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LES PROVISIONS
Constatation comptable d'un amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de causes
dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, les provisions pour dépréciation s'inscrivent au bilan
en diminution de la valeur des postes de l'actif auxquels elles correspondent. Tout comme les
amortissements, les provisions pour dépréciation expriment donc des corrections d'actif de sens
négatif ; elles s'en distinguent toutefois du fait que la dépréciation constatée n'est ni certaine, ni
définitive.
Le Plan comptable prévoit l'identification des provisions pour dépréciation des comptes de bilan par
le chiffre 9 comme deuxième chiffre significatif en partant de la gauche, soit :
L'inventaire auquel les entreprises sont tenues de procéder à la clôture de chaque exercice doit
mettre en évidence les moins-values qu'il est raisonnable d'envisager sur les éléments de l'actif. Si
elles apparaissent comme définitives, ces moins-values sont comptabilisées en charges non
calculées (ou en amortissements pour les éléments amortissables). Par contre, dans le cas de
moins-values jugées non irréversibles, il y a lieu de créer une provision pour dépréciation. Cette
provision est constituée en créditant un compte 29, 39, 49 ou 59 par le débit du compte de
charges 68 dotations aux amortissements et provisions qui se subdivise, selon le caractère de
la provision, en :
11.2.1. Définition
Une créance est dite irrécouvrable lorsque sa perte est définitive. Le simple défaut de
recouvrement d'une créance à l'échéance ne suffit pas à lui conférer le caractère de créance
irrécouvrable, quel que soit le motif du défaut de règlement (insolvabilité, contestation
commerciale). Il est admis, à titre de règle pratique, que le caractère irrécouvrable est démontré
lorsque le créancier établit que son débiteur a disparu sans laisser d'adresse ou que le règlement a
été effectué par un chèque volé. Le caractère définitivement irrécouvrable est également démontré
lorsqu'une procédure collective est close pour insuffisance d'actif. Dans ce cas, la créance ne
donnera pas lieu à la constatation d'une provision, mais passera directement en 654 pertes sur
créances ou 6714 créances devenues irrécouvrables dans l'exercice.
La créance douteuse est celle dont le recouvrement est incertain. Elle est décelée notamment par
une analyse qui s'effectue à partir de la balance nominative des clients. La date d'antériorité des
créances en solde est une précieuse indication pour cette distinction : elle doit se situer dans le
cadre des durées de crédit normalement accordées (60 à 90 jours). En dehors de ces délais, les
chances de recouvrement s'amenuisent et il y a de fortes présomptions que des créances
anciennes demeurent impayées.
Lorsque le client conteste le principe ou le montant de la facture, la créance est considérée comme
litigieuse.
Le montant de la provision est égal à celui de la perte prévisible et évaluée par le chef d'entreprise
sous sa propre responsabilité. Elle doit être estimée pour son montant H.T. puisque la TVA doit être
finalement soit versée par le client, soit récupérée par l'entreprise. L'évaluation peut être réalisée
de façon forfaitaire en faisant appel à des usages en matières comptables (analyse basée sur
l'ancienneté des créances) ou en faisant référence à des techniques statistiques.
S'agissant d'une créance assurée, la provision est limitée au montant H.T. non assuré. Par ailleurs,
le vendeur ne peut provisionner une créance bénéficiant d'une clause de réserve de propriété s'il a
connaissance de faits lui permettant de douter à la fois de l'aptitude de son bénéficiaire à se libérer
de sa dette et du succès de la revendication qu'une défaillance effective dudit débiteur conduirait à
exercer sur les biens réservés.
Lorsque leur recouvrement est douteux, les créances sont virées du compte 411 au compte 416
clients douteux ou litigieux. Le montant à porter dans ce compte est le montant de la créance
T.T.C.. Le compte de charge intéressé sera le 68174 dotations aux provisions pour
dépréciation des actifs circulants (créances).
