DIFFICULTES COMPTABLES ET FISCALES

PLAN DU COURS

 Introduction générale
 Chapitre 1 : les impôts directs et indirects : quels principes d’analyse
 Chapitre 2 : les problèmes comptables liés aux traitements fiscaux de la TVA et du
DA
 Chapitre 3 : les problèmes comptables et fiscaux liés aux immobilisations
 Chapitre 4 : la problématique du traitement comptable et fiscal des opérations de
portefeuilles
 Chapitre 5 : les problèmes comptables et fiscaux liés aux charges de personnel
 Chapitre 6 : les difficultés comptables et fiscales relatives à l’impôt sur le bénéfice
 INTRODUCTION GENERALE

La comptabilité est destinée à servir d’instrument d’information à l’entreprise elle-même et à ses tiers
c’est-à-dire les associés, les banques, les partenaires, l’Etat, etc… Elle est tenue dans le but, soit de
répondre à une obligation fiscale et légale, soit de permettre l’analyse de la gestion et de la prévision.
Sur ce dernier aspect, le système d’information comptable doit garantir la fiabilité de l’information.
Relativement à l’obligation fiscale, la comptabilité fournit des informations qui sont à la base des
liquidations des impôts, taxes et droits.

Seulement, l’analyse de l’information sur le plan comptable n’est pas toujours la même que sur le plan
fiscal. Ce fait entraine des écarts qu’il convient d’harmoniser. Pendant que la comptabilité à pour socle
juridique le droit comptable OHADA à travers l’acte uniforme relatif au droit comptable et à
l’information financière et système comptable OHADA (AUDCIF SYSCOHADA), la fiscalité, du fait
de son caractère spécifique, a pour base légale le code général des impôts et les conventions
internationales inhérentes. Cette différenciation dans le traitement et l’analyse de l’information
financière est à la base des difficultés fiscales et comptables.

La comptabilité détermine ainsi le résultat comptable et constitue l’outil de contrôle indispensable aux
services fiscaux. Dans le cadre d’une stratégie de management et quel que soit le niveau de décision, la
fiscalité occupe une place privilégiée en raison de son impact, de la diversité des mesures offertes et de
la sensibilité des réactions (sage, 1974). La prise en compte de la fiscalité se justifie donc, d’une part,
par l’importance des prélèvements effectués par l’Etat ou les CTD et d’autre part, par la volonté de
l’entreprise à diminuer, dans la mesure du possible et conformément aux dispositions réglementaires,
la charge fiscale qui l’affecte.

Du fait de l’autonomie entre le droit comptable et le droit fiscale, c’est en principe la nature des
documents à produire qui conditionne la règle de droit à mettre en œuvre. De ce fait, pour
l’établissement des comptes annuels, il convient de se référer à la règle comptable telle qu’elle résulte
du droit commercial et du système comptable OHADA. Cette règle est obligatoire sur le plan
comptable, même si elle est différente de la règle fiscale. Ainsi, par exemple, l’amortissement d’une
voiture d’un véhicule de tourisme devrait se faire sur le coût d’acquisition (hors taxe) et non sur le prix
de revient TTC, du fait de la non-déductibilité de la TVA.

Sur le plan fiscal, comme il a été souligné plus haut, ce sont les dispositions du droit fiscal que l’on
doit mettre en œuvre. Les divergences éventuelles du droit fiscal avec le droit comptable nécessitent
des retraitements du résultat comptable que l’on effectue sur la liasse fiscale. Par contre, en l’absence
de divergences, ou dans les hypothèses ou cela a été expressément prévu sur le plan fiscal, ce sont les
règles comptables que l’on doit mettre en œuvre. L’existence de nombreux points de divergence entre
le droit comptable et le droit fiscal entraine parfois les dirigeants à des arbitrages délicats entre
l’obligation de présenter des comptes respectant le principe de l’image fidèle et le souhait d’optimiser
le coût fiscal de leurs activités ; d’où l’intérêt de ce cours.
 CHAPITRE 1 : LES IMPOTS DIRECTS ET LES IMPOTS INDIRECTS : QUEL
PRINCIPE D’ANALYSE ?

