WebConf UE214 IFRS 0911 VF

UE 214 Comptabilité Audit
Webconférence n°2
M. Coskun çAKAR
1
Plan du cours sur les normes IAS/IFRS
1 Dispositif normatif de l'IASB 5 Passifs
Cadre institutionnel Capitaux propres
Cadre normatif Etat de variation des CP
Contrats de location
2 Reporting financier en IFRS Provisions et autres passifs
Avantages du personnel
3 Actifs non courants Impôts différés
Instruments financiers Paiements en action
Actifs corporels
Actifs incorporels 6 Situations particulières
Dépréciations Subventions
Immeubles de placement Coûts d'emprunt
Effet des var° de cours de devises
4 Cycle production vente
Stocks 7 Regroupement d'entreprises
Produit des Activités Ordinaires
Contrats de construction 8 Information aux investisseurs
Créances Secteurs opérationnels
Résultat par action
Analyse financière
9 Communication et gouvernance
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Webconférence n°1
Actifs corporels
Analyse financière
Synthèse de la web-conférence n°1
• L’IASB, une entité privée de normalisation
internationale
– Comptes consolidés des sociétés OPTF
– Pour la prise de décision
– Des apporteurs de capitaux
– Caractéristiques qualitatives de la comptabilité
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Synthèse de la web-conférence n°1
• Les états financiers :
– État de la situation financière
§ Non courant / courant
§ Dettes / capitaux propres
§ Équivalents de trésorerie
– Compte de résultat global
§ Fonction / nature
§ Autres éléments de résultat global
– Tableau des flux de trésorerie
§ Directe / indirecte
– Notes
Actifs corporels
Analyse financière

3 – Actifs non courants
• Les normes concernées :
– Les instruments financiers –IFRS 9
– Immobilisations corporelles – IAS 16
– Immobilisations incorporelles – IAS 38
– Les dépréciations – IAS 36
– Les immeubles de placement – IAS 40

PREAMBULE
Other Comprehensive Income (OCI)
Autres Eléments du Résulat Global (AERG)

PREAMBULE

PREAMBULE
• Exemple de variation de la structure du bilan sans
modification de valeur de l’entreprise

PREAMBULE
• Exemple de variation de la structure du bilan avec
modification de valeur de l’entreprise
- L’entreprise vend des stocks qui ont une valeur de 50
- et encaisse un prix de vente de 200
- Résultat = Total produits – Total Charges = 200 – 50 = 150
Résultat
(Bilan : var° val. patrimoine)
=
Résultat
(Compte de résultat)

PREAMBULE
• Des dérogations à cette construction logique
Certaines variations des capitaux propres peuvent ne pas transiter par le
compte de résultat.
C’est le cas par exemple :
- des gains ou pertes latentes sur les titres disponibles à la vente,
- des gains ou pertes latentes sur instruments financiers de
couverture,
- de certains écarts de conversion,
- d’ajustements liés aux engagements de retraite,
- ou de corrections d’erreurs antérieures

PREAMBULE
• Exemple de variation de la valeur de l’entreprise via les AERG
(OCI) sans transiter par le compte de résultat
- Une entreprise réévalue un actif immobilier qui était comptabilisé
500, à sa valeur de marché 800. La plus value (latente) est
enregistrée dans un compte de réserve non distribuable.
- À terme, deux situations sont possibles : l’écart de CP peut être
réintégré dans le résultat d’une manière ou d’une autre (comme le
montre l’exemple suivant), ou ne jamais l’être.
- Le solde du compte de résultat n’est plus égal à la variation des CP !

3.1 – Instruments financiers



Non
Oui
Oui
Non
Oui
Non
Capitaux
propres


IFRS 9 distingue deux grandes catégories d’instruments financiers
- Les instruments de dette : obligation de procéder à des paiements
- Et les autres instruments (actions, produits dérivés, …)
La norme distingue :
- Les instruments de dette dits « simples » ou SPPI : flux de trésorerie composés
uniquement du remboursement du capital et des intérêts (créances clients à taux
d’intérêt nul, Obligation d’Etat, …)
- Les instruments de dette hors SPPI : Tous les autres instruments de dettes qui ne
répondent pas à ces caractéristiques (dette avec option de remboursement
anticipé dépendant du cours d’un actif sous-jacent, obligation indexé sur un
indice,…)