En fin d'exercice, il y a lieu de vérifier si les provisions créées au cours de l'exercice précèdent
correspondent toujours à la perte qu'il est raisonnable d'envisager sur le recouvrement de la
créance douteuse. Des ajustements peuvent être alors enregistrés :
- par le débit du compte 68174 lorsque le montant de la provision doit être augmenté
- par le crédit du compte 78174 lorsque le montant de la provision doit être diminué ou annulé
Une fois que l'on est définitivement fixé sur le montant du règlement du client (que ce dernier ait
réglé pour solde de tout compte la totalité ou une partie de sa dette ou qu'il n'y ait aucun espoir de
règlement), il convient de régulariser la comptabilité afin de solder son compte, ainsi que la
provision correspondante. La provision est soldée par le crédit du compte 78174. Le compte du
client est soldé à son tour par le débit d'un des comptes 654 pertes sur créances
irrécouvrables ou 6714 créances devenues irrécouvrables dans l'exercice. La partie
correspondante à la TVA est virée au débit du compte 44571 TVA collectée sur les ventes.
11.3.1. Définition
Ils sont débités par le crédit des subdivisions appropriées du compte 78 reprises sur
amortissements et provisions.
11.4.1. Définition
Le Plan comptable prévoit que les provisions constituées sur les stocks de début d'exercice sont
intégralement annulées à la clôture par le crédit d'un compte de reprise sur provisions. Les
provisions sur stocks de fin d'exercice sont alors créées par le débit d'un compte de dotation. Un
autre système consiste à réajuster à la clôture de l'exercice les provisions sur stocks
antérieurement constituées soit par dotation complémentaire soit par reprise partielle afin de les
faire correspondre aux nouvelles évaluations.
En fait, l'application d'un tel système n'est envisageable que lorsqu'une partie des éléments en
stock à la clôture de l'exercice provient des stocks d'ouverture : dans ce cas, l'éventuelle provision
pour dépréciation constituée en début d'exercice pourra donner lieu à un simple ajustement pour la
partie restée en stock en fin d'exercice. Le Conseil national des commissaires aux comptes estime
effectivement plus significatif de procéder, sauf dans le cas précédemment évoqué, à la reprise des
dotations antérieures, puis à une nouvelle dotation.
Les provisions pour dépréciation à constituer sur le stock de fin d'exercice pour ramener leur valeur
à la valeur d'inventaire lorsqu'elle est inférieure à la valeur d'entrée, s'enregistrent en débitant le
compte 68173 dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants (stocks).
La réintégration des provisions pour dépréciation des stocks de début d'exercice se fait par le crédit
du compte 78173 reprises sur provisions pour dépréciation des actifs circulants (stocks).
Les provisions pour dépréciation apparaissent quant à elles dans les différentes subdivisions du
compte 39 provisions pour dépréciation des stocks et en-cours.
391 provision pour dépréciation des matières
premières
3911 matières ou groupe A
3912 matière ou groupe B
3917 fournitures A, B, C...
392 provision pour dépréciation des autres
approvisionnements
3921 matières consommables
3922 fournitures consommables
3926 emballages
393 provision pour dépréciation des en-cours de
production de biens
3931 produits en cours
3935 travaux en cours
394 provision pour dépréciation des en-cours de
production de services
3941 études en cours
3945 prestations de services en cours
395 provision pour dépréciation des stocks de produits
3951 produits intermédiaires
3955 produits finis
397 provision pour dépréciation des stocks de
marchandises
3971 marchandise ou groupe A
3972 marchandise ou groupe B
11.5.1. Définition
Les provisions pour dépréciation des titres sont la constatation comptable d'un amoindrissement de
leur valeur résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles. Les provisions
s'appliquent aux différentes catégories de titres qui figurent à l'actif du bilan de l'entreprise :
- titres de participation
- autres titres immobilisés
- valeurs mobilières de placement
La valeur d'une participation sous forme de titres cotés ou non cotés est ce qu'un dirigeant
d'entreprise prudent et avisé accepterait de décaisser pour obtenir cette participation s'il avait à
l'acquérir, c'est-à-dire sa valeur d'usage, laquelle est fonction de l'utilité que la participation
présente pour l'entreprise. A condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances
accidentelles, les éléments suivants peuvent notamment être pris en considération pour cette
estimation :
- cours de bourse (cours moyen du dernier mois)
- rentabilité du titre et perspectives de rentabilité
- capitaux propres et perspectives de réalisation
- conjoncture économique
- motifs d'appréciation sur lesquels repose la transaction d'origine
Ainsi, plusieurs méthodes peuvent conduire à la détermination de la valeur d'utilité des titres de
participation à l'inventaire :
- méthodes d'évaluation liées au bilan (situation nette, actif net comptable corrigé, valeur
substantielle)
- méthodes d'évaluation liées au résultat :
