Les erreurs comptables

Lerreur est humaine et les comptables sont galement des humains. Il ne faut toutefois pas attribuer aux seuls comptables les erreurs comptables. Les gestionnaires et dirigeants dentreprises feraient bien de retenir que les erreurs comptables constituent, au plan fiscal, un des cas de rejet de comptabilit, lorsque cette dernire comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes lies aux oprations comptabilises.

Linexactitude peut tre purement objective par des faits matriels les erreurs de fait de mme quelle peut rsulter dune interprtation errone des textes rglementaires, notamment fiscaux les erreurs de droit par une personne de bonne foi. Si les dispositions de larticle 43 du code des procdures fiscales, lidentique de larticle 191 du code des impts directs et taxes assimiles, font rfrence la qualification de gravit et de la rptition des erreurs, omissions et inexactitudes, cest justement pour marquer celles tablies de faon dlibre, en dehors des situations de bonne foi. Il est galement utile de rappeler que le rejet de comptabilit peut intervenir lorsque la tenue des livres comptables nest pas conforme aux dispositions des articles 9 11 du code du commerce et au respect des rgles comptables ainsi que lorsque la comptabilit se trouve prive de toute valeur probante, par suite de labsence de pices justificatives.

Les diffrents types derreur

Au gr des comptences des uns et des autres et en y rajoutant la faute y a pas de chance, les comptables commettent diffrents types derreur lors de la constatation dcritures. Lerreur arithmtique concerne lcriture comptable. Elle consiste souvent mentionner des montants errons, des inversions de chiffres, des diffrences entre les dbits et les crdits, encore que sur ce dernier point, les applications informatiques rendent ce type derreurs de moins en moins frquentes. Lidal est que lapplication informatique soit aux standards pour diter une balance gnrale des comptes qui permet de vrifier la cohrence des comptes. Lerreur dimputation de lopration comptable, qui est dun autre type, peut rsulter dune mauvaise interprtation de la pice comptable, dun contrat ou de toute information issue dune transaction donne. Le dernier type derreur est lerreur matrielle qui regroupe les omissions doprations, les doubles enregistrements, souvent les plus lourdes en impact sur les comptes.

Corrections derreurs et loi comptable

La rectification des erreurs comptables se fait le plus souvent par lannulation des critures comptables errones. Dans ce cas, il est recommand de documenter lopration de lannulation, pour une traabilit de lerreur jusqu sa correction, y compris sur les circonstances et justifications ncessaires, mme lorsque la correction intervient aprs la clture de lexercice comptable. En loi comptable, cest lerreur comptable fondamentale qui est dfinie, car les comptables distinguent, par application du principe de limportance relative, les erreurs significatives de celles qui sont ngligeables. Ainsi les erreurs fondamentales, selon notre toute nouvelle loi comptable, sont des erreurs dcouvertes durant lexercice en cours et qui sont dune telle importance que les tats financiers dun ou plusieurs exercices antrieurs ne peuvent plus tre considrs comme donnant une image fidle de lentit la date de leur publication(1). Dans ce cas, limpact sur le rsultat des exercices antrieurs, dune correction derreur fondamentale (tout comme le cas dun changement de mthode), doit tre prsent, aprs approbation par les organes de gestion habilits, comme un ajustement du solde louverture des rsultats non distribus, par imputation sur le montant du poste de report nouveau, de lexercice en cours, ou dfaut sur un compte de rserves correspondant des rsultats non distribus(2). Sur ce sujet, la position de ladministration fiscale nest pas encore connue, car au plan fiscal, pour tre dductible, une charge est en principe constate en compte de rsultat et non en capitaux propres. A linverse un enrichissement de capitaux propres est forcment tax. De plus contrairement la loi fiscale, la loi comptable ne distingue pas les erreurs comptables commises de bonne foi de celles commises de faon dlibre.

