Date : 22 September 2023

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Objet : TVA/Lotissement

A : Mr ADIL DERDABI

Cher Monsieur,

Faisant suite à votre e-mail du 29 juin 2012, il nous est agréable de vous faire part
d’une note sur le régime fiscal applicable en matière de TVA à l’activité de
lotisseur.

Restant à votre disposition pour plus d’informations,

Veuillez agréer, Cher Monsieur, l’expression de nos salutations distinguées.

Pour Saaidi Hdid Consultants

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 CONTENU DE LA NOTE

1. Rappel des dispositions légales et réglementaires régissant l’activité de lotisseur..............................

1.1. Dispositions prévues par le Code Général des Impôts (CGI) 3
1.2. Plan comptable immobilier 4
1.2.1. Lotissement et construction en cours 4
1.2.2. Lotissement et construction achevés 5
2. Analyse des problématiques liées à l’activité de lotissement..................................................................
2.1. Prix de revient 5
2.2. Risque de « buttoir » 7
2.3. Fait générateur de la livraison à soi même 7
2.4. Position nouvelle circulaire 717 7
3. Conclusion.......................................................................................................................................................

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1. Rappel des dispositions légales et réglementaires régissant l’activité de lotisseur

1.1.Dispositions prévues par le Code Général des Impôts (CGI)

En application des dispositions de l’article 89 du CGI, sont obligatoirement soumis

à la TVA les travaux immobiliers, les opérations de lotissement et de promotion
immobilière ainsi que les livraisons à soi-même desdites opérations.

Par lotisseurs il y a lieu d’entendre les personnes qui procèdent à des travaux
d'aménagement ou de viabilisation de terrains à bâtir (article 89 du CGI).

Par ailleurs l’article 30 du CGI définit le lotisseur comme toute personne qui
procède à des travaux d’aménagement ou de viabilisation de terrains à bâtir en
vue de leur vente en totalité ou par lot, quel que soit leur mode d'acquisition.

L’article 95 du CGI définit le fait générateur de la TVA sur les livraisons à soi
même faites par les lotisseurs comme étant la date de l'achèvement des travaux.

La note circulaire commentant ces dispositions stipule que « le fait générateur se

situe au moment de l'achèvement des travaux c'est-à-dire au moment de la
réunion des conditions d'utilisation du bien».

Quant à la base taxable, l’article 96 du CGI stipule que pour les opérations de
lotissement, ladite base est constituée par le coût des travaux d'aménagement et de
viabilisation.

La note circulaire commentant ces dispositions précise que :

« B/ Opérations de lotissement

Les travaux d'aménagement et de viabilisation de terrains à bâtir (pose de canalisations

d'eau et d'égouts, électrification, câblage de communication, construction de chaussées,
bordures, trottoirs, etc.) revêtent un caractère immobilier.
La situation fiscale des propriétaires de terrains qui procèdent eux-mêmes à ces opérations
ou qui les font effectuer par des tiers, doit être définie selon que les terrains lotis et
viabilisés sont destinés à la vente ou à la construction.

1) Terrains lotis et viabilisés destinés à la vente

Deux situations peuvent se présenter :

1-1- Travaux de viabilisation confiés à des tiers

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Dans le cas où l’ensemble des travaux d’aménagement et de viabilisation ont été confiés à
une ou plusieurs entreprises, la TVA correspondante auxdits travaux est payables entre les
mains desdites entreprises et le lotisseur n’est pas recherché pour le paiement de la TVA à
condition qu’il produise, lors de l’obtention du certificat de conformité, les contrats et les
factures portant sur lesdits travaux. La déclaration à déposer comporte uniquement la taxe
ayant grevé les travaux de viabilisation, facturée par l'entrepreneur ou les entreprises
concernées ayant réalisé ces travaux.

1-2-Travaux de viabilisation exécutés par le propriétaire lui-même

Dans ce cas, le propriétaire agit en qualité d'entrepreneur occasionnel. Il s’agit alors d'une
livraison à soi-même.

2) Terrains lotis et viabilisés destinés à la construction

La personne qui édifie ou fait édifier des immeubles sur des terrains lui appartenant qu'elle
a elle-même viabilisés ou fait viabiliser par des tiers, doit être rangée parmi les promoteurs
immobiliers.»

