LE CONTROLE DE GESTION ET LE TABLEAU DE BORD

CHAPITRE I : ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION

Section I : Aspects gnraux du contrle de gestion I- Le concept de contrle de gestion A- Matrise de la gestion B- Projection dans le futur C- Le contrle de gestion fonction daide la direction D- Rponses aux objectifs conomiques E- Organisation F- Potentiel humain II- Dfinitions III- Objectifs et finalits du contrle de gestion IV- Le contrle de gestion un tat desprit A- Pralables dordre psychologique B- Nature de la mission du contrleur de gestion V- Contrle de gestion et stratgie A- Dfinition de la stratgie B- Le contexte stratgique C- Les orientations stratgiques D- La stratgie et le contrle de gestion E- Place du contrle de gestion dans le processus stratgique F- Le contrle de gestion et le contrle interne Section II : Contrle de gestion et structure de lentreprise I- La structure de lentreprise A- Quest-ce que la structure B- Les diffrentes catgories de structures II- Place du contrle de gestion dans la structure A- Le contrle de gestion central B- Le contrle de gestion dcentralis

III- La fonction de contrle de gestion A- Mise en place et fonctionnement du systme de contrle de gestion B- Animation des procdures C- Etudes conomiques et travaux de synthse D- Rle de conseil E- Qualits du contrleur de gestion IV- Schma logique du contrle de gestion

CHAPITRE II : MISE EN PLACE DU CONTROLE DE GESTION

Section I : Une organisation pralable adapte I- Lorganigramme II- Autorit et responsabilit III Dfinition des postes Section II : Un systme de contrle interne bien tabli I- Lorganisation II- Respect du principe de sparation des fonctions III- Procdures et mthodes appropries VI- Matrise de lactivit Section III : Le systme dinformations de gestion I- Dfinitions et finalits II- Caractristiques du systme dinformations de gestion III- La fonction du systme dinformations Section IV : Le contrle de gestion, un systme dinformations pour le systme de dcision I- Relations entre le systme dcisionnel et le systme informationnel II- Place du contrle de gestion dans le systme dinformations pour le systme de dcision

Section V : Le systme de contrle de gestion bas sur un dcoupage de lentreprise en centres de responsabilits I- Quest-ce quun centre de responsabilit II- Les centres de cots III- Les centres de profits IV- Matrise des lments dexploitation

CHAPITRE III : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET LE CALCUL DES COUTS

Section I : Les cots I- Dfinition et caractristiques du cot II- Constitution du cot de revient Section II : Le gestionnaire face aux cots I- La pertinence du cot II- Le pouvoir du gestionnaire sur les cots

CHAPITRE IV : LA GESTION BUDGETAIRE

Section I : Aspects fondamentaux I- Dfinition et finalit des budgets II- Le budget dans le processus de contrle de gestion III- Les rles du budget IV- Plan daction, programme et budget A- Dfinitions B- Applications

Section II : Les objectifs I- Dfinitions des objectifs II- Conditions pour raliser un objectif efficace III- Caractristiques de lobjectif IV- Les diffrents types dobjectifs A- Les objectifs gotistes B- Les objectifs dordre social C- Les objectifs dordre conomique Section III : Le processus budgtaire I- Fixation des objectifs et des politiques II- Lorganisation du processus budgtaire III- Lorganisation des diffrents budgets A- Articulation fonctionnelle du systme budgtaire B- Le budget des ventes C- Le budget des stocks de produits finis D- Le budget des investissements E- Le budget de production F- Le budget des frais de structure de lentreprise G- Ltat de rsultat prvisionnel H- Le budget de trsorerie Section IV : Les procdures budgtaires I- Etablissement du calendrier budgtaire II- Ralisation dtudes prparatoires A- Etudes conomiques gnrales B- Les mthodes de prvision IIII- Documents budgtaires IV- Elaboration du pr-budget A- Choix du projet qui deviendra pr-budget B- Choix des politiques V- Arrt des propositions budgtaires

Section V : Le contrle budgtaire I- Dfinition II- Les qualits dun bon contrle budgtaire III- Utilit et limites du suivi budgtaire IV- Suivi des ralisations V- Le processus de suivi budgtaire VI- Les calculs et analyses des carts VII- Linterprtation des carts VIII- Prises de dcisions correctives

CHAPITRE V : RESULTATS DE SYNTHESE ET ANALYSES ECONOMIQUES

Section I : Rsultats I- Les soldes intermdiaires de gestion II- La capacit dautofinancement III- Le rsultat dexploitation Section II : Lanalyse financire et la mthode des ratios I- Analyses financires A- Les grandes masses du bilan B- Le fonds de roulement C- Le besoin en fonds de roulement D- La marge de contribution E- Le point mort ou seuil de rentabilit II- Analyse par les ratios A- Aspects fondamentaux B- Les ratios analysant les facteurs de production C- Ratios de gestion et de rentabilit D- Ratios dexploitation E- Cot de la rentabilit des capitaux

F- Ratios de structure financire G- Ratios de financement Section III : La rentabilit des investissements I- Aspects fondamentaux II- Mesure de la rentabilit conomique A- Mthode de la valeur actuelle nette B- Le taux de rentabilit interne C- Comparaison entre la mthode de la valeur actuelle nette Et celle du taux de rentabilit interne

CHAPITRE VI : LE SYSTEME DE MESURE DES PERFORMANCES ET LE TABLEAU DE BORD

Section I : La mesure des performances I- Notions de mesures des performances II- Conditions pour raliser une mesure des performances efficace III- Les prix des cessions internes et lvaluation des performances IV- La direction en fonction des objectifs A- La direction par objectif B- La direction participative par objectif C- Le systme de sanctions rcompenses Section II : Le tableau de bord I- Dfinitions et principes de conception II- Les instruments du tableau de bord III- Evolution des rles du tableau de bord IV- La construction du tableau de bord

LE CONTROLE DE GESTION ET LE TABLEAU DE BORD

CHAPITRE I : ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION
SECTION I : ASPECTS GENERAUX DU CONTROLE DE GESTION I- LE CONCEPT DE CONTROLE DE GESTION

La mission du contrle de gestion, consiste fournir tous les responsables les moyens de piloter, de prendre des dcisions propres assurer le devenir de lentreprise, en ayant leur disposition la connaissance la plus exacte et la plus rapide de leur situation actuelle. A- Matrise de la gestion La notion de contrle est utilise dans le sens de la matrise de la gestion. Cette matrise est assure par les responsables oprationnels et la direction gnrale. Le contrleur de gestion a pour vocation de les aider obtenir cette matrise, en mettant en oeuvre les outils ncessaires la dfinition des objectifs, llaboration des plans daction et le suivi des ralisations. B- Projection dans le futur Le contrle de gestion a donc une vocation de - dynamisme ; - de projection dans le futur ; - daide laction et non pas de bureaucratie et de lourdeur administrative. On peut comparer le contrleur de gestion un navigateur qui se trouve ct du commandant dun bateau. Ce nest pas le navigateur qui dirige, qui commande la manoeuvre. A partir des informations recueillies, il mesure la route parcourue, il identifie les routes possibles. Cest le commandant qui choisit la route et dirige la manoeuvre avec ses officiers. C- Le contrle de gestion, fonction daide la direction Le contrle de gestion est une fonction daide la direction gnrale et aux responsables oprationnels, pour fixer les objectifs, dfinir les moyens et les mthodes afin datteindre ces objectifs, compte tenu des contraintes de lentreprise, et suivre la mise en oeuvre pour sassurer quils atteignent effectivement les objectifs viss. D- Rponses aux objectifs conomiques Le contrle de gestion doit rpondre aux objectifs conomiques de lentreprise lis la rentabilit et la suivre. Cest partir de ces objectifs que se dfinissent les problmes

rsoudre, compte tenu de lenvironnement, la concurrence, etc... Quelles sont les comptences acqurir, les technologies matriser, les stratgies tudier et les choix faire. E- Organisation Par rapport cette dynamique, quelle est la structure des responsabilits oprationnelles que lentreprise a mis ou va mettre en oeuvre pour gagner la partie ? Il sagit bien sr dune organisation technique dans les domaines du commercial, de la recherche, de la production, de ladministration, etc car lorganisation volue dans le temps, en fonction des problmes rsoudre. F- Potentiel humain Lorganisation essaye de mettre en valeur le potentiel humain dont lentreprise dispose. On peut toujours envisager son volution, mais un instant donn, cette volution est peu rapide, sauf les cas extrmes de restriction, qui sont ncessaires pour faire face des changements majeurs dans lvolution de lentreprise. II- DEFINITIONS DU CONTROLE DE GESTION 1- ANTHONNY et JOHN DEARDEN Dans leur ouvrage Contrle de Gestion et Planification de lEntreprise , le Contrle de Gestion est le processus par lequel, les responsables sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficience et efficacit, pour raliser les objectifs de lorganisation. 2- JEAN MEUNIER Le Contrle de Gestion recouvre lensemble des techniques quantitatives susceptibles dtre utilises, pour faciliter et amliorer la prise de dcision savoir, comptabilit gnrale, comptabilit industrielle, statistiques, ratios, tableaux de bord et bien entendu, gestion budgtaire. 3- JEAN ORSINI Penser lentreprise en termes systmatiques, cest employer tous les outils de contrle de gestion, pour faire concider les rsultats effectifs avec le futur dsir. 4- J. BOURDIN Le Contrle de Gestion est un systme dvaluation des responsabilits et des voies par lesquelles la rentabilit de lentreprise peut tre amliore.

5- J.L. ARDOUIN Le Contrle de Gestion est un systme qui permet daider les oprationnels faire de la gestion prvisionnelle et de suivre les ralisations pour essayer datteindre leurs objectifs. 6- ELIEL SAARINEN Le Contrle de Gestion est un ensemble de moyens et de mthodes de toutes natures, permettant de garder la matrise de la marche de lentreprise. 7- DAVID ANDERSON Le Contrle de Gestion doit veiller garder efficiente et conomique chaque partie de la structure, complique et grandissante de lorganisation. Mettre en vidence clairement la segmentation de lentreprise dans ses diffrentes activits, dans le but dune planification intelligente de la gestion. 8- JEAN LOUP ARDOIN - DANIEL MICHEL et JEAN SCHMIDT Le Contrle de Gestion constitue un ensemble dactions, procdures et documents visant aider la direction gnrale et les responsables oprationnels matriser leur gestion, pour atteindre les objectifs de lentreprise. 9- PLAN COMPTABLE GENERALE FRANCAIS Contrler la gestion de lentreprise, cest matriser sa conduite en sefforant de prvoir les vnements pour sy prparer avec son quipe et sadapter une situation volutive. III- OBJECTIFS DU CONTROLE DE GESTION Dune manire gnrale, le but principal du contrle de gestion est de faire amener lentreprise vers lobjectif ultime de son organisation. Son rle consiste ce que les lments qui constituent cette organisation apportent le meilleur concours la ralisation de son objectif, et daider les oprationnels atteindre ensemble les buts viss par lentreprise dans de bonnes conditions defficacit . A- Matrise de la gestion 1- Conditions pour assurer une bonne matrise de la gestion - Ncessit dune dcentralisation des responsabilits avec le maintien de la coordination. - Ncessit dune dcentralisation du systme budgtaire en grant des centres de responsabilit ou units de gestion, dont le dcoupage est adapt lorganisation.

2- Rle du contrleur de gestion Le contrleur de gestion doit sassurer que : - les objectifs sont traduits en un ensemble cohrent de sous objectifs pour les responsables oprationnels ; - les plans prcis permettent datteindre les objectifs avec les moyens disponibles et quils sont effectivement raliss. 3- La coordination a- Coordination verticale Elle seffectue entre les diffrentes units oprationnelles, pour sassurer que les objectifs sont compatibles avec les moyens. b- Coordination horizontale Elle est mise en oeuvre pour assurer la coopration entre les diffrentes units, et ladquation entre les ressources et les moyens. 4- Le facteur humain - Apprcier les performances des diffrentes fonctions et des diffrents individus ; - Motivation : procder lvaluation individuelle des responsables, qui doit tre lie un systme de sanctions rcompenses adquat. B- Matrise de lactivit - Mesure de lactivit de lentreprise et de ses principales units oprationnelles, en vue de rechercher des gains de productivit et la rendre plus efficace. - Matrise des risques dont lentreprise est susceptible de subir. - Amlioration de lefficacit par la conception et la bonne utilisation du systme dinformation de gestion qui doivent pouvoir restituer aux diffrents niveaux de la hirarchie, les informations qui permettent dassurer pleinement leurs responsabilits dans le cadre de dlgations reues. - Dtermination des normes et des standards en matire de rentabilit et dactivit puis comparaison avec les rsultats obtenus.

C- Matrise de la rentabilit - Mesure de la rentabilit globale de lentreprise, de ses principales activits et de ses produits. - Faire voluer la rentabilit par laugmentation des produits ou la rduction des cots.

D- Matriser lvolution de lentreprise Matrise de lvolution de lentreprise par : - Llaboration de normes de prvisions en fonction dobjectifs fixs, le suivi des ralisations correspondantes ainsi que par lanalyse des carts constats et les actions correctrices qui peuvent en dcouler. - Mise en oeuvre dune planification moyen terme dans le cadre dune stratgie dfinie et la dtermination de budgets annuels cohrents avec les plans moyen terme. - Assurer une meilleure exploitation et dveloppement de lentreprise par une utilisation optimale des moyens dexploitation, une meilleure gestion du personnel et en mesurant des dcisions stratgiques.

IV- LE CONTROLE DE GESTION, UN ETAT DESPRIT Le concept de base est que le contrle de gestion est laffaire de toute lentreprise, et quil sagit autant dun tat desprit, que dun ensemble doutils ou de techniques. Il exige une participation active de tous. Pour effectuer ce travail en profondeur, le contrleur de gestion doit promouvoir ltat desprit contrle de gestion dans lentreprise. A- Pralable dordre psychologique 1- Conviction et acceptation du systme Il est certain que, sans lintime conviction de certains, sinon de tous les dirigeants, le contrle de gestion chouera. Sa mthode est une mthode de direction. Cest donc la tte que la conviction doit exister dabord. Limpulsion initiale doit tre profonde , et doit venir den haut . En outre, ni sa place dans la structure, ni ses propres qualits, ne suffisent au contrleur de gestion, pour assurer une mobilisation permanente et efficace des nergies et des ressources. La comprhension par la direction gnrale de limportance de sa mission, et le plein appui de celle-ci ainsi que de tous les responsables de lentreprise lui sont ncessaires.

Par ailleurs, lappui donn par la direction doit tre continu . En effet, limplantation du contrle de gestion ne se fait pas rapidement ; mais stale sur une longue priode. La complexit du mcanisme monter, exige de la continuit dans les efforts. Le contrleur de gestion a donc besoin de tout lappui, lengagement sans rserve, et la volont franche de la direction gnrale, qui doit partager sa conviction. Le soutien officiel de la direction gnrale est donc important pour le contrleur de gestion. Il est ncessaire, mais loin dtre suffisant. En effet, laccs du contrleur de gestion aux diffrents services, pour la collecte de linformation, en vue de son traitement et de sa diffusion, dpend galement de la perception quont de lui, ses diffrents interlocuteurs fonctionnels et surtout oprationnels. Cette perception qui peut aller de ladhsion jusqu lhostilit, en passant par lindiffrence, influence considrablement laction du contrleur de gestion. 2- Comportement de gestionnaire a- Le rflexe cot / qualit - cot / utilit Chaque responsable est conduit se poser rgulirement la question, de la capacit de son service fournir les prestations ou les produits requis, notamment une bonne qualit de service ou de produit la clientle, dans les meilleures conditions defficacit et de cot. Ce raisonnement doit tre permanent, autant dans la gestion quotidienne, que dans le dveloppement dun nouveau systme. Le contrleur de gestion est avant tout un homme daffaires. Le contrle de gestion nest pas seulement une affaire de mcanique, de procdures ou de systme. Les procdures sont incontestablement indispensables, et une entreprise doit avoir un systme formel de contrle de gestion. Mais ce qui compte, cest le rapport cot / utilit de ce systme. Pour quil vaille la peine dinvestir de largent dans un systme de contrle, il faut que ce systme soit performant, cest--dire quil correspond aux besoins et exigences des gestionnaires, en informations et dlais ; et efficace, cest--dire quils soit rellement utilis par eux. Cest ce que certains contrleurs ont tendance oublier, avec une vision trop mcaniste, centre uniquement sur llaboration et le perfectionnement du systme de contrle. b- La mentalit prvision Le deuxime aspect est laptitude, de quantifier les actions et les cots et de proposer un budget. Cela cre la mentalit prvision . Cette mentalit permet lensemble de lentreprise, de sortir dune habitude de court terme pour adapter ses actions, dans la perspective dune prvision moyen terme.

c- La notion de responsabilit budgtaire

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Chacun est responsable de son budget, du moins pour les donnes de base, le niveau de la prestation et les moyens mettre en oeuvre. Chacun est ensuite responsable du droulement des oprations, conformment aux objectifs et orientations prises. Un responsable par budget, un budget par responsable . B- Nature de la mission du contrleur de gestion Le contrleur de gestion apparat dans lentreprise sous deux aspects. Il est prestataire de services du fait quil conseille, observe et coordonne. Il est aussi animateur du systme dinformations.

1- Le contrleur de gestion est prestataire de services Il est en relation avec la direction gnrale de lentreprise et chacune des directions. Il nintervient pas dans la ralisation des oprations. Il nest cet gard, en aucune manire un dcideur. a- Rle de consultant 1- Il collecte les donnes, essentiellement lintrieur de lentreprise, ou reoit des donnes de lextrieur, par le truchement des services oprationnels, les traite et fournit les informations de synthse, laide du systme dinformations sa disposition. 2- Assiste les oprationnels dans ltablissement de leurs budgets. Fournit les informations susceptibles de les aider laborer leurs plans dactions, et dvelopper leur motivation, par la participation la fixation des objectifs et le suivi des ralisations, afin de mesurer leurs performances. 3- Le contrleur de gestion travaille toujours pour un dcideur, et il doit tre conscient quil ne vend pas du contrle de gestion mais tel ou tel produit comme les oprationnels. b- Rle dobservateur Le rle dobservateur du contrleur de gestion se manifeste tant dans ses fonctions que vis-vis des contraintes quil subit, ou des bases sur lesquelles ses fonctions reposent. Il doit analyser pour la direction gnrale et les responsables concerns, lenvironnement, ainsi que le climat psychologique et social de lentreprise. Il doit observer pour les oprationnels, la manire dont les objectifs et la structure sont dfinis et perus. Enfin, la mesure des performances exige quil soit un observateur impartial, pour enregistrer et analyser les performances et les carts.

c- Rle de conseiller
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Il est aussi un conseiller auprs de la direction - il na aucun pouvoir hirarchique. Il ne peut pas prendre de dcisions, sauf dans le cadre de ses fonctions ; - il doit convaincre, aider, guider pour orienter laction vers lobjectif ; - il doit amener la structure et lobjectif tre efficaces dans lentreprise. d- Coordonnateur Le contrleur de gestion est un coordonnateur tant au niveau de la planification que de la mesure des performances. Au cours de la phase de prvision, cest son rle principal. Il doit coordonner les prvisions de tous les centres de responsabilit dans le temps, pour ltablissement des budgets et pour garantir la qualit de la prvision concernant les objectifs et les moyens. Du point de vue de la gestion, il doit assurer le cohrence et lhomognit des plans long terme avec lobjectif fondamental, des plans court terme avec ceux long terme. A travers la mesure des performances, il doit sassurer que laction est cohrente avec les plans, par lanalyse des carts et le dclenchement des actions correctrices. 2- Le contrleur de gestion garant, animateur et promoteur du systme dinformations Mme sil ne possde pas un pouvoir de dcision, le contrleur de gestion doit garder une vue densemble du systme dinformations et des oprations de lentreprise. Il a pour rle dassurer son bon fonctionnement et sa prennit. Il doit aussi veiller sa mise jour, en fonction de lvolution des oprations et des structures de lentreprise ; de manire ce que linformation utile soit produite. Il apparat cet gard comme animateur du systme dinformations. a- Le contrleur de gestion animateur Il est animateur tout dabord lintrieur de son propre dpartement ; cela est vident. Mais il lest aussi pour toute lentreprise. Ses rles de coordinateur et de conseiller limpliquent. Il doit motiver et inciter tous les responsables tre efficaces de manire permanente. Du fait quil na pas dautorit hirarchique, il lui est essentiel quil soit capable de convaincre, de former, et dentraner tous les responsables leurs objectifs. Ncessairement pourvu dune grande comptence et dune autorit personnelle, le contrleur de gestion doit tre psychologue . Il doit avant tout croire la valeur de lhomme, en sa facult dinitiative et de crativit, et un certain droit lerreur. Croire en lhomme est la base de la dlgation des responsabilits . b- Animation de la procdure budgtaire
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Le contrleur de gestion contribue rassembler les donnes chiffres qui permettent de prciser et daffiner les stratgies et les objectifs. En allant sur le terrain, lcoute des responsables, il pourra orienter les rflexions et les analyses, regrouper les ides qui foisonnent pour sassurer, ensuite, de leur cohrence avec la stratgie de lentreprise, et la traduire en objectifs de progrs. Les informations lui sont fournies par les systmes et procdures budgtaires dont il assure : - la coordination par la confrontation, la documentation, lassistance la prparation, le chiffrage et la centralisation ; - la prsentation sa hirarchie des diffrents rsultats obtenus (budget global et par unit, rsultat et compte dexploitation prvisionnels). - le suivi et la diffusion adquate des budgets arrts par la direction gnrale ; - lanalyse et linterprtation des carts et des tendances dfavorables ; - la proposition de mesures et actions correctives. 2- Conception et suivi du fonctionnement des systmes Le contrleur de gestion doit prendre une large place la conception, et assurer le bon fonctionnement du systme de production des informations. Il a des relations fonctionnelles troites avec les units qui conoivent les systmes, produisent et contrlent les informations. Organisation Comptabilit gnrale Informatique Celles qui assurent le fonctionnement de la procdure budgtaire, le suivi de la comptabilit analytique et la prparation des tableaux de bord. 3- Prsentation des rsultats et tableaux de bord Le contrleur de gestion suit les activits par des contrles globaux et indiciaires. Il recherche avec les services, les explications des volutions dfavorables constates. Il transmet priodiquement des rapports la hirarchie ; explicitant les rsultats dactivit, et les points marquants, obtenus partir des tableaux de bord.

4- Assistance aux directions La philosophie du contrle de gestion est dorienter progressivement les services de lentreprise vers lauto-contrle. Le contrleur de gestion surveille les grands quilibres de lentreprise et effectue des contrles par exception.
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Sa mission est donc essentiellement oriente vers lassistance et le conseil des autres directions. Il devra faire preuve ce titre, dune grande capacit de dialogue ; notamment lorsquil faudra rechercher les mesures et actions susceptibles damliorer les rsultats, ou tendances dfavorables constates. Il doit aller sur le terrain ; dvelopper les relations inter-directions ; favoriser les rencontres ; promouvoir le travail en quipe. Son rle ressort plutt du conseil et de lassistance que de lopration commando quon voulait quelque fois lui voir mener. Pour pouvoir jouer son rle efficacement, et avec lindpendance requise, il disposera des effectifs ncessaires lui permettant dassurer le suivi des diffrents systmes dinformations dont il a la charge. V- CONTROLE DE GESTION ET STRATEGIE A- Dfinition de la stratgie Selon Chandler, la stratgie consiste en la dtermination des buts et des objectifs long terme dune entreprise, ladoption des moyens daction et dallocation des ressources ncessaires pour atteindre ces objectifs. La stratgie se doit dassurer la prennit de lorganisation tout en respectant un niveau de performance satisfaisant pour ses diffrents partenaires, dirigeants, actionnaires, et son personnel. Plusieurs lments permettent une dlimitation actuelle de la stratgie. 1- La stratgie se dfinit en comparant les forces et les contraintes de lenvironnement avec les capacits et les ressources de lorganisation. Ainsi, la dlimitation de la stratgie peut apparatre comme un compromis ou un arbitrage entre les trois questions suivantes : Que veut faire lentreprise ? Valeur, finalit, objectifs ; Que sait faire lentreprise ? Comptences, ressources, facteurs cls de succs ; Que peut faire lentreprise ? Contraintes, chances externes. 2- Les raisons de dfinir une stratgie sont nombreuses. La stratgie choisie sous contraintes par une entreprise doit permettre lorganisation de ragir aux volutions de lenvironnement ; de rechercher une comptitivit - cot et hors cot ; de se diffrencier des concurrents ; de se dvelopper.

Pour laider dans tous ces choix, le gestionnaire a besoin dinformations prcises et permanentes sur la performance de son entreprise : des indicateurs quantitatifs et qualitatifs,
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financiers mais aussi physiques, sur toutes les ressources de lorganisation, passes et futures. B- Le contexte stratgique Il est possible de reprer plusieurs tendances pour caractriser le contexte stratgique actuel.

1- Un systme dobjectifs diversifis et contradictoires Lentreprise doit essayer simultanment datteindre plusieurs objectifs qui ne sont pas toujours convergents : - La productivit et la flexibilit, qui sont recherches conjointement ; - Une qualit et un cot minimum doivent coexister ; - Un temps de raction court et des dlais toujours plus serrs doivent sinsrer dans les objectifs prcdents. Le gestionnaire a donc besoin dindicateurs sur tous ces paramtres, quantitatifs et qualitatifs, pour oprer des arbitrages et obtenir des avantages concurrentiels. 2- Un fort degr de concurrence La mondialisation de loffre et de la demande, la rduction du temps et de lespace, les turbulances conomiques, politiques, sociales et technologiques, accroissent fortement le nombre de leviers daction quil faut grer pour faire face une concurrence de plus en plus diversifie et disperse. Les entreprises ont besoin de piloter leurs activits de manire prcise et permanente pour les rorienter si les concurrents et le march voluent. 3- Un raccourcissement du temps de raction Une contrainte nouvelle forte pour la gestion des entreprises apparat : le temps, cest--dire le dlai de raction, la dure de fabrication et de distribution. Pour rpondre ces contraintes et ces turbulances, les entreprises doivent mettre en place des analyses prcises de leurs forces et leurs faiblesses, des diagnostics internes et externes, pour bien orienter leurs choix stratgiques et les actions qui en dcoulent. Lanalyse stratgique comprend trois volets : - lanalyse de la concurrence et du march dans lequel lentreprise volue ; - lanalyse des potentialits technologiques, des tendances et des opportunits ; - lanalyse des comptences de lorganisation, de la structure, des acteurs.
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Le contrle de gestion en tant quaide au pilotage stratgique et la gestion des acteurs peut tre un systme dinformation efficace. C- Les orientations stratgiques Lentreprise doit dterminer les domaines dactivit, les couples produit-march sur lesquels elle se positionne, ainsi que les modes dobtention davantage concurrentiel, pour tre comptitive sur ces domaines. 1- La segmentation stratgique Lentreprise dlimite son champs daction : - Une activit plus au moins tendue : spcialisation sur un produit, focalisation sur une interstice de march ; - Ou un portefeuille dactivits : diversification ou intgration verticale. Elle doit galement dfinir la dimension de son domaine dactivit : nationale ou internationale. Pour tous ces choix, lentreprise opre une segmentation stratgique partir de son ou ses mtiers. Un segment stratgique est un sous-ensemble de lactivit totale de lentreprise pour lequel la combinaison des facteurs cls de succs est spcifique. Plusieurs critres de segmentation fonds sur les caractristiques du mtier ou des comptences distinctives peuvent tre utiliss : - une technique - un produit - un type de client - une zone gographique Aprs avoir effectu cette segmentation, le gestionnaire pourra dterminer le type de produit et le prix quil va proposer sur chaque segment.

Le contrle de gestion sera alors utile pour aider la fixation des prix en fonction des cots et des performances des activits. 2- Les axes stratgiques Lentreprise doit dabord choisir ses axes de dveloppement sur chaque activit : le maintien, la croissance ou labandon.

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Puis, pour acqurir ou maintenir un avantage concurrentiel sur ses marchs, lentreprise recherche les moyens de se dmarquer de ses concurrents. Pour ce faire, deux grands axes stratgiques sont reprs pour M. Porter : - la stratgie de domination par les cots et / ou, - la stratgie de diffrenciation des produits. Il est possible dajouter dautres stratgies fondes sur dautres facteurs cls de succs : - la stratgie dinnovation ; - la stratgie de flexibilit. L aussi, le choix de ces axes sappuie sur les informations donnes par les outils de gestion et en particulier le contrle de gestion, quand il sagit de stratgie de domination par les cots. D- La stratgie et le contrle de gestion Dans ce contexte, le contrle de gestion voit ses objectifs et son champ danalyse slargir. Les dcideurs cherchent utiliser les outils du contrle de gestion comme une aide au diagnostic des facteurs cls de succs (FCS), des comptences spcifiques de lorganisation, pour toutes ses activits et les dpartements de sa structure. H. Bouquin reprsente dans son ouvrage, Fondement du Contrle de Gestion PUF. Que sais-je ? n 2892 ainsi le contrle de gestion comme dclinaison de la stratgie.

Identification des FCS de l'entreprise

Critres de gestion

Localisation des FCS dans les units

Evaluation de la chohrence de la structure de gestion

Dfinition des missions respectives des units

Statuts

Hirarchie de ces facteurs

Ajustements ventuels

1re approche des critres de mesures des performances

A partir de la dtermination des facteurs cls de succs il est ncessaire dorganiser les actions qui en dcoulent, les investissements ncessaires et daffecter les objectifs et les ressources aux diffrents dpartements ou centres de responsabilit concerns ; enfin une fois dfinies les missions, il faut laborer les critres pour mesurer les rsultats. E) Place du contrle de gestion dans le processus stratgique
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Le contrle de gestion doit tre en interaction avec les objectifs et les stratgies de lentreprise. Les techniques pour prparer, coordonner et contrler lactivit de production doivent sarticuler partir des objectifs et des stratgies dfinis globalement pour lentreprise et doivent servir mesurer leur efficience et leur efficacit. Pour ce faire, le contrle de gestion intervient avant, pendant et aprs laction. On peut prsenter lintgration du contrle de gestion dans le processus de pilotage de lentreprise par le schma ci-dessous.
INFORMATIONS, PREVISIONS, DIAGNOSTICS

analyse de l'environnement concurrentiel facteurs cls du succs

analyse des potentialits internes structure dcisionnelle

objectifs de l'entreprise

dcisions stratgiques

CRITERES DE GESTION OBJECTIFS PARTIELS

PLAN PROGRAMME BUDGETS

dcisions de court terme

Systme de contrle de gestion

INFORMATION SUR LES RESULTATS

MESURE ET ANALYSE DES ECARTS

F- Le contrle de gestion et le contrle interne Le contrle interne permet notamment dassurer ou de favoriser selon le cas : - La protection et la sauvegarde du patrimoine de lentreprise (biens, hommes, droits...) contre toute sorte de risques (perte, dtriorations, intrts gostes, march, taux de change, conomique, technologique...) - La qualit dinformation, pour permettre de produire une information pertinente et uniformiser la qualit des informations, quelles proviennent ou non des services internes de lentreprise.
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- Lapplication des instructions de la direction, qui constituent un ensemble de procdures crites lattention des diffrents membres du personnel de lentreprise, assure une scurit permanente , et favorise la transmission des instructions, afin que celles-ci soient bien comprises et bien appliques. - Lamlioration des performances. par lanalyse des procdures et circuits de documents, on obtient une rationalisation des tches et llimination des travaux inutiles ; Par la mise en vidence des faiblesses de lentreprise, on souligne les secteurs o les erreurs, les ngligences ou les fraudes se trouvent en terrain favorable ; - Fournir une information de gestion de qualit, pour permettre une meilleure apprciation des rsultats et de la productivit de lentreprise. Le contrle de gestion constitue un systme daide la dcision, qui sappuie sur un systme dinformations. Il est conu pour matriser la gestion de lentreprise, cest dire, matriser sa conduite, en sefforant de prvoir les vnements pour sy prparer... et sadapter une situation volutive. Donc prvoir, mesurer et contrler des risques et des performances dans un environnement souvent soumis lincertitude. Il en dcoule que le contrle interne et le contrle de gestion convergent vers la matrise de lentreprise, son volution et les risques quelle peut encourir.
SECTION II : CONTROLE DE GESTION ET STRUCTURE DE LENTREPRISE

I- LA STRUCTURE DE LENTREPRISE La meilleure mthode de diriger une entreprise doit reposer sur trois principes : la permanence du commandement, lunit des objectifs et de la direction, une hirarchie bien tablie ; indique Henri FAYOL. La structure doit respecter ces principes. Pour chaque entreprise, il existe une structure optimale adapte ses besoins spcifiques. A chaque stade de sa croissance correspond un type appropri de structure. La structure doit sadapter avec la stratgie de lorganisation. A- Quest ce que la structure ? Selon G. JONSON, la structure est le type formel de relations qui existent entre les diffrents services dune organisation. Elle dsigne donc la hirarchie que lon rencontre couramment dans une entreprise. Cela implique lide de commandement ou dautorit et par consquent de dlgation de responsabilit. 1- La responsabilit

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Elle consiste ce que, dans le cadre dattributions bien dfinies, le responsable rend compte la hirarchie de ses actes et de la politique quil sest trace. Dans ce cas, la politique est corollaire dobjectif. Avoir une responsabilit, cest donc tre responsable de la ralisation dun objectif vis vis de la hirarchie.