valeur de rendement (capitalisation ou actualisation du bénéfice courant)
valeur de rentabilité (capitalisation ou actualisation du dividende)
actualisation de la capacité d'autofinancement
- méthodes d'évaluation liées au cours de bourse
Les titres cotés sont évalués au cours moyen du dernier mois. On entend par titres cotés les
valeurs inscrites à la cote officielle d'une bourse de valeurs ou qui figurent à la cote du second
marché d'une bourse de valeurs françaises. Pour l'évaluation des titres libellés en devises
étrangères, on retient :
Les titres non cotés sont évalués à leur valeur probable de négociation. Cette valeur se détermine
en retenant un ou plusieurs critères objectifs (valeur mathématique, rendement, prix stipulé lors
de transactions intervenues sur les titres considérés à des dates récentes, importance des
bénéfices...)°
Lors de la constatation d'une provision pour dépréciation ou de l'augmentation d'une provision déjà
constituée :
- sont crédités les comptes 296 provisions pour dépréciation des participations et des créances
rattachées à des participations, 297 provisions pour dépréciation des autres immobilisations
financières ou 590 provisions pour dépréciation des valeurs mobilières de placement, selon la
catégorie de titres concernée
- est débité le compte 6866 dotations aux provisions pour dépréciation d'éléments financiers
(ou ses subdivisions)
Lors de la diminution d'une provision ou de l'annulation d'une provision devenue sans objet :
Un parallélisme strict doit, en principe, exister entre le niveau de résultat de constitution d'une
provision et le niveau de résultat de sa reprise.
11.6.1. Définition
Provisions évaluées à l'arrêté des comptes, destinées à couvrir des risques et des charges que des
événements survenus ou en cours rendent probables, nettement précisés quant à leur objet mais
dans la réalisation est incertaine.
Provisions destinées à couvrir les risques pécuniaires encourus par l'entreprise à propos de litiges
qui l'opposent à des tiers. Le montant de la provision est égal à la somme que l'entreprise risque
de devoir payer à l'issue du litige. Une évaluation des indemnités, intérêts, dommages et intérêts,
frais de justice... qui risquent d'être dus est, en conséquence, à effectuer. Il conviendra toutefois
de prendre garde aux risques de double emploi qui peuvent exister avec des sommes figurant déjà
dans les dettes de l'entreprise. Ainsi, dans le cas d’un litige né à propos d'une facture dont
l'entreprise refuse de payer le montant car les biens livrés sont non conformes à la commande, il
conviendra de s'assurer que la dette correspondante ne figure pas déjà en compte de tiers...
La provision pour litiges est constituée par le débit du compte 6815 dotations aux provisions
pour risques et charges d'exploitation ou 6875 dotations aux provisions pour risques et
charges exceptionnels, selon le cas, par le crédit du compte 1511 provisions pour litiges. Le
classement en charge d'exploitation ou en charge exceptionnelle de la provision dépend de la
notion de résultat courant retenue par l'entreprise.
Outre la garantie légale des vices cachés, les entreprises incluent généralement dans leurs contrats
de vente des clauses diverses ayant pour objet de garantir les produits ou travaux vendus.
L'évaluation de ces garanties données aux clients peut se faire en s'appuyant sur des techniques
statistiques dès lors que les éléments concernés sont propres à l'entreprise.
La provision constituée sera à enregistrer au crédit du compte 1512 provisions pour garanties
données aux clients.
Dans les opérations à terme, la vente est parfaite entre les parties et la propriété est acquise de
droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès lors qu'on ait convenu de la chose et du prix, quoique
la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé. Toutefois, la jurisprudence précise que la vente
n'opère le transfert de propriété dès l'accord des parties sur la chose et le prix que si l'objet de la
vente est déterminé. Or le transfert de propriété est juridiquement un meilleur critère de
comptabilisation que l'acte constatant l'achat ou la vente à terme. En conséquence, l'engagement
pris au moment de l'acte d'achat ou de vente à terme sera traduit par une information dans
l'annexe lors de chaque arrêté de comptes du montant des engagements réciproques dans la
mesure où ceux-ci présentent une importance significative.
Il n'est pas possible de constituer avant le terme de ces opérations, une provision pour
dépréciation de marchandises qui ne sont pas encore la propriété de l'acheteur et qui ne sont pas
entrées dans un patrimoine. Il est, par contre, de bonne gestion comptable, de constituer une
provision pour pertes sur marchés à terme quand la confrontation du prix de vente effectif avec le
prix d'achat espéré (cours à la date de clôture de l'exercice) ou celle du prix de vente espéré (cours
à la date de clôture de l'exercice) avec le prix d'achat effectif, laisse prévoir un risque de perte. A
défaut, il ne peut s'agir que d'un manque à gagner non enregistré en comptabilité.