L’analyse ou la classification économique des impôts permet de distinguer les impôts directs
et les impôts indirects. L’analyse et le traitement comptable et fiscal diffère selon la nature
des impôts.

Section 1 : Traitements comptable et fiscal des impôts directs

1. Définition : les impôts directs

Les impôts directs sont généralement appréhendés comme les impôts pour lesquels celui qui
les supportent est effectivement celui-là qui est responsable de leur liquidation, déclaration et
paiement auprès de l’administration fiscale. Autrement dit, ce sont les impôts pour lesquels le
redevable réel est en même temps le redevable légal. Toutefois, dans le cadre de ce cours,
nous retiendrons que les impôts directs sont les impôts supportés par l’entreprise. Les impôts
directs sont des contributions fiscales prélevées auprès du redevable réel, ils sont supportés
directement par ce dernier.

2. Principe d’analyse comptable et fiscale

Le droit comptable et le droit fiscal disposent que les impôts directs sont des charges pour
l’entreprise, car effectivement supportés par cette dernière. Ainsi, les impôts directs doivent
être comptabilisés à la classe « 64 – impôts et taxes ». Sauf que le SYSCOHADA éclate le
compte « 64-impôts et taxes » en cinq (05) sous comptes à savoir :

 641 – Impôts et taxes directs

 645 – Impôts et taxes indirects
 646 – Droit d’enregistrement
 647 – Pénalités et amendes fiscale
 648 – Autres impôts et taxes

Deux comptes peuvent créer la confusion dans l’esprit du comptable ; les comptes « 645-
impôts et taxes indirects » et du « 647-Pénalités et amendes fiscales » dans la mesure où les
impôts et taxes indirects ne sont pas supportés par l’entreprise et que les amendes et pénalités
ne constituent pas des charges déductibles pour le fisc, même si elles le sont sur le plan
comptable.
A titre d’exemple : la patente, l’enregistrement du bail, le paiement des vignettes automobile,
la taxe foncière, la taxe d’hygiène et de salubrité, les droits de publicités, l’impôt sur les
sociétés, les charges parafiscales patronales, les droits d’enregistrement, taxé à l’essieu, etc.
sont des charges pour l’entreprise.

Application :
En vous servant du plan de compte OHADA révisé, attribuez un numéro de compte à chaque
impôts direct que vous maitrisez.

Section 2 : Traitements comptable et fiscal des impôts indirects

1. Définition des impôts indirects

Les impôts indirects sont des impôts dont la responsabilité de la liquidation et du reversement
auprès des autorités compétentes est rejetée sur une autre personne appelée redevable légal.
Dans ce cas, le redevable réel n’est pas le redevable légal. Les impôts indirects ne constituent
pas des charges pour l’entreprise. Cette dernière les collectes auprès des tiers pour les reverser
au trésor public, dans cette situation l’entreprise est le redevable légal.

2. Principe d’analyse comptable et fiscale

Du fait que l’entreprise se trouve en position d’intermédiaire entre l’administration fiscale et

le redevable réel en termes de liquidation, de déclaration et de paiement, elle ne devrait pas
comptabiliser ces impôts comme charges puisqu’elle ne les supporte pas. Pour cela, il est
judicieux sur le plan comptable d’utiliser un compte intermédiaire et non un compte de
charge. Le compte intermédiaire matérialise les avoirs auprès de l’Etat ; Il s’agit du compte
« 44-Etat et collectivités publique ».

Exemple de quelques impôts indirects : on peut citer la TVA, les droits d’accises, les impôts
et taxes sur salaire, la taxe spéciale sur le revenu, l’IRCM, le précompte sur loyer, l’AIR ou
l’AIS (retenu à la source), les impôts et taxe retenus à la source par les personnes habilités,
etc.

