ESCA É COLE DE MANAGEMENT

Audit des
immobilisations
corporelles entre normes
marocaines et IFRS
Rapport de stage mission bras droit
RHOUL Abdesslam / 4ème année Finance, Audit et Contrôle G2
2013/2014
Réalisé par : RHOUL Abdesslam / Encadrant ESCA : M. BENATTI Abderrahim

2
 REMERCIEMENTS

Avant de commencer la rédaction de ce mémoire, je tiens à exprimer ma

reconnaissance à toutes les personnes qui on participé de loin ou de près à
l’aboutissement de ce travail.

Je prendrais le soin de citer :

- Mes parents, pour leur soutien inconditionnel, sans lequel je n’aurais pu

avoir la force d’achever ce travail et je n’aurais eu l’occasion de
fréquenter une école aussi prestigieuse que l’ESCA.
- Mon encadrant de stage, M. BENATTI Abderrahim, pour sa disponibilité,
son soutien et son dévouement pour m’orienter dans mon travail et
partager son inestimable expérience.
- Mes collègues durant trois mois au cabinet AFRIC AUDIT CONSEIL,
pour m’avoir soutenu durant toute la période de préparation de mon
mémoire et pour les enseignements tirés de leur expérience.
- Je tiens aussi à remercier M. IMADIOUNI Brahim, associé au même
cabinet pour m’avoir accordé ce stage suite à l’entretien que j’ai eu avec
lui dans le cadre du JOB DAY organisé par l’ESCA.

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 SOMMAIRE

INTRODUCTION……………………………………………………………………….5

CHAPITRE 1 : Les immobilisations corporelles dans le contexte marocain ……………6

1. Notion d’immobilisation …………………………………………………………….6

2. Distinction entre immobilisation, stock et charge…………………………………….8
3. Cadre comptable des immobilisations corporelles…………………………………….9

CHAPITRE 2 : Les immobilisations corporelles dans les normes IFRS ……………….18

1. Généralités sur les normes IFRS…………………………………………………….18

2. Entreprises marocaines concernées par ces normes…………………………………23
3. Normes IFRS relatives aux immobilisations (IAS 16, IAS 17, IAS 36, IAS 40)…...24

CHAPITRE 3 : Difficultés liées à l’application des normes IAS/IFRS ………………..37

1. Les contrats de location……………………………………………………………...37

2. L’approche par composants………………………………………………………….39
3. Les tests de dépréciation d’actifs…………………………………………………….40
4. Les immeubles de placement…………………………………………………………40
5. Contraintes du commissaire aux comptes…………………………………………….41

CONCLUSION…………………………………………………………………………..43

BIBLIOGRAPHIE……………………………………………………………………….45

4
 INTRODUCTION

Dans le cadre du stage de 4ème année prévu par le programme de l’ESCA et à partir des
entretiens programmés par l’école dans le cadre du JOB DAY, j’ai réussi à décrocher un stage
au cabinet « Afric Audit Conseil » pour la période prévue par l’administration.

Mon intérêt pour le métier d’audit ainsi que l’importance de passer par cette expérience pour
un étudiant en finance ont été les raisons de mon choix.

Ma période de stage a été une occasion de toucher de près au métier d’audit et de me

confronter aux secrets et difficultés du métier. Ce stage m’a permit aussi de savoir que l’audit
a une importance primordiale pour toute entreprise dans la mesure où elle est dans
l’obligation de produire une image fidèle à travers des informations transparentes et fiables.

Les immobilisations représentent une partie très importante dans l’actif de toute entreprise (à
l’exception des « holdings »), cette importance m’a poussé à m’intéresser à ce cycle en
particulier pour mon sujet de mémoire.

Pour effectuer un Audit il est indispensable au préalable de fixer un référentiel, ce dernier

peut prendre sa source des règles nationales, j’évoque ici le CGNC (Code Général de
Normalisation Comptable) marocain, ou internationales dans le cas où l’entreprise est cotée
ou fait appel à des investisseurs, et ce afin d’harmoniser la présentation et de clarifier
l’information comptable présentée.

Les normes comptables internationales élaborées par le Bureau des standards comptables
internationaux (International Accounting Standards Boards) sont les normes IFRS
(International Financial Reporting Standards) qui sont utilisées au sein de la profession
financière et comptable dans le monde entier.

Les sociétés marocaines peuvent utiliser les deux référentiels selon le contexte et la
destination de l’information véhiculée par la comptabilité, nous verrons plus loin quelles sont
5
les entreprises tenues de respecter les normes IFRS et celles qui peuvent se contenter des
normes marocaines.

Le souci ici serait de déterminer les différents retraitements auxquelles sont amenées les
entreprises qui effectuent ce passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS, tout en
illustrant les points de divergences majeurs au sujet des immobilisations corporelles.

Pour ce faire, je m’attarderais sur les différentes normes IAS/IFRS qui traitent les
immobilisations corporelles et les difficultés qui accompagnent leur application.

La problématique que traite ce sujet sera donc : Quelles contraintes pour le passage aux
normes IAS/IFRS ? Est-ce uniquement une modification des comptes ou un processus
organisationnel compliqué ?

J’essaierais le plus possible tout au long de ce mémoire de faire la distinction entre les deux
visions du CGNC et des normes IAS/IFRS en mettant le point sur les principaux points de
divergence afin d’illustrer plus aisément les contraintes de cette transaction devenue très
répandue chez les entreprises marocaines en vue de l’inscription dans l’optique
d’internationalisation que vise le Maroc.

6
CHAPITRE 1 : Les immobilisations corporelles dans
le CGNC

1- Notion d’immobilisation :

1.1- Définition :

Une entreprise est une entité de production qui déploie ses ressources afin de financer ses
emplois qui contiennent essentiellement des Actifs, dont l’Actif Immobilisé, ce dernier
comporte des biens qui sont destinés à rester dans l’entreprise de façon durable sous la même
forme et pour servir son activité.

1.2- Différents types d’immobilisations : (Classification comptable)

Toutes les immobilisations figurent au niveau de la classe 2, « Comptes d’Actif Immobilisé »,

qui regroupe quatre catégories d’immobilisations à savoir les immobilisations en non-valeurs,
les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles et finalement financières.

1.2.1. Immobilisations en non valeur :

- 211 Frais préliminaires
- 212 Charges à répartir sur plusieurs exercices
- 213 Primes de remboursement des obligations

La spécificité de ces immobilisations est qu’elles représentent en réalité des frais d’une valeur
très importante, non répétitifs et ne pouvant être rattachés à une production déterminée, qui ne
sont donc pas directement rapportés aux comptes de charges et sont ainsi enregistrés en
immobilisations et étalés sur une durée fiscale de dépassant pas 5 ans.

7
1.2.2. Immobilisations incorporelles :
- 221 Immobilisation en recherche et développement
- 222 Brevets, marques, droits et valeurs similaires
- 223 Fonds commercial
- 224 Autres immobilisations incorporelles

Dépenses qui contribuent à l’activité de l’entreprise et à la création de valeur, ces

immobilisations ont une valeur propre est peuvent donc faire l’objet d’une revente.

1.2.3. Immobilisations corporelles :

- 231 Terrains
- 232 Constructions
- 233 Installations techniques, matériel et outillage
- 234 Matériel de transport
- 235 Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers
- 238 Autres immobilisations corporelles
- 239 Immobilisations corporelles en cours

Les immobilisations corporelles sont des actifs physiques détenus par une entreprise pour être
utilisés dans la production de biens ou services. C’est le sujet même de ce mémoire et seront
donc traitées plus amplement plus loin.

