Master en Comptabilité, Contrôle, Finance (MCCF)

Les normes comptables

internationales (IFRS)
Prof. B. Raffournier

Exercices

1
Objectifs du cours

Ce cours a pour but de donner une connaissance approfondie des IFRS. Les dispositions principales
de ces normes, tant en matière de comptabilisation (recognition) que d'évaluation, sont décrites en
détail dans le cadre de chapitres consacrés à l'ensemble des grandes rubriques des états financiers.
Ne sont pas abordées dans ce cours :
- les normes concernant les instruments financiers (IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9), qui sont
étudiées en détail dans le cours "Comptabilité des instruments financiers" ;
- les IAS 27, IAS 28, IFRS 3, IFRS 10 et IFRS 11, qui sont examinées dans le cours sur les
comptes consolidés ;
- les normes qui concernent certains secteurs d'activité (IAS 41, IFRS 4 et IFRS 6) ou certaines
informations spécifiques (IAS 24, IAS 26, IAS 34, IFRS 5, IFRS 8), qui sont abordées dans le
cadre du séminaire IFRS du 2ème semestre.

Bibliographie

Ouvrage de référence : Raffournier B., Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), 4ème
édition, Paris, Economica, 2010.
IASB, International Financial Reporting Standards (IFRSs), bound volume, année en cours,
www.iasb.org
IFRS adoptées par l'Union européenne :
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias/index_fr.htm

Plan du cours
(Le découpage en séances est approximatif)

Séance 1 : Principes régissant l'établissement des états financiers

Cadre conceptuel de l'information financière
IAS 1 – Présentation des états financiers
IAS 7 – Tableau des flux de trésorerie
Les produits, les charges et les stocks (I)
IAS 18 – Produits des activités ordinaires
IAS 11 – Contrats de construction

Séance 2 : Les produits, les charges et les stocks (II)

IAS 20 – Comptabilisation des subventions publiques et informations à
fournir sur l'aide publique
IAS 23 – Coûts d'emprunt
IAS 2 – Stocks

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Séance 3 : Les immobilisations
IAS 16 – Immobilisations corporelles
IAS 40 – Immeubles de placement
IAS 38 – Immobilisations incorporelles
IAS 17 – Contrats de location

Séance 4 : Les dépréciations d'actifs

IAS 36 – Dépréciation d'actifs
Les provisions et engagements hors bilan
IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Séance 5 : Les impôts différés

IAS 12 – Impôts sur le résultat
Les engagements de retraite
IAS 19 – Avantages du personnel

Séance 6 : Les changements de méthodes et événements post-clôture

IAS 8 – Méthodes comptables, changements d'estimations et erreurs comptables

Séance 7 : Les stock-options et autres paiements en actions

IFRS 2 – Paiement basé sur des actions
Le résultat par action
IAS 33 – Résultat par action

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IAS 1 – PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS

Exercice 1.1
Le 31/12/N-1, les capitaux propres consolidés de la société se présentaient ainsi (en milliers Fr.) :
Share capital 10'000
Additional paid-in capital 60'000
Consolidated reserves 250'000
Translation adjustments 12'000
Consolidated net income 25'000
357'000
Minority interests 55'000
Total shareholders' equity 412'000
Au cours de l'exercice N, la société mère a réalisé les opérations suivantes :
- Distribution de dividendes : 8'000'000 Fr.
- Émission de 20'000 actions de 100 Fr. Prix d'émission : 400 Fr.
- Émission de 10'000 obligations ordinaires. Valeur nominale : 1'000 Fr., prix d'émission : 1'100
Fr., taux d'intérêt : 6 %.
- Rachat de 5'000 actions propres au prix de 560 Fr. Ces actions sont destinées à être livrées aux
dirigeants qui exerceront leurs stock-options.
- Distribution de 20'000 actions gratuites.
Le résultat net consolidé de l'exercice N s'élève à 18'000'000 Fr. (dont 3'000'000 Fr. reviennent aux
intérêts minoritaires).
Durant l'exercice N :
- Une filiale détenue à 80 % a réévalué ses immobilisations corporelles de 20'000'000 Fr. Il en est
résulté, pour l'année N, une augmentation des amortissements de 800'000 Fr.
- Le groupe a modifié sa méthode de comptabilisation des intérêts d'emprunts. Ce changement a
provoqué une augmentation des capitaux propres consolidés d'ouverture de 5'200'000 Fr. après
impôt (dont 1'000'000 Fr. concernent l'exercice N-1 et 1'200'000 Fr. sont attribuables aux
intérêts minoritaires).
- L'évolution des taux de change a provoqué une différence de conversion de - 2'000'000 Fr. (dont
- 450'000 Fr. attribuables aux intérêts minoritaires).
Le taux d'imposition des bénéfices est estimé à 30 %.
Établir le compte de résultat global et le tableau de variation des capitaux propres consolidés.