IFRS 9 introduit également la notion de modèle de gestion (applicable
uniquement aux SPPI)
L’entité doit tester son business model et se poser la question de savoir si son objectif
lorsqu’elle acquiert des actifs financiers est de :
- Held to collect (HTC) : Détenir ces instruments pour en percevoir les flux de
trésorerie contractuels (intérêts et/ou remboursement) ;
- Held to collect and sell (HTCS) : Détenir ces instruments pour en percevoir les flux
de trésorerie mais aussi les produits de cession (plus ou moins value).
Il faut pour cela analyser les cessions antérieures et déterminer si la cession est peu
probable (modèle 1) ou vraisemblable (modèle 2)

IFRS 9 : une option pour les titres de participations non consolidés (actions
détenues qui ne répondent pas bien au test « SPPI »)
- Une classification qui pose problème pour les actions non consolidées (non
détenues à des fins de trading ou de placement)
- L’impact : une volatilité du résultat et une classification qui n’est pas en adéquation
avec l’objectif de gestion.


(actions)

• IFRS 9 :
– Comptabilisation en fonction de l’intention de
gestion (business model)
§ Coût amorti : perception des flux
§ Juste valeur : cession
– Option possible pour un enregistrement en AERG
§ Variations JV pour les actions seulement
§ La PMV sera alors aussi en AERG

Modèle 1
Modèle 2



Modèle 1
Modèle 2
• Actions pour lesquelles on

ne fait pas option
• Produits dérivés
• Instruments de dette hors
SPPI
• …


Décision à la date d’achat
Si le modèle change, la méthode

d’évaluation change (sauf pour les
instruments de CP car définitif)
L’information sera indiquée dans

l’énoncé (impossible à deviner)

On trouve i = 5,53
400 10 600

(a) (b) (c) (d = c-b)
(a) * i
i = 5,53 %



Pour les autres méthodes (autres que le coût

amorti), il faut calculer la JV du titre à la clôture =
Valeur actuelle des flux


Les intérêts en Résultat et la Variation de JV dans le

Compte de résultat global

En cas de cession, ce qui était en AERG passe en

Résultat (notion de recyclage)

9500

Performance: Performance :
liée au coupon < - Une partie variation de JV
- Une partie coupon

3.2 – Immobilisations corporelles
• Immobilisations corporelles
– Actifs avec substance physique
– Détenus en vue d’être utilisés, loués, ou à des fins
administratives
– Sur plus d’une période
• A l’actif si et seulement si :
– Avantages économiques futurs pour l’entité
– Coût évalué de manière fiable

• Coût d’entrée :
– Prix d’achat net
– Frais nécessaires à son transport et sa mise en service
– Coûts de démantèlement et remise en état site
– Charges d’intérêt pour les actifs éligibles
– Coûts de remplacement partiel & révisions majeures
§ Nécessairement en composant (pas de provision)
• Montants éventuellement actualisés
– Révisions par exemple

• Evaluations ultérieures :
– Modèle du coût : amortissement et dépréciations
§ Par composant
§ Sur la durée d’utilité
§ Valeur résiduelle et durée d’utilité à réviser annuellement
– Modèle de la réévaluation (option)
En cas de variation significative de la JV
§ Juste valeur nette des amortissements et dépréciations
§ Réévaluations régulières
§ Par catégorie d’actifs Option risquée pour les dirigeants :
§ pas de prise sur la variation de JV
§ Ecart inscrits en AERG NR § Volatilité des Capitaux propres
En cas de réévaluation : Impact de la variation des JV à la hausse comme à la

baisse comptabilisé en AERG
• Sortie :
– Cession
– Absence d’avantages économiques résiduels
• Le résultat de cession est classé en « autres
produits et charges opérationnels »
– Il n’y a pas d’exceptionnel en IFRS

3.3 – Immobilisations incorporelles
• Définition :
– Actif non monétaire
– Identifiable
§ Séparable
§ Ou résulte de droits contractuels ou légaux
– Sans substance physique
– Source d’avantages futurs
– Contrôlé
§ Obtention des avantages et exclusion des tiers
• Si non identifiable : goodwill (possible seulement
en cas de prise de contrôle)

• Incorporelles acquises :
– Hors regroupement : pas de problème particulier
– Regroupement :
§ Identification des incorporels générés par la société
acquise
– Ne figurant généralement pas à son bilan
– Il faut que l’évaluation en soit fiable
• Incorporels générés en interne
– Hors marque, fichiers clients…
– Essentiellement logiciels et brevets