1.2.4. Immobilisations financières :

- 241 Prêts immobilisés
- 248 Autres créances financières
- 251 Titres de participation
- 258 Autres titres immobilisés (Droits de propriété)

Elles représentent des actifs financiers (titres) acquis durablement par l’entreprise.

8
2. Distinction entre charges et immobilisations :

2.1. Points communs :

Pour être considérée en tant qu’immobilisation, une dépense doit conduire à un nouvel
élément destiné à rester de façon durable dans l’entreprise.

Nous pouvons en conclure que si la dépense a pour objet de d’augmenter ou de prolonger la

durée de vie probable d’une immobilisation, elle devra immédiatement être comptabilisée
dans le compte d’immobilisation concerné.

Afin d’illustrer ce mécanisme, on cite les exemples suivants :

- Nouveau moteur pour un véhicule : Compte 234, Matériels de transport

- Aménagement d’un véhicule pour des fins commerciales : Compte 234, Matériels de
transport
- Rénovation et aménagement des locaux d’une entreprise : Compte 2327, Agencements
et aménagements des constructions

2.2. Points de divergence :

Contrairement au cas où la dépense a pour rôle de prolonger la durée de vie de

l’immobilisation, si celle-ci ne fait que maintenir l’immobilisation dans un état normal
d’exploitation jusqu’à la fin de la durée de vie probable, elle doit être comptabilisée en charge
même si le montant est très important.

Les cas les plus connus sont les suivants :

- Entretien courant d’un véhicule (Vidange, changement de pneus, …) : Compte 6133,
Entretien et réparations
- Remplacement de pièces usagées d’une machine : Compte 6125, Achats non stockés
de matières et de fournitures.
9
3. Cadre comptable des immobilisations corporelles

Cette partie se focalisera sur les principes comptables relatifs aux immobilisations corporelles,
tels que prévus par la loi comptable 9-88 et le Code Général de Normalisation Comptable
(CGNC)

3.1. Les comptes des immobilisations corporelles et leur fonctionnement

Le CGNC répartit les immobilisations corporelles en sept postes distincts :

- 231 Terrains
- 232 Constructions
- 233 Installations techniques, matériel et outillage
- 234 Matériel de transport
- 235 Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers
- 238 Autres immobilisations corporelles
- 239 Immobilisations corporelles en cours

Les comptes d’immobilisations corporelles doivent être débités à la date d’entrée des biens
dans le patrimoine de l’entreprise, et ce, soit :

- de la valeur d’apport
- du coût d’acquisition
- ou du coût de production du bien.

Lors des cessions ou des retraits, la valeur d’entrée des éléments sortis et les amortissements
correspondants sont retirés des comptes où ils ont été inscrits à l’origine. Le montant net qui
en résulte est inscrit au débit du compte 6513. Valeurs nettes d’amortissement des
immobilisations corporelles cédées.

10
Concurremment, le compte 7513. Produits des cessions des immobilisations corporelles, est
crédité par le débit du compte 3481. Créances sur cessions d’immobilisations, ou d’un compte
de trésorerie.

3.1.1. Le fonctionnement des comptes d’actif

a- Terrains

Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dont l’entreprise est propriétaire.

Suivant leur nature, les terrains sont enregistrés aux comptes suivants :

- Terrains nus : pour les terrains nus sans constructions

- Terrains aménagés : pour les terrains aménagés ou viabilisés
- Terrains bâtis : pour les terrains bâtis supportant une ou plusieurs constructions
- Terrains de gisement : pour les terrains de gisement tels que les carrières. Cette
catégorie de terrains est la seule pouvant faire l’objet d’amortissement dans les
conditions définies.
- Agencements et aménagements de terrains : ce compte regroupe les dépenses faites en
vue de l’aménagement des terrains (clôtures, mouvements de terre … etc.). Il est à
noter que ses dépenses pourraient être amorties.
- Autres terrains.

b- Constructions

Le poste constructions comporte essentiellement les comptes suivants :

- Bâtiments : ce compte comprend les fondations et leurs appuis, les murs, les
planchers, les toitures ainsi que les aménagements qui les soutiennent, à l’exception de
ceux qui peuvent être facilement en être détachés, qui en raison de leur nature et de
leur importance, justifient une inscription séparée.
- Constructions sur terrains d’autrui

11
 - Ouvrages d’infrastructure : travaux destinés à assurer les communications sur terre,
sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes
d’aérodrome
- Agencements et aménagements de constructions : travaux destinés à mettre en état
d’utilisation les constructions de l’entreprise
- Autres constructions.

c- Installations techniques, matériel et outillage

- Installations techniques : les unités fixes d’usage spécialisé, qui peuvent comprendre
les constructions, matériels ou pièces qui, même pouvant être séparées, sont
techniquement liés pour leur fonctionnement et que cette union à caractère irréversible
rend passibles du même rythme d’amortissement ; ainsi que les installations qui, dans
une profession, sont affectées à un usage spécifique et dont l’importance justifie une
gestion comptable distincte
- Matériel et outillage : le matériel constitué par l’ensemble des équipements et
machines utilisés soit pour l’extraction, la transformation, le façonnage, le
conditionnement des matières ou fournitures soit pour la prestation de services à
l’exclusion du matériel de transport et du matériel de bureau. Ce compte concerne
également l’outillage comprenant les instruments tels que les outils et machines dont
l’utilisation, en même temps qu’un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi
déterminé.
- Emballages récupérables identifiables : Ce compte concerne essentiellement les
emballages identifiables susceptibles d’être provisoirement conservés par les tiers et
que l’entreprise s’engage à reprendre dans des conditions déterminées.
- Autres installations techniques, matériel et outillage.

d- Matériel de transport

Ce poste comprend tous les appareils et véhicules servant au transport terrestre, ferroviaire,
marin, fluvial ou aérien, du personnel, des marchandises, matières et produits.

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 e- Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers

- Mobilier de bureau : meubles et objets tels que tables, chaises, classeurs et bureaux
utilisés dans l’entreprise.
- Matériel de bureau : comprend les machines et instruments utilisés par les différents
services, tels que les photocopieuses, machines à écrire, calculatrices …etc.
- Matériel informatique : tout matériel informatique tel qu’ordinateurs, claviers…etc.
- Agencements, installations et aménagements divers : Ce compte est utilisé quand les
agencements, installations et aménagements sont incorporés aux immobilisations dont
elle n’est pas propriétaire (cas des immobilisations en location ou en crédit-bail).
- Autres mobilier, matériel de bureau et aménagement divers.

f- Autres immobilisations corporelles

Ce compte est réservé aux immobilisations dont les spécificités ne permettent pas leur
inscription dans les autres comptes d’immobilisations.

g- Immobilisations corporelles en cours

Ce poste comprend :

- Les immobilisations non terminées à la clôture de l’exercice qui sont enregistrées

selon leur type aux comptes 2392, 2393, 2394, 2395
- Les avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles (2397)
- Autres immobilisations corporelles en cours (2398)

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3.1.2. Amortissement des immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles sont concernées par les comptes d’amortissement suivants :

- 2831 : amortissement des terrains

- 2832 : amortissement des constructions
- 2833 : amortissement des installations techniques, matériel et outillage
- 2834 : amortissement du matériel de transport
- 2835 : amortissement du mobilier, matériel de bureau et aménagements divers
- 2838 : amortissement des autres immobilisations corporelles.

Au compte « amortissement des terrains » sont portés les amortissements de terrains

amortissables tels que les carrières et sablières. Cependant seule la partie du terrain
constituant le gisement dont sont extraits les matériaux est sujette à l’amortissement et ce en
fonction de l’épuisement de ce gisement.

