Ias 11 Contrat de Construction PDF

RE_DFCG_00TITRES Page III Mardi, 25.
janvier 2005 3:00 15
Ouvrage collectif
d’un groupe de travail
de l’Association nationale des Directeurs Financiers
et de Contrôle de Gestion
Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ?
Comment s’y prendre ?
Deuxième édition
© Éditions d’Organisation, 2004, 2005

ISBN : 2-7081-3286-5
RE_DFCG_Ch14 Page 337 Mercredi, 26. janvier 2005 4:15 16
Chapitre
Contrats de construction
14
Norme IAS 11
Jean-Luc Peyret et Bruno Wilhelm
Êtes-vous concernés par la norme « Contrats de construction » ? Nous

vous proposons un mini-test en quelques questions.
Dans votre entreprise Oui Non
Votre entreprise vend-t-elle et installe-t-elle du matériel, dans des contrats où
l’installation représente une part significative de la vente, contrats où le
matériel ne peut-être utilisé avant l’installation ?
Votre entreprise vend-t-elle des biens spécifiés pour un ou quelques clients,
que le client immobilise et amorti sur plusieurs années ?
Votre entreprise vend-t-elle des services que le client immobilise et amortit sur
plusieurs années ?
Votre entreprise vend-t-elle de la recherche et développement ?
Si vous avez répondu « Oui » à l’une des questions, vous êtes certaine-
ment concernés par la norme IAS 11.
© Éditions d’Organisation
337
PLAN
PARTIE I – CONTEXTE ......................................................340

1. Textes : normes et interprétations ......................................340
1.1 Textes et versions en vigueur .................................................... 340
1.2 Exemples d’application.............................................................. 340
1.3 Normes liées ............................................................................. 340
2. Présentation de la norme....................................................340
2.1 Philosophie ............................................................................... 340
2.2 Champ d’application et définitions ............................................ 341
2.2.1 Champ d’application .....................................................................341
2.2.2 Définitions ....................................................................................341
2.2.3 Cas de fusion et de segmentation de contrats ...............................341
PARTIE II – CONTENU DE LA NORME ...............................343

3. Les produits des contrats....................................................343
4. Les charges des contrats.....................................................344
5. Comptabilisation des produits et des charges .....................345
5.1 Cas général ............................................................................... 345
5.2 Méthode de pourcentage des coûts engagés.............................. 346
5.2.1 Définition .....................................................................................346
5.2.2 Les erreurs à éviter........................................................................346
5.3 Contrats en régie ...................................................................... 347
5.4 Les pertes à terminaison ........................................................... 347
5.5 Les changements d’évaluation................................................... 348
6. Informations à fournir ........................................................348
6.1 Présentation dans les états financiers........................................ 348
6.2 Contenu des notes annexes....................................................... 348
6.2.1 Information générale (la politique appliquée par l’entreprise)........348
6.2.2 Information spécifique à chaque contrat à fournir
(à chaque clôture).........................................................................348
PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE .........351

7. Principales divergences avec le référentiel français

et les US GAAP ...................................................................351
7.1 Principales divergences avec le référentiel français .................... 351
7.1.1 Divergence dans la définition........................................................351
7.1.2 Divergence dans la comptabilisation .............................................351
7.1.3 Divergence dans la définition des produits....................................352
338
Norme IAS 11
7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 352

8. Dispositions de la norme de première adoption.................. 353
9. Principaux cas d’impact...................................................... 353
9.1 Systématiques ........................................................................... 353
9.2 Éventuels au titre de certains contrats ...................................... 354
10. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................. 354
10.1 Choix de principe ...................................................................... 354
10.2 Aspects opérationnels ............................................................... 354
10.2.1 Impact sur le contrôle de gestion et le contrôle interne................. 354
10.2.2 Informations requises................................................................... 355
10.2.3 Fonctionnalités nécessaires .......................................................... 356
10.2.4 Organisation des processus de collecte et de restitution
de l’information............................................................................ 356
10.2.5 Compétences des équipes comptabilité-reporting ......................... 356
10.2.6 Compétences des équipes opérationnelles.................................... 357
PARTIE IV – ANNEXES ..................................................... 357

11. Exemples pratiques et écritures comptables ....................... 357
339
PARTIE I – CONTEXTE
1. Textes : normes et interprétations
1.1 Textes et versions en vigueur

La version actuellement en vigueur de l’IAS 11 est celle applicable aux
exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995. Il n’existe pas d’inter-
prétation attachée à cette norme.
1.2 Exemples d’application

Ces textes sont appliqués notamment par les équipementiers en
télécommunication comme Nokia et par d’autre groupes comme Arcelor.
Dans son rapport annuel de l’exercice 2003, celui-ci précise (page 146)
que dès que le revenu d’un contrat de construction peut être estimé de
façon fiable, les revenus et les coûts du contrat sont comptabilisés dans
le compte de résultat en proportion de l’avancement du contrat. L’avan-
cement du contrat est déterminé en fonction de l’avancement du travail
effectué.
1.3 Normes liées

Sont liées à la norme IAS 11 les normes suivantes :
● IAS 2 Stocks, quant à la valorisation des stocks liés aux contrats de
construction ;
● IAS 10 Evénements survenus après la clôture ;
● IAS 37 Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels, concernant les
provisions pour les garanties données aux clients, les réclamations, les
pénalités et les autres provisions.
2. Présentation de la norme
2.1 Philosophie
La norme IAS 11 décrit le traitement comptable des revenus et des coûts
associés aux contrats de construction. Son objectif est de s’assurer que
les revenus et les coûts de chaque période sont comptabilisés en cohé-
rence avec l’avancement des travaux.
340
Norme IAS 11
2.2 Champ d’application et définitions
2.2.1 Champ d’application
La norme IAS 11 s’applique aux contrats négociés pour la construction

