MASTER FINANCES PUBLIQUES ET FISCALITÉ

ANNÉE UNIVERSITAIRE 2019-2020

Normes IPSAS
Produits des opérations avec et sans
contrepartie directe

Mostafa BENHOUMMANE
 LES PRODUITS DES OPERATIONS AVEC
CONTREPARTIE DIRECTE (IPSAS 9)

Définition des produits avec contrepartie

Une opération avec contrepartie directe est une opération dans

laquelle l’entité reçoit des actifs ou des services, ou voit s’éteindre
des obligations, et remet en contrepartie, directement à l’autre
partie (essentiellement sous la forme de marchandises, de
services ou de l’utilisation d’immobilisations), une valeur
approximativement équivalente. Ainsi, les collectivités locales
sont susceptibles de réaliser plusieurs catégories de produits. On
peut classer ces revenus en trois catégories : d’abord ventes de bien,
ensuite prestations de services, puis intérêts, redevances et
dividendes.
 Evaluation des produits avec contrepartie directe

Ces produits doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie

reçue ou à recevoir. Le montant des produits provenant d’une
opération est en général déterminé par accord entre l’entité et
l’acheteur ou l’utilisateur de l’actif ou du service. Ce montant est
évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir en
tenant compte du montant de toute remise commerciale ou
rabais pour quantités consenti par l’entité. Rappelons que la juste
valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou
un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et
agissant dans des conditions de concurrence normale.
 Ventes de biens

Le produit provenant de la vente de biens doit être comptabilisé lorsque

l’ensemble des conditions suivantes a été satisfait :
− L’entité a transféré à l’acquéreur les risques et avantages significatifs liés à
la propriété ;
− L’entité a cessé d’être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe
normalement au propriétaire, et dans le contrôle effectif des biens cédés ;
− Le montant du produit peut être évalué de façon fiable ;
− Il est probable que les avantages économiques ou le potentiel de service
associé à l’opération iront à l’entité ;
− Les coûts encourus concernant l’opération peuvent être évalués de façon
fiable.
Le produit n’est comptabilisé que lorsqu’il probable que les avantages
économiques ou le potentiel de service associé à l’opération iront à l’entité.
Dans certains cas, ceci peut ne pas être probable avant que la contrepartie soit
reçue, ou tant qu’une incertitude n’est pas levée. Dans la pratique, la
livraison, qui permet la facturation, constituera le fait déclencheur.
Lorsque l’entité conserve des risques importants inhérents à la
propriété, l’opération ne constitue pas une vente et le produit n’est
pas comptabilisé.
Les situations dans lesquelles l’entité peut conserver les risques et
avantages importants inhérents à la propriété se trouvent :
Lorsque l’entité conserve une obligation en cas d’exécution non
satisfaisante; Lorsque la réalisation du produit d’une vente
particulière est subordonnée à la réalisation par l’acheteur du
produit lié à sa propre vente (exemple : vente avec droit de
retour) ; Lorsque les biens sont livrés sous réserve d’installation
pour une part importante du contrat ;
Lorsque l’acquéreur a le droit d’annuler l’achat pour une raison
indiquée dans le contrat.
 Prestations de services
Lorsque le résultat d’une opération impliquant la prestation de
services peut être estimé de manière fiable, le produit associé à
l’opération doit être comptabilisé en fonction du degré
d’avancement à la date de reporting.
Le résultat d’une opération peut être estimé de façon fiable
lorsque les 4 conditions suivantes sont réunies :
 Le montant du produit peut être évalué de façon fiable ;
 Il est probable que les avantages économiques ou le potentiel
de service associés à l’opération iront à l’entité ;
 Le degré d’avancement de l’opération peut être évalué de
manière fiable ;
 Les coûts encourus et les coûts d’achèvements de l’opération
peuvent être évalués de manière fiable.
La comptabilisation des produits en fonction du degré d’avancement de
l’opération est souvent appelée méthode du pourcentage d’avancement.
Suivant cette méthode, le produit est comptabilisé lors des exercices au
cours desquels les services sont rendus. Pour des raisons pratiques,
lorsque les services sont fournis pendant un intervalle de temps donné
au moyen d’un nombre indéterminé d’opérations, le produit est
comptabilisé selon la méthode linéaire sur cette durée, à moins que les
faits ne démontrent qu’une autre méthode permettrait de mieux refléter
le degré d’avancement. Lorsque le résultat d’une opération faisant
intervenir une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable,
le produit ne doit être comptabilisé qu’à hauteur des charges
comptabilisées qui sont recouvrables.
 Intérêt, redevances et dividendes

