenue de compte-conservation. La taxe est donc liquidée et due par le prestataire de services
d’investissement ayant exécuté l’ordre d’achat ou ayant négocié pour son propre compte.
A. Règle générale
Les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n’est pas divisé en actions sont
soumises à un droit d’enregistrement de 3 %, même si elles ne sont pas constatées dans un
acte. Cette imposition frappe notamment les parts de SARL, les parts de sociétés de personnes
et les parts de sociétés civiles.
Pour les cessions de parts sociales, l’assiette du droit de 3 % est réduite d’un abattement égal pour
chaque part sociale au rapport entre 23 000 € et le nombre total de parts sociales de la société. Cette
disposition ne concerne pas les parts de sociétés non cotées à prépondérance immobilières.
L’abattement de 23 000 € est appliqué sur l’assiette des droits au prorata du pourcentage de
parts sociales cédées.
Nombre de parts cédées ¥ 23 000 €
Abattement en euros =
Nombre total de parts sociales
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Il n’y a que la cession de la totalité des parts sociales de l’entreprise qui ouvre droit à un abatte-
ment de 23 000 €.
Exemple applicatif 4
La SARL Intecfiscal ou dont le capital social est de 120 000 € fait l’objet d’une cession de 50 %
de son capital ; l’abattement applicable est de : 23 000 € × 50 % = 11 500 €.
Cet abattement est applicable à chaque cession en cas de cessions successives des mêmes parts.
B. Cas particulier
1. Apport en nature réalisé depuis moins de 3 ans
Les cessions de parts sociales représentatives d’un apport en nature (immeuble, fonds de commerce,
droit au bail) sont soumises aux droits de mutation applicables à ces biens lorsqu’elles interviennent
dans les trois ans de la réalisation de l’apport. Pour l’assiette des droits exigibles, chaque élément
d’apport soumis à un taux particulier doit donc être évalué distinctement. On considère que c’est le
bien en question qui est cédé. Il s’agit d’une présomption légale qui est irréfragable.
Cette disposition ne s’applique pas aux actions ou parts de sociétés soumises à l’impôt sur les
sociétés et lorsque les parts représentent un bien dont l’apport a été soumis à la TVA (par
exemple, terrains à bâtir).
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UE 114 • Droit fiscal
3. Exonérations
Les cessions de droits sociaux sont, sauf si elles portent des titres de sociétés à prépondé-
rance immobilière, exonérées lorsqu’elles portent sur les opérations suivantes :
• opérations de pensions ;
• cessions soumises à la taxation des transactions financières ;
• acquisitions de droits sociaux dans le cadre du rachat par une société de ses propres titres
destinés à être cédés aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise ou dans le cadre d’une
augmentation de capital ;
• acquisitions de droits sociaux de sociétés placées sous la procédure de sauvegarde ou de
redressement judiciaire ;
• acquisitions de droits sociaux entre sociétés membres du même groupe au sens de l’article L
233‑3 du Code de commerce (qui donne la définition de la notion de contrôle) au moment de
l’acquisition des droits sociaux ;
• fusions, apports partiels d’actif d’une branche complète d’activité bénéficiant de l’exonération
d’impôt sur les sociétés à raison de ces apports ;
• rachats d’entreprises par les salariés.
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La création d’une société est relativement simple. Dans le cas général, son coût fiscal est nul :
l’enregistrement des apports ne donne plus lieu au paiement du droit fixe. Toutefois, certains
apports sont soumis à la TVA et d’autres entraînent l’exigibilité des droits de mutation.
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Droit fiscal • Série 4
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A. Apports purs et simples
1. Règle générale
Les apports purs et simples sont exonérés de droit d’enregistrement en cas de création de
société.
Il s’agit :
• des apports en espèces à des sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur
le revenu ;
• des apports purs et simples à des sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur
les sociétés, de biens autres que des immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce,
clientèles, droits au bail ;
• des apports purs et simples à des sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ou par des socié-
tés relevant de l’impôt sur les sociétés à des sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés,
d’immeubles, de droits immobiliers, de fonds de commerce, de clientèles, de droits au
bail.
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UE 114 • Droit fiscal
Fonds de commerce
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Droit fiscal • Série 4
C. Apports mixtes
L’apport mixte est soumis :
• au régime des apports purs et simples pour la partie rémunérée par des actions ou parts de
la société qui reçoit l’apport ;
• au régime des apports à titre onéreux pour la partie rémunérée par une contrepartie qui n’est
pas soumise aux risques sociaux (par exemple, prise en charge par la société d’un emprunt
souscrit par l’apporteur).
L’apport mixte est passible des droits de mutation, calculés sur sa fraction rémunérée autrement
que par la remise de droits sociaux. Les droits proportionnels sont seuls perçus s’ils sont supé-
rieurs au droit fixe.
Les parties peuvent désigner dans l’acte les biens apportés à titre pur et simple et ceux qui sont
apportés à titre onéreux. Elles ont intérêt à imputer l’apport à titre onéreux sur les biens dont la
mutation (droit de vente) est exonérée de droit d’enregistrement ou soumise au tarif le moins
élevé (par exemple, brevet). À défaut, l’apport à titre onéreux sera imputé proportionnellement
sur chaque bien apporté.
Exemple applicatif 5
La SA Intecfiscus reçoit à titre d’apport un immeuble à usage commercial d’une valeur de
1 200 000 € et des créances pour 300 000 €. La SA prend à charge une dette de 240 000 € de
l’apporteur. Ces apports sont effectués par Mlle Mathilde.
L’apport total est de 1 200 000 + 300 000 = 1 500 000 €
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Il est à titre onéreux à concurrence de 240 000 €
Il est à titre pur et simple pour 1 260 000 €
1 500 000 €
L’entreprise peut dire dans l’acte que le passif de 240 000 € s’impute sur les créances. L’apport
à titre onéreux de créances est soumis au droit fixe. Ce droit fixe est supprimé dans le cadre de
la constitution d’une société.
Ainsi l’apport de 1 200 000 € portant sur l’immeuble est un apport à titre pur et simple qui est
exonéré si l’apporteur s’engage à conserver les titres qu’il reçoit en échange pendant 3 ans ou
est soumis au droit de 5 % si l’apporteur ne prend pas cet engagement.
Si l’entreprise ne dit rien dans l’acte, l’administration procède à une imputation proportionnelle
du passif sur les différents éléments apportés.
Les créances sont apportées à titre onéreux pour :
300 000
¥ 240 000 = 48 000 € (droit fixe supprimé lors de la constitution d’une société nouvelle)
1500 000
L’immeuble est apporté à titre onéreux pour :
1200 000
¥ 240 000 = 192 000 €
1500 000
L’apport à titre onéreux de l’immeuble est soumis au droit de 5 % :
192 000 × 5 % = 9 600 €
Le complément de l’immeuble est apporté à titre pur et simple pour : 1 008 000 €
Ainsi on voit bien que ne rien dire dans l’acte conduit à un coût fiscal plus élevé.
34
UE 114 • Droit fiscal
I. Augmentation de capital
Les apports réalisés en cours de société sont soumis aux mêmes droits que les apports initiaux,
en distinguant les apports purs et simples (droit fixe ou droit spécial de mutation) et les apports
à titre onéreux (traités comme des ventes). Une différence existe tout de même, puisqu’en cas
de création de société le droit fixe ne s’applique pas aux apports purs et simples.
L’augmentation de capital par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions est enregistrée
au droit fixe. La distribution gratuite des actions ou parts émises à cette occasion n’entraîne
aucune imposition chez les associés.
Le droit fixe est de 375 € si la société a un capital après apport inférieur à 225 000 € et à 500 €
dans les autres cas.
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Droit fiscal • Série 4
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L’impôt de solidarité sur la fortune est un impôt qui frappe les patrimoines nets des redevables
au-delà d’un certain montant. Instauré en 1982 sous le vocable « impôt sur les grandes for-
tunes » puis supprimé en 1987, ce dernier a été rétabli en 1989 sous sa forme actuelle notam-
ment dans un objectif politique affiché de réduire les inégalités sociales.
Le caractère symbolique de l’impôt de solidarité sur la fortune est devenu le garant de sa péren-
nité, son principe ayant été pourtant bien souvent mis à mal, du fait de sa marginalité, et de son
côté dissuasif pour les redevables les plus fortunés résidents de France ou désireux d’y
investir.
L’impôt de solidarité sur la fortune, qui ne frappe que les seules personnes physiques, est un
impôt progressif, payable annuellement sur la base d’une évaluation du patrimoine faite par le
contribuable lui-même sur la valeur de son actif net au 1er janvier.
Cet impôt comporte, par ailleurs, de nombreuses exonérations totales ou partielles, les plus
connues visant les objets d’art de même que les biens professionnels.
En effet, soucieux de ne pas pénaliser les investissements productifs, l’État amplifie chaque
année le dispositif existant concernant les biens professionnels en légiférant sur des nouveaux
cas d’exonération d’assiette de l’impôt ou de réduction éventuelle de ce dernier.
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UE 114 • Droit fiscal
I. Personnes imposables
Les personnes imposables sont celles qui détiennent au 1er janvier de l’année d’imposition un
patrimoine imposable dont la valeur dépasse 1 300 000 € (2013).
B. Territorialité
Les personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France sont imposables à raison de
leurs biens situés en France ou hors de France. Toutefois, certaines conventions internationales
partagent le pouvoir d’imposer le patrimoine entre les deux États contractants.
Les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont imposables uniquement sur
leurs biens situés en France, à l’exclusion des placements financiers.
Les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal en France après avoir résidé au moins
cinq ans à l’étranger ne sont soumis à l’ISF que sur leurs seuls biens situés en France au titre de
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chacune des années pour lesquelles ils conservent leur domicile fiscal en France et jusqu’au
31 décembre de la cinquième année qui suit celle du transfert du domicile.
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Droit fiscal • Série 4
1. Immeubles
Par principe, la valeur vénale des immeubles dont le propriétaire a l’usage est réputée égale à
leur valeur libre de toute occupation. Toutefois, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur
vénale lorsque l’immeuble est occupé au 1er janvier de l’année d’imposition, à titre de résidence
principale par son propriétaire.
2. Meubles meublants
Ils peuvent être évalués d’après l’estimation contenue dans un inventaire simplifié ou une éva-
luation globale en un seul chiffre sans qu’il soit nécessaire d’indiquer la valeur et la nature des
divers objets.
3. Valeurs mobilières
Les valeurs mobilières cotées sont évaluées selon le dernier cours connu ou selon la moyenne
des trente derniers cours qui précèdent le 1er janvier de chaque année. Les valeurs mobilières
non cotées sont évaluées suivant une déclaration détaillée et estimative.
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Moins de
21 ans révolus 90 % 10 %
31 ans révolus 80 % 20 %
41 ans révolus 70 % 30 %
51 ans révolus 60 % 40 %
61 ans révolus 50 % 50 %
71 ans révolus 40 % 60 %
81 ans révolus 30 % 70 %
91 ans révolus 20 % 80 %
Plus de 91 ans révolus 10 % 90 %
La valeur de la nue-propriété et de l’usufruit est fixée par la loi en fonction de l’âge de l’usufruitier.
C. Primes d’assurance-vie
Lorsque le contrat d’assurance peut être racheté, le contribuable doit déclarer la valeur de
rachat au 1er janvier de l’année d’imposition.
En ce qui concerne les contrats d’assurance non rachetables, et notamment les contrats de
groupe institués par la loi Madelin : s’ils ont été souscrits avant le 20 novembre 1991, ils ne sont
pas imposables ; s’ils ont été souscrits à compter du 20 novembre 1991, les primes versées
après l’âge de 70 ans sont ajoutées au patrimoine du souscripteur.
À l’échéance du contrat, le capital ou la valeur représentative de la rente est à intégrer dans le
patrimoine du bénéficiaire.
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UE 114 • Droit fiscal
D. Exonérations
Outre les biens professionnels et certains titres, sont exonérés :
• les bois et forêts et parts de groupements forestiers, pour les trois quarts de leur valeur
(avec certaines conditions) lorsqu’ils ne constituent pas des biens susceptibles d’être
exonérés ;
• les biens ruraux loués par bail à long terme et les parts de groupements fonciers agricoles
sont totalement exonérés au titre des biens professionnels lorsque, d’une part, le bail est
consenti par le bailleur à son conjoint, à leurs ascendants, descendants ou conjoints respec-
tifs, frères et sœurs ou à une indivision entre les membres du groupe familial ou concernant les
groupements fonciers agricoles, aux détenteurs de parts ou à un membre du groupe familial
de ceux-ci et, d’autre part, que le preneur l’utilise dans l’exercice de sa profession principale.
Si le bail est consenti à des personnes autres que les membres du groupe familial du bailleur
ou le détenteur de parts ou si le preneur ne l’utilise pas dans le cadre de sa profession princi-
pale, les biens ou parts sont exonérés partiellement à concurrence des trois quarts de leur
valeur si elle n’excède pas, au 01/01/2013, 101 897 € ou à concurrence de la moitié de leur
valeur au-delà de cette limite ;
• les objets d’antiquité ayant plus de cent ans d’âge, d’art ou de collection ;
• les droits de la propriété littéraire et artistique. Les ayants droit de l’auteur ne bénéficient
pas de l’exonération ;
• les droits de la propriété industrielle (brevets, marques, dessins, modèles…). Les ayants
droit de l’inventeur ne profitent pas de l’exonération. Toutefois, ces personnes peuvent se pré-
valoir de l’exonération au titre des biens professionnels si les droits sont exploités pour l’exer-
cice d’une véritable activité professionnelle ;
• les droits à une rente ou pension de retraite après cessation de l’activité professionnelle ;
• la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d’une activité pro-
fessionnelle ou d’un plan d’épargne individuel pour la retraite (Perp) moyennant le versement
de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée
d’au moins quinze ans et dont l’entrée en jouissance intervient à compter de la liquidation de
la pension du redevable ou l’âge légal de la retraite ;
• les rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels pour la victime
avant son décès, et pour le conjoint survivant par la suite ;
• les placements financiers des non-résidents, à l’exclusion des droits dans des sociétés dont
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Les biens professionnels ne sont pas pris en compte pour l’assiette de l’ISF. Ces biens sont
expressément définis par le Code général des impôts.
201141TDPA0413 39
Droit fiscal • Série 4
La profession doit être exercée par le propriétaire des biens ou son conjoint. Les biens
peuvent être détenus et utilisés par l’un quelconque des membres du foyer fiscal (y compris le
partenaire d’un Pacs, le concubin notoire et les enfants mineurs).
La profession doit être exercée à titre principal, c’est-à-dire, en cas de pluralité d’activités,
celle qui constitue l’essentiel des activités économiques même si elle ne dégage pas la plus
grande part des revenus (activité déficitaire).
Les biens doivent être nécessaires à l’exercice de la profession. Ils sont utilisés effectivement
pour les besoins de l’activité professionnelle ou ne pourraient être utilisés à un autre usage.
Lorsque le professionnel tient un bilan ou un tableau des immobilisations, le caractère profes-
sionnel est présumé pour les biens qui y sont inscrits et inversement. Cette présomption sup-
porte la preuve contraire. Un immeuble inscrit au bilan mais donné en location ou mis à la
disposition de tous ne peut être considéré comme un bien professionnel.
Les biens affectés par nature à l’exploitation sont également considérés comme biens profes-
sionnels même non inscrits au bilan.
La valeur des actifs professionnels doit être diminuée des dettes professionnelles. À compter
de 2013, l’excédent de ces dettes ne peut plus être déduit du patrimoine non professionnel. Les
dettes professionnelles s’entendent essentiellement des dettes nées de l’activité de l’entreprise
et liées à son cycle d’exploitation.
Situation des loueurs en meublé : sont considérés comme des biens professionnels au titre de
l’impôt de solidarité sur la fortune les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués
meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au
registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de
23 000 € de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison
desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les
catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agri-
coles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62
(revenus professionnels du foyer fiscal).
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Les parts de sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu et les parts ou actions de
sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés détenues par les associés dirigeants peuvent sous
certaines conditions bénéficier de l’exonération des biens professionnels.
L’activité de la société doit être de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale
et seule la fraction de la valeur des droits sociaux correspondant aux éléments du patrimoine
social nécessaires à l’exercice d’une telle activité est considérée comme un bien professionnel.
Les comptes courants d’associés n’ont pas le caractère de bien professionnel pour le titulaire
du compte même s’ils sont bloqués pendant de nombreuses années. Pour la société, ils consti-
tuent une dette professionnelle.
40
UE 114 • Droit fiscal
Principe : les fonctions constituent l’essentiel des activités économiques du contribuable ou, à
défaut, procurent à ce dernier la plus grande partie de ses revenus professionnels.
Par ailleurs, les parts ou actions détenues par un même contribuable qui exerce des fonctions
dans plusieurs sociétés de personnes constituent un bien professionnel unique lorsque les socié-
tés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires.
Montant de l’exonération : dispositions communes avec les parts de sociétés relevant de l’im-
pôt sur les sociétés.
201141TDPA0413 41
Droit fiscal • Série 4
détention indirecte s’applique, les droits possédés dans la société interposée et qui appar-
tiennent personnellement au contribuable ou à un membre de son foyer fiscal peuvent être éga-
lement exonérés en tant que biens professionnels pour une fraction de leur valeur égale à :
Valeur des titres de la société où s’exercent lees fonctions de dirigeant détenus par la sociétté interposée
Valeur réelle de l’actif brut de la société interposée
4. Exceptions
Si le seuil de 25 % n’est pas atteint, les parts ou actions détenues directement par un dirigeant
social qui remplit les autres conditions sont des biens professionnels lorsque leur valeur brute
excède 50 % de la valeur brute des biens imposables à l’ISF de son patrimoine, y compris
ces parts ou actions.
Pour l’appréciation du seuil de 50 %, il est tenu compte des parts appartenant au redevable et
aux membres du foyer fiscal.
Il est possible de retenir, en plus de la valeur des droits directement détenus par le contribuable
ou les membres de son foyer fiscal dans la société qu’il dirige, celle des participations détenues
indirectement par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés, dans la limite d’un seul niveau
d’interposition. Cette valeur est retenue à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de la
société interposée qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable
exerce ses fonctions.
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Une société holding se caractérise par la détention et la gestion, à titre principal, d’un portefeuille
de titres d’entreprises dites filiales.
Cette activité de gestion de portefeuille mobilier s’oppose a priori à une activité commerciale,
industrielle, artisanale ou agricole susceptible d’exonération au titre des biens professionnels.
Les parts ou actions de sociétés holding, quelle que soit leur forme juridique, peuvent cependant
bénéficier de l’exonération des biens professionnels, aux conditions suivantes :
• la société est effectivement animatrice de son groupe : elle participe activement à la conduite
de la politique du groupe réalisant notamment au sein de celui-ci des prestations administra-
tives, juridiques, comptables et financières, immobilières… ;
• les titres détenus par le foyer fiscal directement ou indirectement dans la limite d’un seul
niveau d’interposition représentent 25 % du capital de la société ou, à défaut, 50 % du patri-
moine imposable de celui-ci ;
• l’un des membres du foyer fiscal exerce dans la société l’une des fonctions de direction men-
tionnée ci-avant ;
• cette fonction donne lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié de ses
revenus professionnels.
Il est à noter que, concernant ces deux dernières conditions, il existe une tolérance administra-
tive permettant notamment, aux dirigeants peu ou pas rémunérés dans la société mère, de
bénéficier de l’exonération sur leur participation dès lors qu’ils exercent des fonctions dans une
ou plusieurs filiales du groupe et y perçoivent des rémunérations dont les montants cumulés
excèdent 50 % des revenus professionnels.
42
UE 114 • Droit fiscal
D. Dirigeants retraités
Un dirigeant qui, au moment où il abandonne ses fonctions, transmet les parts ou actions qui
forment un bien professionnel en s’en réservant l’usufruit peut bénéficier de l’exonération, en
tant que bien professionnel, de la valeur de la nue-propriété des titres démembrés si les condi-
tions suivantes sont réunies :
• la pleine propriété des titres était détenue par le redevable ou par son conjoint durant les trois
années précédant le démembrement ;
• lors du démembrement, le redevable (ou son conjoint) remplissait depuis trois ans au moins les
conditions requises pour que sa participation ait le caractère de biens professionnels ;
• la nue-propriété est transmise à un ascendant, un descendant, un frère ou une sœur du rede-
vable ou de son conjoint ;
• le nu-propriétaire occupe dans la société à titre principal et effectif les fonctions qui ouvrent
droit à l’exonération ;
• quand la société en cause est une société par actions ou une SARL, l’usufruitier doit ou bien
détenir avec son groupe familial, en usufruit et/ou en pleine propriété, 25 % au moins du capi-
tal de la société ou bien détenir directement avec les membres de son foyer fiscal une partici-
pation dans la société représentant au moins 50 % de la valeur brute de son patrimoine
imposable (y compris les parts ou actions). Le démembrement doit en principe intervenir au
plus tard lors de la cessation d’activité. Il peut toutefois être postérieur mais doit dans ce cas
intervenir au titre de la même année ou, si l’exonération est sollicitée par le conjoint d’un diri-
geant décédé, dans un délai n’excédant pas un an.
Exemple applicatif 6
M. Javel, âgé de 65 ans et président du conseil d’administration de la société SA Mininctec
depuis 5 ans, prend ses droits à la retraite et transmet simultanément les titres de la société
détenus en pleine propriété à ses deux fils, à parts égales, tout en s’en réservant l’usufruit. Le
1er fils occupe désormais le poste de président du conseil d’administration, tandis que le second
devient administrateur. La valeur en pleine propriété des actions est de 1 200 000 €.
Le patrimoine imposable de M. Javel au 1er janvier de l’année suivante est déterminé comme
suit :
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201141TDPA0413 43
Droit fiscal • Série 4
• des parts de sociétés civiles immobilières ayant pour objet la location ou la mise à disposition
d’immeubles professionnels au profit de l’exploitation individuelle du redevable ou, dans certaines
conditions, d’une société à activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
Les immeubles ou droits représentatifs d’immeubles peuvent être qualifiés de biens profession-
nels à hauteur de la fraction exclusivement utilisée pour les besoins de l’activité et en pro-
portion des droits détenus par le redevable, son conjoint ou son concubin notoire et leurs enfants
mineurs dans la société à activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
Exemple applicatif 7
• M. X. détient un immeuble d’une valeur de 3 M€ dont les deux tiers de la superficie sont mis
exclusivement à la disposition d’une société anonyme dont il possède 60 % des actions et
dans laquelle il exerce les fonctions de président-directeur général.
L’immeuble peut être qualifié de bien professionnel à hauteur d’une fraction de sa valeur égale
à 3 millions d’euros × 2/3 × 60 % = 1,2 M€.
• M. X. loue exclusivement un immeuble d’exploitation, qu’il détient à titre privé, à une société
industrielle dont il possède 40 % du capital et dont il est président-directeur général. Mme X.
détient également 15 % du capital de la même société.
• Cet immeuble est considéré pour M. X. comme un bien professionnel pour 40 % + 15 %, soit
55 % de sa valeur, et comme un bien non professionnel pour 45 %.
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société d’exploitation (foyer fiscal inclus) par la valeur de l’ensemble des immeubles loués à cette
société ou mis à sa disposition, par la société immobilière. L’application de cette règle n’est pas
subordonnée à la condition que les associés de la société immobilière soient les seuls associés de la
société d’exploitation. Elle n’est pas subordonnée non plus à la forme de la société immobilière.
À titre pratique, les parts sociales détenues dans une SCI, composée que d’immeubles loués ou
mis à la disposition de la société d’exploitation, constituent un bien professionnel totalement
exonéré d’ISF dès lors que le pourcentage de détention de l’associé dans la SCI n’excède pas
sa quote-part de capital dans la société d’exploitation locataire du bien.
Dans le cas contraire, l’exonération d’ISF des parts de la SCI n’est effective qu’à hauteur de la
seule quote-part détenue dans la société d’exploitation.
Dans tous les cas de figure, les parts de la société d’exploitation doivent constituer elles-mêmes
un bien professionnel pour l’associé commun.
Exemple applicatif 8
Trois associés X, Y et Z détiennent chacun 1/3 des droits dans une société immobilière louant
son immeuble, d’une valeur de 3 M€, à une SARL. X, Y et Z sont gérants de cette dernière et en
détiennent le capital à parts égales. Les droits dans la société immobilière sont donc de 3 M€ ×
1/3 = 1 M€ pour chacun d’eux.
Les parts de la société immobilière revêtent en totalité un caractère professionnel à hauteur, pour
chaque associé, de 1 million d’euros.
44
UE 114 • Droit fiscal
Exemple applicatif 9
Trois associés A, B et C détiennent respectivement 40 %, 35 % et 25 % des droits dans une
société immobilière dont l’actif est composé d’un immeuble, d’une valeur de 10 M€, mis à la
disposition d’une SARL. À, B et C sont gérants de cette dernière, dont ils détiennent respective-
ment 10 %, 25 % et 40 %. Les parts restantes sont détenues par un quatrième associé, D, qui
n’est pas associé de la société immobilière.
Dans ce cas, la participation de C dans la société immobilière peut être qualifiée de bien profes-
sionnel en totalité. La quote-part des droits dans la SARL (10 M€ × 40 %), réputée profession-
nelle, est supérieure à la quote-part de détention dans la SCI (10 M€ × 25 %).