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IAS 7 – TABLEAU DES FLUX DE TRÉSORERIE

Exercice 7.1
L'entreprise X, dont le bilan et le compte de résultat figurent ci-dessous, applique les IFRS.
Établir le tableau des flux de trésorerie de l'exercice N selon la méthode indirecte.
Compte de résultat (en milliers Fr.) N N-1
Ventes 50'000 45'000
Coût des marchandises vendues -25'000 23'000
Marge brute 25'000 22'000
Reprises de provisions 1'000 1'500
Frais de personnel -13'000 -12'000
Dotation aux amortissements -3'000 -2'500
Dotation aux provisions -500 -800
Autres charges d'exploitation -4'000 -5'200
Produits exceptionnels 500 0
Résultat d'exploitation 6'000 3'000
Intérêts d'emprunts -1'500 -1'000
Résultat avant impôt 4'500 2'000
Impôt sur les bénéfices -1'350 -600
Résultat net 3'150 1'400

Bilan (en milliers Fr.) 31.12.N 31.12.N-1

Actifs
Immobilisations corporelles 30'000 28'000
Immobilisations incorporelles 5'000 4'500
35'000 32'500
Stocks 7'000 10'000
Clients 8'000 10'000
Autres créances d'exploitation 4'000 5'000
Trésorerie 3'000 6'500
22'000 31'500
Total de l'actif 57'000 64'000
Capitaux propres
Capital 9'000 10'000
Réserves 20'850 26'450
Résultat net 3'150 1'400
33'000 37'850
Dettes
Provisions 2'000 2'500
Emprunts 18'000 21'000
Fournisseurs 2'500 2'000
Autres dettes d'exploitation 1'500 650
24'000 26'150

5
Autres informations :
- En N, l'entreprise a vendu pour 2'500'000 Fr. des immobilisations dont la valeur comptable était
de 2'000'000 Fr.
- Le 1/10/N, l'entreprise a racheté 10 % de ses actions pour 8'000'000 Fr. Ces actions ont été
détruites dès leur rachat.
- Le 1/07/N, l'entreprise a emprunté 5'000'000 Fr.
- L'entreprise n'a pas versé de dividendes en N.
- L'impôt sur les bénéfices payé en N s'élève à 1'350'000 Fr.

Exercice 7.2
Le bilan et le compte de résultat de l'entreprise Proval figurent ci-dessous.
Compte de résultat (en milliers Fr.) N N-1
Ventes 60'000 54'000
Coût des marchandises vendues -30'000 -27'600
Marge brute 30'000 26'400
Reprises de provisions 1'200 1'800
Frais de personnel -15'600 -14'400
Dotation aux amortissements -3'600 -3'000
Dotation aux provisions -600 -960
Autres charges d'exploitation -4'800 -6'240
Produits exceptionnels 600 0
Résultat d'exploitation 7'200 3'600
Intérêts d'emprunts -1'800 -1'200
Résultat avant impôt 5'400 2'400
Impôt sur les bénéfices -1'620 -720
Résultat net 3'780 1'680

6
Bilan (en milliers Fr.) 31.12.N 31.12.N-1
Actifs
Immobilisations corporelles 36'000 33'600
Immobilisations incorporelles 6'000 5'400
42'000 39'000
Stocks 8'400 12'000
Clients 9'600 12'000
Autres créances d'exploitation 4'800 6'000
Trésorerie 3'600 7'800
26'400 37'800
Total de l'actif 68'400 76'800
Capitaux propres
Capital 10'800 12'000
Réserves 25'020 31'740
Résultat net 3'780 1'680
39'600 45'420
Dettes
Provisions 2'400 3'000
Emprunts 21'600 25'200
Fournisseurs 3'000 2'400
Autres dettes d'exploitation 1'800 780
28'800 31'380
Autres informations :
- En N, l'entreprise a vendu pour 2'800'000 Fr. des immobilisations dont la valeur comptable était
de 2'000'000 Fr.
- L'impôt sur les bénéfices payé en N s'élève à 1'050'000 Fr.
- Les intérêts comptabilisés en charges ont effectivement été payés durant l'exercice
correspondant.
Calculer le cash flow d'exploitation de l'exercice N conformément à l'IAS 7.