L’entreprise fixe les taux d’amortissement de ses immobilisations corporelles amortissables

en fonction de l’expérience et des usages. Il est donc tenu en compte du degré d’utilisation des
éléments à amortir, des conditions de cette utilisation, des changements techniques ou des
besoins nouveaux qui peuvent parfois rendre ces éléments prématurément obsolètes.

Les amortissements des immobilisations corporelles sont enregistrés au débit des comptes de
charges 6193 « Dotations d’exploitation aux amortissements des immobilisations
corporelles » ou 6591 « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations ».

14
3.2. Les méthodes d’évaluation

3.2.1. Evaluation à l’entrée de l’entreprise :

A leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les biens acquis par celle-ci à titre
onéreux doivent être enregistrés à leur coût d’acquisition, ceux acquis gratuitement à leur
valeur vénale et ceux produits par l’entreprise pour elle-même à leur coût de production.

3.2.1.1. Le cas général :

 Les biens acquis :

Le coût d’acquisition est déterminé par addition des éléments suivants :

- Le prix d’achat : c’est le prix convenu net des taxes récupérables, déduction faite des
rabais obtenus, mais avant déduction des escomptes de règlement ;
- Les frais accessoires : charges liées à l’acquisition pour la mise en état d’utilisation du
bien.
- La fraction de TVA non récupérable,
- Les droits de douane à l’importation,
- Le frais de transport, d’installation et de mise en service

Contrairement à ces frais, sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions
d’intervenants et frais d’actes. Ils sont enregistrés en tant qu’immobilisations en non-valeurs
et sont alors étalés sur plusieurs exercices.

Les éléments qui suivent sont au même titre que les immobilisations en non-valeur exclus du
coût de l’immobilisation : les taxes récupérées ; les frais engagés après l’installation ; les frais
financiers supportés pour l’acquisition de l’immobilisation.

 Les biens produits par l’entreprise pour elle-même :

Ces biens sont enregistrés pour leur coût de production, déterminé par addition des éléments
suivant :

- Le coût des matières consommées,

15
 - Les charges directes de production : mains d’œuvre, amortissement du matériel…etc.
- Quote-part des charges indirectes de production.

Par contre il faut, en principe, exclure du coût de production, les charges financières, les frais
de recherche et développement et les charges d’administration générale.

Dans des cas spécifiques (à faire figurer dans l’ETIC), il est permit d’affecter au coût de
production une partie des charges d’intérêts des capitaux empruntés pour le financement de
l’immobilisation, dont le cycle de fabrication doit être supérieur à 12 mois.

 Les immobilisations reçues à titre gratuit ou par voie d’échange :

Elles sont évaluées par estimation de leur valeur vénale à la date d’entrée dans le patrimoine
de l’entreprise, et ceci en fonction du marché et de leur utilité économique pour l’entreprise.

3.2.1.2. Cas particuliers :

 Augmentation de capital :

Les immobilisations acquises dans le cadre d’une opération d’augmentation de capital par
apport en nature ou dans le cadre d’une fusion, doivent être inscrites à la valeur indiquée dans
l’acte d’apport ou de fusion.

 Prime d’investissement :

Les immobilisations acquises par une prime d’investissement sont enregistrées à l’actif pour
leur valeur réelle d’acquisition.

 Révision des prix :

Les immobilisations qui sont inscrites à leur prix initial et qui sont sujettes à une révision du
prix doivent être ajustées à la hausse ou à la baisse par la révision.

 Les immobilisations acquises en devises étrangères

16
Ces immobilisations doivent être inscrites sur la base du cours du dirham le jour de leur
livraison. Les différences de change, positives soient-elles ou négatives, qui peuvent résulter
au règlement, sont portées en charges ou en produits financiers du même exercice de leur
constatation.

3.2.2. Evaluation au fur et à mesure de l’usage : la valeur nette

d’amortissement

L’amortissement est la constatation comptable de la dépréciation des immobilisations suite à

l’usure physique, le changement technologique…etc. Il permet donc d’étaler le coût de
revient dans le temps au fur et à mesure de la dépréciation du bien immobilisé.

Toutefois certains biens immobilisés ne sont pas amortissables tels que les terrains autres que
les carrières sablières et assimilés.

Le CGNC a prévu, pour ces fins, deux méthodes d’amortissement différentes :

- L’amortissement linéaire : il constate une dépréciation régulière sur la durée de vie de

l’immobilisation concernée.
- L’amortissement dégressif : ce mode permet une constatation plus rapide de la
dépréciation des biens immobilisés pendant les premières années, cette possibilité est
donnée pour encourager les entreprises à renouveler leurs équipements.

L’entreprise donc est en mesure d’appliquer à chaque type d’immobilisation la méthode

qui lui paraît la plus appropriée, en se basant essentiellement sur son expérience et sur son
estimation de la cadence d’usure de l’immobilisation.

La valeur nette d’amortissement est donc calculée à partir de la valeur d’entrée de

l’immobilisation, diminuée du cumul des amortissements déjà constatés.

3.2.3. Evaluation à l’arrêté des comptes annuels :

Selon la loi comptable, la valeur comptable nette devant figurer au bilan est :

- La valeur d’entrée pour les immobilisations non amortissables.

17
- La valeur nette d’amortissements, dans le cas général, pour les immobilisations
amortissables
- La valeur actuelle si elle est significativement inférieure à la valeur d’entrée ou à la
valeur nette d’amortissements de l’immobilisation, révélant ainsi une moins value
latente. Cette valeur actuelle est déterminée, selon le CGNC, à partir du marché et de
l’utilité du bien pour l’entreprise. Elle est, pour la plupart des cas, égale ou très proche
de la valeur nette d’amortissement pour les biens amortissables.

18
CHAPITRE 2 : Les immobilisations corporelles dans
les normes IAS/IFRS

1- Généralités sur les normes IAS/IFRS :

Les normes IAS/IFRS sont édictées par l’organisme privé connu sous le nom d’IASB
International Accounting Standards Board) dans le but d’harmoniser les pratiques et normes
comptables à l’échelle internationale, elles constituent un référentiel qui bénéficie désormais
d’une reconnaissance officielle et sont devenues à partir de 2005 le langage réglementaire des
comptes consolidés des entreprises cotées sur un marché financier européen.

1.1- Origine des normes IAS/IFRS :

L’IASB (International Accounting Standards Board), qui a succédé à l’IASC (International

Accounting Standards Committee) à la suite de la réforme de celui-ci en 2001, a été créé en
1973 suite à un accord entre les organismes comptables professionnels d’Australie, de France,
d’Allemagne, du Canada, du Japon, des Pays-Bas, du Royaume Uni, d’Irlande et des États-
Unis d’Amérique. Il a pour mission d’élaborer et de publier des normes comptables
internationales pour la présentation des états financiers et d’en promouvoir l’utilisation et la
généralisation à l’échelle mondiale.

Ces normes sont appelées « International Financial Reporting Standards » dites IFRS (les
normes élaborées avant le 1er avril 2001 restent cependant intitulées International Accounting
Standards ou IAS).

19
1.1.1. Objectifs de l’IASB :

Les objectifs de l’IASB, tels que définis dans la préface des normes, sont les suivants :

- Elaborer des normes comptables uniques de haute qualité, compréhensibles et

applicables dans le monde entier, afin de permettre de fournir des informations de
haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aider les différents
intervenants sur les marchés de capitaux mondiaux, ainsi que les intervenants
potentiels et utilisateurs de ces informations dans leur prise de décisions ;
- Promouvoir l’utilisation et l’application avec rigueur de ces normes ;
- Tendre vers la convergence des normes comptables nationales et internationales
d’information financière en travaillant en collaboration avec des normalisateurs
nationaux, et ceci dans l’objectif de fournir des solutions de haute qualité.