En revanche, celle de B ne peut l’être qu’à hauteur de 10 M€ × 25 %, soit 2,5 M€. Elle est un bien
privé à hauteur de 1 M€.
Pour A, la participation dans la société immobilière, d’une valeur de 4 M€, ne pourrait être qua-
lifiée de bien professionnel qu’à hauteur de 10 M€ × 10 %, soit 1 M€, à la condition que sa par-
ticipation dans la SARL, ait, grâce à la notion de groupe familial, un caractère professionnel.
A. Titres concernés
Les titres pouvant bénéficier de l’exonération partielle sont les parts ou actions de sociétés exer-
çant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Il peut s’agir de
sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés ou de sociétés de personnes relevant de l’impôt
sur le revenu.
L’exonération partielle s’applique également sous certaines conditions et dans certaines limites
aux participations détenues directement par le contribuable :
• dans la société détentrice des parts ou actions ayant fait l’objet d’un engagement de conser-
vation auquel elle a souscrit (un seul niveau d’interposition) ;
• dans la société qui détient elle-même une participation dans une société qui a souscrit un
engagement de conservation (double niveau d’interposition).
201141TDPA0413 45
Droit fiscal • Série 4
2. Objet
L’engagement collectif doit porter sur au moins :
• 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société pour les
sociétés cotées ;
• 34 % des parts ou actions de la société pour les sociétés non cotées.
Pour le calcul des pourcentages de 20 % et 34 %, il est tenu compte des titres détenus par
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l’ensemble des associés signataires de l’engagement. Les pourcentages de 20 % et 34 % sont
des pourcentages minimaux d’éligibilité au dispositif d’exonération. Les signataires de l’engage-
ment collectif de conservation sont libres de déterminer des pourcentages supérieurs.
L’engagement de conservation doit être enregistré auprès de l’administration.
3. Durée
L’engagement collectif de conservation des titres doit être pris pour une durée minimale de
deux ans. Les parties peuvent fixer une durée supérieure. Le point de départ de l’engagement
est la date de son enregistrement, s’il s’agit d’un acte sous seing privé, ou la date de l’acte, s’il
s’agit d’un acte authentique.
La durée initiale de l’engagement doit être prorogée ou reconduite de façon expresse ou tacite,
pour une durée quelconque. Lorsqu’elle revêt la forme d’une reconduction automatique prévue
par une disposition de l’engagement, sa dénonciation doit être notifiée à l’administration pour
lui être opposable. La durée de l’engagement peut également être modifiée par avenant sans
que cette durée puisse être inférieure à deux ans.
L’engagement prend effet à compter de l’année suivant celle de son enregistrement.
À compter de la date d’expiration de l’engagement collectif d’un minimum de deux ans, l’exoné-
ration partielle de 75 % n’est acquise que si les parts ou actions restent la propriété du rede-
vable, et que le délai global de conservation soit d’au moins six ans.
46
UE 114 • Droit fiscal
C. Portée de l’engagement
Lorsque les conditions sont réunies, les parts ou actions détenues par le redevable sont exoné-
rées d’ISF à concurrence de 75 % de leur valeur sans limitation de montant.
Concernant les titres de sociétés interposées, il est prévu l’exonération dans une certaine
limite des parts ou actions détenues par le redevable dans une société détenant directement
(simple niveau d’interposition) ou indirectement par l’intermédiaire d’une autre société (double
niveau d’interposition) une participation dans la société dont les titres font l’objet de l’engage-
ment collectif de conservation.
L’exonération est subordonnée à la double condition que :
• la société détenant la participation ait souscrit l’engagement collectif de conservation des
titres ;
• les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d’interposition pendant
toute la durée de l’engagement collectif de conservation des titres.
Ainsi, même s’il n’est pas signataire de l’engagement collectif de conservation des titres, le rede-
vable est soumis à un engagement équivalent.
L’exonération partielle est applicable aux titres détenus par le redevable dans une société ayant
co-souscrit l’engagement de conservation des titres.
L’exonération de 75 % est alors applicable à proportion de la valeur réelle de son actif brut qui
correspond à la participation ayant fait l’objet de l’engagement de conservation.
L’exonération s’applique également lorsque la société dont le redevable détient directement des
titres possède une participation dans une société ayant co-souscrit l’engagement de
conservation des titres. L’exonération partielle est alors applicable dans la limite de la fraction de
la valeur réelle de l’actif brut de celle-ci représentative de la valeur de la participation indirecte
ayant fait l’objet de l’engagement de conservation.
D. Obligations déclaratives
Le bénéfice de l’abattement de 75 % sur la valeur des titres implique certaines obligations décla-
ratives tant l’année de la première demande d’exonération que dans certains cas les années
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suivantes.
La première année de déclaration, le contribuable doit joindre à sa déclaration d’impôt de soli-
darité sur la fortune :
• l’attestation de la société dont les titres font l’objet d’un engagement collectif de conservation
certifiant que les conditions (caractère collectif du pacte et seuil minimal de participation) ont
été remplies l’année précédant celle au titre de laquelle l’ISF est dû ;
• une copie de l’engagement collectif de conservation des titres enregistré comportant l’identité
et l’adresse des associés ayant souscrit l’engagement de conservation, le nombre de titres
soumis à cet engagement et leur répartition par associé ;
• un document précisant l’identité de l’associé dirigeant.
Pour les années restant à courir jusqu’au terme de l’engagement, le bénéficiaire de l’exonération
devra fournir, le cas échéant, tout document ou attestation visés ci-dessus, en cas de cession
de parts ou actions objets du pacte, de conclusion d’avenant, de changement de dirigeant asso-
cié au pacte.
Certains contribuables non redevables de l’ISF restent néanmoins tenus de satisfaire à des obli-
gations déclaratives si le seuil d’imposition à l’ISF n’est pas atteint du fait de l’exonération par-
tielle des titres.
201141TDPA0413 47
Droit fiscal • Série 4
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sociaux. L’exonération partielle est exclusive de l’application de tout autre régime de faveur.
Le bénéfice de l’exonération est étendu aux redevables ayant cessé leurs fonctions ou activités
pour faire valoir leur droit à la retraite. Ces redevables doivent détenir les titres depuis au moins
trois ans au moment de la cessation des fonctions.
L’exonération s’applique aux titres détenus dans une société qui a des liens de dépendance
avec la société dans laquelle le redevable exerce son activité.
48
UE 114 • Droit fiscal
L’exonération est applicable non seulement aux souscriptions directes mais également à celles
effectuées via une société holding remplissant l’ensemble des conditions, (à l’exception de
celles tenant à l’activité), ayant pour objet exclusif de détenir une participation dans des sociétés
exerçant une des activités mentionnées ci-dessus. Dans ce cas, l’exonération porte sur la valeur
des titres de la société holding dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l’actif brut de
celle-ci représentative de cette participation.
De même, l’exonération est applicable aux parts de fonds d’investissement de proximité (FIP),
de fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI) et de fonds communs de placement
à risque (FCPR). Le bénéfice de l’exonération est réservé aux fonds dont la valeur des parts est
constituée à hauteur de 20 % (parts de FIP) ou 40 % (parts de FCPI ou de FCPR) au moins de
titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés remplissant les différentes
conditions prévues pour bénéficier de la réduction d’ISF au titre des investissements dans les
PME et exerçant leur activité ou juridiquement constituées depuis moins de cinq ans. L’exonération
est alors limitée à la quote-part de la valeur des parts du fonds représentative des souscriptions
effectuées dans le capital des PME.
Les dettes à la charge du redevable sont déductibles lorsqu’elles sont certaines au 1er janvier
de l’année d’imposition.
À compter de 2013, seules les dettes se rapportant à des biens imposables dans le patri-
moine sont déductibles. Les dettes contractées pour l’acquisition ou dans l’intérêt de biens non
pris en compte dans l’assiette de l’ISF (les dettes afférentes à la nue-propriété de biens démem-
brés par exemple) ou les dettes se rapportant à des biens exonérés (dettes professionnelles par
exemple) ne sont pas déductibles de la valeur des biens taxables.
En cas d’exonération partielle, la dette est déductible uniquement à concurrence de la fraction
taxable de la valeur du bien.
Le redevable peut notamment déduire :
• au titre des emprunts, le capital restant dû au 1er janvier, ainsi que les intérêts échus et non
payés et les intérêts courus à cette date ;
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• ses découverts bancaires et les soldes débiteurs de ses comptes dans une société au
1er janvier ;
• les dettes envers les prestataires de services ou entrepreneurs de travaux antérieurs au 1er jan-
vier et non réglées au 1er janvier ;
• l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année précédente ainsi que la contribution exceptionnelle
sur les hauts revenus ;
• la taxe d’habitation et les taxes foncières de l’année en cours, leur fait générateur se situant
au 1er janvier ;
• les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;
• les droits de mutation en instance de paiement au 1er janvier ;
• les dépôts de garantie reçus des locataires en début de bail ;
• le capital constitutif d’une rente viagère dont le paiement incombe au redevable, ou la valeur
de capitalisation d’une pension alimentaire résultant d’une décision judiciaire ;
• l’ISF lui-même.
L’ISF est donc calculé une première fois et ajouté au passif. Il est calculé une deuxième fois sur
l’actif net ainsi obtenu (après déduction de l’ISF dû).
201141TDPA0413 49
Droit fiscal • Série 4
I. Barème de l’impôt
Pour l’année 2013, le tarif de l’ISF est ainsi fixé pour les patrimoines au 1er janvier 2013 :
Tarif applicable Formule de calcul des droits
Valeur nette taxable du patrimoine
(en %) B = Base nette taxable
N’excédant pas 800 000 € 0 % B×0
Comprise entre 800 000 € et 1 300 000 € 0,50 % (B × 0,005) – 4 000 €
Comprise entre 1 300 000 € et 2 570 000 € 0,70 % (B × 0,007) – 6 600 €
Comprise entre 2 570 000 € et 5 000 000 € 1 % (B × 0,01) – 14 310 €
Comprise entre 5 000 000 € et 10 000 000 € 1,25% (B × 0,0125) – 26 810 €
Supérieure à 10 000 000 € 1,50 % (B × 0,015) – 51 810 €
Le seuil d’imposition pour 2013 est fixé à 1 300 000 € : le patrimoine dont la valeur nette au
1er janvier est inférieure à 1 300 000 € n’est pas soumis à l’ISF.
Pour atténuer l’effet de seuil (taxation dès 800 000 € alors que le seuil de taxation est de
1 300 000 €), une décote est prévue pour les patrimoines dont la valeur nette taxable est égale
ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 1 400 000 €. La réduction du montant de l’imposition
est la suivante :
Réduction du montant de l’imposition
Valeur nette taxable du patrimoine
B = Base nette taxable
Égale ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 1 400 000 € 17 500 € – 1,25 % B
Exemples
• Un contribuable, dont le patrimoine net taxable est de 1,2 million € au 1er janvier 2013, n’est
pas redevable de l’ISF au titre de cette même année.
• Un contribuable, dont le patrimoine taxable est de 1,4 million € au 1er janvier 2013, est dans
le champ de l’ISF : ce patrimoine est ainsi taxable à compter de 800 000 €.
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Exemple applicatif 10
Soit un redevable dont le patrimoine net taxable au 1er janvier 2013 s’élève à : 7 000 000 €.
ISF 2013
Tarif applicable : (7 000 000 × 0,0125) – 26 810 € soit 60 690 €
Montant de l’ISF : 60 690 €.
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UE 114 • Droit fiscal
Le montant de la réduction d’ISF au titre des investissements dans les PME (souscriptions au capi-
tal de PME et souscriptions de parts de fonds) est plafonné chaque année à 45 000 €. Cette limite
est par ailleurs commune avec la réduction au titre des dons au titre de certains organismes.
Les sociétés doivent exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale,
agricole ou libérale (exclusion des sociétés de gestion de patrimoine). Les souscriptions peuvent
concerner les apports effectués en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion. L’entreprise
ne doit pas être qualifiable d’entreprise en difficulté au sens des lignes directrices communau-
taires concernant les aides de l’État au sauvetage et à la restructuration d’entreprises en difficulté
ou relever des secteurs de la construction navale, de l’industrie houillère ou de la sidérurgie.
201141TDPA0413 51
Droit fiscal • Série 4
IV. Déclaration
Les personnes imposables au 1er janvier de l’année d’imposition sont tenues de souscrire une
déclaration de leur patrimoine.
• Les redevables, dont le patrimoine net taxable est compris entre 1 300 000 € et 2 570 000 €,
n’ont aucune démarche particulière à effectuer : ils doivent porter directement le montant
de la valeur brute et de la valeur nette taxable de leur patrimoine sur leur déclaration de reve-
nus (n° 2042). L’administration fiscale calcule l’impôt à partir des éléments déclarés.
Ces personnes n’ont pas à détailler la composition de leur patrimoine et sont dispensées de
produire les justificatifs en leur possession. Néanmoins, en cas de demande de l’administra-
tion, elles doivent être en mesure d’y répondre.
• Lorsque le patrimoine net taxable est égal ou supérieur à 2 570 000 €, les redevables
concernés doivent souscrire une déclaration détaillée et estimative des biens composant leur
patrimoine et des dettes y afférant. Les personnes ayant souscrit au titre de l’année précé-
dente une déclaration d’ISF reçoivent à leur domicile une déclaration pré-identifiée (simplifiée
ou complète). La déclaration simplifiée (n° 2725SK) est adressée aux contribuables n’ayant
pas acquitté d’impôt à l’étranger et qui ne possèdent que certains types de biens (immeubles,
valeurs mobilières). La déclaration complète (n° 2725K) est adressée aux autres redevables.
Les personnes qui n’ont pas reçu leur imprimé pré-identifié et les nouveaux redevables doivent
se procurer une déclaration complète n° 2725.
La déclaration est annuelle. Elle est adressée au plus tard le 15 juin au service des impôts dont
dépend le domicile du redevable au 1er janvier de l’année d’imposition.
V. Paiement
• Pour le redevable qui mentionne directement le montant de son patrimoine sur sa déclaration
de revenus (patrimoine net taxable inférieur à 2 570 000 €), l’ISF est recouvré par voie de rôle
distinct de l’IR. Sur option du contribuable, l’impôt dû peut faire l’objet de prélèvements
mensuels.
• Le redevable tenu de souscrire une déclaration d’ISF (patrimoine au moins égal à 2 570 000 €)
doit payer l’impôt spontanément lors du dépôt de sa déclaration.
• Le paiement peut être effectué en numéraire ou par tout moyen de règlement ou par remise
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d’œuvres d’art ou d’immeubles, sans possibilité de paiement fractionné ou différé.
52
6
partie
Contrôle, contentieux, sanctions
Le droit qui appartient à l’administration de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs com-
mises dans l’établissement de l’impôt ne peut être exercé que pendant un certain délai, appelé
délai de reprise ou de prescription, à l’expiration duquel l’administration ne peut plus établir
d’imposition primitive ou supplémentaire.
Le droit de contrôle et de rehaussement ouvert à l’administration peut être exercé dans des
délais qui varient d’un à dix ans selon l’impôt contrôlé. Le délai général de reprise est de trois
ans.
Exemple
Les omissions ou insuffisances constatées au titre de l’exercice comptable ou la période d’im-
position clos en 2013 peuvent être rectifiées jusqu’au 31 décembre 2016.
L’administration peut, jusqu’au 31 décembre 2014, réparer des omissions ou des insuffisances
constatées au titre de l’année 2011, ou des exercices comptables clos en 2011.
Pour les adhérents des centres de gestion et associations agréés, le délai de reprise de l’ad-
ministration pour les bénéfices professionnels et la TVA est ramené de trois à deux ans lorsque
le rapport de mission établi à l’issue du contrôle effectué par les organismes agréés aura été
communiqué à l’administration. Les contribuables doivent, sauf exceptions, avoir été adhérents
de l’organisme agréé pendant toute la durée de l’exercice considéré. Le délai de reprise reste
toutefois fixé à trois ans si des pénalités autres que des intérêts de retard ont été appliquées aux
deux périodes non prescrites en cause.
201141TDPA0413 53
Droit fiscal • Série 4
Par exception, le droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre
de laquelle l’imposition est due :
• en cas d’activité occulte, c’est-à-dire lorsque le contribuable n’a déposé dans le délai légal
aucune déclaration fiscale pour l’activité en cause et soit n’a pas fait connaître cette activité à
un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à
une activité illicite ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une année
postérieure ;
• lorsque les obligations déclaratives concernant les bénéfices ou revenus provenant de
structures établies dans un pays à régime fiscal privilégié, les comptes détenus à l’étranger,
les trusts ou encore les contrats d’assurance-vie souscrits auprès d’organismes établis à
l’étranger n’ont pas été respectées. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou béné-
fices afférents aux obligations déclaratives non respectées.
La prorogation du délai de reprise en cas d’activité occulte concerne les activités de nature
industrielle, commerciale, non commerciale ou agricole, à l’exclusion des activités salariées. Elle
ne s’applique pas lorsque, dans le délai légal, le contribuable a déclaré les revenus concernés,
même dans une catégorie erronée, ou a souscrit pour l’activité concernée une déclaration au
titre d’un autre impôt.
L’administration admet, sous certaines conditions de ne pas procéder à des rectifications pour
la période excédant le délai normal de reprise dans le cas où le contribuable a spontanément
déclaré son activité avant l’engagement du contrôle fiscal.
Le délai de reprise peut être étendu par l’effet d’autres délais spéciaux :
• erreurs sur la nature de l’impôt ou sur le lieu d’imposition : ces erreurs peuvent être répa-
rées jusqu’à l’expiration de l’année suivant celle de la décision qui a prononcé la décharge de
l’imposition initiale ;
• omissions ou insuffisances révélées par une instance devant les tribunaux ou par une récla-
mation contentieuse : elles peuvent être réparées jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la
décision qui a clos l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle
au titre de laquelle l’imposition est due ;
• décès du contribuable : les omissions ou insuffisances constatées, à la suite de l’ouverture de
la succession dans les impositions établies au nom du défunt au titre de l’année du décès ou
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de l’une des quatre années antérieures peuvent être réparées jusqu’à la fin de la deuxième
année suivant celle de la déclaration de succession ou, si aucune déclaration n’a été faite,
celle du paiement par les héritiers des droits de mutation par décès ;
• agissements frauduleux, ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale ou recours
à l’assistance administrative internationale.
54
UE 114 • Droit fiscal
Mais, bien entendu, aucune imposition ne saurait, sans porter atteinte au principe de la prescrip-
tion, être établie au titre desdits exercices. La prescription interdit seulement à l’administration
de tirer les conséquences de ses rehaussements en établissant une imposition au titre d’un
exercice atteint par la prescription.
Exemple applicatif 11
Une société A fait l’objet en 2013 d’un contrôle fiscal portant sur les exercices 2010, 2011 et
2012. Les résultats fiscaux de la société A, après imputation des déficits antérieurs s’établissent
comme suit :
L’administration est en droit de remettre en cause la validité du déficit 2009 qui a été imputé en
2010. Elle peut ainsi procéder à des rectifications relatives à l’exercice 2009 dans un plafond de
12 000 € dont elle tirera les conséquences en établissant une imposition au titre de 2010, exer-
cice qui se prescrit à la fin de l’année 2013. Si l’administration procède à un rehaussement de
15 000 € relatif à l’exercice 2009, elle ne peut pas établir une imposition sur une base de 3 000 €
(15 000 – 12 000) au titre de 2009 puisque l’exercice 2009 est prescrit.
Les entreprises concernées par la correction symétrique des bilans et la règle d’intangibilité
sont les entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés ou, lorsqu’elles sont soumises à un
régime réel d’imposition, celles relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commer-
ciaux ou des bénéfices agricoles. Ne sont concernés ni les contribuables imposés dans la caté-
gorie des bénéfices non commerciaux, ni certaines entreprises commerciales dispensées de
bilan sous le régime réel simplifié.
L’administration est fondée à corriger les écritures du bilan de clôture d’un exercice non prescrit
et à procéder à des rehaussements de base imposable puisque le bénéfice est égal à l’augmen-
tation de l’actif net entre l’ouverture et la clôture de l’exercice. Lorsqu’une erreur de même nature
est également présente au bilan d’ouverture de ce même exercice, une correction est effectuée
de façon symétrique. L’application de ce mécanisme dans le temps revient à neutraliser les
effets de l’erreur pour tous les exercices postérieurs à celui au cours duquel l’erreur a été
commise.
Le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit est considéré comme intangible. Cela
conduit l’administration à corriger l’erreur sur le premier exercice non prescrit alors même que
l’erreur pouvait être antérieure et donc porter sur une période prescrite.
201141TDPA0413 55
Droit fiscal • Série 4
Exemple applicatif 12
Une société qui aurait comptabilisé un passif injustifié en 2007 fait l’objet d’un contrôle en 2013
portant sur les exercices 2010, 2011 et 2012.
Le bilan de clôture de l’exercice 2012 fait apparaître un passif injustifié. Ce passif étant présent
au bilan d’ouverture, la correction est effectuée de façon symétrique, il n’y a aucune consé-
quence en 2012. Il en est de même en 2011.
Le bilan de clôture de l’exercice 2010 fait apparaître un passif injustifié. L’exercice 2010 étant le
premier exercice non prescrit, son bilan est considéré comme intangible. La correction symé-
trique ne peut s’opérer et l’administration procède à une rectification au titre de l’exercice 2010.
Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture de la période non prescrite est assorti de plu-
sieurs exceptions qui, lorsqu’elles jouent, mettent le contribuable à l’abri de tout rehaussement
fiscal et permettent à la prescription de produire son plein effet.
Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture de la période non prescrite s’applique pour le
calcul du bénéfice imposable, tel que défini à l’article 38‑2 du CGI, en cas de correction d’erreurs
ou d’omissions entraînant une sous-estimation ou surestimation de l’actif net.
Il s’applique lorsque les erreurs ou omissions présentent les caractéristiques suivantes :
• il s’agit d’erreurs récurrentes entachant au moins deux bilans et qui font l’objet de correc-
tions symétriques ;
• ces erreurs trouvent leur origine dans un exercice prescrit et se retrouvent également dans
les écritures de bilan d’exercices non prescrits ;
• ces erreurs ne procèdent pas d’écritures délibérément irrégulières. Ainsi, s’il apparaît que
l’erreur constatée dans les écritures de bilan revêt un caractère délibéré, le contribuable ne
peut en demander la correction par voie de réclamation. Il ne peut davantage, dans le cas où
c’est l’administration qui opère une rectification, demander à bénéficier de la correction symé-
trique des autres écritures de bilan concernées.
Le mécanisme des corrections symétriques et de l’intangibilité du bilan d’ouverture est en prin-
cipe réservé aux écritures affectant les différents postes du bilan constitutifs de l’actif net qui
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se retrouvent d’un bilan à l’autre : immobilisations, stocks et créances, dettes, amortissements
et provisions. Les écritures fongibles (écritures du compte de résultats : charges, recettes…) ne
sont pas concernées.
Exemple
L’application de ce mécanisme permet à l’administration de rattacher au premier exercice non
prescrit des créances non comptabilisées afférentes à un exercice prescrit. Les provisions
fiscalement non justifiées figurant à tort au bilan doivent être rapportées au plus ancien des
exercices non prescrits, quelle que soit la cause de leur réintégration : caractère irrégulier ou
disparition de leur objet.
Le bilan intangible est le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé en fonc-
tion du délai de reprise dont dispose l’administration, sans distinguer selon que l’entreprise
dispose ou non de déficits reportables à l’ouverture de cet exercice.
L’application du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture est soumise aux exceptions suivantes :
• d’une part, pour les erreurs ou omissions commises depuis plus de dix ans (erreurs ou
omissions commises depuis plus de sept ans avant le début de la période non prescrite). Ce
délai de dix ans correspond à la durée de conservation des documents comptables imposée
aux entreprises par l’article L. 123‑22 du Code de commerce. Par exemple, lorsque l’entreprise
a maintenu à tort au passif du bilan du premier exercice non prescrit une dette dont l’extinction
remonte plus de sept ans avant la date de ce bilan, l’administration ne peut opérer aucun
rehaussement. Mais, en cas d’erreurs de même type reproduites à l’identique d’exercice en
exercice (par exemple, l’application d’une méthode erronée de valorisation des stocks), seuls
56
UE 114 • Droit fiscal
les stocks de plus de sept ans présents à l’ouverture du bilan du premier exercice non prescrit
échappent à la règle d’intangibilité du bilan d’ouverture.
Pour bénéficier de cette exception, l’entreprise doit enfin apporter la preuve que l’erreur ou
l’omission se rattache à un exercice clos depuis plus de dix ans ;
• d’autre part, pour les erreurs résultant d’amortissements excessifs ou de l’inscription en
charges du prix de revient d’éléments d’actif, commises au cours d’exercices prescrits (CGI,
art. 38‑4 bis).
Ces exceptions conduisent à autoriser la rectification de l’actif net du bilan d’ouverture du premier
exercice non prescrit et donc à rattacher l’erreur ou l’omission à son exercice d’origine pour la déter-
mination du bénéfice imposable mais ces dispositions limitent la portée du principe d’intangibilité
du bilan d’ouverture aux erreurs d’évaluation des stocks, de rattachement de créances, ainsi qu’aux
corrections concernant les dettes, les provisions ou bien encore les amortissements pratiqués à tort
sur des éléments non amortissables. Dans les autres situations, il ne peut en principe être tiré aucune
conséquence sur le bénéfice imposable des erreurs commises au cours d’un exercice prescrit.
