Direction gnrale des impts

les prix de transfert

Guide lusage des PME

les prix de transfert

Guide lusage des PME

Novembre 2006

Madame, Monsieur, Toute entreprise qui ralise des oprations transfrontalires avec des entreprises qui lui sont lies, cest--dire des entreprises quelle contrle ou qui la contrlent en fait ou en droit, est concerne par ce guide. En effet, pour dterminer limpt d dans chaque pays, les administrations fiscales doivent sassurer que ces transactions sont effectues sur la base dun prix de march, afin dviter un transfert de bnfices. Afin de promouvoir le commerce international, dasseoir le plus justement possible limpt dans chaque tat et dviter une ventuelle double imposition, lOrganisation de Coopration et de Dveloppement conomiques (OCDE) a publi des principes directeurs. La France sinspire de ces pratiques harmonises dont certaines sont illustres dans cet ouvrage. Nanmoins, comme la fixation dun prix adquat peut donner lieu critique en cas de contrle, les entreprises qui souhaitent scuriser juridiquement leurs prix de transfert ont la possibilit de demander ladministration un accord pralable de prix.

Par ailleurs, lorsquelles subissent une double imposition du fait dune rectification portant sur les prix de transfert, les entreprises peuvent demander louverture dune procdure amiable avec lautre tat, la mise en recouvrement de limposition supplmentaire pouvant alors tre suspendue. Enfin, dans certaines situations, dfaut daccord entre tats pour liminer la double imposition, il sera possible de recourir une procdure darbitrage. Le prsent guide, qui sadresse tout particulirement aux petites et moyennes entreprises (PME)1, reprend tous ces points en les accompagnant dexemples simples et concrets. Il illustre la dmarche damlioration de la scurit juridique que la DGI sest fixe. Il me parat important que les chefs dentreprises soient informs, le plus clairement possible, des risques fiscaux comme des facults qui leur sont offertes pour les viter.

Le Directeur gnral des impts

Bruno Parent

1. Voir dfinition page 53.

Sommaire

lentreprise et les prix de transfert

Les prix de transfert La notion de groupe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Le lien entre les prix de transfert et la fiscalit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Le prix de pleine concurrence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Conformit du prix de transfert au principe de pleine concurrence Lanalyse fonctionnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Dterminer un prix conforme au principe de pleine concurrence . . . 20

ladministration fiscale et les prix de transfert

Contrle des prix de transfert Que vrifie ladministration fiscale ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Justifier une politique de prix de transfert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 Les consquences de labsence de dialogue avec ladministration . . . 39 Scurisation juridique des prix de transfert Accord pralable en matire de prix de transfert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Loffre de service pour les PME : Laccord bilatral ou unilatral simplifi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 La procdure simplifie daccord pralable de prix . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 liminer la double imposition : procdure amiable et procdure darbitrage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

annexe
Annexe 1 lexique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Annexe 2 analyse fonctionnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

lentreprise et les prix de transfert

les prix de transfert
Selon la dfinition de lOrganisation de Coopration et de Dveloppement Economiques (OCDE), les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfre des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services des entreprises associes. Ils se dfinissent plus simplement comme tant les prix des transactions entre socits dun mme groupe et rsidentes dtats diffrents : ils supposent des transactions intragroupes et le passage dune frontire. Il sagit finalement dune opration dimport-export au sein dun mme groupe, ce qui exclut toute transaction linternational avec des socits indpendantes ainsi que toute transaction intragroupe sans passage de frontire. Les entreprises sont concernes non seulement pour les ventes de biens et de marchandises, mais galement pour toutes les prestations de services intragroupes : partage de certains frais communs entre plusieurs entreprises du groupe (frais dadministration gnrale ou de sige), mise disposition de personnes ou de biens, redevances de concession de brevets ou de marques, relations financires, services rendus par une entreprise du groupe aux autres entreprises Les prestations de services non rmunres et les mises disposition gratuites de personnel ou dlments incorporels entre entreprises associes sont galement concernes sil savre quelles auraient d tre rmunres, conformment au principe de pleine concurrence.

6/

Exemple 1 : au sein dun groupe, une filiale A tablie en France vend des ordinateurs une autre filiale B tablie en Grande-Bretagne, le prix de vente des ordinateurs est un prix de transfert.

Vente dordinateurs Filiale A (France) Filiale B (Grande-Bretagne)

Exemple 2 : une socit mre franaise A facture des frais de sige ses filiales B et C, situes ltranger, le service factur relve des prix de transfert.

Frais de sige

Socit mre A (France) Frais de sige

Entreprise C (USA)

Entreprise B (Allemagne)

Exemple 3 : une entreprise A fabrique en France des biens quelle vend une filiale trangre B qui les commercialise, le prix de vente est un prix de transfert.

Entreprise A (France)

Vente de pices dtaches

Entreprise B (Espagne)

Exemple 4 : une transaction transfrontalire entre des entreprises non associes ne constitue pas un prix de transfert.

Groupe X Entreprise A (France)

Transaction transfrontalire

Groupe Y Entreprise B (Italie)

8/

la notion de groupe
La notion de groupe suppose lexistence de liens de dpendance entre les diffrentes entreprises qui le composent. Deux entreprises sont dpendantes et donc appartiennent un mme groupe si lune delle participe directement ou indirectement la direction, au contrle ou au capital de lautre ou si les deux entreprises sont dtenues ou sont sous linfluence dune mme entreprise ou dun mme groupe. Le lien de dpendance peut tre juridique (de droit) ou de fait.

La dpendance juridique (ou de droit)

Une entreprise franaise est place sous la dpendance dune entreprise trangre lorsque cette dernire possde directement ou indirectement une part prpondrante dans son capital ou la majorit absolue des droits de vote dans les assembles dactionnaires ou dassocis. En pratique, la dtention de la majorit du capital (plus de 50 %) suffit caractriser la dpendance.
Dpendance juridique directe
Entreprise A (tranger) A Dtient 51% du capital de B Entreprise B (France)

Ventes de marchandises

Dpendance juridique indirecte

Exemple 1 : lentreprise trangre A vend des marchandises lentreprise franaise C, dont elle dtient indirectement 51 % du capital.

Entreprise A (tranger)

A Dtient 100% du capital de B

Entreprise B (France/tranger)

B Dtient 51% du capital de C

Entreprise C (France)

Ventes de marchandises

Exemple 2 : lentreprise trangre C vend des marchandises lentreprise franaise B, et ces deux entreprises sont dtenues 51 % par lentreprise A.

A Dtient 51% du capital de B

Entreprise A (France/tranger)

A Dtient 51% du capital de C

Entreprise B (France)

Entreprise C (tranger)

Ventes de marchandises

10 /

11

La dpendance de fait
Il y a dpendance de fait si lentreprise trangre exerce dans lentreprise franaise directement ou indirectement un vritable pouvoir de dcision (ou inversement). Elle existe, par exemple, dans les cas suivants : une entreprise franaise qui est lie par un contrat avec une entreprise trangre qui lui impose le prix de produits vendus ; deux entreprises franaise et trangre qui ont le mme nom et qui utilisent le concours des mmes reprsentants et se partagent les commandes recueillies par ces reprsentants ; une entreprise qui fabrique en France des biens sous une marque dtenue par un rsident tranger sans contrat de licence alors que lentreprise trangre achte la totalit de la production de lentreprise franaise et intervient dans la gestion et dans la commercialisation en France des produits vendus des clients indpendants. La dpendance de fait se caractrise donc par la capacit dune entreprise imposer des conditions conomiques une autre entreprise.