d’une immobilisation, comme un pont, un bâtiment, un barrage, un pipe
line, une route, un navire, un tunnel, un logiciel ou un projet de recherche
et développement. Un contrat de construction peut aussi traiter d’un
ensemble d’immobilisations liées comme la construction d’une raffi-
nerie, d’une usine, ou d’un réseau téléphonique.
2.2.2 Définitions
Les termes suivants sont utilisés dans cette norme avec la signification
décrite ci-après.
Un contrat de construction est un contrat négocié pour la construction
d’une immobilisation ou d’un groupe d’immobilisations liées ensemble
du fait de leur technologie, de leur fonction ou de leur utilisation.
Un contrat au forfait est un contrat de construction dans lequel l’entre-
preneur accepte un prix fixe, ou un prix fixe par unité produite, assorti
dans certains cas de clauses d’augmentation de prix.
Un contrat en régie est un contrat de construction dans lequel l’entrepre-
neur est soit remboursé de ses coûts majorés d’un pourcentage, soit payé
d’un prix fixe.
2.2.3 Cas de fusion et de segmentation de contrats
Les règles de cette norme IAS 11 sont généralement appliquées à chaque

contrat de construction, toutefois il peut être nécessaire d’appliquer cette
norme à des éléments d’un même contrat ou à un ensemble de contrats
afin de refléter la substance d’un contrat ou d’un groupe de contrats.
Quand un contrat couvre un certain nombre d’immobilisations, la cons-
truction de chaque immobilisation doit être traitée comme un contrat de
construction isolé quand :
● des propositions séparées ont été remises pour chaque immobilisation ;

● chaque immobilisation a fait l’objet d’une négociation séparée et
l’entrepreneur ainsi que le client ont pu accepter ou refuser la part du
contrat relatif à chaque immobilisation ; et
● les coûts et les revenus de chaque immobilisation peuvent être identi-
fiés.
341
Un groupe de contrats avec un seul ou avec plusieurs clients doit être

considéré comme un seul contrat de construction quand :
● le groupe de contrats est négocié globalement ;
● les contrats sont si liés qu’ils font partie d’un seul projet avec une
marge globale ; et
● les contrats sont réalisés en même temps ou en séquence continue.
Un contrat peut générer la construction d’une immobilisation complé-
mentaire à la demande du client, ou peut être modifié pour y ajouter la
construction d’une immobilisation supplémentaire. La construction de
l’immobilisation supplémentaire doit être traitée comme un contrat de
construction séparé quand :
● l’immobilisation diffère significativement dans sa conception, sa tech-
nologie, ou sa fonction, de l’immobilisation du contrat d’origine ; ou
● le prix de l’immobilisation est négocié sans lien avec le prix du contrat
d’origine.
Exemple 1 : Deux contrats distincts sont signés entre deux groupes inter-
nationaux, dont l’un est spécialiste en bâtiment. Ces contrats portent sur
la construction de deux usines similaires, l’une en Europe de l’Est, l’autre
en Amérique du Sud. Les prix de vente sont identiques, sur l’une des
usines la marge est de 3 %, sur l’autre de 18 %. Les 2 contrats ont été
négociés simultanément, et il était clair pour le groupe en bâtiment que
son client n’accepterait pas de signer le contrat à forte marge sans l’autre.
Le groupe devra évaluer la marge globale des 2 contrats, et l’appliquer
aux deux en fonction de leur avancement respectif.
Exemple 2 : Un équipementier en satellites signe un contrat pour la four-
niture d’une constellation de quatre satellites, avec une option pour la
fourniture d’un satellite supplémentaire au même prix.
Cas 2-1 : Supposons le contrat de quatre ans, et l’option exerçable à
l’issue du premier contrat. L’équipementier traitera les deux contrats
séparément, il devra étaler ses frais de recherche sur les quatre premiers
satellites même si cela l’amène à constater une perte. Si l’option pour le
satellite supplémentaire est levée, il constatera un profit très significatif
sur les cinquième et sixième années du fait de l’option, après avoir cons-
taté des pertes sur les quatre premières années.
Cas 2-2 : Supposons le contrat de quatre ans, et l’option exerçable au
début du deuxième exercice. Sur le premier exercice, l’équipementier
traitera les deux contrats séparément, et dès la signature du second
contrat, il devra étaler ses frais de recherche sur les cinq satellites.
342
Norme IAS 11
PARTIE II – CONTENU DE LA NORME
3. Les produits des contrats

Les produits d’un contrat comprennent le montant initial de vente figu-
rant au contrat, et les variations liées à l’avancement du contrat, aux
réclamations, aux primes de performance et aux paiements avec un délai
inhabituel (très au-delà de ceux généralement pratiqués).
Un produit est comptabilisé à condition qu’il soit probable, et mesurable
de façon suffisamment fiable.
Les revenus d’un contrat de construction sont incertains et dépendent
d’événements futurs. Leur estimation doit être souvent revue à la lumière
des derniers événements, ils peuvent varier d’une période à l’autre.
Par exemple :
● Dans les périodes suivant l’accord contractuel, les parties peuvent se
mettre d’accord des modifications techniques ou sur un différend et de
ce fait modifier la marge prévue.
● Les revenus d’un contrat au forfait peuvent varier du fait de clauses de
révision de prix.
● Les revenus d’un contrat peuvent diminuer du fait de pénalités de
retard.
● Les revenus d’un contrat à prix fixe par unité produite peuvent varier
du fait d’une modification de la quantité.