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IAS 18 – PRODUITS DES ACTIVITÉS ORDINAIRES

Exercice 18.1
Dans chacune des situations suivantes, indiquer quand le produit doit être comptabilisé.
a. Le 15/10/N, une entreprise de construction a signé un contrat de vente d'une maison avec un
client. Le contrat précise que la vente ne sera effective que si le client obtient un prêt de sa
banque dans les 3 mois qui suivent la signature du contrat.
- 1er cas : Le client obtient son prêt le 8/12/N.
- 2ème cas : Le 20/02/N+1, le client avise l'entreprise qu'il n'a pu obtenir de prêt.
b. En mars N, une entreprise de vente par correspondance a réalisé un chiffre d'affaires de 8
millions Fr. Les conditions de vente stipulent que le client peut retourner les marchandises dans
les 30 jours qui suivent la livraison. L'entreprise estime qu'en moyenne, 2 % des clients utilisent
cette possibilité.
c. En septembre N-1, l'entreprise a vendu un radar anti-aérien à une armée étrangère. S'agissant
d'un produit réputé "sensible", la vente est subordonnée à l'obtention d'une autorisation du
gouvernement. L'entreprise à reçu cette autorisation le 15 mars N.
d. Le 22 septembre N, un hebdomadaire a reçu 240 Fr. en paiement de l'abonnement annuel d'un
lecteur. L'abonnement débutera le 1er octobre N.
e. Le 1er mars, un promoteur immobilier a signé la promesse de vente d'un appartement pour
600'000 Fr. L'acte de vente a été signé chez le notaire le 10 avril, l'acheteur a payé la somme
convenue le 12 avril et la vente a été enregistrée par les autorités le 5 mai.
f. Le 10 novembre N, une chaîne de télévision a conclu un contrat de vente d'espaces publicitaires
pour 5'000'000 Fr. Le contrat prévoit la diffusion de 100 messages publicitaires (50 par mois)
entre le 15/12/N et le 14/02/N+1.
g. Le 7/11/N, un courtier en assurances a vendu une police d'assurance de la compagnie La
Lausannoise à un client. La prime d'assurance est de 5'000 Fr. Le contrat couvre l'année civile
N+1. Le courtier est rémunéré par une commission de 4 % versée par la compagnie.
h. Le 1er juillet N, un club de football a vendu 100 abonnements annuels à un club de supporters.
L'abonnement, qui coûte 1'800 Fr., donne droit d'assister gratuitement à tous les matches de la
saison (sauf ceux de coupe d'Europe). La saison débute le 1er août et se termine le 31 mai.
i. Le 1er septembre N, un club de golf a reçu 3'300 Fr. d'un client. Ce prix comprend la carte de
membre (1'500 Fr.) et la cotisation annuelle (1'800 Fr.). La carte de membre ne s'achète qu'une
fois. La cotisation annuelle est valable pour 12 mois à compter de la date du paiement.

Exercice 18.2
Le 31 octobre N, l'entreprise Proval a reçu la commande ferme de 100 appareils devant être livrés le
31 mars N+1. Le prix de vente d’un appareil est de 10'000 Fr. Les conditions de règlement sont les
suivantes :
- 31/10/N : 10 % du montant total
- 31/03/N+1 : 40 %
- 31/03/N+2 : 30 %
- 31/03/N+3 : 20 %
On estime que le client aurait pu obtenir sur le marché financier un crédit équivalent au taux de 6 %.
L'entreprise Proval clôture ses comptes le 31 décembre de chaque année.

8
Comptabiliser chez Proval toutes les écritures relatives à cette transaction au cours des
exercices N à N+3.

9
IAS 11 – CONTRATS DE CONSTRUCTION

Exercice 11.1
L'entreprise Bâtisolid a obtenu le contrat de construction d'un stade. Le contrat, signé le 1er avril N,
stipule que l'État client paiera 100 millions de Fr. de la façon suivante :
- 10 millions à la signature du contrat ;
- 4 versements semestriels de 20 millions Fr. à partir du 1/10/N ;
- le solde à la réception des travaux.
Le contrat prévoit que les travaux devront être terminés au plus tard le 1er avril N+2. À défaut, le
prix sera diminué d'1 million Fr. par mois de retard.
À la signature du contrat, l'entreprise Bâtisolid estime le coût total des travaux à 92 millions de Fr.
Au 31/12/N, date de clôture de l'exercice, le coût des travaux réalisés est de 24 millions Fr. et les
prévisions sont les mêmes qu'à la signature du contrat.
En N+1, le client a demandé au constructeur de nouveaux aménagements afin de mieux satisfaire
aux normes de sécurité. Il en résulte un coût supplémentaire de 6 millions de Fr. qui sera répercuté
sur le prix de vente final. Le client a accepté, qu'en raison de ces nouvelles exigences, le délai de
construction soit allongé de 2 mois.
Au 31/12/N+1, le coût des travaux réalisés s'élève à 76 millions Fr. À cette même date, il apparaît
que, compte tenu de difficultés d'organisation intervenues dans l'entreprise, le chantier ne pourra pas
être terminé avant fin juillet N+2.
Le 31/08/N+2, le chantier est terminé et le stade est remis au client. Le coût total des travaux s'élève
à 104 millions Fr.