Le cas des entreprises tablies dans un pays o elles bnficient dun rgime fiscal privilgi
La dpendance est prsume tablie lorsque la transaction concerne une entreprise franaise et une entreprise trangre qui est domicilie dans un pays o elle bnficie dun rgime fiscal privilgi 2.

le lien entre les prix de transfert et la fiscalit

En fixant leurs prix de transfert, les groupes oprent des choix qui affectent de faon immdiate et directe lassiette fiscale des tats concerns par les transactions. Par consquent, les tats vrifient que les entreprises implantes sur leur territoire et qui commercent avec dautres entreprises lies et implantes ltranger sont correctement rmunres pour les oprations ralises et dclarent la juste part du rsultat devant leur revenir eu gard aux activits dployes.

le prix de pleine concurrence

Afin de pouvoir sassurer que les bases dimposition de chaque pays sont les plus justes possibles, dviter les conflits entre les diffrentes administrations fiscales et les distorsions de concurrence entre les entreprises, les pays membres de lOCDE ont adopt le principe du prix de pleine concurrence pour les oprations intragroupes 3. Il signifie que le prix pratiqu entre des entreprises dpendantes doit tre le mme que celui qui aurait t pratiqu sur le march entre deux entreprises indpendantes. Larticle 57 du code gnral des impts reprend ce mme principe en exigeant que, aux fins de limpt, les conditions convenues par des parties ayant un lien de dpendance dans le cadre de leurs relations financires ou commerciales soient celles auxquelles on pourrait sattendre si les parties navaient aucun lien de dpendance. Ds lors, afin dviter tout risque fiscal, lentreprise doit sassurer que ses prix de transfert ne scartent pas de ce prix de pleine concurrence.

12 /

13

conformit du prix de transfert au principe de pleine concurrence

Lentreprise doit, dans un premier temps, analyser les fonctions quelle exerce et les risques quelle assume (lanalyse fonctionnelle), et recenser les actifs et les moyens utiliss. Elle doit ensuite dterminer la mthode et le prix des transactions intragroupes. Enfin, elle doit sassurer de la conformit de la tarification retenue au prix de pleine concurrence.

lanalyse fonctionnelle
Lanalyse fonctionnelle consiste pour lentreprise sinterroger sur sa place et son rle conomique au sein du groupe, et recenser les fonctions exerces, les risques encourus, les actifs corporels et incorporels utiliss.

Le recensement des fonctions exerces, des risques encourus, des actifs et des moyens utiliss
Les fonctions exerces

Les transactions intragroupes peuvent tre de diffrentes natures : conception ; recherche et dveloppement ; fabrication ou production ; assemblage ; prestations de services ; achats ou ventes de biens corporels ; distribution ; sous-traitance ; prestations financires ; cession, concession ou mise disposition dactifs incorporels (exemple : brevet, marque, procd de fabrication).

Exemple 1 : deux entreprises dun mme groupe produisent et vendent de llectromnager.

groupe producteur Constructeur du produit distributeur Vendeur du produit fini consommateur Client final

Exemple 2 : pour fabriquer son lave-linge, le producteur peut faire appel des prestataires ou des sous-traitants
groupe producteur Constructeur du produit distributeur Vendeur du produit fini consommateur Client final

sous-traitant Assembleur du produit

Exemple 3 : pour commercialiser son lave-linge, le distributeur peut faire appel un intermdiaire la vente (exemple : commissionnaire, agent daffaires).
groupe producteur Constructeur du produit distributeur Vendeur du produit fini

sous-traitant Assembleur du produit

commissionnaire Intermdiaire la vente

consommateur Client final

Chaque entreprise exerce des fonctions propres et assume divers risques.

14 /

15

Les risques encourus

Lentreprise peut, par exemple, tre expose aux risques suivants : risques de march (variation des prix des matires premires, des prix des produits vendus) ; gestion des stocks ; service aprs-vente ; risques financiers (variation des taux de change et dintrt, risque de crdit) ; risques industriels (dfauts de fabrication, fermeture dusine, cots de restructuration).
Exemple 4 : en reprenant lexemple 1 prcdent, illustration du risque de change dun groupe produisant des appareils lectromnagers. Lentreprise qui produit les appareils, situe en Grande-Bretagne, les vend en livre sterling une entreprise situe en France qui elle-mme les revend en euro des clients franais.

producteur Constructeur du produit facture distributeur Vendeur du produit fini

5
facture consommateur Client final

Le risque de change, li la variation de la parit entre la livre sterling et leuro, est support par le distributeur franais. Toute apprciation de la monnaie britannique aura pour consquence une diminution de la marge de lentreprise franaise si celle-ci ne peut pas augmenter due concurrence les prix de vente en euros au client final.

Les actifs (corporels et incorporels) et les moyens utiliss

Lentreprise doit recenser les actifs corporels, incorporels et les moyens dexploitation quelle utilise pour raliser les fonctions qui lui sont confies en tenant compte : du type dactif (usine, quipement, brevet, savoir-faire, marque) ; des caractristiques de ces actifs (importance conomique ou stratgique, ge, valeur marchande, localisation) ; des autres moyens mis en oeuvre (personnel salari, recours des spcialistes ou la sous-traitance).
Exemple 5 : en reprenant lexemple 1 ci-dessus et en considrant que le groupe commercialise ses produits sous la marque Lave Plus , la rmunration du distributeur ne sera pas la mme selon quil est propritaire ou non de la marque. Si ce nest pas le cas, il devra verser une redevance au propritaire, ce qui augmentera ses charges et diminuera corrlativement son rsultat 4.

producteur Constructeur du produit

distributeur Vendeur du produit fini paiement de redevances

consommateur Client final

crateur Propritaire de la marque

16 /

17

Les entreprises ayant plusieurs activits

laide de la comptabilit analytique, lentreprise qui exerce plusieurs activits (par exemple, producteur et distributeur), doit isoler pour chacune delle les actifs, les moyens utiliss, les revenus, les cots et les rsultats. Lobjectif est de distinguer par activit la mthode applique, la rmunration obtenue et le rsultat dgag.
Les facteurs externes prendre en compte

Lentreprise doit galement tenir compte des lments suivants pour fixer sa rmunration : les caractristiques des marchs o sont ralises les transactions (localisation gographique, dimension, date dimplantation sur ce march, tat de dveloppement, potentiel, situation de la concurrence, niveau de vie de la clientle, existence de biens et de services de substitution, stade de commercialisation, rglementations locales) ; la stratgie dveloppe au sein du groupe (innovation, mise au point de nouveaux produits, diversification, pntration de nouveaux marchs, accroissement de la part de march...). Par exemple, la conqute dun nouveau march ou le lancement dun nouveau produit peuvent justifier des dpenses supplmentaires sur une priode limite (dpenses publicitaires, frais de mise en place dun rseau de distribution) ou une diminution du chiffre daffaires et des marges (remise promotionnelle). Elles doivent tre supportes par lentreprise qui tirera lessentiel du profit de cette stratgie. Sil apporte la plus forte valeur ajoute, le producteur bnficiera du plus important retour de profit, obtenu en calculant la marge consolide du groupe, toutes transactions confondues, sur le mme produit (recherche, fabrication, vente). Dans ce cas, il supportera les risques lis au lancement du produit. En revanche, si les cots et/ou les risques sont supports par le distributeur, ce dernier devra percevoir une rmunration approprie.

Exemple 6 : une entreprise franaise dassemblage dimprimantes achte des pices dtaches aux entreprises de production du groupe et revend des entreprises surs les imprimantes montes. Si lentreprise franaise se limite un simple rle de faonnier, sa rmunration tiendra compte des seules charges directes et indirectes lies la prestation. En revanche, si elle supporte les risques lis la manipulation et la proprit des pices, leur prix de revient doit tre pris en compte pour le calcul de la rmunration. Exemple 7 : un producteur tranger qui a confi la distribution exclusive de sa production sa filiale franaise dcide de conqurir un nouveau march en visant un autre type de clientle (par exemple, la vente des particuliers). Lentreprise franaise ne doit pas supporter seule cette stratgie de dveloppement, financirement trs coteuse, au motif quelle lui permet de renforcer son rseau de commercialisation. En effet, il sagit dune dcision du producteur qui souhaite augmenter ses bnfices en visant une clientle plus large.

La notion dentrepreneur principal

Ce nest qu lissue dune analyse fonctionnelle que lentrepreneur principal peut tre identifi. Il sagit dans les faits de lentreprise qui assume les risques principaux (quils se concrtisent ou non) et qui prend les dcisions stratgiques. En gnral, elle possde galement les immobilisations incorporelles cls (marques, brevets, savoir-faire) et supporte les dpenses y affrentes (recherche et dveloppement, gestion des marques et de la publicit). Cette notion est importante car, au sein dun groupe, lentrepreneur principal reoit la rmunration rsiduelle, cest--dire le bnfice (ou les pertes) restant une fois que toutes les entits ont t justement rtribues.