NB : Les comptes « 44-Etat et collectivités publiques » ne matérialisent pas seulement les

informations comptables relatives aux impôts indirects, car il s’agit d’un compte qui montre
ce que soit l’Etat vous doit, soit ce que vous devez à l’Etat.

Application :
a) Recenser les impôts indirects et les attribuer un compte « 44 » spécifique.
 b) Expliquer les écritures comptables suivantes et mettre en exergue dans les détails les
différentes matières imposables concernées en précisant la nature de chacune.

Journal comptable écriture de fin de mois

6611 Appointement et salaire

6638 Autres indemnités

422 Rémunérations dues

422 Rémunération due

447 Impôt retenu à la source (IRPP, CAC, TDL,

RAV, CFCS)

422 Rémunération due

431 Sécurité social/PVIDS (cotisation sociale

retenue à la source)
6641 Charge social

431 Sécurité social/patronale (cotisation patronale)

6413 Taxes sur appointement et salaire

4428 Autres impôts et taxes direct (charge fiscale

patronales)

422 Rémunération due

521 Banque
(Paiement des charges)
447 Impôts retenus à la source

442 Autres impôts et taxes directs

446 Etat, autres impôts sur le chiffre d’affaires

571/521 Caisse / Banque

(Paiement des impôts et taxes du mois)

431 Sécurité sociale

571/521 Caisse / Banque
(Paiement cotisations sociales du mois)
 CHAPITRE II : LES PROBLEMES LIES AUX TRAITEMENT FISCAUX DE LA
TVA ET DU DROITS D’ACCISES
Le traitement fiscal approfondi de la TVA et du DA soulève très souvent des difficultés sur le
plan comptable qu’il convient ici de passer en revue quelques aspects. L’analyse distingue le
traitement de la TVA dans le cas d’une entreprise assujettie au régime réel (section 1) de celui
d’une entreprise soumise au régime simplifié d’imposition (section 2).

Section 1 : Traitements fiscal et comptable de la TVA dans le cas d’une entreprise

assujettie au régime réel d’imposition

1. Le mécanisme de la TVA

Pour mieux analyser les difficultés fiscalo-comptables en rapport avec la TVA, il faut partir
du principe que la TVA est un impôt indirect lié à la consommation (achat) d’un bien ou d’un
service. Suivant cette hypothèse, l’entreprise est le redevable légal, elle collecte l’impôt
auprès du contribuable (client) pour le reverser au trésor public. Puisqu’elle ne supporte pas
en principe cet impôt, lors de ses opérations d’achat en amont, elle paie la TVA par
anticipation auprès de son fournisseur. Cet impôt payé par anticipation en amont vient en
déduction de celui collecté auprès de ses clients, d’où la formule :

TVA à payer du mois n = TVA facturée du mois n – TVA déductible du mois n

La première difficulté comptable réside non pas en l’enregistrement des opérations d’achat-
vente classique, mais en l’enregistrement de la TVA déductible lorsque l’entreprise est
assujettie partielle.

2. La comptabilisation de la TVA déductible

Lorsque l’entreprise n’est pas assujettie partielle, le montant de la TVA déductible correspond
à celui figurant sur la facture d’achat. En d’autres termes :

 445 = TVA déductible = TVA récupérable.

Lorsque l’entreprise est assujettie partielle, c’est-à-dire qu’elle pratique le prorata de

déduction, la TVA sur la facture d’achat (TVA facturée par le fournisseur) devient alors
différente de la TVA déductible par la formule :

 TVA déductible = TVA facturée par le fournisseur × Prorata

Puisque le prorata est inférieur à 100%.

A titre de rappel, le prorata de déduction s’obtient de la manière suivante :

 Prorata =

Il apparait alors une différence entre la TVA récupérable et la TVA déductible : c’est la
TVA non déductible.

 TVA non déductible = TVA facturée par les fournisseurs - TVA déductible
 TVA non déductible = PAHT × 19, 25% - PAHT × 19, 25% x P

Pour être récupérée par répercutions, la TVA non déductible doit être intégrée au coût
d’achat.