Les intérêts, redevances et dividendes, assez rares dans le secteur

public, doivent être comptabilisés lorsque les deux conditions suivantes
sont réunies :
• Il est probable que les avantages économiques ou le potentiel de
service associés à l’opération iront à l’entité ;
• Le montant du produit peut être évalué de façon fiable.
 PRODUITS DES OPERATIONS SANS
CONTREPARTIE DIRECTE (IPSAS 23)

Les produits sans contrepartie directe sont appelés souvent produits

« régaliens » quand ils sont ceux d’un Etat ou d’une collectivité
publique, car ils découlent d’un privilège de puissance publique (défini
comme « souverain » dans l’approche anglo-saxonne). Ces produits
sont l’un des éléments caractéristiques de la comptabilité publique.
Cependant, il faut noter ici une évolution importante de l’approche des
produits des entités publiques. Certains considèrent que l’Etat ou les
entités publiques fournissent en fait un service (au moins indirect) en
contrepartie de l’impôt et des cotisations. Sans aller jusque-là, il est
certain que la comptabilisation des revenus régaliens selon des principes
clairs et transparents, fondés sur le principe de la comptabilité
d’exercice, et non sur le rôle (défini en fiscalité), permet d’avoir une
vision plus opérationnelle des produits de l’Etat et des entités publiques.
 Les produits sans contrepartie des entités publiques

Dans les transactions sans contrepartie, comme les impôts et

transferts, l’entité reçoit les ressources et ne fournit pas de
contrepartie en retour, ou une contrepartie purement nominale, qui ne
correspond pas à la juste valeur. Les transactions les plus courantes
pour les Etats sont les impôts et taxes. Mais il y a aussi les
subventions, les abandons de créances, les dons, les transferts et
les legs. Il y a les transactions dont la substance plutôt que la forme
doit être examinée pour déterminer si ce sont des transactions avec
contrepartie ou sans contrepartie. Il existe aussi des transactions
mixtes, qu’on peut soit décomposer, soit classer selon la transaction
dominante. Il faut aussi examiner s’il existe des conditions ou des
restrictions qui imposent de retarder la constatation de l’actif ou le
produit, ou d’enregistrer un passif en contrepartie.
 Exemple

L’établissement public ONMT vend des brochures multilingues dans

des centres de tourisme et des agences étrangères sur le thème
« Passez vos vacances au Maroc » au prix symbolique de 20
centimes, alors que le coût de fabrication est de 3 MAD pièce. Elle en
a ainsi vendu 5 millions, sur 6 millions fabriqués (facture de
l’imprimerie du 16/06/2XXA), avec une réduction pour quantité de
10% dans la moitié des cas. Pour quel montant et de quelle façon
faut-il enregistrer la transaction?
 Réponse
Vente sans contrepartie : 950 000 MAD net.

Date Compte Libellé Débit Crédit

16/06/2XXA 6 Frais de publicité brochures 18 000 000

4 Fournisseurs 18 000 000
Facture (6M x 3 MAD)

31/12/2XXA 3 Clients-Centres étrangers 950 000

7 Ventes d’ouvrages sans contrepartie 950 000
Vente facture 01/12/A
 Les produits d’impôts
Les impôts et taxes constituent les ressources principales de l’Etat,
mais aussi des municipalités. D’après IPSAS 23, les entités publiques
doivent constater un actif d’impôt dès que l’événement taxable
survient, et que les critères de constatations d’un actif sont réunis. Il
est intéressant de remarquer que les IPSAS raisonnement en terme
d’actif, et non en termes de ressources, pour servir de base à la
constatation de l’impôt. Les critères de constatation d’un actif
d’impôt sont réunis lorsque l’entité publique contrôle les ressources
comme résultat de l’événement taxable passé, et espère en recevoir
des avantages économiques futurs ou un potentiel de service. Il faut
en outre qu’il soit probable qu’un flux de ressources se produise, et
que la juste valeur puisse en être mesurée de façon fiable. La preuve
peut notamment en être apportée par la déclaration de l’événement
taxable par le redevable de l’impôt.
 Les impôts, transactions sans contrepartie

D’après IPSAS 23, les impôts et taxes sont les transactions sans
contrepartie par excellence, car le contribuable ne reçoit pas de
bénéfice direct en échange des taxes. Il peut arriver qu’un impôt soit
établi dans un but précis. Cependant, dans la plupart des cas, les
impôts prélevés pour des besoins spécifiques n’entraînent pas de
passif, parce que les objectifs spécifiques sont des restrictions et non
pas des conditions, l’événement taxable varie selon le type d’impôt,
selon sa périodicité (un an, un mois, 3 mois, etc.).
 Exemple
Pour chacun des impôts suivants, définir l’événement taxable (appelé
fait générateur) :