• Pour la R&D, on distingue deux phases :

– Recherche : en charges
– Développement : à l’actif (obligation)
§ Faisabilité technique
§ Intention d’achever
§ Capacité à achever
§ Avantages économiques attendus
§ Evaluation fiable du coût possible

• Coût d’entrée :
– Acquis : coût d’achat net et coûts attribuables à la
préparation
– Regroupement : juste valeur
§ Les avantages économiques sont toujours jugés
attribuables de manière probable
– Produits :
§ Recherche : en charges
§ Développement : à l’actif obligatoirement

Exemple 1 (R&D) :
Un budget de développement a été engagé pour améliorer le processus de fabrication
de la carrosserie en réduisant les pertes de matières premières. Le procédé est
maintenant pratiquement abouti et devrait être mis en œuvre à compter de l’année
prochaine. Il permettra d’économiser 20% sur la quantité de matière nécessaire à la
production de la carrosserie. Les coûts engagés au cours de l’exercice au titre de ce
projet s’élèvent à 85 000 €. Le montant correspondant peut-il être activé ?
Exemple 2 (R&D) :
Pour finir, une étude a été engagée pour mettre au point un nouvel alliage pour la
carrosserie qui devrait présenter une résistance accrue aux chocs. Cela permettrait
d’améliorer la qualité des voitures et donc de générer un avantage compétitif. Cette
recherche, dont l’aboutissement éventuel aurait lieu dans 18 mois à 2 ans a mobilisé
50 000 € à ce jour. Le montant correspondant peut-il être activé ?

• Evaluation ultérieure :
– Modèle du coût : amortissements/dépréciations
§ Si durée d’utilité finie
§ Si durée non définie (ex. GW) : test de dépréciation
annuel obligatoire
– Réévaluation (option) : inscription à la juste valeur
§ Il faut que l’actif soit coté sur un marché actif
§ Dans la pratique : exceptionnel
– Licences de taxis
– Quota CO2
En cas de réévaluation : Impact de la variation des JV à la
hausse comme à la baisse comptabilisé en AERG 52
3.4 – Dépréciations
• Non amortissable : test annuel obligatoire
• Amortissable : si indice de perte de valeur
– Externe : marché, taux, devises…
– Interne : obsolescence, dégradation…
• Estimation de la valeur recouvrable : maximum de
– Valeur d’utilité
– Prix de cession net de frais
• Reprise possible dans la limite valeur nette hors
dépréciation
Dépréciation irréversible : gros enjeux
– Sauf pour le goodwill - GW = 40% du Bilan de Danone et Sanofi
- Banque RBF a déprécié pour 50 Mds € en
2008 (soit 2/3 des CP de BNP Paribas)
3.4 – Dépréciations
• Raisonnement par UGT :
– Plus petit groupe d’actifs identifiables
– Générant trésorerie de manière autonome
• Le goodwill doit être affecté par UGT
– Ou au plus petit regroupements d’UGT
• Si dépréciation, elle s’impute en priorité sur le
goodwill
– Puis sur les actifs de l’UGT au prorata des VNC

3.5 – Immeubles de placement
• Biens immobiliers dont les avantages attendus :
– Perception loyers
– Valorisation du capital
– Non destinés à notre exploitation
• Ils ne peuvent pas :
– Etre occupés par le propriétaire
– Etre détenus en vue de la vente dans le cadre de
l’activité ordinaire
– Etre donnés en location-financement

3.5 – Immeubles de placement
• Evaluation à la date d’entrée :
– Coût majoré des frais
• Evaluation ultérieure :
– Identique pour tous les immeubles de placement
– Modèle de la juste valeur (différent pour les immeubles de placement)
§ Pas d’amortissement
§ Réévaluation à la juste valeur pas en AERG
§ En contrepartie du résultat (et non des capitaux propres)
– Modèle du coût : Cf. IAS 16.
§ La juste valeur doit être mentionnée dans les notes

Synthèse actifs non courants
• Instruments financiers
Modèle 1
Modèle 2

• Les actifs non courants corporels
– Incorporation obligatoire des intérêts
– Option de réévaluation en contrepartie capitaux
propres
• Les actifs non courants incorporels
– Activation obligatoire des frais de développement
– Option de réévaluation en contrepartie capitaux
propres
§ Si actif négocié sur un marché actif