18/

19

Lanalyse fonctionnelle (cf. annexe 2) est donc indispensable pour dterminer : la mthode la plus approprie pour rmunrer lactivit considre ; les revenus et les cots des actifs et des moyens utiliss pour justifier la base de calcul et fixer le niveau de rmunration qui sera dautant plus lev que les risques pris sont importants et que les fonctions exerces sont forte valeur ajoute.

dterminer un prix conforme au principe de pleine concurrence

Lorsque lanalyse fonctionnelle est ralise, lentreprise doit choisir la mthode la plus adapte pour rmunrer lactivit. Pour ne pas courir de risque fiscal, lentreprise doit sassurer que ce prix est conforme au prix de pleine concurrence. Elle doit donc le comparer celui qui serait conclu pour une transaction identique ralise entre des entreprises indpendantes (les comparables). Lentreprise doit enfin tre en mesure de retracer la dmarche de dtermination de ses prix de transfert quelle mettra la disposition de ladministration en cas de contrle (analyse fonctionnelle, choix de la mthode, tarification, justification de la normalit de la rmunration par lanalyse de comparabilit).

Les mthodes de rmunration

Lentreprise a le choix de la mthode de rmunration. Les mthodes les plus frquemment rencontres sinspirent des cinq mthodes prconises par lOCDE selon le type de fonction exerce et qui sont dtailles ci-aprs : trois mthodes dites traditionnelles, fondes sur les transactions : le prix comparable sur le march libre, le prix de revente moins, et le prix de revient major ;

 deux mthodes dites transactionnelles, fondes sur les bnfices : la mthode du partage des bnfices et la mthode transactionnelle de la marge nette. Toute mthode retenue par lentreprise peut tre considre comme recevable condition quelle soit justifie, cohrente avec les fonctions exerces et les risques assums, et que la rmunration soit conforme au principe de pleine concurrence. Par ailleurs, le choix de la mthode et limportance des justificatifs apports devront tre adapts aux enjeux : le recours une mthodologie sophistique et ltablissement dune documentation labore pourront tre rservs aux refacturations dun montant significatif.
Les mthodes traditionnelles

La faon la plus directe pour sassurer que les prix intragroupes sont de pleine concurrence est de les comparer ceux pratiqus pour des transactions identiques entre des entreprises indpendantes (ce que lon appelle le prix comparable sur le march libre). Le prix de pleine concurrence est obtenu en substituant le prix pratiqu pour la transaction comparable sur le march libre celui pratiqu pour la transaction avec lentreprise associe. Toutefois, dans certains cas, on ne disposera pas de transactions comparables pour appliquer cette approche directe et il faudra comparer les transactions contrles avec les transactions sur le march libre sur la base dindices moins directs que les prix, comme par exemple les marges brutes (ou marges commerciales). Cest ce qui sera pratiqu pour les mthodes du prix de revente et du prix de revient major. > La mthode du prix comparable sur le march libre ou mthode directe La mthode du prix comparable sur le march libre est la plus simple des mthodes. Elle consiste comparer le prix de transfert appliqu entre les entreprises lies, au prix du bien ou du service pratiqu entre un acheteur et un vendeur indpendants.

20 /

21

Cette mthode est la plus satisfaisante car cest la plus directe et la plus fiable pour dterminer le prix de pleine concurrence. Cependant, elle suppose quil nexiste pas de diffrence entre les transactions compares ou les entreprises effectuant ces transactions, susceptibles davoir une incidence significative sur le prix de march (diffrences de localisation gographique des marchs, de volume, de conditions de transport, dassurance, de dlais de rglement, de droits de douane). Sil nexiste pas de transaction similaire, il convient doprer des correctifs (ou ajustements) lorsque ceux-ci peuvent tre effectus avec suffisamment de fiabilit afin de tenir compte de ces diffrences pour approcher le juste prix de march. Cette mthode est particulirement adapte aux entreprises qui commercialisent des marchandises couramment vendues sur le march. En revanche, elle est inadapte aux transactions portant sur des produits trs labors ou des biens incorporels (savoir-faire, brevets). Le prix de march peut tre obtenu en utilisant un comparable interne ou externe lentreprise : interne : lentreprise concerne ou une autre entreprise du mme groupe vend ou achte une entreprise indpendante le mme type de biens ou de services ; externe : une entreprise indpendante vend ou achte le mme type de biens ou de services une autre entreprise indpendante.

Exemple de comparable interne.

consommateur Constructeur du produit prix? Vendeur du produit fini Client final

40

05

ind Vendeur du produit fini Client final

Dans lhypothse o les conditions dexploitation sont identiques 5, le prix de transfert du lave-linge qui doit tre appliqu entre le producteur franais et le distributeur britannique, appartenant au mme groupe A, est de 400 v.

Exemple de comparable externe.

Constructeur du produit

prix?

Vendeur du produit fini

Client final X

ind Constructeur du produit 500 5 Vendeur du produit fini Client final Y

Ds lors que les conditions dexploitation sont similaires 6 celles qui existent entre les entreprises indpendantes, le prix de transfert du tlviseur, qui doit tre appliqu entre le producteur et le distributeur du mme groupe A, est de 500 euros.

22 /

23

> La mthode du prix de revente Lobjectif de cette mthode est de connatre le prix auquel un produit achet une entreprise lie est revendu un client indpendant (le prix de revente), pour ensuite y soustraire une marge brute (la marge sur prix de revente) permettant la socit de distribution lie de couvrir ses frais de ventes et ses autres charges dexploitation, et de se voir attribuer un bnfice tenant compte des fonctions ralises et des risques assums. Cette marge brute de pleine concurrence est obtenue en utilisant un comparable interne ou externe lentreprise. Le prix ainsi obtenu est considr comme un prix de pleine concurrence. La mthode consiste donc : retenir le prix de vente final au client indpendant (hors groupe) ; dterminer la marge de pleine concurrence attribuer la socit de distribution lie ; soustraire du prix de vente final au client indpendant cette marge afin dobtenir le prix de transfert qui doit tre appliqu pour la vente du produit au distributeur. Elle suppose des transactions et des structures de cots similaires entre les entreprises compares. Elle est particulirement adapte pour les oprations de commercialisation, lorsque le distributeur nest pas lentrepreneur principal.
Exemple :
groupe a producteur Constructeur du produit prix ? distributeur Vendeur du produit fini 200 5 consommateur Client final

Ce prix de 200 v est un prix de march ou de pleine concurrence car il sagit du prix de vente au consommateur final, tiers indpendant par rapport lentreprise qui commercialise le produit (en labsence de lien de droit ou de fait).

Lentreprise doit ensuite dterminer la marge attribuer au distributeur. Pour cela, elle peut utiliser des comparables internes (marge ralise par des distributeurs indpendants lorsque lentreprise ou une autre entreprise du groupe lui vend les mmes produits ou des produits comparables) ou externes (marge ralise pour les mmes produits ou des produits comparables par des distributeurs indpendants). Dans lhypothse o la marge du distributeur par produit est de 30 v, le prix de pleine concurrence entre le producteur et le distributeur est de 170 v. Cest donc ce prix de vente que devra appliquer le producteur.

Remarque : la mthode du prix de revente suppose de comparer des fonctions exerces, des risques encourus et des produits vendus identiques ou comparables. Nanmoins, si les fonctions et les risques sont comparables, des diffrences entre les produits vendus peuvent tre acceptes. > La mthode du prix de revient major Cette mthode consiste dterminer le cot de revient du bien ou du service vendu ou fourni une entreprise lie, et y ajouter une marge bnficiaire de pleine concurrence, obtenue en utilisant un comparable interne ou externe lentreprise. Le prix obtenu est considr comme le prix de pleine concurrence qui doit tre pratiqu pour la transaction entre les deux entreprises lies. Elle ncessite donc de dterminer : les cots de production directs (ex : cot dachat des matires premires) et indirects (ex : frais de rparation et dentretien) ; les autres charges dexploitation (ex : frais de vente, frais gnraux et frais administratifs). Dans le domaine de la production, cette mthode est particulirement adapte aux prestataires de services et aux sous-traitants qui ont des fonctions et des risques rduits et donc des perspectives de rsultats limites. Elle est galement recommande lorsque des produits semifinis sont vendus entre des entreprises lies.