En se basant sur les commentaires ci avant, s’agissant d’un terrain destiné à la

vente, lorsque les travaux de viabilisation sont confiés à des tiers, le lotisseur
(propriétaire du terrain), n’est pas recherché pour le paiement de la TVA sur le
lotissement à condition qu’il dépose une déclaration comportant uniquement la
TVA ayant grevé les travaux facturés par les entrepreneurs (fournisseurs)
accompagné des copies de contrats et des factures afférent auxdits travaux.

Toutefois, l’exemple fourni par la même circulaire laisse comprendre qu’il faut
calculer la TVA sur le coût de revient et déduire la TVA initialement acquittée. Ce
qui revient à appliquer le régime général de la livraison à soi même, à savoir le
dépôt des déclarations de TVA dans les conditions de droit commun (mensuelle
ou trimestrielle) avec la déduction de la TVA ayant grevé les travaux et les
prestations afférents au lotissement au fur et à mesure de leur paiement.

1.2.Plan comptable du secteur immobilier

Les règles d’évaluation prévues par le plan comptable immobilier pour les stocks
de lotissements et de constructions précisent que :

1.2.1. Lotissement en cours

Le coût de production d’un lotissement comprend :

 le coût d’achat du terrain ;

 le coût des études ;

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  les travaux de lotissement et de viabilisation ;
 les charges financières imputables ;
 les coûts internes de gestion.

Le coût des constructions en cours comprend :

 le coût de production du terrain loti tel que défini ci-dessus ;

 le coût de revient des travaux de construction réalisés.

1.2.2. Lotissement et construction achevés

Le coût de production des projets achevés est constitué par l’ensemble des coûts
engagés majorés des provisions pour travaux à effectuer.

Ces coûts comprennent notamment :

 le coût d’achat du terrain ;

 le coût de revient des travaux ;
 les coûts associés à la structure des projets et aux installations communes y
compris l’aménagement paysager et les installations récréatives ;
 les frais annexes : impôts et taxes, frais de publicité et de commercialisation…

En revanche, le coût d’une publicité générale et les coûts directs liés à la vente ne
sont pas inclus dans le coût des stocks et constituent des charges.

Dès l’achèvement du projet, c'est-à-dire la date à laquelle il est en état d’être livré,
son coût de production est viré dans un compte de projet achevé. Dès lors, aucune
imputation de charges audit projet ne peut être opérée. En revanche, une
provision pour dépenses restant à effectuer pour obtenir le coût définitif de
production doit être constatée.

Par travaux restant à effectuer, on entend notamment :

 Les révisions de prix basées sur des indices non encore arrêtés ;
 Les travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité
est apparue à la fin du chantier ;
 La réparation de malfaçons ou autres ;
 Les travaux d’aménagement des abords…

Les travaux qui restent à effectuer doivent faire l’objet de notes détaillées
permettant d’apprécier la réalité et le montant de la provision constituée.

2. Analyse des problématiques liées à l’activité de lotissement

2.1.Prix de revient

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Généralement au moment de la réception provisoire du lotissement, trois types de
travaux se présentent :

 Travaux facturés et réglés ;

 Travaux facturés et non réglés ;
 Travaux non encore réalisés (travaux post achèvement).

La question qui se pose est donc de savoir quels sont les travaux devant être inclus
dans le coût de revient base imposable à la TVA au moment de la livraison à soi
même ?

A ce titre, nous rappelons qu’en matière de TVA, la base taxable est constituée par
le coût de revient du lotissement qui correspond au coût réel tel qu’il figure dans
la comptabilité de la société. Il comprend toutes les dépenses engagées à ce titre
jusqu’à l’achèvement dudit lotissement quelle que soit la date des règlements y
afférents.

Si les travaux engagés et facturés ne posent pas de difficultés particulières, ceux

restant à engager appelés post achèvement méritent une attention particulière.