Il arrive fréquemment qu’au cours de l’exécution du contrat le client
modifie l’étendue ou les spécifications techniques de ce contrat. Cette
variation sera incluse dans le contrat d’origine s’il est probable que le
client approuvera la modification et son prix, et que le montant du revenu
peut être estimé de façon fiable.
Une réclamation est un montant que l’entrepreneur cherche à encaisser
en remboursement de coûts non inclus dans le prix initial. Elle peut
provenir par exemple de retard dû au client ou d’erreur dans les spécifi-
cations. Le revenu provenant de réclamations est sujet à variation et
dépend de l’issue des négociations, il est donc inclus dans le contrat aux
conditions suivantes :
● les négociations ont atteint un stade suffisamment avancé pour qu’il
soit probable que le client acceptera les réclamations ; et
● le montant du revenu qui sera accepté par le client peut être estimé de
façon fiable.
343
Les primes de performance sont des suppléments payés par le client

lorsque le niveau de performance spécifié est atteint ou dépassé. Par
exemple en cas d’achèvement anticipé. Ces primes sont comptabilisées
au contrat lorsque :
● l’avancement du contrat est tel qu’il est probable que le niveau de
performance sera atteint ; et
● le montant du revenu lié à la prime peut être estimé de façon fiable.
4. Les charges des contrats

Les coûts d’un contrat comprennent :
● les coûts directement rattachés au contrat ;
● les coûts attribuables à l’activité du contrat et qui peuvent lui être
affectés ; et
● les autres coûts contractuellement à facturer.
Les coûts directement rattachés à un contrat comprennent :
● les coûts des salaires sur le site du contrat, incluant les coûts de
supervision ;
● les coûts des matériaux utilisés pour la construction ;
● l’amortissement des installations et équipements utilisés pour la
construction ;
● les coûts de mise en place d’installations, équipement et matériel sur le
site de réalisation du contrat ;
● les coûts de locations des installations et des équipements ;
● les coûts de conception et d’assistance technique directement rattacha-
bles au contrat ;
● les coûts estimés de garantie, incluant l’estimation du coût de garantie
à l’issue du contrat ;
● les coûts des réclamations provenant des tiers.
Ces coûts peuvent être réduits par des revenus non prévus, comme par
exemple du produit de la vente de surplus de matériel et de la disposition

d’installation et d’équipement à la fin du contrat.
Les coûts qui peuvent être attribués à un contrat et qui peuvent lui être
affectés :
● les assurances ;
344
Norme IAS 11
● les coûts de conception, et d’assistance technique qui ne sont pas direc-

tement attribuables à un contrat ;
● les coûts fixes.
Ces coûts sont alloués en utilisant des méthodes systématiques, ration-
nelles, appliquées avec cohérence à tous les coûts ayant des caractéristi-
ques similaires. L’allocation est basée sur le niveau normal d’activité.
Les coûts fixes comprennent les coûts administratifs comme ceux liés à
la paye des salariés (contrats, mise en place, paye mensuelle). Ces coûts
comprennent aussi le coût d’emprunt pour les entreprises qui adoptent la
méthode du traitement alternatif autorisée par la norme IAS 23 « Coûts
d’emprunts ».
Les autres coûts facturables au client selon les termes du contrat peuvent
inclure certains coûts d'administration générale et frais de développe-
ment dont le remboursement est spécifié au contrat.
Les coûts qui ne peuvent être ni attribués, affectés, ou alloués, à un
contrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûts
incluent les coûts d'administration générale dont le remboursement n’est
pas spécifié au contrat, les coûts de vente, les frais de recherche et de
développement dont le remboursement n'est pas spécifié au contrat, et
l'amortissement des installations et équipements non utilisés dans le
cadre du contrat déterminé.
Les coûts encourus pour obtenir un contrat peuvent y être inclus à condi-
tion d’être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il est
probable que le contrat sera obtenu, et s’il sont comptabilisés au contrat
dans l'exercice au cours duquel ils sont encourus.
5. Comptabilisation des produits et des

charges
5.1 Cas général
La norme IAS 11 vise à établir un parallélisme étroit entre la progression
dans le temps du travail productif effectué au titre du contrat et la
progression équivalente des coûts qui y sont attachés.

Ce parallélisme présuppose bien entendu (comme cela est rappelé dans
la plupart des normes) que l’issue économique du contrat puisse être
estimée de manière fiable (i.e. : bonne visibilité de la progression des
travaux, existence d’une comptabilité analytique fiable qui fera la part
des heures vendables au client et des heures improductives, etc.).
345
Dans le cas où la fiabilité de l’enregistrement des données passées et une

incapacité à donner une assurance raisonnable du futur serait avérée, la
norme IAS 11, en vertu du principe de prudence (qui n’a pas encore
perdu tous ses droits), interdit de reconnaître aucun profit. Dans ce cas,
aucun revenu ne sera reconnu, et les coûts seront passés en charge au
fil de l’eau (cf. IAS 11.32). On en revient à la technique classique de
génération du revenu à l’émission de facture.
Enfin, dans le cas où un contrat aurait commencé à une date trop proche
de la clôture de l’exercice, malgré un système jugé fiable de comptabilité
analytique (feuilles de temps remplies régulièrement par les ingénieurs
d’affaires et les techniciens, allocation des factures fournisseurs par n° de
projet, etc.), alors ce même principe de prudence (introduction des
normes § 37) imposera de plafonner le revenu au montant des coûts
cumulés engagés, ce qui amènera logiquement à une situation de « ni-
ni » (ni profit, ni perte).
5.2 Méthode de pourcentage des coûts engagés

5.2.1 Définition
La technique de calcul du pourcentage d’avancement d’un contrat est
laissée à l’appréciation de l’entreprise. La norme IAS 11, dans son
chapitre 11.30, cite, entre autres :
● le rapport entre le suivi des coûts cumulés à date par rapport au coût
total planifié du projet. Donc le suivi d’un rapport où numérateur et
dénominateur sont exprimés en unité monétaire ;
● idem en prenant les heures productives ;
● idem en appréciant l’avancement du contrat en unités physiques (ex :
km d’autoroute, étages d’immeuble, hauteur de barrage, etc.).
5.2.2 Les erreurs à éviter

Dans la méthode du calcul du pourcentage à l’avancement par les coûts,
la norme IAS 11, dans son chapitre 11.31, insiste bien sur le fait que le
volume financier des coûts retenus pour le calcul doivent tous (main-
d’œuvre et matière) correspondre à un travail réellement effectué.
Cette disposition vise surtout les entreprises qui, en fin d’exercice, appro-
visionnent de la matière (destinée à être transformée, travaillée ou
installée lors de l’exercice suivant). Dans ce cas, le coût de cette matière
(à moins qu’il ne s’agisse d’un produit fini fabriqué spécifiquement pour
le contrat) devra être retiré (temporairement) du calcul du % d’avance-
ment par les coûts.
346
Norme IAS 11
Prenons un exemple simple : Soit un contrat d’une valeur totale de