1.1.2. Avantage des normes de l’IASB :

Les normes de l’IASB sont réputées avoir un triple avantage :

- Le référentiel comptable IAS/IFRS est reconnu de qualité par la communauté

internationale comptable : producteurs de comptes, analystes financiers, auditeurs,
instituts professionnels normalisateurs comptables nationaux, bourses… ;
- L’IASB dispose d’un mode de fonctionnement très souple qui permet de modifier ou
de compléter le référentiel comptable.
- L’IASB est un programme privé, n’appartenant à aucun Etat mais seulement à des
membres originaires de plus d’une centaine de pays, ce qui garantit des décisions au
service d’un objectif de comparabilité des comptes essentiellement, loin de toute autre
considération au service des intérêts d’un Etat ou d’un autre.

20
1.2- Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS :

Le référentiel IAS/IFRS est principalement constitué de 38 normes publiées et en vigueur et

de 13 interprétations SIC/IFRIC.

Ce référentiel est doté d’un cadre conceptuel général qui définit les concepts à la base de la
préparation et de la présentation des états financiers pour l’usage externe. Il permet de fournir
une base commune afin d’assurer l’élaboration de normes cohérentes.

En cas de conflit, les dispositions des normes prévalent sur celles du cadre.

On peut alors définir l’objet de ce cadre ainsi :

- Aider l’IASB à développer des normes comptables internationales et à réviser celles

qui existent déjà ;
- Permettre aux préparateurs des états financiers d’appliquer les IAS et IFRS et de
traiter des sujets qui ne font pas encore l’objet d’une norme ;
- Aider les auditeurs à fournir une opinion objective sur la conformité des états
financiers aux normes comptables internationales ;
- Faciliter l’interprétation de l’information contenue dans les états financiers conformes
aux normes comptables internationales par les utilisateurs de ceux-ci.

Le cadre conceptuel du référentiel IFRS s’intéresse essentiellement à l’objectif des états

financiers, à leurs caractéristiques qualitatives ainsi qu’aux contraintes liées à leurs
établissement, et ceci afin de fournir une information financière pertinente et fiable.

21
1.3- Principes fondamentaux des normes IAS/IFRS :

Les normes comptables IAS/IFRS sont fondées sur une philosophie qui leur est propre. Elles
introduisent un véritable changement d’esprit en comparaison avec la tradition comptable
nationale.

Elles reposent sur un certain nombre de principes fondamentaux qui sont les suivants :

 Importance privilégiée des investisseurs comme destinataires de la comptabilité

L’IASB, qui est un organisme indépendant des pouvoirs publics, s’adresse nécessairement
aux organismes professionnels, aux grands cabinets d’audit mais aux principaux régulateurs
boursiers (la SEC, la FSA, l’AMF…) qui sont regroupés au sein de l’OICV (Organisation
Internationale des Commissions de Valeurs). L’IASB ainsi privilégie clairement les
actionnaires.

C’est dans cette optique que les IAS/IFRS intègrent dans le bilan certains éléments du hors
bilan et renforce les obligations des entreprises en matière de communication financière.

 Prééminence de la réalité économique sur la forme juridique

Les IAS/IFRS passent au-delà des apparences juridiques et retranscrit la réalité économiques
sous-jacente, contrairement au droit comptable marocain qui s’appuie généralement sur la
forme juridique d’une opération pour l’intégrer dans les comptes.

 Coût historique et juste valeur

La comptabilité marocaine se base sur le principe de la comptabilisation des éléments du bilan

au coût historique, ce principe cependant laisse place au principe de juste valeur (fair value)
dans le référentiel IAS/IFRS.

Ceci résulte du fait qu’avec le temps, le coût historique peut différer sensiblement de la valeur
d’usage du bien.

Cette différence ne s’inscrit pas dans l’optique de refléter une image fidèle de la réalité
économique, obligeant ainsi les entreprises adoptant les normes IAS/IFRS à évaluer les actifs
et passifs à leur juste valeur ou valeur de marché.

22
La juste valeur peut être évaluée dans certains cas à partir de modèles économétriques ou de
la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie susceptibles d’être générés par le bien.

Néanmoins, en raison de difficultés pratiques et des vives critiques suscitées par ce principe, il
n’est pas appliqué à tous les actif et passifs des entreprises. Il est ressenti cependant, par
exemple, par l’inscription des plus ou moins values latentes liées aux titres de participation ou
à des créances ou dettes en devises.

Les immobilisations corporelles subissent des tests de dépréciation pour réévaluer

régulièrement leur valeur.

 Primauté du bilan sur le compte de résultat

Le référentiel IAS/IFRS a pour priorité de définir les actifs et les passifs.

C’est ainsi qu’un produit est conçu comme un accroissement d’actif (réduction de passif), et
une charge comme une réduction d’actif (accroissement de passif).

Le résultat se mesure comme une évolution des capitaux propres constatés entre la clôture et
l’ouverture, en excluant les opérations avec les actionnaires.

1.4- Conséquences majeures du changement de référentiel pour

l’entreprise :

 Mutations stratégiques et organisationnelles :

Les changements opérés en vue d’un passage aux normes IAS/IFRS se traduisent par des
impacts qui touchent les choix stratégiques et organisationnels des entreprises :

- Renforcement de la communication sur la performance sectorielle, ce qui nécessite des

outils analytiques adaptés à la stratégie de communication financière des groupes.
- Modification des modes d’évaluation et de comptabilisation des opérations.
- Analyse régulière du patrimoine en recourant à des techniques d’évaluation qui
permettent de valider les valeurs comptabilisées, et aussi une analyse approfondie des
engagements sociaux, environnementaux, commerciaux et financiers qui devront être
traduits ou mentionnés dans les états financiers ;

23
 - Des positions latentes en résultat ou en capitaux propres doivent être prises en compte
en raison de la valorisation de certains actif et passifs en juste valeur ;
- Renforcement de la fonction comptable et financière et des organes de contrôle ;
- La formation du personnel et en particulier l’équipe comptable doit être renforcée à
travers des séminaires traitant des normes IAS/IFRS.

 Principaux impacts sur les systèmes d’information :

En plus d’une analyse précise des divergences norme par norme avec le référentiel
antérieurement appliqué, le passage aux normes IFRS implique aussi un recensement
exhaustif des modifications à opérer dans le système d’information de l’entreprise concernée.

2- Entreprises marocaines concernées par les normes

IAS/IFRS :

Certaines entreprises au Maroc sont déjà passées aux normes IAS/IFRS que ce soit par
obligation pour des sociétés comme la CDG, BMCE CIH… ou par option, à titre d’exemple
nous citons l’ONA, LAFARGE, COSUMAR…etc. D’autres sociétés par contre sont en cours
de transition.

Au Maroc il est important de préciser qu’il existe trois catégories d’entreprises concernées par
les normes IAS/IFRS :

- Les entreprises cotées à la bourse des valeurs : application sur option à partir de 2007 ;
- Les établissements de crédit et assimilés (qu’ils soient cotés ou non cotés) : la note
circulaire de Bank Al Maghreb oblige tous les établissements à appliquer les normes
IAS/IFRS et ce à compter de 2008 ;
- Les établissements publics : application sur option à partir de 2008.

24
 3- Normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles :

Les normes IAS/IFRS considèrent un actif comme une ressource contrôlée par l’entreprise en
raison d’évènements passés et dont sont attendus des avantages économiques futurs ; c’est
pour cette simple raison que, selon les normes IAS/IFRS, un droit de propriété n’est pas une
condition essentielle et que figurent ainsi en actif les biens acquis détenus par crédit-bail.