En effet, sur le plan comptable et comme nous l’avons rappelé ci-dessus, les
dispositions du plan comptable du secteur immobilier disposent que les
provisions pour travaux restant à effectuer doivent être évaluées et comptabilisées
en majorations du coût de revient. Ce dernier inclus donc les travaux facturés et
réglés, les travaux facturés et non réglés et les travaux non encore réalisés.

Sur le plan fiscal, la base taxable est constituée par «le coût des travaux
d’aménagement et de viabilisation ». La note circulaire quant à elle stipule que la base
taxable comprend exclusivement le coût des travaux exécutés. Ce qui sous-entend
que le coût de revient n’inclus pas les travaux post achèvement. Toutefois, et dans
la mesure où le fait générateur de la déclaration de la TVA sur la livraison à soi
même est constituée par la date d’achèvement, il y a lieu de conclure que la base
taxable est constituée du coût des travaux exécutés à la date d’achèvement.

Par date d’achèvement, il y a lieu d’entendre la date à partir de laquelle sont

réunies toutes les conditions nécessaires à l’utilisation du lotissement.

Sur le plan pratique, deux situations peuvent se présenter :

 L’attestation de conformité est délivrée après l’exécution de l’ensemble des

travaux de viabilisation et de lotissement : dans ce cas le problème ne se pose
pas puisque le coût du stock inclus tous les travaux et la base taxable est la
valeur de ce stock dans les comptes de la société.

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 L’attestation de conformité est délivrée avant l’exécution de l’ensemble des
travaux de viabilisation et de lotissement : dans ce cas, nous pensons qu’il y a
lieu de se conformer aux dispositions comptables et inclure en outre le coût
des travaux provisionnés (post achèvement) dans le stock et partant dans la
base taxable.

Cette analyse est confirmée par la doctrine fiscale (réponse de l’administration

fiscale à une question similaire) selon laquelle la base taxable comporte le prix de
revient réel des travaux, tels quels figurent sur les documents comptables. Or ce
prix de revient est, de par le nouveau plan comptable immobilier, constitué par la
totalité des travaux exécutés ou non.

2.2.Risque de « buttoir »

Pour la TVA payée en amont sur les travaux inclus dans le coût de revient, elle
ouvre droit à déduction dans les conditions de droit commun par imputation sur
la TVA due sur la livraison à soi même.

Quant à la TVA afférente aux travaux non réglés ou non encore facturés (travaux
provisionnés), et en l’absence de la cessation d’activité, la société ne peut pas
prétendre au remboursement de ladite TVA.

Par conséquent, cette TVA serait imputable sur la TVA due, s’il y a lieu, au titre
des opérations réalisées par la société ultérieurement à la livraison à soi même
(unicité de la déclaration de la TVA).

2.3.Fait générateur de la livraison à soi même

Le fait générateur de la livraison à soi même est la date de l’achèvement. Cette

date est matérialisée généralement par l’attestation de conformité.

En effet, indépendamment de la réception provisoire ou définitive vis-à-vis des

fournisseurs de travaux, la date de l’achèvement est à rechercher au niveau de
l’achèvement des travaux de lotissement dans leur ensemble et l’obtention du
certificat de conformité par les autorités locales.

2.4.Position de la nouvelle circulaire 717

La note circulaire 717 (page 18 et 19) stipule que :

«…

B/ Opérations de lotissement
Les travaux d'aménagement et de viabilisation de terrains à bâtir (pose de canalisations
d'eau et d'égouts, électrification, câblage de communication, construction de chaussées,

7
bordures, trottoirs, etc.) revêtent un caractère immobilier. La situation fiscale des
propriétaires de terrains qui procèdent eux-mêmes à ces opérations ou qui les font effectuer
par des tiers, doit être définie selon que les terrains lotis et viabilisés sont destinés à la
vente ou à la construction.

1) Terrains lotis et viabilisés destinés à la vente

Deux situations peuvent se présenter :

1-1-Travaux de viabilisation confiés à des tiers

Dans le cas où l’ensemble des travaux d’aménagement et de viabilisation ont été confiés à
une ou plusieurs entreprises, la TVA correspondante auxdits travaux est payables entre les
mains desdites entreprises et le lotisseur n’est pas recherché pour le paiement de la TVA à
condition qu’il produise, lors de l’obtention du certificat de conformité, les contrats et les
factures portant sur lesdits travaux. La déclaration à déposer comporte uniquement la taxe
ayant grevé les travaux de viabilisation, facturée par l'entrepreneur ou les entreprises
concernées ayant réalisé ces travaux.