 Coût d’achat = PAHT + TVA non déductible

La difficulté qui se pose alors ne réside pas en le traitement fiscal, mais plutôt sur le
traitement comptable. La question qui se pose est de savoir comment enregistrer une facture
d’achat lorsque l’entreprise pratique le prorata de déduction ?

Application
Supposons une entreprise assujettie partielle, prorata de 80% qui a fait un achat de HT
10 000 FCFA. Elaborer le corps de la facture et passer les écritures au journal de cette
entreprise.

Corps de la facture
PAHT 10 000 TVA récupérable : 1 925
TVA 19,25% 1 925 TVA déductible : 1 444
MTTC 11 925 TVA non déductible : 481

Coût d’achat hors taxe = 10 000 + 481 = 10 481 FCFA

601 Achat de marchandises 10 481

4452 Etat TVA récupérable 1 444
521 Banque 11 925

3. Traitements de la TVA suivant les modalités de perception

3.1. Modalités de perception : cas de TVA due
A titre de rappel, la TVA due est le montant de la TVA que le contribuable doit reverser à
l’Etat au plus tard le 15 du mois suivant. Deux opérations sont réalisées et matérialisées
chacune par un document juridique ou commercial :
  La déclaration dont la télé déclaration permet de générer l’avis d’imposition
 Le paiement de l’impôt par virement bancaire ou par télépaiement.

Contrairement à ce qui est dit, avec l’avènement de la télé déclaration, la déclaration et le

paiement ne sont plus tout le temps simultanés. Cependant, le principe demeure, à savoir
après chaque déclaration, devra suivre le paiement immédiat.

La comptabilisation est la suivante

TVA due : 4441 ; TVA récupérable : 445 ; TVA facturée : 443.

443 TVA facturée A

445 Etat TVA récupérable B
4441 C
TVA due
4441 TVA due C
521 Banque C

3.2. Modalités de paiement : cas du crédit de TVA

Le crédit de TVA est la créance du contribuable sur l’administration fiscale suite à un

paiement anticipé de la TVA en amont. Autrement dit c’est le montant de la TVA que l’Etat
doit au contribuable. L’article 149 alinéa 3 du CGI dispose que le crédit de TVA peut être
imputable sur la TVA due pour les périodes ultérieures jusqu’à épuisement, sans limitation de
délai. Toutefois les crédits trimestriels cumulés supérieurs à 10 millions de FCFA sont soumis
au DG des impôts pour validation. Outre l’imputation, le crédit de TVA peut compenser le
paiement d’autres impôts ou alors être remboursé.

3.2.1. L’imputation du crédit de TVA

Très souvent la formule suivante est utilisée pour le calcul de la TVA à payer du mois suivant
après celui au cours duquel il y’a eu crédit de TVA.

 TVA à payer n = TVA facturée n –TVA déductible n – crédit de TVA n-1

La question que l’on pourrait se poser est de savoir quel numéro de compte attribué au crédit
de TVA du mois n-1 ? Il est évident que certains dirait le numéro « 4449 – Crédit de TVA »,
mais cela semble ne pas répondre au principe même de la déclaration fiscale. Il est important
de retenir que le crédit de TVA du mois ‘’n-1’’ est transformé en TVA déductible au mois
‘’n’’ (voir fiche de déclaration mensuel). De ce fait, les écritures comptables devraient être les
suivantes :

 Mois où il y a eu crédit de TVA (mois n-1)

443 TVA facturée A

4449 Etat, Crédit de TVA C
445 TVA déductible B

Il n’ y a pas d’écriture de paiement car c’est un crédit de TVA.

 Mois suivant (mois n) : on transforme le crédit de TVA du mois n-1 en TVA

déductible du mois n, avant de comptabiliser la déclaration du mois n.