Le pourcentage d'avancement est mesuré par le rapport .

1. Comptabiliser les écritures relatives à ce chantier selon l'IAS 11.

2. Même question si les conditions d'application de la méthode du pourcentage d'avancement
n'étaient pas réunies.
3. Calculer le résultat avant impôt des exercices N à N+2 dans chacune des hypothèses
précédentes.

Exercice 11.2
Le 15 février N, la société Eauclair a obtenu le contrat de réfection du réseau d'eau potable de la
ville. Le prix fixé était de 50 millions Fr. Il devait être payé en 4 versements égaux aux dates
suivantes : 1/03/N, 1/09/N, 1/03/N+1 et terminaison des travaux. Les travaux ont commencé
immédiatement après le premier versement.
Les prévisions initiales étaient :
- coût total des travaux : 48 millions Fr.
- durée : 22 mois.
Au 31/12/N, le coût des travaux réalisés était de 20 millions et les prévisions initiales de coût et de
durée semblaient pouvoir être tenues.
Au 31/12/N+1, le coût des travaux réalisés s'élevait à 46 millions Fr. Il apparaissait que le coût
initialement prévu serait dépassé de 4 millions de Fr. La ville accepta un supplément de prix de
800'000 Fr. La durée résiduelle des travaux était estimée à 3 mois.

10
Finalement, les travaux ont été terminés le 15 mars N+2. Le coût total s'est élevé à 51'500'000 Fr.
Le pourcentage d'avancement est mesuré par le rapport .

1. Comptabiliser les écritures relatives au contrat selon l'IAS 11.

2. Calculer le résultat avant impôt des exercices N à N+2.

11
IAS 20 – COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS PUBLIQUES ET
INFORMATIONS À FOURNIR SUR L'AIDE PUBLIQUE

Exercice 20.1
L'entreprise a été créée le 1/01/N. Elle clôture ses comptes le 31 décembre de chaque année.
Le 1er février N, elle a reçu une subvention A de 10'000 Fr. destinée à faciliter le démarrage de
l'activité. Cette subvention, qui n'est assortie d'aucune condition particulière, est définitivement
acquise.
Le 1er juillet N, l'entreprise a reçu une subvention B de 50'000 Fr. destinée à financer l'achat d'un
matériel. Ce matériel, acquis le 1er avril N pour 120'000 Fr., est amortissable en dégressif sur 5 ans
au taux de 40 %.
Comptabiliser au journal les écritures relatives au matériel et aux subventions A et B pour les
exercices N et N+1 en utilisant chacune des solutions permises par les normes.

Exercice 20.2
Le 1er avril N-2, l'entreprise a acquis un matériel pour 430'400 Fr. (dont 30'400 Fr. de TVA). Ce
matériel est amorti sur 5 ans selon la méthode dégressive (taux dégressif : 40 %). Pour cette
acquisition, l'entreprise a bénéficié d'une subvention de 60'000 Fr.
1. Sur le tableau ci-après, indiquer l'évolution de tous les comptes concernés selon deux
méthodes de comptabilisation utilisables (en supposant que le matériel n'est pas cédé par
l'entreprise).
La subvention doit être partiellement remboursée en cas de cession du matériel avant la fin de sa
durée de vie prévue. La fraction à rembourser est de :
− 90 % si la cession intervient la 1ère année,
− 75 % si elle intervient la 2ème année,
− 55 % la 3ème année,
− 30 % la 4ème année,
− 10 % la 5ème année,
− 0 % au delà de la 5ème année d'utilisation.
Supposons que le matériel est revendu le 31/12/N pour 130'000 Fr.
2. Comptabiliser au journal les écritures de cession selon les deux méthodes utilisées à la
question précédente.
N.B. : On supposera que l'entreprise n'est pas soumise à l'impôt sur les bénéfices.