1-2-Travaux de viabilisation exécutés par le propriétaire lui-même

Dans ce cas, le propriétaire agit en qualité d'entrepreneur occasionnel. Il s’agit alors d'une
livraison à soi-même.

2) Terrains lotis et viabilisés destinés à la construction

La personne qui édifie ou fait édifier des immeubles sur des terrains lui appartenant qu'elle
a elle-même viabilisés ou fait viabiliser par des tiers, doit être rangée parmi les promoteurs
immobiliers….

Dans ce cas, le contribuable doit déposer sa déclaration avant le vingt (20) du mois qui suit
le trimestre dans lequel il a obtenu le certificat de conformité. Cette déclaration doit
comporter uniquement le coût de l’opération de viabilisation de ce terrain soit: 1.280.000
DH – 200.000 DH (prix du terrain)=1.080.000 HT.

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 T.V.A correspondante:

….»

La circulaire 717 (page 119) précise :

« ….a) travaux de viabilisation confiés à des tiers :

L'imposition de ces travaux ne soulève aucune difficulté lorsqu'ils sont exécutés par un
entrepreneur. Dans ce cas le propriétaire du terrain supporte la taxe sur la valeur ajoutée
ayant grevé les travaux facturés par le ou les entrepreneurs et il reste bien entendu soumis
à l’obligation de déclaration… »

Ainsi, il peut être soutenu que votre société n’est pas tenue de procéder à une
livraison à soi même dans le cas où la totalité des travaux de viabilisation est
confiée à des tiers. La seule obligation incombant à la société, par conséquent, est
celle de déclaration au moment de l’obtention du certificat de conformité (page 18
de la circulaire).

Auquel cas, la société ne déclarera, en principe, que la taxe ayant grevé les travaux
de viabilisation, facturée par l'entrepreneur ou les entreprises concernées ayant
réalisé ces travaux à l’exclusion de toute livraison à soi même.

Cette solution n’est pas exempte de risque, dans la mesure où l’exemple prévu par
la même circulaire ne permet pas d’adopter cette solution avec la sécurité
nécessaire (cf. développent ci-haut).

La circulaire ne précise pas si la TVA devant faire l’objet de déclaration porte sur
les factures payées aux fournisseurs, ce qui peut laisser comprendre qu’au
moment de l’obtention du certificat de conformité la totalité des travaux engagées
et facturées sont à déclarer qu’ils soient payés au non.

Ces commentaires ne règlent pas non plus le cas des charges restant à engager non
encore facturés par les fournisseurs.

3. Conclusion

Compte tenu de ce qui précède, le traitement de la TVA sur les opérations de

lotissement présente des incertitudes non exemptes du risque pour le lotisseur.

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Partant du principe que le CGI stipule que les opérations de lotissement sont
obligatoirement soumises à la TVA, nous sommes d’avis que votre société peut
procéder comme suit :

 La TVA payée à l’occasion des achats de travaux, des approvisionnements et

prestations engagés pour la viabilisation des terrains constitue une TVA
récupérable pour le lotisseur dans les conditions de droit commun.

Dans le cas où lesdits travaux ont été sous-traités à un tiers, votre société est en
droit de récupérer, par le biais de la déduction, la taxe ayant grevé les travaux
de viabilité facturés par l’entrepreneur ayant réalisé ces travaux.

 Au moment de l'achèvement des travaux c'est-à-dire au moment de la réunion

des conditions d'utilisation du bien qui coïncide généralement avec l’obtention
de l’attestation de conformité, votre société procède à la déclaration de
livraison à soi même du lotissement.

Bien entendu, dans la mesure où la vente de lotissement est une opération

située hors champ d’application de la TVA, la taxe collecté sur cette livraison à
soi-même (TVA calculée le coût des travaux d'aménagement et de
viabilisation) n’ouvre pas droit à déduction et doit être, par conséquent,
constatée dans le compte de stock entant que complément de coût du
lotissement.

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