A titre dexemples, le responsable du guichet dans une agence bancaire, lest vis vis du chef dagence. Le directeur gnral est responsable de la ralisation de lobjectif annuel vis vis du prsident du conseil dadministration, et le prsident, de la ralisation de lobjectif moyen terme vis vis du conseil dadministration. 2- Lautorit et le commandement Lautorit est le droit de commander, cest dire de dcider, dordonner et de contrler lexcution des ordres attribus par lorganisation au responsable. Ce qui suppose une certaine libert dagir qui ne peut pas dailleurs tre absolue. Elle est en effet limite aux exigences de la politique trace par lentreprise. Lautorit, dans sa plnitude est dtenue par la direction gnrale de lentreprise. Elle est communique par dlgations partielles et successives aux commandements divers de ses organes. La responsabilit est donc lie lautorit. 3- La coordination Chaque responsable possde un champ daction dans le cadre duquel il exerce lautorit qui lui est attribue et est comptent pour prendre des dcisions. Il a en outre pour mission dassurer la coordination des travaux, des relations et de lactivit des diffrents organes de son groupe. 4- La communication Un bon fonctionnement de la structure ncessite la cration dun rseau de communications qui permet de mettre en relation les organes entre eux et dtablir la dpendance des uns par rapport aux autres. B- Les diffrentes catgories de structures La structure implique lide de division et de rpartition, dorganisation et de coordination entre les groupes. En partant de ces notions, on peut dgager quatre points qui sont la base du classement des diffrentes sortes de structure : - la hirarchie - les fonctions
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- les produits ou services - les rgions 1- La structure hirarchique Elle est base sur le principe de Fayol selon lequel pour une action quelconque, un agent ne reoit des ordres que dun seul chef . Cest une structure de commandement pyramidale, l o lautorit hirarchique du chef dentreprise sexerce directement sur les subordonns immdiats, et indirectement par lintermdiaire de dlgations successives, sur lensemble des employs. Le degr de rattachement dun organisme un autre correspond au nombre de dlgations successives dautorit existant entre son commandement et celui de lorganisme en question. Le rattachement exprime la dpendance hirarchique. La raison dtre de ce type de structure est la simplicit dans la mesure o il impose un commandement unique aussi bien au niveau le plus haut de la hirarchie quau niveau des services. 2- La structure fonctionnelle La raison dtre de cette structure est la volont donne aux responsables de se dgager dun certain nombre de problmes pris en charge par eux, et de rduire ainsi les degrs hirarchiques. Elle prsente la caractristique de la spcialisation plus ou moins pousse des fonctions, et va lencontre du principe de lunit de commandement. Elle est fonde sur le travail divis en fonctions spares : Etudes, Marketing, Entretien, Approvisionnement.... Elle prsente lavantage de regrouper ensemble toutes les spcialits dune mme fonction et de favoriser les conomies dchelles. En effet, la dlimitation des responsabilits par services spcialiss engendre une meilleure efficacit technique dans chaque fonction et une gestion du personnel plus facile. Elle exige par contre, un bon travail de coordination entre toutes ces spcialits qui risquent parfois de ne pas avoir une vue densemble des activits de lentreprise.

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DIRECTION GENERALE

Direction commerciale

Direction d'usine

Direction du personnel

Direction administrative et financire

Facbrication

Entretien

Mthodes et recherche

Achats

Direction des ventes

Chefs de produit

Finance et trsorerie

Comptabilit

Informatique

Contrle de gestion

STRUCTURE FONCTIONNELLE

3- Structure hirarchico-fonctionnelle (staff and time) Cest celle qui permet de concilier entre les deux principes de Fayol et de Taylor, savoir lunit de commandement et la spcialisation des tches. Elle reste hirarchique dans sa forme gnrale, mais permet de rpondre au problme de la diversit des comptences requises par les responsables chaque niveau de la hirarchie, en leur adjoignant des conseillers spcialiss (staff) ; de faon ce quils bnficient de leur spcialisation, et trouver ainsi suffisamment de temps disponible pour se consacrer la rflexion stratgique. Dans ce type dorganisation on distingue deux sortes de cadres. a) Les cadres hirarchiques (on line) qui revient la dcision, et qui exercent des activits oprationnelles, l o chaque niveau se voit dlguer une partie du pouvoir, pour raliser les oprations qui lui sont dvolues.

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b) Les cadres fonctionnels possdent une fonction dinformation et de conseil, et ont pour mission de conseiller et assister les oprationnels. Ils peuvent tre amens tudier un certain nombre de problmes intressant le fonctionnement de lentreprise et assister le suprieur hirarchique dans leurs ralisations. En principe les services fonctionnels nont aucune autorit hirarchique sur les oprationnels mais simplement des liaisons du type client - fournisseur. Lavantage de ce type de structure est dassurer des gains de productivit.

Structure Staff and line 4- Structure par ligne de produits, services ou marchs En raison de la diversit des produits et services dans une entreprise commerciale ; il est difficile de concevoir une structure par produit ou service comme dans les socits industrielles et commerciales. Elle pourra alors tre conue par gammes de produits, de services ou marchs. Pour cela, on cre des centres de responsabilit appels divisions qui grent ces gammes dune faon autonome ; compte tenu des contraintes dorganisation et du secteur quelles occupent. Cette catgorie de structure rsulte de ce quon appelle aujourdhui, la dpartementalisation , qui consiste ce que lentreprise soit clate dans le cas extrme en dpartements indpendants. Chaque dpartement est responsable dun secteur dactivit et soccupe de sa propre gestion (ressources et emplois, personnel, finance, objectifs et rsultats). La mise en oeuvre dune telle structure par les entreprises entrane un bouleversement complet de leur organisation. Elle remet tout particulirement en cause la dcentralisation habituelle base sur des critres gographiques.

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DIRECTION GENERALE

Recherche

Marketing

Relations humaines

Administration et finance

Finance

Contrle de gestion

Plan

Division produit A

Division produit B

Division produit C

Division produit D

Commercialisation

Production

Administration et finance

STRUCTURE PAR LIGNE DE PRODUITS

5- Structure gographique Elle consiste ce que les activits de lentreprise se trouvent disperses gographiquement sur le territoire national et mme international, et dispose dun nombre relativement important dagences en mme temps quun rseau commercial. Le sige reprsente lautorit suprieure avec les services communs qui sy rattachent et sy trouvent regroups. Cette structure est du type dcentralis. On parle dans ce cas de rgionalisation . Il est important en effet, quun certain nombre de dcisions puissent tre prises sur place, autrement la procdure dinformation serait exagrment lourde. Le commandement local dispose dune large dlgation dautorit, tant dans le domaine hirarchique que fonctionnel, pour permettre la prise dans les dlais voulus des dcisions ncessaires au bon fonctionnement de lunit. Plutt que de donner aux directions locales des ordres excuter, on leur fixe sous forme de programmes un ensemble dobjectifs atteindre dans le cadre budgtaire. Et au lieu de donner des consignes rigides, on donne des directives qui laissent une part dinitiative lchelle locale. Lunit de base reste toujours le point de vente, et son chef doit avoir une certaine autonomie de dcision sur lactivit quil dirige, comme la bien analys Monsieur Henri Fayol le moyen de rduire la longueur des circuits dinformation consiste situer les centres de dcisions proximit hirarchique des centres dexcution .

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DIRECTION GENRALE

Recherche et dveloppement

Marketing

Direction administrative et financire

Ressources humaines

Amrique du Sud et du Centre

Amrique du Nord

Europe

Moyen-Orient Afrique Asie

Recherche et dveloppement

Marketing

Administration et finance

Ressources humaines

Filiale franaise

Filiale allemande

Filiale anglaise

Filiale italienne

Structure gographique

II- PLACE DU CONTROLE DE GESTION DANS LA STRUCTURE Il nexiste pas de rattachement idal, non plus de rattachement dfinitif. Mais du fait que son champ de contrle stend sur lensemble de lactivit de lentreprise et quil doit en avoir une vue globale ; il est prfrable quil soit rattach au niveau le plus lev de la hirarchie et tre indpendant. Lobjectif et la structure constituent une contrainte pour lui. Le contrle de gestion peut tre central comme il peut tre dcentralis. A- Le contrle de gestion central 1- Rattachement Le champ daction du contrleur de gestion englobe toute lactivit de lentreprise. Cest pour cette raison quil ne peut pas tre plac sous lautorit de celui dont il est cens contrler son activit. De plus, il a pour mission, daider chaque membre de lentreprise, du directeur gnral, lchelon le plus bas de la hirarchie. Mais il na pas dautorit hirarchique, et il ne doit en avoir que pour le personnel qui se trouve sous sa responsabilit ; sinon, aucune libert desprit et aucune objectivit ne seront
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possibles. Ainsi, il sera trs efficace en occupant une position de Staff auprs de la direction gnrale (Prsident Directeur Gnral, Directeur Gnral ou Secrtaire Gnral).
D IR E C T E U R G E N E R A L

C O N TR O LE D E G E S T IO N

A D M IN IS T R A T IO N

F IN A N C E

T E C H N IQ U E

C O M M E R C IA L

2- Avantages de son rattachement la Direction Gnrale Lavantage essentiel est lindpendance. Dautres peuvent avoir lieu. En effet, - Rattach la Direction Gnrale, le contrleur de gestion bnficie du soutien direct de cette dernire ; et puis il peut transmettre plus facilement les diffrents rapports quil est amen laborer. Il est en outre peru comme un personnel trs influent dans lentreprise. - Cette position le dcharge de toute responsabilit directement hirarchique et met en vidence son rle de conseiller de gestion. - Sa tche danimation et de coordination sera facilite. 3- Peut-il tre rattach la fonction financire ? Ce qui diffrencie le contrle de gestion de la finance, cest que le premier est un style de gestion alors que le second est une technique. De ce fait, la dpendance hirarchique de lun par rapport lautre pourrait tre incompatible. En effet, cette diffrenciation sexplique parfaitement crit H. DE LABRUSLERIE parce que la finance est centre sur la synthse financire de toutes les actions menes par lentreprise, que ce soit court terme pour la trsorerie, ou long terme pour la politique financire, alors que le contrle de gestion, est li lanalyse permanente du fonctionnement courant du cycle dexploitation. Par consquent, le contrle de gestion ne peut pas dpendre de la fonction financire. B- Le contrle de gestion dcentralis Le problme soulev concerne lentreprise dont le sige social se trouve spar des divisions ou zones, et l o elle pratique la dlgation de lautorit. Dans ce cas, on se trouve devant une double dcentralisation gographique et administrative.

La tendance actuelle des entreprises les pousse appliquer la formule selon laquelle, il existe un service central de contrle de gestion au niveau du sige, et des services de contrle de gestion locaux dans chaque tablissement.
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1- Rle du service central Il soccupe du budget densemble ainsi que ceux des services gnraux du sige. Il veille ce que les mthodes budgtaires ne se dforment pas dun tablissement un autre, tout en respectant les diffrences locales (taille, structure, activit). 2- Rle des services locaux Les services locaux soccupent de la gestion de ltablissement auquel ils sont rattachs, pour respecter la fois la dcentralisation de lautorit et la centralisation des informations. Ils doivent la fois - Conseiller la direction locale de ltablissement laquelle ils sont rattachs. - Etablir les prvisions et les contrles, en harmonie avec la politique gnrale et les instructions du service central de contrle de gestion. - Lui fournir les informations quil demande.

DIRECTEUR GENERAL CONTROLE DE GESTION CENTRAL

DIVISION FILIALE OU ZONE CONTROLEUR DE GESTION

TECHNIQUE CONTROLEUR DE GESTION AGENCE OU SUCCURSALE CONTROLEUR DE GESTION

Le service local de contrle de gestion se trouve donc la fois.

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- En position hirarchique par rapport au chef de la division, au directeur de la zone ou de la filiale. - En position fonctionnelle par rapport au service central de contrle de gestion du sige. Par consquent, la fonction de contrle de gestion peut tre dcentralise. III - LA FONCTION DE CONTROLE DE GESTION Lensemble des missions que le contrleur de gestion peut tre amen effectuer, ncessite quil ait une connaissance de la marche gnrale de lentreprise, et du fonctionnement des diffrents services et directions. Pour cela, il doit possder lensemble des informations ncessaires au bon accomplissement des travaux qui lui sont confis. En outre, le contrleur de gestion doit donner tous les responsables, les moyens de piloter et de prendre des dcisions propres assurer le devenir de lentreprise, tout en ayant leur disposition la connaissance la plus exacte et la plus rapide de leur situation actuelle. Les missions qui lui sont confies consistent, en la mise en place et le fonctionnement du systme, ainsi que lanimation de ses procdures. Il exerce aussi une mission de conseil. A- Mise en place et fonctionnement du systme La conception et la mise en oeuvre du systme de contrle de gestion sont ralises en collaboration avec les services de lorganisation et de linformatique. 1- Le systme dinformations Le contrleur de gestion a pour rle de concevoir et de garantir lutilisation et lvolution possibles du systme dinformations de gestion, compte tenu de la dcentralisation. Ce systme doit pouvoir restituer aux diffrents niveaux de la hirarchie, des informations qui leur permettent dassurer pleinement leurs responsabilits dans le cadre des dlgations reues ; et privilgier toutefois les donnes sur lesquelles les responsables peuvent agir rapidement. 2- Comptabilit analytique a- Prparation Le contrleur de gestion arrte les centres de cots et les centres de profits, le systme de calcul des cots des cessions internes, la rpartition des charges et les possibilits danalyse qui en dcoulent, en les harmonisant avec la structure de lentreprise.

b- Calcul des cots de revient

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Il conoit et met en oeuvre le systme et les procdures de calcul des cots de revient de lentreprise, globalement et par centre de profits, de contrler leurs affectations et den mesurer la rentabilit.

3- Systme budgtaire a- Conception Il conoit et propose la direction gnrale, le systme et les procdures budgtaires intgrant les centres de responsabilit du sige et des dpartements. Les met en place. b- Sensibilisation Il sensibilise les responsables dunits, la part des travaux leur revenant dans ce mme domaine, et les assiste pour ces travaux. c- Normes et standards Il dtermine les normes gnrales en matire de statistiques, appliquer tous les services et units de lentreprise (type, frquence, production, contenu). Il value aussi les normes en matire de cots et dactivits, ainsi que les standards qui permettent la mesure des performances. 4- Travaux de synthse a- Tableaux de bord Il est charg de mettre au point les tableaux de bord, instruments daide la dcision, et de sassurer que la direction gnrale et les responsables concerns disposent en permanence des informations requises. b- Mesure des performances Il organise un systme de mesure des performances, qui tient compte de la qualit du travail ralis. 5- Missions lies lorganisation - Contribue la conception de la structure de lentreprise, sur la base dune dcentralisation de lautorit. - Propose la simplification des procdures administratives. - Fournit aux services de laudit, toutes les informations susceptibles dorienter leurs activits. - Participe au dveloppement doutils informatiques de simulation des cots, des produits et des budgets.

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B- Animation des procdures 1- Prparation a) Le contrleur de gestion se charge de prparer les plans, budgets et comptes dexploitation prvisionnels globaux et par centre de profits, ainsi que leur actualisation priodique. b) Coordonne les diffrentes prvisions en fonction de lobjectif, et communique aux responsables les informations ncessaires, pour les aider formuler leurs besoins budgtaires. c) Dfinit les rgles de consolidation et dagrgation des plans, budgets et tableaux de bords chaque niveau hirarchique. 2- Assistance et coordination a) Veille au respect du calendrier prvu, en sassurant que les documents du budget parviennent dans les dlais tout un chacun. b) Assiste les responsables des units dans la formulation et la quantification des objectifs, ainsi que et lidentification des facteurs de succs ou dchec dans la ralisation de leurs objectifs. c) Coordonne les diffrentes prvisions, plans et programmes. En effet, cest lui par exemple qui tablit le budget consolid. 3- Exploitation des donnes budgtaires - Organise la centralisation des informations relatives la constitution des budgets. - Anime la procdure budgtaire en rassemblant les donnes chiffres, qui permettent de prciser et daffiner les stratgies et les objectifs. 4- Elaboration du budget - Dtermine en collaboration avec les diffrentes units, les budgets annuels et vrifie leur cohrence avec les plans moyen terme. - Prsente la hirarchie les diffrents rsultats obtenus, concernant le budget global et par unit et le compte dexploitation prvisionnel. - Assure la diffusion des budgets arrts et approuvs par la direction gnrale. - Procde lactualisation du budget gnral et des budgets auxiliaires, en fonction des facteurs endognes et exognes lorsque les prvisions initiales ne sont pas conformes lobjectif.
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5- Suivi du budget a) En fonction des situations priodiques arrtes, il constate les carts entre les budgets arrts et les ralisations correspondantes, les analyse en collaboration avec les responsables des units, et propose les actions correctrices envisageables, pour rectifier les tendances dfavorables ou amliorer les rsultats et en informe la direction gnrale. b) Participe aux runions budgtaires, l o sont examins les rsultats compars aux prvisions. C- Etudes conomiques et travaux de synthse Les tudes conomiques et les travaux de synthse que le contrleur de gestion mne, aboutissent des conclusions orientes vers une plus grande efficacit, une meilleure rentabilit et des gains de productivit. 1- Analyse de synthse a- Tableaux de bord Il labore les tableaux de bord de lentreprise, les diffuse aux responsables intresss. Attire lattention de la direction gnrale sur les ratios imposs par la rglementation, et les examine. b- Suivi des activits Suit les activits par des contrles globaux et indiciaires. Il recherche avec les services, les volutions dfavorables constates, les explique et transmet priodiquement les rapports sa hirarchie. 2- Analyses conomiques a- Les tudes Ralise des tudes conomiques particulires, tels que ltude de la rentabilit de nouveaux investissements (ouverture de point de vente par exemple) ; le dveloppement dun secteur dactivit ou le lancement de nouveaux produits. b- Les marges Il fournit priodiquement la direction commerciale et aux autres units concernes, les marges dgages, par leur comptes dexploitation et lanalyse de la rentabilit qui en dcoule.

D- Rle de conseil Sa mission est aussi oriente vers lassistance et le conseil de la direction gnrale et des autres responsables.
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1- A la direction gnrale - Il intervient et assiste la direction gnrale dans toutes les phases du processus de contrle de gestion. - Il donne son avis sur la politique suivre par lentreprise, dans le domaine du personnel, en matire commerciale et dinvestissement. - Il organise les comits de contrle et son avis y est prpondrant. 2- Aux responsables dirigeants - Il aide les responsables lors de la formulation de leur objectifs. - A chaque responsable, il apporte son aide pour formuler les hypothses et pour calculer les lments des budgets. - Il participe lexplication des dfaillances et conseille ventuellement les responsables oprationnels chargs de prendre les mesures correctrices. E- Qualits du contrleur de gestion La russite du systme de contrle de gestion dpend, en plus des procdures crites, des qualits qui se trouvent en la personne du contrleur de gestion. Du fait quil soit confront dans la vie de tous les jours des comportements dhommes, des motivations trs diverses, et des ractions imprvues qui ne sont pas toujours tentes de se remettre en question ; il doit faire preuve de psychologie, couter, rflchir, persuader et convaincre. Il doit concilier les techniques avec la cellule lmentaire de lentreprise qui est lhomme. 1- Qualits lies la fonction a- Qualits techniques Il doit connatre les techniques avec lesquelles il btit les outils de contrle de gestion (comptabilit, informatique, organisation, contrle budgtaire) et matriser naturellement les procds et les produits de lentreprise. Possder une vaste culture de gestion, pour pouvoir comprendre aussi bien les difficults que rencontre un chef de production, que les exigences du responsable de la trsorerie par exemple. Avoir un esprit danalyse et de synthse. Etre dot dune capacit la formation, au dialogue et la sensibilisation.
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b- Qualits de dynamisme et dorganisation Rigueur Mobilit Initiative Ambition ou dsir dvoluer Intuition Esprit de cration Sens des responsabilits Pragmatisme Got de leffort Grande puissance de travail 2- Qualits psychologiques et humaines a- Qualits psychologiques Rigueur morale Tnacit Forte personnalit Volont dassistance et de dveloppement Esprit de finesse et de gomtrie Loyaut Objectivit Esprit dimagination et de bon sens Capacit de persuasion Intgrit Honntet. b- Qualits lies aux relations humaines En tant que responsable fonctionnel, il doit recueillir des informations et conseiller les responsables oprationnels. Le contrleur de gestion ou conseiller de gestion ne peut manquer de possder. Du tact Le contact facile De la souplesse - autonomie - aptitude au travail en quipe - adaptativit - diplomatie - disponibilit Des qualits de communication - animation
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- aptitude au dialogue et la ngociation - capacit expliquer, convaincre, et mme... capacit faire vivre et parler les chiffres . Il doit aussi inspirer confiance par son intgrit, son honntet, sa comprhension de lindividu, et sa comptence.

IV- SCHEMA LOGIQUE DU CONTROLE DE GESTION

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SYSTEME ACHATS FOURNISSEURS

SYSTEME DES INVESTISSEMENTS

SYSTEME DES OPERATIONS TECHNIQUES

SYSTEME COMMERCIAL

SYSTEME DE COMPTABILITE

SYSTEME DE TRESORERIE

SYSTEME PERSONNEL

CONTROLE DE GESTION

SYSTEME INFORMATIQUE CENTRAL

CONSULTATION ET MISE A JOUR SYSTEME STATISTIQUES SYSTEME BUDGETS ET CONTROLE BUDGETAIRE SYSTEME DE COMPTABILITE ANALYTIQUE D'EXPLOITATION SYSTEME ANALYSES ECONOMIQUES

SYSTEME DE CONSTATATION ET SUIVI DES ECARTS

SYSTEME TABLEAUX DE BORD DE SYNTHESE

ANALYSE DES ECARTS ET ACTIONS CORRECTRICES PROPOSEES

DIRECTION GENERALE

UNITES DE GESTION

CHAPITRE II : MISE EN PLACE DU CONTROLE DE GESTION

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SECTION I : UNE ORGANISATION PREALABLE ADAPTEE

I- LORGANIGRAMME Lorganigramme est un schma de la structure, de ce que devrait tre lorganisation des hommes dans lentreprise. Il met en vidence ses diffrentes activits. A- Caractristiques - Il doit tre clair et port la connaissance de tous. - Il reprsente lorganisation idale voulue par lentreprise pendant une priode donne. - Cest un lment de la structure. - Il comprend la fois les divers organes ainsi que leurs relations respectives. - Il fournit une image du fonctionnement de lentreprise. B- Rle Il permet ainsi - De dterminer les responsabilits de chacun des organes qui prend des dcisions et a le pouvoir de le faire. En effet on ne peut pas parler de responsabilit sil nexiste pas de pouvoir associ. - Didentifier les niveaux de responsabilit, tels que la direction gnrale, les divisions, les directions, les dpartements, les services et les sections. - Didentifier les diffrents centres de responsabilits ou units de gestion. - De faire ressortir les liaisons hirarchiques et fonctionnelles entre les diffrents niveaux de responsabilit. C- Finalit Il sert de support au dcoupage analytique de lentreprise en centres de responsabilits et par consquent lanalyse des cots et de la rentabilit. La connaissance de la structure de lentreprise permettra donc dentamer une recherche systmatique des dlgations et de leur contenu. Il indique vis vis de qui chaque individu est responsable dans lentreprise. Et comme lindique Monsieur Henri FAYOL il attire lattention sur les points faibles tels que des chevauchements de commandement, des fonctions sans titulaires, labsence dun chef unique, etc .

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Nest-ce pas un moyen de vrification de la structure et de lorganisation, un des impratifs du contrle interne ? D- Regroupement des fonctions dans lorganigramme Les fonctions fondamentales quon peut rencontrer dans un organigramme dune entreprise sont au nombre de trois : - la fonction de production - la fonction dexploitation - la fonction dassistance 1- Fonction de production Les services de cette fonction sont chargs de traiter matriellement les oprations inities par le point de vente ou la production et les autres services, ou bien de complter des oprations rentrant dans le circuit opratoire, pour sortir le produit fini. 2- Fonction dexploitation Elle sexerce au niveau du point de vente ou de la production et dans certains services spcialiss du sige. Elle permet dabord dassurer les contacts et de maintenir les relations avec les clients. Elle les assiste et les conseille. Elle traite les oprations par eux confies. 3- Fonction dassistance Cette fonction se trouve au service des deux prcdentes pour fournir les moyens matriels ou les techniques spcialises. Trois formes dassistance peuvent tre distingues. - Assistance de moyens, tels que lconomat, le personnel, lquipement et les services communs. - Assistance dides, tels que les tudes, le marketing et les produits nouveaux. - Assistance technique, tels que le contentieux, le juridique, la fiscalit, la planification, le contrle de gestion et laudit interne.

E- Prsentation

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Selon FAYOL, on voit sur le tableau dorganisation lensemble du personnel, la constitution et les limites sociales de chaque service ; par qui chaque poste est occup, les chefs auxquels un agent obit et les subordonns auxquels il commande . Sont donc prsents dans lorganigramme, leffectif, la nature et la hirarchie des fonctions. 1- Effectif Effectif par fonction et effectif total de lentreprise. 2- Nature et responsables des fonctions On distingue deux catgories : - les responsables fonctionnels dont lactivit nest pas directement lie au cycle dexploitation ; - les responsables oprationnels dont lactivit lest directement. Ils tablissent les plans, prennent des dcisions et sont jugs en fonction de celle-ci. 3- Hirarchie - Le nom du responsable de poste ainsi que son degr dimportance hirarchique. - Dnomination hirarchique. - Etages hirarchiques et fonctionnels. - Subdivisions hirarchiques. Il faut constamment le mettre jour. A cette condition, cest un prcieux instrument de direction , comme le note bien Monsieur Henri FAYOL, cest--dire adapter la dynamique de la structure au fonctionnement de lentreprise, et faire de lorganigramme un outil de dcision permanent de matrise de la hirarchie et des fonctions. II - AUTORITE ET RESPONSABILITE En vue datteindre ses objectifs court et long terme, lentreprise dans son fonctionnement suppose lexistence dun centre dimpulsion dont linflux se transmet rgulirement et harmonieusement ses diffrents organismes. La direction gnrale constitue la source de linflux moteur. Son autorit est transmise sous forme de messages ces organismes.

Lautorit est alors, comme lavait analys Henri FAYOL, le droit de commander et le pouvoir de se faire obir . En effet, on ne peut pas concevoir dautorit sans responsabilit.
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La responsabilit est le corollaire de lautorit, sa consquence naturelle, sa contrepartie ncessaire. Partout o une autorit sexerce, une responsabilit prend naissance . A- Dlgation de lautorit Elle est dfinie par un ensemble dattributions prcisant les responsabilits et les prrogatives du dlgataire.

1- Ncessit dune dlgation de lautorit La direction gnrale de lentreprise ne peut videmment pas dcider de tout par elle mme. Elle est conduite de ce fait confier une part de son autorit un certain nombre de collaborateurs, qui procdent leur tour de la mme manire vis vis de leurs subordonns. De ce fait, lautorit va conditionner les actions et le comportement de tout cadre dans lentreprise. Elle est le fil commun qui relie les diffrentes units de lorganisation, rendant ainsi possible, lexistence mme de cette organisation et un travail collectif efficace de tout le personnel. La dlgation de lautorit est donc ncessaire, chaque fois quun dirigeant doit se reposer sur un autre, pour que celui-ci daide raliser un objectif. 2- Sens de lautorit Dhabitude, on considre que la dlgation de lautorit va dun niveau suprieur un niveau infrieur, nanmoins, elle peut sexercer dun niveau infrieur un niveau suprieur, ou entre deux niveaux situs sur le mme plan. En dautres termes, elle peut tre descendante, ascendante ou latrale. 3- Raisons de lexistence dune dlgation Partisan minent de la dlgation, ANDREW CARNEGIE a fait cette dclaration pertinente : quand un homme se rend compte quil peut faire appel dautres hommes pour laider faire un travail et le faire mieux quil ne le ferait sil lentreprenait seul, il a franchi une grande tape de sa vie . Trois raisons fondamentales rendent la dlgation ncessaire pour un dirigeant : - Un dirigeant est charg de plus de travail quune personne ne peut accomplir elle seule ; ce qui pose la question de la mesure dans lequelle lautorit devrait tre dlgue. - La dlgation de lautorit est un lment important dans la formation des subordonnes. En effet, tous les avantages de la formation destins au cadre nont plus de sens si lon ngligeait de dlguer lautorit. - Les dirigeants peuvent quitter une organisation pour des raisons de promotion, de maladie, de dpart volontaire ou de voyages daffaires. Dautres doivent avoir la comptence pour pouvoir prendre la relve dans le cas o le besoin se fait sentir. Les hommes passent, lorganisation reste .
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4- Limites de lautorit La dlgation de lautorit peut tre orale, mais elle doit de prfrence tre toujours crite. Ce qui implique une dlimitation prcise du domaine dans lequel elle est exerce, et une dtermination nette du genre de dcisions que le dlgataire est habilit prendre. La dlgation dautorit confre son titulaire une responsabilit entire vis vis de lautorit dlgante, aussi bien en ce qui concerne la prise de dcision que le contrle de son excution. Mais cette dernire reste dans tous les cas responsable des dcisions prises par le dlgataire, car lautorit se dlgue et non la responsabilit . B- Les diffrentes catgories dautorit 1- Lautorit hirarchique Elle est dlgue par la direction gnrale certaines personnes, et est confie au chef de lorganisme qui le groupe. On parle dans ce cas dune autorit hirarchique sur un organisme. Lorsque lorganisme command devient complexe, il est nomm organisme densemble, son chef devra subdlguer son autorit aux responsables des organismes qui dpendent de lui, et ainsi de proche en proche jusquau responsable des units de base. Lautorit hirarchique relve des prrogatives du pouvoir excutif, et sexerce dans le domaine oprationnel, de laction . Elle sexprime par des ordres ou des directives concernant les activits exercer ou les tches remplir. Un dirigeant dot de lautorit hirarchique est appel chef hirarchique ou suprieur hirarchique. 2- Lautorit fonctionnelle Lautorit dlgue des units est dite fonctionnelle. Elle est confie une personne qui reoit juridiction pour rglementer lexercice dun certain nombre dactivits, en principe homognes et dont le groupement est dnomm fonction . Lautorit fonctionnelle ne peut pas prescrire des actions excuter. Elle dfinit les rgles et procdures selon laquelles doit se drouler laction commande par lautorit hirarchique. Le dlgataire de lautorit fonctionnelle possde un pouvoir de rglementation et de contrle sur lensemble des activits exerces dans lentreprise et relevant de ses fonctions.

Pour sacquitter convenablement de ses tches, le responsable fonctionnel est amen de sentourer de collaborateurs. Il constitue ainsi un organisme fonctionnel sur lequel il possde une autorit hirarchique. On dit quil exerce son autorit hirarchique dans le domaine fonctionnel.

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Lautorit fonctionnelle est comparable au pouvoir lgislatif. Elle sexerce sur les modalits de laction ordonne par lautorit hirarchique. Elle sexprime par des consignes particulires ou des rglements gnraux. Et comme la soulign JP. SIMERAY cest par lautorit du savoir que simpose la comptence fonctionnelle . 3- Autorit du type tat major Le mot tat major implique lide de soutien. Alors que le chef hirarchique a une autorit directe sur dautres individus et peut donner lordre dutiliser telle ou telle ide, le membre dun tat major vend ses ides au personnel de la ligne hirarchique. Dans la plupart des entreprises, on utilise ltat major au besoin daider traiter les difficults poses par les dtails des attributions, de situer les donnes exiges par les dcideurs, et de fournir des conseils sur certains problmes spcifiques de gestion, pour les amener prendre des dcisions en connaissance de cause. Le dirigeant qui reoit une autorit de type dtat major sappelle dhabitude un dirigeant dtat major. Quatre catgories dtat major peuvent tre rencontres : - prestataires de services - conseill - fonctionnel - de contrle a- Ltat major conseill Cette forme dautorit consiste fournir des conseils spcialiss aux dirigeants de la chane hirarchique. Le dirigeant dun tat major conseill tudie les problmes, propose des suggestions et prpare des plans leur intention, dans le but de les aider. Il a donc lobligation de conseiller et de recommander. b- Ltat major prestataire de services Dans ce cas, la relation entre les dirigeants hirarchiques et les dirigeants dtat major, est fonde sur les prestations de services fournies par ces derniers et non sur les conseils donns. Les units prestataires de services consistent en des activits qui sont dissocies du travail effectu dans la chane hirarchique.

A titre dexemple, le directeur dun point de vente qui possde une autorit hirarchique, demande quun matriel soit achet. Il initie lactivit de lachat, mais sans lacheter lui mme. Le service des achats dispose de lautorit dun tat major prestataire de services. c- Ltat major fonctionnel

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Consiste ce quune autorit normalement exerce par un dirigeant de la chane hirarchique et qui concerne un domaine dactivit bien dtermin, soit dlgue un autre dirigeant. Pour des raisons de commodit et defficience directe, elle peut tre attribue un dirigeant de la chane hirarchique ou un dirigeant dtat major. Comme cette autorit est spcifique et ne concerne que certaines fonctions, on lappelle autorit fonctionnelle. d- Ltat major de contrle Les chefs de certaines units disposent dune autorit dtat major, grce laquelle ils exercent un contrle direct ou indirect sur dautres units dans la structure de lorganisation. On dit quils ont lautorit dun tat major de contrle. Ils exercent soit un contrle direct en utilisant du personnel travaillant sous lautorit des dirigeants hirarchiques, soit un contrle indirect en interprtant la politique suivre ou en faisant respecter une procdure ou une rglementation. III- DEFINITION DES POSTES A- Raisons justifiant une dfinition des postes Administrer, cest dabord dfinir . Cette phrase de CONFUCIUS implique entre autre, lide de dfinition des postes. Ds quune entreprise dpasse une taille minimale, elle devra tre amene dfinir les tches et attributions des diffrents cadres et employs. Cela pour permettre chacun de connatre clairement et sans ambigut qui fait quoi , qui est responsable de quoi . 1- Efficacit dans le travail - Elle aide ce que le travail soit accompli avec efficacit, du fait de la connaissance de la responsabilit. Elle contribue aussi au dveloppement personnel de celui qui laccepte. - Minimise les manigances pour repousser le travail quelquun dautre. - La plupart des personnes aiment bien se montrer la hauteur des obligations de leurs postes de travail. Une personne, quand elle est tenue pour totalement responsable dune tche, donnera le meilleur delle mme, et fera preuve de comptence et de capacit, dans laccomplissement du travail qui lui est attribu.