• Immeubles de placement
– Option de réévaluation à la juste valeur
§ En contrepartie du résultat
§ Pas d’amortissement

Actifs corporels
Analyse financière

4 – Le cycle production – vente
• L’activité courante de l’entreprise
– Cycle d’exploitation pouvant être > 1 an
– Normes sur les produits (mais pas sur les charges
dispersés dans les différentes normes)
– Les créances clients relèvent des instruments
financiers (IFRS 9)

4.1 – Les stocks (IAS 2)
• Evaluation des stocks
– Et non leur gestion ou leur inventaire
– Une question de « cost of goods sold »
• Est un stock un actif courant :
– Détenu en vue de la vente
§ Ou en cours de production pour vente
§ Ou sous forme de matière première
– Dans le cadre de l’activité courante

4.1 – Les stocks
• Le coût d’entrée est formé (pour mémoire ici) :
– Coût d’acquisition
– Majoré du coût de transformation
§ Coûts directs et indirects des unités produites
§ Sans impact sous activité (imputation des frais fixes)
– Et des coûts pour mettre le stock dans l’état et à l’endroit
§ Conception pour des clients spécifiques
– A l’exclusion :
§ Montants anormaux de déchets, MdO ou autres coûts
§ Coûts de stockage (sauf entre deux étapes) et coûts d’emprunt
§ Frais généraux administratifs, différences de change, frais de
commercialisation

4.1 – Les stocks
• Les stocks peuvent être évalués :
– Coûts réels de production, selon FIFO ou CMP
§ Même méthode pour tous les stocks similaires
§ La règle de permanence des méthodes s’applique
– Coûts standards
§ Si proches des coûts réels
§ Pour des raisons pratiques
§ Niveaux normaux d’utilisation et de consommation
§ A réviser régulièrement
– Prix de détail
§ Distribution au détail si coût réel impossible
§ Prix de vente – %marge brute par groupe de produits homogènes

4.1 – Les stocks
• La dépréciation des stocks
– Hors périmètre IAS 36
– Valeur nette de réalisation (VNR) < coût d’entrée
• Calcul de la valeur nette de réalisation :
– Prix de vente – coûts achèvement – coûts de
cession
§ Marchandises ou produits finis : prix de marché
§ Prix prévu au contrat…

4.1 – Les stocks
• Comptabilisation en charges
– Lorsque les produits correspondants sont
comptabilisés
§ Variation stocks de PF sont à présenter en charges et non
en produits
• Quelques règles de présentation :
– Indiquer méthodes d’évaluation
– Subdivision des stocks, dépréciations figurent
souvent en annexe

4.2 – Produits des activités ordinaires


(a. Identification du contrat)
Remarque :
• En cas d’échange de biens similaires (troc pétrolier par exemple), il n’y a pas de
substance commerciale ;
• il faut que l’exécution du contrat modifie la structure ou le montant de vos
avantages économiques (date ou montant)
69
(b. Identification des ODP)
(analyse détaillée des contrats)
(Ex : offres télécom)

(c. Détermination du prix)
(Ex : prime sur construction)

(d. Répartition du prix)
(par différence)

(e. Comptabilisation)
(CA à l’avancement*)
(*analyse de la manière dont l’ODP est remplie)


Pour mesurer l’avancement, la norme distingue :

Exemple n°1 : Produit des activités ordinaires
Une entreprise d’ingénierie informatique travaille sur un chantier de
mise en place d’un réseau informatique au sein d’une PME. Le
prestataire a réalisé l’ensemble de l’étude technique, commercialise les
matériels informatiques nécessaires (ordinateurs, hub, câblage) et
procède à l’installation et à la configuration de l’ensemble.
En outre, le prestataire devra héberger sur un serveur dédié les données
et le site internet de la PME.
En amont de l’obtention du contrat, un appel d’offre avait été réalisé par
la PME et des coûts d’étude et des frais de représentation ont été
supportés.
Le contrat porte sur 5 ans et pourra être reconduit. L’ensemble des coûts
du contrat et des recettes sont présentés dans le tableau ci-dessous

Éléments Montant Remarques / Précisions
Mis en place chez le client le 1er

Ordinateurs et matériels client 90 000 €
février N.
Mis en place chez le client le 1er
Autres matériels client 30 000 € février N et mise en service
effective le 15 mars N.
Serveur destiné à l’hébergement des
45 000 € Mise en service le 15 mars N.
données
Frais d’obtention du contrat 2 300 € Non refacturés au client
Payable pour moitié le 1er février

Vente des matériels 150 000 € et le solde à la mise en service, le
15 mars N.
Abonnement annuel, payable

Abonnement hébergement 30 000 € d’avance, soit le 15 mars de
chaque année.
Prestation d’installation 25 000 € Payable le 15 mars N.