1 000 e, et d’un coût estimé de 700 e, signé le 01/03/2005. L’entreprise
a son exercice qui coïncide avec l’année civile.
En fin d’exercice, le cumul des coûts engagés se monte à 500 e, dont
300 e correspondant à de la matière non transformée livrée la veille de
Noël, et pour laquelle aucune heure productive n’aura été passée.
Le vrai pourcentage d’avancement à retenir sera (500 – 300) / (700 –
300), soit 50 %, et non pas 71 %, valeur obtenue en effectuant de
manière simpliste et erronée le rapport 500/700.
À fin mars 2006, on supposera que la matière livrée à Noël précédent
aura été transformée (ou installée, selon les cas) et que les coûts cumulés
se montent à 600 e. Dans ce cas, le pourcentage d’avancement (qui
devrait être proche de celui indiqué par le suivi d’heures (s’il existe) sera
de 600/700 = 86 %.
5.3 Contrats en régie

Un contrat en régie est une variante de contrat de construction où le four-
nisseur est assuré d’obtenir le remboursement de dépenses autorisées par
le contrat, plus un pourcentage desdites dépenses (ou un montant fixe
d’honoraires).
Mis à part le fait que le prix total du contrat est défini tel que décrit ci-
dessus, les règles de reconnaissance du revenu, des coûts et des profits à
l’avancement ne changent pas.
5.4 Les pertes à terminaison

Sur ce point, la norme (IAS 11.36) est très claire : s’il apparaît que le total
des coûts identifiés (tels que définis section 4, ci-dessus) va dépasser le
prix que le client est disposé à payer, alors la perte doit être reconnue
immédiatement.
N.B. : cette urgence dans la comptabilisation de la perte à terminaison
s’explique par deux motifs principaux :
● l’application du chapitre 37 du cadre conceptuel, qui rappelle le prin-
cipe de prudence (sans le polluer par des provisions excessives qui

iraient à l’encontre du principe de fiabilité) ;
● Le fait que les actifs comptabilisés en IAS 11 (et qui sont la contre-
partie du revenu à l’avancement) ne sont pas concernés par les tests de
dépréciation (« impairment tests ») prévus dans la norme IAS 36
(cf. IAS 36.2).
347
5.5 Les changements d’évaluation

Il est rappelé que le comptabilisation des revenus et des coûts à l’avance-
ment se fait en cumulé. De ce fait, un changement dans l’une ou l’autre
de ces composants est comptabilisé également en cumulé au cours de la
période où le changement est constaté (e.g. échec des négociations
commerciales avec le client pour répercuter des coûts non prévus).
Il n’y a donc pas d’impact rétroactif sur le bilan d’ouverture : il s’agit
clairement d’un changement dans un estimé comptable prévu nommé-
ment dans l’IAS 8.26, qui n’a qu’un effet prospectif, en aucun cas
rétrospectif.
6. Informations à fournir
6.1 Présentation dans les états financiers
La norme ne donne aucune précision quant aux états financiers eux-
mêmes.
6.2 Contenu des notes annexes

Le groupe présentera dans les annexes à ses comptes les éléments
suivants :
6.2.1 Information générale (la politique appliquée par

l’entreprise)
● le montant total des produits reconnus dans la période au titre des
contrats de construction,
● les méthodes utilisées pour calculer ledit revenu au cours de la période,
● les méthodes utilisées pour déterminer le pourcentage d’avancement
des contrats en cours.
6.2.2 Information spécifique à chaque contrat à fournir (à

chaque clôture)
● Coûts comptabilisés sur les contrats sur la période majorés de la marge
et minorés des pertes.
● Le montant des avances reçues.

● Le montant des retenues de garantie (payées par le client sous condi-
tions suspensives de niveau de qualité atteint).
● Montant brut dus aux clients sur les en-cours.
● Montant brut dus par les clients sur les en-cours.
348
Norme IAS 11
Le montant brut dû par les clients est le montant net :

● des coûts encourus majorés des profits comptabilisés ; moins
● la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires
pour tous les contrats en cours pour lesquels les coûts encourus plus les
profits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) dépassent les
facturations intermédiaires.
Le montant brut dû aux clients est le montant net :
● des coûts encourus plus les profits comptabilisés ; moins
● la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires
pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermé-
diaires sont supérieures aux coûts encourus plus les profits comptabi-
lisés (moins les pertes comptabilisées).
N.B. : Ce qui précède n’empêche pas l’entreprise de respecter les obliga-
tions imposées par la norme IAS 37, à savoir révéler les passifs potentiels
résultant de coûts de garantie, plaintes déposées par le client, pénalités
contractuelles ou pertes potentielles.
Exemples : Nous reprenons ci-dessous les exemples présentés par la
norme où les en-cours dus ont été réglés. Le statut des 5 contrats à la fin
de la période est le suivant (on remarque que l’information montant « dû
aux clients » et montant « dû par les clients » peut être calculé aussi bien
à partir du compte de résultat qu’en partant des comptes de bilan).
Les informations et montants à publier en annexe sont ceux apparaissant
en caractères gras.
Calcul des éléments à fournir en annexe A B C D E Total
Résultat Ventes de la période 145 520 380 200 55 1 300

Résultat Coûts comptabilisés en charge
sur la période 110 450 350 250 55 1 215
Résultat Pertes à terminaison 0 0 0 40 30 70
Total Marge 35 70 30 – 90 – 30 15
Résultat Ventes de la période 145 520 380 200 55 1 300

Bilan Factures émises 100 520 380 180 55 1 235
Bilan Factures à établir 45 0 0 20 0 65
Bilan Avances clients reçues 0 80 20 0 25 125
349
Calcul des éléments à fournir en annexe A B C D E Total