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MÉTHODE 1 Rubrique* 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3
BILAN
Matériel (valeur comptable nette) A ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
Résultat net …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
COMPTE DE RÉSULTAT
Dotation aux amortissements C ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
MÉTHODE 2 Rubrique* 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3
BILAN
Matériel (valeur comptable nette) A ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
Résultat net …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
COMPTE DE RÉSULTAT
Dotation aux amortissements C ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
…………………………………. …………. ……………... ……………... ……………... ……………... ……………... ……………...
* Indiquer la nature du poste : A = actif ; D = dette ; CP = capitaux propres ; P = produit ; C = charge

13
IAS 23 – COÛTS D'EMPRUNT

Exercice 23.1
Le 01/10/N-1, la société Bisbille, qui exploite des hôtels dans le monde entier, a émis un emprunt
obligataire aux conditions suivantes :
- Nombre d'obligations : 100'000
- Valeur nominale : 1'000 Fr.
- Prix d’émission : 970 Fr.
- Prix de remboursement: 1'020 Fr.
- Taux d’intérêt : 6 %
- Durée : 5 ans
- Remboursement en totalité le 01/10/N+4
- Intérêts payés chaque année à terme échu.
Le montant emprunté dépassant les besoins immédiats de l’entreprise, une partie de la somme a été
placée sur un compte bancaire qui a rapporté :
- en N-1 : 700'000 Fr.
- en N : 1'400'000 Fr.
- en N+1 : 300'000 Fr.
L’entreprise a utilisé l'emprunt pour financer la construction d'un hôtel. Les démarches nécessaires
à l’obtention du permis de construire ont débuté le 01/02/N et ont coûté 500'000 Fr. La construction
du bâtiment a commencé le 01/04/N et s'est terminée le 30/09/N+1. Le coût total des travaux a été
de 105 millions Fr. Au 31/12/N, date de clôture de l'exercice, le coût des travaux effectués était de
60 millions Fr.
Calculer le montant des intérêts capitalisables en N-1, N et N+1.

Exercice 23.2
La société Interloc a pour activité de louer des bureaux à des entreprises. Au cours de l'année N, elle
a réalisé les investissements suivants :
1.03 : Acquisition d'un immeuble A pour 25 millions Fr. Cet immeuble a été construit par la
société Locimmo entre le 1.01.N-10 et le 30.06.N-9. Son coût de construction (hors intérêts)
a été de 18 millions Fr. Un emprunt de 10 millions de Fr. sur 20 ans, au taux d'intérêt de
6 %, a été souscrit par Locimmo pour financer la construction. Pour acquérir cet immeuble,
la société Interloc a emprunté le 1.02.N 15 millions Fr. remboursables en 10 versements
égaux le 1er février de chaque année. Le taux d'intérêt est de 4 %. La durée de vie résiduelle
de l'immeuble à la date d'acquisition est de 30 ans.
1.04 : Mise en service d'un immeuble B dont le coût de construction (hors intérêts) a été de
30 millions Fr. La construction a débuté le 1.10.N-2 et s'est terminée le 1.04.N.
L'avancement du chantier a été le suivant : Travaux réalisés à fin N-2 : 5 millions Fr.;
à fin N-1 : 25 millions Fr. Les travaux ont été financés par un emprunt contracté le
1.10.N-2 et dont les intérêts ont été de 100'000 Fr. en N-2, 700'000 Fr. en N-1 et 1'100'000
Fr. en N. La fraction non utilisée de l'emprunt a été placée et a rapporté 50'000 Fr. d'intérêts
en N-1. L'emprunt est remboursable par 18 versements annuels égaux à partir du 1.10.N+1.
1.08 : Début de la construction d'un immeuble C. D'après les prévisions, les travaux doivent se
terminer le 1.03.N+2. Le coût de construction total est estimé à 35 millions Fr. et les travaux
réalisés à fin N sont évalués à 9 millions Fr.