445 TVA déductible C

4449 Etat, crédit de TVA C

On dit alors qu’il y a eu imputation du crédit de TVA

3.2.2. Le remboursement du crédit de TVA

Le crédit de TVA peut être remboursé à condition que certains conditions de fond et de forme
soient respectées, l’analyse ne se focalise pas ici sur ces conditions, mais plutôt sur les
difficultés comptables inhérentes à l’enregistrement de ces opérations.
 Il faut d’abord faire les imputations successives sur une période de 03 mois.
 Engager une demande de remboursement du crédit de TVA.
 Lorsque la demande de remboursement du crédit de TVA reçoit une suite favorable,
passer l’écriture suivante :

4487 Etat, produit à recevoir C

4449 Etat, crédit de TVA C

 Lors du paiement, l’écriture suivante est passée :

521 Banque C
4487 Etat, produit à recevoir C
3.2.3. La compensation du crédit de TVA
Le crédit de TVA peut compenser le paiement d’un autre impôt. Pour bénéficier de cette
compensation, l’entreprise doit formuler une demande expresse au directeur général des
impôts, outre les autres conditions (l’activité exercée doit être vieille de plus de deux ans au
moment de la requête, etc.). Les impôts compensables avec le crédit de TVA sont :
 Le paiement de la TVA elle-même ;
 Les droits d’accises ;
 Les droits de douane.
La compensation peut aussi être à l’initiative de l’administration fiscale entre la TVA et les
dettes fiscales d’un contribuable suite à une procédure de contrôle.
Les écritures suivantes sont passées :
 Cas où la TVA due est compensée par le crédit de TVA

4441 Etat, TVA due C

4449 Etat, crédit de TVA C

 Cas où la TVA récupérable est compensée par le crédit de TVA

6. Achat A
445 Etat TVA récupérable C
4449 Etat, crédit de TVA C
521 Banque B

 Cas où les droits d’accises sont compensés par le crédit de TVA

Etat, autres taxes sur le chiffre

446
d’affaires C
4449 Etat, crédit de TVA C

 Cas où les droits de douane sont compensés par le crédit de TVA

4426 Etat, droits de douane C

4449 Etat, crédit de TVA C
4. Cas où la TVA est retenue à la source

Certaines entreprises sont habilitées à faire des retenues à la source d’impôt. Ainsi, le client
habilité à faire la retenue ne payera donc pas le montant TTC, mais le montant net d’impôts
(TVA et AIS ou AIR). Le fournisseur subit alors la retenue. Pour les cas de retenue à la
source, l’analyse distingue deux étapes : la facturation et le paiement.

4.1. La facturation et le paiement chez le fournisseur (vendeur)

La facture est élaborée par le fournisseur. Cependant, elle est enregistrée chez le fournisseur
(vendeur) et chez le client (acheteur).

 Lors de la facturation, l’écriture suivante est passée

411 Client A
701 Vente de marchandises B
443 Etat, TVA déductible C

 Lors du paiement, sur la base des documents relatifs (attestation de retenue à la source
délivrée par le client, chèque, virement, etc.), l’écriture suivante est passée

513 Chèque D
411 Client D
Chèque reçu

4471 AIS/AIR retenu F

4478 TVA retenue C
411 Client G
Suivant attestation de retenu à la source

Plutôt que d’utiliser les comptes 4471 et 4478 relatifs aux impôts retenus à la source, on peut
aussi utiliser le compte 4492-Etat, acomptes et avances versés. Dans ce cas, créer des sous
comptes pour distinguer chaque matière imposable, par exemple :
 44921- Avances et acomptes versés sur impôts : AIS/AIR ;
 44922 – Avances et acomptes versés sur impôts : TVA
D’où l’écriture suivante relativement à l’attestation de retenu à la source :

44921 AIS/AIR retenu à la source F

44922 TVA retenue à la source C
411 Client G
Suivant attestation de retenu à la source
4.2. L’enregistrement de la facture d’achat son paiement chez le client (acheteur)
 Lors de la réception de la facture, l’écriture suivante est passée

601 Achat A
445 Etat, TVA récupérable B
401 Fournisseur C

 Lors du paiement, sur la base des documents relatifs (attestation de retenue à la source
délivrée par le client, chèque, virement, etc.), l’écriture suivante est passée

401 Fournisseur
521 Banque
Chèque émis

401 Fournisseur
4471 AIS/AIR retenu
4478 TVA retenue
Suivant attestation de retenu à la source

Applications
Une entreprise a réalisé une opération d’achat de 1 000 000 FCFA hors taxes.