2- Esprit dinitiative Elle tend dvelopper lesprit dinitiative, la capacit de faire preuve de ressources et de srieux. En effet, un individu agirait au maximum de ses possibilits si on lui donnait, de faon clairement tablie, la responsabilit dachever une tche bien dfinie.
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3- Meilleure coordination et contrle des tches Elle contribue assurer au dirigeant une meilleure coordination des tches et de contrle dans laccomplissement de sa fonction. 4- Meilleure localisation des comptences particulires Lorsquon sait qui est responsable de quel travail et quand, il est plus facile de localiser rapidement et directement la personne qui convient une tche particulire. En outre, on peut identifier sans retard les domaines qui ncessitent une assistance ou une formation supplmentaire. B- Comment dfinir les postes Henri FAYOL prconise de dfinir nettement les attributions . En effet, une imparfaite dlimitation des services conduit la dualit du commandement . 1- Charte crite La dfinition des postes et des responsabilits est tablie daprs une charte crite dfinissant. - la nature de la fonction quun membre de lentreprise doit remplir ; - les tches que sa fonction reprsente ; - la dpendance hirarchique et les liaisons fonctionnelles ; - les critres selon lesquels son travail sera apprci ; - les moyens dont il dispose ; - la frquence avec laquelle il doit rendre compte ses suprieurs ; - son profil. Cependant, quelle que soit la forme de la dfinition du poste, elle doit soutenir certains lments indispensables.

2- Elments de la dfinition a- La mission Consiste dfinir les missions et les tches principales.
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b- Liaisons hirarchiques Elle prcisent - de qui dpend le responsable du poste ; - sous quelle forme il reoit linstruction ; - quand devra-t-il rendre compte et avec quelle frquence ; - sur qui il a autorit. c- Les liaisons fonctionnelles Ce sont les diffrentes liaisons qui rgissent les relations des membres de lentreprise entre eux et avec lextrieur. En effet, la personne qui tient un poste nest pas isole, elle est en rapport frquent avec ceux qui lenvironnent. d- Les liaisons horizontales Elles illustrent les rapports tablis avec les personnes de mme niveau hirarchique, non pas pour assurer une fonction mais pour recevoir et donner une information. e- Les critres dapprciation Ce sont des critres attribus lors de la ralisation dune mission. Ils facilitent la mesure des performances de la personne concerne.

f- Les limites dautorit Cest dire jusquo peut stendre lautorit de la personne et quelles sont les attributions et relations qui chappent cette autorit. g- Le profil souhaitable Lhomme quil faut la place quil faut . Tel est le principe. Pour cela, la dfinition du poste doit tenir compte de sa formation, de son exprience, des qualits morales et professionnelles par lui requises. - Lge . - La formation scolaire et universitaire, culture gnrale, connaissances administratives et de gestion ainsi que le sens de la prvision, de ltablissement des programmes, de lorganisation, du commandement, de la coordination et du contrle. - Les qualits morales, telles que lnergie, la fermet, la fidlit, lhonntet et lintgrit. On demande tous les employs quels que soient leurs rangs, de la discipline, du srieux et du dvouement. Linitiative constitue aussi un lment prcieux pour tous, mais dautant plus utile que le rang est plus lev. Quant la fermet ou sentiment de la mesure et au courage des responsabilits, ils deviennent plus importants au fur et mesure quon slve
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dans la hirarchie. De l, on peut les placer en tte des qualits utiles rclames des hauts responsables.
SECTION II : UN SYSTEME DE CONTROLE INTERNE BIEN ETABLI

Le contrle interne constitue lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise . Il a pour but, dun ct, dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation ; de lautre, lapplication des instructions de la direction, et de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes de chacune des activits de lentreprise pour maintenir sa prennit . Cette dfinition reflte la conception actuelle la plus tendue, du fait que le contrle interne exerce un effet de levier sur la productivit, quil doit participer la matrise globale de lentreprise, et tendre dvelopper ou maintenir les qualits dune saine gestion. Trois ides fondamentales peuvent tre dgages. Elles sont lies lorganisation, au systme dinformation et lactivit.

I- LORGANISATION On ne peut matriser que ce qui est organis . En effet, pour assurer une structure efficace - lment intimement li au contrle interne - il est indispensable de mettre en place une organisation adquate. Celle-ci repose sur deux notions essentielles qui sont : - le respect du principe de sparation des fonctions ; - les procdures et mthodes. II- RESPECT DU PRINCIPE DE SEPARATION DES FONCTIONS La rgle de sparation des fonctions a pour objectif dviter, que dans lexercice dune activit de lentreprise, un mme agent cumule les fonctions de dcision, de dtention matrielle des biens, dinformation et de contrle, ou mme seulement deux dentre elles. En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les ngligences, les fautes et leur dissimulation. Les fonctions exerces au sein dune entreprise peuvent tre classes en quatre types : - fonctions de dcisions ou oprationnelles ; - fonctions de dtention des valeurs et des biens ; - fonctions denregistrement ; - fonctions de contrle. A- Fonctions de dcision ou oprationnelles On regroupe dans cette catgorie, les personnes qui ont dans lentreprise le pouvoir de dcider, de lengager et qui effectuent des oprations sur son patrimoine.
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Il sagit notamment des services : - achats ; - commercial ; - embauche du personnel ; - trsorerie ; - exploitation des points de vente. B- Fonctions de dtention des valeurs et des biens de lentreprise Ils consistent ce que certains agents de lentreprise dtiennent des valeurs et des biens dont ils sont en quelque sorte les gardiens . Dautres, sans les avoir sous leur garde, y ont accs dans le cadre dun processus opratoire. C- Fonctions denregistrement Consistent en lenregistrement et la prsentation valoriss des activits de lentreprise ainsi que des mouvements de son patrimoine. Elles regroupent les travaux de saisie et de traitement des informations : - les services de la comptabilit gnrale et analytique dexploitation ; - les services de prvisions et budgets pour leur laboration et leur mise en forme ; - le service de suivi des risques ; - le service de la paie ; - le service des statistiques. D- Fonctions de contrle Ont pour objectif de vrifier laccomplissement correct des autres fonctions. Le contrle peut tre appliqu priori ou posteriori et exerc galement dune faon interne ou externe. De mme, la fonction de contrle peut tre dpendante ou indpendante, publique ou prive. Elle doit tre exerce avec une dose raisonnable dindpendance. Aucune personne ne devrait remplir plus dune fonction essentielle dans lentreprise. Un exemple frappant est celui du trsorier contrleur de gestion . III- PROCEDURES ET METHODES APPROPRIEES Par mthodes et procdures, il faut entendre principalement : - les consignes dexcution des tches ; - les documents utiliss ; - leur contenu ; - leur diffusion ;
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- leur conservation ; - les autorisations et approbations ; - la saisie et le traitement des informations. Elles sont ncessaires la vie de lentreprise et son contrle. A- But La mise en place de ces procdures a pour but : - dassurer une mmorisation complte de la vie de lentreprise ; - de permettre le recoupement ainsi que le contrle rciproque des tches ; - fournir les moyens pour dtecter des situations anormales et le plus rapidement possible. B- Diffrents cas de mthodes et procdures On peut citer comme exemple les mthodes et procdures : - administratives ; - de comptabilit gnrale ; - de comptabilit analytique ; - des oprations de trsorerie ; - budgtaires ; - de contrle de gestion ; - daudit interne ; - dinventaire permanent et physique ; - de limitation daccs aux biens et valeurs. C- Ncessit dinstaurer des mthodes et procdures Les codes de procdures constituent gnralement un investissement lourd pour les entreprises, et certaines dentre elles ont mme renonc les mettre en place devant lampleur de la tche. Chez dautres, limportance des instructions lusage des services dexcution les rend inexploitables. Pourtant pour stabiliser le comportement humain dans lentreprise, elle doit se doter au minimum de procdures relativement simples, limites aux lments essentiels et adaptes aux utilisateurs. Elles auraient davantage defficacit si elles figuraient dans les manuels dinstructions, sous forme de documents imprims. Les dveloppements du manuel doivent dcrire les oprations au niveau du dtail qui est utile leur bonne application. Les instructions doivent tre : - dtailles selon les circonstances et pertinentes ; - claires et prcises pour viter les possibilits dinterprtations divergentes ;

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- homognes et en harmonie avec lobjectif recherch. Le manuel de procdures subit lvolution des besoins et des risques de lentreprise. De ce fait, il doit tre constamment mis jour. IV- MAITRISE DE LACTIVITE A- Respect des politiques et instructions de la direction Dans lentreprise, la direction gnrale a pour rle essentiel de rechercher et de dfinir les lignes de politique gnrale. La mise en oeuvre est ralise par les responsables sous forme dinstructions, qui sont suivre tous les chelons. 1- Instructions donnes Un ensemble de procdures crites, lattention des diffrents membres du personnel constitue une scurit permanente . Elles favorisent la transmission des instructions afin que celles-ci soient bien comprises et bien appliques. Les instructions sont communiques sous diverses formes crites ou verbales. Elles peuvent revtir un caractre permanent, temporaire ou ponctuel. 2- Contrle de lapplication des instructions Il convient donc de sassurer dans un premier temps, par un contrle priori, que lobjectif des instructions est bien dfini et quelles sont claires, appropries et comprhensibles ; ensuite quelles sont adresses spcifiquement aux personnes habilites et formes pour les interprter correctement. En second lieu, par un contrle posteriori, le rdacteur de linstruction doit sassurer quelle est bien applique. Il incombe en outre la direction de lentreprise dadapter ses consignes son style de gestion, et loprationnel, deffectuer son travail dans le cadre qui lui est impos.

B- Protection et sauvegarde du patrimoine Le patrimoine , au sens strictement juridique du terme, reprsente lensemble des droits et obligations de lentreprise. Sur le plan pratique, le contrle interne comprend les biens, les hommes et les droits. Dans son interprtation la plus large, il recouvre mme les biens incorporels constats ou latents (savoir faire, clientle, brevets), et ses possibilits de ressources (notorit, image de marque des clients et des tiers) voire ses gains potentiels.
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1- La protection et la sauvegarde La protection du patrimoine sentend comme le fait de protger, de dfendre contre un agresseur, un danger...... Daprs le dictionnaire Robert, elles est dfinie comme laction de favoriser la naissance ou le dveloppement . La sauvegarde du patrimoine complte et prolonge la protection dans la mesure o elle vise plus prcisment la conservation et la prservation plus long terme. Ainsi, avant de dcider de lacquisition dun nouveau matriel, la direction examine les tudes pralables ralises sa demande, et selon une mthodologie clairement dfinie, quil sagisse de choix du matriel, de la slection du fournisseur ou du calcul de la rentabilit prvisionnelle de linvestissement envisag (ouverture dun point de vente par exemple). Constituent galement des lments importants du contrle interne, le fait de souscrire des contrats dentretien ou des polices dassurance, et examiner priodiquement leur bien fond compte tenu des actifs prserver. 2- Les diffrentes catgories de risques Lentreprise est sujette toutes sortes de risques pouvant rsulter la fois : - des forces naturelles (tempte, foudre.... ou simplement usure) ; - des forces humaines (opposition dintrts, progrs scientifique, environnement conomique et politique) ; - des imperfections (dficiences humaines, fatigue, mthodes et procds inadapts, perte et gaspillage). Certes, la tempte et la foudre peuvent causer la destruction de btiments, de matriels ou de matires et entraner larrt des activits de lentreprise. Plus simplement, loubli, la fatigue, voire laction volontaire, peuvent occasionner la dgradation du matriel de production indispensable.

Parfois mme, les dficiences de la direction et de lorganisation, sont lorigine dune mauvaise utilisation des moyens matriels et humains. Les cas de prjudices possibles sont trs nombreux, par consquent, lobjectif de protection et de sauvegarde du patrimoine est essentiel. 3- Exemples de procdures visant la protection et la sauvegarde du patrimoine - Procdure dautorisation, de justification et dannulation vitant la prise en charge
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des dpenses injustifies ou des doubles paiements ; - Procdure de vrification de la solvabilit, dautorisation, de preuve concernant la remise des marchandises et de suivi rapide du recouvrement des crances ; - Procdure de couverture dassurance ; - Procdure de maintenance prventive systmatique ; - Procdure de stockage, de gardiennage, de suivi et de contrle des mouvements de biens ; - Procdure de limitation daccs aux biens ; - Moyens matriels de protection physique : magasins, portes, barrires, coffres, dispositifs antivol et dispositifs anti-incendie ; - Procdure dinventaire permanent et dinventaire physique ; - Comptabilit gnrale complte, sincre, rgulire et constamment jour. C- Personnel qualifi La qualification du personnel est trs importante puisque, de sa capacit, de son exprience, de sa moralit et de son enthousiasme dpend lefficacit du contrle interne et, dune manire gnrale, le succs de lentreprise. Lemploi efficace de ce personnel implique que le plus grand soin soit apport sa slection, sa formation ou lactualisation de ses connaissances, afin quil puisse assurer correctement sa tche. 1- Slection a- Curriculum vitae Il doit tre demand aux personnes qui sollicitent un emploi, dtablir un curriculum vitae rcapitulant la formation scolaire et universitaire, les prcdents emplois et leur dure.

b- Embauche Le choix du personnel, son intgration et la gestion de son volution ncessitent le plus grand soin. A lembauche, le profil du poste doit tre dfini de faon aussi prcise que possible. Il faut enquter sur la moralit de la personne en plus de ses activits, et tudier sa carrire.

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Sans ngliger des diplmes et aptitudes intrinsques, la bonne moralit et lattachement lentreprise sont des facteurs importants, qui conditionnent les efforts fournis et favorisent lautocensure, contre les tentations de fraudes et les ngligences. En cours de carrire, lentreprise doit senqurir de lvolution relative la moralit de son personnel. Il va de soi que les scurits mises en oeuvre doivent tre dautant plus grandes que les responsabilits sont importantes. Aussi les postes nvralgiques ncessitent-ils une enqute de moralit priodique sur les personnes qui les tiennent. 2- Qualits du personnel La comptence, la qualification, la moralit et lengagement du personnel revtent une importance capitale et dterminante pour lefficacit du contrle interne, et dune faon gnrale, pour les performances de lentreprise. La comptence exige la conjugaison de cinq qualits essentielles : - Aptitude : - Attitude : - Capacit : - Facult : - Efficacit : savoir faire rigueur ordonnancement anticipation et prvention Auto-contrle, supervision et suivi. 3- Gestion des ressources humaines Une bonne gestion des ressources humaines doit : viser renforcer lattachement du personnel lentreprise ; reposer sur une politique de rmunration avantageuse ; assurer une bonne communication au sein de lentreprise. Dans ce sens, linstauration dun esprit dquipe et la pratique du travail en quipe, ralisent un meilleur panouissement de chacun et une plus grande efficacit de lensemble.

La direction gnrale doit oeuvrer pour unir son personnel. En effet, comme le prcise Henri FAYOL Diviser les forces ennemis pour les affaiblir est habile, mais diviser ses troupes est une lourde faute contre lentreprise . Enfin, les aptitudes professionnelles doivent tre entretenues et amliores par la formation professionnelle.
SECTION III : LE SYSTEME DINFORMATION DE GESTION

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 Grer, cest dcider en fonction des informations collectes . La qualit de la dcision est, ds lors, fonction de la qualit de linformation qui lui sert de base. I- DEFINITIONS ET FINALITES LIEES AU SYSTEME DINFORMATION A- Dfinition du systme dinformation 1- H.C Lucas Le systme dinformation constitue lensemble des procdures organises, qui permettent de fournir linformation ncessaire la prise de dcision et / ou au contrle de lorganisation. 2- C. Dumoulin Le systme dinformation est un ensemble des informations circulant dans lentreprise, ainsi que les procdures de traitement et les moyens octroys ces traitements. B- Dfinition de linformation 1- Mc Kay Dfinit linformation comme une connaissance qui change la prsentation actuelle dune entit (quelconque). 2- Davis Linformation reprsente les donnes transformes sous une forme significative pour la personne qui les reoit : elle a une valeur pour ses dcisions et ses actions.
Donnes stockes

Donnes brutes

Traitement

Information

C- Finalits du systme dinformation de gestion Face aux besoins dinformation inhrent au fonctionnement de lentreprise J.L Peaucelle identifie trois finalits essentielles dun systme dinformation. - Coordination : le systme dinformation qui produit linformation aux diffrentes units de lentreprise doit permettre la coordination de leurs actions. - Contrle : le systme dinformation doit permettre de suivre les actions prsents.
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- Dcision : le systme dinformation traite les donnes prvisionnelles pour aider prparer le futur. Ces trois qualificatifs sappliquent tout fait au contrle de gestion, qui doit tre un systme dinformation reprsentant le fonctionnement de lentreprise pour contrler, pour coordonner et pour aider la prise de dcision. II- CARACTERISTIQUES DU SYSTEME DINFORMATION A- Systme dinformation de qualit 1- Traitement des oprations Pour assurer une information de qualit, quelle soit comptable, oprationnelle ou gnrale, le systme dinformation doit prsenter certaines caractristiques. - Autorisation des oprations et vrification de linformation correspondante ; - Leur enregistrement la source, dans les dlais les plus brefs ; - Leur regroupement par catgorie homogne chaque tape de traitement ou de conversion - Respect des normes comptables gnralement admises et les rgles internes de lentreprise pour leur prsentation ; - Leur diffusion, aux personnes censes entreprendre une action ou contrler sa validit dans les dlais minimums. 2- Qualits dun systme dinformation Les Qualits dun bon systme dinformation, cest--dire oprationnel pour la prise de dcision sont obtenus lorsque : - le systme dinformation permet de connatre le prsent prvoir comprendre informer rapidement - Le systme dinformation doit tre adapt la nature de lorganisation (taille, structure,....) efficace (rapport qualit / cot) B- Les caractres de linformation 1- Nature des informations a- Informations comptables et financires
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- Etats financiers (bilan, tat de rsultat, tat des flux de trsorerie, notes aux tats financiers) ; - rsultats ; - structure du capital ; - situation des comptes clients ; - informations caractre fiscaux ; - tats priodiques des revenus et des charges, globalement pour lentreprise et par centre de profits ; - compte dexploitation analytique par centre de profits et global pour toute lentreprise ; - information sur les cots des produits et services ; - charges de structure ; - ratios de structure financire et de productivit. b- Informations administratives - Structure de leffectif en personnel - Taux dencadrement - Pyramide des ges - Taux dabsentisme - Masse salariale - Maintenance du matriel - Etat dachvement des investissements

c- Informations techniques - Volume des produits fabriqus - Volume des services raliss - Valeur des produits fabriqus - Les prix du march
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- Volume daffaires ralis d- Informations commerciales - Volume des transactions par secteur dactivit ou segment de clientle ; - Nombre de clients par catgorie ; - Nombre doprations traites ; - Volume des prestations de services et des ventes de marchandises ou de produit finis. 2- Caractristiques Elle permettent de dfinir linformation et den valuer la qualit, cest--dire le cot de lutilit. a- Forme - Quantit globale de linformation - Intelligibilit : facilit de comprhension - Pertinence : utilit par rapport au besoin - Fiabilit : quelle assurance de validit ? b- Dlais - Age : de quand date linformation ? - Dure de vie : temps de fiabilit et de pertinence. - Vitesse daccs / rponse : temps pour obtenir linformation. c- Lieux - Conditions physiques daccs : mode technique dutilisation. - Condition juridique daccs : accs pour tous ou rserv certains.

d- Contenu - Contenu selectif : ce que lon retient de linformation. - Contenu structur : comment linformation est dcompose et structure. - Contenu mtrique : quel est le degr de prcision ncessaire de linformation ? La valeur de linformation dpend donc de ces paramtres pondrs diffremment selon les besoins de lutilisateur et les spcificits du contexte.

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III- LA FONCTION DU SYSTEME DINFORMATION La fonction premire dun systme dinformation est donc de produire linformation. Le tableau de Dumoulin permet de situer la place du contrle de gestion.

Exemples de tches correspondantes - externe - Analyse de linformation gnrale, conomique, Ecoute : professionnelle - Veille stratgique - Interne - Information de gestion

Types de services actuellement en charge de la fonction - Economique - Des tudes - Information, communication - Du personnel - Marketing -Contrle de gestion - Communication - Personnel - Contrle de gestion - Marketing - Informatique - Autres dpartements (archivages)

Fonction principale : production de linformation

Expression

- Codage - Formalisation de la communication interne et externe - Structuration des langages (culture de lorganisation)

Mmorisation : - Amnagement de la mmothque et de ses accs - des donnes - des programmes Organisation ( structuration coordination)

- Compression des donnes - Organisation - Etablissement des procdures - Contrle de gestion - Liaison information / tche - Formation - Amnagement de lapprentissage - Formation

SECTION IV : LE CONTROLE DE GESTION UN SYSTEME DINFORMATION POUR LE SYSTEME DE DECISION

I- RELATIONS ENTRE LE SYSTEME DECISIONNEL ET LE SYSTEME INFORMATIONNEL Lanalyse du processus dcisionnel met en vidence lomniprsence et limportance des tous les systmes dinformation qui sont des outils daide la dcision.

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Les interactions entre le systme dcisionnel et le systme informationnel peuvent tre reprsentes en tenant compte des spcificits des trois niveaux de dcision.
DECISION INFORMATIONS Nombreuses, complexes diversifies, incertaines, quantitatives, qualitatives

Stratgique

Tactique

Intermdiaires

Oprationnelle

peu nombreuses quantitatives rptitives certaines, simples

II- PLACE DU CONTROLE DE GESTION, SYSTEME DINFORMATION POUR LE SYSTEME DE DECISION A- Le systme dinformation contrle de gestion Les traitements du contrle de gestion avec ses imputs, ses outputs et la transformation effectue permettent dobtenir : 1- En entre Les charges et les produits de la comptabilit gnrale ainsi que les autres donnes de la comptabilit analytique ; les flux financiers externes et les flux internes constituent les entres du systme dinformation. 2- Traitement Les procdures comptables, ltablissement des budgets, le calcul des cots et des carts, sont les traitement de ce systme dinformation.

3- En sortie Sont produits - les budgets - les plans - les cots - les carts entre les prvisions et les ralisations

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Entres . Elments de cots . Donnes financires . Donnes conomiques . Donnes physiques . Donnes quantitatives et qualitatives

Traitement Rgles comptables Procdures budgtaires Dmarches spcifiques

Sorties . Cots . Budgets . Indicateurs

Les interactions entre le systme dinformation et le systme de dcision sont trs lies. Le contrle de gestion comme le systme dinformation, influence donc les dcisions tactiques et stratgiques de lentreprises. B- Place du contrle de gestion dans le systme dinformation de lentreprise Plusieurs systmes dinformations interviennent pour les prises de dcision. Il est possible didentifier trois principaux : - le systme dinformation pour lenvironnement ; - le systme dinformation contrle de loprationnel ; - le systme dinformation contrle stratgique. Le contrle de gestion apparat de manire prdominante dans les deux derniers systmes. Leur intgration peut tre reprsente dans le schma suivant :
Environnement Structure interne

SYSTEME INFORMATION ENVIRONNEMENT

SYSTEME INFORMATION CONTROLE OPERATIONNEL

Stratgies

Actions

SYSTEME D'INFORMATION CONTROLE STRATEGIQUE

SECTION V : LE SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION BASE SUR UN DECOUPAGE DE LENTREPRISE EN CENTRES DE RESPONSABILITES

Dans le cas o la direction gnrale veut, que le contrle de gestion rponde, avec le plus defficacit possible, lobjectif de matrise de lenvironnement et de lentreprise, il lui est

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recommand de disposer dinstruments, destins apprcier les performances des gestionnaires responsables. Pour cela, un dcoupage par centres de responsabilits permet datteindre ce but. Et comme le prcise le plan comptable franais de 1982, Chaque grande dcision constitue normalement un centre de responsabilit... . En effet, la responsabilit spcifique de contrleur de gestion est de dfinir, en accord avec la directeur gnral, les centres de responsabilits dans lentreprise au sein de la structure. Le dcoupage en centres de responsabilits a pour objectif, didentifier les dcisions que chacun a autorit de prendre, et les consquences quelles entranent sur les cots, le chiffre daffaires et les actifs de lentreprise. I- QUEST CE QUUN CENTRE DE RESPONSABILITE ? A- Dfinition Le centre de responsabilit ou unit de gestion , peut tre dfini comme un groupement organique qui contrle ses objectifs et ses moyens, de mme que ses cots et ses recettes. Il se trouve plac sous la responsabilit dune seule personne.

B- Caractristiques Cest un sous-ensemble de lentreprise correspondant un service, un dpartement, un point de vente, une division ou une direction. Il reoit une autorit dlgue pour engager des moyens humains, matriels et financiers, dans le cadre dun plan daction. Cette autorit dlgue est utilise pour atteindre un objectif spcifique. Il dispose dabord dun budget, qui reflte au niveau financier le plan daction, et quil va mettre en oeuvre pour atteindre son objectif, puis de rapports priodiques qui lui permettent de suivre ses ralisations en comparaison avec le budget. Les centres de responsabilits adapts lactivit de lentreprise, peuvent tre des centres des cots et des centres de profits. II- LES CENTRES DE COUTS Chaque centre de cots doit correspondre une entit concourant la ralisation dune ou plusieurs oprations dtermines, et auquel on ne peut pas relier une recette. A- Quest ce quun centre de cots ?

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1- Ensemble de cots Le centre de cots est dfini comme tant une unit, qui permet de regrouper des cots, reprsentant un certain caractre dhomognit ; par rapport aux diffrentes activits de lentreprise. 2- Dlgation dautorit Un centre de cots doit correspondre une relle dlgation dautorit, une autonomie de dcision ou daction, et une relle marge de manoeuvre du responsable oprationnel. Do lintrt dun objectif annuel et dun budget. 3- Prestataire de services Indpendamment de laspect connaissance et contrle des cots des services, le centre de cots est plac dans une position de prestataire de services, ce qui lamne se mettre en concurrence avec lextrieur, et cela lui permet aussi en tant que gestionnaire, de suivre lvolution de son cot, de la mme faon quon suit le cot dun produit. Les cots regroups dans ce centre, seront ventils suivant un critre unique, appel cot des prestations fournies.

B- Champ daction 1- Rle Le centre de cots se trouve dt dun double rle : Servir de moyen comptable pour le calcul des cots de revient. Servir de moyen au contrle de gestion, en lui facilitant lidentification des responsabilits base de donnes chiffres. 2- Caractristiques Il doit rpondre aux caractristiques suivantes : Etre plac sous lautorit dun seul responsable, et gr dune faon autonome. Lactivit du centre concern doit tre suffisamment identifie, pour viter les chevauchements et assurer son autonomie. Avoir la possibilit dinventorier dune manire prcise et exhaustive, les prestations par lui produites.

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 Avoir la possibilit de quantifier par le biais dunits daffectation appeles gnralement des units doeuvre, les prestations facturer aux autres centres de cots et / ou de profits. 3- Mesure de lefficacit Par lintermdiaire de centre de cots, on cherche mesurer son efficacit, qui sapprcie principalement, par la capacit de refacturer des cots dautres centres. Cette refacturation contribue ltablissement des cots de revient par opration, mais ne constitue pas en soi le seul critre de jugement du centre. 4- Apprciation de responsabilit Le responsable du centre de cots est jug, sur la relation qui existe entre lensemble des prestations quil fournit et les dpenses quil engage. Cest davantage lvolution de ses services, qui permet de juger la bonne gestion dun centre de cots, plutt que le niveau de cots constat un instant donn. Cette volution est globale. Elle prend en compte autant les caractristiques qualitatives des prestations (complexit, rapidit, fiabilit), que les caractristiques quantifiables des cots. 5- Contrle Pour un centre de cots il existe, soit un contrle global de lensemble des prestations et de lensemble des cots, soit un contrle spcifique comparant le cot rel dune catgorie doprations ou de prestations, avec le cot standard unitaire multipli par le nombre doprations, ou prestations ralises. 6- Participation au processus de production Les centres de cots ne sont pas des centres qui cotent, opposer aux centres de profits qui rapportent, mais des centres productifs, qui participent au processus de production de lentreprise. Ils constituent donc des centres de production, valus selon des critres quantitatifs et qualitatifs prdtermins pour chacun dentre eux. III- LES CENTRES DE PROFITS Les centres de profits sont ceux auxquels peuvent tre imputes directement des recettes. Certains cots peuvent par ailleurs tre refacturs. A- Dfinition Le centre de profits peut tre dfini, comme tant une unit conomique dont on peut mesurer les marges et les rsultats quil dgage. On peut lui rattacher des produits ou recettes provenant des clients. Il supporte des charges directes qui lui sont propres, ainsi que les cots des prestations refactures par les centres de cots. Un centre de profits a donc pour objectif de gnrer un profit ; ce qui implique quil ait la matrise de ses cots et de son chiffre daffaires.
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Dans lentreprise, lexemple typique dun centre de profits est le point de vente. Il se trouve plac sous la responsabilit dune seule personne. B- Apprciation des performances Le jugement port sur la performance dun centre de profits, seffectue autant sur son volution que sur son niveau de contribution, au rsultat global de lentreprise un moment donn. En effet, si pour certaines oprations, la plupart des cots directs engags par un centre de profits peuvent tre identifiables, et si les rgles de refacturation tendent rapprocher dpenses et recettes, il ne faut pas parler de rsultat financier au sens direct, comme pour une entit conomique indpendante. Ainsi, le dcoupage en centres de profits permet la mesure de la performance de lunit, la mesure de sa contribution la couverture des charges de structure gnrale de lentreprise, et enfin lanalyse de la rentabilit par opration. Dans ce cas, il faut dire que la notion de centre de profits ne rejoint pas de faon immdiate la notion de centre gnrateur de rsultats parfaitement autonome. Il en dcoule que les centres de profits sont donc des centres qui, au mme titre que les centres de cots, participent au processus global de production de lentreprise.

C- Apprciation de lactivit Le centre de profits est jug aussi sur son niveau dactivit, de cot, de rsultat, et donc sur sa capacit gnrer une contribution pour la couverture des charges de structure centrale, et aussi sur sa capacit faire voluer positivement cette contribution. Sa vocation est de trouver lquilibre optimum entre le chiffre daffaires et les cots. On attend de lui quil explore toutes les voies possibles daction. Augmenter son chiffre daffaires en maintenant ses cots constants, ou au moins, en ayant une progression moindre de ses cots que de son chiffre daffaires. Rduire ses cots avec le maintien de son chiffre daffaires, ou au moins les rduire dans une proportion suprieure la rduction de son chiffre daffaires. A titre dexemple, liminer les produits non rentables ou supprimer certaines activits. Lensemble des centres de cots et des centres de profits, doivent dcrire exhaustivement lorganigramme de lentreprise, concourir toutes ses fonctions et pouser ainsi son organisation gnrale. IV- MAITRISE DES ELEMENTS DEXPLOITATION
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Aprs avoir dfini les notions de centres de responsabilits, il faut pouvoir rpondre la question : Responsable de quoi ? . En fait, il est responsable datteindre son objectif en utilisant les moyens mis sa disposition, en hommes, matriels et argent. Il doit donc agir sur tous les lments de son chiffre daffaires, de ses cots, et de ses actifs qui sont matrisables ou contrlables par lui. Ce sont ces lments qui constituent son budget, et qui apparaissent dans le suivi des ralisations. A- Les cots matrisables En pratique, le concept matrisable se dfinit par rapport deux critres. Dabord, le centre de responsabilit peut agir sur le montant de son cot, son chiffre daffaires et son actif dune manire prdominante. Ensuite, cette action se manifeste dans une priode de temps donne, gnralement lanne. Les cots sont constitus par les diffrentes charges, imputables directement ou rpartissables, entre les centres de cots et de profits, et que lunit en contrle laffectation et lutilisation. Un cot est contrlable si une personne est susceptible den influencer le montant, et sur lequel elle exerce une action directe. Tout cot contrlable un niveau ou un autre, doit attribuer la responsabilit de son contrle une personne, lorsquelle parat apte agir sur ses composantes. Les cots matrisables concernent, aussi bien les centres de cots que les centres de profits. Par ailleurs, les cots non contrlables, sont des cots non matrisables par le responsable, et ne peuvent donc pas servir comme lment dapprciation de sa gestion. B- Les produits matrisables Ce sont les produits dont lunit possde la matrise, pour pouvoir agir directement dans le cadre de son exploitation. Ils sont imputables celle ci et saisis dans sa comptabilit dune manire directe.

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CHAPITRE III : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET LE CALCUL DES COUTS

Pour piloter et prendre des dcisions de court et long terme, le gestionnaire labore et utilise des outils daide la dcision. Dans le trs nombreux cas, il fonde ses dcisions sur des dmarches danalyse des cots. La pertinence de ses choix dpend de la nature et de la qualit des cots envisags.
SECTION I : LES COUTS

I - DEFINITION ET CARACTERISTIQUES DES COUTS A- Dfinition des cots Le plan comptable franais dfinit un cot comme la somme des charges relatives un lment dfini au sein du rseau comptable . Il est propre lentreprise qui le calcule. B- Caractristiques dun cot Trois dimensions sont ncessaires pour caractriser un cot : son champ dapplication, son contenu et le montant de son calcul. 1- Champ dapplication du cot La comptabilit analytique permet dobtenir selon les besoins de chaque entreprise les regroupements des charges suivantes : a- Par fonction conomique - cot de production - cot de la distribution - cot de ladministration b- Par moyen dexploitation - cot par usine - cot par magasin c- Par activit dexploitation - cot par produit ou famille de produits - cot des services rendus d- Par centre de responsabilit - cot de lentretien - cot du service aprs vente - cot de latelier X
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e- Par circuit de distribution - cot par famille de clients - cot par secteur gographique 2- Le contenu des cots Pour une priode dtermine, la comptabilit analytique dexploitation permet de calculer des cots soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilit gnrale, avec ou sans ajustement ou ajout, soit en ny incorporant quune partie seulement des charges. a- Cots complets Ces cots sont constitus par la totalit des charges relatives lobjet du calcul. Le cot complet traditionnel est obtenu, en incorporant sans modification, toutes les charges de la comptabilit gnrale. Le cot complet conomique est obtenu en incorporant les mmes charges, mais aprs ajustement de certaines dentre elles, par majoration ou minoration, en vue dune meilleure expression conomique de ce cot. b- Cots partiels Ce sont des cots obtenus en nincorporant quune partie des charges pertinentes en fonction du problme traiter. Le cot variable ne comprend que les charges qui varient avec la production ou la vente excluant donc les charges de structure qui sont en principe fixes. Le cot direct est obtenu, en ajoutant au cot variable, les charges fixes sappliquant immdiatement, sans calcul intermdiaire, ou directement au cot recherch. 3- Le montant du calcul Les cots peuvent tre calculs : - Postrieurement aux faits qui les ont engendrs : Ce sont alors des cots constats. Ils sont aussi appels cots rels ou cots historiques. - Antrieurement aux faits qui les engendreront ; ce sont alors des cots prtablis. Il sagit des cots de rfrence ayant pour base des normes, des objectifs ou de simples prvisions. Selon loptique de leur calcul, ils sont dsigns par cots standards, cots prvisionnels, devis, budgets des charges.