La correction comptable des erreurs non soumises au principe d’intangibilité reste sans influence
sur le résultat imposable. Le produit comptable résultant de cette correction n’est pas taxable.
En contrepartie, cette correction ne peut ultérieurement être prise en compte ni pour le calcul
des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession.
B. Impôts locaux
En matière de taxes foncières, taxe d’habitation et taxes annexes, le délai général de reprise
expire le 31 décembre de l’année suivant celle au titre de laquelle l’impôt est établi.
Toutefois, ce délai de reprise peut être aligné sur celui prévu en matière d’impôt sur le revenu dès
lors qu’il existe une corrélation entre le montant des impôts locaux dus et la situation du contri-
buable quant à l’impôt sur le revenu.
Pour la cotisation foncière des entreprises, le délai de reprise expire en principe le 31 décembre
de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par exception, ce
délai expire à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, en
cas d’exercice d’une activité occulte dans les conditions ci-avant ou lorsque l’administration a
dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une année postérieure.
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Toutefois, même si les délais de reprise de droit commun sont écoulés, les omissions ou insuffi-
sances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation
contentieuse peuvent être réparées par l’administration fiscale jusqu’à la fin de l’année suivant
celle de la décision qui a clos l’instance, et au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui
suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.
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Droit fiscal • Série 4
Par ailleurs, même si les délais de reprise de droit commun sont écoulés, les omissions ou insuf-
fisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation
contentieuse peuvent être réparées par l’administration fiscale jusqu’à la fin de l’année suivant
celle de la décision qui a clos l’instance, et au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui
suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible.
La prescription ne fait pas échec à l’obligation, pour les assujettis à la TVA, de justifier, par la
présentation de documents même établis antérieurement à la période non prescrite, le mon-
tant de la taxe déductible et du crédit de taxe dont ils demandent à bénéficier à l’ouverture de
cette période. Le report à ce titre d’une somme erronée entraînerait, en effet, l’irrégularité de la
première déclaration mensuelle vérifiée dans les délais normaux de prescription.
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Lorsque l’administration a déposé une plainte en vue de l’application pénale contre un contri-
buable qui s’est livré à des agissements frauduleux, elle peut procéder à des contrôles et à des
rehaussements au titre des deux années qui excèdent le délai ordinaire de prescription (LPF,
art. L. 187).
Exemple
Une vérification de comptabilité, effectuée en matière d’impôt sur les sociétés et portant sur les
années 2010 à 2012, donne lieu à une proposition de rectification en juillet 2013 et au dépôt d’une
plainte en septembre 2013 : le vérificateur peut, après cette date et jusqu’au 31 décembre 2013,
procéder à une nouvelle vérification et proposer des rectifications sur les années 2008 et 2009.
Cette prorogation de délai est applicable aux auteurs des agissements frauduleux comme à
leurs complices et aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.
Ces impositions deviennent caduques si la procédure judiciaire se termine par une ordonnance
de non-lieu ou si les personnes poursuivies sont relaxées.
58
UE 114 • Droit fiscal
V. Suspension de la prescription
Lorsqu’à la suite d’une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d’éliminer
la double imposition est ouverte sur le fondement d’une convention fiscale bilatérale ou de la
convention européenne relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des
bénéfices d’entreprises associées, le cours du délai d’établissement de l’imposition corres-
pondante est suspendu de la date d’ouverture de la procédure amiable au terme du troisième
mois qui suit la date de la notification au contribuable de l’accord ou du constat de désaccord
intervenu entre les autorités compétentes.
Exemple
Proposition de rectification notifiée en octobre 2013 au titre de l’impôt sur les sociétés de
2010 : possibilité d’établir jusqu’au 31 décembre 2016 les impositions correspondantes.
La prescription est interrompue dès lors que la proposition de rectification est parvenue avant
l’expiration du délai normal de prescription à l’adresse du contribuable, même si ce dernier, alors
absent, n’a retiré le pli au bureau de poste qu’après l’expiration de ce délai.
La prescription peut également être interrompue par des déclarations ou notifications de pro-
cès-verbaux, par tous actes comportant reconnaissance des redevables (versement d’un
acompte, demande de délai, de remise de pénalités, écritures comptables précises…) ou par
tous autres actes interruptifs de droit commun (demande en justice, actes d’exécution forcée).
Attention
L’avis de vérification (voir section 2, VI, A ci-après) n’interrompt pas la prescription.
201141TDPA0413 59
Droit fiscal • Série 4
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déclarés. Cette condition est remplie, notamment lorsque le montant total des montants crédités
sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces
derniers d’au moins 150 000 €.
Le contribuable dispose pour répondre à la demande de justifications d’un délai au moins égal à deux
mois. Un délai supplémentaire peut être accordé par l’administration sur demande du contribuable.
L’administration peut demander au contribuable des précisions ou des justifications complé-
mentaires si elle estime que la réponse du contribuable est insuffisante. Cette mise en demeure
de répondre ouvre un nouveau délai de trente jours au contribuable.
En l’absence de réponse précise et de justificatifs probants, l’administration peut taxer d’office
les sommes dont l’origine reste inexpliquée.
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UE 114 • Droit fiscal
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Droit fiscal • Série 4
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III. Droit de visite et de saisie
L’administration fiscale dispose d’une procédure de visite et de saisie destinée à la recherche
de preuves de fraudes de nature fiscale et qui vise les comportements frauduleux affectant les
impôts professionnels.
Il s’agit d’une procédure exceptionnelle que la loi soumet à une autorisation de l’autorité judi-
ciaire en la personne du juge des libertés et de la détention du TGI dans le ressort duquel sont
situés les lieux à visiter. Elle permet à l’administration de perquisitionner les locaux profession-
nels et les domiciles privés pour saisir, quel qu’en soit le support, les pièces et documents se
rapportant à la fraude.
La procédure de visite et de saisie est mise en œuvre par des agents ayant au moins le grade
d’inspecteur et habilités nominativement à cet effet par le directeur général des finances
publiques. Un officier de police judiciaire est désigné par le juge pour assister aux opérations et
le tenir informé de leur déroulement. Il a en particulier pour mission de veiller au respect du
secret professionnel et des droits de la défense.
Il est établi un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l’opération et consignant
les constatations effectuées. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s’il y a
lieu. L’administration doit restituer les pièces et documents saisis à l’occupant des locaux dans
les 6 mois de la visite. Elle ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu’après
restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre d’un exa-
men de la situation fiscale personnelle (ESFP) ou d’une vérification de comptabilité, sauf appli-
cation de la procédure de flagrance fiscale (voir VI, C, 2 ci-après).
62
UE 114 • Droit fiscal
A. Pouvoir d’investigation
Les agents de l’administration fiscale peuvent recueillir au cours de la visite, des renseignements
et justifications concernant des agissements frauduleux.
L’audition doit obligatoirement être réalisée sur place dans les locaux visités.
Les personnes auprès desquelles les renseignements et justifications peuvent être recueillis sont
l’occupant des lieux, ou son représentant et, s’il est présent, le contribuable dont la fraude est
présumée. Les agents de l’administration ne sont pas autorisés à auditionner d’autres personnes
présentes sur les lieux où se déroule la visite, telles que les salariés de l’entreprise.
La loi vise les renseignements et justifications concernant les agissements du contribuable dont
la fraude est présumée. Les renseignements et justifications doivent donc présenter un lien avec
les éléments figurant dans l’ordonnance du juge qui est notifiée à l’occupant des lieux ou à son
représentant. Il pourrait s’agir, par exemple, de précisions relatives à une mention de l’ordon-
nance ou concernant le circuit des marchandises, les relations fournisseurs/clients, etc.
La possibilité de procéder à des auditions est subordonnée à une autorisation du juge.
L’ordonnance signée par le juge qui autorise la visite domiciliaire doit porter mention de l’autori-
sation donnée au fonctionnaire qui procède à la visite de recueillir sur place dans les conditions
prévues par la loi, des renseignements et justifications auprès de l’occupant des lieux ou de son
représentant et, s’il est présent, du contribuable.
Le contribuable doit être préalablement informé que son consentement est nécessaire pour
l’audition. Les renseignements et justifications recueillis avec le consentement des personnes
concernées sont consignés dans un compte rendu qui doit être annexé au procès-verbal de
visite établi par les agents des impôts et signé par ces agents, par les personnes dont les ren-
seignements et justifications ont été recueillis, ainsi que par l’officier de police judiciaire
présent.
Le compte rendu doit porter mention du consentement de la personne auditionnée, ainsi que le
cas échéant, du refus de signer.
Les agents de l’administration fiscale peuvent demander à l’occupant des lieux ou à son repré-
sentant et au contribuable de justifier de leur identité et de leur adresse.
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Comme pour le recueil de renseignements et justifications, c’est le juge qui autorisera le fonc-
tionnaire qui procède aux opérations de visite à demander aux mêmes personnes (occupant des
lieux, représentant de l’occupant des lieux, contribuable dont la fraude est présumée), la justifi-
cation pendant la visite de leur identité et de leur adresse. Il doit être fait mention de cette auto-
risation dans l’ordonnance.
La demande de justification d’adresse et d’identité est également subordonnée au consente-
ment de la personne. Un refus éventuel devrait figurer dans le compte rendu d’audition, s’il y a
lieu, ou être mentionné dans le procès-verbal de visite et de saisie en l’absence d’audition.
201141TDPA0413 63
Droit fiscal • Série 4
Si à l’expiration d’un délai de trente jours suivant la notification de cette mise en demeure, les
pièces et documents saisis n’ont toujours pas pu être restitués du fait du contribuable, ces infor-
mations lui sont alors opposables, dans les conditions de droit commun des procédures de
vérification (ESFP ou vérification de comptabilité).
L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des informations
contenues dans les pièces et documents saisis qu’elle n’a pas pu restituer au contribuable et sur
lesquels elle se fonde pour établir l’imposition. Cette information doit figurer sur la proposition de
rectification.
Le contribuable peut à tout moment obtenir la restitution des pièces et documents. Le contri-
buable qui jusqu’alors s’était opposé à la restitution peut donc récupérer les pièces et docu-
ments saisis, y compris après la mise en recouvrement des impositions. Cette possibilité de
restitution doit lui permettre d’assurer pleinement sa défense dans la phase contentieuse.
A. Nature du contrôle
L’administration peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes
physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France,
lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. À l’occasion de cet examen, elle peut
contrôler la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimo-
niale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.
L’ESFP peut être assorti du contrôle de la comptabilité de l’entreprise de l’exploitant indivi-
duel ou des dirigeants faisant l’objet de cet ESFP afin de confronter les résultats déclarés ou la
valeur des résultats reconstitués avec le montant apparent des ressources que laissent suppo-
ser le train de vie et les autres dépenses ou acquisitions des personnes physiques.
B. Durée de l’ESFP
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L’ESFP ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis
de vérification à la date de l’envoi de la proposition de rectification. Cette durée est portée à
deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte ou de mise en
œuvre, dans le délai initial d’un an, du droit de communication auprès du ministère public ou de
l’autorité judiciaire.
Néanmoins, ce délai peut être prorogé :
• du délai nécessaire à l’administration pour obtenir les relevés de comptes bancaires et assimi-
lés lorsque le contribuable n’a pas usé de la faculté de les produire dans un délai de soixante
jours à compter de la demande de l’administration ;
• du délai complémentaire qui peut être accordé au contribuable, sur sa demande, pour répondre
aux demandes d’éclaircissement et de justification ;
• du délai de trente jours dont dispose le contribuable pour compléter sur demande de l’admi-
nistration sa réponse à une demande d’éclaircissements ou de justifications ;
• du délai nécessaire à l’administration pour recevoir les renseignements demandés aux autori-
tés étrangères si le contribuable dispose de revenus à l’étranger ou en provenance directe de
l’étranger.
C. Lieu de vérification
L’ESFP se déroule sans exception dans les locaux de l’administration (service des impôts du
domicile ou services de l’Ambassade de France lorsque le contribuable s’est installé à l’étran-
ger). Il peut également avoir lieu chez le conseil du contribuable, au siège de son entreprise ou à
son domicile en cas de demande expresse de l’intéressé.
64
UE 114 • Droit fiscal
V. Vérification de comptabilité
A. Nature du contrôle
1. Cas général
La vérification de comptabilité est l’opération qui consiste à examiner sur place la comptabilité
des entreprises (celles qui sont légalement obligées de tenir des documents comptables) afin de
s’assurer de la sincérité et de l’exactitude des déclarations de résultat et de chiffre d’affaires
qu’il s’agisse de revenus catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés, de
taxes sur le chiffre d’affaires ou de droits d’enregistrement. L’examen de la comptabilité de
l’entreprise peut être assorti d’un ESFP de l’exploitant individuel ou des principaux dirigeants.
Si la comptabilité est établie au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’en-
semble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou
indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclara-
tions rendues obligatoires par le CGI ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la
programmation et à l’exécution des traitements. Les agents des impôts peuvent effectuer la
vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. Celui-ci peut demander à effectuer lui-
même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Le contribuable
peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise.
À compter des vérifications pour lesquelles l’avis est adressé après le 1er janvier 2014, la présen-
tation sur support dématérialisé des comptabilités informatisées est obligatoire sous peine d’une
amende spécifique quel que soit le régime d’imposition des contribuables.
Dans ce cas, celle-ci doit mettre à la disposition de l’administration les copies des documents,
données et traitements soumis à contrôle. Ces copies doivent être produites sur un support
informatique fourni par l’entreprise et répondant à des normes fixées par le LPF.
La remise des fichiers doit d’effectuer au début des opérations de contrôle, l’administration
ayant l’obligation de destruction de ces derniers avant la mise en recouvrement.
Lors du contrôle des contribuables dépositaires du secret professionnel, l’administration peut
demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements per-
çus. Néanmoins, le contrôle de l’administration ne peut porter ni sur l’identité déclarée par le
client, ni sur la nature de la prestation.
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2. Cas particuliers
La procédure de vérification des déclarations déposées par les sociétés de personnes dont les asso-
ciés sont personnellement soumis à l’impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits
dans la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même (LPF, art. L. 53).
Les sociétés membres d’une intégration fiscale restent soumises à l’obligation de déclarer leurs
résultats qui peuvent être vérifiés par l’administration. Les pouvoirs de contrôle et de rehausse-
ment des déclarations donnés à l’administration fiscale s’exercent donc à l’égard de chaque
société vérifiée. Toutefois, c’est la société mère qui supporte les conséquences financières des
infractions commises par les sociétés membres au regard de l’impôt sur les sociétés et de l’IFA.
En matière d’impôts directs et de taxes assises sur les primes d’assurance, lorsque la situation
d’un ou plusieurs contribuables présente un intérêt commun ou complémentaire pour plusieurs
États membres de la Communauté européenne, l’administration peut convenir avec les adminis-
trations des autres États membres de procéder à des contrôles simultanés, chacune sur le
territoire de l’État dont elle relève, en vue d’échanger les renseignements ainsi obtenus (LPF, art.
L. 45‑2). En outre, la procédure d’assistance administrative mutuelle entre les États membres de
l’Union européenne prévue par la Directive 2010/24/EU, est élargie à tous les impôts.
B. Durée du contrôle
1. Cas général
Les investigations menées par le vérificateur de l’administration fiscale dans les locaux du contri-
buable ne peuvent pas excéder, entre la première et la dernière intervention, trois mois lorsque,
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Droit fiscal • Série 4
pour chacune des années de la période vérifiée, le chiffre d’affaires ou les recettes brutes n’ex-
cèdent pas les sommes suivantes :
• pour une entreprise industrielle ou commerciale dont l’activité principale est de vendre des
marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place (ou de
fournir le logement) : 777 000 € en 2013 ;
• pour une entreprise industrielle ou commerciale exerçant une activité de prestataire de ser-
vices ou pour les personnes exerçant une activité non commerciale : 234 000 € en 2013 ;
• pour une entreprise agricole : 350 000 €.
Le vérificateur peut cependant revenir dans les locaux de l’entreprise après l’expiration du délai
de trois mois pour instruire les observations ou les requêtes que le contribuable aurait présen-
tées après l’achèvement des opérations sur place.
Pour les entreprises dont le chiffre d’affaires ou les recettes brutes excèdent ces limites, l’admi-
nistration n’est limitée dans la durée de son contrôle que par les règles de prescription.
La limitation de la durée de la vérification ne s’applique pas aux sociétés civiles.
2. Sociétés holding
L’administration n’est pas limitée dans la durée des contrôles sur place de sociétés holding
ayant une activité exclusivement financière (gestion d’un portefeuille de titres et de créances se
rattachant aux participations) ou de sociétés holding dites mixtes (activité financière et activité
de nature industrielle et commerciale) dont le portefeuille titres excède 7 600 000 € même si
l’activité industrielle ou commerciale répond aux critères de seuil retenu dans le cas général.
3. Comptabilités informatisées
En cas de contrôle de comptabilités informatisées, les délais liés à la préparation des traitements
informatiques ne sont pas compris dans la durée de contrôle sur place des petites entreprises.
La limitation à trois mois de la durée de vérification sur place des petites entreprises peut donc
être prorogée de ces délais. Par ailleurs, à compter de 2014, le délai est suspendu jusqu’à la
remise de la copie des fichiers des écritures comptables au vérificateur.
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(comptabilités non probantes)
Le délai de trois mois peut être porté à six mois lorsque la comptabilité présente de graves
irrégularités la privant de valeur probante (absence de livres comptables et de pièces justifica-
tives, fausses factures, omissions ou inexactitudes graves et répétées constatées dans la comp-
tabilisation des opérations).
C. Lieu du contrôle
En principe, la vérification s’effectue sur place dans les locaux de l’entreprise. Le vérificateur
doit effectuer dans l’entreprise un nombre de visites suffisant pour avoir avec le contribuable un
débat oral et contradictoire.
L’examen de la comptabilité du contribuable est effectué en principe dans les locaux de l’entre-
prise où est présentée la comptabilité ou, sur demande du contribuable, dans les locaux de son
choix (généralement le cabinet comptable).
Si l’entreprise ne dispose pas de locaux, la vérification peut se dérouler chez un tiers à la condi-
tion que le contribuable ne soit pas privé du débat oral et contradictoire.
Cependant, sur demande écrite du contribuable, l’examen des documents comptables peut
avoir lieu dans les locaux de l’administration, sous certaines conditions, notamment l’établis-
sement d’un reçu détaillé des documents emportés, remis par le vérificateur au contribuable, ce
dernier devant en délivrer décharge lors de leur restitution. Mais cette façon de procéder conserve
un caractère exceptionnel afin de ne pas avoir pour effet de priver le contribuable de la possibi-
lité d’un débat oral et contradictoire avec l’administration fiscale.
66
UE 114 • Droit fiscal
un ESFP) est adressé par pli recommandé avec accusé de réception soit au contribuable, soit au
dirigeant légal de l’entreprise vérifiée. L’administration doit joindre à l’avis de vérification la
charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
L’avis de vérification doit comporter des mentions obligatoires, certaines étant requises par la
loi sous peine d’irrégularité de la procédure. Il s’agit notamment de la mention informant le
contribuable des années vérifiées et de la faculté de se faire assister d’un conseil de son choix.
D’autres mentions, au contraire, présentent un caractère purement facultatif pour l’administra-
tion, leur omission n’étant pas de nature à entraîner la nullité de la procédure de vérification. Tel
est le cas, par exemple, de l’indication des impôts vérifiés ou des voies de recours offertes au
contribuable pendant ou après l’opération de contrôle.
201141TDPA0413 67
Droit fiscal • Série 4
que ces déficits seraient nés au cours d’exercices couverts par la prescription. Par exemple,
lorsque l’administration contrôle les déclarations d’impôt sur les sociétés des années 2011,
2012 et 2013 et que sur ces déclarations se trouvent imputés des déficits provenant des
années 2009 et 2010, l’avis de vérification ne doit mentionner, au titre de la période soumise au
contrôle, que les années 2011, 2012 et 2013.
De même, pour la détermination du montant de la TVA due au cours de la période vérifiée (2011
à 2013 dans l’exemple précédent), l’administration est en droit de contrôler toutes les opérations
qui ont concouru à la formation du crédit de taxe déductible quelles qu’en puissent être les
dates.
Lorsque la clôture de l’exercice intervient en cours d’année, l’exercice le plus ancien soumis au
contrôle est celui qui est ouvert sur la période prescrite (N–4) et clos sur la période non prescrite
(N–3). Dès lors, le point de départ du contrôle de déclarations de TVA (même mensuelles) sera
fixé à la date d’ouverture en « N–4 » du premier exercice vérifié.
Aucun avis de vérification de comptabilité, visant un exercice ou une période déterminée, ne
peut être adressé avant l’expiration du délai imparti aux entreprises pour souscrire leurs décla-
rations de résultat ou de taxe sur la valeur ajoutée relatif à cet exercice ou cette période.
Les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu (catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux) au régime d’imposi-
tion du réel et clôturant leurs comptes au 31 décembre devaient souscrire leur déclaration de
résultat au titre de l’année 2012 au plus tard le 3 mai 2013. L’administration ne pouvait donc
adresser un avis de vérification de comptabilité portant sur l’année 2012 avant cette date. Dans
le cas des déclarations par voie électronique (télé-déclarations), l’administration doit tenir compte
du délai supplémentaire accordé.
Par ailleurs, les entreprises soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au régime réel de droit
commun ont une obligation déclarative mensuelle entre le 15 et le 24 du mois suivant. Ainsi, un
avis de vérification de comptabilité adressé le 12 juin 2014 peut viser le contrôle de la taxe sur la
valeur ajoutée des exercices 2011, 2012 et 2013 ainsi que les mois de janvier à avril 2014 à
l’exclusion du mois de mai 2014, la date de dépôt n’étant pas intervenue le 12 juin 2014.
b. Impôts vérifiés
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Aucune disposition n’oblige l’administration à mentionner sur l’avis de vérification la nature des
impôts sur lesquels porte la vérification, ni la nature de l’activité ou la catégorie de revenus
concernés. L’absence d’une telle mention n’est pas de nature à vicier la procédure d’imposition
dès lors que, dans le cadre d’une vérification générale, c’est l’ensemble des impôts ou taxes
dont l’entreprise est redevable qui fait l’objet du contrôle. Néanmoins, en pratique, les vérifica-
teurs mentionnent, le plus souvent, les impôts ou taxes vérifiés.
68
UE 114 • Droit fiscal
201141TDPA0413 69
Droit fiscal • Série 4
L’administration peut consulter sur place et prendre copie, par tous moyens et sur tous supports,
des registres et documents de toute nature. Dans ce cas, il est établi un procès-verbal particulier
relatant les opérations effectuées qui ne constituent pas une vérification de comptabilité.
Le contribuable peut saisir le juge du référé administratif pour qu’il soit mis fin à la procédure de
flagrance fiscale ou, en cas d’urgence, à l’exécution des saisies conservatoires, lorsqu’il pré-
sente un moyen propre à créer, en l’état de l’instruction, un doute sérieux sur la régularité de la
procédure. La décision du juge est susceptible d’appel devant le tribunal le tribunal administratif
qui se prononce en urgence. Le jugement rendu en appel peut être déféré au Conseil d’État par
la voie du recours en cassation pour violation de la loi.
L’ensemble des faits constatés par un procès-verbal de flagrance fiscale est sanctionné par une
amende de 5 000 €. Le montant est porté à :
• 10 000 € si, à la date du constat de flagrance fiscale, le chiffre d’affaires HT ou le montant des
recettes brutes excède 32 600 € en 2013 pour les titulaires de bénéfices non commerciaux et
les entreprises de prestations de services ou 81 500 € en 2013 pour les entreprises de vente
de marchandises à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de logements ou les
titulaires de bénéfices agricoles ;
• 20 000 € si le chiffre d’affaires HT ou le montant des recettes brutes excède, à cette même
date, 777 000 € en 2013 pour les entreprises de vente de marchandises à emporter ou à
consommer sur place et la fourniture de logements, 234 000 € en 2013 pour les autres activi-
tés commerciales (prestations de services) ou 350 000 € pour les exploitants agricoles ;
• 30 000 € si le revenu imposable excède 150 000 € dans le cadre d’activités illicites.
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contrôle. En matière d’ESFP, la loi n’oblige qu’au respect du débat contradictoire, l’oralité n’est
pas une obligation.
La loi prévoit que la vérification de comptabilité se déroule sur place, dans l’entreprise, afin de
faciliter le dialogue entre le contribuable et l’administration. Cette potentialité de dialogue est
présumée par le juge lorsque le vérificateur a eu une présence suffisante dans l’entreprise.
En matière de vérification de comptabilité, le vérificateur doit, en principe, effectuer plusieurs
interventions sur place afin de permettre au contribuable de présenter toutes les explications
sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose. De
même, en matière d’ESFP, le dialogue entre le vérificateur et le contribuable joue un rôle très
important tout au long de la procédure.
70
UE 114 • Droit fiscal
les sociétés.
Alors même que les exercices ayant généré des déficits ont été déjà vérifiés, la vérification des
exercices ultérieurs sur lesquels ont été reportés ces déficits peut s’étendre au contrôle de la
réalité de ces charges sans violer l’interdiction légale du renouvellement des vérifications au titre
d’un même exercice.