• Impôt sur le revenu ;

• TVA ;
• Droits de douane ;
• Droits de succession ;
• Impôt sur la fortune.
Réponse
Impôt Evénement taxable (Fait générateur)

Impôt sur le revenu Perception d’un revenu par le contribuable sur la période
(selon déclaration)

TVA Réalisation d’une activité taxable par le contribuable sur la

période (selon déclaration)

Droits de douane Mouvement de Biens ou services imposables au-delà de la

frontière

Droits de succession Décès de la personne propriétaire de la propriété imposable

 Evaluation des actifs provenant des produits fiscaux

Tous les actifs provenant de transactions fiscales sont mesurés à leur

juste valeur à la date d’acquisition. S’il y a un écart entre la date de
l’événement taxable et la perception de l’impôt, l’entité publique
peut mesurer de façon fiable les actifs provenant des impôts en
utilisant des modèles statistiques basés sur l’historique de la
perception durant la période précédente.
 Exemple
Le Ministère des finances d’un pays veut mettre en place un modèle permettant de
prévoir statistiquement les produits de l’impôt sur les sociétés, en général perçus
avec un décalage de six mois. Quels éléments statistiques devra-t-il prendre en
compte pour obtenir un modèle fiable ?

a) Corrélation déclarations fiscales, reçus de trésorerie et rythme économique du pays.

b) Temps d’évaluation d’actifs non monétaires dans un but de calcul fiscal.
c) Risque d’augmenter les coûts politiques et financiers en accroissant la pression
fiscale.
d) Possibilité légale pour le contribuable de déférer le paiement de l’impôt.
e) Incapacité des contribuables dans la déclaration fiscale à échéance.
f) Complexité de la loi fiscale causant l’allongement du délai établissement de
l’impôt.
g) Volonté délibérée d’évasion fiscale pouvant conduire à l’émigration.
h) Difficulté de recourir à des voies d’exécution pour recouvrer l’impôt.
i) Campagne politique de dénigrement de l’impôt.
 Réponse

Seuls les points a) à f) doivent figurer dans un modèle de paiement

de l’impôt, les autres g), h) et i) ne constituant que des événements
anecdotiques liés à la perception de l’impôt.
Impôts non mesurables dans la période où survient
l’événement taxable

Dans certains cas, il n’est pas possible de mesurer de façon fiable

l’actif fiscal provenant d’un produit d’impôt avant qu’il ne
s’écoule une période de temps suffisante. Ceci peut se produire si
l’assiette fiscale est volatile et qu’on ne puisse en faire une
évaluation fiable. Notamment cela peut prendre plusieurs années
pour évaluer des œuvres d’art anciennes et donc pour calculer les
droits de succession. Dans ce type de cas exceptionnels, le critère de
constatation de l’impôt sera obtenu après la date à laquelle le
paiement est reçu ou attendu
La constatation et l’enregistrement des transferts
Les transferts constituent la deuxième catégorie de produits pour
les entités publiques, et viennent juste après les impôts et taxes
pour les gouvernements et les collectivités locales. Par ailleurs les
transferts sont la ressource principale des organisations publiques
internationales. Les transferts incluent les subventions, les
remises de dettes, les amendes, les mises à disposition d’actifs,
les donations testamentaires des biens, les dons, les donations
et les biens et services en nature. Les dons et les donations
sont définis comme des transferts volontaires incluant soit de
l’argent ou d’autres équivalents de trésorerie, soit des biens ou
des services en nature.
Constatation comptable des transferts
Une entité publique constatera un actif représentatif d’un transfert lorsque les
ressources transférées correspondent à la définition d’un actif, et remplissent les
critères d’un actif. Une ressource est reconnue comme un actif lorsqu’elle est
sous le contrôle de l’entité publique, résultat d’un événement passé, et qu’il est
probable qu’il en résultera un surplus d’avantages économique mesurable de
manière fiable. L’exercice d’un contrôle sur ces ressources est le moyen critique
pour déterminer s’il faut constater un actif consécutif à un transfert. Les entités
publiques obtiennent le contrôle lorsque la ressource a été transférée, au
lorsqu’elles ont acquis un droit de réclamation contre celui qui réalise le transfert.
La question de savoir si ce droit de réclamation existe est souvent matière de
jugement. Les contrats, les accords, les protocoles, l’expérience passée et la
capacité de l’entité à refuser que d’autres s’attribuent cette ressource rentrent
toutes en question dans cette décision. Par exemple, si un accord stipule que
l’entité bénéficiaire doit fournir une valeur équivalente en échange, il ne s’agit
plus d’un transfert mais d’une transaction avec contrepartie, qui sera
comptabilisée selon IPSAS 9 Produits avec contrepartie directe.
Evaluation des transferts
Comme tous les autres produits sans contrepartie, les transferts
sont évalués à leur juste valeur à la date de leur acquisition.
Tous les instruments financiers, y compris la trésorerie et les
comptes à recevoir seront également mesurés à la juste valeur.
Egalement, tous les stocks, immobilisations corporelles et
incorporelles acquis au moyen de transactions sans contrepartie
doivent être évalués initialement à leur juste valeur.
Les contributions volontaires ou dons