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La comparaison des cots prtablis et des cots constats, fait apparatre des carts, qui ont parfois pour le gestionnaire, plus de signification que la connaissance des cots. 4- Choix des cots calculer Le choix des cots calculer sera fonction de leur intrt pour la gestion et des objectifs retenus par les responsables. On peut cependant relever les facteurs qui guideront le choix des cots calculer : - lactivit (industrielle, commerciale, de service) ; - le mode de gestion (centralis ou dcentralis) ; - les rglements (organismes publics ou entreprises travaillant sous contrats par exemple) ; - la saisie des informations (ralisable ou non) ; - le cot du recueil et du traitement des informations. 5- Prsentation du schma des cots Comme il est prsent sur le schma du plan comptable franais, il est possible pour chaque entreprise de calculer un grand nombre de cots.
COUT CONSTATE (ou "rel", ou "historique") C A L C U L D E

FONCTION ECONOMIQUE Administration, production distribution......

M O M E N T S

MOYEN D'EXPLOITATION Magasin, rayon bureau, usine, atelier, machine... CHAMP D'APPLICATION

ACTIVITE D'EXPLOITATION Marchandises vendues, objet fabriqu chaque stade

COUT VARIABLE COUT DIRECT COUT COMPLET TRADITIONNEL COUT COMPLET ECONOMIQUE AUTRES CHAMPS D'APPLICATION CONTENU RESPONSABILITE Directeur gnral, commercial, technique, chef d'atelier

COUT PREETABLI (norme, objectif, prvision, cot standard, budget, devis...)

Types de cots Champ dapplication - Contenu - Moment du calcul

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Le cot de revient dun produit ou dun service est calcul en fonction des charges incorporables affecter directement et imputer par lintermdiaire des sections ce cot du produit ou du service.
PRODUIT OU SERVICE C H A R G E S I N C O R P O R A B L E S COUTS DIRECTS AUX PRODUITS OU SERVICES AFFECTATION

SECTIONS AUXILIAIRES COUTS INDIRECTS AUX PRODUITS MAIS DIRECTS AUX SECTIONS

AFFECTATION

SECTIONS PRINCIPALES

IMPUTATION

COUTS INDIRECTS

REPARTITION

COUT

Schma des affectations, rpartition et imputation des charges II- CONSTITUTION DU COUT DE REVIENT A- Composantes du cot Un cot est constitu par un total des dpenses rapport, un moment donn : - soit une fonction ou partie de lentreprise ; - soit un objet, une prestation de service, un groupe dobjets ou de prestations de services, pris un stade autre que le stade final de livraison au client. Le cot de revient dun objet, dune prestation de service, dun groupe dobjets ou de prestations de services est constitu par le total des cots relatifs cet objet, cette prestation de services, ce groupe dobjets ou de prestations de services, parvenus au stade final de la livraison aux clients. Exemple : dans une fabrique de poste de tlvision, on peut calculer - le cot de production dun poste (dpenses de fabrication relatives ce poste) ; - son cot de distribution (dpenses relatives exclusivement sa vente) ; - son cot de revient (total des dpenses relatives sa fabrication et sa vente, cest--dire (son cot de production et de son cot de distribution). Un mme produit peut avoir plusieurs cots, il na quun cot de revient.
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La comparaison du prix de vente avec les cots ou le cot de revient dun produit permet de calculer des marges et un rsultat : - La marge est la diffrence entre le prix de vente et un cot, tel que le cot de production par exemple. - Le rsultat est la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient. B- Classification des cots Il existe une grande varit de cots dont le classement peut gnralement se faire : 1- En fonction de leur budget On distingue alors : a- Les cots fonctionnels Ils se rapportent soit une fonction gnrale de lentreprise (approvisionnement, production, vente, administration, fonction financire), soit certaines parties de lentreprise (magasins, ateliers, services). b- Les cots oprationnels Ils se rapportent soit une opration dtermine (usinage, montage) soit un produit particulier. 2- En fonction du stade dlaboration dun produit Dans une entreprise commerciale, o un produit est achet, puis vendu en ltat, on peut calculer : - un cot dachat : total des dpenses effectues pour stocker le produit ; - un cot de distribution : total des dpenses effectues exclusivement pour le vendre. Dans une entreprise industrielle o le produit achet est transform avant de le vendre, on peut calculer : - un cot dachat - un cot de production - un cot de distribution

3- En fonction de la priode de calcul

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La comptabilit analytique peut dterminer : - des cots rels : qui sont calculs partir des dpenses relles, pour une priode rvolue ; - des cots prtablis : qui sont calculs partir des dpenses estimes pour une priode venir. Les cots prtablis sont des cots de rfrence dont la comparaison avec les cots rels permet de dgager des diffrences ou carts utiliss pour contrler la gestion de lentreprise. 4- En fonction de leur relation avec le volume de vente ou de production Lanalyse des variations du prix de revient conduit distinguer : - les cots variables lis au volume de production ou de vente ; - les cots fixes ou cots de structure, indpendants du volume de production ou de vente. Exemple : dans une verrerie, le cot du verre, ncessaire la fabrication de bouteilles varie avec le nombre de bouteilles fabriques ; par contre le cot des btiments est indpendants de ce nombre.
Approvisionnement Production Distribution

Charges d'approvisionnement

Charges de production

Charges de distribution

Cot d'achat

Stocks

Cot de production

Stocks

Prix de revient de distribution

Charges gnrales de l'entreprise

Flux des produits dans lentreprise C- Les lments constitutifs des cots
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Les dpenses qui entrent dans la composition des cots et des prix de revient correspondent - soit la rmunration des services ou douvrages divers (charges du personnel, services extrieurs, autres services extrieurs, achats de travaux et services) ; - soit la valeur des consommations de matires et fournitures ; - soit une fraction de la valeur des investissements productifs sous forme damortissements Ce sont, en dfinitive, les charges de lentreprise dites charges incorporables, relatives : - la priode de calcul des cots ; - lexploitation normale et courante.
SECTION II : LE GESTIONNAIRE FACE AUX COUTS

Le gestionnaire, dcideur ou responsable oprationnel, aura besoin de choisir le cot pertinent et de connatre les limites de son action, cest--dire le pouvoir quil peut avoir sur les cots envisags. I- LA PERTINENCE DU COUT Le contrle de gestion a t dfini comme un systme dinformation. Pourquun systme dinformation soit efficace, les rsultats du traitement doivent tre en adquation avec les objectifs et les besoins de lutilisateur. Le contrle de gestion doit donc informer le systme de dcision en proposant le cot le plus adapt possible aux problmes de gestion rsoudre. Daprs Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, le meilleur cot pour une organisation nest pas ncessairement celui qui a le plus de qualit, mais celui qui apparat au bon moment et la bonne place, qui parvient au bon utilisateur avec la prcision souhaite par ce dernier. Cette notion de pertinence qui est subjective est diffrente selon les entreprises et en fonction de leurs facteurs de contingence. DURELLE analyse la pertinence des cots de la comptabilit analytique partir de quatre critres : - lvolution des prix - le niveau dactivit - lefficacit de lexploitation - lidentification des responsabilits Il en tire le tableau suivant :

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LA PERTINENCE DES DIFFERENTS TYPES DE COUTS Critres dapprciation Evolution des prix et des rmunrations Le niveau dactivit Cots dimputation rationnelle Toutes les mthodes sont en mesure de donner les lments ncessaires. Le problme, ici, nest pas de choisir une mthode de cots plutt quune autre mais de mettre en place un cadre suffisamment analytique. La mthode est Charges fixes et charges variables La mthode sont distingues mais les cots de donne tous les totalement inadapte. Les sous-activit ou les boni de lments charges fixes et suractivit napparaissent pas. dapprciation. les charges variables ne sont pas distingues Les diffrentes mthodes donnent des moyens similaires. Ici encore, limportant est le cadre analytique (dcomposition dtaille des lments des cots, choix des centres et des units doeuvre). Mme si des Seules sont Mmes La mthode centres de retenues les caractristiques permet toutes les responsabilit charges que pour les analyses. Les sont dfinis, variables, que cots variables. responsables toutes les charges les responsables De plus les mesurent, de sy trou- vent peuvent charges fixes plus, clairement rassembles, y effectivement spcifiques sont les consquences compris les matriser. Cela souvent lies des variations charges de est vrai mme des dcisions dactivit dont ils structure sur pour les charges des responsables sont parfois lesquelles les des centres lorigine, responsables auxiliaires pour dautant que les oprationnels lesquels un frais fixes des nont gure de critre logique centres possibilits dagir. de rpartition auxiliaires ne En outre, les peut sont retenus centres auxiliaires gnralement quen fonction de sont rpartis de tre trouv. lactivit relle faon souvent des centres arbitraire sur les principaux. centres principaux de telle sorte que les responsabilits se trouvent dilues. Cots complets Cots variables (direct costing) Cots spcifiques

Efficacit de lexploitation Identification des responsabilits

Source : Dubrulle L., Servan R. Comptabilit analytique de gestion : manuel pratique, Dunod, 1991.

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Les prises de dcision voques prcdemment sappuyaient sur des cots constitus de charges saisies par le systme dinformation. Pour autant, ne rien faire peut entraner un cot pour lorganisation sous forme dun manque gagner. II- LE POUVOIR DU GESTIONNAIRE SUR LES COUTS Le dcideur doit se proccuper de connatre son champ daction et donc identifier les cots sur lesquels il a une emprise et ceux qui chappent son autorit. A- Le cot dopportunit Selon P. LASSEGUE, le cot dopportunit est le manque gagner rsultant du renoncement qui implique tout choix. Il sanalyse plus comme une perte de ressources probables que comme un cot proprement parler. La comptabilit analytique tourne essentiellement vers une optique de matrise des cots nglige cette notion. Cest le cas par exemple : - du manque gagner rsultant de la rupture de stock et des demandes non satisfaites qui en dcoulent ; - le cot dopportunit sociale, tels que labsence dun oprateur, lapparition dun conflit ou une dgradation du climat social comme source de manque gagner. B- Les autres catgories de cots 1- Cot rversible et cot irrversible a- Cot irrversible Un cot est dit irrversible, lorsquil nest plus permis de revenir sur la dcision dengagement. Il en est ainsi de la dcision dinstallation dune nouvelle machine qui est considre comme irrversible. Laugmentation des cots irrversibles rduisent le champ daction du dcideur. b- Cot rversible Il est dit rversible dans le cas o on peut revenir sur une dcision aprs sa constatation. Cest le cas par exemple de lengagement des heures supplmentaires.

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2- Le cot contrlable et le cot administr a- Cot contrlable Un cot est dit contrlable quand le dcideur a un pouvoir total sur lapparition de ce cot (embauche dun salari par exemple). b- Cot administr Le cot est administr quand il simpose au dcideur de lextrieur de lentreprise par ladministration ou les pouvoirs publics, telle que les charges sociales, fiscales ou les redevances. 3- Cots dtermins et cots discrtionnaires a- Cot dtermin Un cot est dit dtermin quand il a une relation claire avec leffet obtenu : la consommation de matire qui est dpendante de la production effectue. b- Cot discrtionnaire Un cot est dit discrtionnaire lorsque la relation est plus diffuse (discrte) avec le rsultat. Ainsi, il es difficile de trouver par exemple un corrlation entre les tches administratives et la consommation de fournitures de bureau. 4- Cot visible et cot cach Un cot cach est provoqu par un lment connu : dlai dattente entre lots de fabrication par exemple, et dont les charges quil gnre, ne sont pas isoles par le calcul mais agrges un autre cot de lentreprise qui est le cot de production des produits fabriqus. Le contrle des cots intgr au systme dinformation de gestion nest pas en mesure de calculer les cots cachs. La non-qualit, les dlais dattente des clients sont des exemples de cots cachs. En gnral, tout ce qui relve de la qualit du service ou du produit sapparente des cots cachs. Il est possible dvaluer une partie des cots cachs par des tudes spcifiques. Laugmentation des pices rebutes peut exprimer une baisse de la qualit des produits fabriqus. Ainsi, la recherche de la qualit totale dans lentreprise tendra mettre en vidence tous les cots cachs de non qualit.

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5- Les cots internes et les cots externes Les cots externes sont des cots transfrs des tiers extrieurs lentreprise. Ainsi celle qui transfre lobligation de stockage chez un fournisseur ou qui fait supporter par la collectivit les charges de dpollution quengendre son activit, reporte sur les autres des charges quelle devrait supporter : il sagit des cots externes. Lautorit du dcideur est limite lensemble des cots internes contrlables. Elle sera forte sur les cots visibles, rversibles et non discrtionnaires. A loppos, le dcideur na que peu demprise sur les cots administrs externes. Le pouvoir du dcideur sur les cots est donc limit. Le schma suivant essaie de rsumer les cots inhrents toute organisation quils soient ou non pris en compte par la comptabilit analytique.

Cots formaliss par la comptabilit analytique

Cot direct Cot variable Cot complet Cot marginal

Cot cach

Cots non formaliss par la comptabilit analytique

Cot de la qualit

Cot discrtionnaire peut agir sur Cot d'opportunit

Cot standard Cot d'imputation rationnelle

les cots LE GESTIONNAIRE DECIDEUR ne peut pas agir sur les cots

Cot externe

Cot irrversible

Cot administr

Cots imposs

Le gestionnaire face aux cots

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CHAPITRE IV : LA GESTION BUDGETAIRE

SECTION I : ASPECTS FONDAMENTAUX

I- DEFINITION ET FINALITE DU BUDGET A- Le budget est un plan daction valoris pour atteindre un objectif quantifi 1- Atteindre un objectif Le budget dentreprise est tabli pour atteindre un objectif. Ceci traduit une dmarche volontaire de lentreprise : elle vise un objectif quantifi une date certaine. La finalit du travail de prparation budgtaire est de mettre au point un plan daction qui permette datteindre lobjectif vis. Cet objectif global de lentreprise doit tre quantifi et priori. 2- Dcider et laborer le plan daction Par rapport son objectif, lentreprise, cest--dire la collectivit des oprationnels, va laborer et dcider un plan daction pour latteindre. Ce plan daction va tenir compte des prvisions que lentreprise fait concernant son march, laction de ses concurrents, lvolution de lconomie. Fondamentalement, llaboration des budgets consiste choisir un plan daction pour lanne venir. Pour lvaluer, il faut en particulier le valoriser et valuer ses consquences financires, et donc, ses rsultats prvisibles par rapport aux objectifs. Cest le travail de budgtisation. Cependant, la qualit des budgets ne tient pas compte ncessairement de la fiabilit et du ralisme des calculs financiers, mais aussi du ralisme des plans daction qui on t conus par les responsables oprationnels. B- Le budget est un engagement du responsable oprationnel atteindre un objectif 1- Engagement du responsable oprationnel Le budget reprsente un engagement du responsable oprationnel atteindre un objectif, selon un plan daction qui la mis au point et qui a t approuv par sa hirarchie.

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2- Nest pas impos au responsable oprationnel Un budget ne devrait pas tre impos un responsable oprationnel sur une base purement financire. La prparation des budgets devrait tre loccasion de discuter entre diffrents niveaux hirarchiques des plans daction et des conditions dexploitation pour atteindre lobjectif. Ce type de discussion doit dboucher sur des dcisions. Cest aussi loccasion dune concertation entre niveaux hirarchiques, qui permet de renforcer la dlgation dautorit et la prise de responsabilit. 3- Validation de lengagement Lanalyse des budgets proposs par la hirarchie permet dabord de sassurer que lobjectif global de lentreprise soit acceptable. Mais elle permet aussi de valider lengagement des responsables oprationnels en les assurant, au travers de cette analyse, que le budget et le plan daction quils proposent sont jugs ralistes par dautres professionnels queux mmes. On ne peut plus agir sur le pass, mais on cherche comprendre : - pourquoi les rsultats sont ainsi ? - quelles sont les causes ? - quest ce quon peut faire pour corriger le tir . ? Tout lenjeu de cette phase est de prendre des dcisions correctrices, car il est frquent que les rsultats ne soient par ceux que lon avait prvus, dautant plus que lobjectif est ambitieux. C- Relation entre objectif et budget valoris le schma suivant permet dillustrer cette liaison.

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Objectif

Rentabilit des capitaux investis aprs impt au 31/ 12/ 2004 : 12 %

Plan d'action

Comment : - augmenter le chiffre d'affaires - baisser les cots de production - rduire les frais de structure - augmenter la rotation des stocks et comptes clients

En millions de dinars Chiffre d'affaires Cot de production Frais de structure Budget Marge Immobilisations nettes Stocks Clients Total actif Rentabilit des capitaux investis

Budget 2004 Rel 2003 4 1,9 0,7 1,4 9,3 1 1,3 11,6 1,4 11,6 = 12 % 3,8 1,9 0,8 1,1 8,4 1,3 1,3 11 1,1 11 = 10 %

II- LE BUDGET DANS LE PROCESSUS DE CONTROLE DE GESTION Le processus de contrle permet de : - Fixer des objectifs - Mettre au point des plans daction et laborer les prvisions permettant datteindre ces objectifs - Interprter les rsultats partiels en vue de prendre les dcisions correctrices appropries pour atteindre les objectifs. Ce processus est le coeur et la finalit du contrle de gestion.

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Le point de dpart est la phase de travail sur le moyen ou long terme. Cette phase correspond la planification, au cours de laquelle on aboutit une dfinition dobjectifs long terme et une dfinition oprationnelle de la stratgie. Il sagit de dfinir concrtement les politiques de commercialisation, dinvestissement et de gestion de la production, dorganisation et de gestion des ressources humaines, de gestion financire. A partir de ces politiques moyen terme, la phase de budgtisation va commencer par la fixation des objectifs court terme, gnralement un an. Ils dcoulent logiquement des programmes daction moyen terme. En cours de route, on fait le point priodiquement en mesurant les rsultats partiels.

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III- LES ROLES DU BUDGET Le systme budgtaire joue simultanment trois rles : - il est un lment du contrle de gestion ; - il est un moyen de planification ; - enfin, comme tout lment dun dispositif de contrle, il doit rendre cohrents trois ples : les personnes, leurs intentions et motivations les buts poursuivis par lentreprise les dclinaisons de ces buts dans lorganisation A- Les budgets sont un lment du contrle de gestion Cela signifie quils sont conus pour permettre les fonctions de finalisation, de pilotage et de post valuation, sur un horizon de court terme gnralement annuel. Le choix de lanne comme rfrence budgtaire est souvent justifi par le concidence ncessaire avec lexercice comptable. En tant quinstrument de contrle, le systme budgtaire est certainement plus efficace lorsquil est conforme la ralit du cycle conomique. B- Les budgets sont un instrument de planification Cette caractristique des budgets appelle deux commentaires : - ils ne sont quun instrument de contrle de gestion ; - ils transcrivent les plans dans un langage particulier, celui de la comptabilit et de la finance. 1- Les budgets ne sont quun instrument du contrle de gestion Le contrle de gestion qui doit garantir la convergence entre la stratgie, les actions et les dcisions court et moyen terme, dispose cette fin de deux outils, la structure de lentreprise tant suppose dfinie. - des rgles de jeu - des outils de planification, en lespce les budgets 2- Les budgets chiffres des plans Les budgets expriment en termes comptables et financiers, des plans daction lhorizon de court terme.

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a- Les budgets ne constituent pas une simple enveloppe financire, car ils ne sont pas prvus pour tre dpenss sans les dpasser. b- Les budgets sont avant tout, le chiffrage de couples objectifs moyens. Compte tenu dactivits clairement planifies et quantifiables, ils permettent dtablir un lien clair entre les objectifs et les moyens. c- Derrire le budget, il y a laction planifie, donc des plans dactions dcrivant des buts poursuivis sur le court terme et lengagement prvu de moyens adquats. Par exemple un plan daction commercial consiste : - dfinir des objectifs que lentreprise se propose datteindre lanne prochaine, chiffrer les objectifs par produit, par rgion, par catgorie de clientle ou par rseau de distribution ; - valuer les cots de ces actions (par exemple campagne de publicit, de promotion, modification des politiques de visite des reprsentants, changement de coopration avec les dtaillants, etc.), les moyens quelles supposent en effectif, donc ventuellement en embauche, en logistique, en matriels divers. Ainsi, avant de pouvoir construire un budget commercial, il faut dfinir ces plans dactions, les articuler, arbitrer entre plans alternatifs. 3- Les budgets doivent associer les personnes, les projets, les stratgies Il faut parvenir intgrer - les objectifs stratgiques poursuivis - les dclinaisons en activits qui en rsultent - les comportements des personnes qui, un titre ou un autre, interviennent dans le processus de contrle. Un des principaux soucis de la direction en matire budgtaire doit tre de sassurer que les budgets engagent et mobilisent. Dans une entreprise o une dcentralisation formalise est mise en place, le budget remplit ce rle de manire assez naturelle ; il devient un instrument de communication, mais il reprsente une situation future que des personnes identifies sengagent et cherchent atteindre, en acceptant dtre juges sur cette base.

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IV- PLAN DACTION, PROGRAMMES ET BUDGETS A- Dfinitions 1- Plan daction Un plan daction dcrit les choix retenus par lentreprise sur lhorizon de sa planification budgtaire. - que vendra-t-on - qui - comment - quels prix - selon quelles conditions de rglement - comment sy prendra-t-on pour rduire les stocks - pour cesser de dpendre de trois clients - pour raliser des gains de productivit - pour rsoudre un problme de qualit - pour former le personnel, etc.

Choix stratgiques

Plan d'action

Programmes

Budgets

Il sagit donc dnoncer des actions concrtes qui devront tre menes pour appliquer la stratgie dcide par lentreprise. Le plan daction de lentreprise va donc couvrir la fois tous les sujets : - le vente - la production - le personnel - le financement En mme temps, il doit identifier le rle et la contribution de chacun. Cest la raison pour laquelle le budget global de lentreprise est construit partir des budgets individuels des centres de responsabilit. Chaque centre tablit son propre plan daction. Ensuite, ces plans daction sont examins par les niveaux hirarchiques suprieurs, discuts, puis finalement approuvs, pour former globalement le plan daction de lentreprise.

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2- Programme Les programmes quantifient en volume les consquences attendues des plans dactions : - tonnages expdis - effectifs par catgories - niveau des stocks - nombre dinterventions en aprs vente - activit des ateliers - nombre de stages de formation organiss, etc. 3- Budgets Les budgets chiffrent les programmes en termes financiers et en offrant une synthse comptable (bilan prvisionnel, tat de rsultat prvisionnel) et financire (plan de financement, budget de trsorerie). B- Application des plans dactions, programmes et budgets 1- Entreprise de distribution Dans le rle distribution, comme dans dautres formes dactivits, le systme de planification court terme comprend des plans daction, programmes et budget quil est possible de classer en trois catgories. - Ceux qui sont troitement lis lactivit prvisionnelle de lentreprise : il sagit des ventes achats - approvisionnements aprs - vente promotion logistique et services de vente

- Ceux qui sont largement dtermins par la stratgie : il sagit des programmes des budgets - Ceux qui, bien que touchant au fonctionnement quotidien, peuvent difficilement faire lobjet dune modlisation conomique simple relient des consommations des niveaux dactivit. Il sagit des cots discrtionnaires : les frais administratifs une partie de la publicit

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PAR PRODUIT

PAR FAMILLE DE PRODUITS Programme de ventes Dmarque inconnue pertes Budgets des ventes, des achats

Variation des stocks de marchandises

Programme d'achats

RESULTAT PREVISIONNEL

Programme d'activit aprs-vente Programme d'activit commerciale Publicit promotion

Budget de l'aprs-vente Budget des moyens commerciaux Budget publicit promotion Budget administratif

TRESOREIRE

BILAN PREVISIONNEL

Administration

PROGRAMME D'INVESTISSEMENT ET DE FINANCEMENT

BUDGET D'INVESTISSEMENT ET DE FINANCEMENT

ACTIVITES DISCRETIONNAIRES

AUTRES BUDGETS

Dans la premire catgorie, le planification des ventes est le point de dpart. Elle dtermine directement le poste le plus important de ltat de rsultat et les prvisions de trsorerie. Elle doit tre effectue par famille de produits, ou par produit. 1- Le programme des ventes est le point de dpart dans le systme. Il rsulte lui mme du plan daction commercial, retenu par le distributeur et comportant les rubriques telles que :

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- quels rayons ouvrir ? - quelles gammes y proposer ? - quels moyens utiliss face la concurrence (prix, promotion, publicit, horaires douverture, aprs vente) ? etc. Le programme des ventes dtermine le programme dapprovisionnement, condition de spcifier la part prvisible et accepte des pertes par type de causes et notamment en raison aussi des pertes des la manutention, la politique de stockage des marchandises, etc. On aura

Volume achet = Volume vendu + Stock final - Stock initial + Pertes

Les termes de cette identit doivent faire lobjet de plans daction, surtout si une amlioration est souhaite par rapport la situation existante. 2- Le programme dactivit de laprs vente, de lactivit de vente, de la promotion et de la publicit sont les autres domaines importants. Laprs vente est une activit importante pour les distributeurs de biens durables. Sa programmation dpend particulirement de la connaissance des ventes passes par produit, leffet dapprentissage, qui provient du suivi statistique de laprs vente. - Quels appareils subiront des pannes ? - De quels types ? - Quels interventions seront ncessaires ? - Quelles seront celles qui sont faites sous garantie ? Ces questions doivent recevoir des rponses prcises pour programmer lactivit daprsvente et pour en estimer budgtairement les recettes. 3- Les programmes portant sur les moyens mis en oeuvre pour la vente et sur la promotion publicit sont souvent communs plusieurs marchandises ou familles de marchandises. Le passage des programmes aux budgets fait intervenir des valorisations de prix, de cots, ou parfois plus simplement des marges. Ainsi, le passage du programme au budget de vente demande lvaluation des prix de vente, des taux de remise et de ristournes.

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Exemple : On prvoit vendre 3 000 units - Le prix tant de 100 DT pice. - La marge prvisible est de 35 % du prix de vente. - On prvoit une perte en manutention de 1 %. - Une campagne de promotion devrait permettre de raliser 20 % du volume des ventes. - La ristourne reprsenterait 5 % du budget des ventes. Les prvisions sont ainsi tablies : - Ventes 3 000 units 100 DT - Cot dachat des ventes 3 000 X 65 % X 100 Marge brute sur vente Ristourne 300 000 X 5 % - Perte de manutention 195 000 X 1 % Marge nette sur ventes 300 000 195 000 105 000 15 000 90 000 - 1 950 88 050

La seconde catgorie, celle des programmes et budgets dinvestissement peut partir sur - de nouvelles implantations, lextension de rayons. - la modernisation dquipements. La troisime catgorie, celle des cots dits discrtionnaires, ou frais dadministration, regroupe des catgories de dpenses, pour lesquelles les cots prvisionnels de la fonction administration seraient calculer. 2- Dans une entreprise industrielle Dans une entreprise industrielle, larticulation des plans daction, programmes et budgets est en principe plus complexe, en raison de la multiplication des stocks de - matires premires - fournitures - produits en cours - produits semi-finis - produits finis Les matires et fournitures constituent les premires des variables qui dterminent lactivit de fabrication.

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Les produits en cours, les produits semi-finis et les produits finis apparaissent comme en distribution.
BUDGET BUDGET BILAN D'EXPLOIDE PREVISIONTATION TRESORERIE NEL PROGRAMME DE VENTES BUDGET DES VENTES

BUDGETS COMMERCIAUX

VARIATION DES STOCKS DE PRODUITS FINIS ET EN COURS

PROGRAMME DE PRODUCTION

BUDGETS DE PRODUCTION MAIN-D'OEUVRE ET CHARGES

CONSOMMATION D'APPROVISIONNEMENTS STOCKABLES VARIATIONS DES STOCKS D'APPROVISIONNEMENTS

X BUDGET DES ACHATS BUDGETS DES DEPENSES DISCRETIONNAIRES BUDGETS D'INVESTISSEMENT ET DE FINANCEMENT

ACTIVITES DISCRETIONNAIRES

PROGRAMME D'INVESTISSEMENT

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Le passage des ventes la fabrication repose sur les identits suivantes :

INVENTAIRE DES PRODUITS FINIS

INVENTAIRE DES EN COURS STOCK INITIAL STOCKS INITIAL STOCK FINAL STOCK FINAL

PRODUCTION PRODUCTION LANCEE TERMINEE ENTREES SORTIES

Production termine ncessaire = Volume vendu + Stock final de produits finis Stocks initial de produits finis. Production lancer = Volume termin + Stock final en cours - Stock initial en cours La complexit du problme dpend donc essentiellement de la politique de stockage, de la dure, du dlai de fabrication et des fluctuations dans le rgime de fonctionnement de lentreprise. Dans ce cas, on estime que le volume des stocks initiaux et finals, bien que relativement important dans labsolu, ne doit pas sensiblement varier entre le dbut et la fin de la priode budgtaire, les calculs sen trouvent simplifis. Cette caractristique dpend bien sr de la conjoncture dans laquelle volue lentreprise, mais elle est aussi lie au choix de la priode budgtaire. Une fois les programmes de fabrication dfinis, par famille et / ou produit, la budgtisation consiste calculer les programmes dapprovisionnement et les programmes dactivit de production induits par les volumes lancer. Le calcul consiste passer des volumes de produits des volumes dactivit, pour en dduire des cots prvisionnels budgter.
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Le passage des produits aux consommations de matires et fournitures se fait par lintermdiaire de nomenclatures, dcrivant les consommations standard ncessaires un produit donn. Le passage des produits aux temps de fonctionnement des ateliers se fait par lintermdiaire des gammes opratoires, qui spcifient les temps des diffrentes oprations ncessaires la fabrication.
SECTION II : LES OBJECTIFS

I- DEFINITIONS DES OBJECTIFS Il existe plusieurs dfinitions du concept dobjectifs 1- C. Hughes : un objectif est un but, un rsultat atteindre et non pas une tche ou une fonction accomplir . Cest un lieu de lespace et du temps o sinscrit ltat de chose auquel on veut parvenir ; cest quelque chose de tangible, de mesurable, de prcieux, vers lequel nous tendons. Un objectif est concret, explicite, dfinitif, dsirable et prdtermin. Il guide notre action et nous aide planifier. 2- P. Lebolleux : un objectif est un but mesurable, atteindre par un responsable dans un dlai donn et dans le cadre de moyens prdtermins . Il existe, selon Lebolleux, trois catgories dobjectifs. - Les objectifs dactivit : qui vont caractriser le volume de production de lorgane : chiffre daffaires atteindre, quantit produire..., - Les objectifs de cots, expression de moyens mis en oeuvre : budget de personnel... ; - Les objectifs defficacit, le plus souvent exclus du systme, parce quils sont difficiles cerner : taux de service dun stock, qualit du service... La coexistence de plusieurs catgories dobjectifs permet (et ncessite) la dmultiplication des objectifs. Cest le problme considrable de la hirarchisation et de la coordination des objectifs au travers de la structure. 3- M. Capet, G. Cause et J. Meunier Expliquent que les buts sont des intentions qui sous-tendent laction. Ils se traduisent par des prfrences quon pourrait, suivant les conomistes, mesurer grce un indice, lutilit. Les buts, les prfrences, sont en gnral latents, cest--dire non exprims, non conscients. Les buts sont multiples. De plus, ils voluent.

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Ces auteurs dfinissent galement la notion de critre : Ce mot qui vient du grec Kriterion (qui sert juger), reprsente un indice qui permet de voir si une action est conforme aux buts et de choisir entre deux actions. La traduction dun but en critres est assez difficile. Il est rare en effet qu un but gnral corresponde un seul critre. Il faut donc clater ce but gnral en sous-buts auxquels on fera alors correspondre des critres. Quant au terme objectif, il vient du latin Objectum , de Objecere (placer devant). En gestion, lobjectif dsigne le rsultat quon se propose datteindre une date donne. Nous remarquons ainsi que le choix des objectifs est un acte technique majeur du management. La technique des objectifs, qui fait partie du contrle de gestion dans sa conception moderne, consiste prcisment expliquer, organiser et dynamiser le systme dobjectifs de lentreprise. Lobjectif est frquemment exprim en termes financiers tels que : - marge brute dexploitation ; - rsultat net aprs impt ; - Cash flows ; - rentabilit des capitaux investis. II- CONDITIONS POUR REALISER UN OBJECTIF EFFICACE A- Annualit Lobjectif doit tre tabli un, du fait que les budgets sont annuels. B- Fixation avant le dmarrage du budget Lobjectif doit tre fix avant que dmarre le travail budgtaire. En effet, cest en fonction de cet objectif que les oprationnels de lentreprise vont essayer de trouver un plan daction pour latteindre. C- Fixation par la direction gnrale Lobjectif doit tre fix par la direction gnrale et souvent approuv par le conseil dadministration. Dans le cas o lentreprise a mis en place un plan moyen terme, la direction gnrale se rfrera ce plan pour fixer lobjectif. Ce dernier est fix en fonction de ses possibilits, de ses besoins plus long terme et des rsultats des annes prcdentes. D- Rellement et clairement dfini Lobjectif doit tre rellement et clairement dfini. Le responsable doit le faire accepter par ses collaborateurs et toute lorganisation.