Une immobilisation corporelle amortissable l’est sur sa durée d’utilité, celle-ci est déterminée
à partir du rythme selon lequel les avantages économiques sont consommés par l’entreprise.

L’amortissement n’est pas la seule manifestation de la dépréciation des immobilisations

corporelles. En effet il se peut qu’un indice indique que cette immobilisation a perdu de la
valeur, l’entreprise est alors tenue d’estimer sa valeur recouvrable (la valeur la plus élevée
entre le prix de vente net et la valeur d’utilité), si celle-ci est inférieure à la valeur comptable,
il est nécessaire de constater une dépréciation.

3.1- La norme IAS 16 : traitement des immobilisations corporelles

3.1.1- Objectif :
La norme IAS 16 a pour objectif de prescrire le traitement comptable des immobilisations
corporelles.

Les aspects les plus apparents concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles
sont la date de comptabilisation, la détermination de la valeur comptable de ces actifs ainsi
que la constatation des dotations aux amortissements qui y correspondent.

La réévaluation des immobilisations est imposée dans ce cadre par l’IASB comme étant une
méthode alternative à celle du coût historique utilisée dans le référentiel marocain.

3.1.2- Champ d’application :

La norme IAS 16 est appliquée pour comptabiliser les immobilisations corporelles, sauf en
cas de conflit avec une autre norme comptable qui imposerait ou autoriserait un traitement
différent.

Cette norme par contre ne s’applique pas aux cas suivants :

25
  Actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole ;
 Droits miniers, prospection de pétrole, de gaz naturel, de minerais ou d’autres
ressources similaires non renouvelables.

3.1.3- Définitions :
Dans ce qui suit quelques définitions données par la norme IAS 16 :

 Les immobilisations corporelles : ce sont des actifs corporels détenus par l’entreprise
pour être utilisés dans la production de biens et/ou services dont l’utilisation devrait
s’étaler sur plus d’un exercice comptable.
 L’amortissement : répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa
durée d’utilité.
 La durée d’utilité : elle peut représenter la période pendant laquelle l’entreprise entend
utiliser l’actif corporel immobilisé, ou bien le nombre d’unités de production que
l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.
 La valeur résiduelle : est le montant net qu’une entreprise s’attend à obtenir d’un actif
à la fin de sa durée d’utilité.
 La juste valeur : est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé.

3.1.4- Contenu de la norme :

a- Critères de comptabilisation 
Une immobilisation corporelle doit être comptabilisée en actif dans le cas où certaines
conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies :

- Les avantages économiques futurs liés à cet actif sont destinés à l’entité concernée.
- Le coût de l’actif ou sa juste valeur en cas de réévaluation, peut être mesuré de façon
fiable.

b- Approche par composants

26
Il est possible qu’une immobilisation corporelle comporte plusieurs éléments à durée de vie
distincte. Ce cas impose, selon la norme IAS 16, la comptabilisation de ces éléments de
manière séparée, afin de permettre d’associer chaque élément à son plan d’amortissement
spécifique.

3.1.5- Evaluation initiale :

a- Principe de base
Une immobilisation corporelle est évaluée initialement au coût engagé pour la mettre en
service en vue de l’utilisation prévue.

b- Eléments constitutifs du coût

Le coût d’un actif selon la norme IAS 16 se compose essentiellement du prix d’achat décaissé
et des frais directs permettant la mise en service de l’immobilisation ainsi que les montants
provisionnés conformément à la norme IAS 37 pour les coûts estimés de démantèlement et de
remise en état des sites.

 Les frais directs incorporables au coût de l’actif :

Certaines dépenses doivent être directement liées à la mise en service de l’actif, nous pouvons
en citer :

- Les tests d’essai et honoraires d’architectes et ingénieurs,

- L’aménagement et les frais de formation directement liés au fonctionnement du bien
immobilisé.
- Les coûts relatifs au montage, installation, assemblage, manutention, premier
transport…
- Les frais du personnel intervenant directement dans la construction (ou acquisition) et
la mise en service de l’immobilisation.

Certains frais par contre ne peuvent être immobilisés tels que, les coûts d’inauguration de site,
de lancement d’un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts de réorganisation…

27
  Acquisition avec paiement différé :

En cas de présence de conditions de paiement au-delà des conditions habituelles, il convient

d’inscrire la valeur actuelle du paiement futur et non sa valeur nominale figurant sur la
facture.

Le prix à inscrire en actif représente la valeur actualisée du prix comptant. L’écart engendré
entre la valeur actualisée et le montant du paiement doit être constaté en frais financiers qui
devront être rapportés au résultat tout au long de la durée du crédit consenti avec le
fournisseur.

 Traitement des coûts d’emprunt :

Le coût relatif aux emprunts nécessaires au financement de la construction ou de la

préparation de l’immobilisation doit apparaître dans le coût d’entrée de l’actif.

 Mise en œuvre de l’approche par composants :

Comme précédemment cité pour l’amortissement séparé des composants d’une même
immobilisation, il est nécessaire d’enregistrer de manière séparée chaque composant.

 Remplacement ou renouvellement d’un composant :

Le nouvel équipement qui remplace un composant qui fait partie d’une immobilisation et dont
la durée de vie est plus courte que l’immobilisation elle-même, doit lui aussi être enregistré
comme un composant de l’immobilisation.

Le composant mis hors service est décomptabilisé.

 Inspections et révisions majeures :

28
Les dépenses d’inspection et d’entretien futures figurent dans un compte distinct à l’actif
puisqu’elles représentent un élément du coût d’entrée de l’immobilisation ; elles sont amorties
sur la période séparant deux révisions. Lorsque la dépense est réalisée, elle vient augmenter le
coût de l’actif en remplaçant le composant enregistré au préalable, qui est lui sorti de l’actif,
étant complètement amorti.

 Coûts de démantèlement :

Une obligation de réparation des dommages causés à l’environnement peut être infligée à
l’entreprise pour des dispositions législatives et réglementaires ou bien en raison de la
pratique constante de l’entreprise.

Il convient d’inclure dans le coût de l’immobilisation corporelle, en tant que composant

distinct, les coûts estimés relatifs au démantèlement de l’actif ou d’enlèvement et de remise en
état des sites.

 Dépenses ultérieures :

Si certaines dépensent engagées après la mise en service du bien et qu’elles ont pour objet
d’augmenter les performances de l’immobilisation, en accroissant sa capacité à titre
d’exemple ou en améliorant le procédé de fabrication, elles doivent être immobilisées.

 Immobilisations acquises par voie d’échange :

L’évaluation des éléments acquis par voie d’échange doit être faite à la juste valeur. La
différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitue un résultat de cession.

3.1.6- Les amortissements :

29
La base amortissable est composée du coût d'entrée moins la valeur résiduelle. La valeur
résiduelle doit être estimée d’une manière plus ou moins aisée en fonction de l'existence d'un
marché actif pouvant servir de référence.
La base amortissable peut aussi, en cours de la période d’amortissement, avoir été impactée
par une dépréciation issue de l'application d'IAS 36 (dépréciation d’actif) en cas
d'identification d'un indice de perte de valeur liée à l'actif pris individuellement où dans le
cadre de l'affectation d'une perte de valeur de l'unité génératrice de trésorerie dont ferait parti
l'actif.