24 /

25

Exemple : une entreprise a dtermin que le cot de production dune bicyclette est gal 150 v. Elle doit ensuite dfinir la marge appliquer pour rmunrer son activit et fixer ainsi le prix de vente de la bicyclette au distributeur. Cette marge brute sur cots de production doit lui permettre de couvrir les autres charges dexploitation et de raliser un bnfice convenable compte tenu de ses conditions dexploitation. Pour cela, elle peut utiliser des comparables internes (lentreprise ou une autre entreprise du groupe fabrique les mmes produits ou des produits comparables quelle vend des distributeurs indpendants ou des donneurs dordre indpendants), des comparables externes (un fabriquant indpendant ralise une transaction identique avec une autre entreprise indpendante 7). Dans lhypothse o, daprs les comparables, la marge du producteur est de 10 %, le prix de pleine concurrence entre le producteur et le distributeur est de 165 v (150 v x 110 %).
groupe a producteur Constructeur du produit 165 5 distributeur Vendeur du produit fini consommateur Client final

Remarque : plus les fonctions exerces, les risques assums, les actifs et moyens utiliss sont complexes, plus il est difficile de trouver des donnes comparables. Par consquent, les mthodes du prix de revente et du prix de revient major sont gnralement celles qui permettent dobtenir les rsultats les plus fiables lorsque les fonctions exerces respectivement par le distributeur et par le producteur sont simples et quaucune des entreprises concernes par la transaction ne met en uvre des actifs incorporels de grande valeur ou uniques (brevet, savoir-faire).

Les mthodes transactionnelles

Les mthodes traditionnelles fondes sur une comparaison avec des transactions de pleine concurrence (prix comparable sur le march libre, prix de revente et prix de revient major) sont les plus directes et les plus fiables pour sassurer que les rmunrations entre les entreprises lies sont de pleine concurrence. Nanmoins, lorsque les donnes ne sont pas disponibles ou dune qualit insuffisante, des mthodes

transactionnelles de bnfices peuvent tre appliques. Elles consistent comparer les bnfices de transactions entre entreprises associes avec ceux raliss pour des transactions comparables entre des entreprises indpendantes. Il existe deux mthodes transactionnelles : la mthode du partage des bnfices et la mthode transactionnelle de la marge nette.

La mthode du partage des bnfices

Cette mthode est particulirement adapte lorsque les projets ou les activits au sein du groupe sont tellement communs et imbriqus quil nest pas possible de dterminer et/ou de justifier une valorisation pour chaque opration (ex : construction et assemblage par plusieurs entreprises lies dun mme produit, vendu ensuite un client indpendant). Le recours cette mthode est galement possible lorsque les mthodes traditionnelles ne peuvent pas tre utilises en labsence de comparables indpendants pertinents, ou lorsque les deux entreprises lies mettent en uvre des actifs incorporels significatifs qui rendent difficile lapplication des mthodes traditionnelles dcrites ci-avant. La mthode consiste dterminer le rsultat consolid pour le groupe sur lensemble des oprations, impliquant diffrentes entreprises lies, pour le partager ensuite entre ces mmes entreprises en fonction de critres pertinents, afin dobtenir une allocation des bnfices comparable celle qui aurait t obtenue dans une situation de pleine concurrence, compte tenu du contexte considr, des fonctions exerces, des actifs et des moyens utiliss, des risques supports

26 /

27

Exemple : 1re tape. Dtermination du rsultat consolid pour le groupe qui est li la production et la vente de chaussures.

consomm consommat ateu eur r Constructeur du produit prix? Vendeur V du produit fini 100 5 Client final

Cot de production 10 m

Cot de distribution 30 m

Le bnfice consolid pour le groupe pour la fabrication et la vente de la paire de chaussures est de 60 v (100-10-30). 2e tape. Rpartition du rsultat consolid entre les deux entreprises de production et de distribution lies, selon une cl de rpartition approprie prenant en compte, par exemple, les charges dexploitation (charges dexploitation de chaque entreprise lie / charges dexploitation de toutes les entreprises lies) : contribution du producteur aux charges dexploitation : 10 / 40 = 25 %, contribution du distributeur aux charges dexploitation : 30 / 40 = 75 %. Avec cette cl de rpartition, le rsultat revenant chaque entreprise est le suivant : producteur : 60 v x 25 % = 15 v distributeur : 60 v x 75 % = 45 v.

Remarque : en pratique, la mthode du partage des bnfices suppose dappliquer pralablement les mthodes traditionnelles pour rmunrer les fonctions lmentaires ou de routine de chacune des entreprises (dans lexemple prcdent, les fonctions de production et de distribution) et ensuite de rpartir le bnfice rsiduel selon une cl de rpartition approprie. Cette mthode ne doit tre utilise quen dernier recours, ce qui suppose davoir dmontr que les autres mthodes ne sont pas pertinentes. Trs intuitive, elle est toutefois utile pour valider a posteriori la cohrence des rsultats obtenus laide de la mthode principale utilise pour fixer les prix de transfert.

> La mthode transactionnelle de la marge nette Cette mthode consiste dterminer partir de donnes appropries (exemple : les charges, le chiffre daffaires, la valeur des actifs), la marge bnficiaire nette que ralise une entreprise dans le cadre dune transaction intragroupe, et la comparer celle quune entreprise indpendante raliserait pour une transaction comparable. Elle suppose de raisonner en ratio de marge nette 8 (par exemple, des ratios de bnfice dexploitation par rapport au chiffre daffaires, de rendement des actifs, ou dautres indicateurs de bnfice net) et non pas en prix. Dans lhypothse o lentreprise ralise un ratio de marge nette semblable celui des entreprises qui ralisent une transaction comparable, ses prix de transfert sont des prix de pleine concurrence.
Exemple :

consomm consommat ateu eur r Fabricant du produit prix? Vendeur V du produit fini 20 5 Client final

Si une entreprise de distribution de confiserie comparable ralise une marge dexploitation de 10% (bnfice dexploitation / chiffre daffaires), le prix de pleine concurrence du paquet de ptes de fruit vendu par le producteur espagnol son distributeur franais peut tre dtermin comme suit : Prix de vente (prix de pleine concurrence car pratiqu avec un tiers) : 20 C Marge dexploitation du distributeur issue de lanalyse de comparabilit : 20 x 10% = 2 C Lattribution au distributeur dune marge dexploitation de 2 C suppose que le total de ses charges dexploitation (y compris le prix dachat des ptes de fruit) soit de : 20-2 = 18 C Si le total des charges dexploitation (hors prix dachat des ptes de fruit) est de 8 C le prix de transfert devra tre de : 18-8 = 10 C

28 /

29

Remarque : ce type de mthode, fonde sur une comparaison des marges nettes, sapplique tous les biens corporels, incorporels ainsi quaux prestations de services. Elle ncessite pour estimer avec fiabilit un rsultat de pleine concurrence, un niveau de comparabilit similaire celui qui est requis pour les mthodes du prix de revient major et du prix de revente, avec une tude approfondie des diffrences fonctionnelles et ventuellement lapplication dajustements appropris.

Les particularits des services intragroupes et des mises disposition dactifs incorporels

Les socits dun mme groupe se rendent frquemment des services dordre administratif, financier, commercial ou technique (avec ventuellement le recours lassistance de prestataires extrieurs). Cest gnralement la socit mre qui centralise les services communs et qui les refacture ses filiales. Ces services doivent tre rmunrs au mme prix que sils taient raliss pour une entreprise indpendante. Lentreprise prestataire doit donc identifier les services communs rendus, les bnficiaires et dfinir une mthode approprie pour facturer les prestations. Les prestations individualisables doivent faire lobjet dune facturation directe, et pour les autres prestations les mthodes dvaluation doivent tre suffisamment prcises pour que les prix soient conformes au prix du march. En outre, pour tre facturable et ne pas constituer un acte anormal de gestion, le service rendu doit rpondre un besoin rel de la socit bnficiaire et la prestation rendue ne doit pas faire double emploi avec les services qui existent dj dans la filiale.