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E- Unicit de lobjectif Il ne doit exister quun seul objectif principal. En effet, pour agir efficacement, une organisation a donc besoin dun seul objectif fondamental et de sous objectifs, qui tiennent compte ventuellement des contraintes poses par ce dernier. A titre dexemple, lobjectif unique est laugmentation du rsultat net dun certain pourcentage. Pour y aboutir, des sous objectifs peuvent tre concevables, tels que laugmentation de la part du chiffres daffaires, le dveloppement de telle ou telle activit, laugmentation des marges intermdiaires de gestion ou la rduction des frais gnraux et des frais de personnel. III- CARACTERISTIQUES DE LOBJECTIF Lobjectif traduit dans le budgets doit tre raliste, concret et motiv. Il doit aussi tre accept. A- Raliste Cest--dire viser un but ralisable, non trop ambitieux et dcourageant ds le dpart, non trop facile atteindre et par consquent sans intrt. B- Concret Il doit avoir un impact sur la marche de lentreprise, tre mesurable et quantifi, de faon quil puisse permettre de prvoir les moyens et les diffrentes tapes dans lespace et dans le temps, ncessaires sa ralisation. C- Motiv IL doit engendrer un rsultat substantiel en vue dune maximisation de profits. D- Accept Il ne doit pas tre impos mais accept par le responsable. IV- LES DIFFERENTES CATEGORIES DOBJECTIFS Les objectifs peuvent tre rpartis en quatre classes : - gotistes - dordre social - dordre conomique - de traitement

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A- Les objectifs gotistes Ce sont les objectifs personnels des gestionnaires. On peut citer quelques uns : - la volont de commander ; - le dsir dindpendance, ou rester son propre patron ; - la vellit de puissance, cest--dire la volont dexercer une puissance ou dominer ; - leffort crateur ou instinct de ralisation ; - lesprit de comptition ou instinct combatif ; - laspiration de la scurit. B- Les objectifs dordre social Des objectifs dordre social peuvent tre fixs. Certains dentre eux sont en interaction constante avec les objectifs dordre individuel ou psychologique et les recoupent souvent. 1- Le prestige Cest la volont dtre reconnu par les autres et dassurer une position dominante. 2- Lapprobation Le dsir dapprobation sociale et le besoin dacqurir la confiance dautrui. C- Les objectifs dordre conomique 1- La rentabilit Lobjectif de lentreprise est dassurer son expansion. Dans ce cas, elle recherche atteindre un certain montant de bnfice exprim en pourcentage qui peut tre mesur par rapport aux - ressources conomiques dont elle dispose pendant une priode donne ; - produits et services commercialisables ; - investissements. Les objectifs de rentabilit expriment une mesure de la cration de richesse pour lentreprise. La maximisation du profit est un objectif qui peut tre atteint soit directement comme dans le premier cas, soit par lintermdiaire de lune de ses composantes, cest--dire : La production : produire une meilleure qualit ou rendre un meilleur service avec un cot minimum.

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 Les produits de lentreprise : - accrotre les produits dentreprises ; - la rentabilit des capitaux propres ; - la rentabilit des capitaux investis ; - la valeur ajoute ; - le rsultat dexploitation. 2- Objectifs commerciaux Il est possible de fixer des objectifs commerciaux en rapport avec la pntration dans le march, tel que la part du march en volume doprations, ou en montant du chiffre daffaires, ou bien lamlioration de limage de marque de lentreprise.
SECTION III : LE PROCESSUS BUDGETAIRE

On peut distinguer trois phases dans le processus budgtaire, bien quelles aient des dures trs diffrentes. - La premire phase consiste pour la direction gnrale fixer lobjectif pour lanne venir, ainsi que les politiques et orientations qui devront suivre les oprationnels. - La deuxime phase dure plus longtemps, car ce sont les oprationnels qui fixent les objectifs pour les niveaux hirarchiques infrieurs, travaillent sur les plans dactions et proposent des budgets aux niveaux hirarchiques suprieurs. - La troisime phase consiste ce que les budgets oprationnels sont consolids, et la direction gnrale essaie de trouver un quilibre entre ces budgets oprationnels et la situation financire de lentreprise. I- FIXATION DES OBJECTIFS ET POLITIQUES Cette phase de fixation des objectifs et des politiques est cruciale et va demander une participation intense de la direction gnrale. En effet, cette phase oriente tout le travail budgtaire des oprationnels et lactivit de lentreprise pour lanne venir. A- Dfinir les objectifs de lanne En gnral, il sagit, comme point de dpart, dun objectif financier. - Rentabilit des capitaux propres - Rentabilit des capitaux investis - Marge brute dexploitation - Cash flows

Mais il est possible aussi davoir des objectifs commerciaux tels que
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- part de march - montant du chiffre daffaires - volume des ventes Les objectifs financiers sont cependant une dfinition normale, puisquils expriment une mesure de la cration de richesses de lentreprise. Lobjectif financier est frquemment fix par rfrence - Aux derniers rsultats connus de lentreprise ; - A lestimation faite par la direction gnrale du potentiel de profit de lentreprise soit de manire intuitive soit partir du plan moyen terme ; - Aux besoins financiers de lentreprise, pour satisfaire ses actionnaires et ses cranciers. B- Choix des politiques 1- Formuler des hypothses et des prvisions sur lvolution de lenvironnement de lentreprise - Connaissance conomique du pays - Taux dinflation - Croissance du secteur de lentreprise - Evolution probable du SMIG - Hypothses sur lvolution des tarifs autoriss par ladministration - Hypothses sur lvolution des taux dintrts 2- Formuler une premire approche des politiques Approche des politiques que la direction gnrale compte mettre en oeuvre au cours de lanne budgtaire : - quilibre entre les diverses activits existantes - gros investissements - embauche - rpartition des fabrications entre les lieux de fabrication - sous traitance - politique salariale A partir de ces hypothses et de la premire approche des politiques pour lanne venir, le contrleur de gestion et le comit de direction font une estimation des valeurs les plus probables pour les principaux paramtres qui dterminent le rsultat.

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A ce stade, il ne sagit pas de fixer les objectifs, mais destimer les rsultats prvisionnels quil est possible dobtenir pour lanne budgter, en grandes masses : - le niveau dactivit - lvolution des prix de vente - lvolution des prix dachat et salaires - lenveloppe des frais de structure - lvolution des besoins en fonds de roulement - lenveloppe dinvestissement - les frais financiers et les remboursements demprunts Ces paramtres permettent de calculer de manire approximative un tat de rsultat prvisionnel de trsorerie. Ces hypothses sont traites selon une approche de simulation, lissue de laquelle on prsente un pr-budget la direction gnrale. Celle ci prend une dcision finale quant aux choix mettre en oeuvre pour lanne venir. Ce choix est concrtis dans un document, destin aux oprationnels, qui contient les thmes suivants : - lobjet quantifi de lentreprise ainsi que les objectifs des principaux centres de responsabilit ; - les hypothses qui doivent tre retenues pour lvolution venir de lenvironnement, en indiquant la valeur exacte des paramtres (inflation, augmentation des salaires, taux de change, croissance du march, ect.) ; - les politiques qui devront tre mises en oeuvre pendant lanne venir : commercial, production, personnel, achats, besoin en fonds de roulement, investissement, etc. Cest alors que commencera vritablement dans lensemble de lentreprise, le cycle budgtaire. II- LORGANISATION DU PROCESSUS BUDGETAIRE A partir de ce document et le cas chant du plan oprationnel 3 ans, les centres de responsabilit chaque niveau vont faire eux aussi une analyse de type pr-budget de sorte que, par ce mouvement descendant, tous les centres de responsabilit vont se trouver dots. - dun objectif spcifique et quantifi - des hypothses retenir - des politiques mettre en oeuvre Sur cette base, ils vont donc travailler pour dfinir un plan daction qui permettra datteindre lobjectif fix, ou tout au moins sen rapprocher le plus possible.

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Sur la base du plan daction finalement retenu, ils vont laborer leur budget en calculant les consquences financires, ventuellement avec laide des services de contrle de gestion et de linformatique. Les budgets, accompagns de lobjectif et dune description des plans daction, vont alors remonter la hirarchie progressivement, pour quils soient valus par le chef hirarchique. A lissue de cette valuation, le budget du centre sera approuv et accept. Ensuite, ces budgets sont consolids et soumis pour approbation par la direction gnrale. Ce processus correspond donc un mode de travail entre les niveaux hirarchiques favorisant la dlgation dautorit et permettant chaque niveau dassurer sa responsabilit spcifique. III- ORGANISATION DES DIFFERENTS BUDGETS Dans le suivi du processus budgtaire, on adopte une logique fonctionnelle qui nous permet daboutir lobjectif. Il faut donc dfinir les ventes pour travailler sur la production, puis les achats, les frais de structure et la trsorerie. Il doit exister un ordre squentiel des budgets selon les thmes traits, qui correspond une coordination entre les diffrents types de centres de responsabilits. A- Schma des articulations fonctionnelles du systme budgtaire La structure du systme budgtaire tait troitement lie la culture de lentreprise. On trouve ainsi des budgets - par fonction (ventes, production, achats, etc.) - par produit (ou branche dactivit) - ou par zone gographique Nous retiendrons le cas dune structure budgtaire fonctionnelle qui sera schmatise ainsi

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Budget de ventes

Budget de production

Budget des frais commerciaux

Budget des frais d'administration

Budget des investissements

Budget des approvisionnements

Budget de main d'oeuvre directe

Budget des frais de fabrication

Etat de rsultat prvisionnel

Budget de trsorerie (Eat des flux de trsorerie prvisionnels)

Bilan prvisionnel

Une telle structure budgtaire pourrait correspondre au cas dune entreprise moyenne de production. Elle correspond galement au raisonnement qui est habituellement men pour construire le pr-budget ou pour consolider les budgets dtaills. En effet, lorsquun opre dans une conomie de march, le problme premier est de vendre. Il est donc logique, lors de la construction du projet densemble, de partir des ventes (du budget commercial). Une fois les ventes prvues, on peut en dduire le budget de production, le budget des approvisionnements ainsi que les frais de structure et les dpenses dinvestissements engager. Ces diffrents budgets seront ensuite rcapituls dans des documents de synthse permettant dobtenir un cadre budgtaire densemble, appel budget matre. B- Le budget des ventes Llaboration du budget des ventes est une des phases les plus importantes du processus budgtaire, car lensemble des autres budgets et le rsultat final reposent sur la prvision qui en a t faite. 1- Prvisions court terme lies aux ventes La prvision court terme correspondante est dtermine partir des lments suivants : - volume des ventes passes ; - situation du carnet de commande, pour les entreprises travaillant la commande et avec un dlai de fabrication ;
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- objectifs de vente pour lanne venir ; - tudes de march ; - goulots dtranglement existants (approvisionnements, production, etc.) ; - actions de promotion et politique de prix ; - tendances de lconomie (prvisions de lInstitut des Statistiques par exemple) ; - situation de la concurrence ; - degr dagressivit de lquipe concurrente, etc. 2- Prvisions de ventes A partir de ce canaux, chaque responsable au sein de lorganisation commerciale tablira des prvisions de ventes en quantits, qui feront apparatre constamment. - les quantits prvues pour chaque produit, mois par mois ; - les produits en lancement ou en cours de suppression ; - les niveaux de stocks de produits finis prvus pour chaque mois. 3- Valorisation des prvisions de ventes Ces prvisions quantitatives seront ensuite valorises sur la base des tarifs prvus, afin dobtenir une prvision de chiffre daffaires par mois. Les prix de vente des nouveaux produits seront dtermins selon les rgles en vigueur et, en ce qui concerne les produits existants, les prix de vente prvisionnels seront tablis partir dune politique gnrale des prix et de la situation concurrentielle des produits. Cette prvision dvolution des prix est fonction des conditions du march et de la concurrence. La valorisation des prvisions en quantits vendues devra tenir compte en mme temps que les hausses de prix prvues, des remises, ristournes ou escomptes accords aux clients. On obtiendra alors une prvision mensualise donnant les lments suivants : Quantits produits X prix de vente actuels = produit des ventes en valeur actuelle X taux dvolution des prix = valeur brute des ventes - remises, ristournes et autres rductions = chiffre daffaires prvisionnel

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4- Calcul de la T.V.A. sur les ventes Pour dterminer la T.V.A. collecte au profit de lEtat et la prparation du budget de trsorerie, on calcule mois par mois le montant de la T.V.A. 5- Les cots commerciaux Paralllement aux provisions du chiffre daffaires, le budget des ventes doit comprendre les cots de commercialisation. Ces cots comprendront : - la force de vente - le marketing - la publicit et la promotion des ventes - la direction commerciale - les transports et la logistique de distribution - le conditionnement Lensemble de ces cots sera consolid. Limportance que lon accordera ce budget est fonction de son poids relatif au chiffre daffaires. Il est dailleurs trs courant que laccord de la direction gnrale soit formul en termes de pourcentage par rapport au chiffre daffaires. Une fois le budget des ventes est arrt au niveau des diffrents centres de profits et de la direction commerciale, il est procd aux tests de comptabilit concernant tant la cohrence des niveaux de prix que la cohrence des volumes des ventes avec le potentiel commercial ou industriel de lentreprise.
Prvisions conomiques gnrales (conjoncture)

Interdpendance industrie / conomie gnrale

commercial / production

Ajustements internes

Objectifs gnraux de l'entreprise

Ventes de l'entreprise

Caractristiques de l'industrie (trend des ventes, modifications connues de la structure du march, etc.

Ventes de l'industrie

Ventes produit A

Ventes produit B

Prvisions rajustes des ventes de l'entreprise Budgets A B C

Moyens commerciaux et moyens de production de l'entreprise

Ventes produit C

La prvision des ventes court terme schma densemble Source Michel GERVAIS Contrle de Gestion et Planification de lentreprise

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C- Le budget des stocks de produits finis En fonction dun taux de rotation prvisionnel des stocks par rapport aux ventes, on tablit le budget de stocks de produits finis en quantit. Ce budget permet de dterminer le stock final dsir pour les produits finis et donc les quantits fabriquer en fonction des prvisions de ventes. D- Le budget dinvestissement Il se fait frquemment comme point de dpart du budget de production. Il permet alors de dfinir lvolution de loutil de production. E- Le budget de production Dans une entreprise industrielle, llaboration du budget de production est lune des tches essentielles lintrieur du cycle budgtaire ; cest certainement l que se situe le travail le plus important du contrle de gestion, et cest aussi le budget ltablissement duquel travaillent le plus grand nombre de responsables. Llaboration du budget de production se dcompose en plusieurs tapes successives, au cours desquelles la concertation entre les diffrents services concerns est indispensable. 1- Dtermination des quantits de produits fabriquer A partir des prvisions de ventes, et en tenant compte des dlais de fabrication, du niveau des stocks prvisionnels et dun certain lissage de la charge de travail, chaque responsable de production tablira des prvisions de production en quantits et mois par mois, pour les produits dont il a la charge. Dans le cas o il existe plusieurs usines ou plusieurs ateliers, cest le directeur de production qui dfinira auparavant la politique dimplantation des fabrications, en fonction des moyens de production existants ou venir, tels que prvus dans le budget des investissements et en ayant le souci constant dutiliser de faon optimale les capacits installes. Cette politique dimplantation est, dautre part, ncessaire pour pouvoir dfinir la liste des amnagements, amliorations techniques, extensions ou rductions de capacit envisager, et galement arrter une politique de sous-traitance pour lexercice venir. 2- Elaboration du budget achats / approvisionnements Le budget des achats de matires est tabli en quantits et en valeurs daprs les prvisions de production labores prcdemment et en fonction de lvolution souhaite du stock matires. Les quantits sont issues des nomenclatures techniques des produits et tiennent compte des volutions technologiques prvues, tant par le bureau dtudes, que par le marketing. Les prix dachats prvisionnels sont fixs en fonction dune volution probable des prix et des politiques de vente des fournisseurs. Ils tiennent compte des remises, rabais et autres ristournes, et il y a lieu de vrifier que leur volution est cohrente avec celle des prix de

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vente. Notons pour mmoire, que le budget dachats - labor par le service responsable des achats - doit aussi intgrer le cot des transports sur achats, le cot des services achats et autres frais dapprovisionnement et des prvisions mensualises des niveaux de stocks matires, valoriss en fonction des prvisions. 3- Elaboration du budget de la main doeuvre productive et des frais des ateliers de fabrication En partant des prvisions de production et des gammes main-doeuvre des produits, les responsables des usines ou ateliers tablissent des prvisions de charges, mois par mois, pour chaque atelier et chaque usine. La prvision des charges doit tenir compte notamment des aspects suivants : - volution des standards techniques de fabrication et facteurs de productivit (mcanisation, mise en place de machines plus rapides) ; - temps supplmentaires lors des dmarrages des nouveaux produits ; - alas de fabrication (pannes machines, utilisation de machines plus lentes, doutillages dfectueux, de matires non conformes, retouche de pices non conformes, etc.) - temps de montage, dmontage, rglage des outils ; - temps non productif (repos, heures de dlgation, etc.) ; - horaires de travail (quipes, heures supplmentaires, rductions dhoraires, etc.) ; - absentisme (dtermin en fonction dhistoriques des annes prcdentes.) A partir de ces prvisions de charge, il est possible de dfinir une politique dembauche, ou ventuellement de chmage technique. Le budget des heures productives est valoris laide de taux horaires et en fonction de lvolution probable des taux de rmunration et des charges salariales directes dtermines par la direction du personnel. Dautre part, compte tenu de lactivit prvisionnelle de chaque atelier, chaque responsable de fabrication dtermine ses prvisions pour les autres cots de fabrication : main-doeuvre indirecte (matrise, rgleurs, caristes, manutentionnaires, personnel de nettoyage), consommation dquipements de protection, entretien et rparation, nergie, consommation doutillages, amortissements et autres charges fixes ou semis variables ; si ncessaire, il fixe les niveaux souhaits de stocks de produits semi-ouvrs.

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4- Elaboration du budget des frais gnraux dusine Il sagit l de lensemble des budgets des services annexes la fabrication (lancement, ordonnancement, expditions, mthodes, entretien, gardiennage, etc.) et des budgets des services administratifs (comptabilit, informatique, personnel, bureau dtudes, coordination commerciale ou direction dusine). Pour tous ces budgets, appels gnralement budgets de frais , lessentiel de la prvision porte sur les effectifs. F- Budget de frais de structure dentreprise Ils sont gnralement labors par les directions fonctionnelles telles que direction administrative et financire informatique direction du personnel, etc. Pour ces budgets, lesprit est le mme que pour les frais gnraux dusine : matriser la croissance des effectifs, des tudes sous-traites lextrieur et des investissements en matriel (informatique, recherche, etc.). Lessentiel de ces frais de structure correspond des cots discrtionnaires, cest--dire quil est difficile dtablir une relation claire, voire mathmatique, entre le niveau de ces cots et la qualit de la performance des services fonctionnels. Pour essayer de matriser les frais de structure, on utilise : - soit une approche globale : fixer un montant global, souvent en relation avec le chiffre daffaires. A lintrieur de cette enveloppe, les services fonctionnels doivent se dbrouiller ; - soit une approche analytique : dfinir les missions principales de ces services et leur affecter des effectifs et dpenses correspondants. Ceci correspond la mthode des budgets base zro dans laquelle on essaie didentifier le montant de dpense ncessaire pour un niveau donn de prestation de service. Il sagit alors de dfinir les priorits pour pouvoir moduler les dpenses. G- Ltat de rsultat prvisionnel Lorsque tous les budgets dexploitation sont tablis, on labore par consolidation une premire esquisse de ltat de rsultat prvisionnel. Ltat de rsultat prvisionnel permet de calculer lexcdent brut dexploitation et dvaluer sil est vraisemblable pour lentreprise datteindre son objectif. La direction gnrale peut alors faire une premire valuation des budgets proposs. Elle ne les approuvera dfinitivement que lorsque ltat de rsultat prvisionnel et budget de trsorerie auront t finaliss.

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MODELE DE LETAT DE RESULTAT (prsentation autorise) (Entreprise) ETAT DE RESULTAT Exercice clos le 31 dcembre n n-1 X X X X X X X X X X (X) X (X) X X X (X) X (X) X X X X X X X X X X X X X X X X (X) X (X) X X X (X) X (X) X X X X X X

Notes Produits dexploitation Revenus Autres produits dexploitation Production immobilise Total des produits dexploitation Charges dexploitation Variation des stocks des produits finis et des encours (en + ou -) Achats de marchandises consomms Achats dapprovisionnements consomms Charges de personnel Dotations aux amortissements et aux provisions Autres charges dexploitation Total des charges dexploitation Rsultat dexploitation Charges financires nettes Produits des placements Autres gains ordinaires Autres pertes ordinaires Rsultat des activits ordinaires avant impt Impt sur les bnfices Rsultat des activits ordinaires aprs impt Elments extraordinaires (Gains / Pertes) Rsultat net de lexercice Rsultat net de lexercice Effet des modifications comptables (net dimpt) Rsultat aprs modification comptables

MODELE DE LETAT DE RESULTAT (prsentation de rfrence)

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(Entreprise) ETAT DE RESULTAT (Exprime en dinars) Exercice clos le 31 dcembre n n-1 X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X X X X X X X X X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X X X X X X X X

Notes Revenus Cot des ventes Marge brute Autres produits dexploitation Frais de distribution Frais dadministration Autres charges dexploitation Rsultat dexploitation Charges financires nettes Produits des placements Autres gains ordinaires Autres pertes ordinaires Rsultat des activits ordinaires avant impt Impt sur les bnfices Rsultat des activits ordinaires aprs impt Elments extraordinaires (Gains / pertes) Rsultat net de lexercice Rsultat net de lexercice Effets des modifications comptables (net dimpt) Rsultat aprs modifications comptables

H- Le budget de trsorerie

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Le budget de trsorerie ou tat des flux de trsorerie prvisionnels centralise et rcapitule toutes les consquences financires des budgets prcdents. Il reprend donc les dpenses de fonctionnement et dinvestissement et les recettes provenant des ventes ou des produits des activits annexes. On distingue gnralement trois parties dans ce budget : 1- Les flux de trsorerie lis lexploitation : Pour lexploitation, les principaux lments qui sont pris en compte sont : - les encaissements qui seront faits dans lanne venir en fonction des ventes T.T.C. et des conditions des rglements des clients (dlais, moyens de paiement) ; - les dcaissements de lanne venir les paiements aux fournisseurs de matire, partir des achats T.T.C. et des conditions de crdits des fournisseurs (dlai moyen de paiement de lentreprise) ; Par diffrence entre les encaissements et les dcaissements, on obtient le solde net de trsorerie dexploitation. A partir de l, on calcule : - les flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement (encaissements suite des cessions dactifs immobiliss, dcaissements pour les investissements partir du budget dinvestissement) - les flux de trsorerie lis aux activits de financement (emprunts long terme ou augmentations de capital, remboursements, demprunts, paiement des impts sur les bnfices et le paiement des dividendes. La somme algbrique de ces flux de trsorerie est confronte avec la position initiale de trsorerie. De l apparaissent les besoins de financement ou les surplus.

MODELE DE LETAT DES FLUX DE TRESORERIE (Mthode de rfrence)

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ETAT DE FLUX DE TRESORERIE (Exprime en dinars) Exercice clos le 31 dcembre n n-1 X X X X X X X X X X

Notes Flux de trsorerie lis lexploitation Encaissements reus des clients Sommes verses aux fournisseurs et au personnel Intrts pays Impts sur les bnfices pays Flux de trsorerie provenant de (affects aux) lexploitation Flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations corporelles et incorporelles Encaissements provenant de la cession dimmobilisations corporelles et incorporelles Dcaissements provenant de lacquisition dimmobilisations financires Encaissements provenant de la cession dimmobilisations financires Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits dinvestissement Flux de trsorerie lis aux activits de financement Encaissements suite lmission dactions Dividendes et autres distributions Encaissements provenant des emprunts Remboursement demprunts Flux de trsorerie provenant des (affects aux) activits de financement Incidences des variations des taux de change sur les liquidits et de liquidits Variation de trsorerie Trsorerie au dbut de lexercice

X X X X

X X X X

X X X X

X X X X

X X X X

X X X X

SECTION IV : LES PROCEDURES BUDGETAIRES

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La formalisation dun processus budgtaire peut ne pas apparatre indispensable lorsquil sagit dune P.M.E. Cependant, un minimum de standardisation des documents facilitera le travail dlaboration des budgets. Lorsque la taille de lentreprise devient plus importante, le nombre de participants au processus budgtaires saccrot et sa formalisation simpose. I- ETABLISSEMENT DU CALENDRIER BUDGETAIRE Il convient de dfinir un calendrier. Le budget devant concerner lanne venir, il est souhaitable sinon indispensable, quil soit termin avant le dbut de lanne. Le temps imparti la prparation des budgets ne doit tre ni trop court, ni trop long. Sil est trop court le temps peut manquer pour un rel travail de rflexion ; dautre part, le temps peut aussi manquer pour faire participer tous les responsables. Sil est trop long, il y a un risque de dsintrt de la part des responsables qui ne sont plus suffisamment motivs ; de plus, durant la priode budgtaire, les paramtres conomiques risquent de changer et de ncessiter une modification de la valorisation des budgets ; ce qui peut engendrer une ractualisation permanente qui risque de devenir un processus sans fin. Lorsquun processus formel de planification existe, le plan oprationnel est termin fin juin, dbut juillet. A cette occasion les responsables oprationnels ont donc dj travaill les hypothses et les grandes lignes du plan daction de la premire anne du plan, qui est en mme temps lanne budgtaire venir. Le travail dlaboration des budgets est donc facilit et beaucoup plus court. En gnral, le travail budgtaire dmarre dbut septembre pour tre compltement termin fin dcembre, avant le dmarrage de lanne budgtaire. Lessentiel du travail consiste pour les oprationnels affiner les objectifs et le plan daction en fonction des donnes conomiques depuis llaboration du plan et mensualiser les chiffres budgtaires pour faciliter le suivi. II- REALISATION DETUDES PREPARATOIRES La phase des tudes prparatoires part gnralement dune tude conomique, qui permet danalyser quelle sera lvolution de la conjoncture globale pour lanne venir et son incidence sur lactivit de lentreprise. Il sagit donc de rassembler au cours de cette phase, toute une panoplie dtudes et danalyses, ncessaires la construction du programme daction court terme. A partir de ces tudes, des directives manant de la direction gnrale et du plan oprationnel moyen terme - dans le cas o il existe - les principaux responsables budgtaires de lentreprise dfinissent quantitativement chacun pour la partie qui le concerne, les objectifs dactivit et damlioration atteindre ainsi que les moyens mettre en oeuvre. A- Etudes conomiques gnrales

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Elles se rapportent lenvironnement global et un certain nombre dautres analyses endognes. 1- Etudes se rapportant lenvironnement global Elles permettent de cerner lenvironnement global dans lesquels va se situer lentreprise, cest--dire les tudes de conjoncture et celles qui permettent dapprcier la demande et la part de march prise par lentreprise. a- Les tudes de conjoncture Elles consistent en lapprciation de la conjoncture future des secteurs dans lesquels lentreprise volue. 1- Au niveau du plan quinquennal. croissance du produit intrieur brut la demande intrieure (consommation et investissement) la demande extrieure 2- Prvisions pour lanne venir au niveau du systme montaire et financier (mobilisation des ressources, masse montaire, taux dinflation, volution du taux dintrt) croissance des importations et des exportations volution probable des conventions collectives volution des tarifs autoriss par ladministration Elles peuvent aussi se baser sur des tudes plus ponctuelles menes par des ministres ou des organismes spcialiss, tels que le Ministre de lEconomie, du Commerce Extrieur et du Ministre des Finances. Dautres tudes de conjoncture peuvent aussi se rapporter au climat conomique dans lequel les revenus et les dpenses peuvent varier, car ce climat influe sur les possibilits et les dsirs de recours lentreprise par les clients demandeurs de produits ou de services. En ce qui concerne les possibilits dapprovisionnement par exemple, les priodes de rcession conomique entranent gnralement un amoindrissement des revenus des particuliers et des entreprises, et par consquent un pouvoir dachat plus faible. b- Les tudes caractre commercial La premire phase est consacre ltude approfondie de lvolution du march, pour les produits et les services ainsi que pour les rgions qui prsentent des difficults. La seconde se rapporte la politique commerciale que lentreprise entend suivre en fonction de ltude du pass et de lenvironnement futur. Cela va permettre de prvoir des normes commerciales qui seront utilises pour valuer la production future et les produits de lentreprise, ainsi que des normes techniques pour dterminer les cots des produits et des services.

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2- Etudes endognes a- Evolution de lexploitation Il sagit danalyser certains lments se rapportant lexploitation de lentreprise et leur comparaison par rapport au march : - les achats - le chiffre daffaires - la marge commerciale - les cots des produits et services - les constituantes du cash flow - le rsultat dexploitation b- Les investissements Ltude correspondante consiste en lexamen des investissements tactiques raliser, tels que lacquisition de matriel informatique et les dpenses de maintenance y affrentes ; ainsi que ltude de la tranche dinvestissement stratgique prvue pour lanne venir. c- La structure du budget Rentrent dans ce cadre, les analyses des dcisions envisages qui peuvent modifier la rpartition des tches et lautorit, ainsi que les conditions sociales. Cela entrane une modification dans la structure des budgets. A titre dexemple, certaines units seront crer pour assurer de nouveaux travaux et dautres supprimer ou modifier. La combinaison de lensemble des tudes doit tre analyse afin de prvoir leurs consquences sur lquilibre financier de lentreprise et en particulier sur les rsultats. Cela va permettre dobtenir une opinion prliminaire sur les perspectives de lanne venir et par consquent de formuler une premire approche des politiques, que la direction gnrale compte mettre en oeuvre au cours de lexercice budgtaire. B) Les mthodes de prvision Dans le cadre du budget, la prvision constitue un moyen damlioration de la prise de dcision et non une fin en soi. Ainsi, toute discussion sur ses mthodes doit traiter directement des domaines auxquels elle sapplique. 1- Domaine dapplication des prvisions Les prvisions et leurs processus sont regroups selon les fonctions de lorganisation : marketing, production, finance, personnel et direction gnrale. a- Marketing En marketing, les prvisions portent sur la taille et les caractristiques du march. Le service marketing pourra alors utiliser ces prvisions pour planifier la publicit, les achats et les

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ventes ainsi que les autres efforts promotionnels. En outre le marketing ncessite des prvisions sur des lments tels que la part du march, la tendance long terme des taux et le dveloppement de nouveaux produits. b- La production En matire de production, on prouve un besoin trs important de prvision dans le domaine des cots relatifs aux produits et services fournis par lentreprise. c- La finance et la comptabilit La finance et la comptabilit constituent un domaine dans lequel la prvision est depuis longtemps dun trs grand secours. En effet, pour maintenir lentreprise dans des conditions satisfaisantes de liquidit, le service financier doit tre capable de projeter la valeur et la cadence des diffrentes recettes et dcaissements, du cash flow et ses composantes, ainsi que du fonds de roulement. d- Le personnel Les prvisions auxquelles il doit recourir portent gnralement sur des dcisions concernant le programme de recrutement. : - nombre de personnes embaucher dans chaque catgorie professionnelle ; - besoins en personnes intgrer dans le programme de formation ; - taux de rotation par catgorie ; - modification de lhoraire ; - tendance de labsentisme et des retards. e- La direction gnrale La fonction de direction gnrale est essentielle au bon fonctionnement de lentreprise. Limportance des prvisions quon peut utiliser ce niveau pour fonder une prise de dcision est sans doute critique. Outre les prdictions relatives lconomie dans son ensemble, les dirigeants peuvent utiliser les prvisions dans les domaines : - de lvolution des prix - des cots des produits et services - de la croissance future des lignes de produits et des profits - des rsultats venir des socits quon souhaiterait ventuellement acqurir ou prendre en participation. Un lment toujours prsent dans la situation des prvisions est lincertitude. Un autre lment pose des difficults, des degrs divers dans toutes les situations, est quune prvision sappuie sur linformation contenue dans les donnes historiques. 2- Les techniques de prvisions

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Un certain nombre de techniques a t dvelopp. Elles peuvent tre spares en deux grandes classes, qui sont les techniques quantitatives et les mthodes de probabilit subjective. Ces techniques sont gnralement utilises par le contrleur de gestion, pour comparer les prvisions faites par lui et les besoins prvisionnels exprims par les diffrentes units. Elles servent aussi daide la prise de dcision. a- Les mthodes quantitatives Ce sont des techniques dont le point de dpart est une srie de valeurs et de donnes passes et qui, selon certaines rgles, dveloppent une prdiction de valeurs futures. Dans le domaine des mthodes quantitatives, les techniques utilises sont : - les moyennes mobiles - le lissage exponentiel - le filtrage adaptatif - lanalyse de rgression et corrlations simples - lanalyse de rgression et corrlations multiples Dans ces techniques, une squence historique de donnes prleves sur un certain nombre de priodes constitue le point de dpart. A laide de ces donnes, on cherche prdire ce qui se passera quelque temps plus tard. Cest par exemple le cas des achats par catgories dont la squence peut porter sur des cours mensuels ou journaliers. Ainsi, la premire opration peut consister prendre la catgorie de produits achets de chacun des trente six mois. Ensuite, pour prvoir les achats des mois venir, on utiliserait la technique la mieux adapte au problme, en se basant sur ce modle historique. Les situations dans lesquelles de telles donnes ne sont pas immdiatement disponibles ou applicables ; aussi dans le cas o une part plus importante est faite au jugement des moyens, sont gnralement les mieux adaptes lapplication des mthodes qualitatives. b- Les mthodes qualitatives Le but des mthodes qualitatives est de prvoir les modifications dune situation initiale, ou bien de prvoir une situation future pour laquelle il nexiste pas de donnes rtrospectives.

Les modifications peuvent rsulter de plusieurs facteurs extrieurs. Cest le cas par exemple, lorsque lentreprise a le sentiment que lun de ses produits est en train datteindre le point culminant de son attrait pour le public, et dapprocher la fin de son cycle ou parce que celleci prvoit la cration de nouveaux produits mettre sur le march. Les techniques qualitatives font encore largement appel lintuition.