3.1.7- Evaluations ultérieures :

La norme IAS 16 donne le choix entre deux méthodes d’évaluation à la clôture :

- L’évaluation au coût historique

- L’évaluation au montant réévalué

L’entreprise peut donc choisir un mode d’évaluation pour chaque catégorie

d’immobilisations, il sera ensuite automatiquement appliqué à toutes les immobilisations de la
catégorie.

a- Méthode de référence : évaluation au coût historique

L’immobilisation ici est évaluée au coût d’entrée diminué du cumul des amortissements et des
pertes éventuelles de valeur.

b- Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué

L’IAS 16 autorise aussi l’évaluation à la juste valeur à la date de réévaluation diminuée du
cumul des amortissements et des pertes de valeurs éventuelles.

3.1.8- Cessions et mises hors service d’immobilisations

30
 a- Cessions d’immobilisations
Une immobilisation cédée est automatiquement sortie du bilan ainsi que le cumul des
amortissements antérieurs qui la concernent. Une plus-value ou moins-value sur la cession
peut être constatée si elle existe.

c- Mises hors service d’immobilisations

Les éléments mis hors services n’apportant plus d’avantage économique pour l’entreprise sont
sortis du bilan.

d- Immobilisations en attente de cession

Tant que le bien immobilisé n’a pas été cédé il doit rester à l’actif. L’amortissement
continuera donc à faire effet si bien sûr l’immobilisation n’est pas totalement amortie et
qu’elle a encore une valeur nette.

Le test de dépréciation doit être fait aussi à chaque clôture.

e- Pertes de valeur
Le suivi est effectué conformément aux dispositions de la norme IAS 36 (Dépréciation
d’actifs).

3.2- La norme IAS 17 : les contrats de location

31
3.2.1- Objectif :

La norme IAS 17 établit, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables à respecter et
les informations à fournir concernant les contrats de location financement ou les contrats de
location simple.

3.2.2- Champs d’application :

Tous les contrats de location sont concernés par cette norme, à l’exception :

- Des contrats de location relatifs à l’exploration ou utilisation de minéraux, pétrole, gaz

naturel et toutes ressources similaires à caractère non renouvelable ;
- Des accords de licences pour films cinématographiques, pièces de théâtre, des brevets
et des droits d’auteur.

La norme IAS 17 ne doit pas s’appliquer à l’évaluation faite par :

- Les locataires des immeubles de placement détenus en vertu de contrats de location

financement ;
- Les bailleurs des immeubles de placement loués en vertu d’un contrat de location
simple ;
- Les locataires des actifs biologiques détenus en vertu de contrats de location
financement ;
- Les bailleurs des actifs biologiques loués en vertu d’un contrat de location simple.

La norme s’applique seulement aux contrats qui transfèrent le droit d’utilisation des actifs
même si le bailleur est imposé par des prestations de maintenance de ceux-ci.

La norme donc ne peut pas être appliquée aux contrats de services qui ne représentent pas un
transfert de droit d’utilisation d’une partie contractante à une autre.

3.2.3- Principales caractéristiques :

32
 a- Contrat de location financement

Chez le preneur (locataire) : les contrats de location doivent être inscrits à l’actif et au passif
pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou à la valeur actuelle des paiements
minimaux au titre de la location, si cette dernière est supérieure.

Le taux d’actualisation utilisé pour les paiements minimaux au titre de la location est le taux
d’intérêt implicite du contrat de location, si celui-ci peut être déterminé, sinon, on utilise le
taux d’emprunt marginal du preneur.

Les paiements relatifs à la location sont répartis entre la charge financière et l’amortissement
du solde de la dette.

La charge financière doit être répartie sur la période couverte par le contrat de location afin
d’obtenir un taux d’intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif.

Chez le bailleur : Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus à travers un
contrat de location financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à
l’investissement net dans le contrat de location.

La comptabilisation des produits financiers doit s’effectuer sur la base d’une formule
traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’en cours d’investissement net
restant du bailleur, tel que défini dans le contrat de location financement.

Le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété

juridique. En conséquence, il comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en
remboursement du principal et produits financiers.

b- Contrat de location simple

Chez le preneur (locataire) : Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être
comptabilisés en charges dans le compte de résultat sur une base linéaire pendant toute la

33
durée du contrat de location à moins qu'une autre base systématique soit plus représentative
de l'échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l'utilisateur.

Chez le bailleur : Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être
présentés au bilan selon la nature de l'actif.

Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en
produits de façon linéaire sur toute la durée de contrat de location à moins qu’une autre
base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps de la
diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué.

3.3- La norme IAS 36 : dépréciation d’actifs

3.3.1- Objectif :

La norme IAS 36 prescrit les procédures à suivre par une entreprise pour s’assurer de la
comptabilisation des actifs pour une valeur qui n’excède pas leur valeur recouvrable.

Un actif est décrit comme s’étant déprécié si sa valeur comptable excède le montant qui sera
recouvré par son utilisation ou par sa vente. L’entreprise dans un tel cas doit comptabiliser
une perte de valeur.

3.3.2- Champs d’application :

Tous les actifs sont concernés par la norme IAS 36 sauf ceux qui suivent :

- Les stocks (IAS 2)

- Les actifs résultant de contrats de construction (IAS 11)
- Les actifs d’impôt différé (IAS 12)
- Les actifs résultants d’avantages au personnel (IAS 19)
- Les actifs financiers (IAS 32 et IAS 39)
- Les immeubles de placement évalués à la juste valeur (IAS 40)
- Les actifs biologiques (IAS 41)

34
 - Les actifs destinés à être cédés (IFRS 4)

Les éléments qui entrent dans le champ d’application de la norme sont, à titre d’exemple :

- Les immobilisations corporelles

- Les immobilisations incorporelles
- Les investissements dans les filiales, participations …

3.3.3- Principales caractéristiques :

a- Identification d’un actif qui a perdu de la valeur

Un actif est considéré comme déprécié quand sa valeur comptable est supérieure à sa valeur
recouvrable.

La norme indique aux entreprises quelques indices qui permettent de savoir qu’une perte de
valeur pourrait être intervenue, si aucun de ses indices n’est manifesté, l’entreprise n’est pas
tenue d’effectuer une estimation formalisée de la valeur recouvrable.

Une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants pour apprécier s’il existe une
quelconque dépréciation de ses actifs :

 Sources d’information externes :

- Durant l’exercice, la valeur de marché d’un actif a diminué de façon plus importante
que le seul effet de dépréciation normale due au passage du temps ou de l’utilisation
normale ;
- Des changements importants à effet négatif sont survenus, ou surviendrons dans un
avenir proche, dans l’entreprise, l’environnement technologique, économique ou
juridique ou dans le marché dans lequel opère l’entreprise ;
- Les taux d’intérêt du marché ou autres taux de rendement susceptibles d’affecter le
taux d’actualisation adopté dans le calcul de la valeur d’utilité de l’actif ce qui
diminuerait significativement la valeur recouvrable de l’actif.
- Valeur comptable de l’actif net de l’entreprise présentant les états financiers
supérieure à sa capitalisation boursière.

35
  Sources d’information internes :
- Il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation d’un actif ;
- Survenue de changements importants ayant un effet négatif sur l’entreprise au cours
de l’exercice ou susceptibles de survenir dans un avenir proche, affectant le degré ou
le mode d’utilisation d’un actif.
- Des indications provenant du système d’information interne montrent que la
performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.