Du point de vue fiscal, les transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature mises à
la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant les prix, le ravitaillement, la
répartition des divers produits de l'assiette des impôts, contributions et taxes, ne sont pas admises
en déduction pour la détermination du résultat imposable. En conséquence, les provisions
destinées à faire face aux amendes et pénalités entrant dans cette énumération ne sont pas non
plus admises en déduction.
Sur un plan fiscal, ces provisions ne peuvent être admises en déduction du résultat imposable
puisque les écarts de conversion résultant de l'évaluation d'après le cours des changes à la date de
clôture de l'exercice sont à prendre en compte dans la détermination du résultat fiscal.
11.7. LES PROVISIONS POUR CHARGES
Il s'agit de provisions évaluées à l'arrêté des comptes destinées à couvrir des risques et des
charges que des événements survenus ou en cours rendent probables, nettement précisées quant
à leur objet mais dont la réalisation est incertaine.
Les éléments dont la réalisation est certaine mais dont le montant est incertain sont virés au 4686
charges à payer.
Le compte 153 est alimenté par des charges engendrées par des obligations légales ou
contractuelles conférant au personnel des droits à la retraite (pensions, indemnités de départ,
avantages complémentaires).
Le compte 155 est crédité de charges probables d'impôts rattachables à l'exercice mais différées
dans le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs.
Le compte 157 enregistre des charges prévisibles qui ne sauraient être supportées par le seul
exercice au cours duquel elles sont engagées.
La dotation doit toujours être passée par les comptes 681, 686 ou 687 selon qu'elle concerne
l'exploitation, les éléments financiers ou exceptionnels.
11.8.1. Définition
Intitulé du compte dérogatoire 14 du Plan comptable général ouvert pour enregistrer des
provisions ne correspondant pas à l'objet normal d'une provision et comptabilisées en application
de dispositions légales.
Les montants portés à ce compte correspondent en général à une fraction de bénéfice placée sous
un régime d'exonération provisoire (encore qu'elles puissent être parfois constituées en l'absence
de bénéfice) et constituent en réalité, non pas des provisions, mais des réserves qui ne sont pas
définitivement libérées de l'impôt. Les provisions réglementées font partie des capitaux propres.
Le but de celle-ci est de faciliter aux entreprises minières la recherche de nouveaux gisements de
substances minérales faisant défaut en France.
Le montant de la dotation déductible est fixé en pourcentage des sommes portées au cours de
l'exercice à la réserve spéciale de participation. Cette provision doit être utilisée à l'acquisition ou à
la création d'immobilisations dans les 12 mois suivant la fin de l'exercice au cours duquel elle a été
dotée.
Les entreprises peuvent, lorsque pour une matière ou un produit donné, il est constaté au cours
d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs clos postérieurement à une date, une
hausse de prix supérieure à 10 %, pratiquer une provision correspondant à la fraction de cette
hausse excédant 10 %.
Cette possibilité est offerte aux entreprises ayant pour objet principal de faire subir en France la
première transformation à des matières premières acquises sur les marchés internationaux ou sur
des marchés nationaux dont les prix sont étroitement liés aux cours internationaux.
- risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger
- risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme réalisées par les banques
et établissements de crédit pour prêts d'installation des salariés
Bien qu'elles aient, en réalité, le caractère de réserves non libérées d'impôts, les provisions
réglementées doivent être créées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions
proprement dites, l'octroi d'un régime fiscal qui leur est propre étant subordonné à une telle
comptabilisation. Le montant de la dotation de l'exercice aux comptes de provisions est enregistré
au débit de l'un des sous-comptes suivants du compte 687 dotations aux amortissements et
aux provisions (charges exceptionnelles) :
Le compte crédité est une subdivision du compte 14. Les reprises sont portées au débit des
subdivisions du compte 14 par le crédit de l'un des sous-comptes suivants du compte 787
reprises sur provisions (produits exceptionnels) :
11.9.6. Les provisions pour dépréciation des stocks et des encours (création en
20n)
11.9.7. Les provisions pour dépréciation des stocks et des encours (ajustement en
20n+1)