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III- LES DOCUMENTS BUDGETAIRES Les procdures budgtaires sappuient dabord sur un jeu de documents diffuss aux oprationnels pour faciliter llaboration des budgets. Ces documents sont spcifiques chaque entreprise, pour tenir compte de ses activits, sa structure de centres de responsabilit et des proccupations de sa direction. Limportance de ces documents est trs grande, car ils orientent tout le travail et la rflexion des oprationnels. Calendrier, documents budgtaires et dfinitions devraient faire partie dun descriptif crit de la procdure budgtaire. Ce document de rfrence permet effectivement aux oprationnels de sy reporter lorsquils rencontrent des difficults dinterprtation des documents. Ces descriptif ne doit pas tre trop complexe manier : au contraire, il devrait tre rdig en langage adapt aux oprationnels et structur pour faciliter son utilisation. Il doit tre constamment mis jour, au fur et mesure de lvolution de lentreprise et de ses activits. IV- ELABORATION DU PRE-BUDGET Les donnes dcoulant des tudes de prparation et dapplication des techniques de prvision appropries fournissent des indications sur les prvisions pralables. Le contrleur de gestion, va estimer par grandes masses, les rsultats possibles pour lanne budgter. Il sagit en effet, de savoir si les objectifs envisags sont susceptibles dtre atteints. Ce travail lamnera tester diffrents scnarios et construire plusieurs projets de budgets. Pour viter des calculs fastidieux, le recours un modle de simulation informatis sera quasi obligatoire. A- Choix du projet qui deviendra pr-budget Il revient la direction gnrale runie gnralement en comit budgtaire, de choisir ce qui lui apparat le meilleur projet. Ce dernier prend quelquefois le nom de pr-budget. 1- Le passage en simulation Une approche par essai et erreur permet de trouver un quilibre satisfaisant entre les diffrentes contradictions. Par exemple entre le dveloppement des achats, lamlioration de la marge et la restriction des tarifs appliqus. Le fait de pouvoir faire plusieurs passages en simulation permet ainsi au comit de direction daboutir un choix de politique partir de rsultats prvisionnels, et si ncessaire, de motiver lobjectif. 2- Avantages de la simulation Cette simulation ou pr-budget , a pour avantage de :

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 Inciter la direction gnrale fixer un objectif dat et quantifi, qui puisse tre communiqu aux oprationnels avant quils ne travaillent sur leurs budgets. Inciter le comit de direction formaliser ses hypothses sur lvolution de lenvironnement de lentreprise : - conjoncture conomique ; - taux dinflation ; - taux de change pour les oprations internationales ; - volution des cours des matires ; - volution des charges sociales ; - volution du taux dintrt. Aider le comit de direction choisir les politiques qui seront mises en oeuvre pour lanne venir. - politique salariale ; - politique dembauche et allocation du personnel ; - matrise du fonds de roulement et des clients ; - volution des frais de structure ; - politique dinvestissement ; - politique financire. Faciliter larticulation concrte entre les choix budgtaires et les politiques long terme, dans le cas o lentreprise a labor un plan long terme. B- Choix des politiques A lissue de cette simulation, ou de ltude du pr-budget, la direction gnrale prend une dcision finale quant aux politiques mettre en oeuvre pour lanne venir (commerciale, de production, du personnel et de collecte des ressources). Ce choix est concrtis dans un document, destin aux oprationnels. Il contient lobjectif quantifi de lentreprise ainsi que les objectifs des principaux centres de responsabilit. Il contient aussi les hypothses qui doivent tre retenues, en indiquant la valeur exacte des paramtres utiliss (inflation, augmentation des salaires, taux de change, croissance du march et autres). Cest alors que commencera vritablement le cycle budgtaire, dans lensemble de lentreprise.

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PLAN A MOYEN ET LONG TERME

CONJONCTURE ET CONTRAINTES A COURT TERME

OBJECTIFS GENERAUX DE L'ANNEE

ACTIVITE COMMERCIALE

EVOLUTION DU MARCHE

PREMIERE SIMULATION

PRE- BUDGET COMMERCIAL

PRE-BUDGET DES COUTS DE PRODUCTION

PRE-BUDGET D'INVESTISSEMENT

PRE-BUDGET DES FRAIS DE FONCTIONNEMENT

PRE-BUDGET DE TRESORERIE

PRE-COMPTE D'EXPLOITATION PREVISIONNEL

. COMPARAISON AVEC OBJECTIF INITIAL FIXE . NIVEAU DE RENTABILITE

RETOUCHES OBJECTIF

. Objectifs des centres de rsponsabilit . Hypothses conomiques retenir . Politique pour l'anne venir

ELABORATION DU PRE-BUDGET

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V- ARRETES DES PROPOSITIONS BUDGETAIRES Les dirigeants du haut de la hirarchie cernent les consquences du pr-budget sur le fonctionnement de leurs dpartements, de faon dterminer un objectif quantifi pour les responsables du niveau hirarchique immdiatement infrieur. Le processus est rpt jusquau niveau le plus bas de la hirarchie. A lissue de ce mouvement descendent, tous les responsables des units se trouvent dots dun objectif spcifique et quantifi et dhypothses retenir pour construire leur budget. Sur cette base, chaque responsable dfinit un plan daction permettant datteindre lobjectif et traduit ses consquences financires dans un budget. Pour permettre aux units de dfinir leurs besoins en matire dinvestissement, de frais gnraux, de personnel et de ressources, le contrleur de gestion adressera chacune dentre elles les imprims prvus cet effet. Les rubriques budgtaires ne concernent que les lments contrlables par elles. Ensuite, il vhicule le processus budgtaire en les assistant dans llaboration de leurs prvisions et en discutant avec elles les propositions formules. Ensuite, il centralise ces propositions, valorise et arrte le budget. A- Propositions par les units de gestion A base des imprims envoys par le contrleur de gestion, les responsables budgtaires, chacun en ce qui le concerne pourra ainsi laborer ses propositions budgtaires en fonction des directives qui lui ont t assignes, de ses objectifs spcifiques et de ses moyens. Il reoit lassistance de contrleur de gestion pour le chiffrage de ses donnes et la formulation de ses besoins. A chaque niveau, le suprieur hirarchique value les propositions budgtaires de chacune des units se trouvant sous sa responsabilit. Une discussion sengage alors en vue daboutir des prvisions budgtaires acceptes par les parties et conformes aux objectifs prtablis. En conclusion de cette discussion. Soit que le suprieur hirarchique convie le responsable retravailler certaines hypothses du plan daction ; Soit quil approuve le budget propos sous rserve de son acceptation par la direction gnrale. Un tel dialogue a pour but : de mieux cerner les points cls de chaque budget ; de prciser et de modifier ventuellement certaines hypothses de base. Vu les navettes quelle entrane, cette phase de ngociation est relativement longue. Pendant cette dure, le rle du contrleur de gestion est danimer, de conseiller et de proposer ventuellement sa mdiation, mais jamais dimposer un budget.

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Ce processus correspond un mode de travail entre les niveaux hirarchiques, qui favorise la dlgation dautorit et permet chacun dassurer sa responsabilit spcifique. B- Elaboration par le contrleur de gestion des budgets Les diffrentes propositions budgtaires des diffrentes units sont rassembles par le contrleur de gestion pour validation, chiffrage et laboration du budget global et dtaill. Ensuite, le contrleur de gestion vrifie la cohrence et la pertinence des lments constitutifs des budgets, consolide et arrte la premire proposition du budget dfinitif global et dtaill soumettre la direction gnrale. Deux situations peuvent avoir lieu : Ou bien que le budget nest pas approuv, dans quel cas, il remonte aux responsables des units pour quil soit rvis, toujours avec lassistance du contrleur de gestion et en fonction des directives de la direction gnrale. Ou bien que le budget est approuv. A lissue de cette approbation, il est mis en forme finale pour chaque unit puis diffus. Ainsi, le budget de lunit reprsente dans son contenu un engagement du responsable oprationnel atteindre un objectif, en fonction dun plan daction quil a mis au point et qui a t approuv par la direction gnrale.

SECTION V : LE CONTROLE BUDGETAIRE

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Le contrle budgtaire appel aussi suivi budgtaire, consiste comparer les ralisations aux donnes prvisionnelles. Lanalyse des carts est indispensable cette tape. Le contrle budgtaire ncessite la mise en place dun systme dinformation de gestion de qualit. I- DEFINITION Les donnes budgtaires rsultent dune srie dengagements : - Engagement de la part du technicien en matire de performances techniques (normes techniques ; - Engagement du comptable et de lconomiste en matire de prvision de dpenses ; - Engagement du responsable commercial dans son estimation de la demande commerciale. En prenant lexemple dune unit de production donne, la somme des cots standards multiplis par les quantits prvisionnelles annuelles, reprsente lengagement global qui concrtise le budget des charges dexploitation de lunit de production pour lanne considre. Cet engagement est trs important, puisque llaboration des budgets constitue lun des points clefs du processus de contrle de gestion. En effet, il ne saurait exister de contrle sans systme de rfrence, ce qui constitue la ligne directrice tablie ou donnes budgtaires. Dune manire gnrale, une multitude de facteurs dordre social, conomique ou financier viendra perturber la ralisation idale du budget prvisionnel. En effet, un cart risque dapparatre entre le budget et les rsultats effectifs. Suivre cet cart des fins de correction est intressant. Cette opration, dnomme suivi budgtaire ou contrle budgtaire, consiste donc comparer les donnes ralises ou performances de gestion et les donnes prvisionnelles qui constituent les objectifs de gestion prtablis ou donnes budgtaires. Cette comparaison a plusieurs objectifs : - faire apparatre clairement les objectifs non atteints ; - interprter les carts cest--dire identifier les causes dcarts et prendre les mesures correctives ; - proposer de nouveaux objectifs. Il ressort de ces observations que le suivi budgtaire est orient vers la prise de dcision.

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Prvision

Budgtisation

Objectif ECARTS (Ecart global puis carts partiels)

Ralisation

ANALYSE DES ECARTS permettant de

MODIFIER LES OBJECTIFS

METTRE EN UVRE UNE ACTION CORRECTIVE

SCHEMA DU CONTRLE BUDGETAIRE

II- LES QUALITES DUN BON CONTROLE BUDGETAIRE Le contrle budgtaire repose sur la mise en place dun systme dinformation de gestion, ce systme doit avoir les caractristiques suivantes : - rapidit - fiabilit - et cot modr A- Rapidit Si les responsables oprationnels doivent prendre des dcisions la suite du suivi budgtaire, les informations ncessaires doivent tre fournies rapidement. Afin damliorer la disponibilit des informations, il peut savrer utile de renoncer une prcision extrme pour recourir certaines estimations. En effet, une information trs prcise mais obtenue tardivement ne permet pas au suivi budgtaire datteindre son but. B- Fiabilit La rapidit ne doit, pas conduire lentreprise obtenir une information disponible quasi immdiatement mais totalement fausse. Linformation doit tre de qualit. Toute la difficult pratique du contrle de gestion consiste trouver un optimum entre rapidit et fiabilit.

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C- Cot modr Il faut tenir compte : - du cot de mise en place de lorganisation, car le suivi budgtaire doit reposer sur une organisation adquate base sur les centres de responsabilit, un systme dinformation et la formation du personnel ; - de son cot de fonctionnement pour la saisie et le traitement des donnes ; - et du temps consacr llaboration et au suivi du systme par les responsables concerns. III- UTILITE ET LIMITES DU SUIVI BUDGETAIRE A- Lutilit du suivi budgtaire - Il est tout dabord utile aux oprationnels, car il constitue un guide dans leur action quasi quotidienne ; - Il permet galement aux dirigeants dobtenir une synthse de lactivit de lentreprise et de prendre du recul par rapport aux dcisions oprationnelles ; - Il permet de connatre le sens et limportance des carts par rapport aux prvisions dans les domaines essentiels de la gestion. Il permet de constater la marche de lunit par rapport la route prvue. Il a un rle dalerte pour le pilote de lunit ; - Il favorise la coordination des diffrentes fonctions de lentreprise tout en autorisant une dcentralisation des responsabilits ; - Il permet damliorer la productivit et la rentabilit de lentreprise. B- Les limites de suivi budgtaire Le contrle budgtaire prsente plusieurs limites : - Risque de non application par les oprationnels qui nutilisent pas les informations fournies par le systme pour des actions correctives. Cette attitude peut provenir dun systme budgtaire qui na pas t adopt par tous. Les cadres notamment, auraient ds tre convaincus de lutilit du contrle mis en place ; - Importance du nombre dcarts limitant les possibilits de contrle. On peut alors mettre en uvre un contrle par exception (gestion des carts significatifs par rapport des seuils fixs par lentreprise) ; - Existence dun travers frquemment rencontr : lanalyse dcarts ne dbouche pas souvent sur la prise de dcision ;

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- Incertitudes des prvisions ; - Implantation trop rapide du systme budgtaire ; - Cot trop lev du systme budgtaire ; - Inadaptation la structure organisationnelle. IV- SUIVI DES REALISATIONS A- Dfinition Suivre les ralisations, cest mesurer les rsultats priodiquement, les comparer au budget et interprter les carts, pour dcider les actions correctives afin datteindre lobjectif . La finalit du suivi est de permettre aux oprationnels de prendre les dcisions dajustement ncessaires pour atteindre lobjectif. Pour ce faire un systme dinformation de gestion est mis en place pour savoir o lon en est dans la progression vers lobjectif. Une information fiable, rapide et aisment accessible aux oprationnels qui prennent les dcisions est donc indispensable. Mais la suivi des ralisations ne se limite pas la mise en place dun systme dinformation. Le fondement du suivi est lutilisation des informations pour les oprationnels et la direction gnrale afin de prendre les dcisions ncessaires. On retrouve l une caractristique dj voque propos des budgets : lefficacit et la performance du suivi sont fondes autant sur le comportement des oprationnels que sur la qualit de loutil dinformation.
Budget approuv

MISE EN OEUVRE

Mesure priodique des rsultats

Interprtation des carts avec le budget

DECISION CORRECTIVE PROCESSUS DE SUIVI DES RALISATIONS

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B- Finalit La mesure priodique des rsultats ne doit pas servir seulement faire le point des rsultats acquis : elle doit tre le point de dpart dune dynamique fonde sur lidentification des CAUSES DECARTS par rapport au budget. Linterprtation des carts sappuie sur un rapprochement entre la ralit des activits oprationnelles et les chiffres qui la traduisent : non pas pour trouver des excuses ou chercher des justificatifs. Un cart na pas tre justifi . Au contraire, la recherche des causes dcarts doit tre objective et permettre une dcision adquate. Mais, trs souvent, les causes ne sont pas clairement videntes. Elles peuvent ncessiter un travail de recherche et danalyse avant daboutir une dcision. Le but du suivi est prcisment de rechercher les causes relles pour pouvoir y faire face. Un gestionnaire dynamique ne devrait pas accepter dignorer les carts par rapport au budget, encore moins se contenter de chercher des excuses. Au contraire, il doit avoir pour volont de cherche constamment ce qui va mal pour pouvoir y remdier. C- Les instruments de reporting La base du suivi des ralisations est un flot dinformations pertinentes, diffuses dans un dlai aussi court que possible aux oprationnels, pour quils puissent savoir o ils en sont par rapport leurs objectifs. Ce systme dinformation a pour support un ensemble de rapports priodiques dont le contenu est adapt chaque niveau hirarchique. Cet ensemble de rapports est appel en anglais reporting et est souvent dsign en franais sous le nom de tableau de bord. Ce systme de tableaux de bord ou de rapports dactivit pouse la structure des centres de responsabilits suivant les mmes principes que le systme budgtaire : - Un jeu de tableaux de bord et rapports dactivit par centre de responsabilit ; - Le contenu des tableaux de bord de chaque centre de responsabilit doit reflter les lments de chiffre daffaires, de cots et dactif que peut matriser le centre, en fonction de sa dlgation dautorit ; - Un niveau dagrgation des donnes de base de plus en plus important au fur et mesure que lon monte dans la hirarchie, permettant chaque responsable de se concentrer sur ce qui est de son niveau ; - Enfin, le jeu de tableaux de bord et de rapports dactivit doit tre comparable, par son contenu, au budget de chaque centre de responsabilit.

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V- LE PROCESSUS DE SUIVI BUDGETAIRE A- Rle des intervenants dans le processus budgtaire 1- Rle de la direction gnrale La direction gnrale reoit un tableau analytique de synthse. Ce dernier va lui permettre de poser deux questions a) Quelles sont les origines des carts constats ? Les centres de responsabilits concerns ont-ils mis en place les actions correctives ncessaires ? b) Compte tenu de leffet prvisible des actions correctives, lentreprise va-t-elle atteindre son objectif ? Sinon que peut-on faire pour faire face cette situation prvisible ? La direction gnrale a donc essentiellement besoin dune information de synthse et surtout prvisionnelle. Par contre, un processus de suivi plus dtaill doit tre mis en place pour les oprationnels. 2- Rle des responsables oprationnels Ce sont les centres de responsabilits de base qui ont pour mission de mettre en uvre les plans daction budgtaires qui ont t approuvs. Ils sont donc responsables didentifier trs rapidement les carts entre ralisations et budgets pour dcider ou proposer, selon les cas, les dcisions correctives. Il est donc ncessaire que les oprationnels de base soient les premiers informs des rsultats rels, et le plus rapidement possible. Non pas pour cacher quoi que ce soit la direction gnrale, mais parce que la dlgation dautorit quils ont accepte les rend responsables de lexcution court terme. Par contre, la direction gnrale dune entreprise moyenne peut attendre un peu plus longtemps pour avoir une vue densemble des rsultats rels (rsultats consolids de lensemble de lentreprise). La direction gnrale est dailleurs plutt intresse par les rsultats prvisibles en fin danne, pour dceler sil est ncessaire de dcider des adaptations majeures par rapport au plan daction budgtaire de lentreprise. 3- Rle du contrleur de gestion Les services de contrle de gestion ont pour fonction daider chaque niveau hirarchique oprationnel et la direction gnrale assumer sa fonction spcifique. Ils ont donc trois rles propres : a) Fournir rapidement chaque responsable oprationnel et la direction gnrale les informations fiables et pertinentes pour son niveau de responsabilit.

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Les rapports de suivi doivent reflter les possibilits dactions et de prise de dcision de chaque centre de responsabilit. Ainsi, les tableaux de bord de production devraient tre diffrents et de plus en plus dtaill lorsquon descend de la direction gnrale au directeur dusine, puis au chef de fabrication. b) Aider les responsables oprationnels et la direction gnrale interprter les rsultats et prendre les dcisions correctives, en chiffrant avec les responsables oprationnels les rsultats prvisibles des actions correctives envisages et valuer avec eux limpact prvisible sur les rsultats en fin danne. c) Adapter les outils de suivi aux besoins des oprationnels. Les rapports de suivi budgtaire et les tableaux de bord doivent tenir compte la fois des principes comptables pour mesurer la performance et des besoins des oprationnels. Ainsi, la prsentation, le niveau de dpart, les ventilations analytiques, doivent tre choisis par le contrleur de gestion en fonction de leur utilit pour les oprationnels. B- Le suivi de ltat de rsultat La plupart des entreprises ont un objectif de rentabilit exprim dune manire ou dune autre : - montant de marge brute - montant de cash flow - taux de rentabilit des actifs - rentabilit des capitaux propres Ainsi, il apparat dans presque toutes les entreprises, la pierre angulaire du systme de suivi des ralisations est le suivi de ltat de rsultat de lentreprise. La comparaison est tablie gnralement pour le mois et en cumul, de manire cerner aussi bien lactivit du mois coul que les tendances relles travers les rsultats densemble de lanne. Mais une telle comparaison globale, si elle intresse la direction gnrale, nest pas suffisante pour prendre des dcisions correctives. Puisque les budgets sont tablis par centre de responsabilit, lanalyse de ltat de rsultat de lentreprise devrait tre complt par lanalyse des lments de cet tat de rsultat matriss par chacun des centres de responsabilit. Le suivi de ltat de rsultat et lanalyse des rsultats par centre de responsabilit est la pierre angulaire du suivi des ralisations.

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121

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Lentreprise TOUATI FILS se compose de deux centres de profit (les divisions 1 et 2) et de deux centres de cots (le service achats et le sige). Le service des achats est considr comme un centre de cots ayant pour mission dapprovisionner les deux divisions en pices dtaches et sur la base dun cot standard. On voit que le service achats a achet moins cher que le prix standard (prvisionnel). Les pices dtaches sont transfres aux deux divisions au prix standard pour calculer leur consommation. La division 1 fabrique des moteurs pour le compte de la division 2 et des quipements qui sont vendus lextrieur. On saperoit quelle natteint pas son objectif de rsultat, essentiellement parce que ses ventes dquipement sont insuffisantes. En outre, elle semble avoir des difficults matriser sa consommation de pices dtaches et services extrieurs (entretien). La division 2 a atteint son objectif de profit, malgr la baisse de ses ventes, en comprimant ses dpenses. De mme le sige a russi freiner ses dpenses propres. Au total, lentreprise voit ses pertes saggraver essentiellement cause de la gestion de la division 1. VI- LES CALCULS ET ANALYSES DES ECARTS A- Le budget instrument de mesure de la ralisation des objectifs Soit lexemple qui consiste laborer le budget dun atelier qui reprsente la somme mensuelle prvue pour cet atelier. Il est tabli sur une hypothse de production de 2 000 P1 et 2 000 P2, laquelle correspond une prvision dactivit de 2 400 heures tablie partir des temps standard lmentaires pour P1 et P2.

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Cette construction des budgets facilite le travail de constatation ultrieure des cots rels et de mesure des carts entre prvisions et ralisations. Les rsultats de latelier sont prsents comme suit : ATELIER : MOIS : Mars COUTS MAITRISABLES Matires Main-duvre directe Manuvres Matrise Electricit Fuel Fournitures Petit outillage Fournitures de bureau Entretien Total COUTS NON MAITRISABLES Chauffage, clairage Amortissement du matriel Total Total gnral Budget mensuel 28 000 34 440 7 900 8 400 1 920 480 2 400 600 400 608 85 140 Cots rels 30 860 39 130 8 000 8 400 2 227 500 2 753 670 420 648 93 608 Ecarts Favorables Dfavorable s 2 860 4 690 100 307 20 353 70 20 48 8 468

300 1 000 1 300 86 440 ECART TOTAL

300 1 000 1 300 94 908

8 468 8 468

Prvisions, ralisations et carts Avant de rechercher la signification des rsultats constats, il faut apporter une prcision importante sur la notion de cots rels qui, consiste ce que les budgets sont organiss de manire dgager des responsabilits et utilisent pour cela la notion de cots matrisables. Ils correspondent des cots dont latelier est directement responsable et sur lesquels il peut agir. Par opposition, les cots non matrisables correspondant des cots imputs (chauffage et amortissement) pour lesquels latelier nest pas directement responsable. Le tableau met en vidence lobjectif de cot assign latelier pour le mois de mars qui na pas t atteint, puisque les cots rels savrent suprieurs aux prvisions dun montant total de 8 468, soit un cart de prs de 10%. Cette constatation ne permet pas de condamner le chef datelier, mais elle indique simplement que latelier na pas respect le tableau de marche prvu et que toutes choses gales par ailleurs, les quilibres de lentreprise ne sont pas respects.

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B- Les carts sur cots permettent dvaluer lacquisition des facteurs de production Les carts sur cots ont pour but de comparer les cots rels avec ce quils auraient d tre, compte tenu des consommations relles. Ils expriment ainsi une ventuelle diffrence entre le cot rel de lunit de biens ou de services consomms (kg de matire, heure de main duvre) et son cot unitaire standard, mais sans quil soit ncessaire pour cela de calculer le cot unitaire rel. Dans la terminologie usuelle, lcart sur cot sappelle cart sur prix lorsquil sapplique des matires, cart sur taux pour la main duvre et cart sur (ou de) budget pour les cots indirects. Lanalyse des carts sur cots directs (matire et main-duvre) peut tre effectue produit par produit, dans le cas o certaines consommations sont spcifiques un produit donn, celle des carts sur cots indirects sapplique pour lensemble de la section. Lcart sur budget mesure la variation de cot dune consommation dans le cot de lunit duvre ; cette variation peut provenir soit dune vritable variation du cot du bien ou service consomm (cot de lheure dentretien, du kwh, du litre de fuel), soit simplement dune variation de la quantit consomme par unit duvre. Il peut donc parfois tre ncessaire dclater en deux composantes un cart sur budget de cot indirect. La quantit rellement consomme et la quantit qui aurait d tre consomme (quantit standard) doivent tre toutes les deux chiffres au cot standard du bien ou service consomm. Lcart sur quantit est gal la diffrence entre le budget ajust aux consommations relles et le budget ajust aux productions relles. Il en dcoule la triple relation. Ecart sur prix + Ecart sur quantit ________________ Ecart totaux = Cots rels = Budget ajust aux consommations relles _______________________ = Cot rels - Budgets ajusts aux consommations relles - Budget ajust aux productions relles ________________________ - Budget ajust aux Productions relles

Le concept essentiel en matire dapprciation des performances est celui du cot matrisable : un responsable ne doit tre jug que sur des lments o son action peut sexercer. Dans cette otique, les standards apportent une aide importante, puisquils permettent de neutraliser certains phnomnes lorsque cela est ncessaire, comme par exemple les fluctuations du prix des matires utilises dans un atelier.

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Lanalyse des carts totaux en carts sur cots et sur quantits, constitue un atout supplmentaire dans lapprciation de la gestion, en mettant en vidence les rubriques sur lesquelles il convient de porter lattention. Cest dans cet esprit quoutre les carts en valeur absolue, les praticiens calculent souvent des carts en pourcentage en rapportant lcart au standard considr. Exemple : Ecart sur taux de main duvre de latelier
327.600 = 0.8 % 38 802.400

C- Principe de la gestion par exceptions Ces calculs permettent de recourir des outils dacceptation en dessous desquels les carts sont considrs comme normaux puisque, sauf hasard, un chiffre rel na gure de chances dtre strictement gal au standard. Selon les cas, des seuils de 1%, 3%, 5% pourront tre retenus, et les responsables ne sintresseront quaux rubriques faisant apparatre des carts favorables ou dfavorables suprieurs ces seuils. Cest le principe de la gestion par exceptions. Cette mthode a lavantage de concentrer lattention, sur les points remarquables ; elle vite ainsi des pertes de temps et le danger du noyage dans la masse . Il convient cependant dviter deux cueils : - Un cart de 1% sur des chiffres importants peut tre plus lourd de consquences quun cart de 10% sur des chiffres minimes ; lcart en valeur absolue permet de rsoudre cette difficult en indiquent limportance de lcart. - Un cart de faible pourcentage peut cacher deux carts importants et de sens contraires. VII- LINTERPRETATION DES ECARTS Lanalyse des diffrents carts ne doit pas conduire le contrleur de gestion effectuer un suivi des budgets ligne par ligne. En effet, le gestionnaire est responsable dun ensemble, cest lui de compenser un cart positif sur une ligne par un cart ngatif sur une autre ligne. Il devra analyser les faits avec le gestionnaire et sinquiter de savoir si les lments favorables ou dfavorables sont temporaires ou permanents. Il ne faut pas tre anesthsi par un lment favorable mais accidentel, qui cacherait un lment dfavorable, mais permanent. Le rle du contrleur de gestion dans linterprtation des carts apparat donc comme trs important. Il ne doit pas se contenter dtre un simple aiguilleur de chiffres, un distributeur de chiffres et de tableaux. Il doit procder un suivi des actions passes, mais il doit aussi valuer limpact des actions passes sur lavenir. Il doit apporter son jugement neutre, mais crdible grce la connaissance quil a de lentreprise dans laquelle il volue. Ainsi, un cart sur temps dfavorable peut provenir dun rendement insuffisant,

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mais aussi de lutilisation de matires de mauvaise qualit, de lemploi de personnel insuffisamment qualifi ou de machines mal entretenues tombant trop souvent en panne. VIII- PRISES DE DECISIONS CORRECTIVES Mais lanalyse de suffit pas, il faut aussi savoir ce quil faut faire, qui va le faire et comment il le fera. Aprs avoir identifi les causes dcart, loprationnel va devoir expliquer son suprieur hirarchique comment il va corriger, quelles actions il va entreprendre pour rattraper lcart par rapport au budget. Les actions qui seront dcides pour rattraper le budget devront tre consignes par crit afin que, lors des runions suivantes, on puisse examiner lavancement des mesures de redressement dcides. Il est signaler quil est bon que le temps allou lexamen du pass sera moins important que celui attribu la projection sur lavenir. Ainsi, au mois le mois, les carts servent rechercher les causes de dviation et prendre les dcisions correctives. Cependant, lissue dune priode telle que le semestre ou lanne, les carts constats par rapport lobjectif et au budget vont aussi servir de base de dpart pour lvaluation des hommes, et il doit y avoir une relation entre les rsultats budgtaires et les sanctions positives ou ngatives prises par et sur les responsables oprationnels.

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CHAPITRE V : RESULTATS DE SYNTHESE ET ANALYSES ECONOMIQUES

SECTION I : RESULTATS I- LES SOLDES INTERMEDIAIRES DE GESTION

La formation du rsultat de lentreprise passe, aux diffrents niveaux de son cycle dexploitation, par la ralisation de marges et de rsultats qui prsentent chacun une signification conomique propre. Activit commerciale Marge commerciale Valeur ajoute brute Excdent (ou insuffisance) brut dexploitation Rsultat des activits ordinaires Rsultat net aprs modifications comptables A- La marge commerciale Elle prsente un intrt non ngligeable pour les entreprises commerciales ou mixtes (commerciales et industrielles). Elle nest pas applicable, en revanche, aux entreprises purement industrielles. Marge commerciale = Ventes de marchandises Cot dachat des marchandises vendues. On entend par vente de marchandises, la vente des biens en ltat, cest--dire sans aucune transformation. Cette vente est enregistre au compte 707 ventes de marchandises. Le cot dachat des marchandises vendues est gal aux achats de marchandises auquel on ajoute le stock initial et lon retranche le stock final. Dans le plan comptable, la variation du stock est directement inscrite au compte 6037, de telle sorte quil nest pas ncessaire dajouter le stock initial et de retrancher le stock final. Activit industrielle Production Marge sur cot matire Valeur ajoute brute Excdent (ou insuffisance brut dexploitation) Rsultat des activits ordinaires Rsultat net aprs modifications comptables

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Stock initial

{ {

Achats de marchandises

Achats vendus Ventes de marchandises

Stock final Marge commerciale

Enfin le cot dachat intgre non seulement le prix dachat des marchandises mais galement les frais accessoires dachats. Ces derniers sont notamment : les droits de douanes et les frais annexes de transit. Le prix dachat sentend net des taxes rcuprables et des rabais et remises accords sur facture. B- Production de lexercice Production de lexercice = Ventes de lexercice Stock initial + Stock final + Production immobilise (ventuellement).

Stock initial

Ventes de l'exercice Production

Stock final

Il sagit du stock de produits finis ou semi-finis ou dencours de production, lexclusion de tout autre stock. Le plan comptable permet de calculer la production en additionnant les comptes suivants :

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Comptes 701, 704, 705, 706, 708 la production vendue (y compris les prestations de services) Compte 71 - la production stocke (variation en plus ou moins du stock de produits finis, ou encours de production) Compte 72 - la production immobilise La production immobilise reprsente les livraisons de lentreprise elle-mme enregistre lactif du bilan (en immobilisation). C- Consommation de lexercice en provenance des tiers Son calcul rsulte de lagrgat des lments suivants : - achats approvisionnements (achats de matires premires et de matires consommables y compris les frais accessoires) ; - variation des stocks de matires premires et de matires consommables (en plus ou en moins). La somme de ces deux lments nous donne les achats consomms.
Stock initial Achats consomms Achats de l'exercice

{
{
D- Valeur ajoute La valeur ajoute exprime la survaleur apporte par lentreprise (capital conomique et travail). Son calcul rsulte de la soustraction suivante : Valeur ajoute = Marge commerciale + Production de lexercice Consommation de lexercice en provenance des tiers.
Stock final

On ajoute aux achats consomms les achats de sous-traitance et services extrieurs (61) ainsi que les autres services extrieurs (62). La consommation en provenance des tiers aboutit au calcul de la valeur ajoute.

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E- Lexcdent brut dexploitation Lexcdent brut dexploitation, dnomm rsultat brut dexploitation avant frais financiers, reprsente la survaleur apporte par le capital conomique. Son calcul est le suivant : Excdent brut dexploitation = Valeur ajoute + Subventions dexploitation (Impts et taxes + Charges de personnel). On remarque que les subventions dexploitation sont ajoutes tandis que les impts et taxes sont retraits. Les charges de personnel (64) auxquels nous ajouterons les frais dintrim seront pris ngativement. Si le solde de ce compte est dbiteur sa dnomination devient Insuffisance brute dexploitation . F- Rsultat des activits ordinaires Le rsultat des activits ordinaires est obtenu comme suit : Rsultat brut dexploitation + Autres produits ordinaires + Produits financiers + Transferts et reprises de charges - Autres charges ordinaires - Charges financires - Dotations aux amortissements et aux provisions - Impt sur le rsultat ordinaire Ce calcul appelle les remarques suivantes : 1- Le compte 781 retient les reprises sur amortissements et provisions concernant lexploitation. A titre dexemple sont retenues les reprises sur amortissements ou provisions concernant les immobilisations corporelles ou incorporelles, les stocks de produits finis et en cours et les crances. 2- Le compte 792 (transfert de charges) 3- Le compte 73 Autres produits ordinaires, pour les redevances sur brevets ou les revenus dimmeubles non affects lactivit professionnelle. 4- Les dotations aux amortissements et aux provisions relatifs aux oprations dexploitation et les autres charges courantes viennent en dduction. 5- Les quotes parts de rsultat sur oprations faites en commun sont intgres au calcul en plus ( bnfice) ou en moins (pertes).