Cette liste présentée par la norme IAS 36 cependant n’est pas exhaustive, et laisse la liberté
aux entreprises d’identifier d’autres indices permettant de savoir qu’un actif a pu perdre de la
valeur. Ces indices imposeraient également à l’entreprise de déterminer la valeur recouvrable
de l’actif.

b- Evaluation

La norme IAS 36 impose aux entreprises d’utiliser, pour la détermination de la valeur d’utilité
d’un actif, d’utiliser :

- Des projections de flux de trésorerie fondées sur des hypothèses raisonnables et

documentées. Un poids plus important doit être accordé aux indications externes ;
- Des projections de flux fondées sur les budgets financiers les plus récents approuvés
par la direction. Ces projections doivent couvrir une durée maximum de cinq ans, sauf
si l’entreprise peut justifier une période plus longue.

c- Comptabilisation

Comme nous avons vu précédemment, une entreprise est imposée par l’IAS 36 de
comptabiliser une perte de valeur, lorsque la valeur comptable d’un actif dépasse sa valeur
recouvrable :

- Pour les actifs comptabilisés en coût, en charges dans le compte de résultat ;

- Pour les actifs comptabilisés à leur montant réévalué, traiter comme une réévaluation
négative.

36
Il est nécessaire d’ajuster la dotation aux amortissements relative à l’actif déprécié pour les
exercices futurs.

CHAPITRE 3 : Difficultés liées à l’application des

normes IAS/IFRS

Le passage aux normes IAS/IFRS n’est pas une tache aisée, et comprend plusieurs contraintes
organisationnelles et quotidiennes pour l’entreprise.

37
Dans ce chapitre, j’essaierai de retracer les différentes difficultés apparentes lors de
l’application des normes comptables internationales IAS/IFRS en me focalisant vers la fin sur
les contraintes spécifiques à la démarche d’audit des immobilisations corporelles pour le
commissaire aux comptes, sans pour autant proposer des solutions, tenant compte de la
difficulté de ce travail.

1. Les contrats de location :

Les contrats de location, comme précédemment évoqué dans la première partie, sont couverts
par la norme IAS 17, cette dernière fait la distinction entre les contrats de location-
financement et les contrats de location simple.

Le premier problème rencontré alors trouve sa source dans cette distinction entre deux types
de contrats. L’IAS 17 énonce plusieurs situations qui mènent à un classement du contrat en
tant que contrat de location-financement autre que celle du transfert de propriété :

- La possibilité qu’à la fin du contrat de location, le droit de propriété de

l’immobilisation en question soit transféré au preneur ;
- Si le contrat de location précise une option d’achat de l’immobilisation en question, et
que le prix de celle-ci est largement inférieur à la juste valeur au moment de la levée
de l’option d’achat, la possibilité que cette option soit levée devient très probable et
cela dès le début du contrat de location ;
- La valeur actualisée, au début du contrat, des loyers payés pour la location du bien en
question est égale ou supérieure à sa juste valeur ;
- La durée du contrat de location couvre une grande partie de la durée de vie de
l’immobilisation, même sans que le transfert de propriété ne soit réalisé ;

En fonction de l’appréciation et de l’expérience des personnes chargées de déterminer le taux

d’actualisation, la durée du contrat... ; ceux-ci peuvent faire l’objet de différents traitements
différents.

Les entreprises donc sont amenées, pour le traitement des contrats de location à se poser les
questions suivantes :

38
 - Comment trancher sur le transfert de la totalité des risques et avantages relatifs à la
propriété de l’immobilisation louée ?
- Doit-en prendre en considération le fait qu’une option de renouvellement du contrat
soit prévue dans le calcul de la durée du contrat ?
- Doit-en prendre en considération, dans le calcul des paiements minimaux, la valeur
résiduelle garantie au bailleur ?
- Doit-on considérer en tant que contrat de location simple ou de location financement
les contrats concernant un terrain seul de longue durée n’ayant pas pour effet de
transférer la propriété au preneur ou portant sur un ensemble immobilier ou un bail
commercial ?

En plus des problématiques présentées ci-dessus, d’autres, d’ordre organisationnel et SI,

peuvent en résulter :

 Au niveau organisationnel :
- L’obligation de former l’ensemble des intervenants au référentiel international ;
- L’implication des opérationnel dans l’étude des contrats, générant ainsi une
décentralisation de leur analyse et de leur traitement comptable.
 Au niveau SI : difficultés au niveau des applications informatiques relatives à :
- La gestion simultanée du référentiel marocain et international ;
- Il devient nécessaire de disposer d’outils qui permettent aisément la distinction entre
les contrats de location-financement de ceux dits simple. Ils doivent aussi permettre de
calculer les retraitements relatifs à ceux-ci ;
- Nécessité de revoir le système de consolidation du groupe qui doit dorénavant en
mesure d’afficher les données imposées par les normes IAS/IFRS.

2. L’approche par composants :

Le recours à des modes d’amortissement peut s’avérer nécessaire pour les différents
composants d’une immobilisation si ceux-ci ont des durées de vie différente ou que
l’entreprise en génère des avantages économiques à des rythmes différents.

39
Toutefois, la norme propose de rassembler les composants à faible valeur et ayant des durées
de vie plus ou moins similaires car la décomposition d’une immobilisation en composant
nécessite beaucoup de jugements qui prennent en considération les spécificités de chaque
entité.

Ce regroupement n’est pas toujours possible, car il est plus pertinent de ventiler le coût de
l’immobilisation sur ses différents composants et de les comptabiliser ainsi séparément quand
l’immobilisation en question a des composants avec des durées de vie très distinctes.

Il est donc nécessaire pour une entreprise qui désire passer aux normes internationales de
disposer d’un inventaire physique des immobilisations corporelles à jour, cet inventaire est
une condition très importante pour permettre d’instaurer l’approche par composants.

Un problème à caractère technique peut se présenter pour l’instauration cette approche par
composants, il concerne la détermination des immobilisations à décomposer, l’identification
de ses composants majeurs et la valeur et la durée de vie (d’utilité) de chacun de ces
composants. Le problème ce pose dans le cas d’immobilisations anciennes en raison du
manque d’informations.

Il est nécessaire aussi de faire appel à des experts en même temps internes et externes
(consultants SI) afin de faciliter la mise en place de cette approche. L’implication de tous ces
intervenants et la coordination de leur travail devient alors très difficile et représente ainsi un
véritable défi organisationnel.

Cette approche impose à l’entreprise de disposer d’un SI capable de gérer les flux
d’information devenus dorénavant très complexes et d’assurer le suivi et la gestion minutieuse
des immobilisations corporelles, en accompagnant leur entrées et sorties, en gérant les
différents plans d’amortissement relatifs à chaque immobilisation en plus de permettre
d’effectuer les écritures nécessaires en comptabilité générale et de préparer les différents
documents indispensables en annexes.

Il faut aussi pouvoir contrôler la conformité à la fois avec les directives des normes nationales
et internationales.

Il peut parfois s’avérer nécessaire de remplacer le SI actuel de l’entreprise au lieu de se

contenter de la mettre à jour, en raison de la complexité des opérations de retraitement de

40
l’ensemble des immobilisations déjà existantes ce qui génère des complexités techniques non
négligeables.

3. Les tests de dépréciation d’actifs :

La question de dépréciation des immobilisations est si complexe que l’IASB a consacré toute
une norme pour l’éclairer. Ceci n’empêche que des difficultés techniques et des
incompréhensions sont très souvent rencontrées par les entités procédant aux tests de
dépréciation.

Les entreprises sont souvent confrontées à des questions comme :

- Quelle démarche adopter pour une bonne détermination des UGT (Unités Génératrices
de Trésorerie) ?
- Peut-on calculer la juste valeur nette des immobilisations en question à travers un
modèle de futurs cash-flows actualisés au vu des hypothèses du marché ?
- Faut-il exclure les restructurations et/ou investissement « susceptible » d’être engagés
et qui ne le sont pas encore, pour déterminer la valeur recouvrable ?

4. Les immeubles de placement :

Le recours à la norme IAS 40 relative aux immeubles de placement ne pose

généralement pas de difficultés apparentes, si on exclut la nécessité d’un recours à des
experts immobiliers qui puissent estimer la valeur de ces constructions classés comme
immeubles de placement.