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L'entreprise possède un autre immeuble en chantier (immeuble D). La construction a commencé le
1.10.N-1 et elle devrait se terminer le 31.03.N+1. Les travaux réalisés étaient de 2 millions à fin
N-1. A fin N, ils sont de 15 millions Fr. et le coût des travaux restant à effectuer à cette date est
estimé à 4 millions Fr.
Le financement des immeubles C et D est assuré par l'ensemble des ressources de l'entreprise.
Interloc est financée de la façon suivante :
Capitaux propres 300 millions
Emprunts 200 millions
500 millions
On estime à 10 % la rentabilité exigée par les actionnaires.
Le détail des emprunts (autres que ceux servant au financement des immeubles A et B) est le
suivant :
Emprunt Montant Durée Taux d'intérêt
(millions Fr.)
X 60 15 ans 6%
Y 100 20 ans 5%
Z 40 12 ans 4%
200
Les intérêts sur emprunts supportés par Interloc ont été de 9 millions en N-2, 10 millions en N-1 et
8,5 millions en N.
Interloc applique les IFRS et clôture ses comptes le 31 décembre. Elle amortit ses immeubles sur 40
ans et son taux d'imposition des bénéfices est de 30 %.
Comptabiliser chez Interloc les écritures relatives à ces immeubles pour l'exercice N.

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IAS 2 – STOCKS

Exercice 2.1
Au cours des trois derniers exercices, la fabrication du produit X a évolué ainsi :

N-2 N-1 N

Quantités produites 90'000 110'000 95'000

Coût variable de production 900'000 1'155'000 1'026'000
Coût fixe de production 300'000 306'000 312'000
Coût total de production 1'200'000 1'461'000 1'338'000
Quantités vendues 85'000 120'000 90'000

Au début de l'exercice N-2, 8'000 unités étaient en stock. Leur coût de production unitaire était de
12,80 Fr.
La capacité normale de production est estimée à 100'000 unités par an.
L'entreprise utilise la méthode FIFO et applique les IFRS.
1. Calculer les quantités en stock à la clôture de chaque exercice.
2. Évaluer le stock à la clôture de chaque exercice.

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IAS 16 – IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Exercice 16.1
Le 1er janvier N, une compagnie aérienne a acheté un avion. Les modalités de règlement sont les
suivantes :
- 4 millions Fr. à la réception de l'appareil (1/01/N)
- 3 millions Fr. le 31/12/N
- 3 millions Fr. le 31/12/N+1.
On estime que le coût total de l'avion peut être décomposé ainsi :
- carlingue (durée de vie 30 ans) : 40 %
- moteurs (durée de vie 15 ans) : 30 %
- matériels de bord (durée de vie 10 ans) 20 %
- aménagements intérieurs (durée de vie 8 ans) 10 %
En même temps que l'avion, l'entreprise a acheté des pièces de rechange en vue de faire face à des
réparations ultérieures. Les pièces de la catégorie A (coût = 800'000 Fr.) ont une durée d'utilisation
inférieure à un an. Celles de la catégorie B (coût = 1'500'000 Fr.) ont une duré d'utilisation de 4 ans.
Toutes les pièces de rechange ont été payées au comptant.
L'entreprise a l'intention d'utiliser l'avion pendant 20 ans et de le revendre ensuite sur le marché de
l'occasion pour environ 20 % de son coût d'acquisition.
L'entreprise aurait pu acheter l'appareil au comptant en souscrivant un emprunt bancaire au taux de
7 %.
En N, l'entreprise a utilisé pour 200'000 Fr. de pièces de rechange de la catégorie A.
En N+1, elle a utilisé pour 500'000 Fr. de pièces de rechange de la catégorie A et pour 500'000 Fr.
de pièces de la catégorie B.
Comptabiliser les écritures relatives à l'avion au cours des exercices N et N+1.

Exercice 16.2
Le 1er juillet N, l'entreprise a vendu un ensemble immobilier (bâtiment et terrain sous-jacent) pour
6'000'000 Fr. Le détail du prix est le suivant :
Terrain 1'400'000 Fr.
Construction 4'600'000 Fr.
Cette immobilisation avait été acquise le 1er juillet N-20 pour 3'000'000 Fr. se décomposant ainsi :
Terrain 800'000 Fr.
Construction 2'200'000 Fr.
Le bâtiment a d'abord été amorti linéairement sur 40 ans. Le 31/12/N-10, l'entreprise a ramené la
durée totale d'amortissement à 25 ans (ce changement était parfaitement justifié).
Le 31/12/N-5, l'entreprise a décidé de réévaluer cet ensemble immobilier (on supposera que cette
opération était légale) sur la base de sa juste valeur à cette date, qui était :
Terrain 1'500'000 Fr.
Construction 4'000'000 Fr.
La durée d'amortissement n'a pas été modifiée à cette occasion.
Le 31/12/N-2, un nouvel examen de la valeur réelle des actifs immobiliers a montré que le terrain ne
valait pas plus de 1'200'000 Fr. Sa valeur comptable a été ajustée en conséquence.
L'entreprise clôture ses comptes le 31 décembre de chaque année.