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6- Les produits financiers viennent en majoration. - Les produits des placements de capitaux, les produits des participations et dautres immobilisations financires ; - Les revenus des crances ; - Les revenus des valeurs mobilires obtenus ; - Les escomptes obtenus ; - Les gains de change sur oprations courantes ou en capital ; - Les produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement ; 7- Les dotations aux amortissements ou aux provisions considres comme charges financires ; cest--dire. - Les dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations ; - Les dotations aux provisions pour dprciation des immobilisations financires et des valeurs mobilires de placement ; - Les dotations aux provisions pour risques et charges financiers. 8- Les produits caractre exceptionnel sur oprations de gestion courante de lexercice (ddits sur achats et sur ventes, subventions dquilibre reues, libralits reues). 9- Les produits exceptionnels sur oprations courantes tels que les rentres sur crances amorties et les dgrvements dimpts (autres que limpt sur les bnfices). 10- Les produits des cessions dlments dactif (produits sur oprations en capital). Sont concerns par cette rubrique, les cessions dimmobilisations et dlments dactif, lexclusion des stocks et des valeurs mobilires de placement. 11- La quote part des subventions dinvestissement vire au rsultat de lexercice. 12- Les reprises sur provisions suivantes : - les reprises sur provisions rglementes - les reprises sur provisions pour dprciations considres comme exceptionnelles ; 13- Les autres charges exceptionnelles : - charges exceptionnelles sur oprations de gestion courante de lexercice (dons, subventions accordes, pnalits, crances irrcouvrables, etc.) ; - charges exceptionnelles sur oprations de gestion courante, concernant des exercices antrieurs (crances dexercices antrieurs devenues irrcouvrables, rappel dimpts autres que limpt sur les bnfices, etc.) ;

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G) Le rsultat net aprs modifications comptables Le rsultat aprs modifications comptable est dtermin ainsi : Rsultat des activits ordinaires + Gains extraordinaires Effets des modifications comptables - Pertes extraordinaires - Impt sur lments extraordinaires et modifications comptables H- Prsentation du schma des soldes intermdiaires de gestion

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135

136

II- LA CAPACITE DAUTOFINANCEMENT A- Mthode soustractive Excdent brut dexploitation (ou insuffisance brute dexploitation) + Transferts de charges dexploitation + Autres produits ordinaires (sauf produits nets sur cessions dlments dactif, subventions dinvestissement vire au rsultat de lexercice et reprises sur provisions) - Charges diverses ordinaires (sauf charges nettes sur cessions dimmobilisations) + Quote part des oprations faites en commun + Produits financiers (sauf reprises sur provisions et transferts de charges) - Charges financires - Impt sur les bnfices = CAPACITE DAUTOFINANCEMENT B- La mthode additive Rsultat net comptable + Dotations aux amortissements et aux provisions - Reprises sur provisions et transferts de charges - Subventions dinvestissement vires au rsultat - Profit sur cession dlments dactif inclus dans le rsultat - Mli sur cessions dlments dactif = CAPACITE DAUTOFINANCEMENT III- LE RESULTAT DEXPLOITATION A- Mthode autorise 1- Prsentation Produits dexploitation - Revenus - Autres produits dexploitation - Production immobilise Charges dexploitation - Variation des stocks de produits finis et des encours (en+ ou en -) - Achats de marchandises consomms - Achats dapprovisionnements consomms - Charges du personnel - Dotations aux amortissements et aux provisions - Autres charges dexploitation Rsultat dexploitation = Produits dexploitation - Charges dexploitation

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2- Produits dexploitation Ce sont les ventes de produits fabriqus, prestations de services et marchandises hors taxes diminus des rabais, remises et ristournes accords ainsi que les productions immobilises. - Ventes de produits finis achevs et non achevs (contrat de longue dure). - Ventes de produits intermdiaires - Ventes de produits rsiduels - Travaux - Etudes et prestations de services - Produits des activits annexes - Ventes de marchandises - Production immobilise pour les immobilisations corporelles et incorporelles faites par lentreprise pour elle-mme 3- Charges dexploitation Ce sont les charges engages et relevant du cycle dexploitation de lentreprise. - Variation des stocks des produits finis et en cours ou production stocke et destockage si la variation est crditrice, elle est retranche des charges dexploitation, si elle est dbitrice elle vient en augmentation de ces charges. - Achats de marchandises consomms : ils reprsentent le cot dachat des marchandises vendues calcul selon la formule suivante : Consommation = Stock initial de marchandises + Achats nets au cot dachats Stock final de marchandises. - Achats dapprovisionnements consomms : il sagit de la consommation des matires et fournitures stockables et non stockables rentrant dans le circuit de fabrication pour les entreprises industrielles. Calculs selon la formule : Consommation = Stock initial de matires et fournitures + Achats au cot dachat Stock final. - Charges du personnel : Ce sont les charges brutes en salaires, appointements, indemnits, commissions au personnel augmentes des charges sociales lgales prises en compte par lemployeur. - Dotations aux amortissements et aux provisions : reprsentent les charges damortissements sur les immobilisations incorporelles, corporelles ainsi que les provisions pour dprciation des lments dactif et pour risques et charges, ainsi que les dotations aux amortissements et aux provisions charges financires.

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- Autres charges dexploitations Services extrieurs (sous traitance gnrale, redevances pour utilisation dimmobilisations concdes, locations et charges locatives de coproprit entretiens et rparations, primes dassurances, tudes recherches et divers services extrieurs. Autres services extrieurs (personnel extrieur lentreprise, rmunrations dintermdiaires et honoraires, publicit publications, relations publiques, transports de biens et transports collectifs de personnel, dplacements missions et rceptions, frais postaux et de tlcommunications, services bancaires et assimils. Charges diverses ordinaires (redevances pour concessions de marques, brevets, licences, procds, droits et valeurs similaires ; jetons de prsence, quotes parts de rsultats sur oprations faites en commun. B- Mthode de rfrence 1- Prsentation Revenus - Cot des ventes = Marge brute + Autres produits dexploitation - Frais de distribution - Frais dadministration - Autres charges dexploitation = Rsultat dexploitation 2- Contraintes observer pour cette mthode Lapplication de cette mthode ncessite la mise en place dun systme de comptabilit analytique dexploitation, permettant de ventiler et de rpartir les charges dexploitation en - Cot des ventes - Frais de distribution - Frais dadministration - Autres charges dexploitation

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SECTION II : LANALYSE FINANCIERE ET LA METHODE DES RATIOS

I- ANALYSES FINANCIERES A- Les grands masses du bilan

BILAN

Capital conomique

ACTIF

PASSIF

Investissements proprement dits

Capitaux propres

Fonds de roulement net

Capitaux emprunts (Dettes long et moyen terme)

}
}

Capital financier ou capitaux permanents

R C U L A N T

Stocks + Crances commerciales = Besoins en fonds de roulement d'exploitation (bruts) Stocks + Crances commerciales + Autres crances = Besoins en fonds de roulement totaux (bruts)

Stocks

Fonds de roulement net

C I

A C T I F

Autres dettes Crdits de trsorerie

Liquidits

B- Le fonds de roulement Le fonds de roulement net apparat comme lexcdent des capitaux permanents donc des ressources stables de financement sur les valeurs immobilises nettes. Le concept de fonds de roulement peut galement se calculer en effectuant la diffrence entre lactif circulant et le passif circulant. C- Le besoin en fonds de roulement Les besoins en fonds de roulement dexploitation bruts comprennent les stocks et les crances commerciales. Le point commun entre ces deux derniers lments est que ni lun ni lautre na engendr dencaissement. Pourtant lentreprise a besoin de liquidit pour rgler les fournisseurs auxquels elle a achet des marchandises. De la mme manire, les autres cranciers nont pas encore rgl leurs dettes envers lentreprise. On dsignera par besoins en fonds de roulement totaux bruts, le total des stocks + crances commerciales + autres crances.
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P A S SI F

Autres crances

C I

Crances commerciales

Dettes commerciales

Fonds de roulement net

Stocks + Crances commerciales = Besoins en fonds de roulement d'exploitation (nets) Autres crances - Autres dettes = Besoins en fonds de roulement hors exploitation (nets) Liquidits - Crdits de Trsorerie = Trsorerie

R C U L A N T

Au passif apparaissent les postes fournisseurs et fournisseurs effets payer soit les dettes commerciales. Si lon soustrait celles-ci des besoins en fonds de roulement dexploitation bruts, on obtient le besoin en fonds de roulement dexploitation nets, cest--dire la valeur relle du vritable besoin en fonds de roulement li lexploitation. Besoins en fonds de roulement net = Besoin de financement total brut dettes commerciales autres dettes court terme. On remarque que la trsorerie est limine de ce concept. En effet, une trsorerie positive reprsente une satisfaction totale ou partielle du besoin en fonds de roulement net. Il convient ce niveau de sparer deux concepts diffrents : le besoin en fonds de roulement net et la trsorerie. Le besoin en fonds de roulement implique un besoin de financement. D- La marge de contribution Chiffre daffaires ralis - Cots directs affects = Marge sur cots directs = Marge de contribution - Charges indirectes rparties = Rsultat analytique Le rsultat analytique est calcul en tenant compte de la marge de contribution, pour apprcier le degr de contribution de lunit ou du centre de responsabilit la ralisation du bnfice, en tenant compte seulement des cots directs qui lui sont affects et dont il a la matrise directe. Il nest pas possible dadmettre une marge sur cot directs dficitaire, car dans ce cas, on appauvrit systmatiquement lentreprise. Par contre, si la marge de contribution est positive, elle participe une partie de la couverture des charges indirects, mme si le rsultat analytique final est dficitaire. On retrouve une identit danalyse comparable celle du modle du seuil de rentabilit. Toutefois, il ne faut pas confondre charges directes et charges variables.

Les charges directes qui sont affectes un produit peuvent-tre : - variables telle que la consommation matires par exemple

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- fixes telle que la location dun local spcifique la fabrication dun produit. E- Le point mort ou seuil de rentabilit 1- Dans une entreprise commerciale Soit un magasin dont lactivit est le ngoce de pantalons. Le propritaire du magasin achte au prix de 30 DT (HT) lunit. Le prix de vente unitaire de ces pantalons est de 80 DT (HT). La marge commerciale est gale la marge sur cot variable puisque lentreprise revend ses pantalons en ltat. Elle est de 80-30 = 50 dinars par pantalon. Les charges fixes de ce magasin sont les suivantes mensuellement. - Loyer - Salaire de la vendeuse (charges sociales comprises) - Impts et taxes (sauf T.V.A) - Elctricit - Tlphone - Entretien - Frais divers Total des charges mensuelles 2 000 DT 3 500 DT 200 DT 300 DT 300 DT 200 DT 1 500 DT 8 000 DT

Dans le cas o un seul pantalon est vendu, le propritaire du magasin aurait encaiss 80 dinars et aurait dcaiss 8 000 + 30. Il aurait enregistr une perte de 8 030 80 = 7 950 dinars. Autrement dit, sa perte sera gale ses charges fixes, dduction faite de la marge ralise sur la vente dun pantalon soit 8 000 50 = 7 950. Dans le cas o il ait vendu 2 pantalons, la perte ne sera plus que de 8 000 (2 X 50) = 7 900 dinars. Il est donc ncessaire que le propritaire du magasin vende au minimum un nombre de pantalons suffisant pour couvrir les 8 000 dinars de charges fixes. Le point mort correspondant ce minimum est de
8 000 = 160 pantalon s. 50 Le chiffre daffaires au point mort sera de 160 X 80 = 12 800 dinars.

Charges Charges fixes Charges variables 160 X 30

Produits 8 000 Ventes 4 800 160 X 80 12 800

12 800 Le compte dexploitation du magasin se prsentera comme suit :

12 800

142

Le magasin, en vendant 160 pantalons na ralis ni bnfice ni perte ; le total de ses charges est gal ses produits ; on dira quil a atteint son seuil de rentabilit. En posant comme hypothse que m dinars est la marge commerciale ou marge sur cot variable unitaire, que les charges fixes CF et X le nombre darticles permettant datteindre le point mort ; on crira que
m x = CF CF et x = m 8 000 = 1 60 50

x=

Soit P le prix de vente, le chiffre daffaires au point mort sera gal Px 160 X 80 = 12 800. 2- Dans une entreprise industrielle La rpartition entre les charges fixes et variables dune entreprise se prsente comme suit : Nature des charges Achats Charges du personnel Impts taxes et versements assimils Services extrieurs Autres services extrieurs Autres charges courantes Dotations aux amortissements Montant 350 000 200 000 30 000 40 000 70 000 30 000 50 000 770 000 Charges fixes 80 000 30 000 30 000 30 000 30 000 20 000 220 000 Charges variables 350 000 120 000 10 000 40 000 30 000 550 000

Le chiffre daffaires ralis est de 660 000 dinars (HT) et correspond la vente de 6 600 articles - Dterminer le nombre darticles vendre pour atteindre le point mort ; - Dterminer le chiffre daffaires au point mort. On suppose que le stock initial est gal au stock final de produits finis et quil ny a pas de stock de matires premires.

Solution :

143

1er mthode Prix de vente dun article Cot variable par article Marge sur cot variable 100 83,330 = 16,670 Nombre darticles vendre pour couvrir 220 000 dinars de charges fixes.
x= 220 000 = article arrondi 13 200. 16,670
660 000 = 100 DT 6 600 550 000 = 83,330 6 600

Le chiffre daffaires au point mort slve 13 200 X 100 = 1 320 000 DT. 2 mthode
me

Il suffit dexpliquer la formule suivante :

Chiffre d' affaires - Frais variables x Y = Charges fixes Chiffre d' affaires

Y tant le chiffre daffaires point mort Soit

660 000 - 550 000 X y = 220 000 660 000

Y = 6 X 220 000 = 1 320 000 Ce nombre darticles vendre est donc de

1 320 000 = 13 200 articles 100

II- ANALYSE PAR LES RATIOS A- Aspects fondamentaux 1- Dfinition dun ratio

Un ratio est le rapport de deux grandeurs, celles-ci peuvent recouvrir des donnes brutes telles que les stocks ou un poste du bilan, ainsi que des donnes plus labores telles que le fonds de roulement, la valeur ajoute, lexcdent brut dexploitation.

144

Selon les lments qui sont compars, les ratios donneront une information susceptible dinformer lanalyste financier sur un des nombreux aspects de lentreprise quil souhaite mettre en valeur : rentabilit, indpendance financire, etc.
2- Intrt de lanalyse par les ratios

Lobjectif fondamental de la mthode des ratios consiste mieux connatre lentreprise et valuer prcisment limportance de ses qualits et de ses dfauts. Chaque type danalyse a un but ou une fonction qui lui est propre, ce qui permet de dterminer les ratios auxquels on donnera le plus dimportance dans lanalyse. Lanalyste peut par exemple tre un banquier. Celui-ci tudiera sil peut accorder ou non un prt court terme une entreprise ; les ratios qui mesurent la situation de trsorerie, la liquidit seront pour lui dterminants. Si lentreprise rclame un prt long terme son banquier, celui-ci attachera une plus grande importance aux ratios mesurant la productivit financire ; et la rentabilit attendue des investissements financs par ce prt.
3- Utilisation des ratios

Les ratios peuvent tre utiliss dans le but de mieux suivre lvolution conomique de lentreprise. Dans ce cas, le contrleur de gestion tablira la clture des comptes de chaque exercice un ensemble de ratios qui seront compars ceux des exercices prcdents. Il sera intressant aussi dtablir sur des graphiques, lvolution anne par anne, dun certain nombre de ratios jugs intressants. Une bonne connaissance du pass amliorera la qualit de la prvision.
4- Connaissance approfondi des rgles retenues

Il convient non seulement de slectionner les grandeurs que lon souhaite tudier, mais aussi de bien connatre : - En premier lieu, la comptabilit doit tre le reflet le plus excat possible de la situation conomique de lentreprise. - En second lieu, cette premire condition ncessaire, nest pas suffisante. Le contrleur de gestion doit aller au-del des chiffres que lui donne la comptabilit. Supposons que lon dtermine le ratio de liquidit gnrale. Soit Actif court terme Dettes court terme Nous savons que les valeurs moins dun an sont rputs court terme. Dautres part, afin de respecter la convention de priodicit (cut-off), les entreprises sont tenues de rgulariser leurs comptes ; elles doivent ainsi rintger ou liminer de lexercice,

145

respectivement, des vnements ns au cours de lexercice, mais dont la ralisation finale napparatra quau cours de lexercice postrieur (charges payer) ou des vnements dont le rglement a eu lieu au cours de lexercice mais qui nintressent en fait que lexercice postrieur (charges payes davance). Le contrleur de gestion peut en premier lieu se demander si les comptes de rgularisation passif et actif sont correctement enregistrs. En outre, la prsentation comptable est insuffisante ainsi que va le montrer lexemple suivant : Soit une entreprise dont lactif court terme et le passif court terme se prsentent comme suit : Actif court terme (en MD) Passif court terme (en MD) Stocks 100 Fournisseurs 7 000 Clients et comptes rattachs 9 000 Autres passifs courants 600 Autres actifs courants 500 Liquidits 100 9 700 7 600 Le ratio de liquidit gnrale
Actif court terme 9 700 = = 1,276 Passif court terme 7 600

Dans le cas o la norme du secteur est de 1,2 on peut penser a priori que la situation des liquidits est lgrement favorable, les comptes tant exacts. Mais, une analyse plus approfondie permet de savoir que 9 000 MD ds par les clients le sont 6 mois tandis que les 7 000 MD ds aux fournisseurs devront tre rgls par lentreprise au plus tard dans un mois. Dans ce cas, nous voyons que lentreprise est incapable dhonorer sa dette sans avoir recours un financement externe. La situation est alors mauvaise. Le ratio na pu rendre le service que lon attendait de lui, car il na pu intgrer la variable temps.
B- Les ratios analysant les facteurs de production

Ces ratios permettent de situer le montant et lvolution des facteurs entrant dans le cadre de la production. Nous savons que toute la production est prcde par des charges destines couvrir le prix du facteur travail, du facteur capital et des facteurs extrieurs.
1- Le taux de la valeur ajoute

Taux de la valeur ajoute

Valeur ajoute Production

Ce ratio exprime la contribution propre de lentreprise luvre de production, cest--dire son apport valoris la production nationale brute. Il permet de mesurer le rapport qui existe entre lapport capital et travail, et la production qui en est le fruit.

146

Un exemple illustrera ce ratio. Une entreprise ne transformant pas ou peu les produits quelle achte aura tendance avoir un taux de valeur ajoute voisin de 0. Au contraire, une entreprise transformant totalement les matires premires quelle reoit aura une valeur ajoute voisin de 1. Si lon compare deux entreprises produisant les mmes produits avec des matires premires identiques, celle dont le taux de la valeur ajoute est le plus proche de 1 (ou 100%) sera considre comme plus efficace quant lutilisation de ses facteurs propres de production. On dira que son efficacit conomique est meilleure. Ce taux est dautant plus intressant que ces composantes sont des flux et intgrent donc la variable temps, linflation ninflue donc que faiblement sur les termes du rapport.
2- Ratio dintensit capitalistique

Ratio dintensit capitalistique =

Immobilisations brutes Effectif

Ce ratio mesure le rapport existant entre le capital et le travail. Une entreprise dont lquipement est trs moderne devrait avoir un ratio dintensit capitalistique lev (exemple une centrale lectrique). Le travail la chane a dvelopp rapidement le ratio dintensit capitalistique.
3- Mesure de la force de production
Ratio Production Effectif

Ce ratio permet de mesurer la force productive du facteur travail. Son utilisation est profitable dans le cadre de lvolution de lentreprise.
4- Rendement de lquipement
Rendement de l' quipement Valeur ajoute Immobilisations brutes productives

Ce ratio exprime le rendement de lquipement. Toutefois, il permet de situer laptitude des immobilisations productives transformer des biens. Le phnomne inflationniste en limite la porte.

147

Ce ratio peut tre conjointement tabli avec le ratio de rendement, non plus du capital mais du travail.

Valeur ajoute qui reprsente la valeur Effectif

5- Taux de rendement brut des immobilisations

TRBI =

Excdent brut d' exploitation Immobilisations brutes

Le taux de rendement brut des immobilisations mesure laptitude du facteur capital crer des profits. Linflation risque de fausser sensiblement la valeur de ce ratio.
6- Rendement de linvestissement humain
RIH = Charge du presonnel Valeur ajoute

Ce ratio reprsente le rendement de linvestissement humain

C- Ratios de gestion et de rentabilit

Ces ratios portent sur laptitude commerciale et la profitabilit de lentreprise. Le raisonnement sera bas sur la comparaison entre les diverses marges et le chiffre daffaires. Enfin, toutes les valeurs retenues le seront hors taxe.
1- Le taux de marque
Taux de marque =
Marge sur prix d' achat des marchandises vendues Ventes

Rappelons que la marge sur prix dachat des marchandises vendues est galement dnomme marge brute.
Exemple : Une entreprise a vendu mille articles 10 dinars (HT). Ces articles ont t achets par elle 6 dinars lunit (HT).

Dans ces conditions, le chiffre daffaires est de Le prix dachat des marchandises vendues est de La marge brute est de 10 000 6 000 Le taux de marque est de
4 000 = 40 % . 10 000

10 000 DT 6 000 DT 4 000 DT

148

2- Aptitude au profit

Aptitude au profit

Excdent brut d' exploitation Ventes

Ce ratio permet de dgager laptitude propre de lentreprise dgager des profits.

3- Incidence du financement extrieur

IFE =

Rsultat brut d' exploitation aprs frais financiers Ventes

Ce ratio permet de dgager lincidence du financement extrieur sur lentreprise. ou

Rsultat d' exploitation Ventes

Ce ratio tient compte de tous les frais inhrents lexploitation.

4- Rentabilit des capitaux investis

RCI =

Excdent brut d' exploitation

Capitaux investis

On entend par capitaux investis non seulement les capitaux permanents (capitaux propres + capitaux demprunt), mais aussi certains apports ralisables court terme, dont la prennit nous conduit les considrer comme des valeurs long terme. Un apport en compte courant, figurant au passif du bilan depuis plusieurs annes, un dcouvert bancaire perptuel reprsentant du point de vue financier un financement long terme.
D- Ratios dexploitation

Les ratios dexploitation mesurent les charges engages par rapport soit au total des charges, soit au total des ventes.
1- Pourcentage des charges du personnel

Pourcentage des charges du personnel sur le total des charges =

2- Consommations

Charges du personnel Total des charges

Pourcentage de la consommation sur les ventes =

Consommation Achats variations des stocks Ventes

149

3- Tableau comparatif des charges

Etabli en vue de suivre le volume relatif des charges par nature. Ce tableau se prsentera comme suit :
Charges n Charges n+1 Variation Variatio n en % + 25 % + 20 % 0% + 25 % - 80 % + 200 % 0% + 100 %

Achats Charges du personnel Impts, taxes et versements assimils Services extrieurs Autres services extrieurs Charges financires Dotations aux amortissements Rsultat dexploitation

20 000 10 000 1 000 2 000 5 000 1 000 1 000 3 000

25 000 12 000 1 000 2 500 9 000 3 000 1 000 6 000

+ 5 000 + 2 000 0 + 500 + 4 000 + 2 000 0 + 3 000

Un examen approfondi des comptes indiquera que la hausse considrable des autres services extrieurs est de une importante compagne publicitaire. Celle-ci a dailleurs porte ses fruits puisque le rsultat net dexploitation a boubl. La hausse des frais de personnel est la consquence dune politique de lemploi plus large (+ 10%) et de laugmentation des salaires (+ 10 %). Les achats ont augment de 25%, la rpartition de cette hausse est due raison de 5% la monte des cours et raison de 20 % la quantit supplmentaire achetes. Une rorganisation de la distribution des produits a entran une baisse sensible des frais transport (- 16%). Toutefois, lentreprise ne disposait pas dun fonds de roulement suffisant pour financer son surcrot dactivit, ce qui explique la ncessit dun financement extrieur gnrant une hausse des charges financires de 200%.
4- Financement du chiffre daffaires

Financement du chiffre daffaires =

Ventes de biens et services Capitaux propres

Ce ratio tablit la relation entre le financement dorigine et le chiffre daffaires qui en rsulte.
5- Couverture des amortissements par la valeur ajoute

CAVA =

Dotations aux amortissements et aux provisions Valeurs ajoute

Ce ratio rapproche les charges non dcaissables court terme de la valeur ajoute.

150

6- Marge brute dautofinancement sur financement extrieur

Dotations aux amortissements et aux provision + Rsultat comptable MBA sur financement extrieur = Dettes financires plus d' un an

Ce ratio souligne la relation entre la marge brute dautofinancement (numrateur) et le financement externe. Ainsi, un ratio faible confirme le besoin de financement externe. Au contraire un ratio lev (suprieur 1) peut remettre en cause la politique de financement de lentreprise car celle-ci a dsormais la possibilit de sautofinancier. Toutefois, il est parfaitement concevable quune entreprise ayant la possibilit de sautofinancer fasse systmatiquement appel des capitaux externes de faons bnficier dun effet de levier.
7- Dlai moyen de rglement des fournisseurs

Dlai de rglement des fournisseurs =

Dettes fournisseurs d' exploitation Achats TTC / 360

Ce ratio a pour objet de dterminer le dlai moyen des rglements aux fournisseurs. Ce ratio ne prsente dintrt que pour une entreprise ayant un grand nombre de fournisseurs. Il sera alors possible de prvoir approximativement les dcaissements futurs sur la base des commandes mises par lentreprise. Son utilisation impose premirement que les comptes fournisseurs soient slectionns, deuximement une grande prudence quant lutilisation de la valeur obtenue.
8- Dlai moyen de rglement des clients

Dlai moyen de rglement des clients =

Crances sur les clients Ventes de biens et de services TTC / 360

Ce ratio permet de dterminer le dlai de rglement des clients. Il prsente les mmes inconvnients que le ratio prcdent.
E- Cot de la rentabilit des capitaux

Les capitaux apports par les actionnaires et les prteurs doivent tre rmunrs, faute de quoi, lentreprise aurait les plus grandes difficults attirer les capitaux et risquerait ainsi de rater des occasions de traiter des oprations commerciales rentables. La recherche du moindre cot est donc le premier objectif.

151

1- Le risque financier

La diffrence fondamentale qui existe entre le cot des capitaux propres et celui des capitaux demprunt rside dans le fait que les premiers ne sont rmunrs qu la condition quune entreprise dgage un bnfice net comptable, les seconds sont rmunrs quelle que soit la situation, bnficiaire ou dficitaire. Ainsi, une entreprise ayant largement recours lemprunt supportera systmatiquement des charges financires extrmement lourdes quelle peut ne pas pouvoir supporter. Dans cette hypothse dfavorable, la marge brute dautofinancement comprime par les charges financires, ne permet pas lentreprise de sautofinancer, lentreprise doit alors emprunter davantage et payer de nouveaux frais financiers. Le cercle vicieux se perptue ainsi jusqu la faillite.
2- Leffet du levier

La notion deffet du levier est base sur celle de la rentabilit. Il sagit en loccurrence de comparer la rentabilit conomique de lentreprise au cot des capitaux emprunts.
Exemple 1 : une entreprise a une rentabilit conomique de 20 %. Les banques prtent long terme un taux de 12 %.

Taux de rentabilit conomique

Rsultat net Capitaux investis

Lentreprise a intrt emprunter car elle ralise un profit de 8 % sur le montant du capital externe. Elle fait bnficier ses capitaux propres dun taux de rendement dautant plus lev que le rapport
Capitaux d' emprunt est lui mme lev. Capitaux propres

Exemple 2 : la rpartition des capitaux permanents est la suivante :

Capitaux propres Capitaux demprunt Rentabilit conomique

100 1 000 20 %

Le taux de rmunration de lemprunt est de 10 %. Les 1 100 dinars investis rapportent 20 % x 1 100 = 220. La rmunration des capitaux demprunt est de 10 % x 1 000 = 100. Une fois rmunrs les capitaux demprunt, on constate que les capitaux propres soit 100 MD ont engendr un profit de : 220 100 = 120. Le taux de rendement des capitaux propres est donc de 120 %. En fait, les 100 MD investis par les actionnaires ont rapport normalement 20 % auxquels sajoute le superprofit bas sur
152

la diffrence entre le taux de rentabilit conomique et le taux de rmunration des capitaux demprunt, soit 20 % - 10 % = 10 %. F- Ratios de structure financire
1- Capital conomique et capital financier
Capitaux permanents Valeurs immobilises nettes

Ce ratio compare la valeur du capital conomique au capital financier. Ce ratio doit dans la majorit des cas tre suprieur 1. Dans le cas contraire le fonds de roulement ne pourrait tre financ convenablement. Il convient de se mfier de ce ratio, car lhomognit entre le numrateur et le dominateur est fausse par lrosion montaire.
2- Ratio dindpendance financire

Ratio dintrprudence financire = financire de lentreprise.

Capitaux propres ce ratio situe lindpendance Capitaux permanents

Selon les banquiers, ce ratio doit tre suprieur 50 % pour que lentreprise puisse bnficier dun prt.
3- Capacit de renouvellement des immobilisations

CRI =

Amortissements Immobilisations brutes d' exploitation

Lobjectif recherch travers ce ratio est de mettre en valeur un moment donn la capacit de renouvellement des immobilisations (amortissement) aux immobilisations productives. La capacit de lentreprise financier de nouveaux matriels productifs est dautant plus leve que ce ratio est lui-mme lev. Lhomognit de ces termes est toutefois remise en cause du fait de linflation et de la politique damortissement.
G- Ratios de financement 1- Parts des investissements autofinancs

Part des investissements autofinancs =

Marge brute d' autofinancement Investissements (anne n)

ou =

Marge nette d' autofinancement ce ratio mesure la part des investissements autofinancs. Investissements (anne n)

153

Le taux dinvestissement =

Investissement anne n dtermine plus prcisment la propension Valeur ajoute

investir de lentreprise. Il est alors possible dapprcier la croissance de lentreprise travers sa politique dinvestissements. 2- Taux de rtention des ressources TRR =
Marge brute d' autofinancement prsente lintrt de situer la rtention des ressources Valeur ajoute

(MBA) par rapport la richesse cre par lentreprise. Il convient toutefois de suivre lvolution du numrateur et du dnominateur avant de conclure sur la valeur de ce ratio.
SECTION III : LA RENTABILITE DES INVESTISSEMENTS

I- ASPECTS FONDAMENTAUX A- Dfinition dun investissement

Investir, cest acqurir un bien dont on attend des avantages durables (services, argent, etc). On distinguera : - des investissements productifs dont on attend une amlioration du profit (par exemple lachat dune machine outil) ; - des investissements non productifs, tels que lachat de locaux administratifs modernes, lachat dune automobile permettant des dplacements plus agrables, etc.
B- Notions de rentabilit et de profitabilit 1- Notions de rentabilit

Un investissement est considr comme rentable dans la mesure o il rapporte plus dargent quil nen a cot . On distingue habituellement plusieurs types de rentabilit : - la rentabilit conomique - la rentabilit financire - la rentabilit absolue et relative - la rentabilit alatoire.
2- Notions de profitabilit

Celle-ci situe laptitude de lentreprise gnrer des profits. Elle diverge de la notion de rentabilit deux niveaux : - On retient lentreprise dans son ensemble, en tant que force productive, et non pas un investissement particulier.

154

- La rentabilit implique un excdent des recettes sur les dpenses, tandisque la profitabilit entrane un excdent des produits sur les charges cest--dire un profit. On pourra dire que les rentabilits agrges des investissements effectus par lentreprise concourent la profitabilit de celle-ci.
C- Notions de rendement et de productivit 1- Le rendement

Le rendement reprsente laptitude dun investissement produire des biens au cours dune priode. Les notions de profit, de prix de vente, ou dencaisse supplmentaire sont limines.
2- La productivit

La productivit reprsente laptitude des facteurs de production (investissements et travail) produire plus de biens un prix donn.
D- Le cash flow

La mesure de la rentabilit des investissements repose essentiellement sur le concept de cash flow.
Un cash flow est un solde des flux de trsorerie engendrs par un investissement la clture dune priode. Exemple : Une machine est achete 1000 dinars au dbut dune priode. Elle a entran au cours de cette mme priode des dpenses de fonctionnement de 600 dinars et des recettes dexploitation de 850 dinars. Le cash flow la clture de cette priode est de 850 600 = 250.

En supposant que les dpenses dentretien et que les recettes dexploitation sont respectivement dcaisses et encaisses la clture de la priode, il est alors possible dactualiser les cash flow. Retenons arbitrairement un taux dactualisation de 10 %, il vient :
- 1 000 + 250 = - 1 000 + 227 = - 773 1,1

La marge brute dautofinancement peut tre calcule de la manire suivante : Bnfice net comptable + Dotations aux amortissements + Dotations aux provisions caractre de rserve.

155

II- MESURE DE LA RENTABILITE ECONOMIQUE A- Mthode de la valeur actuelle nette 1- Mthode de calcule

Supposons en premier lieu que les cash flows prvisionnels de plusieurs projets dinvestissement aient t dtermins avec une prcision considre comme suffisante ; la mthode de la valeur actuelle nette consiste actualiser tous les cash flows, cest--dire ramener leur valeur lpoque zro et les additionner. Linvestissement dont la valeur actuelle nette sera la plus leve sera considr comme le plus rentable.
Exemple :

Une entreprise a le choix entre deux machines A et B. Leurs caractristiques sont les suivantes :
Machine A Prix dachat H.T. 1 200 Dure dutilisation 3 ans Recettes An 1 1 000 An 2 1 200 An 3 1 000 Dpenses An 1 500 An 2 600 An 3 500 Taux dactualisation retenu : 10% Machine B 1 500 3 ans An 1 1 500 An 2 1 000 An 3 1 200 An 1 600 An 2 600 An 3 700

Dans un but de simplification, nous supposerons que les deux machines sont achetes au dbut de lanne 1 et que les recettes et les dpenses sont respectivement encaisses et dcaisses la clture de chaque anne.
Machine A

Recettes Dpenses Cash flows Actualisation 10 % Cash flows actualiss

Dbut An 1 Fin An 1 Fin An 2 0 1 000 1 200 - 1 200 (achat) - 500 - 600 - 1 200 + 500 + 600 1 1,10 (1,10) - 1 200 454 496

Fin An 3 1 000 - 500 + 500 (1,10)3 376

Valeur actuelle nette = - 1 200 + 454 + 496 + 376 = + 126.

156

La valeur actuelle nette tant positive, linvestissement est 10% considr comme rentable. Cela signifie que si linvestisseur sest fix comme limite minimum une rentabilit de 10%, lachat de la machine A est accept. La question est dsormais de savoir si la machine B et plus rentable ou non que la machine A.
Machine B

Recettes Dpenses Cash flows (ligne 1 ligne 2) Actualisation 10 % Cash flows actualiss On obtient :

Dbut An 1 0 - 1 500 (achat) - 1 500 1 - 1500

Fin An 1 1 500 - 600 900 (1,10) 818

Fin An 2 1 000 - 600 400 (1,10) 330

Fin An 3 1 200 - 700 500 (1,10)3 376

Valeur actuelle nette = - 1 500 + 818 + 330 + 376 = + 24 V.A.N. (A) = + 126 V.A.N. (B) = + 24 Les deux projets sont acceptables (taux suprieur 10%), la machine A est cependant plus rentable que la machine B. Calculons lindice de profitabilit des machines A et B. Soit :
cumul des cash flows actualiss rapport par la machine cot d' achat de la machine

Indice de la machine A = Indice de la machine B =

1 326 = 1,105 1 200

1 524 = 1,016 1 500

On constate que lindice de profitabilit de la machine A est suprieur celui de la machine B. Le contraire est cependant possible. Il arrive en effet, quun investissement ayant une valeur actuelle nette suprieure celle dun autre investissement, ait un indice de profitabilit infrieur.