2. Conséquences
L’administration conserve, au regard des impôts sur lesquels a porté la vérification, son droit de
reprise. Les conclusions initiales d’une vérification achevée peuvent être modifiées, dans le
délai de reprise, sous la seule réserve que les modifications proposées ne résultent pas de
constatations faites à l’occasion d’investigations nouvelles dans les écritures ou les documents
comptables.
Ainsi l’administration peut faire usage de son droit de reprise en envoyant notamment des
demandes de justifications à un contribuable ou en procédant à un contrôle sur pièces.
L’administration conserve le droit d’opérer en cas de réclamation toutes compensations utiles
entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions constatées au cours
de l’instruction.
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Droit fiscal • Série 4
3. Exceptions
Il peut être procédé à une seconde vérification de comptabilité :
• si la vérification a été limitée à des opérations déterminées, celles qui n’ont pas été contrô-
lées peuvent l’être ultérieurement, dans la limite du délai de prescription. Ce type de vérifica-
tion appelé également « vérification ponctuelle » est une vérification de comptabilité qui porte
seulement sur certains points nettement précisés tels que les provisions, les amortissements,
les opérations d’exportations au regard de la TVA. Ce contrôle obéit aux mêmes règles et
bénéficie des mêmes garanties que toute vérification de comptabilité ;
• en matière de taxes sur le chiffre d’affaires, l’administration peut contrôler la période écoulée
depuis la clôture du dernier exercice jusqu’au jour de la vérification et reprendre, au cours de la
vérification suivante, le contrôle de cette période avec celui de l’exercice auquel elle se rattache ;
• en cas d’agissements frauduleux ayant donné lieu au dépôt d’une plainte pour fraude fiscale,
les délais normaux de reprise sont prolongés de deux ans, même si ces deux années ont déjà
fait l’objet d’un contrôle ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une période
postérieure à celle vérifiée ;
• en cas de vérification de la comptabilité des sociétés mères qui ont opté pour le régime
d’intégration fiscale des groupes de sociétés, l’administration peut procéder à une nouvelle
vérification de la société mère portant uniquement sur l’impôt sur les sociétés, l’imposition
forfaitaire annuelle et les écritures relatives au calcul du résultat d’ensemble du groupe ;
• lorsque l’administration a reçu une réponse à une demande de renseignements formulée
auprès d’une autorité étrangère ;
• en cas d’instruction par l’administration des observations ou des requêtes présentées par un
contribuable suite à une première vérification du contribuable. Le contrôle de l’administration
se limite à l’examen des arguments soulevés par le contribuable sans pouvoir effectuer de
nouvelle proposition de rectification.
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Cette garantie n’est pas applicable :
• lorsque le contribuable a fourni au cours du contrôle des éléments incomplets (non-production
d’un compte bancaire) ou inexacts ; l’administration sera néanmoins tenue par le délai de
prescription de trois ans ;
• lorsqu’une enquête judiciaire pour fraude fiscale est ouverte ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d’une période
postérieure à celle du contrôle ;
• lorsque l’administration a reçu une réponse à une demande de renseignements formulée auprès
d’une autorité étrangère (avec un délai de prescription étendu dans certains cas à cinq ans).
72
UE 114 • Droit fiscal
Pour l’application de certains régimes fiscaux incitatifs limitativement énumérés (LPF art. L. 80
B, 2° à 6°), l’administration peut se voir opposer l’accord tacite « donné » à un contribuable qui
a demandé par écrit le bénéfice desdits régimes et qui n’a pas reçu de réponse dans un délai de
3 mois.
Il en est de même lorsque l’administration, sollicitée par un organisme ou un groupement rece-
vant des dons a tacitement habilité celui-ci (à défaut de réponse dans un délai de 6 mois) à
délivrer des reçus ouvrant droit à avantage fiscal.
Les dispositifs des accords tacites en faveur des contribuables sont étendus aux contribuables
ayant consulté l’administration aux fins de connaître la qualification catégorielle de certains
revenus professionnels au regard de l’IR ou à l’impôt applicable à leur activité. La mesure vise
spécifiquement les travailleurs indépendants ayant demandé à l’administration si leurs revenus
professionnels relèvent de la catégorie des BIC ou de celle des bénéfices des professions libé-
rales et des charges et offices. Elle concerne, par ailleurs, les sociétés civiles ayant sollicité
l’administration sur le point de savoir si les résultats de leur activité professionnelle sont soumis
à l’IR ou à l’IS. Le délai de réponse de l’administration est fixé à 3 mois.
Les prises de position formelle de l’administration consécutives à des demandes écrites et com-
plètes des contribuables peuvent, à la demande des contribuables et dans les deux mois de leur
notification, être réexaminées devant une commission administrative. Le recours est ouvert
aux seuls contribuables de bonne foi. Ils ne doivent pas invoquer d’éléments nouveaux à l’appui
de leur demande. L’administration procède à un second examen de la demande de manière
collégiale. L’administration répond aux contribuables selon les mêmes règles et délais que ceux
applicables à la demande initiale. La commission doit se prononcer dans un délai de trois mois
(ou six mois dans certains cas) décompté de la date de saisine.
proposition de rectification.
Les rehaussements sont effectués selon une procédure contradictoire comportant des garanties
pour le contribuable. Toute erreur commise par l’administration qui priverait le contribuable des
garanties prévues vicie la procédure en tout ou en partie. La procédure contradictoire n’est pas
applicable pour les impôts locaux ni dans les cas où le contribuable est en situation d’être
imposé d’office.
Une même proposition de rectification peut comporter à la fois une procédure contradictoire
pour un exercice et une procédure d’office pour l’exercice suivant.
A. Proposition de rectification
La proposition de rectification sous peine de nullité doit comporter les indications suivantes :
• le nom de l’agent, son grade, sa signature et le service auquel il est rattaché ;
• la possibilité pour le contribuable de se faire assister du conseil de son choix ;
• la nature des impôts et taxes rectifiés ainsi que les motifs de rectification ;
• les conséquences financières des rectifications proposées (droits, intérêts de retard et pénali-
tés ainsi que les motifs de droit et de fait qui justifient leur application).
Lorsque la bonne foi du contribuable n’a pas été retenue, la décision d’appliquer les pénalités
est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire. Dans ce cas, la propo-
sition de rectification doit également être signée par ce dernier.
201141TDPA0413 73
Droit fiscal • Série 4
Exemple
Des rehaussements proposés en décembre 2013 au titre de l’impôt sur les sociétés 2010 et
2011 doivent être mis en recouvrement avant le 31 décembre 2016.
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• 700 000 € pour les entreprises agricoles.
L’absence de réponse de l’administration dans ce délai de soixante jours vaut acceptation tacite
des observations présentées par l’entreprise exceptée, en cas de graves irrégularités privant la
comptabilité de valeur probante.
Si le litige porte sur une question de fait, l’administration doit rappeler au contribuable la possi-
bilité de saisir la commission départementale ou nationale compétente.
En cas de réponse aux observations du contribuable suite à un contrôle sur pièce, l’administra-
tion peut informer le contribuable de la possibilité de saisir le conciliateur fiscal. Le recours au
conciliateur fiscal ne reposant sur aucune disposition légale ni réglementaire, l’omission de la
mention n’est pas de nature à priver le contribuable d’une garantie susceptible d’entraîner la
nullité de la procédure.
74
UE 114 • Droit fiscal
4. Saisine du conciliateur
Les seuls contribuables qui ont fait l’objet dans le cadre d’un contrôle sur pièces de rehaus-
sements proposés et maintenus en partie ou en totalité peuvent saisir un conciliateur fiscal,
présent dans chaque département.
Le champ de compétence du conciliateur s’étend à l’examen des litiges de toute nature, portant
sur un différend persistant entre l’administration fiscale et le contribuable, relatif à l’assiette, le
recouvrement, le contentieux et le contrôle sur pièce. Le conciliateur dispose d’un réel pouvoir
de décision susceptible de réformer celle prise par le service local.
5. Demande de transaction
La transaction est une convention entre l’administration fiscale et le contribuable qui permet
l’atténuation des pénalités et ou des délais de paiement en échange d’un engagement du contri-
buable de renoncer à toute procédure contentieuse. L’administration elle-même peut proposer
dès l’envoi de la proposition de rectification une transaction. L’administration adresse par écrit
la proposition de transaction. Le contribuable dispose d’un délai de trente jours pour y répondre.
E. Mise en recouvrement
Le recouvrement des impôts autres que les contributions indirectes est assuré par les agents de
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la Direction générale des finances publiques (DGFIP) issue de la fusion de la direction générale
des impôts (DGI) et de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP), réalisée tant au
niveau de l’administration centrale que des services locaux.
En matière d’impôt direct (impôt sur le revenu, impôts locaux…), le contribuable reçoit dans
ce cas un avis d’imposition sur lequel est mentionnée l’année au titre de laquelle les rectifica-
tions ont été effectuées, les droits et pénalités à acquitter.
En matière de taxe sur le chiffre d’affaires, de droits d’enregistrement, de taxe sur les
salaires, d’impôt sur les sociétés, le contribuable reçoit dans ce cas un avis de mise en recou-
vrement comportant les mêmes mentions que l’avis d’imposition.
La Direction des grandes entreprises (DGE) procède à la mise en recouvrement de l’ensemble
des impôts, droits et taxes dus par les entreprises qui relèvent de sa compétence.
L’agent comptable adresse un avis d’imposition au contribuable. Si le contribuable n’est pas
d’accord, il peut adresser une réclamation.
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Droit fiscal • Série 4
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B. Défaut ou retard à une demande d’éclaircissement
ou de justification
Le défaut de réponse aux demandes d’éclaircissements ou de justifications du service des impôts
entraîne la taxation d’office à l’impôt sur le revenu ou l’évaluation d’office en matière de reve-
nus fonciers, de gains de cessions de valeurs mobilières ou de plus-values immobilières.
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UE 114 • Droit fiscal
E. Micro-entreprise
Le résultat imposable selon le régime des micro-entreprises peut faire l’objet d’une évaluation
d’office dans les cas suivants :
• défaut d’indication sur la déclaration d’ensemble des revenus du montant du chiffre d’affaires
(ou des recettes) ou du montant des plus ou moins-values ;
• insuffisance du montant du chiffre d’affaires (ou des recettes) déclaré excédant 10 % de ce
montant ;
• insuffisance du montant porté sur le registre des achats excédant 10 % de ce montant ;
• infractions aux dispositions interdisant le travail dissimulé et la publicité favorisant ce type de
travail.
logement ;
• 450 000 €, s’il s’agit d’entreprises de prestation de services.
Aucune condition relative au chiffre d’affaires n’est requise lorsque la demande de contrôle porte
sur le crédit d’impôt recherche.
La demande peut porter non seulement sur un exercice clos de la période non prescrite, mais
également sur l’exercice en cours. L’administration peut refuser de réaliser le contrôle si, par
exemple, la demande porte sur un sujet trop large. Elle doit informer, par écrit, le contribuable
des résultats du contrôle sur chacun des points précisés par la demande.
Les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances constatées sur ces points dans les décla-
rations souscrites peuvent être régularisées par le contribuable dans les conditions prévues par
la procédure de régularisation spontanée en cours de contrôle (LPF, art. L. 62). À défaut, elles
font l’objet d’une procédure de rectification.
Ce contrôle ne constitue pas une vérification de comptabilité : aucun avis de vérification n’est
nécessaire, les garanties attachées à la vérification ne s’appliquent pas, une vérification peut
être ultérieurement engagée y compris sur les points ayant fait l’objet d’un contrôle sur demande.
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Droit fiscal • Série 4
Cette procédure s’applique à toutes les entreprises sans limite de chiffre d’affaires. Elle ne peut
être appliquée que si :
• le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ;
• la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi (manquement
délibéré) ;
• le contribuable dépose une déclaration complémentaire établie sur un imprimé n° 3949 dans
les trente jours de sa demande et acquitte l’intégralité des suppléments de droits simples et
des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la limite de paiement portée
sur l’avis d’imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle.
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Si l’imposition est établie conformément à l’avis émis par le comité, c’est le contribuable qui
supporte la charge de la preuve en cas de réclamation.
Dans le cas contraire, ou si le comité n’est pas consulté, la charge de la preuve incombe à
l’administration.
L’abus de droit est sanctionné par l’intérêt de retard (0,40 % par mois) et une majoration égale
à 80 % des droits mis à la charge du contribuable lorsqu’il est établi que celui-ci a été le principal
initiateur ou le principal bénéficiaire des actes abusifs et à 40 % lorsque cette preuve n’est pas
apportée. Toutes les parties à l’acte sont tenues solidairement avec le contribuable au paiement
de l’intérêt de retard et de la majoration.
A. Déduction en cascade
Les contribuables peuvent obtenir, sous certaines conditions, que les suppléments de droits
simples résultant d’une vérification soient admis en déduction des rehaussements apportés aux
autres impôts également vérifiés, lorsque les droits rappelés auraient dû normalement influencer
les bases imposables de ces autres impôts si les déclarations fiscales avaient été correctement
souscrites (LPF, art. L. 77).
78
UE 114 • Droit fiscal
1. Cascade simple
En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et de l’impôt sur les
bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) ou, en cas de vérifications séparées,
lorsque la vérification des taxes est achevée la première, le supplément de taxes sur le chiffre
d’affaires est imputé sur le bénéfice imposable du même exercice.
Cette imputation est effectuée automatiquement par l’administration dans la proposition de rec-
tification. Le contribuable peut toutefois renoncer au bénéfice de la mesure en formulant une
demande expresse dans le délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de
rectification. Dans ce cas, la prescription est réputée interrompue à hauteur des bases de l’impôt
sur les bénéfices notifiés avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d’affaires.
L’imputation est possible même si la vérification n’a pas abouti à un rehaussement du
bénéfice.
Exemple applicatif 13
Une entreprise A fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant simultanément sur la TVA
et sur l’impôt sur les sociétés. Lorsque l’entreprise a déduit à tort pour 200 € la TVA afférente à
une charge n’ouvrant pas droit à déduction en matière de TVA, l’administration procède à un
rappel de TVA. Si l’entreprise avait correctement fait les choses, elle n’aurait certes pas déduit la
TVA mais aurait dû comptabiliser la charge pour son montant toutes taxes comprises et non hors
taxes et aurait ainsi constaté 200 € en plus de charges déductibles et par conséquent aurait dû
déclarer une base imposable à l’IS inférieure de 200 €. En proposant le bénéfice de la « cas-
cade », l’administration diminue spontanément la base imposable à l’IS du montant du rappel de
TVA et remet l’entreprise dans la situation qui aurait été la sienne si elle avait correctement fait
les choses tant en matière d’IS que de TVA sur l’exercice concerné par l’erreur.
Remarque
Si l’entreprise n’a pas renoncé au bénéfice de la cascade, lorsqu’elle comptabilise en charge
le rappel de TVA résultant de la vérification de comptabilité, elle doit bien penser à réintégrer
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cette charge. En effet, bien que la TVA soit normalement déductible du résultat imposable de
l’entreprise, une déduction spontanée de l’administration a déjà été opérée en matière d’impôt
sur les bénéfices. L’absence de réintégration fiscale conduirait à une double déduction.
2. Cascade complète
Lorsqu’une société passible de l’impôt sur les sociétés fait l’objet de rehaussements de béné-
fices et que ceux-ci sont considérés comme fiscalement distribués, le mécanisme de la
déduction en cascade permet d’imputer le rappel d’impôt sur les sociétés sur les bénéfices
réputés distribués – déjà diminués éventuellement des suppléments de taxes sur le chiffre d’af-
faires – pour l’assiette des impôts dus à raison de la distribution (impôt sur le revenu à la charge
des bénéficiaires, ou retenue à la source lorsque ceux-ci sont établis hors de France). Cette
déduction est subordonnée à une demande de la société et au reversement dans la caisse
sociale, par les associés ou actionnaires, avant l’établissement de leur imposition personnelle,
des sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d’affaires, de l’impôt sur les socié-
tés et, le cas échéant, de la retenue à la source sur les revenus mobiliers, afférents aux sommes
qui leur ont été distribuées.
La demande de déduction doit être formulée au plus tard dans le délai de trente jours consécu-
tifs à la réception de la réponse de l’administration aux observations produites par le contri-
buable. Si les associés ne reversent pas les sommes nécessaires, leur imposition personnelle
est établie, comme si aucune cascade n’était permise, sur la totalité des sommes qu’ils ont
touchées.
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Droit fiscal • Série 4
A. Domaines de compétence
1. Commission départementale des impôts directs et des taxes
sur le chiffre d’affaires
La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est com-
pétente dans les matières suivantes :
• en matière d’impôt sur le revenu :
–– pour la détermination des revenus imposables au titre des : BIC, régimes de bénéfice réel ;
BNC, régime de la déclaration contrôlée ; bénéfices des professions agricoles, régimes de
bénéfice réel,
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–– lorsque le contribuable est taxé d’office (LPF, art. L. 69), à l’issue d’un ESFP,
–– pour les conditions d’applications des régimes de faveur des entreprises nouvelles ;
• en matière d’impôt sur les sociétés pour la détermination des bénéfices imposables ;
• en matière de taxes sur le chiffre d’affaires, pour la détermination du chiffre d’affaires réalisé
par le contribuable sous un régime d’imposition non forfaitaire ; de la valeur vénale d’im-
meubles, de fonds de commerce, de parts d’intérêts, d’actions ou de parts de sociétés immo-
bilières servant de base à la TVA ;
• sur l’application des dispositions relatives aux rémunérations excessives non déductibles et
à certaines dépenses déductibles pour l’établissement du bénéfice des entreprises indus-
trielles ou commerciales.
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UE 114 • Droit fiscal
Le chiffre d’affaires hors taxes de l’entreprise doit excéder 50 millions d’euros pour les ventes de
marchandises ou la fourniture de logements ou 25 millions d’euros pour les autres activités. Les
sociétés d’un groupe intégré peuvent également saisir cette commission si au moins une des
sociétés remplit la condition précitée.
4. Règles communes
La procédure de rectification contradictoire ne doit être ni écartée ni close. L’intervention de la
commission est donc exclue notamment lorsque l’imposition a été établie ou lorsque l’adminis-
tration met en œuvre la procédure de régularisation spontanée. La demande doit faire suite à un
désaccord.
Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de
l’administration à ses observations pour présenter la demande.
Le désaccord doit concerner une question de fait, à l’exclusion de toute question de droit. Mais
la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’af-
faires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être
pris en compte pour l’examen de cette question de droit.
La commission est compétente pour l’appréciation des faits qui participent à la qualification
juridique d’une opération. Dans certaines situations, les faits et le droit sont très liés et l’examen
de ces faits peut aboutir à régler une question de droit. Par conséquent, la commission peut
aussi se prononcer sur le caractère anormal d’un acte de gestion, sur le principe et le montant
des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des
travaux immobiliers.
Les commissions administratives peuvent, le cas échéant, faire appel à un expert extérieur sur
demande et aux frais du contribuable.
B. Procédure
Les commissions peuvent être saisies par le contribuable ou par l’administration.
La commission doit être territorialement compétente. Néanmoins, des dérogations à sa compé-
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tence territoriale sont prévues pour des motifs de confidentialité et pour le règlement des dos-
siers annexes.
La commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est présidée
par un conseiller d’État qui peut être suppléé par un magistrat administratif. Le président a voix
prépondérante. Elle comprend outre le président, des représentants de l’administration et des
représentants des contribuables.
La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est
présidée par un magistrat du tribunal administratif ou de la cour administrative d’appel qui a voix
prépondérante. Elle comprend en outre deux représentants des contribuables et deux représen-
tants de l’administration.
Même si, dans la quasi-totalité des affaires, l’administration se range à l’avis motivé de la Commission,
cet avis ne s’impose pas aux parties en cause (il s’agit d’un avis et non d’un jugement).
La commission départementale de conciliation est présidée par un magistrat de l’ordre judiciaire,
un notaire, trois représentants des contribuables et quatre représentants de l’administration.
L’administration sursoit à l’établissement de l’imposition correspondant aux rehaussements fai-
sant l’objet de la saisine jusqu’à la notification au contribuable de l’avis rendu par la commission.
La commission saisie formule un avis motivé qui est notifié au redevable par l’administration. La
notification de l’avis de la commission a pour conséquence de permettre l’établissement du rôle
ou l’émission de l’avis de mise en recouvrement dans la limite du chiffre communiqué au contri-
buable à la suite de l’avis.
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Droit fiscal • Série 4
La juridiction gracieuse est compétente pour l’examen des demandes présentées par les contri-
buables, en vue d’obtenir une mesure de bienveillance portant abandon ou atténuation des
impositions ou des pénalités mises à leur charge. Contrairement à la procédure contentieuse, le
contribuable qui sollicite une remise gracieuse ne conteste pas (ou ne peut plus contester)
l’imposition.
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Les contribuables de bonne foi peuvent solliciter la remise ou une modération du principal de
leur dette fiscale mais seulement pour des motifs de gêne ou d’indigence les mettant dans
l’impossibilité de se libérer envers le Trésor.
Les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre et les taxes sur le
chiffre d’affaires ne peuvent, en principe, en aucun cas faire l’objet d’une remise ou modération
à titre gracieux (ce qui n’est pas transposable aux pénalités).
82
UE 114 • Droit fiscal
II. Procédure
Les décisions de la juridiction gracieuse ne peuvent intervenir, en principe, que sur demande
des contribuables. Néanmoins, la juridiction gracieuse peut, dans certaines limites, et sous
certaines conditions, prendre d’office des décisions portant abandon ou atténuation d’imposi-
tions ou de pénalités.
La demande doit être adressée au service des impôts dont dépend le lieu d’imposition. Elle peut
être formée à toute époque, après la mise en recouvrement de l’impôt ou de la pénalité dont
l’abandon ou l’atténuation est sollicité.
La demande gracieuse est établie sous la forme d’une simple lettre, individuelle et signée par le
contribuable ou son mandataire, accompagnée de l’avis d’imposition, de l’extrait de rôle ou de
l’avis de mise en recouvrement. En règle générale, les décisions de la juridiction gracieuse ne
peuvent intervenir que sur une demande des contribuables. Néanmoins, l’administration peut
prononcer d’office des remises ou modérations d’impôts directs ou, en toute matière fiscale, de
pénalités, et consentir d’office des transactions en l’absence d’instance devant les tribunaux
administratifs ou judiciaires et ne portant que sur des sommes non acquittées.
Après avoir examiné les circonstances de l’affaire, l’administration formule un avis sur le bien-
fondé de la demande. La décision prise par l’administration n’a pas à être motivée.
En matière de transaction, le contribuable dispose d’un délai franc de trente jours à compter de
la date de réception de la lettre, pour faire connaître son acceptation ou notifier son refus.
Lorsqu’elle est définitive, c’est-à-dire lorsqu’elle est exécutée après avoir été approuvée par
l’autorité compétente, la transaction fait obstacle à toute introduction ou reprise d’une procé-
dure contentieuse, tant en ce qui concerne les droits en principal que les pénalités.
En matière de remise, la décision de l’administration est unilatérale. La décision prise par l’admi-
nistration ne peut faire l’objet d’un recours que devant le ministre de l’Économie et des Finances.
Le contribuable qui n’a pas obtenu satisfaction peut saisir le tribunal administratif en recours
pour excès de pouvoirs.
Lorsque l’impôt a été établi et mis en recouvrement, le contribuable qui veut en obtenir la
décharge ou la réduction doit adresser une réclamation préalable au service des impôts qui l’a
établi. Une réclamation adressée à un service non compétent n’est pas considérée comme irre-
cevable, le service saisi devant transmettre cette réclamation au service compétent. La réclama-
tion ne doit pas être adressée directement au tribunal.
I. Délais de réclamation
A. Délai général
Les réclamations doivent être présentées au service des impôts dont dépend le lieu d’imposition.
En matière d’impôts locaux et de taxes accessoires, la réclamation doit être présentée au plus
tard le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la réalisa-
tion de l’événement. Si la mise en recouvrement ou l’événement est intervenu le 31 août 2013,
le délai de réclamation expire le 31 décembre 2014.
En toute autre matière fiscale, la réclamation doit être déposée, au plus tard le 31 décembre de
la deuxième année suivant celle :
• de la mise en recouvrement du rôle (impôts directs établis par voie de rôle) ;
• de la notification d’un avis de mise en recouvrement (taxes sur le chiffre d’affaires, impôt sur les
sociétés, droits d’enregistrement et de timbre, taxe sur les salaires, taxe d’apprentissage…) ;
201141TDPA0413 83
Droit fiscal • Série 4
• du versement spontané de l’impôt contesté, lorsque ce versement n’a donné lieu, préalable-
ment, ni à l’établissement d’un rôle ni à la notification d’un avis de mise en recouvrement ;
• de la réalisation de l’événement qui motive la réclamation.
Exemple
Si la mise en recouvrement ou l’événement est intervenu le 31 août 2013, le délai de réclama-
tion expire le 31 décembre 2015.
Les événements motivant une réclamation sont ceux qui révèlent une surtaxation que le contri-
buable ne pouvait connaître auparavant :
• la publication d’un texte législatif ou réglementaire qui comporte des dispositions modifiant
rétroactivement les règles d’imposition ;
• la constatation de l’existence d’un paiement indu lors de la liquidation des droits exigibles sur
une déclaration de succession ;
• une décision de justice fixant rétroactivement la véritable situation du contribuable ou la nature
réelle d’un élément d’imposition ;
• tout fait ouvrant droit, par lui-même, en vertu d’une disposition législative ou réglementaire, à
un dégrèvement ou à une restitution ;
• pour les demandes de remboursement de crédits de TVA générés par des opérations occa-
sionnelles (exigibilité de la taxe chez le redevable ou livraison du bien cédé).