Les contributions volontaires sont des dons, en général établies par

un accord formel et écrit entre un bailleur de fonds et l’entité
publique bénéficiaire. Si les fonds sont versés avant la signature de
l’accord avec le bénéficiaire, un actif est constaté en tant que
paiement reçu d’avance. En général les fonds ne sont versés
complètement qu’à la signature de l’accord ou après que le travail
ne soit terminé et livré. Les fonds sont transférés sur la période,
avec des paiements par tranches, au fur et à mesure de la réalisation
des étapes prévues.
Si les transferts futurs de fonds sont conditionnés par la
performance à venir, la réalisation ne peut pas être démontrée
avant que les revenus ultérieurs ne soient constatés. Alors, le
montant à constater est limité au montant initial du transfert.
IPSAS 23 prend une approche fondée sur les actifs et les passifs
pour constater les produits : premièrement y a-t-il un actif à
constater, deuxièmement y a-t-il un passif à constater en même
temps ? Le produit ne sera constaté que si la réponse à la
première question est oui et la réponse à la second est non. On ne
constatera pas d’actif tant que les ressources ne sont pas
transférées. La question principale pour déterminer si une dette
doit être constatée, c’est l’existence d’une condition ou d’une
restriction dans l’accord avec le bailleur de fonds.
Les conditions sont des clauses qui spécifient que les avantages
économiques futurs ou le potentiel de service doivent être
consommés par le bénéficiaire comme prévu, ou bien remboursés.
Une condition inclut à la fois l’obligation de réalisation et un
engagement exécutable. S’il existe une condition, alors un
engagement sera constaté en même temps que l’actif (c’est-à-dire
un produit perçu d’avance), et la constatation des produits
n’interviendra que lorsque le passif sera acquitté, c’est-à-dire
lorsque la réalisation prévue aura été menée à bien. Une simple
restriction ne suffit pas pour établir un passif, mais elle peut suffire
à différer la constatation d’un actif. Lorsque l’actif est constaté, il
doit l’être à la juste valeur, c’est-à-dire au montant nominal corrigé
d’éventuelles différences de change, si nécessaire actualisées.
Les remises de dettes
Lorsqu’un prêteur abandonne son droit de collecter une dette d’une entité publique, et annule cette
dette, l’entité doit constater un actif (ou une diminution de passif), et en contrepartie faire apparaître
un revenu. Le revenu sera évalué à sa juste valeur, qui est en général le montant net de l’emprunt,
augmenté des intérêts non payés s’ils sont également remis1
1- Symétriquement, le prêteur doit constater un passif (ou une diminution d’actif)
et une charge
Exemple
La France a prêté directement une somme de 5 milliards d’euros sur 20 ans au
Togo en 2002, dette qu’elle a décidé d’annuler en 2012, à la suite d’une visite du
président de la République, consécutive à une catastrophe naturelle. Les 300
millions d’euros d’intérêts impayés seront également remis. Passez l’écriture dans
les comptes du Secrétariat d’Etat à la Coopération.
Réponse
Compte Libellé Débit Crédit

6 Perte sur prêt à long terme 5.3 Md

2 Prêt à long terme 5 Md
3 Intérêts à recevoir 0.3 Md

Remise de dette à long terme au Togo

Les amendes et pénalités
Les amendes sont définies comme des avantages économiques (ou
potentiels de services) recevables par une entité gouvernementale ou
locale, déterminés par un tribunal ou autre organe coercitif, en
conséquence d’une infraction à la loi ou à la réglementation. Le
défenseur a alors le choix entre payer l’amende ou retourner au tribunal
pour se défendre. S’il parvient à un accord avec le juge, il accepte de
payer la pénalité, et le paiement est reconnu comme un produit dès que
l’actif est établi et reconnu.
Les donations successorales et legs
Les donations successorales ou legs sont des donations faites à l’Etat
ou aux entités publiques par testament. L’événement passé qui fait
naître le contrôle des ressources permettant l’obtention d’avantages
économiques futurs se produit dés que l’entité a un droit exigible et
exécutable, par exemple lors de la mort du testateur. Mais la
probabilité de générer un flux d’avantages économiques ou de
potentiel de services peut être problématique si une période de temps
important s’écoule entre le décès du prestataire et la réception des
actifs par l’entité. Celle-ci doit d’abord s’assurer que les actifs sont
suffisants pour couvrir toute réclamation possible.
 Les dons en nature de biens