157

Exemple :

Soit deux machines X et Y ayant les caractristiques suivantes :

X - 1 000 1 100 100 1 100 = 1,1 1 000 Y - 2 000 2 120 120
2 120 = 1,06 2 000

Prix dachat Cumul des cash flows actualiss positifs Valeur actuelle nette Indice de profitabilit

La valeur actuelle nette de y est plus leve (120 > 100) que celle de X mais son indice de profitabilit est infrieur (1,06 < 1,1).
2- Taux dactualisation

Selon des critres objectifs, ceux-ci sont au nombre de trois : - le taux de placement sans risque - la prime de risque attache au projet dinvestissement - la prime de rentabilit attache au secteur dactivit dans lequel linvestissement est exploit.
a- Taux de placement sans risque

Le taux dactualisation est un taux plancher qui nest autre que le taux de placement sans risque. On admettra quun sujet conomique exigera dun investissement un taux de rentabilit minimal de t% si la mme dpense peut supporter t% sans aucun risque.
b- Prime de risque attache au projet dinvestissement

Le cashs flows prvus sont supposs certains, puis actualiss. Le fait de ngliger le risque li la rentabilit prvisionnelle peut tre contrebalanc par une hausse forfaitaire du taux plancher. Cette hausse, dnomme prime de risque, est dautant plus leve que la rentabilit de linvestissement parat alatoire.
c- Prime de rentabilit attache au secteur dactivit dans lequel linvestissement est exploit

Si linvestissement est exploit dans un secteur porteur, linvestisseur retiendra un nouveau taux plancher, plus lev que le taux de placement des capitaux sans risque.

158

3- Priode retenir

Lors des raisonnements voqus prcdemment, nous avons suppos que les flux de trsorerie intervenaient la clture de lexercice. Cette approche, non conforme la ralit, fausse sensiblement les rsultats. En effet, plus la priode retenue est longue, plus les rsultats obtenus par lutilisation du modle scartent de la vrit.
Exemple : Une machine dune valeur de 1 000 D est acquise au dbut de lexercice, elle gnre un cash flow mensuel de 100 D pendant 2 ans. Le taux dactualisation est de 12%. a- Priode annuelle

Le cash flow est de 1 200 D La valeur actuelle nette = - 1 000 +

1 200 1 200 + 1,12 1,25

Il vient : V.A.N. = - 1 000 + 1 071 + 957 = 1 028

b- Priode mensuelle

Les cash flows gnrs sont mensuellement de 100 F. Le taux dactualisation est rapport 1% pendant 24 mois. Il vient :
1 - (1,01)-24 V.A.N. = - 1 000 + 100 x 0,01

= - 1 000 + 100 x 21,243 = - 1 000 + 2 124,3 = 1 124,3 Lcart entre les deux rsultats est important (96,3) et suprieur 9,36 %. La seconde mthode est bien videmment plus proche de la vrit. La priode retenir doit en consquence tre la plus courte possible.
B- Taux de rentabilit interne

Le taux de rentabilit interne dun projet dinvestissement, est le taux qui permet dgaler le dcaissement d linvestissement, aux cash flows prvisionnels gnrs par ce mme investissement.

159

Exemple 1

Une machine est achete 327 400 dinars au dbut de lanne n. Cette machine gnre des cash flows annuels de 100 000 dinars par an pendant 5 ans. Ces cash flows sont encaisss la clture de chacun des exercices. Dterminez le taux de rentabilit interne de cet investissement. On pose : 327 400 = 100 000 x
1 - ( 1 + i )-5 i

Il vient

1 - (1 + i) -5 327 400 = = 3,274 i 100 000 1 - ( 1 + i ) -n nous indique que i = 16 %. i

La lecture de la table financire

Le taux de rentabilit interne de cet investissement est donc de 16%. La formule prcdemment utilise nest applicable que dans la mesure o les cash flows prvisionnels sont gaux, ce qui en loccurrence est le cas dans lexemple 1 ( 100 000 par an). Supposons maintenant les cash flows soient ingaux :
Exemple 2

La machine est achete 50 000 D au dbut de lanne n, les cash flows prvisionnels la clture des annes n, n + 1, n + 2 sont respectivement de 30 000, 20 000, 20 000. Le taux de rentabilit interne est la solution de lquation suivante : 50 000 =
30 000 20 000 20 000 + + 1+ i (1 + i) 2 (1 + i)3

Il convient alors de faire divers essais.

Cash flows actuliss 15 % 20 % 26 087 25 000 15 123 13 888 13 150 11 574
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Cash flows non actualiss 30 000 20 000 20 000

10 % 27 273 16 529 15 026

21 % 24 793 13 660 11 289

58 828

54 360

50 462

49 742

Le taux tant compris entre 20 % et 21 %, nous devons procder par itration. Lcart est de 50 462 49 742 = 720 Lcart par rapport 50 000 est gal 462 Le rapport
462 = 0,64 720

Le taux de rentabilit interne en pourcentage est donc de : 20 + 0,64 = 20,64 %.

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CHAPITRE VI : LE SYSTEME DE MESURE DES PERFORMANCES ET LE TABLEAU DE BORD

SECTION I : LA MESURE DES PERFORMANCES

La mesure des performances constitue un ensemble de techniques de contrle, destins sassurer que les ralisations des divers centres de responsabilits dans lentreprise sont conformes aux normes tablis par chacun deux, et appliquer des sanctions positives ou ngatives dans le cas o les ralisations scartent sensiblement des normes choisies . Dans lentreprise, il peut exister une multitude de centres de responsabilits et de nombreuses catgories de normes. Mais une bonne mesure des performances implique que lon puisse directement comparer les ralisations de chacune de ces entits avec les normes qui lui sont assignes. Lapprciation des performances implique des notions et des conditions de mesure. Elle ncessite aussi la mise en place dun systme de motivation pour le personnel.
I- NOTION DE MESURE DES PERFORMANCES

La notion de mesure des performances nest pas assimile au contrle budgtaire. En latin Performare signifie donner entirement forme quelque chose. La performance du personnel dune organisation et en loccurrence lentreprise, consiste donc donner forme et ralit au systme des normes projet et planifi par les dirigeants. En anglais To perform signifie accomplir une tche avec rgularit, mthode et application, lexcuter, la mener son accomplissement dune manire convenable. Plus particulirement, cest donner effet une obligation, raliser une promesse, excuter les clauses dun contrat ou dune commande. Enfin, cest accomplir quelque chose qui exige de lhabilet ou une certaine aptitude. En franais, le mot performance dsigne laccomplissement dun travail, dun acte, dune uvre ou dun exploit et la manire avec laquelle un organisme ragit des stimulations ou atteint les objectifs qui lui sont proposs. Cette manire est analyse selon deux critres : Lefficacit, qui dfinit dans quelle mesure lobjectif est atteint, quels que soient les moyens mis disposition ; La productivit, qui permet de comparer les rsultats produits aux moyens engags. Des ces trois lments de traduction qui prcdent se dgage une notion de performance qui peut se rsumer ainsi : La performance dun centre de responsabilit dsigne lefficacit et la productivit avec laquelle ce centre a atteint les objectifs quil avaient accepts.

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II- CONDITIONS POUR REALISER UNE MESURE DES PERFORMANCES EFFICACE

Aprs avoir planifi pour atteindre les objectifs, les dirigeants doivent contrler que les moyens ont bien t mis en uvre conformment leurs plans. Puis, ils doivent comparer les rsultats rels aux rsultats prvus pour entreprendre les mesures correctrices ncessaires. Cette comparaison fait gnralement apparatre des carts ayant pour origine des standards non raliss, des programmes non respects, des hypothses retenues non vrifies dans la ralit et des standards non ralistes. Quel que soit lorigine de lcart, une cause systmatique peut tre le facteur humain. De mme la connaissance de la motivation des hommes sont des lments trs importants dans la mesure de la performance. Dans quelles conditions cette mesure se trouve efficace ?
A- La contrlabilit

Mesurer la performance dun individu implique lide de quantification de certains lments servant de base cette mesure, quil peut effectivement contrler. Cela ne signifie pas quil sagit de mesurer uniquement les charges variables. En effet, toute dpense doit tre contrle par quelquun dans lentreprise. La dpense est contrlable, si elle est engage par une personne de lentreprise, quel que soit son niveau hirarchique. Par exemple, le loyer est une charge fixe non contrlable par le service de production, mais lest pour le chef de service des quipements, puisque cest lui qui est suppos avoir choisi limplantation et ngoci sa valeur. La notion de responsabilit suppose donc le pouvoir par une personne dengager la dpense, lacceptation par elle du montant de cette dpense et de lobligation qui en dcoule.
B- Le niveau de tolrence et la sensibilit de lcart

Un standard sert mesurer une performance. Nanmoins, la qualit de la mesure doit tre assure pour que son apprciation soit la plus objective possible. Pour cela, un dispositif de mesure doit se caractriser par sa fidlit, sa sensibilit et son exactitude.
1- Fidlit

La mesure doit prsenter une image fidle, de manire ce quelle puisse donner le mme rsultat, mme si elle est pratique par des personnes diffrentes. Le standard doit tre calcul dune manire quantitative pour quil ait le plus dobjectivit possible, car les oprations qualitatives sont le plus souvent subjectives.

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2- Exactitude

Pourque la mesure de performance soit exacte, il faut que la rfrence soit correcte. Donc, le standard doit tre valu de la manire la plus objective possible en cartant toutes les informations aberrantes. Au niveau des rsultats, le calcul permet de dgager un intervalle de performance acceptable et non une performance absolue.
3- Sensibilit

Pour tre interprtable, un cart doit tre significatif. Lapprciation de cette signification rsulte le plus souvent de lexprience des responsables. En effet, un cart de 5% sur un rendement peut tre trs important dans certaines activits alors quil lest moins dans dautres.
III LES PRIX DES CESSIONS INTERNES ET LEVALUATION DES PERFORMANCES

Les changes entre centres de profits dune mme entit doivent, dans la logique de cette organisation, tre rgls par lintermdiaire dun prix : le prix de cession interne. Le prix de cession interne permet la valorisation des transferts entre centres de profits. Il est alors possible dtablir un compte de rsultat o les produits sont constitus par le chiffre daffaires extrieur (avec les clients finals) et le chiffre daffaires interne (avec les centres acheteurs de lentreprise). Ce compte de rsultat peut tre tabli dans le cas o le centre vendeur na pas accs au march final : la dfinition du prix reconstruit lintrieur de lentreprise des micro-entits dont la direction souhaite quelles soient gres comme des entits autonomes.
ENTREPRISE Approvisionnements externes Prix de cession interne Centre vendeur (centre de profit) Cessions internes Centre acheteur (centre de profit) March final (ventes externes)

Ventes externes

Approvisionnements externes

Or la performance dun centre est influence par lexistence des cessions internes, puis que ce qui est un cot pour le centre acheteur est une recette pour le centre vendeur.

164

La fixation des prix de cession interne doit donc permettre : - une juste mesure des performances des centres concerns ; - une convergence des intrts entre la division et lentreprise ; - un respect de lautonomie dlgue aux centres de responsabilit. Un prix ce cession interne est dfini soit par rapport au cot, soit par rapport au march mais, quel que soit son niveau, il est neutre sur le rsultat global de lentreprise. Sa dfinition ninfluence que le niveau des rsultats partiels de chaque centre.
Exemple :

Soient les liens suivants entre centres de responsabilit (par simplification, le centre acheteur na pas daccs possible un march final) : cession de la totalit de la production du centre A et B, soit 1 000 units.
Premier cas : Prix de cession gal 40 dinars ENTREPRISE

Centre A (vendeur) Centre B (acheteur) Cessions internes : 40 x 1 000 = 40 000 Chiffre daffaires : 70 x 1 000 = Achats externes : 20 000 Achats internes : Autres charges : 15 000 Autres charges Rsultat : 5 000 Rsultat : Rsultat global de lentreprise : 23 000
Deuxime cas : Prix de cession gal 50 dinars ENTREPRISE

70 000 40 000 12 000 18 000

Centre A (vendeur) Centre B (acheteur) Cessions internes : 50 x 1 000 = 50 000 Chiffre daffaires : 70 x 1 000 = Achats externes : 20 000 Achats internes : Autres charges : 15 000 Autres charges Rsultat : 15 000 Rsultat : Rsultat global de lentreprise : 23 000

70 000 50 000 12 000 8 000

Il est possible de constater que, dans les deux cas, le rsultat de lentreprise est identique, seule la localisation partielle des performances des centres est dplace.

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IV- LA DIRECTION EN FONCTION DES OBJECTIFS A- La direction par objectifs (DPO)

Selon MINTZBERG, lapplication de la direction par objectifs consiste ce que le centre stratgique, autrement dit le centre de responsabilit, traduit ses orientations sous forme dun systme dobjectifs, cest--dire dun ensemble harmonieusement articul dobjectifs majeurs et de sous objectifs. La ralisation de ces objectifs est ensuite confie aux diffrents spcialistes, qui restent libres du choix des moyens, compte tenu du respect de certaines contraintes. Par exemple, un directeur dun point de vente sera charg de faire progresser la part du march des dpts de 12% 15% pour une priode de trois ans. Dans ce contexte, il reste libre, sous la contrainte dun budget donn, soit accrotre la promotion chez les clients, soit augmenter le taux de la prime aux dmarcheurs, soit trouver de nouveaux clients. Ainsi, les contrles priori sont remplacs par des contrles postriori, qui portent sur la comparaison des ralisations aux objectifs. Ds lors, chaque responsable est assimil un chef de petite entreprise qui fait face de son ct de multiples contraintes. Dans cette perspective, on cre souvent un centre de profits, motiv par un intressement aux rsultats.
B- La direction participative par objectif

Dans ce cas, la motivation nest pas lie la participation aux rsultats, mais elle porte sur la fixation des objectifs. Elle entrane donc un mode de direction collgial, puisque tous les responsables dun centre budgtaire sont, en principe, amens intervenir dans le processus de planification. Cette mthode vise ajuster les buts de lentreprise ceux des intervenants dans le processus de fixation des objectifs.
C- Le systme de sanctions rcompenses

La mthode adopte est assortie dun jugement, suivi deffets ngatifs ou positifs selon quil y ait des contre-performances ou du succs dans la ralisation des objectifs.
1- Les sanctions

Si les carts ngatifs sont justifis par des causes indpendantes de la volont du responsable, la conjoncture par exemple, aucun reproche ne peut tre dment adress au gestionnaire. Mais il nen va pas ainsi, lorsque les carts ne parassent pas explicables par des raisons extrieures videntes. Alors le responsable est souponn, ses dcisions critiques, et son action mise en cause. Dans ce cas, il peut tre averti et risque mme la sanction pnale .

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2- Les rcompenses

En cas dexistence dcarts positifs, les rcompenses pcuniaires sur la ralisation de la performance sont traduites en gnral, par des supplments de rmunration qui sont verss proportionnellement au degr de ralisation de lobjectif. On peut conclure ainsi, que la motivation repose sur des rcompenses dordre pcuniaire comme le dit O. GELINER des gains dargent qui correspondent la satisfaction des besoins les plus varis . Elles peuvent tre aussi dordre non pcuniaire. Elles doivent dans tous les cas, correspondre au degr rel des besoins de lindividu. Dans le cadre du systme de motivations, la notion de rcompense est fondamentale. Nanmoins, il faut quelle soit applique bon escient. A cet effet, la mesure des performances permet de donner la fois au responsable et son suprieur, une base dapprciation commune et relativement objective du comportement et des rsultats du responsable ; condition que ce dernier connasse rgulirement sa performance et les normes suivant lesquelles il sera jug.
SECTION II : LE TABLEAU DE BORD

I- DEFINITION ET PRINCIPES DE CONCEPTION A- Dfinition

Le contrleur de gestion a besoin dun outil qui lui permet - davoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage ; - dobtenir ces donnes le plus rapidement possible, et en permanence. Cet outil sappelle le tableau de bord. Un tableau de bord est un ensemble dindicateurs organis en un systme, suivis par la mme quipe ou le mme responsable pour aider dcider, coordonner, contrler les actions dun service . Le tableau de bord est un instrument de communication et de dcision qui permet au contrleur de gestion dattirer lattention du responsable sur les points cls de sa gestion afin de lamliorer.
B- Principes de conception

Un tel systme dinformation nest efficace et donc utile que si sa conception rpond certaines rgles prcises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La prsentation des informations, si elle peut revtir des formes varies, se doit de respecter certaines contraintes de concision et de pertinence. Dans ce cas, lensemble des tableaux de bord de lentreprise incite au dialogue et la motivation des responsables. Son rle dpasse alors la stricte fonction de contrle quil tait cens remplir. Cest la dfinition mme du tableau de bord qui impose ces principes de conception :
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- une cohrence avec lorganigramme ; - un contenu synoptique et agrg ; - une rapidit dlaboration et de transmission.
1- Une cohrence avec lorganigramme

Le dcoupage des tableaux de bord doit donc respecter le dcoupage des responsabilits et des lignes hirarchiques. Pour lensemble de lentreprise, la cartographie des tableaux de bord doit se calquer sur celle de la structure dautorit. Cette dernire sapparente une pyramide o chaque responsable : - Reoit une dlgation de pouvoir du niveau hirarchique suprieur et doit, priodiquement, rendre compte ;
- Dlgue au niveau infrieur une partie de son pouvoir.

Cette structure oblige chaque niveau de responsabilit trois types de communication : - une communication descendante quand un niveau donne une dlgation de pouvoir assortie dobjectifs ngocis au niveau infrieur ; - une communication transversale entre les responsables de mme niveau hirarchique ; - une communication montante quand un niveau rend compte de la ralisation des objectifs reus. Le rseau des tableaux de bord est donc une mcanique gigogne aux caractristiques suivantes : - chaque responsable a son tableau de bord ; - chaque tableau de bord a une ligne de totalisation des rsultats qui doit figurer dans le tableau de bord du niveau hirarchique suprieur ; - chaque tableau de bord dun mme niveau hirarchique doit avoir la mme structure pour permettre lagrgation des donnes ; - lempilage des informations des tableaux de bord doit respecter la ligne hirarchique. Une illustration dun tel rseau dans une entreprise de grande distribution est prsente cidessous.

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Pour chaque responsable, les informations retenues concernent spcifiquement sa gestion car il en est le premier destinataire. Il doit y trouver les lments dont il a besoin pour clairer ses dcisions mais uniquement ceux dont il a la matrise en accord avec la dlgation quil a reue. Voici des exemples dindicateurs possibles selon les niveaux hirarchiques.
INFORMATIONS CLASSEES PAR NIVEAU ET PAR NATURE

Magasin

. Effectifs magasin (tous services confondus) . Cot MOD par rayon

. Chiffre d'affaires par rayon . Marge brute par rayon

. Cumul par rayon (en % du CA HT) . Taux de rotation Analyse des frais de promotion matrisables chaque niveau

Rayon

. Effectifs . Absences . Cumul des heures par priode (cumul par quipes . Effectifs . Taux d'absentisme (par individs) . Dtail du nombre d'heures effectues

. Dtail par famille d'articles des quantits vendues

. Dtail par rfrence . Taux d'invendus

Equipe

Niveau Nature

Main-d'uvre

Ventes

Stock

Action de promotion

Dans le cas dune entreprise de distribution dimportance nationale, les tableaux de bord Magasins peuvent tre regroups par zone gographique au sein dun tableau de bord gnral.
2- Un contenu synoptique et abrg

Il sagit de slectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentielles pour la gestion du responsable concern. Le choix consiste dterminer les indicateurs pertinents par rapport au champ daction et la nature de la dlgation du destinataire du tableau de bord. Cette recherche doit, par ailleurs, permettre laddition dinformations cohrentes entre elles afin dobtenir des indicateurs agrgs de plus en plus synthtiques. Pour autant, la recherche dindicateurs performants ne doit pas conduire la publication tardive du tableau. Pour chaque centre de responsabilit, il faut donc suivre la dmarche prsente ci-aprs :

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MISSIONS du centre de responsabilit

Dfinir les objectifs du centre concern

Exemple : centre de production Objectif : MAXIMISER la production en respectant un taux donn de rebuts

POINT CLES de lagestion

Retenir les points cls qui devront traduire les objectifs

. Effectifs . Productivit . Fonctionnement du matriel . Qualit de la production

PARAMETRES qui expriment les points cls

Dfinir le ou les paramtres (informations) qui peuvent exprimer les points cls retenus

. Variation des effectifs . Rendement de la main-d'uvre . Fiabilit du matriel . Pices valides

INDICATEURS des paramtres

S'accorder sur les indicateurs de gestion qui traduiront les paramtres

Effectifs N - Effectifs N - 1 Effectifs N - 1 Quantit produite hors rebuts Heures de travail effectif
. Nombre de pannes

Nombre de pices rebutes Total des pices fabriques

3- La rapidit dlaboration et de transmission

En ce domaine, la rapidit doit lemporter sur la prcision : il est souvent prfrable davoir des lments rels estims plutt que des donnes relles prcises mais trop tardives. Le rle principal du tableau de bord reste dalerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en uvre des actions correctives rapides et efficaces. La prcision des rsultats est de toute faon obtenue dans les rapports dactivit priodicit mensuelle de la comptabilit analytique. Cette rapidit et la frquence de publication expliquent que les Anglo-saxons nomment souvent les informations collectes dans les tableaux de bord Flashs . Lensemble de ces documents, tableaux de bord, rapport dactivit analytique et plan dactions correctives, constitue le suivi budgtaire.

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II- LES INSTRUMENTS DU TABLEAU DE BORD

Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concerns, leur niveau hirarchique et les entreprises. Pourtant, dans tous les tableaux de bord des points communs existent dans : - la conception gnrale ; - les instruments utiliss.
A- La conception gnrale

La maquette dun tableau de bord type fait apparatre quatre zones.

Tableau de bord du centre Rsultats Rubrique 1 Indicateur A Indicateur B Objectifs Ecarts

Rubrique 2

Zone "paramtres conomiques Zone "rsultats"

Zone "objectifs"

Zone "carts"

La zone paramtres conomiques comprend les diffrents indicateurs retenus comme essentiels au moment de la conception du tableau. Chaque rubrique devrait correspondre un interlocuteur et prsenter un poids conomique significatif. La zone rsultats rels ces rsultats peuvent tre prsents par priode ou / et cumuls. Ils concernent des informations relatives lactivit : - nombre darticles fabriqus ; - quantits de matires consommes ; - heures machine ; - effectifs ; mais aussi des lments de nature plus qualitative : - taux de rebuts ; - nombre de retours clients ; - taux dinvendus.

171

A ct de ces informations sur lactivit, figurent souvent des lments sur les performances financires du centre de responsabilit : - des marges et des contributions par produit pour les centres de chiffres daffaires ; - des rsultats intermdiaires (valeur ajoute, capacit dautofinancement) pour les centres de profit. La zone objectifs dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient t retenus pour la priode concerne. Ils sont prsents selon les mmes choix que ceux retenus pour les rsultats (objectif du mois seul, ou cumul). La zone carts ces carts sont exprims en valeur absolue ou relative. Ce sont ceux du contrle budgtaire mais aussi de tout calcul prsentant un intrt pour la gestion. Si cette prsentation est souhaitable, la forme des informations peut tre trs varie.
B- Les indicateurs 1- Dfinition

Les tableaux de bord sont constitus dindicateurs qui sont des informations prcises, utiles, pertinentes pour le gestionnaire exprims sous des formes et des units diverses. Les fonctions des indicateurs sont multiples : - suivi dune action, dune activit, dun processus ; - valuation dune action ; - diagnostic dune situation, dun problme ; - veille et surveillance denvironnement et de changements. Les champs danalyse des indicateurs sont multiples, puisque tous les domaines peuvent tre mesurs en fonction des besoins des utilisateurs par des paramtres qui portent sur toutes les variables daction : rendement, temps, qualit, flux, productivit, taux de marge, stock, scurit, service, complexit, etc.
2- Typologies dindicateurs

Plusieurs critres peuvent tre utiliss pour classer les indicateurs : - indicateurs de rsultat ou de progression : information sur le rsultat dune action finie ou sur une action en cours ; - indicateur financier ou non financier ;
- indicateur global ou ponctuel : un indicateur peut tre synthtique, calcul partir de plusieurs informations pour donner une image plusieurs dimensions ou au contraire trs cibl sur un seul paramtre trs prcis ;

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- indicateur de reporting ou de pilotage : un indicateur peut tre demand par un niveau hirarchique en vue de contrler des engagements (reporting), mais il peut aussi aider le responsable orienter son action ; cest plutt lorientation actuelle donne aux indicateurs.
3- Evolution des indicateurs

Dans un cadre stratgique de recentrages et dalliances, dans un contexte concurrentiel fond aussi bien sur les cots que sur la qualit et les services, les gestionnaires prouvent la ncessit de mettre en place des indicateurs non plus seulement financiers, qui impliquent davantage les responsables et qui aident un suivi permanent. Ainsi, aujourdhui la performance globale implique la mise en place de trois types de fonctions pour bien la mesurer et la piloter : Une fonction de coordination : les comptences, les mtiers sont varis au sein dune organisation changeante et apprenante mais il faut que la synergie stablisse entre tous les acteurs ; cest pourquoi il est ncessaire dassurer une coordination entre les objectifs de diffrents niveaux par une connaissance permanente des indicateurs de chacun. Une fonction de suivi : la collaboration entre de nombreux partenaires internes et extrieurs induit un suivi ncessaire pour recentrer, si besoin est, par des indicateurs qui intgrent toutes les dimensions quantitatives, financires et qualitatives. Une fonction de diagnostic : les facteurs cls de succs actuels et potentiels doivent tre connus en permanence pour assurer les orientations stratgiques les plus performantes ; l encore, des indicateurs sur des paramtres varis internes et externes doivent aider surveiller les volutions en temps rel. Cest pourquoi, il est possible de rsumer les caractres des indicateurs utiliss aujourdhui : pour tre des indicateurs de performance globale, ils sont plutt synthtiques et ponctuels, financiers et non financiers, de progression et de pilotage.
C- Les instruments utiliss

Les instruments les plus frquents sont les carts, les ratios, les graphiques et les clignotants.
1- Les carts

Le contrle budgtaire permet le calcul dun certain nombre dcarts. Il sagit alors de reprer celui (ou ceux) qui prsente (nt) un intrt pour le destinataire du tableau de bord.
Exemple : Un directeur commercial ne sera pas intress par un cart de rendement dun atelier alors quil dsire des informations sur des carts sur les ventes (par familles de produits).

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En rgle gnrale, un tableau de bord doit uniquement prsenter les informations indispensables au niveau hirarchique auquel il est destin et seulement celles sur lesquelles le responsable peut intervenir.
2- Les ratios

Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de lentreprise.

exemple : Ralis fin de mois x 100 Budget total de l' exercice

En rgle gnrale, un ratio respecte les principes suivants : - un ratio seul na pas de signification : cest son volution dans le temps et dans lespace qui est significative ; - il faut dfinir le rapport de telle sorte quune augmentation du ratio soit signe dune amlioration de la situation. La nature des ratios varie selon le destinataire et son niveau hirarchique : voici des exemples de ratios possibles mais non exclusifs.
Directeur dusine Directeur commercial Directeur financier
Capitaux propres Capitaux permanents

Directeur du personnel
Charges de personnel Effectif

Direction gnrale
Valeur ajoute Effectif

Cot de production Rsultat d' une unit Nombre de pices usines Capitaux engags

par l' unit

Quantits fabriques Heures machine Marge sur achats Chiffre d' affaires Chiffre d' affaires Nombre de vendeurs Ressources stables Immobilisations nettes Charges sociales Effectif Rsultat Chiffre d' affaires

Rebuts Quantits produites

Charges financires Emprunts

Chiffres d' affaires Effectif

Rsultat Capitaux propres

3- Les graphiques

Ils permettent de visualiser les volutions et de mettre en vidence les changements de rythme ou de tendance. Leurs formes peuvent tre varies :

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CA Ventes nationales A D B C Ventes l'exportation

J Graphique en "camenbert" nature des ventes par famille

Histogramme : structure de ventes

4- Les clignotants

Ce sont des seuils limites dfinis par lentreprise et considrs comme variables daction. Leur dpassement oblige le responsable agir et mettre en uvre des actions correctives. Toute la difficult de lutilisation de tels indicateurs rside dans leur dfinition, puisquil faut choisir linformation pertinente parmi la masse des informations disponibles. Tous ces instruments ne se rvleront performants que dans le mesure o ils sont une aide la dcision, notion essentiellement contingente puisquelle dpend des entreprises, des secteurs dactivit, des niveaux hirarchiques, des dlgations donnes. Bien conu un tableau de bord se rvle trs utile lensemble de lentreprise.
III EVOLUTION DES ROLES DU TABLEAU DE BORD

Le tableau de bord est, dans sa conception mme, un instrument de contrle et de comparaison. Mais le systme dinformation quil constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication ainsi quune aide la dcision.
A- Le tableau de bord, instrument de contrle et de comparaison

Le tableau de bord permet de contrler en permanence les ralisations par rapport aux objectifs fixs dans le cadre de la dmarche budgtaire. Il attire lattention sur les points cls de la gestion et sur leur drive ventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prvues. Il doit permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparatre ce qui est anormal et qui a une rpercussion sur le rsultat de lentreprise. La qualit de cette fonction de comparaison et de diagnostic dpend videmment de la pertinence des indicateurs retenus.

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B- Le tableau de bord outil de dialogue et de communication

Le tableau de bord, ds sa parution, doit permettre un dialogue entre les diffrents niveaux hirarchiques. Il doit permettre au subordonn de commenter les rsultats de son action, les faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de moyens supplmentaires ou des directives plus prcises. Le suprieur hirarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en privilgiant la recherche dun optimum global plutt que des optimisations partielles. Enfin, en attirant lattention de tous sur les mmes paramtres, il joue un rle intgrateur, en donnant un niveau hirarchique donn, un langage commun.
C- Le tableau de bord aide la dcision

Le tableau de bord donne des informations sur les points cls de la gestion et sur ses drapages possibles mais il doit surtout tre linitiative de laction. La connaissance des points faibles doit tre obligatoirement complte par une analyse des causes de ces phnomnes et par la mise en uvre dactions correctives suivies et menes leur terme. Ce nest que sous ces conditions que le tableau de bord peut tre considr comme une aide la dcision et prendre sa vritable place dans lensemble des moyens du suivi budgtaie.
IV- LA CONSTRUCTION DU TABLEAU DE BORD

Parmi plusieurs tentatives et propositions, il est intressant de retenir celle de R.S. Kaplan et D.P. Norton (1987) qui essaient dintgrer quatre domaines pour construire un tableau de bord prospectif ou Balanced Scorecard. Lobjectif est dajouter aux indicateurs financiers de la performance passe, des paramtres relatifs aux clients, aux processus internes et lapprentissage organisationnel, dtermins partir des objectifs et des stratgies de lentreprise, pour mieux piloter la performance future. Les concepteurs recherchent, travers cette dmarche, non seulement un systme de mesure plus diversifie, mais aussi une aide pour un processus de management, car le tableau de bord prospectif oblige dabord bien formaliser les directions souhaites et bien quantifier les objectifs.
A- Les tapes de la construction

Dfinir, partir dune vision stratgique pour lentreprise, les objectifs de la stratgie. Dcomposer ces objectifs selon les quatre axes du tableau de bord : laxe financier, laxe clients, laxe processus internes et laxe apprentissage.

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 Pour chaque axe, dlimiter les indicateurs et leurs mesures prendre en considration. Pour chaque indicateur, collecter les informations selon la priodicit choisie. Enfin, dterminer la manire danalyser et dutiliser le tableau pour un pilotage dynamique de lentreprise.
B- Les limites de la dmarche

Dans sa premire phase, le tableau de bord prospectif peut tre difficile expliciter et faire accepter aux acteurs de lorganisation. Les informations peuvent tre difficiles collecter et traduire en mesures simples. Dans lutilisation, les objectifs techniques locaux peuvent tre minors au profit dindicateurs plus globaux alors mme que la performance oprationnelle technique est aussi importante.
C- Exemples prsents par Kaplan et Norton UN SUPPORT POUR TRADUIRE LA STRATEGIE EN OBJECTIFS OPERATIONNELS
Que faut-il apporter aux actionnaires ? Rsulttas financiers Valeurs Objectifs Indicateur Initiatives cibles

Clients Valeurs Que faut-il Objectifs Indicateur cibles apporter aux clients ?

Initiatives Vision et stratgie

Processus internes Indica- Valeurs InitiaQuels sont Objectifs teur tives cibles les processus essentieles la satisfaction des actionnaires et des clients ?

Apprentisage organisationnel Comment piloter le changement et l'amlioration ? Objectifs Indicateur Valeurs cibles Initiatives

R.S. Kaplan et D.P. Norton, Le tableau de bord prospectif, Ed. dOrganisation, 1987.

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LE TABEAU DE BORD PROSPECTIF DE ROCKWATER

Axe financier * Rendement du capital engag * Cash-flow * Rentabilit du projet * Fiabilit des prvisions * Commandes en cours

Axe client * Index de prix (clients du groupe 2) * Indice de satisfaction * Classement par les clients * Part de march (segmentation, clients du groupe 1, grands comptes)

Axe processus internes * Nombre d'heures passes avec les clients * Taux de succs dans les appels d'offres * Retouches * Scurit, incidents * Indice de performance * Cycle terminal

Axe innovation et apprentissage * Part des nouveaux produits dans le chiffre d'affaires * Taux d'amlioration * Attitude du personnel * Nombre de suggestions issues des employs * Chiffre d'affaires par employ

R.S. Kaplan et D.P. Norton, op cit.

LES OBJECTIFS STRATEGIQUES DE ROCKWATER

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La vision

"Nous avons la prfrence de nos clients, nous devons donc tre les meilleurs. Telle est notre mission."

Stratgie Services au-del de la demande Satisfaction du client Personnel irrprochable Intrt des actionnaires

Axe financier Processus internes Apprentissage Axe clients

Rendement du capital Cash-flow Rentabilit du projet Fiabilit de la performance

Rapport qualit-prix (groupe 1) Prix comptitif (groupe 2) Bonnes relations Personnel spcialis Innovation

Influence sur le client Rponse aux appels d'offre Qualit, du service Scurit, incidents Supriorit dans la conduite du projet

Amlioration continue Innovation dans les produits et services Responsabilisation des salaris

R.S. Kaplan et D.P. Norton, op. Cit.

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