Les réclamations prématurées sont irrecevables. Une nouvelle réclamation doit être déposée
dans les délais. Les réclamations présentées après l’expiration du délai légal sont définitive-
ment frappées de déchéance ou de forclusion et doivent, par conséquent, faire l’objet d’une
décision de rejet.
B. Délai spécial
Pour les impositions résultant d’une proposition de rectification de la part de l’administration, le
délai est égal à celui dont l’administration dispose elle-même pour établir l’impôt. Il expire donc,
en général, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est interve-
nue la proposition de rectification.
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Exemple
Si la proposition de rectification a été réceptionnée le 1er septembre 2013 par le contribuable,
le délai de réclamation expire le 31 décembre 2016.
Le délai spécial ne se substitue pas purement et simplement au délai général de réclamation,
celui-ci pouvant toujours être utilisé, dès lors, notamment, qu’il vient à expiration à une date
postérieure à celle du délai spécial.
Le délai de réclamation ouvert à l’encontre des réductions de déficit expire le 31 décembre de la
deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue, selon le cas, soit la réception
de la réponse aux observations du contribuable, soit la notification de l’avis de la commission.
84
UE 114 • Droit fiscal
tées à l’appui d’une demande de sursis de paiement peuvent donner lieu à une procédure spé-
ciale devant le juge du référé administratif ou devant le juge du référé du tribunal de grande
instance selon l’impôt concerné.
A. Modalités de l’instruction
1. Examen de la forme et du fond
D’une manière générale, les demandes contentieuses sont instruites par les agents de l’adminis-
tration des impôts. Quelle que soit la nature des impôts, droits ou taxes contestés, l’instruction
incombe, en principe, à l’agent ayant établi les bases ou assuré la liquidation ou le recouvre-
ment de l’imposition contestée.
L’instruction des réclamations comporte pour les agents, outre l’obligation de recueillir le cas
échéant certains avis, la nécessité d’un examen en la forme et au fond et la formulation de
conclusions sur le mérite des demandes.
La réalité des faits allégués peut résulter de constatations déjà effectuées par l’administration ou
être établie à l’aide de toutes pièces ou documents joints par le réclamant à la pétition ou par les
documents déjà en possession de l’agent chargé de l’instruction. À défaut, celui-ci recueille par
correspondance les renseignements utiles et, s’il y a lieu, procède sur place aux constatations et
vérifications nécessaires.
201141TDPA0413 85
Droit fiscal • Série 4
La circonstance que la comptabilité du réclamant a déjà fait l’objet d’une vérification n’est pas
de nature à empêcher l’administration de procéder à un nouvel examen sur place.
La limitation de la durée des vérifications n’est pas opposable à l’administration pour l’instruc-
tion des requêtes présentées par les contribuables après achèvement des opérations de
vérification.
Enfin, il est toujours possible à l’agent instructeur de faire usage du droit de communication.
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• quel que soit l’avis de la commission éventuellement saisie, lorsque le contribuable n’a pas
présenté de comptabilité.
La procédure est écrite.
B. Décision de l’administration
Lorsque l’instruction est achevée, la décision d’admission ou de rejet, partiel ou total, est prise
par le directeur compétent ou son délégataire. La décision doit être motivée lorsqu’il s’agit d’un
rejet partiel ou total.
L’administration statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur
présentation. Un délai complémentaire de trois mois peut être accordé après avoir informé le
contribuable.
L’absence de réponse dans les délais impartis est assimilée à un rejet et permet au contri-
buable de saisir directement le tribunal compétent. L’administration peut soumettre d’office le
litige au tribunal compétent.
Les décisions contentieuses prises par l’administration sont susceptibles d’être portées devant :
• le tribunal administratif, lorsque le litige vise les impôts directs ou les taxes sur le chiffre
d’affaires ;
• le tribunal de grande instance, lorsque l’affaire porte sur des droits d’enregistrement et de
timbre, sur la taxe de publicité foncière ou l’impôt de solidarité sur la fortune.
86
UE 114 • Droit fiscal
I. Tribunal compétent
Le tribunal administratif du lieu d’imposition est compétent en matière d’impôts directs et de
taxes sur le chiffre d’affaires. Le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort sur les
recours de plein contentieux fiscal concernant les impôts locaux (autres que la taxe profession-
nelle et vraisemblablement la contribution économique territoriale).
Le jugement du tribunal administratif peut faire l’objet d’un recours devant une cour administra-
tive d’appel. L’arrêt de la cour peut être déféré en cassation devant le Conseil d’État.
Le tribunal de grande instance est seul compétent pour connaître, en premier ressort, des
instances qui s’élèvent en matière de droits d’enregistrement, taxe de publicité foncière, impôt
de solidarité sur la fortune, timbre et taxes assimilées et en matière de contributions indirectes
proprement dites et taxes assimilées. Le tribunal compétent est celui dans le ressort duquel est
située le bureau chargé du recouvrement ou celui de la situation des biens en matière d’enregis-
trement et d’impôt de solidarité sur la fortune.
Le jugement du tribunal de grande instance peut faire l’objet d’un recours devant la cour d’appel.
L’arrêt de la cour peut faire l’objet d’un pourvoi devant la Cour de cassation.
Le délai de deux mois peut être augmenté d’un mois pour les personnes qui demeurent dans un
département ou une collectivité territoriale d’outre-mer et de deux mois pour celles qui vivent à
l’étranger.
L’administration peut saisir d’office le tribunal administratif à condition qu’il n’ait pas notifié sa
décision et que le contribuable n’ait pas lui-même exercé le droit qu’il a de saisir le tribunal à
défaut de réponse dans le délai de six mois.
Les demandes doivent être présentées, sous la forme d’une simple lettre, au greffe du tribunal
administratif où elles sont enregistrées. Elles sont signées par leur auteur et exposent les faits,
les motifs et la demande.
L’instruction des instances devant le tribunal administratif se déroule selon une procédure écrite,
contradictoire et conduite par le tribunal lui-même. Les deux parties échangent des mémoires
jusqu’à ce que l’affaire soit en état d’être jugée. Le jugement rendu est notifié au contribuable et
à l’administration qui disposent d’un délai de deux mois pour faire appel.
Les jugements des tribunaux administratifs peuvent faire l’objet d’un recours devant la cour
administrative d’appel compétente. Le ministère d’avocat est alors obligatoire. Le délai d’appel
du contribuable est de deux mois. L’appel n’a pas d’effet suspensif. Le contribuable peut obtenir
du juge des référés la suspension de l’exécution de la décision administrative.
Les arrêts rendus par les cours administratives d’appel peuvent être déférés au Conseil d’État
par voie de recours en cassation dans un délai de deux mois à compter de la date de la notifica-
tion de l’arrêt ou du jugement attaqué. Le ministère d’avocat au Conseil d’État est obligatoire. Le
ministre en est cependant dispensé.
201141TDPA0413 87
Droit fiscal • Série 4
A. Intérêts moratoires
Les contribuables peuvent prétendre au versement d’intérêts moratoires lorsqu’ils obtiennent :
• soit un remboursement d’impôt en raison des dégrèvements prononcés par une juridiction, ou
par l’administration ;
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• soit la restitution des sommes versées à titre de garanties à l’occasion d’une réclamation
contentieuse comportant sursis de paiement.
Les intérêts sont liquidés jour par jour, au taux de l’intérêt de retard (0,40 % par mois) sur la
totalité des sommes remboursées. Ils courent depuis la date du paiement de l’impôt ou, le cas
échéant, depuis la date du versement des consignations jusqu’au jour soit du remboursement
ou de la restitution des consignations, soit si le dégrèvement est affecté à l’apurement d’autres
impôts, de l’exigibilité de ces impôts. Ils ne sont pas capitalisés.
Les intérêts moratoires afférents à des dégrèvements d’impôts ne sont pas imposables sauf si
les droits dégrevés le sont.
Lorsque le contribuable a présenté une réclamation assortie d’une demande de sursis de paie-
ment et qu’une décision défavorable est émise par le tribunal, le contribuable doit verser au
Trésor des intérêts moratoires.
88
UE 114 • Droit fiscal
En outre, les mêmes compensations peuvent être effectuées, non seulement dans la limite de
l’imposition contestée, mais également entre divers impôts et taxes, limitativement énumérées,
à condition qu’ils soient établis au titre d’une même année.
Ces compensations de droits sont opérées au profit du contribuable à l’encontre duquel l’admi-
nistration effectue un rehaussement lorsque l’intéressé invoque une surtaxe commise à son
préjudice ou lorsque le rehaussement fait apparaître une double imposition.
Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours
à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contri-
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buable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité
dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations.
I. Insuffisance de déclaration
A. Intérêt et majoration
Lorsque la déclaration ou l’acte fait apparaître une base d’imposition ou des éléments servant à
la liquidation de l’impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la
charge du contribuable est assorti de l’intérêt de retard de 0,40 % par mois. L’intérêt de retard
a pour objet de compenser forfaitairement le préjudice financier subi par le Trésor du fait de
l’encaissement tardif de sa créance.
Le point de départ du calcul de l’intérêt de retard est fixé en principe au premier jour du mois
suivant celui au cours duquel la somme concernée devait être acquittée. Toutefois, ce point de
départ est fixé au 1er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie en
matière d’impôt sur le revenu et à l’exception de l’impôt afférent aux plus-values réalisées sur
des immeubles.
En cas de cession, cessation ou décès, le point de départ du calcul de l’intérêt de retard est le
1er jour du quatrième mois suivant celui au cours duquel devait être souscrite la déclaration des
résultats.
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Droit fiscal • Série 4
En matière de taxes sur le chiffre d’affaires, et par mesure de tempérament, il est admis que
l’intérêt de retard soit décompté à partir du premier jour de l’exercice suivant celui sur lequel
portent les rehaussements.
Le calcul des intérêts de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectifica-
tion ou, en cas d’échelonnement des impositions supplémentaires, au dernier jour du mois au
cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement.
Les droits correspondant à une insuffisance, une inexactitude ou une omission commise dans la
déclaration ou l’acte servant à déterminer la base d’imposition sont assortis, outre l’intérêt de
retard, d’une majoration calculée sur les mêmes droits que l’intérêt de retard, de :
• 40 % si l’administration considère le contribuable comme coupable de manquements
délibérés ;
• 80 % si le contribuable s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses ou de dissimula-
tion d’une partie du prix stipulé dans un contrat ;
• 100 % si le contribuable s’est opposé au contrôle fiscal.
En cas d’application de ces sanctions, induites par des manquements graves, la possibilité
d’imputer certains avantages fiscaux en matière d’impôt sur le revenu (déficits et réductions
d’impôt) et d’ISF (réductions d’impôt) est supprimée.
Contrôle des comptabilités informatisées
Le non–respect de l’obligation de présentation des fichiers peut être sanctionné par une amende
de 5‰ du chiffre d’affaires déclaré ou rehaussé par année soumise à contrôle avec un seuil
minimum de 1 500 €, voire l’application du régime d’opposition à contrôle fiscal (évaluation d’of-
fice et majoration de 100 % cumulable avec l’amende précitée).
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10 % (CGI, art. 1758A).
Les rehaussements portant sur des déclarations non déposées dans les 30 jours d’une mise en
demeure sont assortis d’une majoration de 40 % (CGI, art. 1728).
Les rehaussements ultérieurs portant sur l’ensemble de ces déclarations (hors cas de manque-
ment délibéré) seront assortis d’une majoration de 10 % (CGI, art. 1758A).
B. Mention expresse
Il peut arriver qu’un contribuable en toute franchise doute du traitement fiscal d’une opération.
Lorsqu’un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou
l’acte ou dans une note annexée à ces derniers, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il
ne mentionne pas certains éléments d’imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces élé-
ments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée une imposition atténuée, ou fait état
de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les rehaussements opérés à ces
titres n’entraînent pas l’application de l’intérêt de retard.
La mention expresse ne peut permettre au contribuable d’éviter l’application des intérêts de
retard lorsque l’administration a déjà fait connaître au contribuable sa position sur le sujet. Il en
est ainsi par exemple lorsque l’administration a déjà pris position sur un sujet à l’occasion d’une
réponse à une question du contribuable ou lors d’une précédente proposition de rehaussement,
suite à un contrôle sur pièce ou sur place.
90
UE 114 • Droit fiscal
C. Tolérance légale
L’intérêt de retard ne s’applique pas lorsque l’insuffisance des chiffres déclarés n’excède pas :
• 10 % de la base d’imposition retenue après rehaussement en matière de droits d’enregis-
trement, de taxe de publicité foncière et d’impôt de solidarité sur la fortune ;
• 5 % de la base d’imposition retenue après rehaussement en matière d’impôt sur le revenu,
d’impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles et de cotisations perçues au titre de
la participation des employeurs à l’effort de construction.
Le chiffre déclaré s’entend de l’ensemble des revenus ou bénéfices initialement imposés sans
qu’il soit besoin de distinguer le taux auquel ils ont été soumis à l’impôt.
Le bénéfice de cette tolérance est toutefois réservé au contribuable de bonne foi (absence de
manquement délibéré). En effet, lorsque le montant des droits mis à la charge du contribuable
est assorti de majorations, la tolérance légale n’est pas applicable.
En ce qui concerne les droits d’enregistrement ou la taxe de publicité foncière, l’insuffisance
s’apprécie au niveau de chaque bien. Il convient donc de comparer le montant de chaque insuf-
fisance relevée à celui de la valeur après rehaussement, du seul bien concerné et non la base
imposable globale.
Les insuffisances faisant l’objet d’une « mention expresse » ne doivent pas être prises en compte
pour apprécier si la tolérance trouve ou non à s’appliquer.
Cette tolérance n’est pas admise pour les impôts, droits et taxes suivants : taxes sur le chiffre
d’affaires (notamment la TVA), taxe d’apprentissage, droits de timbre.
Exemple applicatif 14
Une société A imposable à l’impôt sur les sociétés, qui ne peut bénéficier du bénéfice au taux
réduit des PME, a déclaré au titre de l’exercice 2012 un bénéfice imposable au taux normal de
33,1/3 % de 95 000 € et un bénéfice imposable au taux réduit de 15 % de 10 000 €. Suite à une
vérification de comptabilité, l’administration procède à un rehaussement de base imposable au
taux normal de 5 000 €. La société A n’a pas procédé à une « mention expresse » et l’absence
de manquement délibéré a été retenue par l’administration.
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201141TDPA0413 91
Droit fiscal • Série 4
En matière d’impôt sur le revenu, les déficits et les réductions d’impôt ne peuvent pas s’im-
puter sur les rehaussements et droits donnant lieu à l’application de l’une de ces majorations.
En matière d’impôt de solidarité sur la fortune, l’imputation des réductions d’impôt prévues au
titre des investissements dans les PME et au titre des dons à certains organismes est interdite
sur les droits donnant lieu à l’application de l’une de ces majorations pour manquements graves.
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B. Autres impôts
Tout retard dans le paiement des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques qui
doivent être versés aux comptables de la DGFIP (taxes sur le chiffre d’affaires, contributions
indirectes, droits d’enregistrement ou de timbre, ISF, taxe sur les salaires, taxe d’apprentissage
et impôt sur les sociétés) ou le paiement tardif de la retenue à la source, donne lieu, en plus de
l’intérêt de retard, au versement d’une majoration de 5 % du montant des sommes dont le
paiement a été différé.
L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois qui suit le dépôt de la déclara-
tion ou de l’acte comportant reconnaissance par le contribuable de sa dette ou, à défaut, la
réception de l’avis de mise en recouvrement émis par le comptable. L’intérêt de retard est cal-
culé jusqu’au dernier jour du mois du paiement.
Cette majoration de 5 % n’est toutefois pas applicable lorsque le dépôt tardif de la déclaration
ou de l’acte est accompagné du paiement.
Par ailleurs, et par mesure de tempérament, il est admis que la majoration de 5 % ne soit pas appli-
quée en cas de proposition de rectification faisant suite à un contrôle de la déclaration ou de l’acte
souscrits, ou en cas de taxation d’office consécutive au non-dépôt de la déclaration ou de l’acte.
Pour les impôts devant être acquittés sans déclaration préalable, l’intérêt de retard est calculé à
partir du premier jour du mois qui suit la date d’exigibilité jusqu’au dernier jour du mois du
paiement.
92
UE 114 • Droit fiscal
V. Autres infractions
professionnel n’est pas à même de présenter la facture qu’il aurait dû délivrer). Toutefois, pour
éviter que la seule perte de la facture n’entraîne l’application d’une lourde sanction et réserver
celle-ci aux comportements frauduleux, le texte prévoit qu’après mise en demeure de l’adminis-
tration fiscale (dans les trente jours) le contrevenant peut apporter la preuve de la comptabilisa-
tion régulière de la facture. L’amende est alors réduite à 5 % du montant de la transaction.
L’amende ne s’applique pas dans le cas des ventes au détail et des prestations de service faites
ou fournies à des particuliers.
B. Factures de complaisance
Lorsqu’il est établi qu’à l’occasion de l’exercice de son activité professionnelle une personne a
travesti ou dissimulé l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, ou sciemment
accepté l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom, elle est redevable d’une amende
fiscale égale à 50 % des sommes versées ou reçues au titre de ces opérations.
Lorsqu’il est établi qu’une personne a délivré une facture ne correspondant pas à une livraison
ou une prestation de services réelle, elle est redevable d’une amende fiscale égale à 50 % du
montant de la facture.
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Droit fiscal • Série 4
2. Paiement électronique
Le non-respect de l’obligation de payer un impôt par virement, télé-règlement ou prélèvement
opéré à l’initiative du Trésor public entraîne l’application d’une majoration de 0,2 % du montant
des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement. Le montant de
la majoration ne peut être inférieur à 60 €.
Les sanctions pénales sont prononcées par les tribunaux correctionnels à l’encontre des auteurs
d’infractions fiscales qui deviennent des délits en raison de leur intention frauduleuse et de leur
gravité. Ces peines peuvent s’ajouter aux sanctions purement fiscales.
Les principales sanctions pénales sont reprises de manière non exhaustive dans les paragraphes
suivants.
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I. Délit de fraude fiscale et délit tenant à la comptabilité
Bien qu’aucun texte légal ne l’emploie, l’expression « fraude fiscale » est consacrée par la doc-
trine et la jurisprudence pour caractériser tous les actes ayant pour finalité de se soustraire
volontairement à l’impôt régulièrement dû. Comme toutes les infractions pénales, ce délit est
constitué par la réunion de trois éléments :
• l’existence d’un texte réprimant ce délit (élément légal) ;
• le fait d’avoir commis l’infraction en question (élément matériel) ;
• la conscience de son auteur de commettre un acte illicite (élément intentionnel).
A. Éléments constitutifs
Le délit général de fraude fiscale consiste à se soustraire frauduleusement ou à tenter de se
soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impôt (CGI,
art. 1741).
Les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale doivent réunir :
• l’existence de faits matériels tendant à permettre au contribuable de se soustraire totalement
ou partiellement à l’établissement ou au paiement de l’impôt ;
• une intention délibérée de fraude.
94
UE 114 • Droit fiscal
B. Procédure
Les poursuites judiciaires sont engagées par l’administration sur avis conforme de la commis-
sion des infractions fiscales composée de douze magistrats. Le contribuable est avisé de la
saisine de la commission qui l’invite à lui communiquer, dans un délai de trente jours, les infor-
mations qu’il jugerait nécessaires. En cas d’avis favorable de la commission des infractions fis-
cales, la plainte est déposée entre les mains du procureur de la République qui est seul maître
de l’opportunité des poursuites.
En ce qui concerne le délit général de fraude fiscale, l’infraction est commise :
• soit au jour du dépôt d’une déclaration minorée souscrite dans les délais légaux ;
• soit, en cas de défaut de souscription dans les délais prescrits, à la date d’expiration du délai
légal fixé pour le dépôt de la déclaration ;
• soit, encore, à la date du dernier acte créant l’insolvabilité en cas d’organisation
d’insolvabilité.
En ce qui concerne le délit tenant à la comptabilité, l’infraction est consommée à la date à
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laquelle la dernière écriture mensongère a été inscrite sur les documents comptables ou à celle
à laquelle aurait dû être passée l’écriture omise. S’agissant d’une comptabilité commerciale, une
écriture irrégulière passée en cours d’exercice se trouve renouvelée lors de la transcription des
comptes annuels sur le livre d’inventaire.
La plainte peut être déposée jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de
laquelle l’infraction a été commise. La saisine de la commission des infractions fiscales suspend
la prescription pendant une durée maximum de six mois.
La charge de la preuve incombe au ministère public et à l’administration à qui il appartient d’éta-
blir la matérialité du délit ainsi que la responsabilité personnelle de la personne mise en
examen.
Le contribuable, débiteur des impôts auxquels il s’est soustrait ou a tenté de se soustraire frau-
duleusement, est considéré comme l’auteur principal du délit. Pour les personnes morales, les
poursuites sont engagées contre les représentants légaux ainsi que contre les dirigeants de fait
éventuels, pour leurs périodes de gestion.
Les complices qui auraient fourni aide et assistance à l’auteur principal du délit ou qui seraient
les instigateurs de l’infraction commise par ce dernier sont également impliqués (CGI, art. 1742).
Il s’agit notamment des professionnels de la comptabilité, salariés ou non, qui utilisent leurs
connaissances techniques pour masquer les irrégularités comptables ou fiscales commises par
leurs employeurs ou clients.
201141TDPA0413 95
Droit fiscal • Série 4
C. Les peines
Les peines sont prononcées par le tribunal correctionnel compétent.
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• déchéance des avantages résultant d’un agrément fiscal accordé antérieurement.
96
UE 114 • Droit fiscal
A. En matière de TVA
Certaines fraudes relatives à la TVA (notamment : constitution de crédits fictifs de taxe, falsifica-
tion de factures d’achats réels, établissement de factures d’achats fictifs, constitution de fausses
entreprises, mise en œuvre de circuits de facturations fictives, simulation des paiements) relèvent
de l’escroquerie au préjudice du Trésor et peuvent être poursuivies.
Le contribuable ayant encouru depuis moins de trois ans certaines amendes fiscales ou majora-
tions et qui commet intentionnellement une nouvelle infraction (récidive) peut être traduit
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201141TDPA0413 97
Droit fiscal • Série 4
Les règles relatives à l’engagement des poursuites, à la prescription et à la procédure sont iden-
tiques à celles régissant le délit général de fraude fiscale. Les règles définies par le Code pénal
relatives à la complicité sont applicables aux complices de ces délits sans préjudice des sanc-
tions disciplinaires s’ils sont officiers publics ou ministériels ou experts-comptables.
Les règles relatives à la privation des droits civiques, civils et de famille sont les mêmes que
celles prévues pour les auteurs du délit général de fraude fiscale (CGI, art. 1774).
La récidive ou la pluralité de délits d’organisation intentionnelle de fausses comptabilités par un
professionnel entraîne de plein droit l’interdiction d’exercer les professions d’agent d’affaires,
de conseil fiscal, d’expert ou de comptable, même à titre de dirigeant ou d’employé et, s’il y a
lieu, la fermeture de l’établissement. La violation de l’interdiction d’exercer par la personne
concernée et par celle qui l’emploie sciemment est sanctionnée par une amende de 18 000 € et/
ou par un emprisonnement de deux ans au plus (CGI, art. 1775).
Sous réserve du cas particulier de publication et d’affichage du jugement, les règles relatives aux
peines accessoires et complémentaires applicables aux infractions spéciales en matière d’im-
pôts directs sont les mêmes que pour le délit de fraude fiscale. Le tribunal ordonne, à la requête
de l’administration, que le jugement soit publié intégralement ou par extraits dans le Journal
officiel ainsi que dans les journaux désignés par lui et affiché pendant trois mois sur les pan-
neaux réservés à l’affichage des publications officielles de la commune où le condamné a son
domicile et à la porte extérieure de l’immeuble de ce domicile et du ou des établissements pro-
fessionnels du condamné. Les frais de ces publications et de cet affichage sont intégralement à
la charge de ce dernier (CGI, art. 1776).
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ganisation de fausses comptabilités par un professionnel à l’exception des dispositions relatives
à la solidarité des contribuables pour le paiement de l’impôt.
98
UE 114 • Droit fiscal
retenu. Il est puni d’une amende pénale de 9 000 € et d’un emprisonnement de cinq ans.
L’aggravation des peines en cas de récidive et la faculté pour le juge de priver le coupable de ses
droits civiques, civils et de famille ne s’appliquent pas. À l’exception de ces points, les autres
modalités de mise en œuvre des poursuites et les peines encourues sont les mêmes qu’en cas
d’organisation de fausses comptabilités par un professionnel.