Toutefois certaines confusions peuvent exister :

- Faut-il considérer, pour une entreprise qui opère dans la location de bien immobiliers,
les immeubles loués comme étant des immeubles de placement ?

41
 - Faut-il considérer les biens en tant qu’immeubles de placement, si ceux-ci font l’objet
d’une double location ou qu’ils sont loués au personnel ?

5. Contraintes du commissaire aux comptes :

L’application de la norme IAS 16 « Immobilisations Corporelles » impose un suivi fin et une

organisation stricte des données relatives à la vie économique des immobilisations.

En effet, le domaine des immobilisations corporelles est considéré comme étant l’un des
principaux domaines de retraitements et d’impacts lors des processus de conversion aux
normes IFRS.

L’approche par composants, les provisions pour grosses réparations, les tests de dépréciations,
l’information sectorielle… sont autant d’exemples de divergences entre les normes
marocaines et les normes IFRS.

Le CAC s’assure que les données suivantes sont prévues par le système d’information mis en
place par la société.

- la description de l’immobilisation et de ses composants,

- L’identification de l’immobilisation et ses rattachements (à un secteur, une Unité

Génératrice de Trésorerie, un ensemble ou un sous-ensemble…)

- Les événements de gestion qui affectent l’immobilisation et chacun de ses composants ;

- L’évaluation et la comptabilisation de l’immobilisation tout au long de sa durée de

vie.

Le CAC devrait s’assurer que la société a prévu au niveau de son système d’information des
fonctionnalités permettant de gérer les divergences avec le référentiel comptable marocain
mais aussi avec le référentiel fiscal.

Le module de gestion des immobilisations devrait assurer :

- le stockage des informations sur les immobilisations sur différents référentiels ;

- diverses fonctions de calculs (génération des plans d’amortissements, répartition des

immobilisations sur les sous-ensembles testés…)

42
 CONCLUSION

Les difficultés relatives au passage aux normes IAS/IFRS et qui concernent les
immobilisations corporelles peuvent être classées en deux catégories :

43
 1- La divergence entre les visions des deux référentiels comptables, marocain et
international, dans la mesure où le premier qui est très attaché aux règles juridiques,
tandis que l’autre s’intéresse primordialement à la réalité économique et à la situation
véritable des entités.

Découlent alors naturellement de cette différence dans la vision des deux référentiels, des
traitements distincts du patrimoine de l’entreprise et plus précisément des immobilisations
corporelles :

- Le bornage des immobilisations corporelles : pour le CNGC le transfert de propriété

du bien est la condition principale pour qu’une dépense soit enregistrée en actif,
contrairement aux IFRS qui considèrent particulièrement la jouissance du bien et de
son intérêt économique.
- L’évaluation des immobilisations corporelles : si le CGNC s’appuie sur le coût
historique comme étant un principe fondamental de la comptabilité, les IFRS évaluent
les biens à leur juste valeur.
- La comptabilisation des immobilisations : les IFRS posent la condition de l’acquisition
des bénéfices économiques pour inscrire les immobilisations en actif.

2- La deuxième catégorie de difficultés concerne la compréhension et l’interprétation des

prescriptions des IFRS, qui requièrent des qualifications particulières pour être mises
en place.

La norme qui pose le plus de problèmes est l’IAS 16, je cite ici plus précisément l’approche
par composants, ainsi que les tests de dépréciation des actifs énoncés par l’IAS 36.

La norme IFRS 1 propose, pour remédier à ces difficultés que rencontrent très souvent les
entreprises pendant l’adoption initiale des normes internationales IAS/IFRS, des dérogations
quant à l’application du retraitement rétrospectif des transactions comptables passées des
entreprises concernées.

Ces dérogation, toutefois, demeurent insuffisantes et contraignent les entreprises à improviser

des solutions sur le plan pratique lors de l’adoption des normes.

La valeur très importante des immobilisations corporelles augmente l’importance de ces

difficultés et l’impact des divergences qui peuvent résulter des différentes appréciations des

44
experts de chaque entreprise. Chose qui rend plus complexe le travail du commissaire aux
comptes dans l’accompagnement des entreprises pendant la mise en place des normes
IAS/IFRS.

L’adoption de ces normes ne constitue pas seulement une modification des comptes de
l’entreprise, mais représente une démarche organisationnelle très complexe qui nécessite
l’implication de tous les intervenants dans l’entreprise afin d’assurer que la transition se fasse
dans le respect rigoureux de toutes les recommandations de l’IASB, sans lesquelles, les états
financiers ne satisferont pas le but ultime des normes IFRS qui est de fournir une information
comptable fiable, exacte, synthétisée et comparable.

BIBLIOGRAPHIE

45
  Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) marocain.
 Loi N°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants.
 Normes comptables internationales IAS/IFRS : Eric DUCASSE / Christian PRAT DIT
HAURLET / Anne JALLET-AUGUSTE / Stéphane OUVRARD, Edition « de
boeck ».
 Norme IAS 16 : Les immobilisations corporelles : Marc GAIA – 2009 – Université de
NANCY 2.
 L’essentiel des IFRS. Isabelle ANDERNACK / Edition : Eyrolles – 2013
 Les normes comptables internationales IAS/IFRS / Stéphane BURN – Edition Gualino
– 2006.
 www.ifrs.org
 http://voiecomptable.kazeo.com/les-immobilisations/les-acquisitions-d-
immobilisations,a3380350.html
 http://normes-ias-ifrs-au-maroc.over-blog.com/pages/Environnement_general_des_IASIFRS-
1212022.html

Table des matières

REMERCIEMENTS...................................................................................................................................2
SOMMAIRE.............................................................................................................................................2
INTRODUCTION......................................................................................................................................2

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CHAPITRE 1 : Les immobilisations corporelles dans le CGNC.................................................................2
1- Notion d’immobilisation :...........................................................................................................2
1.1- Définition :..........................................................................................................................2
1.2- Différents types d’immobilisations : (Classification comptable).........................................2
2. Distinction entre charges et immobilisations :...........................................................................2
2.1. Points communs :...................................................................................................................2
2.2. Points de divergence :........................................................................................................2
3. Cadre comptable des immobilisations corporelles.....................................................................2
3.1. Les comptes des immobilisations corporelles et leur fonctionnement...............................2
3.2. Les méthodes d’évaluation.................................................................................................2
CHAPITRE 2 : Les immobilisations corporelles dans les normes IAS/IFRS...............................................2
1- Généralités sur les normes IAS/IFRS :.........................................................................................2
1.1- Origine des normes IAS/IFRS :............................................................................................2
1.2- Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS :............................................................................2
1.3- Principes fondamentaux des normes IAS/IFRS :.................................................................2
1.4- Conséquences majeures du changement de référentiel pour l’entreprise :.......................2
2- Entreprises marocaines concernées par les normes IAS/IFRS :..................................................2
3- Normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles :.....................................................2
3.1- La norme IAS 16 : traitement des immobilisations corporelles..............................................2
3.2- La norme IAS 17 : les contrats de location...............................................................................2
3.3- La norme IAS 36 : dépréciation d’actifs...................................................................................2
CHAPITRE 3 : Difficultés liées à l’application des normes IAS/IFRS.........................................................2
1. Les contrats de location :............................................................................................................2
2. L’approche par composants :.....................................................................................................2
3. Les tests de dépréciation d’actifs :..............................................................................................2
4. Les immeubles de placement :...................................................................................................2
5. Contraintes du commissaire aux comptes :................................................................................2
CONCLUSION......................................................................................................................................2
BIBLIOGRAPHIE.......................................................................................................................................2

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