Les modalits de rmunration de ces services intragroupes dpendent de leur nature : la mise disposition dun actif incorporel (ex : un savoir-faire) est gnralement rmunre par une redevance fixe en pourcentage du chiffre daffaires, ou par un accord de rpartition de cots 9 ; les services dassistance technique ou administrative, fournis sans quil y ait transmission ou mise disposition dun savoir-faire, peuvent tre facturs lorsquils sont affectables telle ou telle entreprise du groupe sur la base dun cot de revient major, et lorsquils sont communs plusieurs entreprises du groupe en appliquant une cl de rpartition pertinente (exemple, en fonction du chiffre daffaires). La mthode retenue doit tre reprsentative de la valeur des services rendus, ce qui exclut toute mthode de rpartition forfaitaire. Lutilisation dune cl de rpartition individualise est recommande condition : quelle traduise le plus prcisment possible la quote-part dutilisation par chaque entreprise de ces services intragroupes ; quelle soit pertinente, cest--dire quelle tienne compte des spcificits du secteur dactivit, des besoins effectifs de chaque entreprise, de la nature du service rendu (ex : pour le service commun des achats, la cl peut tre la proportion des achats de lentreprise par rapport au total des achats des entreprises du groupe bnficiant du service) ; quelle puisse tre justifie en cas de vrification de comptabilit.

Rechercher et slectionner des entreprises comparables

Quelle que soit la mthode retenue, sa validation suppose une comparaison avec une transaction ou un rsultat ralis par une entreprise indpendante. La comparabilit est une notion dlicate dans la mesure o elle implique de comparer des biens, des services ou des fonctions similaires (ex : on ne

30 /

31

peut pas comparer la fonction de vente dans le secteur pharmaceutique la fonction de vente dans le secteur automobile car les deux activits conomiques sont trop diffrentes). Il existe deux possibilits dobtention de comparables afin dapprcier la juste rmunration des transactions entre entreprises lies : interne : lentreprise concerne ou une autre entreprise du mme groupe ralise une transaction identique ou similaire avec une entreprise indpendante. Le comparable interne est souvent le comparable le plus adquat ; externe : une entreprise indpendante ralise une transaction identique ou similaire avec une autre entreprise indpendante. En pratique, ce comparable externe est souvent issu de la consultation dune base de donnes commerciale, accessible sur abonnement auprs dun oprateur priv, qui recense les entreprises sur un territoire (national, europen ou mondial). Elle permet deffectuer des recherches par code dactivit (ex : pour le march franais, le code NAF) et en fonction de diffrents indicateurs conomiques (chiffre daffaires, marge brute, rsultat dexploitation, rsultat financier, rsultat courant avant impt, rsultat net). Bilans, comptes de rsultats, soldes intermdiaires de gestion et diffrents ratios (liquidit, solvabilit, rotation des stocks, pourcentage du chiffre daffaires lexport) peuvent tre obtenus sur plusieurs annes dans ces bases de donnes.
La recherche et la slection des entreprises comparables

La recherche et la slection dentreprises comparables ncessitent de procder en plusieurs tapes selon une chronologie tablie. > 1 Examen des caractristiques des biens ou des services et recherche des entreprises exerant dans le mme secteur activit que lentreprise

concerne (utilisation des codes activit 10), sur le mme territoire gographique et sur la mme priode que celle pour laquelle les prix de transfert doivent tre valids ; Il est indispensable dtudier les caractristiques des biens et des services : biens corporels (qualit, fiabilit, volume) ; biens incorporels (type de transaction, actif) ; prestations de services (nature, volume). > 2 Slection des entreprises qui exercent la mme fonction que celle de lentreprise concerne (ex : entreprises exerant des fonctions de conception, de production, de distribution, dassemblage, de recherche et dveloppement, de prestation de services...). > 3 Slection dun indicateur dindpendance. Il reprsente le degr dindpendance dune entreprise vis--vis de ses actionnaires. Plus le degr dindpendance est important, plus les tarifications des transactions constates sont reprsentatives dun prix de march. > 4 Examen des donnes financires disponibles des entreprises slectionnes afin de ne conserver que celles qui ont le mme profil, cest--dire dont les transactions sont similaires celles ralises par lentreprise concerne (ex : chiffre daffaires, nombre de salaris, existence ou non dactifs incorporels de forte valeur, activit export ou strictement nationale). > 5 Slection, lorsque lchantillon des entreprises comparables est constitu, dun ratio pertinent, compte tenu de la fonction et des risques rmunrer ainsi que de la mthode de rmunration choisie, pour apprcier la rentabilit de pleine concurrence (ex : marge brute ou nette, rsultat dexploitation/chiffre daffaires, rsultat dexploitation/charges dexploitation).

32 /

33

Remarque : il est important de veiller ne pas slectionner soit un trop grand nombre soit un nombre trs limit dentreprises au risque de diminuer la fiabilit de ltude. De mme, la pertinence de ltude de comparabilit repose sur un choix judicieux du ratio de rfrence.
Lexploitation des rsultats obtenus pour les entreprises de lchantillon

Dans certains cas, il est possible dappliquer le principe de pleine concurrence en se basant sur un seul chiffre (ex : un prix ou une marge). Mais en gnral, lchantillon des entreprises comparables est constitu dentreprises ayant des ratios de rentabilit diffrents. Lentreprise devra donc se positionner au regard de ces entreprises issues du panel retenu. Il conviendra alors doprer une distribution statistique des entreprises de lchantillon slectionn en utilisant la mdiane 11 et les quartiles 12. Il est dusage de considrer la mdiane comme tant la rmunration de pleine concurrence vers laquelle doit tendre lentreprise pour ses transactions intragroupes. Toutefois, un assouplissement est apport avec la notion dintervalle de pleine concurrence qui constitue la fourchette de prix acceptable pour dfinir si les conditions dune transaction entre entreprises lies sont de pleine concurrence. En pratique, il est courant de retenir comme intervalle de pleine concurrence lintervalle interquartile (entreprises comprises entre les quartiles 2 et 3). En sont donc exclues les entreprises les moins rentables (quartile 1 : 25 % des entreprises de lchantillon qui ralisent les moins bons rsultats) et les entreprises les plus profitables (quartile 4 : 25 % des entreprises de lchantillon qui ralisent les meilleurs rsultats).

Lintervalle retenu doit avoir un sens, ce qui suppose : avant de faire la distribution statistique, de bien analyser les entreprises de lchantillon : veiller lanalyse prcise de lactivit et des produits de chaque entreprise. En effet, mme si deux entreprises exercent exactement la mme activit, leur rentabilit peut varier en fonction de la localisation gographique, de la taille des marchs, de leur part de march, de leur position concurrentielle, de la qualit des produits vendus, du pouvoir dachat des consommateurs ou de leur performance ;
Par exemple : une entreprise A vend une entreprise B du mme groupe des produits numriques hauts de gamme. Si lchantillon dentreprises comparables utilis pour valider les prix de transfert comprend en majorit des entreprises qui vendent des produits numriques de qualit moyenne, des correctifs devront tre apports afin de rendre lanalyse pertinente.

de ne pas retenir un intervalle trop large, qui serait totalement inoprant et qui conduirait des difficults dexplications avec ladministration ; de veiller la cohrence de la rmunration alloue chacune des fonctions exerces par lentreprise.