201141TDPA0413 99
Droit fiscal • Série 4
9. Entremise illicite
L’entremise illicite est condamnée par une amende de 500 000 € et un emprisonnement de cinq
ans. Elle est constituée par toute personne qui, en vue de faire échapper à l’impôt tout ou partie
de la fortune d’autrui, s’entremet :
• soit en favorisant les dépôts de titres à l’étranger ;
• soit en transférant ou en faisant transférer des coupons à l’étranger pour y être encaissés ou
négociés ;
• soit en émettant ou en encaissant des chèques ou tous autres instruments créés pour le paie-
ment des dividendes, intérêts, arrérages ou produits quelconques de valeurs mobilières ;
• soit en tentant de le faire (CGI, art. 1743‑2°).
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ment prononcer l’interdiction des droits civiques, civils et de famille prévue par l’article 131‑26
du Code pénal pour une durée de cinq ans au plus (CGI, art. 1837‑1).
En matière de droits de timbre, sont également passibles d’une amende et d’un
emprisonnement :
• l’abus des timbres pour timbrer (CGI, art. 1840 O) ;
• la vente et l’emploi de timbres mobiles ayant déjà servi (CGI, art. 1840 P) ;
• l’imitation, la contrefaçon ou la falsification des empreintes (CGI, art. 1840 Q).
100
UE 114 • Droit fiscal
Exercices autocorrigés
Énoncé
La SA Loissy a été créée en 2008.
À la constitution de la société, les apports en nature incluaient :
• un terrain d’une valeur de 200 000 € ;
• un immeuble commercial estimé à 400 000 € ;
• du matériel pour 50 000 €.
La société clôture ses exercices comptables le 31/12.
Les données issues de son activité, au titre des exercices 2012 et 2013, sont les suivantes :
Exercice 2012 Exercice 2013
Chiffres d’affaires 2 500 000 € 2 700 000 €
Résultat net 300 000 € 350 000 €
Valeur ajoutée 800 000 € 830 000 €
TRAVAIL À FAIRE
Déterminez les bases d’imposition à la contribution économique territoriale pour 2013 à tra-
vers les deux composantes : cotisation foncière des entreprises (CFE) et cotisation sur la
valeur ajoutée des entreprises (CVAE).
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Corrigé
CFE
Les immobilisations retenues pour le calcul des bases d’imposition à la cotisation foncière des
entreprises (à déclarer en 2012) sont composées des immobilisations existant à la clôture de
l’exercice 2011.
Le terrain et l’immeuble concourent à la base imposable.
Les matériels sont exclus de la base imposable.
Ainsi, la base imposable des immobilisations est uniquement composée de la valeur locative du
terrain et de l’immeuble commercial, s’élevant à 35 000 €.
Base d’imposition à la CFE : 35 000 €
CVAE
La CVAE, relative à l’année d’imposition 2013, est déterminée en fonction du chiffre d’affaires
dégagé et de la valeur ajoutée produite au titre de l’exercice clos le 31/12/2013.
L’entreprise sera donc imposée à la CVAE sur la base de 830 000 €.
201141TDPA0413 101
Droit fiscal • Série 4
Énoncé
À la clôture de l’exercice 2013, la SA Mauduit présente un compte de résultat dont les principaux
éléments vous sont communiqués ci-dessous :
• Chiffre d’affaires net (ventes de marchandises + production vendue) 1 209 000 €
• Production stockée 1 600 €
• Production immobilisée 2 400 €
• Autres produits 5 000 €
• Achats de marchandises 300 000 €
• Variation de stock de marchandises + 26 000 €
• Achats de matières premières 250 000 €
• Variation de stocks de matières premières – 15 000 €
• Autres achats et charges externes 91 000 €
• Impôts et taxes 30 000 €
• Salaires et charges sociales 200 000 €
• Dotations aux amortissements et provisions 116 000 €
• Autres charges 120 000 €
TRAVAIL À FAIRE
Déterminez la valeur ajoutée, agrégat de détermination de la CVAE.
Corrigé
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• Autres produits 5 000 €
Total produits 1 218 000 €
102
UE 114 • Droit fiscal
Énoncé
Une PME industrielle est installée à Besançon.
Au terme de l’exercice clos le 31/12/2013, la société a réalisé un chiffre d’affaires de 18 000 000 €.
Elle a dégagé, au titre de cet exercice, une valeur ajoutée de 4 000 000 €.
Elle possède une usine et des terrains dont la valeur locative s’élève à 500 000 € ainsi que des
équipements et matériels industriels pour une valeur de 1 500 000 €. Ces données sont affé-
rentes à la période de référence.
Le taux local d’imposition à la cotisation foncière des entreprises est de 20 %.
TRAVAIL À FAIRE
1. Déterminez les immobilisations à prendre en compte pour le calcul de la base de la cotisa-
tion foncière des entreprises (CFE) et précisez la période de référence pour la CFE due au titre
de l’année 2013.
2. Calculez la CFE et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Déduisez-en
le montant de la contribution économique territoriale (CET) due au titre de l’année 2013.
3. L’entreprise peut-elle bénéficier du plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée ?
Corrigé
1. Immobilisations à prendre en compte et période de référence
Pour le calcul de la cotisation foncière des entreprises (CFE), il ne faut retenir que les valeurs
locatives des immobilisations passibles de la taxe foncière. Dès lors, on ne retient pas en l’espèce
la valeur des équipements et matériels industriels qui n’entrent pas dans la base d’imposition.
La période de référence retenue pour déterminer la base d’imposition est constituée par l’avant-
dernière année précédant celle de l’imposition. Ainsi, on prend en considération les immobilisa-
tions de 2011 (déclarées en 2012) pour l’établissement de la CFE en 2013.
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201141TDPA0413 103
Droit fiscal • Série 4
Énoncé
Le 1er septembre 2013, la société Drintec est constituée entre trois associés avec un capital de
1 000 000 €.
M. Roger a apporté : des espèces pour un montant de 10 000 €, des actions cotées en Bourse
pour 50 000 €, du matériel informatique évalué à 40 000 €.
M. Timbert a apporté un immeuble à usage de bureau, valeur 700 000 € dans lequel sera installé
le siège social de la société. Cette dernière s’engage à reprendre à son passif l’emprunt contracté
pour l’acquisition de l’immeuble, soit capital initialement emprunté : 200 000 €, capital restant
dû : 150 000 €.
M. Lambert a apporté une partie de son entreprise individuelle : fonds commercial 600 000 € ;
entrepôt 150 000 € ; marchandises neuves 100 000 € ; créances clients 50 000 € ; dettes four-
nisseurs 550 000 €.
MM. Lambert et Timbert n’ont pris aucun engagement de conserver leurs titres pendant une
durée minimale de 3 ans. M. Timbert avait acquis son immeuble en 2003.
TRAVAIL À FAIRE
1. Analysez fiscalement la nature des apports.
2. Déterminez les droits d’enregistrement exigibles en retenant la solution fiscale la plus
avantageuse d’une part, si la société constituée est une société en nom collectif et d’autre
part si la société constituée est une SARL.
3. Dans l’hypothèse où les associés ne sauraient choisir la meilleure des imputations pour le
calcul des droits, calculez les droits dus (Méthode administrative – Hypothèse de la constitu-
tion d’une SARL).
Corrigé
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M. Roger : apports à titre pur et simple (APS) : 100 000 €
M. Timbert : apport mixte
apports à titre onéreux (ATO) : 150 000 €
apports à titre pur et simple (APS) : 550 000 €
sous-total : 700 000 €
M. Lambert : apport mixte
apports à titre onéreux (ATO) : 550 000 €
apports à titre pur et simple (APS) : 350 000 €
sous-total : 900 000 €
M. Timbert : Apport à titre onéreux : 150 000 € – Apport à titre pur et simple : 550 000 €
Apport à titre onéreux/Immeuble 150 000 × 5 % = 7 500 €
Apport à titre pur et simple/Immeuble 550 000 € Exonération
M. Lambert : Apport à titre onéreux : 550 000 € ; Apport à titre pur et simple : 350 000 €
104
UE 114 • Droit fiscal
M. Lambert
Apport à titre onéreux/Marchandises : 100 000 € exonérés de droits : la TVA s’applique
Apport à titre onéreux/Créances clients : 50 000 € Droit fixe
Apport à titre onéreux/Fonds commercial : 400 000 € (barème progressif)
15 310 € selon calcul de l’hypothèse : constitution d’une société en nom collectif
Apport à titre pur et simple/Fonds commercial : 200 000 €
200 000 € × 5 % = 10 000 €
Apport à titre pur et simple/Entrepôt : 150 000 € × 5 % = 7 500 €
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M. Lambert
Apport à titre onéreux/Marchandises : 550 000 € × 100 000 €/900 000 € = 61 111 €
Apport à titre pur et simple/Marchandises : 100 000 € – 61 111 € = 38 889 €
Exonérés de droits : la TVA s’applique.
Apport à titre onéreux/Clients : 550 000 € × 50 000 €/900 000 € = 30 555 €
Apport à titre pur et simple/Clients : 50 000 – 30 555 € = 19 445 €
Droit fixe
201141TDPA0413 105
Droit fiscal • Série 4
Énoncé
Deux amis souhaitent s’associer pour créer une société commerciale au capital de 100 000 €.
Valeur nominale d’une action : 100 €. M. Regor apporte un local à usage de bureaux. Valeur de
l’apport : 40 000 €.
Mme Adam apporte son entreprise individuelle :
• fonds de commerce 70 000 € ;
• marchandises 10 000 € ;
• créances clients 10 000 € ;
• dettes fournisseurs 20 000 € ;
• dettes fiscales et sociales 10 000 €.
Aucun engagement n’a été pris pour la conservation des titres pendant au moins 3 ans. Les
associés décident de choisir les meilleures solutions fiscales. Date de constitution de la société :
1er janvier 2013.
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TRAVAIL À FAIRE
1. Procédez à l’analyse fiscale des apports et déterminez le nombre de titres remis.
2. Calculez les droits d’enregistrement dus en cas de constitution d’une société en nom
collectif.
3. Calculez les droits d’enregistrement dus en cas de constitution d’une SARL.
4. Quels sont les droits dus en cas d’augmentation de capital ?
5. Quels sont les droits dus si M. Regor cédait sa participation dans la SNC (prix de cession
d’une part : 130 €) : dans le délai des trois ans suivant la constitution de la SNC ? au-delà du
délai des trois ans ?
Corrigé
1. Analyse fiscale des apports et détermination du nombre de titres remis en échange
des apports
M. Regor réalise un apport à titre pur et simple (APS) pour un montant de 40 000 €. En contre-
partie de l’apport de son local, la société constituée lui attribue des droits sociaux. Il n’y a pas
« vente ». Le nombre de titres qui lui est remis est de 400 (40 000/100 €).
Mme Adam réalise un apport mixte pour un montant de 90 000 € (total des actifs apportés). Cet
apport se décompose en un apport à titre pur et simple pour 60 000 € (90 000 € – 30 000 €) et
un apport à titre onéreux pour 30 000 € (fraction du passif pris en charge par la société consti-
tuée). Le nombre de titres qui lui est remis est de 600 (90 000 € – 30 000 €/100 €).
106
UE 114 • Droit fiscal
ment de l’acte de constitution de la SARL. Les droits fixes ne sont pas exigibles.
201141TDPA0413 107
Droit fiscal • Série 4
Énoncé
M. et Mme Isfintec sont mariés et ont 3 enfants à charge fiscalement (2 enfants mineurs et
1 enfant majeur qui poursuit ses études universitaires). Ils sont domiciliés à Toulon sur la Côte
d’Azur (Var).
M. Isfintec est avocat fiscaliste, il exerce son activité libérale dans le cadre d’une société civile
professionnelle, dans laquelle il détient 30 % des parts. Évaluation de la SCP : 300 000 €.
Mme Isfintec est associée et salariée (20 %) dans une SARL soumise à l’impôt sur les sociétés,
de laquelle elle tire sa principale rémunération. Cette SARL a été évaluée par un expert à :
137 000 €.
Figurent dans le patrimoine au 1er janvier 2013 :
• Une villa (résidence principale) valeur vénale libre de toute occupation : 350 000 €.
• Un immeuble situé à Bandol (les époux Isfintec ont conservé l’usufruit mais ont attribué la nue-
propriété à leur fils majeur). Valeur de l’usufruit : 30 000 € et valeur de la nue-propriété :
120 000 €.
• Un appartement loué à Saint-Tropez valeur vénale libre de toute occupation : 150 000 €.
• Un portefeuille d’actions de titres cotés et bloqués dans un plan d’épargne en actions (PEA) :
460 000 €.
• Des bijoux de famille : 47 000 €.
• Des bons anonymes : 76 000 €.
• Un prêt accordé à un cousin pour 82 000 €, intérêts courus : 15 200 €.
• Objets d’art et de collection (tableaux, vases…) : 215 000 €.
• Un véhicule Mercedes : 27 000 €.
• Une pinède de 10 hectares (forêts) : 60 000 €.
• Une grande propriété provençale servant de résidence secondaire (mas provençal) : 457 000 €.
• Des droits littéraires sur des ouvrages de fiscalité : 16 700 €.
Parmi les dettes, ils ont dénombré :
• Un emprunt grevant la résidence principale dont le capital restant dû est de : 227 000 €.
• Taxes foncières et d’habitation (dues au 1er janvier 2013) : 6 000 €.
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• Impôt sur le revenu payable en 2013 sur les revenus 2012 : 32 000 €.
• Découverts bancaires sur comptes personnels : 3 600 €.
• Un dépôt de garantie versé par le locataire au bailleur (M. Isfintec) pour l’appartement de Saint-
Tropez, montant versé par le locataire : 7 000 €.
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez la valeur brute des actifs imposables à l’ISF.
2. Calculez la valeur nette du patrimoine imposable à l’ISF (hors dette ISF).
Corrigé
108
UE 114 • Droit fiscal
Énoncé
La SAS Minvea, créée en 2006, a reçu le 12 avril 2014 un avis de vérification de comptabilité. Elle
clôture ses exercices comptables le 31/12. Elle a dégagé constamment un bénéfice fiscal depuis
sa création.
TRAVAIL À FAIRE
Indiquez les périodes qui peuvent être soumises à vérification, pour l’impôt sur les sociétés
et la TVA.
Corrigé
Le délai de reprise de l’administration (au cours duquel elle peut procéder à des rectifications)
est de trois ans en matière d’impôt sur les sociétés et de TVA, sauf cas particuliers (activité
occulte, procédure flagrance fiscale notamment).
201141TDPA0413 109
Droit fiscal • Série 4
vérifiables. Ce n’est qu’à partir de la date limite de dépôt de la déclaration des résultats 2013 que
le vérificateur pourra éventuellement entreprendre la vérification de l’exercice 2013, mais cela
fera l’objet d’une procédure distincte et nécessitera l’envoi d’un nouvel avis de vérification.
En matière de TVA
La vérification est possible à compter des déclarations déposées au titre du mois janvier 2011
(sauf si à cette date il existait un crédit de TVA obligeant à remonter à l’origine du crédit) et
jusqu’à la dernière déclaration devant être déposée à la date d’envoi de l’avis de vérification, en
l’espèce la déclaration du mois de février 2014.
Exercice 8 : Zenatti
Énoncé
La SAS Zenatti commercialise des systèmes de vidéosurveillance. Elle a été créée en 2001. Son
siège social est implanté à Nantes (France). Elle clôture ses comptes au 31 décembre.
La société a régulièrement déposé l’ensemble de ses déclarations dans les délais impartis.
Le dirigeant de la société Zenatti a reçu le 20 février 2014 un avis de vérification de comptabilité
portant sur les exercices 2011 et 2012.
Il vous demande de l’assister dans la procédure de contrôle et vous communique les éléments
suivants :
La SAS Zenatti réalise la plus grande partie de son chiffre d’affaires en France. Elle a cependant
créé une filiale à Genève (Suisse) en 2005 et à Barcelone (Espagne) en 2006. La société française
vend à chacune de ses filiales le matériel destiné par la suite à la commercialisation locale.
Le chiffre d’affaires réalisé au sein du groupe se répartit de la façon suivante :
2011 2012
Chiffre d’affaires France 6 125 000 € 6 220 000 €
Chiffre d’affaires filiales 1 224 000 € 1 350 000 €
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La société a par ailleurs déclaré les résultats suivants :
2009 2010 2011 2012
Résultat fiscal avant imputation
– 125 000 € – 99 000 € 230 000 € 115 000 €
des déficits antérieurs
Résultat fiscal après imputation
– 224 000 € 6 000 € 115 000 €
Des déficits antérieurs
Point n° 1
Compte tenu du chiffre d’affaires réalisé par la SAS Zenatti, son dirigeant vous demande de
déterminer la durée approximative du contrôle. Vous lui préciserez par ailleurs les exercices sus-
ceptibles de faire l’objet d’investigations du service des impôts.
Point n° 2
Lors de son contrôle, l’inspecteur de la Direction générale des finances publiques (DGFIP) a
constaté que certains matériels étaient cédés aux filiales étrangères à des prix inférieurs au coût
de revient de la SAS Zenatti. Rédiger une note concernant la procédure susceptible d’être mise
en œuvre par l’administration fiscale.
Point n° 3
L’analyse de la comptabilité de l’exercice 2012 fait apparaître au poste « Frais de missions et de
réception » une charge de 25 000 € correspondant à un séminaire de motivation des cadres
commerciaux à La Rochelle (France). L’administration fiscale admet la déductibilité de cette
110
UE 114 • Droit fiscal
charge à l’exception d’une partie relative à l’invitation des conjoints qui s’élève à 10 000 €. Le
dirigeant de la société Zenatti vous fait part de son acceptation probable de cette rectification
envisagée par l’inspecteur de la DGFIP en charge du contrôle. Il souhaite néanmoins en minimi-
ser les conséquences financières.
TRAVAIL À FAIRE
1. Précisez les modalités de régularisation en cours de contrôle (conditions de fond et de
forme).
2. En supposant l’acceptation par l’inspecteur de la DGFIP de la régularisation demandée le
15 septembre 2014, calculez les intérêts de retard au taux réduit dus.
On considérera que l’administration fiscale n’envisage que cette seule rectification et que le
supplément d’impôt sur les sociétés dû suite au contrôle au titre de l’exercice 2012 s’élève à
3 333 €.
La déclaration complémentaire de régularisation a été remise au vérificateur le 18 septembre
2014.
3. L’entreprise Zenatti pourra-t-elle ultérieurement revenir sur sa décision et engager un
contentieux ?
Corrigé
Point n° 1
La SAS Zenatti a pour activité principale la vente de matériels. Son chiffre d’affaires annuel étant
supérieur à 777 000 € pour 2011 et 2012, l’administration n’est légalement pas limitée dans la
durée d’exercice de son contrôle.
Compte tenu de l’imputation des déficits des années 2009 et 2010 sur le premier exercice visé
par l’avis de vérification, l’administration fiscale est en droit de vérifier non seulement les exer-
cices 2011 et 2012 mais également les opérations comptables à l’origine des déficits, ces der-
niers constituant une charge de l’exercice 2011, soit les exercices 2009 à 2012.
Cependant, aucune imposition supplémentaire ne pourra être établie au titre des exercices 2009
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et 2010.
Point n° 2
Les transferts de bénéfices vers l’étranger peuvent notamment être opérés par la diminution du
prix de vente ou la majoration du prix d’achat pratiqué envers une entreprise étrangère.
Dès lors que cette dernière est établie dans un paradis fiscal ou, à défaut, dans un autre pays
mais sous dépendance juridique de l’entreprise française, il existe une présomption de transfert
de bénéfice, sauf à démontrer un intérêt commercial.
Dans la pratique, préalablement à toute proposition de rectification en ce sens, l’administration
adressera à la société une demande d’informations relative à la formation des prix de telles tran-
sactions avec ses filiales (LPF, art. L. 13 B).
Point n° 3
Question 1
La procédure de régularisation codifiée à l’article L. 62 du Livre des procédures fiscales permet
aux entreprises de régulariser en cours de contrôle des erreurs ou anomalies relevées par le
vérificateur dans le cadre d’un contrôle fiscal externe (vérification de comptabilité) constatées
sur des déclarations souscrites dans les délais et de bénéficier, avant l’envoi de toute proposi-
tion de rectification, de l’application d’un intérêt de retard réduit de 30 % en contrepartie d’un
paiement immédiat de l’imposition supplémentaire.
201141TDPA0413 111
Droit fiscal • Série 4
Cette procédure s’applique aux contrôles engagés depuis le 1er janvier 2005 et concerne les
impôts visés par l’avis de vérification. Elle concerne les erreurs, inexactitudes ou insuffisances
commises de bonne foi.
La demande est formulée sur un imprimé administratif spécifique. En cas d’accord favorable du
vérificateur, une « Déclaration complémentaire de régularisation » est établie par le contribuable
et/ou le vérificateur.
Question 2
Le supplément d’impôt sur les sociétés s’élève à 3 333 € au titre de l’exercice 2012.
Point de départ des intérêts de retard : 1er mai 2013. Point d’arrivée des intérêts de retard :
31 octobre 2014.
La demande de régularisation est intervenue le 15 septembre 2014. La société dispose d’un
délai franc de 30 jours à compter de cette date pour déposer sa déclaration complémentaire,
soit le 16/10/2014. Les droits supplémentaires dus portent donc intérêts de retard jusqu’au der-
nier jour du mois de la date limite de dépôt, soit jusqu’au 31 octobre 2014.
Taux légal : 0,40 % par mois, soit un taux global de 7,2 % (18 mois). Intérêt dû : 3 333 × 7,2 % =
240 €. Taux réduit de 30 % : 5,04 %
Montant de l’intérêt de retard : 3 333 × 0,0504 = 168 €
Question 3
Le bénéfice de la procédure de régularisation en cours de contrôle ne prive pas la société Zenatti
de toutes les voies de recours habituelles. En effet, cette procédure se traduit par le dépôt d’une
déclaration complémentaire établie sur un imprimé spécifique (imprimé n° 3949).
Exercice 9
Énoncé
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M. Vidal, âgé de 72 ans, détient au 01/01/2013 le patrimoine suivant :
Patrimoine immobilier :
• Résidence principale à Paris : 1 300 000 €
• Nue-propriété d’une villa à Arcachon (France) : 500 000 € (valeur en pleine propriété)
Patrimoine mobilier :
• 2 véhicules estimés à : 26 000 €
• Tableaux anciens, œuvres d’art : 52 000 €
• Meubles meublants : 100 000 €
• Solde du compte bancaire SG : 8 420 €
• Solde du compte bancaire BNP : 2 225 €
Portefeuille titres
% du Fonctions exercées dans Prix
Caractéristiques Évaluation
capital la société par M. Vidal unitaire
25 000 actions Suez < 1 % Société cotée 21 € 525 000 €
8 000 actions BNP < 1 % Société cotée 58 € 464 000 €
25 000 actions
10 % Société cotée 15 € 375 000 €
Auditech
30 parts de la SARL Société non
30 % 2 000 € 60 000 €
Pantin cotée
840 parts Société non
84 % Gérant 275 € 231 000 €
de la SARL Gipsy cotée
112
UE 114 • Droit fiscal
Point n° 1
Vous êtes le conseil fiscal de M. Vidal. Il vous demande d’établir le montant net de la base impo-
sable de l’ISF 2013 (hors dette ISF).
Point n° 2
M. Vidal envisage la restructuration de son patrimoine au cours de l’année 2013. Il vous précise
qu’il entend céder une partie de son portefeuille dans les conditions suivantes :
Caractéristiques Date de cession Prix unitaire
8 000 actions BNP Société cotée 15 octobre 2013 63 €
La cession n’est pas constatée
par un acte.
25 000 actions Auditech Société cotée 15 octobre 2013 19 €
La cession est constatée par un acte.
30 parts de la SARL Pantin Société non cotée 15 octobre 2013 2 000 €
Une partie du prix de cession des titres a été immédiatement réinvestie à hauteur de 500 000 €
dans l’achat d’un terrain à bâtir auprès d’un investisseur non assujetti, en vue de la construction
d’un immeuble d’habitation.
Une autre partie a fait l’objet d’un apport en numéraire à hauteur de 400 000 € auprès d’une
société anonyme en cours de création.
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TRAVAIL À FAIRE
Vous indiquerez à M. Vidal, pour chacune des opérations envisagées, la fiscalité applicable
en matière de droits d’enregistrement. Vous calculerez le montant total des droits dus.
Corrigé
201141TDPA0413 113
Droit fiscal • Série 4
Les parts ne peuvent constituer un bien professionnel dès lors que M. Duval n’est pas gérant.
• Parts SARL Gipsy : exonérées
M. Duval est gérant et tire plus de la moitié de ses revenus de cette fonction. Il détient plus de
25 % des parts.
• Total des actifs : 2 470 645 €
• Total du passif : – 15 645 €
• Base nette taxable : 2 455 000 €
Point n° 2
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Fiscalité applicable à l’apport en numéraire à la société anonyme
Les apports en espèces à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le
revenu sont des apports purs et simples exonérés de droit d’enregistrement en cas de création
de société. Aucun droit n’est exigible.
Total des droits exigibles : 475 € + 1 593 € + 25 450 € = 27 518 €
Énoncé
Point n° 1
La SAS Batiplus est spécialisée dans les travaux de rénovation. Elle a été créée en 1992. Son
siège social est implanté à Bordeaux. Elle clôture ses comptes au 31 décembre.
La société a régulièrement déposé l’ensemble de ses déclarations dans les délais impartis. Un
avis de vérification de comptabilité a été réceptionné par le représentant légal de la société le
27 mars 2014.
114
UE 114 • Droit fiscal
TRAVAIL À FAIRE
1. Précisez les périodes susceptibles d’être visées par l’avis de vérification de comptabilité
en matière d’impôt sur les sociétés.