Résultat Coûts de la période 110 510 450 250 100 1 420
Résultat Coûts comptabilisés en charge
sur la période 110 450 350 250 55 1 215
Bilan Travaux en cours 0 60 100 0 45 205
Résultat Coûts de la période 110 510 450 250 100 1 420

Résultat Marge après provisions 35 70 30 (90) (30) 15
Résultat Coûts de la période et marge 145 580 480 160 70 1 435
Bilan Factures émises 100 520 380 180 55 1 235
Bilan Dû par les clients (après
reclassement) 45 60 100 15 220
Bilan Dû aux clients (après
reclassement) (20) (20)
Ce montant peut tout aussi bien être calculé à partir des postes du bilan.
On additionnera :
● les travaux en cours moins les provisions sur travaux en cours,
● les factures à établir moins les avoirs à établir et les provisions sur
litiges et pénalités,
● en déduisant les provisions pour pertes à terminaison,
● et les avances et acomptes reçus à hauteur des travaux effectués.
On cumulera le total des soldes dus par les clients, ainsi que le total des
soldes dus aux clients afin de présenter ces deux montants dans les notes
annexes. Bien que la norme ne soit pas précise sur ce point il nous semble
cohérent de ne pas prendre en compte le montant des avances reçues au-
delà des travaux en cours. En revanche la norme précise que les montants
facturés et non encore payés ne rentreront pas dans ce calcul.
Bilan Travaux en cours 0 60 100 0 45 205

Bilan Factures à établir 45 0 0 20 0 65
Bilan Provisions 0 0 0 (40) (30) (70)

Bilan Dû par les clients (après
reclassement) 45 60 100 15 220
Bilan Dû aux clients (après
reclassement) (20) (20)
350
Norme IAS 11
PARTIE III – PRÉPARATION

DE LA MISE EN ŒUVRE
7. Principales divergences avec le référentiel

français et les US GAAP
7.1 Principales divergences avec le référentiel
français
7.1.1 Divergence dans la définition

Les principes français sont d’acceptation plus large : en sus des contrats
« physiques » définis classiquement par l’IAS 11 (route, barrage, pipe-
line, etc.), et des prestations de service à long terme également visés par
le même standard, ils comprennent également les contrats de prestation
de service ne correspondant pas strictement à des contrats de construc-
tion, et régulés par la norme IAS 18.
Dans la pratique, comme ces contrats de services sont aussi comptabili-
sables selon l’IAS 11 (IAS 18.21), la comptabilisation de ces contrats
sera très proche en IAS.
Les deux référentiels adoptant une méthode très voisine pour déterminer
s’il s’agit d’un ou plusieurs contrats, on peut en conclure que leur
définition en substance l’est également.
Reste la méthode de la comptabilisation, où les différences sont plus
sérieuses.
7.1.2 Divergence dans la comptabilisation

Selon les principes définis par l’IASB, si l’on a suffisamment d’éléments
pour suivre le contrat, et que l’issue en est connue avec assez de certitude,
seule la méthode à l’avancement est admise.
En principes français (comptes individuels ou consolidés), le choix est
offert entre :
● La méthode à l’avancement (PCG art. 3801-III), considérée comme

préférentielle, exactement selon les termes de l’IAS 11 (avec recon-
naissance immédiate des pertes à terminaison dès que l’information est
connue). Comme dans l’IAS 11, en cas de doute sur la capacité de
l’entreprise à déterminer de manière fiable le résultat à terminaison, le
chiffre d’affaires est plafonné au montant des charges encourues.
351
● La méthode à l’achèvement (PCG art. 380 1), où le chiffre d’affaires

et le résultat ne sont comptabilisés qu’au terme de l’opération. En
cours de contrat (livraison de biens ou de services), un montant de
stock dit de « travaux en cours » est constaté à chaque clôture de
période comptable pour le montant des charges qui ont été enre-
gistrées.
7.1.3 Divergence dans la définition des produits
Alors que le référentiel français comptabilise certaines provisions pour

risque de non réalisation du chiffre d’affaires en charges, les normes IAS
précisent que ces montants doivent être portés en diminution des ventes.
Sont ainsi traités de façon différente :
● les pénalités à verser aux clients,
● les provisions pour risque de non paiement,
● les provisions du fait de l’incapacité de l’entreprise à déterminer de
manière fiable le résultat à terminaison.
7.2 Principales divergences avec les US GAAP

L’ARB 45 précise que la méthode du pourcentage à l’avancement est
préférable à chaque fois que l’entreprise a développé un système comp-
table de suivi de projets suffisamment fiable, et que le coût (estimé) du
contrat peut être estimé de manière fiable (mêmes exigences qu’en règles
IASB et PCG).
Précisons que la norme U.S. est plus prudente que l’IAS 11 en exigeant,
quant aux revenus supplémentaires reconnaissables en cas de
dépassement en cours de contrat une base légale ou contractuelle (ainsi
que la présence de documentation argumentée), alors que l’IAS 11 ne se
contente que de mentionner l’existence d’une « assurance raisonnable »
que le client acceptera de financer (totalement ou partiellement) le
dépassement du coût du contrat.
Enfin, l’IAS 11 englobe sans distinction les contrats à long terme portant
sur la matière et les services. L’ARB 45 sera plus portée à voir dans les
services un cas d’exception.