34 /

35

ladministration fiscale et les prix de transfert

La question des prix de transfert est aujourdhui au cur des vrifications de comptabilit des entreprises ayant une dimension internationale. Or, lapprhension des relations conomiques et fiscales entre des entits situes dans des pays diffrents peut savrer dlicate et constituer un facteur dinscurit juridique pour les entreprises. Lobjectif de ce guide est de permettre aux entreprises de fixer de manire pertinente les prix de transfert les plus justes possibles et de constituer une documentation pour justifier de la normalit des rmunrations. Par ailleurs, afin de prvenir les difficults de tarification et les diffrends concernant lapprciation de cette normalit qui pourraient natre entre les entreprises et ladministration, cette dernire offre la possibilit aux entreprises de scuriser juridiquement leur politique de prix intragroupe.

contrle des prix de transfert

que vrifie ladministration fiscale ?
Les prix de transfert constituent un sujet important lors dune vrification de comptabilit. Ladministration doit, en effet, sassurer que le rsultat dclar en France par lentreprise contrle correspond aux activits dployes sur le territoire national. En droit interne, larticle 57 du code gnral des impts permet ladministration de sassurer du respect de ce principe de pleine concurrence et de rectifier les rsultats dclars lorsque des bnfices ont t indirectement transfrs ltranger, soit par voie de majoration ou de

diminution des prix dachat ou de vente, soit par tout autre moyen. Ce texte est conforme larticle 9 du Modle de Convention fiscale de lOCDE qui stipule que : lorsque les deux entreprises dpendantes sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou imposes, qui diffrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui, sans ces conditions, auraient t raliss par lune des entreprises, mais nont pu ltre en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en consquence. Concrtement, le service de contrle examinera la conformit des prix de transfert pratiqus par lentreprise, aussi bien pour les achats et les ventes que pour toute autre opration, au regard du principe de pleine concurrence. Les risques de rectifications en matire de prix de transfert sont dautant plus levs que ces prix apparaissent comme tant tablis de manire arbitraire, sans avoir eu recours une mthode dfinie et applique de manire cohrente et qui puisse tre justifie.

justifier une politique de prix de transfert

Disposer dune documentation justifiant la politique de prix
la diffrence de celle de certains pays europens, la lgislation franaise nimpose pas de joindre une documentation relative aux prix de transfert lappui de la dclaration annuelle de rsultat de lentreprise. Toutefois, en cas de vrification de comptabilit, lentreprise doit tre en mesure de justifier la politique de prix de transfert, la pertinence de la mthode de rmunration choisie et surtout la normalit de la rmunration pratique en se fondant la fois sur une analyse fonctionnelle pertinente et sur un examen de comparabilit.

36 /

37

Le rle de la documentation est donc primordial. Sa ralisation permettra lentreprise dtre sensibilise aux problmatiques de prix de transfert, de prendre la mesure des risques fiscaux qui peuvent rsulter dune mauvaise gestion des prix intragroupes et danticiper les demandes de justification de ces prix. Elle permet aux entreprises de diminuer le risque fiscal relatif leurs prix de transfert ds lors quelles peuvent justifier de leur conformit la rglementation applicable en la matire.

Contenu de la documentation
La documentation pourra utilement contenir des informations dordre juridique, conomique, fiscal, comptable et mthodologique quant aux modalits de dtermination et de validation des prix de transfert. Elle permettra ainsi de prciser : la nature des relations qui lient lentreprise franaise et lentreprise trangre (organigramme, liens capitalistiques directs et indirects, droits de vote, pacte dactionnaires, courant daffaires) ; les activits exerces, la nature des transactions, les enjeux financiers, les mthodes de valorisation et les tarifications retenues ainsi que les risques encourus et les actifs engags par chacune des entreprises lies ; la justification de la conformit des prix pratiqus au regard du principe de pleine concurrence reposant sur plusieurs lments (analyse du march, analyse fonctionnelle, raisonnement conomique justifiant la mthode retenue, analyse de comparabilit) ; les modalits pratiques de facturation des produits vendus et des prestations ralises.
Recommandations

Conservez tous les documents utiliss pour la dfinition et la mise en place de la politique de prix13 afin de justifier la rigueur et la pertinence de lanalyse : mmoires, changes de correspondance, notes internes, consultations de conseils extrieurs, comptes-rendus de runions,

articles de presse ou de revues professionnelles ; choisissez une politique de prix adapte aux spcificits de lentreprise ; veillez la cohrence au sein du groupe sur les points suivants : > 1 disparits de tarifs non justifies pour un mme produit vendu des tiers et des entreprises lies ; > 2 entreprise rgulirement en pertes alors que le groupe dgage un rsultat bnficiaire ; > 3 biens incorporels de valeur non ou insuffisamment rmunrs ; > 4 quote-part du rsultat consolid apprhende par chaque entreprise du groupe (rsultat global de lopration, aprs commercialisation du produit au client indpendant, qui implique diffrentes entreprises lies) et le lien avec le risque dentreprise assum par chacune delle.

les consquences de labsence de dialogue avec ladministration

Lorsque ladministration a runi des lments faisant prsumer quun transfert de bnfices est susceptible dexister et que lentreprise vrifie ne fournit pas les informations demandes dans le cadre du dbat oral et contradictoire, larticle L. 13 B du livre des procdures fiscales lautorise demander selon une procdure crite des informations juridiques, conomiques, fiscales, comptables, mthodologiques sur les modalits selon lesquelles a t dfini le prix des transactions entre lentreprise franaise et une entreprise lie situe ltranger. Le recours cette procdure qui contraint lentreprise cooprer avec ladministration nintervient que si lentreprise na pas fourni les informations demandes au cours du dbat oral et contradictoire. Dans ce cas, lentreprise devra fournir des informations prcises concernant les transactions effectues avec une entreprise lie : nature effective de lactivit, ses modalits dexercice et les risques assums ;

38 /

39

 moyens mis en uvre (personnels et qualifications, immobilisations corporelles, proprit et exploitation des actifs incorporels, bilans, comptes de rsultat par produit, marges dgages, composition des actifs et des comptes de charges) ; mthode de dtermination des prix de transfert et lments la justifiant ; rgime fiscal appliqu aux oprations ralises par lentreprise trangre lie. En cas de rponse insuffisante, ladministration adresse lentreprise une mise en demeure de complter sa rponse dans un dlai de 30 jours. Une rponse insuffisante est considre comme un dfaut de rponse. En cas de dfaut de rponse cette demande, ladministration value les bases dimposition partir des lments dont elle dispose et applique une amende fiscale de 10 000 euros pour chaque exercice vis par la demande. Par ailleurs, si ladministration demande dans le cadre de la procdure dassistance administrative internationale des informations ladministration fiscale du pays dimplantation de lentreprise trangre (bilans, comptes de rsultats, marges ), elle disposera alors, en application de larticle L. 188 A du livre des procdures fiscales, dune prorogation du dlai de reprise pour procder le cas chant des rectifications des rsultats dclars 14.

scurisation juridique des prix de transfert

Afin de rsoudre prventivement toute difficult rencontre et de se scuriser totalement, les entreprises peuvent galement solliciter un accord pralable en matire de prix de transfert 15. En outre, ladministration met en place lintention des PME, sous rserve du respect de critres dligibilit, une procdure simplifie.

accord pralable en matire de prix de transfert

Pour viter tout risque de litige avec les entreprises, ladministration a mis en place un instrument de scurit juridique : laccord pralable en matire de prix de transfert. Il ouvre aux entreprises la possibilit dobtenir un accord sur la mthode de valorisation des prix de transfert futurs. Laccord pralable en matire de prix de transfert garantit lentreprise que les prix pratiqus dans ses relations industrielles, commerciales ou financires intragroupes ne sont pas constitutifs dun transfert de bnfices au sens de larticle 57 du code gnral des impts. Il dtermine, pralablement la ralisation de transactions entre entreprises lies, un ensemble de critres appropris (notamment la mthode utiliser, les lments de comparaison et les hypothses principales quant lvolution future) permettant de fixer le prix de transfert applicable ces transactions pendant une priode donne. Cet accord pralable de prix constitue une prise de position formelle de ladministration, au sens de larticle L. 80 A. du livre des procdures fiscales 16.

40 /

41

loffre de service pour les pme1 : laccord bilatral ou unilatral simplifi

Laccord pralable bilatral de prix
Laccord pralable bilatral est un accord entre deux administrations franaise et trangre (les autorits comptentes, dfinies par les conventions fiscales). Il est conclu entre ces autorits sur le fondement des procdures amiables prvues par les conventions fiscales signes entre les tats (article 25 du modle de convention OCDE). Pour la France, lautorit comptente est le Bureau CF3 de la Direction gnrale des impts (cf. coordonnes page 44).