Point n° 2
Au cours de ses investigations, l’inspecteur de la DGFIP a notamment constaté les 2 anomalies
suivantes sur l’exercice clos au 31/12/2012 :
• Une dette de 20 000 € portée au compte-courant d’un dénommé M. Pivert n’est pas justifiée.
En effet, ce dernier n’est plus associé de la société depuis 2002. La société précise qu’il s’agit
d’une erreur comptable, la dette ayant été vraisemblablement remboursée lors du départ de
l’associé.
• Les postes « charges de personnel » et « charges sociales » comprennent notamment la rému-
nération de 2 ouvriers de la société à temps plein pendant 2 mois chargés de rénover la rési-
dence secondaire du dirigeant, principal actionnaire. Le montant total porté en charges s’élève
à 6 900 €.
2. Déterminez le nouveau résultat imposable des exercices 2011 (s’il y a lieu) et 2012, en
précisant les rectifications susceptibles d’être notifiées à la société et, le cas échéant, à des
tiers à la société.
3. En retenant un supplément d’impôt de 2 300 € dû au titre de l’année 2012, calculez le
montant de l’intérêt de retard ainsi que celui des pénalités susceptibles de s’appliquer, la
proposition de rectification étant adressée le 30/11/2014.
4. La société Batiplus pourra-t-elle régulariser sa situation en cours de contrôle ?
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Corrigé
Point n° 1
Question 1
La date de dépôt légal de la déclaration de résultat de l’exercice 2013 (clôture au 31 décembre)
n’étant pas encore intervenue le 27 mars 2014, l’avis de vérification de comptabilité ne visera
que les années 2011 et 2012 au titre de l’impôt sur les sociétés.
Compte tenu de l’imputation des déficits des années 2009 et 2010 sur le premier exercice non
prescrit visé par l’avis de vérification, l’administration fiscale pourra étendre son contrôle aux
opérations comptables à l’origine de ces déficits, ces derniers constituant une charge de l’exer-
cice 2011.
Cependant, aucune imposition supplémentaire ne pourra être établie au titre de ces deux exer-
cices et les rehaussements utiles opérés au titre des exercices 2009 et 2010 et ayant un impact
en 2011 ne peuvent excéder le montant des déficits constatés en 2009 et 2010, soit 75 000 €.
201141TDPA0413 115
Droit fiscal • Série 4
Point n° 2
Question 2
Dette en compte-courant
Le bénéfice imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture
de l’exercice et à l’ouverture de l’exercice diminuée des suppléments d’apports et augmentée
des prélèvements effectués par l’exploitant ou par des associés au cours de l’exercice. Dès lors
qu’une erreur affecte l’actif net du bilan d’un exercice donné, le contribuable, comme l’adminis-
tration, sont en droit de corriger de manière symétrique le bilan d’ouverture de l’exercice enta-
chant le bilan de clôture de l’exercice précédent.
Ce mécanisme comporte cependant un butoir, constitué par le bilan d’ouverture du premier
exercice non prescrit. Le résultat déclaré de cet exercice peut être réévalué des erreurs ou omis-
sions constatées par l’administration sauf si ces dernières demeurent récurrentes, trouvent leur
origine dans un exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de
rectification et ne présentent aucun caractère délibéré.
L’entreprise Batiplus a laissé dans ses bilans successifs une dette manifestement éteinte depuis
l’exercice 2002. La proposition de rectification intervient en novembre 2014, soit plus de 10 ans
après la clôture du bilan faisant apparaître pour la première fois l’écriture litigieuse ne présentant
pas un caractère délibéré.
Dès lors, aucune rectification du résultat imposable ne sera notifiée au titre du premier exercice
non prescrit, à savoir l’exercice 2011.
Charges de personnel
L’entreprise Batiplus a déduit de son résultat imposable une charge engagée à des fins totale-
ment étrangères à la réalisation de son objet social favorisant une personne tierce à
l’entreprise.
Il se trouve par ailleurs que ces dépenses personnelles ont bénéficié à son dirigeant-associé.
Le résultat déclaré au titre de l’année 2012 sera donc rectifié à hauteur de 6 900 € et porté à
48 900 €.
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Une rectification d’égal montant sera notifiée au dirigeant-associé bénéficiaire, en tant que dis-
tribution occulte imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans
abattements.
Compte tenu de la nature de l’infraction commise, la société se verra probablement notifier des
pénalités pour manquements délibérés au taux de 40 % portant sur les droits supplémentaires
dus.
Question 3
Calcul des intérêts de retard
Point de départ des intérêts de retard : 01/05/2013
Point de d’arrivée des intérêts de retard : 30/11/2014
Taux légal : 0,40 % par mois sur 19 mois, soit un taux global de 7,6 %
Intérêt du 7,6 % × 2 300 = 175 €
Question 4
Régularisation en cours de contrôle
La procédure de régularisation ne concernant que les erreurs, inexactitudes ou insuffisances
commises de bonne foi, la société ne pourra bénéficier de cette prérogative.
116
UE 114 • Droit fiscal
Énoncé
La SA Luret a fait l’objet d’un contrôle fiscal au cours de l’année 2014.
La vérification de comptabilité conduit à examiner les exercices 2011, 2012 et 2013.
La société avait déclaré les résultats suivants :
Années 2011 2012 2013
Résultats imposables à l’IS 800 000 € 200 000 € 700 000 €
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez les bases d’imposition à l’IS rectifiées après le contrôle fiscal avec et sans
cascade.
2. Calculez les montants du rappel d’IS dû à la suite du contrôle (avec cascade et sans tenir
compte des pénalités et des majorations).
3. En supposant que la bonne foi du contribuable est retenue, calculez les intérêts de retard
et les majorations encourues.
Corrigé
rectifications d’IS réalisées à la suite de la vérification du montant des rappels de TVA. Toutefois,
le contribuable peut renoncer au bénéfice de la mesure en formulant une demande expresse
dans le délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification.
2. Rappel d’IS
Les rappels d’impôt sur les sociétés sont les suivants :
• au titre de 2011 : 33,1/3 % (860 000 € – 800 000 €) = 20 000 € ;
• au titre de 2012 : 33,1/3 % (365 000 € – 200 000 €) = 55 000 € ;
• au titre de 2013 : 33,1/3 % (736 000 € – 700 000 €) = 12 000 €.
Le total du rappel d’IS s’élève à : 20 000 € + 55 000 € + 12 000 € = 87 000 €.
201141TDPA0413 117
Droit fiscal • Série 4
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
• 0,40 % × 85 000 € × 21 = 7 140 € pour 2012 ;
• 0,40 % × 34 000 € × 9 = 1 224 € pour 2013.
Le total des intérêts de retard s’élève à 13 644 €.
Aucune majoration n’est applicable puisque la bonne foi a été retenue.
Exercice 12 : Sanctions
Énoncé
La SASU Sari n’a pas déposé la déclaration de résultat concernant l’exercice clos le 31/12/2013,
ni de déclaration de TVA au titre du dernier trimestre 2013.
Une mise en demeure est reçue le 16 juin 2014.
La société régularise sa situation. Elle déclare les éléments suivants :
• un bénéfice imposable de 450 000 € concernant l’exercice clos le 31/12/2013 ;
• un montant de TVA afférent au dernier trimestre 2013 :
–– 10 000 € pour le mois d’octobre 2013,
–– 15 000 € pour le mois de novembre 2013,
–– 17 000 € pour le mois de décembre 2013.
118
UE 114 • Droit fiscal
TRAVAIL À FAIRE
1. Indiquez les pénalités encourues par l’entreprise si elle a déposé les déclarations omises
le 6 juillet 2014.
2. Indiquez les pénalités encourues par l’entreprise si elle a déposé les déclarations omises
le 24 juillet 2014.
Corrigé
201141TDPA0413 119
Droit fiscal • Série 4
Énoncé
La SARL Régate fabrique et commercialise du matériel de navigation de plaisance. Son capital
souscrit en 2004 est réparti comme suit :
• M. Safran : 15 %
• Mme Safran, son épouse : 5 %
• M. Drisse : 20 %
• Mme Bome : 25 %
• Mlle Derive (gérante) : 35 %
Le chiffre d’affaires déclaré de la société au cours des trois derniers exercices est le suivant :
• 2011 : 715 000 € ;
• 2012 : 734 000 € ;
• 2013 : 780 000 €.
La durée de chaque exercice court du 1er janvier au 31 décembre.
Il n’existe aucun lien de parenté entre les époux Safran et les autres associés.
M. et Mme Safran ne sont pas salariés.
Dossier 1
TRAVAIL À FAIRE
1. Quel est le régime fiscal auquel est soumise la SARL ?
2. Existe-t-il une possibilité d’option ?
3. L’option est-elle applicable à la société Régate ?
4. Précisez le régime d’imposition légal du résultat de l’activité au titre de chacune des années
ainsi que les possibilités d’option éventuelles.
Dossier 2
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
La société Régate a reçu un avis de vérification de comptabilité adressé par l’administration
fiscale le 10 mars 2014.
5. Précisez les périodes susceptibles d’être visées par l’avis de vérification au titre de l’impôt
sur les sociétés (ou l’impôt sur le revenu, le cas échéant) et de la taxe sur la valeur ajoutée.
Dossier 3
Au cours des opérations de contrôle, l’inspecteur de la DGFIP a relevé l’opération suivante :
M. Safran a vendu à la SARL Régate un véhicule de tourisme pour une valeur de 25 000 €. Ce
véhicule avait été acquis neuf en 2008 pour un prix de 28 000 €. Compte tenu de sa cote à l’ar-
gus, la valeur de ce dernier est estimée à 19 000 € à la date de la vente à la société Régate.
6. Précisez la position probablement retenue par l’administration fiscale lors du contrôle.
7. En admettant que les opérations de contrôle dans la société aient débuté le 31 mars 2014,
précisez la date limite de fin éventuelle des opérations de contrôle.
Dossier 4
8. Compte tenu de l’importance de leur patrimoine, M. et Mme Safran sont redevables de
l’impôt de solidarité sur la fortune. Ils s’interrogent cependant sur le caractère imposable des
titres détenus dans la SARL Régate et vous demandent de leur préciser les possibilités d’exo-
nération éventuelles les concernant.
120
UE 114 • Droit fiscal
Dossier 5
La société a réalisé en 2012 un résultat comptable de 30 000 €. Le 10 mars 2013, elle décide de
procéder à la distribution d’un acompte sur dividende de 10 000 € à répartir entre les associés.
9. Déterminez l’incidence de cette distribution à l’impôt sur le revenu pour M. et Mme Safran
en considérant que les époux Safran n’ont pas perçu d’autres dividendes ou acomptes sur
dividendes.
10. Déterminez l’incidence éventuelle de la vérification de comptabilité sur les revenus décla-
rés de M. et Mme Safran.
Corrigé
Dossier 1
Question 1
La SARL relève de plein droit de l’impôt sur les sociétés.
Question 2
Il existe cependant 2 possibilités d’option pour le régime des sociétés de personnes (hors
champ d’application de l’IS) :
• Une option permanente pour les SARL dites de famille dès lors qu’elles réunissent les deux
conditions suivantes :
–– exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ;
–– être formée uniquement entre parents en ligne directe, ou entre frères et sœurs, ainsi que les
conjoints et les partenaires liés par un pacs.
• Une option temporaire exercée pour 5 ans sous respect des conditions suivantes :
–– les titres de la société ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé ;
–– son capital et ses droits de vote sont détenus à hauteur de 50 % au moins par des per-
sonnes physiques, 34 % devant être détenus directement par les dirigeants et les membres
de leur foyer fiscal ;
–– la société exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à l’ex-
clusion de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier ;
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
–– elle emploie moins de 50 salariés et a réalisé un chiffre d’affaires annuel ou présente un total
de bilan inférieur à 10 millions d’euros au cours de l’exercice ;
–– la société est créée depuis moins de 5 ans à la date d’ouverture de l’exercice d’application
de l’option.
Question 3
La société ne pourra pas opter pour le régime des sociétés de personnes, une condition
n’étant pas satisfaite dans chacun des 2 régimes :
• la société n’est pas formée uniquement entre parents en ligne directe, 3 des associés n’ayant
pas de lien de parenté avec M. et Mme Safran (régime des SARL de famille) ;
• la détention dans le capital du dirigeant et des membres de son foyer fiscal est inférieure à 34 %.
Question 4
Le régime d’imposition dépend de la nature de l’activité exercée et du montant du chiffre d’af-
faires réalisé sur l’exercice. La SARL Régate réalise une activité de vente. Les régimes d’imposi-
tion et les options offertes diffèrent selon les exercices réalisés :
201141TDPA0413 121
Droit fiscal • Série 4
Dossier 2
Question 5
Impôt sur les sociétés : La date légale de dépôt des déclarations de résultat pour les sociétés
clôturant leurs comptes au 31 décembre, soit le 5 mai 2014 (ou date prorogée si transmission
électronique), n’est pas encore intervenue à la date d’envoi par l’administration fiscale de l’avis
de vérification le 10 mars 2014. L’avis de vérification ne peut donc mentionner que les exer-
cices 2011 et 2012.
Taxe sur la valeur ajoutée : L’avis de vérification ne peut mentionner, outre les années 2011 à
2013, que les périodes pour lesquelles la date de dépôt de déclaration est expirée. Le mois
de janvier 2014 ne peut être visé que si la société dépose des déclarations mensuelles de TVA
(option pour le régime réel normal de droit commun).
Dossier 3
Question 6
L’achat par la société d’un élément d’actif à un prix manifestement majoré auprès d’un associé
constitue un acte anormal de gestion. Le résultat de la société n’a cependant pas été affecté. Il
n’y a, en effet, aucune variation d’actif net, ni charge d’amortissement déduite à tort (l’amortis-
sement était en tout état de cause plafonné sur une base de 9 900 € ou 18 300 €).
Question 7
Durée du contrôle : La SARL Régate exerce une activité de vente. Aucun des exercices visés par
le contrôle, soit les exercices 2011 et 2012, n’atteint le chiffre d’affaires de 777 000 €. Par ail-
leurs, aucune rectification envisagée ne conduit à augmenter le chiffre d’affaires déclaré au-delà
de cette limite. Dès lors, la vérification sur place des livres comptables ne peut s’étendre sur une
période supérieure à trois mois. Le délai se calculant de quantième à quantième moins un jour,
le contrôle sur place doit s’achever au plus tard le 30 juin 2014.
Dossier 4
Question 8
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
M. et Mme Safran ne peuvent prétendre à l’exonération de leurs parts au titre des biens profes-
sionnels. Cependant, s’agissant de parts de sociétés exerçant une activité commerciale, ces
dernières peuvent être exonérées d’impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75 % de leur
valeur si elles font l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale glo-
bale de 6 ans.
Cet engagement devra être signé par M. et Mme Safran avec au moins 1 autre associé personne
physique ou personne morale. Un des signataires doit, par ailleurs, exercer des fonctions de
direction. Au cas particulier, Mlle Derive devra être cosignataire.
L’engagement collectif doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote
attachés aux titres émis par la société pour les sociétés cotées, 34 % des parts ou actions de la
société pour les sociétés non cotées. La participation de Mlle Derive permet de satisfaire cette
condition.
Enfin, l’engagement de conservation enregistré auprès de l’administration fiscale doit être pris
pour une durée minimale globale de 6 ans. La déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune
devra également être appuyée d’une attestation de la société dont les parts font l’objet de l’en-
gagement certifiant que l’ensemble des conditions précitées sont remplies.
M. et Mme Safran n’étant pas salariés, ils ne peuvent pas prétendre à l’exonération à hauteur de
75 % des titres détenus par les salariés et mandataires sociaux.
Compte tenu de la date de souscription du capital, ils ne peuvent pas davantage bénéficier de
l’exonération totale relative aux souscriptions nouvelles dans une PME.
122
UE 114 • Droit fiscal
Dossier 5
Question 9
La distribution de dividende constitue un revenu imposable dans la catégorie des revenus de
capitaux mobiliers, l’année de sa réalisation, que la distribution soit partielle ou non.
Le montant imposable correspond au montant distribué diminué d’un abattement proportionnel
de 40 %.
Montant imposable : 10 000 € × 20 % (quote-part de M. et Mme Safran dans le capital) = 2 000 €
Abattement : 2 000 € × 40 % = 800 €
Montant net imposable : 2 000 € – 800 € = 1 200 €
Question 10
M. et Mme Safran ont profité de leur qualité d’associé pour céder à la SARL Régate un véhicule
pour un prix nettement supérieur à la valeur de marché, ce qui constitue un acte anormal de
gestion. Le supplément de prix encaissé par les époux Safran peut être considéré comme une
distribution occulte imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans aucun
abattement.
Exercice 14
Énoncé
• Jérôme : 17 ans
• Thierry : 20 ans
• Laurence : 23 ans
Actifs
1. Résidence principale – Valeur de marché : 600 000 €
2. Studio au nom de Laurence – Valeur de marché : 150 000 €
3. Nue-propriété d’une résidence en Bretagne dont l’usufruit a été conservé par le père de
M. Piron (valeur de marché en pleine propriété : 400 000 €).
Remarque
On appliquera les dispositions générales prévues à l’ISF en matière de biens grevés d’un
usufruit.
4. Meubles meublants : 17 000 €
5. Véhicules : 33 000 €
6. Disponibilités sur les comptes bancaires et les comptes épargne : 190 000 €
7. 200 parts de la société civile immobilière des Hespérides propriétaire de 3 appartements don-
nés en location. Valeur d’une part sociale : 2 500 €
8. 1 000 actions ABC, société cotée (cours au 31 décembre 2012 : 60 €)
201141TDPA0413 123
Droit fiscal • Série 4
9. 20 % du capital de la SAS Revorange dans laquelle M. Piron exerce la fonction de président.
Cette fonction lui procure l’intégralité de ses revenus professionnels. Le montant de la participa-
tion peut être évalué à : 1 450 000 €
10. Fonds de commerce exploité sous forme individuelle par Mme Piron depuis 10 ans – activité
de restauration :
• Fonds de commerce : 230 000 €
• Matériel : 45 000 €
• Stock de marchandises : 12 000 €
• Créances clients : 3 000 €
• Disponibilités : 10 000 €
• Emprunt professionnel : 100 000 €
• Valeur mathématique du fonds de commerce : 200 000 €
Passif
1. Impôts locaux :
Taxe foncière Taxe d’habitation
Résidence principale 2 500 € 2 000 €
Studio 800 € 400 €
Résidence Bretagne 1 500 € 700 €
TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez le montant de l’actif net imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune au titre de
l’année 2013 (hors dette ISF).
2. Dans l’hypothèse où, au cours de l’année 2012, M. Piron aurait prélevé 100 000 € sur les
disponibilités détenues en banque pour les apporter sur un compte-courant ouvert à son
nom dans la SAS Revorange, indiquez si le montant de l’actif net imposable aurait été
modifié.
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Dossier 2
Mme Piron souhaite développer son activité en s’associant avec un autre restaurateur et des
partenaires financiers. En 2013, elle apporte l’intégralité des éléments du fonds à la SARL
Restauplus (actif et passif).
3. Procédez à l’analyse fiscale des apports et calculer les droits d’enregistrement exigibles en
retenant les solutions les plus favorables pour la société. Aucune option relative à la conser-
vation des titres par les apporteurs n’est exercée.
Corrigé
Dossier 1
2. Studio : à déclarer, le cas échéant, par Laurence qui forme son propre foyer fiscal.
124
UE 114 • Droit fiscal
Passif déductible
Résidence principale : 2 500 € + 2 000 € = 4 500 € (taxe foncière et taxe d’habitation)
Résidence Bretagne : aucun impôt local dû.
Impôt sur le revenu : 34 000 €
Passif total : 38 500 € (4 500 € + 34 000 €)
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Dossier 2
Question 3
Il s’agit d’un apport à une société soumise à l’impôt sur les sociétés réalisé par une personne
physique. Compte tenu de la prise en charge d’un passif, l’apport est considéré comme mixte :
à titre pur et simple à hauteur de 200 000 €, et à titre onéreux à hauteur de 100 000 € (apport
total de 300 000 € d’actifs).
201141TDPA0413 125
Droit fiscal • Série 4
Pour la partie considérée comme apportée à titre onéreux, le fonds de commerce y compris le
matériel est soumis à un droit d’enregistrement proportionnel de 3 % de 23 000 € à 200 000 € et
de 5 % au-delà de 200 000 €, les autres éléments à un droit fixe de 125 €. Les droits fixes ne
sont cependant pas dus lorsqu’ils sont inférieurs aux droits proportionnels.
Pour la partie considérée comme apportée à titre pur et simple, le fonds de commerce y compris
le matériel est également soumis à un droit d’enregistrement proportionnel de 3 %, les autres
éléments étant exonérés.
Quant aux marchandises, l’administration dispense l’apporteur de payer la TVA, dès lors qu’elles
sont destinées à la revente.
Aussi, compte tenu de la valeur du fonds, l’ordre d’imputation importe peu, le montant des droits
étant identique dans les deux solutions proposées.
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126
UE 114 • Droit fiscal
Synthèse de la série 4
A. Taxes foncières
Tout propriétaire d’un immeuble bâti ou non est en principe imposable à la taxe foncière.
La taxe d’habitation est due pour tous les locaux meublés affectés à l’habitation et les locaux
meublés occupés à titre privatif par les sociétés, associations, organismes privés dès lors qu’ils ne sont
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pas retenus dans les bases de la cotisation foncière des entreprises. Elle est due pour toute l’année par
la personne qui a disposition ou jouissance des locaux imposables au 1er janvier de l’année d’imposition.
Exonérations :
• certains titulaires de minima sociaux ;
• les personnes âgées de plus de 60 ans et les veufs ou veuves sous condition de revenu ;
• les contribuables infirmes ou invalides et les titulaires de l’allocation aux adultes handicapés sous
condition de revenu.
La contribution pour l’audiovisuel public, due par les particuliers qui détiennent un appareil
récepteur de télévision ou assimilé, est adossée à la taxe d’habitation.
201141TDPA0413 127
Droit fiscal • Série 4
1. Champ d’application
La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou
morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. Cette activité doit
être exercée en France.
Il existe de nombreuses exonérations permanentes et générales (collectivités territoriales, éta-
blissements d’enseignement, certaines entreprises artisanales, agricoles, de pêche, presse…)
ou facultatives et plus spécifiques liées notamment à l’aménagement du territoire.
2. Base d’imposition
La base d’imposition se compose de la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière
dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle.
Cette dernière peut faire l’objet d’abattement et de réductions. Dans certains cas, une valeur
locative plancher ou une base minimum sera retenue.
La période de référence est en principe l’avant-dernière année précédant celle de l’imposition.
Ainsi, la cotisation foncière des entreprises de 2014 est assise sur les bases de 2012 déclarées
avant le 1er mai 2013.
3. Calcul
La base d’imposition est arrondie à l’euro le plus proche. Elle est ensuite multipliée par les taux
de la commune et des groupements de communes. On obtient la taxe brute.
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La cotisation de l’entreprise ne peut être inférieure à une cotisation minimum fixée par chaque
commune.
Il existe 2 types de réduction de cotisation :
128
UE 114 • Droit fiscal
La cotisation foncière des entreprises est due pour l’année entière par le redevable qui exerce
l’activité au 1er janvier.
La cotisation foncière des entreprises est établie dans chaque commune où le redevable dispose
de locaux ou de terrains, en raison de la valeur locative des biens qui y sont situés ou rattachés.
1. Champ d’application
La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est due par les personnes physiques ou les
personnes morales de même que par les sociétés non dotées de la personnalité morale qui
exercent une activité entrant dans le champ d’application de la cotisation foncière des entre-
prises et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 €.
L’activité professionnelle doit être exercée en France. Cependant, certains produits et charges
relatifs à des activités réalisées pour partie à l’étranger sont retenus pour leur quote-part se rap-
portant à l’établissement situé en France.
Les régimes d’exonérations suivent souvent ceux accordés en matière de cotisation foncière
des entreprises.
2. Modalités de calcul
La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est assise sur une fraction de la valeur ajoutée
produite par l’entreprise, un dispositif de dégrèvement conduisant de fait à une exonération de
cotisation pour les entreprises réalisant moins de 500 000 € de chiffre d’affaires et à une taxation
de la valeur ajoutée à un taux progressif en fonction du chiffre d’affaires pour les entreprises dont
ce dernier est compris entre 500 000 € et 50 M€. Dans ce dernier cas la cotisation ne peut
cependant être inférieure à 250 €.
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Le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l’année d’imposition
ou ceux réalisés au cours du dernier exercice de 12 mois clos pendant l’année d’imposition.
On distingue plusieurs modalités de détermination de chiffre d’affaires et de valeur ajoutée
selon le type d’entreprise :
• généralités des entreprises ;
• titulaires de bénéfices non commerciaux soumis à une comptabilité de caisse ;
• activités spécifiques telles que les établissements de crédit et d’investissement, les entre-
prises d’assurances…
Le montant de la cotisation brute s’élève à 1,5 % de la valeur ajoutée. Cependant, les entre-
prises dont le chiffre d’affaires HT n’excède pas 50 000 000 € bénéficient d’un dégrèvement
dont le montant varie en fonction du chiffre d’affaires.