Il est à noter que l’IASB a décidé en Mai 2003 de retirer l’IAS 11 de la
liste des normes dont la convergence avec les US Gaaps devait être
étudiée avec priorité. Cependant, des discussions continuent au sein de
l’I.F.R.I.C., notamment sur les conditions à respecter pour que plusieurs
projets soient considérés comme un projet unique comptablement parlant
352
Norme IAS 11
(IAS/IFRS ou US GAAP), et à quelles conditions pourrait-on trouver une

convergence entre les deux référentiels, au moins sur ce point précis.
8. Dispositions de la norme de première

adoption
Tous les contrats de construction significatifs seront revus de façon à les

fusionner, ou si nécessaire les scinder.
Dans les principes des normes IAS IFRS, le fond prévaut sur la forme.
La vente n’est donc plus enregistrée lors du transfert de propriété prévu
au contrat, mais au moment du transfert des risques. De ce fait, la norme
de première adoption des IFRS prévoit que les revenus comptabilisés
avant l’adoption des normes et qui ne répondent pas à la définition de la
norme seront retraités pour être présentés au passif à l’ouverture.
9. Principaux cas d’impact
9.1 Systématiques
Le fond prévaut sur la forme. La vente n’est donc plus enregistrée lors du
transfert de propriété prévu au contrat, mais au moment du transfert des
risques.
Il est fort probable que l’un des impacts se traduise par un transfert des
coûts en diminution du chiffre d’affaires, donc par une amélioration du
ratio de marge, tout en ayant une marge identique en valeur absolue. En
effet les charges suivantes seront transférées en diminution des
revenus :
● S’il y a un risque important que le client ne paie pas la créance, on
enregistrera une provision, déduite du montant de la vente.
– Si ce risque est constaté dans la même période que la vente, cette
provision apparaîtra en annulation de la vente (on utilisera bien deux
comptes différents de sorte que le revenu en comptes consolidés

prenne en compte la provision, cette provision apparaîtra dans les
comptes sociaux comme une provision pour créance douteuse).
– Si ce risque est constaté alors que la période de réalisation de la
vente a déjà fait l’objet d’une publication, cette provision apparaîtra
en charge.
353
● Les provisions pour pénalités n’apparaissent plus en charge mais en

diminution des revenus (voir ci-dessus le traitement en comptes
sociaux).
9.2 Éventuels au titre de certains contrats

La norme IAS précise qu’il est possible dans les premières phases d’un
contrat que le résultat soit incertain, même s’il est probable que l’entre-
prise sera remboursée de ses coûts. Dans ce cas, les revenus sont
reconnus à hauteur des coûts engagés, sans aucune marge. Dès que les
risques inhérent au contrat disparaissent, cette méthode cesse d’être
utilisée, et la marge et à nouveau reconnue à l’avancement.
S’il est probable que les coûts dépasseront les revenus, une provision
pour perte doit aussitôt être comptabilisée à hauteur du montant total de
la perte attendue en fin de contrat.
10. Principaux aspects de la mise en œuvre

10.1 Choix de principe
Les entreprises devront aménager leur circuit d’information, leur
contrôle de gestion et les systèmes d’information. Cette norme devrait
avoir un impact sur l’organisation du département commercial et sur les
commissions versées aux vendeurs du fait de la nouvelle définition du
chiffre d’affaires (ventes), des coûts direct et des coûts alloués aux
contrats. En raison de la diversité des départements impactés, le besoin
de formation est important.
Même si la norme IAS 11 ne fournit pas un seuil de signification défini
et précis, chaque entreprise fixera un montant en accord avec ses
commissaires aux comptes. Il est possible pour aborder cette question de
regarder dans le compte de résultat actuel de l’entité la décomposition
par nature des produits et des charges des contrats de construction.
10.2 Aspects opérationnels

10.2.1 Impact sur le contrôle de gestion et le contrôle interne
La norme précise la définition d’un contrat, la comptabilisation du

chiffre d’affaires, des coûts, de la marge ainsi que les différentes
méthodes utilisables pour chacun.
La norme n’est pas censée s’appliquer à des éléments non significatifs.
Une fois que le seuil de signification est établi, si ce n’est déjà fait, il
354
Norme IAS 11
s’agit de recenser l’ensemble des contrats de construction selon leurs

caractéristiques et puis de collecter l’information destinée à alimenter les
états financiers et les notes annexes. Ces travaux seront assurés par les
opérationnels sur la base des procédures établies par les services centraux
de comptabilité-consolidation.
Les procédures internes seront mises à jour afin de sensibiliser les acteurs
aux nouvelles règles de reconnaissance du revenu.
L’exercice de la méthode de comptabilisation du revenu à l’avancement

nécessite beaucoup d’intégrité de la part de l’équipe dirigeante. Il s’agit
en effet d’une possibilité quasi-unique de « pousser » le revenu et le
profit par un simple jeu d’écritures, sans contrepoids extérieur, puisque
complètement déconnecté en cours de contrat d’une possibilité de vérifi-
cation extérieure (telle que la traditionnelle circularisation des clients).
Selon la situation de l’entreprise, il est en effet extrêmement tentant :
● de « confondre » les heures productives (telles que prévues dans le

contrat) et les mauvaises heures (retouches, essais, corrections
d’erreurs, …) non facturables au client ;
● d’allouer des coûts normalement dévolus au projet X à un autre projet ;
● de décréter comme « quasi accepté » par le client que tel ou tel
dépassement de coût fera l’objet d’un contrat de régularisation par le
client, alors que rien n’est moins sûr.
Certes, on pourra objecter qu’« in fine », lors de la fin du contrat, la vérité
finit par éclater, mais une entreprise qui gère une multitude de contrats
(et donc un en-cours important) aura toujours la possibilité d’allouer
(improprement) des coûts attribuables à un contrat sur d’autres contrats,
en attendant que sa situation globale s’améliore.
LA COMPTABILITÉ DU REVENU A L’AVANCEMENT POSE