17
1. Comptabiliser les écritures relatives à cet ensemble immobilier pour les exercices N-10,
N-5, N-2 et N.
2. Calculer le résultat de cession.
3. Calculer le résultat de cession si la réévaluation de N-5 n'avait pas eu lieu.

18
IAS 40 – IMMEUBLES DE PLACEMENT

Exercice 40.1
La société Proprio possède un immeuble de bureaux qu'elle loue à plusieurs entreprises.
L'immeuble a été acquis le 1er janvier N-22 pour 24'000'000 Fr. et sa durée d'utilisation prévue à
l'origine était de 60 ans.
L'entreprise évalue cet immeuble à sa juste valeur. Celle-ci est obtenue par capitalisation du cash-
flow d'exploitation prévisionnel au taux d'intérêt des emprunts hypothécaires (5 % au 31/12/N).
Le compte d'exploitation prévisionnel de l'immeuble pour les années N+1 et suivantes se présente
ainsi (montants annuels) :
Produits d'exploitation (loyers) 5'000'000
– Charges d'exploitation (amortissements*, entretien, gardiennage, etc.) – 3'000'000
= Résultat d'exploitation avant impôt 2'000'000
– Impôt – 600'000
= Résultat d'exploitation 1'400'000
* Les amortissements ont été calculés linéairement au coût historique (c'est-à-dire sur 24'000'000).
L'immeuble figure au bilan du 31/12/N-1 pour 33'000'000 Fr.
À fin N+1, l’entreprise estime que les charges d’exploitation (hors amortissement) augmenteront
fortement en N+3 (+ 20%), mais qu’à partir de N+4, elles seront constantes.
Au 31/12/N+3, il s’avère que l’augmentation des charges d'exploitation autres que les
amortissements n'a été que de 10 %, et qu’il n’y a pas d'autres augmentations prévisibles.
Comptabiliser les écritures du 31/12/N au 31/12/N+3.

19
IAS 38 – IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Exercice 38.1
En N-2, l'entreprise a entrepris le développement d'un nouveau produit. Les coûts supportés pour ce
projet ont été :
- en N-2 : 200'000 Fr.
- en N-1 : 300'000 Fr.
- en N : 240'000 Fr.
Le 31/12/N, date de clôture de l'exercice, on estime à 200'000 Fr. le coût des travaux restant à
réaliser. On considère également que, depuis le 1/07/N, les conditions d'activation des frais du
projet sont remplies.
On prévoit également que le développement sera terminé fin septembre N+1 et que le nouveau
produit pourra être vendu pendant 10 ans à partir de cette date.
En supposant que tout se déroule comme prévu, compléter le tableau de la page suivante, qui
montre l'évolution de tous les postes concernés du bilan et du compte de résultat :
a) si l'entreprise renonce à activer les coûts de développement du projet ;
b) si elle applique les IFRS.
Important : Indiquer les montants en milliers de Fr.
Ajouter les autres comptes concernés du bilan et du compte de résultat.

20
 Comptes N-2 N-1 N N+1 N+2 N+11

a) Si l'entreprise n'active pas les coûts de développement

Bilan
Actif Frais de développement ................. ................. ................. ................. ................. .................
.............................................................. ................. ................. ................. ................. ................. .................
Compte de
résultat
Charges Frais de développement ................. ................. ................. ................. ................. .................
.............................................................. ................. ................. ................. ................. ................. .................

b) Si l'entreprise applique les IFRS

Bilan
Actif Frais de développement ................. ................. ................. ................. ................. .................
.............................................................. ................. ................. ................. ................. ................. .................
Compte de
résultat
Charges Frais de développement ................. ................. ................. ................. ................. .................
.............................................................. ................. ................. ................. ................. ................. .................

Indiquer les montants en milliers de Fr.