Détermination des ODP :
- La vente des ordinateurs ; dont le contrôle est donné au client le 1er février ;
- La prestation d’installation et la vente des autres matériels ; achevée le 15 mars ;
- La prestation d’hébergement qui est facturée annuellement et qui s’étend sur 5
ans.
Affectation du prix :
- Ordinateurs : 90 000 / 120 000 x 150 000 = 112 500 €
- Autres matériels : 150 000 € - 112 500 € = 37 500 €
Obligations Montant Calendrier
CA à reconnaître à la livraison car ils seront utilisés par

Vente des ordinateurs 112 500 €
le client, soit le 1er février N.
25 000 + 37 500 = CA à reconnaître à la fin de l’installation (même si les

Installation et ventes
matériels sont livrés avant car il n’y a pas eu le transfert
des autres matériels 62 500 € du contrôle), soit le 15 mars N.
Prestation à exécution successive, ce qui permet de
comptabiliser le CA au fur et à mesure de la réalisation
Hébergement 150 000 €
de l’obligation, par exemple mensuellement, à partir du
15 avril N (car un mois de prestation sera alors réalisé).
Calendrier des paiements :
Éléments 1er février N 15 mars N 15 avril N
130 000 €
75 000 €
Paiements du client (150 000 x 50% -
(150 000 x 50%)
+ 25 000 + 30 000)
2 500 €
Chiffre d’affaires à reconnaître 112 500 € 62 500 € (150 000 / 60 mois

ou
30 000 / 12 mois)
Le client paye le
Ici, le client a déjà
Le client ne paye que solde pour le
payé par avance
la moitié du prix de matériel ainsi que la
pour un an, donc il
la vente des matériels prestation. En outre,
n’a plus rien à
mais l’obligation il paye par avance un
payer. En revanche,
relative aux an d’hébergement.
le prestataire à
Remarques ordinateurs est Cependant, en termes
rempli son
totalement satisfaite. de CA, on ne peut
obligation pour
enregistrer que
1/60ème (1 mois
Il y aura donc une l’obligation satisfaite
d’hébergement sur
créance client pour la (prestation
les 60 mois prévus
différence. d’installation et
(12 mois x 5 ans).
autres matériels).

Comptabilisation :
01/02/N
Achats de marchandises / fournitures (90 000 + 30 000) 120 000
Immobilisations corporelles – Matériel informatique 45 000

Services extérieurs – Frais d’obtention du contrat 2 300
Trésorerie (ou compte de tiers) 167 300
Charges relatives au contrat
01/02/N
Trésorerie 75 000
Créances clients 37 500

Chiffre d’affaires 112 500
Vente des ordinateurs

Comptabilisation (suite):
15/03/N
Trésorerie 130 000
Créances clients 37 500

Dettes d’exploitation 30 000
Règlement du solde du contrat (hors hébergement)
15/04/N
Dettes d’exploitation (30 000 / 12 mois) 2 500

Reconnaissance du CA pour un mois d’hébergement

Comptabilisation (suite) :
31/12/N
Dotations aux amortissements 7 125
Amortissements des matériels informatiques 7 125
Dotation de l’exercice1
1De la date de mise en service à la clôture, soit à compter du 15 mars N : 9,5

mois ; d’où : 45 000 / 5 ans x 9,5 / 12 = 7 125 €.


4.3 – Les créances
• Les créances sont des actifs financiers et donc
régis par IFRS 9
• Les créances d’exploitation sont des actifs
courants
– Même si leur maturité est > 12 mois dans ce cas
– Actualisation si maturité longue
• Dépréciation ex ante
– En fonction estimation statistique de défaut par
catégorie homogène de clients

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• Actions pour lesquelles on

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Si le modèle change, la méthode

L’information sera indiquée dans

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(a) (b) (c) (d = c-b)

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Pour les autres méthodes (autres que le coût

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Les intérêts en Résultat et la Variation de JV dans le

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En cas de cession, ce qui était en AERG passe en

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En cas de réévaluation : Impact de la variation des JV à la hausse comme à la

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• Pour la R&D, on distingue deux phases :

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