Les cadeaux et les donations sont des transferts volontaires d’actifs incluant
aussi bien de la trésorerie, d’autres actifs monétaires, des biens en nature ou
des services en nature. Les biens en nature sont des actifs corporels, qui sont
transférés à une entité au moyen d’une transaction sans contrepartie, mais
peuvent être sujets à des conditions. L’assistance extérieure fournie par les
organisations bilatérales ou multilatérales de développement comporte le plus
souvent des composants de donation en nature. Ces donations sont reconnues
comme des actifs et comme des revenus dès lors qu’il est probable qu’un
flux d’avantages futurs ou de potentiel de services se produira, et que la
juste valeur des actifs peut être mesurée de façon fiable, en même temps
que se produira en général le transfert du titre légal de propriété. Si les
donations en nature sont reçues sans condition le produit est constaté
immédiatement. Si elles sont soumises à des conditions, une dette (produits
comptabilisés d’avance), qui se réduira en même temps que les produits, sera
constatée et réduite au fur et à mesure de la réalisation des conditions.
Exemple

Le Programme Alimentaire Mondial a reçu le 30 novembre XA d’un

donateur japonais une donation importante de riz, à condition que ce riz
soit livré dans les trois mois au Laos dans une région sous-alimentée.
D’après la société japonaise d’exportation de denrées qui a fait la
donation, la valeur de la livraison est de 3 millions de Dollars. Mais le
Programme Mondial Alimentaire a estimé la juste valeur de la livraison
à 2,8 millions de dollars au dernier cours.
La livraison de 900 000 USD a été faite sur place, aux soins du
Programme Mondiale, pour un coût de 80 000 USD le 23 décembre
XA. Déterminer les effets dans les états financiers et passer les écritures
correspondantes.
Réponse

Date Compte Libellé Débit Crédit

30/11/A 3 Donateurs privés 2 800 000
4 Produits perçus d’avance 2 800 000

Donation de riz obtenue

23/12/A 6 Frais de transports sur produits 80 000
4 Fournisseurs 80 000

Facture de transport de riz

31/12/A 4 Produits perçus d’avance 900 000
7 Dons en nature reçus 900 000

Donation en nature effectuée

Les dons en nature de services
Selon IPSAS 23, les entités publiques peuvent mais ne sont pas obligées de
constater les donations de services en nature. Ceci est dû aux nombreuses
incertitudes qui entourent les services en nature, par exemple la capacité à exercer
un réel contrôle sur ces services, et à en mesurer la juste valeur.
Les engagements et promesses
Les engagements constituent une volonté sans force légale de transférer des
actifs au bénéficiaire. Ils ne réunissent pas les éléments d’un actif parce
que le bénéficiaire n’est pas capable de contrôler l’accès aux avantages
économiques futurs ou potentiels de services représentés par l’élément
engagé. Une entité publique ne peut donc constater les actifs ainsi promis ou
engagés comme étant des actifs ou des produits. Si l’élément engagé est par
la suite transféré au bénéficiaire, ou fait l’objet d’un engagement définitif, il
est reconnu comme étant un don ou une donation, aux termes des
paragraphes précédents. Les engagements peuvent constituer des actifs
éventuels selon IPSAS 19 (provisions, passif éventuel et actif éventuel), à
condition que leur réalisation soit probable.
Tableau 6.1- produits avec et sans contrepartie.

Produits Avec contrepartie directe Sans contrepartie directe

Norme IPSAS 9 IPSAS 23

Contrepartie Réception d’actifs ou de services de valeur égale Pas de contrepartie directe

Catégories Ventes de biens, prestations de services, Impôts et taxes, amendes, transferts,

location, publication, intérêts, assurances subventions, dons, contributions, abandons de
créances, donations et legs

Critères impôts et taxes Non applicable Evénement taxable

Critères biens Transfert de propriété, perte du contrôle, Constatation à la livraison (donation de biens ou
avantages économiques ou potentiel de service, contributions volontaires)
évaluation fiable

Critères de services Avantages économiques ou potentiel de services, Constatation à la livraison s’il n’y a pas de
évaluation fiable conditions

Comptabilisation Juste valeur ou degré d’avancement Juste valeur