1. Etablir le corps de la facture de cette entreprise en tenant compte de la TVA au taux

de 19,25% et l’acompte d’IS au taux de 2,2%.
2. Passer les écritures chez le vendeur et chez l’acheteur sachant que l’acheteur est
habilité à faire les retenus à la source.

Section 2 : Traitement fiscal et comptable de la TVA dans le cas d’une entreprise

assujettie au régime simplifié
Nous partons toujours du principe que la TVA est un impôt indirect, seulement en intégrant le
fait que les entreprises soumises au régime simplifié ne déclarent pas ladite taxe, cela soulève
quelques difficultés comptables qu’il convient ici de passer en revue.

1. Mécanisme fiscale de traitement de la TVA dans une entreprise relevant du

régime simplifié d’une imposition (RSI)
Les entreprises relevant du RSI ne déclarent pas la TVA au service des impôts, par
conséquent elles ne sont pas des redevables légaux relativement à cette matière imposable.
Malgré cela, la TVA demeure un impôt indirect pour ces dernières, ceci par le mécanisme de
répercutions. Suivant ce mécanisme, il n’y a pas de valeur ajoutée et donc le montant de la
TVA lors des achats est le même que lors des ventes, car la TVA devient un élément du coût
d’achat.

Exemple :
L’entreprise SOKIKO SARL achète les marchandises auprès de l’entreprise AIDA SA.
SOKIKO SARL relève du RSI alors que AIDA SA relève du RRI. Cette dernière facture alors
avec la TVA de la manière suivante :
Prix hors taxe : 100 000F
TVA : 19 250F
Prix TTC 119 250F

SOKIKO est une entreprise commerciale, sa marge bénéficiaire est de 30% du prix d’achat
hors taxe.
1) Déterminer le coût d’achat
2) Déterminer le prix de vente
3) Que constatez-vous par rapport à la TVA ?
Solution
1) Coût d’achat
CA= 119 250F (car TVA non déductible)
2) Prix de vente
Marge bénéficiaire brut = 100 000 x 30% = 30 000F
PVTTC = 119250 + 30 000 = 149 250F
3) Constat :
o le montant de la TVA n’a pas chargé ;
o L’entreprise à récupérer la TVA payé en amont en l’intégrant dans le coût
d’achat ou coût de revient.
2. Traitement comptable
Compte tenu du fait que l’entreprise assujettie au régime RSI ne déclare pas la TVA, sa
comptabilité ne devra pas avoir les numéros de compte relatifs (443 ; 445 ; 4441 ; 4449). Le
montant TTC devient le prix d’achat des marchandises pour le cas de l’application
susmentionnée. Les écritures suivantes sont passées

601 Achat MTTC

401 Fournisseur MTTC
 Achat m/ses

513 Chèque à encaisser MTTC

701 Vente MTTC
Vente de marchandises

L’entreprise assujettie au RSI subit aussi la retenue à la source de l’acompte d’impôt sur le
chiffre d’affaires (AIS) ou de l’acompte d’impôt sur le revenu (AIR) lors des transactions
avec des entreprises habilitées à faire des retenues à la source. Dans ce cas, l’écriture suivante
est passée au moment du paiement :

513 Chèque
411 Client
Chèque reçu

4471/ AIS/AIR retenu (ou)

4492 Avances et acomptes versés/impôts
411 Client
Suivant attestation de retenu à la source

Section 3 : Traitement comptable des droits d’accises (TPE)