Laccord pralable unilatral de prix

Laccord unilatral nest pas ngoci avec lautorit administrative trangre concerne. Il revt la forme dun accord conclu entre la seule administration franaise et lentreprise. Aussi, laccord unilatral de prix noffre pas la mme scurit juridique ; il ne garantit pas en particulier contre une remise en cause de la valorisation des transactions intragroupes par ladministration de lautre pays. Les PME peuvent solliciter un accord unilatral de prix 17. Toutes les dispositions applicables pour une demande daccord pralable de prix bilatral ou unilatral figurent dans les instructions du 7 septembre 1999 (BOI 4 A-8-99) et du 24 juin 2005 (BOI 4 A-11-05). Nanmoins, les PME peuvent solliciter une demande daccord pralable bilatral ou unilatral de prix selon la procdure simplifie dcrite ciaprs.

la procdure simplifie daccord pralable de prix

Instruction de la demande daccord pralable de prix
Runion prliminaire avant louverture de la procdure

Avant douvrir officiellement la procdure, lentreprise prsente son projet au Bureau CF3 dont les coordonnes figurent en fin de page 44 Cette runion prliminaire est loccasion dun change informel avec lentreprise qui va prsenter les grandes lignes de son projet. Elle permet galement ladministration de prsenter ventuellement diverses observations lentreprise afin quelle puisse prparer au mieux le dossier qui doit accompagner la demande officielle douverture de la procdure. Ainsi, lanalyse fonctionnelle sera examine avec lentreprise pour faciliter le choix de la mthode de prix la plus approprie.
Documents ncessaires linstruction de la demande daccord pralable

Lentreprise fournit une documentation rduite comportant : lorganigramme du groupe ; la liste des transactions entre les entreprises lies et leur mode de rmunration ; lanalyse fonctionnelle ; la description et la justification de la mthode de prix choisie ; les liasses fiscales des socits franaises et trangres concernes par les transactions. Lentreprise doit galement pouvoir justifier par tous moyens que la politique de prix est conforme au principe de pleine concurrence (comparable interne, comparable externe). Nanmoins, face la difficult relle de cet exercice, ladministration pourra, titre exprimental et la demande de lentreprise, raliser lanalyse de comparabilit externe.

42 /

43

Documents ncessaires au suivi de laccord pralable de prix

Aprs obtention de laccord pralable de prix, lentreprise doit produire, lappui de sa dclaration annuelle de rsultats, un rapport de conformit qui permet ladministration de sassurer du respect des termes de laccord. Une copie de ce rapport est adresse au Bureau CF3. Les informations allges suivantes seront exiges : un dtail des transactions vises par laccord et la conformit de la politique de prix applique ; un tat rpertoriant les modifications substantielles apportes aux conditions dactivit dcrites dans la demande daccord concernant les transactions vises (les activits, les fonctions exerces, les risques assums, les dtentions de droit ou de fait, les actifs et les moyens employs, les mthodes comptables).

Service instructeur
Les demandes daccords pralables de prix devront tre dposes auprs du Bureau CF3 et de lautorit comptente trangre pour un accord bilatral.

Direction gnrale des impts Bureau CF3 Affaires particulires internationales 64-70, alle de Bercy Tldoc 872 75574 Paris cedex 12 Tlphone : 01 53 18 05 76

liminer la double imposition : procdure amiable et procdure darbitrage

Le contrle des prix de transfert peut entraner une double imposition ds lors que ladministration franaise ou une administration trangre procde une rectification.
Exemple : une socit franaise vend sa filiale de distribution en Allemagne une imprimante 170 euros. La filiale revend le mme bien au client final pour 200 euros. Au cours de la vrification de comptabilit, les services fiscaux allemands remettent en cause le prix dachat la socit franaise et lvaluent 160 euros, estimant que la marge de la socit allemande doit tre de 40 euros par imprimante. Le rsultat de la socit allemande va tre major de 10 euros par imprimante. Or lcart de prix a dj t impos en France au nom de la socit franaise ; il y a donc une double imposition en France et en Allemagne pour la mme transaction, au sein du mme groupe. Dans ce cas, la socit, qui estime avoir fait lobjet dune double imposition pour un mme revenu de la part de deux Etats diffrents peut recourir la procdure amiable dlimination des doubles impositions prvue par les conventions fiscales internationales.

Cette procdure, prvue dans la plupart des conventions fiscales (souvent larticle 25), est ouverte aux entreprises qui estiment avoir fait lobjet dune double imposition du fait dun rehaussement effectu par lun des Etats en matire de prix de transfert. Dans ce cas, les autorits des deux tats (dites autorits comptentes) sefforceront de rsoudre le cas de double imposition, sans toutefois tre lies par une obligation de rsultat. Si un accord est trouv au terme de la discussion, ce qui est gnralement le cas, il pourra se traduire par un ajustement corrlatif permettant dliminer la double imposition, cest-dire la possibilit de dduire du rsultat dune entreprise associe une base imposable quivalente celle qui a t rehausse dans lautre tat. Au niveau de lUnion europenne, la Convention europenne darbitrage du 23 juillet 1990 a mis en place une procdure amiable spcifique aux prix de transfert dont les caractristiques sont proches de celles de la

44 /

45

procdure amiable prvue dans le cadre bilatral. Elle se singularise en instaurant une obligation de rsultat. Ainsi, en labsence daccord des autorits comptentes dans un dlai de 2 ans, une commission darbitrage est mise en place. Sagissant de ladministration franaise, les conditions de mise en uvre des procdures amiables prvues par les conventions fiscales bilatrales et de la convention europenne darbitrage sont dcrites dans linstruction n26 du 23 fvrier 2006 (BOI 14 F-1-06) qui est commune toutes les situations de double imposition. En outre, depuis le 1er janvier 2005, la mise en recouvrement de limposition supplmentaire peut tre suspendue. Les demandes douverture de procdure amiable doivent tre adresses au bureau E1 de la Direction de la lgislation fiscale :

Direction gnrale des impts Direction de la lgislation fiscale Sous-direction E Bureau E1 139, rue de Bercy Tldoc 568 75572 Paris cedex 12 Tlphone : 01 53 18 91 99
Il est recommand aux entreprises qui souhaitent demander louverture dune procdure amiable de sassurer du dlai de saisine. Ce dlai est en gnral de 3 ans compter de la date de rception par lentreprise de la proposition de rectification.

annexe 1
Analyse fonctionnelle

lexique
Lanalyse fonctionnelle consiste pour lentreprise sinterroger sur sa place et son rle conomique au sein du groupe, et recenser les fonctions exerces, les risques encourus, les actifs corporels et incorporels ainsi que les moyens utiliss.

Ajustement corrlatif

Diminution des bases dimposition ou de limpt d par une entreprise associe tablie dans un tat, pour tenir compte dun rehaussement effectu par ladministration fiscale de lautre tat concernant une autre entreprise associe, et qui permet dliminer la double imposition.

Comparable externe

Transaction effectue entre deux entreprises indpendantes et qui est compare une transaction analogue sur un bien ou un service similaire effectue entre entreprises dun mme groupe.

Comparable interne

Transaction effectue par une entreprise appartenant un groupe (lentreprise concerne ou une autre entreprise du groupe) avec une entreprise indpendante et qui est compare une transaction analogue sur un bien ou un service identique ou similaire effectue avec une entreprise lie.

Dpendance de fait

Il y a dpendance de fait si lentreprise trangre exerce dans lentreprise franaise (ou inversement) directement ou indirectement un vritable pouvoir de dcision. Elle se caractrise par la capacit dune entreprise imposer des conditions conomiques une autre entreprise.

Dpendance juridique

Il y a dpendance juridique lorsquune entreprise possde directement ou indirectement une part prpondrante dans le capital dune autre entreprise ou la majorit absolue des droits de vote dans les assembles dactionnaires ou dassocis.

Distributeur

Agent conomique qui achte des marchandises auprs dun producteur ou dun autre distributeur et les revend sur un march.

46 /

47

Entrepreneur

Lentrepreneur dtient, en gnral, les actifs incorporels, supporte des risques et exerce une fonction dautorit sur les autres entreprises du groupe. En contrepartie de la prise de risques, il a vocation apprhender une partie importante de la marge consolide.

Entreprise indpendante

Une entreprise indpendante est celle qui ne contrle pas dentreprise (en droit ou en fait) et qui nest pas elle-mme contrle par une autre entreprise.