DONC IMPLICITEMENT UN PROBLÈME IMPORTANT DE
CONTRÔLE INTERNE, DE PAR SA NATURE MÊME (REVENU
COMPTABILISÉ PARTIELLEMENT DÉCONNECTÉ DE L’ENVOI
DE FACTURE AU CLIENT).
10.2.2 Informations requises
Pour alimenter les états financiers et les notes annexes, l’entreprise doit
disposer des informations reprises ci-dessous.
355
➤ Données internes aux contrats
L’entreprise devra s’assurer de la collecte des informations nécessaires à

la saisie des contrats, tout en déterminant les contrats à fusionner et ceux
à scinder.
➤ Données externes aux contrats
L’entreprise devra ensuite s’assurer de très bonne qualité de remontée de

l’information sur l’achèvement des phases du contrat. Une mauvaise
qualité de l’information ferait courir de gros risques sur le résultat de
l’entreprise et sur son anticipation. Les données financières de chaque
contrat seront de la responsabilité d’un contrôleur de gestion qui sera en
charge d’établir avec les opérationnels le budget du contrat puis de faire
un suivi indispensable aux arrêtés comptables mensuels.
10.2.3 Fonctionnalités nécessaires
Le système d’information permettra la saisie détaillée d’un budget par

contrat. Les contrats concernant plusieurs secteurs d’activité de l’entre-
prise seront découpés par secteur d’activité (pour un suivi du contrat par
secteur d’activité conformément à la norme IAS 14 Information secto-
rielle).
Durant la vie du contrat un suivi sera régulièrement fait quant à l’avan-
cement des travaux, aux coûts comptabilisés, aux coûts restant à engager.
Le système permettra de reconnaître les revenus en fonction du pourcen-
tage d’achèvement des travaux, et dans ce cas d’enregistrer les coûts au
prorata. Il permettra aussi de comptabiliser un prorata des coûts en stock
(travaux en cours) et si nécessaire de calculer une provision.
10.2.4 Organisation des processus de collecte et de restitution

de l’information
Le contrôleur de gestion du contrat travaillera en étroite collaboration
avec les équipes opérationnelles en charge du contrat. Il enregistrera
directement dans le système d’information les éléments nécessaires aux
services financiers (trésorerie, comptabilité).
10.2.5 Compétences des équipes comptabilité-reporting

Les dispositions de la norme IAS 11 seront présentées aux comptables et
au contrôleurs de gestion dans le cadre d’une formation portant sur
l’ensemble des revenus.
356
Norme IAS 11
Pour les entreprises ayant des contrats de construction et des contrats

simples, le premier travail portera sur la classification des contrats entre
ces deux catégories.
Il faudra ensuite vérifier que les dispositions de la norme sont bien
comprises, assimilées et bien appliquées.
10.2.6 Compétences des équipes opérationnelles

Les intervenants opérationnels, et particulièrement les équipes commer-
ciales devront être formés à l’impact sur le chiffre d’affaires, et dans la
mesure du possible leur commissionnement sera modifié pour ne prendre
en compte que les revenus classés comme tels selon les normes IAS/
IFRS.
Les entreprises passant d’un mode de comptabilisation à l’achèvement
au mode de comptabilisation à l’avancement seront particulièrement
vigilantes quant à la qualité du suivi financier des contrats. Celles qui
détermine l’avancement en fonction des coûts encourus seront particuliè-
rement vigilantes car cette méthode peut masquer des pertes à termi-
naison qui ne seront constatées qu’à la fin du contrat à moins d’un suivi
financier rigoureux.
PARTIE IV – ANNEXES
11. Exemples pratiques et écritures

comptables
Trois exemples seront étudiés, chacun reflétant le cas d’une situation

économique différente. Tous ont été signés durant l’année 2004.
● Premier cas : contrat « normal », avec un % d’avancement assez
important (55 %) à la clôture de l’exercice, et des informations collec-

tées en fin d’année qui permettent d’anticiper avec fiabilité un résultat
positif à terminaison.
● Deuxième cas : contrat avec un % d’avancement significatif à la
clôture (80 %), mais dont tout laisse à penser qu’il dégagera une perte
à terminaison.
357
● Troisième cas : contrat signé si près de la clôture annuelle (et donc %

d’avancement très faible : 2 %) qu’aucune estimation fiable ne peut
être avancée pour le résultat du contrat à terminaison.
Contrat 1 Contrat 2 Contrat 3

Date de signature du
Contrat et de début
des Travaux ................................................. Janvier Février Novembre
Valeur du contrat.......................................... 1 000 1 000 1 000
Coûts encourus au
31/12/2004 ............................................... 420 900 10
% d’avancement
(heures productives)...................................... 55 % 80 % 2%
Coûts à venir après le 31/12
pour mener le contrat à
terminaison .................................................. 280 300 740
Coût total estimé du contrat ........................... 700 1 200 750
Résultat sur contrat
(estimé au 31/12/04) .................................. 300 200 250
Facturation clientèle
au 31/12/04 .............................................. 380 800 Aucune
CONTRAT # 1
Écritures de l’année 2004 : (affichées HT par mesure de simplification)
Compte contrat 1 ............................................................................ 550
Revenu à l’avancement..........................................................................................550
Valeur totale du contrat * % d’avancement, soit 1 000 * 55 % = 550
Travaux en cours ............................................................................ 420

Fournisseurs...........................................................................................................420
Pour reconnaître la constitution des coûts encourus (cf. énoncé)
Coût des ventes contrat # 1............................................................. 385

Travaux en cours ...................................................................................................385
358
Norme IAS 11
Pour reconnaître le coût des ventes, soit 700 (coût total) * 55 % = 385
Client # 1 ........................................................................................ 380

Compte contrat 1 (Bilan).......................................................................................380
Facturation selon données de l’énoncé
Point important :
on supposera que les coûts encourus à terminaison sont vérifiés à fin 05.
Travaux en cours ............................................................................ 280
Fournisseurs ..........................................................................................................280
Pour reconnaître le solde de la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé)
Compte contrat 1 (Cpte Bilan) ....................................................... 450

Revenu à l’avancement .........................................................................................450
Solde du contrat à l’avancement, soit 1 000 – 550 = 450
Coût des ventes contrat # 1 ............................................................ 315

Travaux en cours ...................................................................................................315
Pour reconnaître le solde de la sortie de stocks, soit 700 (coût total) – 385 (sortie 2004)
Client # 1 ........................................................................................ 620

Solde de facturation selon données de l’énoncé : valeur contrat (1 000) moins fact. 2004
(soit 380).
On vérifie donc bien à fin 2005 que :