Ce dégrèvement conduit à une exonération de cotisation lorsque le chiffre d’affaires est inférieur
à 500 000 € et à une taxation de la valeur ajoutée à un taux variable selon le chiffre d’affaires
lorsque le chiffre d’affaires est compris entre 500 000 € et 50 000 000 €.
3. Paiement
Le redevable qui exerce son activité au 1er janvier de l’année d’imposition doit acquitter sponta-
nément la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises. La liquidation définitive est établie
sur une déclaration spécifique à produire au service des impôts dont relève le principal établis-
sement de l’entreprise au plus tard le 2e jour ouvré suivant le 1er mai. La déclaration est géné-
ralement souscrite par télé déclaration.
201141TDPA0413 129
Droit fiscal • Série 4
Si la cotisation de l’année précédente est au moins égale à 3 000 €, les entreprises redevables
doivent s’acquitter au plus tard les 15 juin et 15 septembre de deux acomptes représentant
50 % de la cotisation calculée d’après la valeur ajoutée déclarée dans la déclaration de résultat
exigée à la date de paiement des acomptes.
A. Principes généraux
Les droits d’enregistrements sont des impôts :
Exigibles Recouvrés
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donations, partages, successions ;
constitutions de sociétés, etc.
Trois types de formalités peuvent donner lieu à des perceptions différentes de droits auprès du
comptable de la Direction générale des finances publiques :
Formalité de l’enregistrement : formalité d’inscription sur un registre d’un acte juridique par un
fonctionnaire public : actes d’huissiers, actes notariés…
Formalité de publicité foncière : formalité ayant pour but d’informer les tiers sur la transmis-
sion ou la constitution de droits réels immobiliers.
Formalité fusionnée : formalité unique d’enregistrement et de publicité foncière s’appliquant à
la majorité des actes publiés au fichier immobilier : cession entre vifs d’immeubles…
La base d’imposition est constituée par le prix stipulé dans l’acte. Les droits peuvent être fixes,
proportionnels ou progressifs selon les cas.
130
UE 114 • Droit fiscal
B. Principales tarifications
Les apports purs et simples passibles de la TVA, imposables pour les terrains à bâtir et les
immeubles neufs ou exonérés lorsque les biens sont destinés à être revendus (marchandises,
matières premières), sont en tout état de cause exonérés de droits d’enregistrements.
201141TDPA0413 131
Droit fiscal • Série 4
Apports mixtes
Désignation dans l’acte d’apport des biens apportés à titre pur et simple et des biens apportés
à titre onéreux (apport à titre onéreux généralement imputé sur les biens dont la mutation est
exonérée de droits ou soumis au tarif le moins élevé). À défaut, l’apport onéreux est imputé pro-
portionnellement sur chaque bien apporté.
Apport mixte passible des droits de mutation sur la fraction rémunérée autrement que par la
remise de droits sociaux.
Seuls les droits proportionnels sont perçus s’ils sont supérieurs aux droits fixes.
Augmentation de capital : apports réalisés en cours de société soumis à des droits identiques
que les apports initiaux, mais un droit fixe s’applique toujours aux apports à titre pur et simple.
Apports réalisés par incorporation de bénéfices, réserves ou provisions : droit fixe.
Droit fixe = 375 € si capital < 225 000 €, 500 € dans les autres cas.
Réduction de capital contre annulation ou réduction du nominal ou du nombre de titres avec
remboursement corrélatif aux associés : droit fixe de 375 € ou 500 € (en principe).
Réduction de capital sans remboursement aux associés : droit fixe de 125 €.
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A. Personnes imposables
Impôt dû par les personnes physiques détenant au 1er janvier de l’année d’imposition un patrimoine
imposable dont la valeur dépasse un certain seuil réévalué chaque année en fonction de l’inflation.
Ce seuil est de 1 300 000 € au 1er janvier 2013 pour l’impôt dû au titre de cette même année.
Le foyer fiscal est composé des époux ou des partenaires liés par un pacs, mais aussi des per-
sonnes vivant en concubinage notoire ainsi que des enfants mineurs.
Les personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France sont imposables à raison de
l’ensemble de leur patrimoine situé en France ou hors de France (sous réserve des conventions
internationales).
Les personnes physiques qui n’ont pas leur domicile fiscal en France ne sont imposables que
sur leur seul patrimoine situé en France, à l’exclusion des placements financiers.
Les contribuables qui transfèrent leur domicile en France après avoir été fiscalement domicilié à l’étran-
ger pendant les 5 années civiles précédentes ne sont soumis à l’ISF que sur leurs seuls biens situés en
France jusqu’au 31 décembre de la 5e année suivant celle de leur transfert de domicile en France.
B. Biens imposables
Il s’agit de l’ensemble des biens appartenant au foyer fiscal au 1er janvier de l’année tels que :
• les biens immobiliers (immeubles bâtis ou non) ;
• les biens meubles meublants et autres biens meubles corporels (voitures, bijoux, bateaux…) ;
132
UE 114 • Droit fiscal
D. Passif déductible
Les dettes à la charge du contribuable sont déductibles lorsqu’elles sont certaines au 1er janvier
de l’année d’imposition.
Le redevable peut déduire :
• au titre des emprunts : le capital restant dû au 1er janvier ainsi que les intérêts échus et non
payés et les intérêts courus à cette date ;
• les découverts bancaires ou soldes débiteurs de comptes détenus dans des sociétés au
1er janvier ;
• les dettes diverses envers des prestataires de services ou entrepreneurs de travaux antérieurs
au 1er janvier et non réglés à cette date ;
• l’impôt sur le revenu ainsi que la contribution sur les hauts revenus dus au titre de l’année pré-
cédente, les impôts locaux de l’année en cours, les prélèvements sociaux ;
• l’ISF lui-même…
201141TDPA0413 133
Droit fiscal • Série 4
E. Calcul de l’ISF
Pour l’année 2013, le tarif de l’ISF est ainsi fixé pour les patrimoines au 1er janvier 2013 :
Le seuil d’imposition pour 2013 est fixé à 1 300 000 € : le patrimoine dont la valeur nette au
1er janvier est inférieure à 1 300 000 € n’est pas soumis à l’ISF.
Pour atténuer l’effet de seuil (taxation dès 800 000 € alors que le seuil de taxation est de
1 300 000 €), une décote est prévue pour les patrimoines dont la valeur nette taxable est égale
ou supérieure à 1 300 000 € et inférieure à 1 400 000 €. La réduction du montant de l’imposition
est la suivante :
Remarque
Les personnes imposables sont celles qui détiennent au 1er janvier de l’année d’imposition un
patrimoine imposable dont la valeur dépasse 1 300 000 € (2013).
L’impôt est calculé par le redevable lui-même.
Les réductions d’impôt possibles :
Réduction pour investissement dans les PME : 50 % des versements réalisés pour les sous-
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criptions directes et indirectes au capital de PME opérationnelles européennes dans la limite de
45 000 € et 50 % des versements pour les souscriptions de parts de FIP, de FCPI, FCPR dans la
limite de 18 000 €.
Réduction pour dons au profit de certains organismes : elle est égale à 75 % des dons réa-
lisés dans la limite de 50 000 €.
La limite est abaissée à 45 000 € par an et par contribuable pour les personnes sollicitant cumu-
lativement les réductions d’impôt pour les dons et les investissements dans les PME).
F. Déclaration de l’ISF
Pour les redevables dont le patrimoine net taxable entre 1 300 000 € et 2 570 000 €, ils doivent
porter directement le montant de la valeur nette taxable de leur patrimoine sur leur déclaration
de revenus (n° 2042).
Lorsque le patrimoine net taxable est égal ou supérieur à 2 570 000 €, les redevables concernés
doivent déposer une déclaration d’ISF, au plus tard le 15 juin.
134
UE 114 • Droit fiscal
V. Contrôle de l’impôt
Impôts directs
Droits
Impôt sur les sociétés TVA
Impôts locaux d’enregistrement
et impôt sur le revenu
Fin de la 3e année Fin de l’année qui suit Fin de la 3e année Fin de la 3e année
qui suit celle au titre celle au titre de laquelle qui suit celle au titre qui suit celle au
de laquelle l’imposition l’imposition est due. de laquelle la taxe cours de laquelle
est due(1). est devenue exigible. l’exigibilité des droits
omis a suffisamment
été révélée par
l’acte.
Principe Fin de la 6e année
qui suit celle du fait
générateur de
l’impôt lorsque les
conditions de la
prescription abrégée
de 3 ans ne sont pas
remplies.
Pour les revenus de l’année 2010 imposables au L’administration peut,
titre de cette même année (revenus déclarés en jusqu’au 31/12/2013,
2011), le délai de reprise expire le 31/12/2013. exercer son droit de
reprise à l’égard des
Exemple
opérations réalisées
depuis le 1.1.2010 ou
depuis l’ouverture de
l’exercice 2009‑2010.
Cas Activité occulte, flagrance fiscale Activité occulte,
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201141TDPA0413 135
Droit fiscal • Série 4
B. Modalités d’exercice
Vérification de comptabilité
Examen sur place de la comptabilité des entreprises afin de s’assurer de la sincérité des
résultats déclarés.
Le contrôle est légalement encadré par :
• l’envoi préalable d’un avis de vérification (sauf exceptions) mentionnant les années ou
exercices soumis au contrôle, les impôts vérifiés, la faculté de se faire assister d’un
conseil et les voies de recours hiérarchiques ;
• la remise de la charte du contribuable vérifié ;
• la garantie de l’absence de renouvellement d’une même procédure sur les mêmes impôts
au titre des mêmes années ou exercices (sauf exceptions).
Cas particulier de la procédure de flagrance.
C. Procédures de rectification
On distingue 3 principales procédures de rectification :
• procédure de rectification contradictoire (obligations déclaratives satisfaites) ;
• procédure d’imposition d’office (notamment en cas de défaut ou retard dans le dépôt des
déclarations) ;
• procédure de répression des abus de droit (sanction des manœuvres ou montages dans le
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but unique d’éluder l’impôt).
Sauf exceptions, l’administration doit informer le contribuable sur la teneur et l’origine des ren-
seignements qui lui sont opposés de même que sur les conséquences financières du contrôle.
En cas de désaccord, et dans certains cas, le contribuable peut demander l’arbitrage d’une
commission. Il peut également demander l’engagement d’un contrôle par l’administration et
régulariser spontanément sa situation au cours du contrôle.
A. Procédure gracieuse
Juridiction gracieuse compétente pour l’examen des demandes présentées par les contribuables
en vue d’obtenir une mesure de bienveillance portant abandon ou atténuation des imposi-
tions ou des pénalités mises à leur charge.
Impôts directs : la procédure ne concerne que les contribuables dans la gêne ou l’indigence.
En toute matière fiscale : les contribuables ayant fait l’objet de sanctions peuvent, sous condi-
tions, en demander la remise ou l’atténuation.
136
UE 114 • Droit fiscal
Dans certains cas, et sans demande préalable du contribuable, la juridiction gracieuse peut
décider de l’abandon ou de l’atténuation d’impositions ou de pénalités.
La demande gracieuse est établie par simple lettre accompagnée du document mentionnant le
montant de l’imposition et des pénalités dues.
En cas de transaction acceptée par le contribuable, aucune procédure contentieuse ne peut être
introduite par la suite. En matière de remise, la décision de l’administration est unilatérale. La
décision ne peut faire l’objet d’un recours que devant le seul ministre des comptes publics.
B. Réclamation contentieuse
Le contribuable qui conteste le bien-fondé d’une imposition peut, dès sa mise en recouvrement,
adresser une réclamation au service des finances publiques compétent (celui du lieu d’imposition).
1. Délais de réclamation
Impôts locaux : 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement.
Autre matière fiscale : 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recou-
vrement ou du versement spontané de l’impôt.
Pour les impositions relevant d’une proposition de rectification, le délai est égal à celui dont
l’administration dispose pour établir l’impôt. Il expire donc en général le 31 décembre de la troi-
sième année suivant celle de l’envoi de la proposition de rectification.
2. Forme et contenu
La réclamation doit être adressée par lettre simple faisant apparaître la signature manuscrite du
contribuable ou de son mandataire. Elle mentionne notamment les impôts, droits ou taxes
contestés.
Elle doit être accompagnée de l’avis d’imposition, de l’extrait de rôle de l’avis de mise en
recouvrement.
Le contribuable peut, le cas échéant, demander le sursis de paiement. Des garanties sont
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exigées par le service comptable des finances publiques dès lors que le montant des droits
contestés est supérieur à 4 500 €.
3. Instruction et décision
Les demandes sont instruites par les agents de la Direction générale des finances publiques. Si
l’imposition contestée fait suite à une procédure de rectification contradictoire, l’administration
supporte en principe la charge de la preuve. Cette dernière incombe au contribuable lorsque
l’imposition a été établie avec son accord, en cas d’imposition d’office, ou lorsque l’imposition
est établie conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs.
L’administration statue dans un délai de 6 mois. L’absence de réponse ou les décisions de rejet
sont susceptibles d’être portées devant le tribunal administratif ou le tribunal de grande
instance.
201141TDPA0413 137
Droit fiscal • Série 4
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A. Sanctions fiscales
Elles ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de leur
notification au contribuable qui dispose ainsi d’un délai pour présenter ses observations.
138
UE 114 • Droit fiscal
tion de 100 %).
En matière d’IR, les déficits et les réductions d’impôt ne peuvent pas s’imputer sur les rehaus-
sements et droits donnant lieu à l’application de l’une de ces majorations.
En matière d’ISF, l’imputation des réductions d’impôt prévues au titre des investissements dans
les PME et au titre des dons à certains organismes est interdite sur les droits donnant lieu à
l’application de l’une de ces majorations pour manquements graves.
B. Sanctions pénales
Elles sont prononcées par les tribunaux correctionnels à l’encontre des auteurs d’infractions
fiscales caractérisées en délits en raison de leur gravité. On distingue notamment :
• le délit de fraude fiscale et délit tenant à la comptabilité (peine principale : 5 ans d’emprison-
nement et une amende de 500 000 €) ;
• l’opposition individuelle ou collective au contrôle fiscal, le refus collectif de l’impôt ;
• l’organisation intentionnelle de fausses comptabilités par un professionnel ;
• le défaut de versement de retenue à la source sur les produits d’actions et parts sociales dis-
tribués à des non-résidents…
201141TDPA0413 139
UE 114 • Droit fiscal
Index
Actes interruptifs 59 Cour administrative d’appel 87
Activité occulte 54 Cour d’appel 88
Affirmations de sincérité frauduleuses 100 CVAE 19
Agissements frauduleux 54, 58 Débat oral et contradictoire 70
Agrément 100 Déclaration 92
Amortissements excessifs 57 Déclaration électronique 94
Apport d’une entreprise individuelle 35 Défaut de production 93
Apport en nature 30 Dégrèvements 89
Apports à titre onéreux 33 Délais de réclamation 83
Apports mixtes 34 Délais de reprise 53
Apports purs et simples 32 Délit de faux ou d’usage de faux 98
Apports purs et simples soumis au droit Délit de fraude fiscale 94
spécial de mutation 32 Dirigeant retraité 43
Apports soumis à la TVA 31 Dissimulation 90
Apports soumis à la TVA immobilière 32 Dissimulation de prix 25
Assistance administrative internationale 59 Document 93
Augmentation de capital 35 Droit de communication 60
Avis de vérification 67 Droit de visite et de saisie 62
Biens immobiliers affectés à l’activité Droits d’acte 24
professionnelle 43 Droits de mutation 23
Biens professionnels 39 Droits d’enregistrement 23, 58
Brevet 29 Durée du contrôle 65
Calcul de l’ISF 50 Éclaircissements 60
Cascade 78 Écritures délibérément irrégulières 56
Cession d’actions 29 Entremise illicite 100
Cession de brevets 31 Erreur récurrente 56
Cession de parts sociales 30 Examen contradictoire de la situation fiscale
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
201141TDPA0413 141
Droit fiscal • Série 4
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142
UE 114
Devoir 6
Droit fiscal
Année 2013-2014
À envoyer à la correction
Auteurs : Mustapha M’HAMED et Jean-Pascal RÉGOLI
Remarque
Les élèves choisissant d’envoyer leur copie via Internet sont priés de ne pas utiliser de tableur de type
Excel et d’envoyer leur devoir sous forme de fichier de traitement de texte (ex. : Word).
Exercice 1 (5 points)
La SA Romandie, installée en Haute-Savoie (France), est une société spécialisée dans la production de
sacs et bacs plastiques à destination de la grande distribution. Elle a également une activité de négoce
nécessaire notamment afin de parer à quelques pics d’activité.
Elle dispose d’un seul établissement, situé près d’Annemasse (France), qui revêt la qualité d’établisse-
ment industriel.
La société souhaite connaître son imposition à la contribution économique territoriale (CET) au titre de
l’exercice 2013.
Elle possède pour les besoins de son activité professionnelle une usine et des terrains dont la valeur
locative s’élève à 700 000 € ainsi que des équipements et matériels industriels pour une valeur de
1 800 000 €. Ces données sont afférentes à la période de référence.
Au titre de l’exercice clos le 31/12/2013, la société vous communique les données relatives à son résultat
d’exploitation.
• Chiffre d’affaires net (ventes de marchandises + production vendue) 6 500 000 €
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TRAVAIL À FAIRE
1. Déterminez les immobilisations à prendre en compte pour le calcul de la base de la cotisation fon-
cière des entreprises (CFE) et précisez la période de référence pour la CFE due au titre de l’année
2013. (0,5 point)
2. Calculez la CFE et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Déduisez-en le mon-
tant de la contribution économique territoriale (CET) due au titre de l’année 2013. (4 points)
3. Indiquez si l’entreprise peut bénéficier du plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée.
(0,5 point)
201141TDPA0413 143
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Droit fiscal • Devoir 6
Exercice 2 (3 points)
Deux entrepreneurs individuels, M. Gasci et M. Emeqiel, souhaitent s’associer afin de créer une société
pour développer une activité à l’international. Le capital a été fixé à 200 000 €.
La création de la société est intervenue le 15 juillet 2013.
M. Gasci apporte son entreprise, se présentant comme suit :
• Fonds de commerce : 120 000 €
• Marchandises : 17 000 €
• Créances clients : 25 000 €
• Dettes fournisseurs : 30 000 €
• Dettes fiscales et sociales : 12 000 €
TRAVAIL À FAIRE
1. Indiquez la nature fiscale des apports. (0,5 point)
2. Déterminez le montant de l’apport en numéraire nécessaire : déduisez-en la répartition du capital
entre les deux fondateurs de la société. (0,25 point)
3. Calculez les droits d’enregistrement exigibles en cas de constitution d’une société en nom collectif.
(0,75 point)
4. Calculez les droits d’enregistrement exigibles en cas de constitution d’une société par actions sim-
plifiée. (0,75 point)
5. Indiquez le redevable des droits d’enregistrement dans les deux hypothèses précédemment évo-
quées. (0,25 point)
Le choix de la SAS a été finalement retenu.
Le 16 décembre 2013, M. Emeqiel cède l’intégralité de ses actions à leur valeur nominale à un tiers,
M. Remla.
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6. Calculez le droit d’enregistrement et indiquez le redevable. (0,5 point)
Exercice 3 (4 points)
Vos compétences en matière fiscale ayant été reconnues, le cabinet soumet à votre analyse la situation
patrimoniale de M. Dupond, président de la société SA D Technologie, intervenant dans la domotique. En
effet, M. Dupond souhaite clarifier sa situation en matière d’ISF.
Thierry Dupond a créé sa société en 1995. Constituée sous la forme d’une EURL, la société a été trans-
formée en société anonyme suite à la cession de 70 % du capital à des investisseurs institutionnels au
début des années 2000.
Les revenus professionnels de M. Dupond proviennent exclusivement de sa fonction dans la société
SA D Technologie. Son épouse n’exerce aucune activité professionnelle.
M. Dupond est marié et a trois enfants, Elodie, Stéphane et André, âgés respectivement de 14, 17
et 23 ans.
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UE 114 • Droit fiscal
TRAVAIL À FAIRE
1. Indiquez si chacun des éléments est susceptible d’être compris dans la base d’imposition à l’ISF.
Dans l’affirmative, il vous est demandé de déterminer le montant imposable. (3 points)
Les dettes au 1er janvier 2013 vous sont communiquées. Elles se présentent comme suit :
• Caution donnée pour le financement de l’appartement de leur fils majeur. La note d’information ban-
caire fait ressortir un solde dû de 60 000 €, intérêts échus non payés inclus pour 4 000 €.
• Impôts divers (impôt sur le revenu, impôts locaux) : 40 000 €.
2. Déterminez le patrimoine net imposable des époux Dupond au 1er janvier 2013. Déduisez-en leur
situation au titre de l’ISF. (1 point)
Exercice 4 (5 points)
Dossier 1 (1,5 point)
Un cabinet d’expertise-comptabilité souhaite vous recruter. Son portefeuille de clients s’est accru : il
comprend des entreprises ayant récemment fait l’objet de contrôles fiscaux. Dans cette optique, deux
questions vous sont soumises afin de vérifier vos connaissances en matière de contrôle fiscal.
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TRAVAIL À FAIRE
1. Un avis de vérification de comptabilité doit-il préciser les impôts vérifiés ? (0,75 point)
2. Quels sont les lieux de déroulement possibles d’une vérification de comptabilité ? (0,75 point)
Dossier 2 (3,5 points)
La société Ideya exploite un pressing (nettoyage à sec de vêtements) depuis le 15 novembre 2008. La
société a adopté la forme de SARL et est soumise à l’impôt sur les sociétés. Le premier exercice clos
concerne la période du 15 novembre 2008 au 31 décembre 2009.
Les informations suivantes vous sont communiquées :
Exercice clos Exercice clos Exercice clos Exercice clos
le 31/12/2009 le 31/12/2010 le 31/12/2011 le 31/12/2012
Chiffre d’affaires 60 000 € 80 000 € 120 000 € 180 000 €
Résultat comptable 2 000 € 5 000 € 20 000 € 40 000 €
Résultat fiscal de l’exercice – 5 000 € – 3 000 € 15 000 € 30 000 €
Résultat fiscal imposable – 5 000 € – 3 000 € 7 000 € 30 000 €
Déficit reportable à la clôture de l’exercice – 5 000 € – 8 000 € 0 € 0 €
La société a reçu le 9 septembre 2013 un avis de vérification de comptabilité portant sur la période du
1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. La première intervention est intervenue le 23 septembre 2013.
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Droit fiscal • Devoir 6
3. Le vérificateur est-il tenu au délai de 3 mois quant à la durée de présence dans les locaux de la
société ? (0,5 point)
4. En matière d’impôt sur les sociétés, la société a procédé, au titre des exercices clos les 31/12/2009
et 31/12/2010, à une déduction fiscale forfaitaire de 10 000 € (par exercice) qu’elle ne peut justifier.
Déterminez le montant de l’impôt sur les sociétés complémentaire. La société bénéficie du taux réduit
des PME. (1,5 point)
5. Indiquez le taux de pénalité applicable en cas manquement délibéré. (0,5 point)
6. Si le manquement délibéré n’est pas démontré par l’administration, quelle est la procédure permet-
tant de bénéficier d’une réduction de l’intérêt de retard ? (0,5 point)
7. En cas d’importantes fraudes relevées par l’administration, quelles sont les sanctions autres que
fiscales encourues ? (0,5 point)
Questions
1. La résidence principale du contribuable : (0,5 point)
a. est exonérée d’ISF.
b. est imposable intégralement à l’ISF.
c. est imposable à l’ISF après abattement de 20 %.
d. est imposable à l’ISF après abattement de 30 %.
2. Un contribuable a perçu 10 800 € au titre d’une indemnité d’assurance afin de réparer un dommage
sur un véhicule. Cette indemnité a été placée et lui a rapporté 300 €. En matière d’ISF, cette indemnité
sera : (0,5 point)
a. imposable pour 11 100 €.
b. imposable pour 10 800 €.
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c. imposable pour 300 €.
d. exonérée.
3. Jamal possède un appartement dont il a donné à son fils Malik la nue-propriété évaluée à 25 % de la
pleine propriété : il en conserve personnellement l’usufruit. Cet appartement, d’une valeur de 800 000 €,
que Jamal occupe avec son épouse, sera imposé chez : (0,5 point)
a. Jamal pour la valeur totale.
b. Malik pour la valeur totale.
c. Jamal pour 600 000 €.
d. Malik pour 200 000 €.
4. Aminata a acquis l’année dernière 0,8 % du capital de la société qui l’emploie. Le prix payé s’élève à
12 000 €. Au premier janvier de cette année, cette participation vaut 14 000 €. Elle s’est engagée à
conserver les actions pendant au moins 6 ans (dans le cadre d’un engagement collectif conforme aux
règles permettant l’exonération partielle d’ISF). Pour le calcul de l’ISF, cette participation sera impo-
sable pour : (0,5 point)
a. 12 000 €.
b. 14 000 €.
c. 3 000 €.
d. 3 500 €.
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UE 114 • Droit fiscal
5. Après proposition d’une rectification, le contribuable peut adresser une réclamation dans le délai de :
(0,5 point)
a. un an.
b. deux ans.
c. trois ans.
d. cinq ans.
6. Avant de saisir le tribunal, le contribuable doit : (0,5 point)
a. demander un recours gracieux.
b. formuler une réclamation.
c. choisir un avocat.
d. solliciter l’avis d’un expert-comptable.
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