Fonction

Subdivision des activits dune entreprise en un ou plusieurs ensembles dactions qui concourent un mme but : lapprovisionnement, la production, la distribution, ladministration gnrale.

Groupe

Ensemble dentreprises unies par des liens de dpendance juridique ou de fait. Il est constitu de filiales, de socits surs, de la socit mre et des entreprises ayant des communauts dintrt fortes.

Guide OCDE

Rapport publi en 1995 par lOCDE et intitul principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des administrations fiscales.

Intervalle de pleine concurrence Marge brute ou commerciale Marge consolide

Fourchette de prix acceptable pour dfinir si les conditions dune transaction entre entreprises lies sont de pleine concurrence . Diffrence entre le prix de vente et le prix dachat dune marchandise ou dun bien (hors cots indirects). Marge globale ralise par les entreprises dun mme groupe pour lensemble des oprations ou des fonctions exerces.

Marge nette

Diffrence entre le prix de vente dune marchandise, dun bien ou dun service et lensemble des cots (ensemble des charges qui concourent llaboration du produit considr).

Mdiane

La mdiane constitue le chiffre en dessous et au-dessus duquel sont rparties 50 % des entreprises de lchantillon slectionn.

Mthodes de prix de transfert Panel de comparables

Mthodologie de calcul des prix intragroupes.

Ensemble dentreprises retenues titre de comparaison.

Prix de pleine concurrence ou prix de march Prix de transfert

Le prix pratiqu entre des entreprises dpendantes doit tre le mme que celui qui est constat sur le march entre deux entreprises indpendantes. Tout flux intragroupe et transfrontalier (achat et vente de biens, de services, redevances, intrts, garantie, honoraires, cession ou concession de biens incorporels tels que les marques, brevets, savoir-faire), refacturation de cots

Prestataire de services

Ralisation par une entreprise dune tche quune autre entreprise du mme groupe ne veut pas ou ne peut pas faire en interne.

Procdure amiable

Procdure entre tats pour la rsolution des diffrends concernant lapplication des conventions fiscales internationales pour viter la double imposition.

Producteur Redevance

Agent conomique qui fabrique ou produit un ensemble de biens et de services. Somme due au propritaire dun droit ou dun actif incorporel en contrepartie dun droit dutilisation.

Rgime fiscal privilgi

Impt sur les bnfices ou sur les revenus dont le montant est infrieur de plus de la moiti celui de limpt sur les bnfices ou sur les revenus d dans les conditions de droit commun en France.

Sous-traitance

Opration par laquelle une entreprise confie une autre, tout en conservant la responsabilit, le soin dexcuter pour elle une partie des actes de production et de services selon un cahier des charges prtabli.

Transaction

Opration conomique effectue entre deux entreprises.

48 /

49

annexe 2 grille danalyse fonctionnelle

Exemple de rpartition des risques encourus par chaque entreprise A, B ou C au regard des fonctions assumes.

fonctions recherche et dveloppement Dveloppement de produits nouveaux Dveloppement des conditionnements gestion de la production Achats de matires premires et fournitures Rception matires premires Contrle qualit des matires premires Planification de la production Elaboration des produits Contrle qualit et tests Conception des procds de fabrication Gestion des stocks gestion des marques Cration Fixation de la politique de prix Image Distribution Allocation des ressources Publicit Etude de consommation Etude de march Prvision des ventes

fonctions marketing au plan local Publicit Etudes sur la demande des consommateurs Etudes de march Prvisions des ventes vente et distribution Transport des marchandises Formation des forces de ventes Contrle activit des forces de ventes Fixation des prix Entreposage (stockage) des marchandises Suivi des commandes et du stockage administration des ventes Commandes et confirmations Rception, expdition des marchandises Facturation et encaissements Documentation douanire financement Dfense des brevets et marques Prise en charge du cot des ventes Intermdiaires Oprations de couverture Analyse crdit

50 /

51

risques Risques de march Risques de stocks Risques de dlai de paiement Risques de crance douteuse Risques de change

exemple de rpartition des cots engags par les entreprises a, b et c

immobilisations : cls de rpartition Dveloppement et conception de produits Ingnierie Fabrication Commercialisation et publicit Planning des promotions des ventes Ventes Nom et marques Proprit des brevets Immobilisations incorporelles produits Immobilisations incorporelles marketing Histoire et tradition immobilisations corporelles Proprit des usines de production Proprit des quipements industriels Btiments de stockage

notes
1 Les dispositions du II de ce guide concernent les seules PME, au sens du IV de larticle 44 septies du CGI, savoir celles : qui emploient moins de 250 salaris et dont le chiffre daffaires annuel hors taxes nexcde pas 50 M C ou dont le total du bilan nexcde pas 43 M C ; et dont le capital ou les droits de vote ne sont pas dtenus hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne rpondant pas aux conditions du paragraphe prcdent. 2 Article 238 A du CGI : les personnes sont regardes comme soumises un rgime fiscal privilgi dans lEtat ou le territoire considr si elles ny sont pas imposables ou si elles y sont assujetties des impts sur les bnfices ou sur les revenus dont le montant est infrieur de plus de la moiti celui de limpt sur les bnfices ou sur les revenus dont elles auraient t redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient t domicilies ou tablies. 3 LOCDE a publi en 1995 un rapport intitul principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des administrations fiscales . Document rvis et complt rgulirement. Site de lOCDE : http://www.ocde.org 4 Si le propritaire de la marque est le constructeur, le paiement de la redevance peut soprer aussi par laugmentation du prix de vente au distributeur. 5 Pour le distributeur du groupe A et le distributeur indpendant. 6 Pour le producteur franais du groupe A et le producteur franais indpendant, et pour le distributeur britannique du groupe A et le distributeur britannique indpendant. 7 Plusieurs bases de donnes commerciales permettent dobtenir des comparables externes. 8 Diffrence entre le prix de vente dune marchandise, dun bien ou dun service et lensemble des cots (ensemble des charges qui concourent llaboration du produit considr). 9 Accord permettant aux entreprises lies de partager les cots et les risques de la production ou de lobtention de biens, de services ou de droits et de dterminer la nature et la porte des intrts de chacun des participants dans ces biens, services ou droits.

52 /

53

10 Lorsque le code activit NAF nest pas suffisamment prcis, il doit tre procd une recherche textuelle de lactivit. Par exemple, le code NAF 516 C commerce de gros dquipements de la construction est trop gnral lorsque lon recherche des comparables dentreprises qui vendent en gros du carrelage. 11 La mdiane constitue le chiffre en dessous et au-dessus duquel seront rparties 50 % des entreprises de lchantillon slectionn. 12 Il sagit de rpartir la totalit des entreprises de lchantillon en quatre parties gales (les quatre quartiles ) avec deux groupes en dessous et deux groupes au-dessus de la mdiane. 13 En particulier, lentreprise doit pouvoir justifier tout changement de mthode de dtermination de ses prix de transfert. 14 Jusqu la fin de lanne qui suit celle de la rponse la demande et au plus tard jusqu la fin de la cinquime anne qui suit celle au titre de laquelle limposition est due. 15 Informations disponibles sur : http://www.impots.gouv.fr dans lespace documentation, rubrique international. 16 Les entreprises disposent dune scurit juridique qui leur permet dviter toute remise en cause de la mthode de dtermination de leurs prix de transfert sauf dans les cas suivants : prsentation errone des faits, dissimulation dinformations, erreurs ou omissions imputables au contribuable lors de ltablissement de sa demande ; non respect des obligations contenues dans laccord ou manuvres frauduleuses. 17 Aucune procdure daccord pralable unilatral ne sera engage raison des transactions existantes avec des entreprises situes dans des pays avec lesquels aucune convention fiscale na t conclue si ceux-ci disposent dun rgime fiscal privilgi au sens de larticle 238 A du CGI.

Ralisation Contrle fiscal international Bureau CF3 de la DGI Design graphique Philippe Moubeche Impression Service de la Documentation Nationale du Cadastre - 1051

Guide lusage des PME qui ralisent des oprations transfrontalires avec des entreprises qui leur sont lies.

Novembre 2006