La perception de lerreur par ladministration fiscale

Si en droit comptable, lerreur comptable doit tre corrige, quelles que soient sa nature et son origine, il en est autrement en droit fiscal, puisque ladministration devrait apprcier le comportement du contribuable et distinguer lerreur volontaire de lerreur involontaire. Il serait htif dengager ladministration fiscale sur cette position, car il ny a pas de rfrence expresse en loi fiscale algrienne sur la notion derreur dlibre. Nanmoins la formulation de larticle 43 du code des procdures fiscales, en faisant rfrence la notion de gravit de lerreur rejoint la notion derreur fondamentale de la loi comptable de mme que la notion de la rptition de lerreur corrobore la gravit pour consacrer lerreur volontaire. Si lon se rfre la doctrine franaise, seule lerreur involontaire est rparable. Dans ce contexte, lerreur comptable y est dfinie comme une attnuation au principe de lintangibilit des bilans(3). Pour apprcier le caractre volontaire ou non de lerreur commise, ladministration vrifie le caractre rptitif de lerreur. Le caractre volontaire des erreurs implique la rectification par ladministration fiscale des bases imposables suivie dun redressement fiscal et conduit donc payer un impt suprieur avec, entre autres de consquences du rejet de comptabilit, lexclusion du bnfice de la procdure contradictoire. En cas derreur involontaire, le contribuable ne devrait pas pouvoir rectifier unilatralement sa dclaration. Dans ce cas lentreprise concerne par une rectification derreur devrait ouvrir un contentieux et devrait prouver que la dclaration est errone en raison dune erreur commise de bonne foi entachant

la comptabilit. Trs souvent la correction interviendra dans le cas dune surimposition en vue dobtenir une dcharge partielle de limposition. Il est pertinent de rappeler que les entreprises dotes dune assemble devant statuer sur les comptes, peuvent, au plus tard dans les vingt et un jours qui suivent lexpiration du dlai lgal prvu par le code du commerce pour la tenue de cette assemble, souscrire une dclaration rectificative. Sous peine dirrecevabilit de la dclaration, dans le mme dlai, les documents qui fondent la rectification doivent tre joints, notamment le procs-verbal de lassemble et le rapport du commissaire aux comptes. Tel est le dispositif prvu par larticle 151-3 du code des impts directs et taxes assimiles qui consacre le fait que la mission de lauditeur lgal peut tre porteuse de corrections. Cest en tout cas loccasion de rallier les corrections tant au plan comptable quau plan fiscal, sur lexercice concern, en bnficiant de la valeur ajoute des vrifications des commissaires aux comptes.

La ncessaire formulation en loi fiscale

Ds lors que la nouvelle loi comptable prvoit la correction derreurs comme un ajustement du solde louverture des rsultats non distribus, par imputation sur le montant du poste de report nouveau, ladministration fiscale devrait faire connatre sa position quant lintangibilit des bilans. Il suffit de reprendre la dfinition du bnfice net donne par le code des impts directs et taxes assimiles pour percevoir la sensibilit du sujet. Selon larticle 140-2 du code des impts directs et taxes assimils, le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de lactif net la clture et louverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base limpt diminu des supplments dapport et augment des prlvements effectus au cours de cette priode par lexploitant ou par les associs. Ce principe permet ladministration de procder la correction symtrique pour les exercices non prescrits. Se passant de lintangibilit des bilans, ladministration a toujours ajust rtrospectivement les comptes dans une perspective de reconstitution du bnfice rel pour procder au rappel dimpts. Cette dmarche rejoint aujourdhui les nouvelles rgles comptables au moins sur le principe de la rtroactivit de lajustement, mais requiert encore des clarifications comme celles sur les ajustements ports en capitaux propres. Cela nempche pas que lentreprise qui corrige des erreurs comptables a une responsabilit dordre public conomique tant vis--vis des tiers que de ladministration, notamment pour la prservation de leurs intrts, en matire dinformations sur le patrimoine et le niveau de capital.

Le sort des comptes errons publis

En effet, si des comptes publis comportent des erreurs significatives, il est important que ces erreurs comptables soient corriges, mme lorsque les comptes errons ont t approuvs par lassemble gnrale des associs ou actionnaires. Le droit commercial et le droit comptable se rejoignent sur ce point, car limputation aux capitaux propres des ajustements lis aux exercices antrieurs affecte les revenus des propritaires, ces derniers devant imprativement veiller au maintien du capital minimum lgal. Il reste cependant que les rapports de gestion de la grance ou du conseil dadministration lassemble gnrale demeurent sous leur version historique, y compris les procs-verbaux des organes statutaires. Les corrections et limpact des ajustements doivent tre relats dans le rapport de lexercice qui reoit la correction de

lerreur.Cest tout lintrt de la nouvelle loi comptable qui renforce le droit linformation en interpellant les propritaires de lentreprise, chaque correction derreur significative et qui protge de la sorte les tiers.

Samir Hadj Ali. Expert-comptable Pour Supplment conomie El Watan du 22.11.2010

-(1)Glossaire de larrt du 26 juillet 2008 fixant les rgles dvaluation et de comptabilisation et les rgles de fonctionnement des comptes du SCF. -(2)Article 138-4 de larrt du 28 juillet 2008. -(3)Principe selon lequel la comptabilit ne peut plus tre modifie, une fois arrte.