● le compte de stock (travaux en cours) est nul :
420 – 385 + 280 – 315 = 0

● le compte Contrat 1 est à zéro : 550 – 380 + 450 – 620 = 0
● le revenu à l’avancement = valeur contrat (soit 1 000), soit

550 + 450 = facturation (380 + 620).
La marge = revenue à l’avancement (soit 1 000) – Coût des ventes
(385 + 315 = 700) = 300.
359
CONTRAT # 2
Valeur totale du contrat * % d’avancement, soit 1 000 * 80 % = 800
Travaux en cours ............................................................................ 900

Fournisseurs...........................................................................................................900
Pour reconnaître la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé)
Coût des ventes contrat # 2............................................................. 1 000

Travaux en cours ...................................................................................................1 000
Pour reconnaître immédiatement (i.e. : sur 2004) la perte à terminaison de 200, soit
800 – 1 000
Client # 2 ........................................................................................ 800

Compte contrat 2 (Bilan) .......................................................................................800
Facturation selon données de l’énoncé
Point important :
Travaux en cours ............................................................................ 300
Fournisseurs...........................................................................................................300
Pour reconnaître le solde de la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé) : 1 200 – 900


Travaux en cours ...................................................................................................200
360
Norme IAS 11
Pour reconnaître la sortie de stocks sur 2005, soit 1200 (coût total) – 1 000 (sortie 2004).
Marge 2005 = 0
Client # 1 ........................................................................................ 200

(soit 200).

● le compte de stock (travaux en cours) est nul :
900 – 1 000 + 300 – 200 = 0
● le compte Contrat 2 est à zéro : 800 – 800 + 200 – 200 = 0
● le revenu à l’avancement = valeur contrat (soit 1 000), soit 800 + 200 =
facturation (800 + 200).

(1 000 + 200 = 1 200) = – 200.
CONTRAT # 3
Revenu à l’avancement .........................................................................................10
Revenu à l’avancement = Coûts encourus
Travaux en cours ............................................................................ 10

Fournisseurs ..........................................................................................................10
Pour reconnaître la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé)

Travaux en cours ...................................................................................................10
Pour enregistrer marge = 0 sur 2004 (tout début de contrat)
361
Point important :
Travaux en cours ............................................................................ 740

Fournisseurs...........................................................................................................740
Pour reconnaître le solde de la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé) : 750 – 10

Coût des ventes contrat # 3............................................................. 740

Travaux en cours ...................................................................................................740
Pour reconnaître la sortie de stocks sur 2005, soit 750 (coût total) – 10 (sortie
2004) = 740.
Client # 3 ........................................................................................ 1 000

Compte contrat 3 (Bilan) .......................................................................................1 000
(soit 0).

● le compte de stock (travaux en cours) est nul : 10 – 10 + 740 – 740 = 0
● le compte Contrat 3 est à zéro : 10 + 990 – 1 000 = 0
● le revenu à l’avancement = valeur contrat (soit 1 000), soit

10 + 990 = facturation (1 000).
(10 + 740 = 750) = 250.
362

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RE_DFCG_00TITRES Page III Mardi, 25.

janvier 2005 3:00 15

© Éditions d’Organisation, 2004, 2005

Êtes-vous concernés par la norme « Contrats de construction » ? Nous

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................340

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME ...............................343

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE .........351

7. Principales divergences avec le référentiel français

7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 352

PARTIE IV – ANNEXES ..................................................... 357

1. Textes : normes et interprétations

1.1 Textes et versions en vigueur

1.2 Exemples d’application

1.3 Normes liées

2.2 Champ d’application et définitions

2.2.1 Champ d’application

La norme IAS 11 s’applique aux contrats négociés pour la construction

2.2.3 Cas de fusion et de segmentation de contrats

Les règles de cette norme IAS 11 sont généralement appliquées à chaque

● des propositions séparées ont été remises pour chaque immobilisation ;

Un groupe de contrats avec un seul ou avec plusieurs clients doit être

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME

3. Les produits des contrats

du fait d’une modification de la quantité.

Les primes de performance sont des suppléments payés par le client

4. Les charges des contrats

exemple du produit de la vente de surplus de matériel et de la disposition

● les coûts de conception, et d’assistance technique qui ne sont pas direc-

5. Comptabilisation des produits et des

progression équivalente des coûts qui y sont attachés.

Dans le cas où la fiabilité de l’enregistrement des données passées et une

5.2 Méthode de pourcentage des coûts engagés

5.2.2 Les erreurs à éviter

Prenons un exemple simple : Soit un contrat d’une valeur totale de

5.3 Contrats en régie

5.4 Les pertes à terminaison

cipe de prudence (sans le polluer par des provisions excessives qui

5.5 Les changements d’évaluation

6.2 Contenu des notes annexes

6.2.1 Information générale (la politique appliquée par

6.2.2 Information spécifique à chaque contrat à fournir (à

● Le montant des avances reçues.

Le montant brut dû par les clients est le montant net :

Calcul des éléments à fournir en annexe A B C D E Total

Résultat Ventes de la période 145 520 380 200 55 1 300

Résultat Ventes de la période 145 520 380 200 55 1 300

Calcul des éléments à fournir en annexe A B C D E Total

Résultat Coûts de la période 110 510 450 250 100 1 420

● et les avances et acomptes reçus à hauteur des travaux effectués.

Bilan Travaux en cours 0 60 100 0 45 205

Bilan Provisions 0 0 0 (40) (30) (70)

PARTIE III – PRÉPARATION

7. Principales divergences avec le référentiel

7.1.1 Divergence dans la définition

7.1.2 Divergence dans la comptabilisation

● La méthode à l’avancement (PCG art. 3801-III), considérée comme

● La méthode à l’achèvement (PCG art. 380 1), où le chiffre d’affaires

7.1.3 Divergence dans la définition des produits

Alors que le référentiel français comptabilise certaines provisions pour

7.2 Principales divergences avec les US GAAP

services un cas d’exception.

(IAS/IFRS ou US GAAP), et à quelles conditions pourrait-on trouver une

8. Dispositions de la norme de première