21
Exercice 38.2
Au cours des 10 dernières années, le service Recherche & Développement de l'entreprise Novomed
a travaillé sur 3 projets :
- Projet A : Il a commencé le 1/07/N-9 par des recherches visant à explorer de nouvelles pistes de
traitement du diabète. Ces recherches ont abouti le 31/12/N-7 à la décision de développer un
nouveau type de médicament. Au début, le succès de ces recherches était très incertain mais au
début de N-5, il est apparu clairement que la faisabilité technique du projet était assuré, qu'il
existait un marché pour ce type de médicament et que l'entreprise avait la capacité de mener le
projet à son terme. Le projet a finalement abouti a la mise au point d'un nouveau produit, le
Diabetal, qui a été mis sur le marché le 1/01/N-1 et que l'entreprise espère commercialiser
pendant 10 ans.
- Projet B : Ce projet a pour but d'améliorer le Corodil, un vaso-dilatateur que la société
commercialise depuis 12 ans et qui présente certains effets secondaires gênants. Les travaux de
développement ont commencé en janvier N-3 mais ce n'est qu'en janvier N-1 que le succès du
projet est apparu probable. Au 31/12/N, le projet est pratiquement à son terme et l'entreprise
espère commercialiser le produit amélioré sous la marque Corodil-Plus dès le 1/04/N+1.
- Projet C : Ce projet visait à mettre au point un médicament contre le paludisme. Le
développement a débuté en janvier N-6. Au début, les chances de succès étaient très incertaines
mais en décembre N-3, la faisabilité technique du projet semblait assurée, son intérêt
commercial était évident et l'entreprise estimait avoir les moyens techniques et financiers pour
le mener à terme en 3 ans. Malheureusement, ces espoirs étaient illusoires puisque, dès juillet
N-1, un rapport du directeur du service de R&D préconisait l'abandon du projet, ce qui fut fait
en novembre de la même année.
Les coûts de ces projets (en milliers Fr.) ont été les suivants :

Projets N-9 N-8 N-7 N-6 N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 N

A 400 800 900 1'500 1'800 1'400 1'000 600

B 300 500 600 400
C 400 500 500 600 700 600
Totaux 400 800 900 1'900 2'300 1'900 1'900 1'800 1'200 400

Compléter le tableau suivant sachant que l'entreprise Novomed applique les IFRS.

22
Extraits du bilan au 31/12 (en milliers Fr.) :

N-9 N-8 N-7 N-6 N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 N

Immob. incorporelles
Frais de R&D
Projet A ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………
Projet B ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………
Projet C ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………

Extraits du compte de résultat (en milliers Fr.) :

N-9 N-8 N-7 N-6 N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 N

Charges
Frais de R&D
Projet A ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………
Projet B ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………
Projet C ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………
Amorts frais R&D
Projet A ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………
Projet B ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………
Projet C ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ……… ………

23
IAS 17 – CONTRATS DE LOCATION

Exercice 17.1
Le 31/03/N, la société Bidule signe un contrat de location longue durée portant sur un matériel
valant 500'000 Fr.
Les conditions sont les suivantes :
− versement initial : 50'000 Fr.,
− 12 trimestrialités de 45'208 Fr. payables en fin de trimestre.
La durée d'utilisation du bien est estimée à 5 ans.
1. Déterminer le taux d'intérêt annuel de l'emprunt équivalent au contrat de location.
2. Établir le tableau de remboursement de cet emprunt.
3. Comptabiliser les écritures de l'exercice N selon chacune des deux méthodes de
comptabilisation des biens financés par location-financement.

Exercice 17.2
Jusqu'à la fin de l'année N-2, la compagnie Swissalp était propriétaire de tous les avions qu'elle
exploitait. Le 1er janvier N-1, elle est devenue locataire de cinq avions supplémentaires, tous
identiques. Le contrat de location prévoit, pour chaque avion, les versements suivants :
− 800'000 Fr. dès réception de l'avion,
− 1'665'000 Fr. le 31 décembre de chaque année N-1 à N+18.
Si la compagnie avait acheté ces avions le 1er janvier N-1, elle aurait dû les payer 16'000'000 Fr.
l'unité.
La durée d'utilisation de ces avions est estimée à 20 ans et leur amortissement est linéaire.
1. Comptabiliser chez Swissalp les écritures des exercices N-1 et N relatives au contrat de
location, sachant que l'entreprise applique les IFRS.
Les bilan et compte de résultat de Swissalp se présentent comme indiqué dans les tableaux de la
page suivante.
2. Compléter ces tableaux en indiquant dans les colonnes II les montants correspondants si
l'entreprise n'avait jamais comptabilisé les contrats de location au bilan (on supposera que
le choix de la méthode de comptabilisation n'a aucune incidence sur l'impôt ni sur les dividendes
distribués).

24
 Bilan Swissalp au 31/12/N

ACTIF I II PASSIF I II

Trésorerie 5'000'000 …………..…………. Dettes d'exploitation 60'000'000 ……………..……...

Autres actifs circulants 120'000'000 ………………..……. Dettes financières 150'000'000 …………..………...
Actifs immobilisés 200'000'000 ………………..……. Provisions 30'000'000 …………..………...
Capitaux propres 85'000'000 …...……..…………
Total 325'000'000 …………………..…. Total 325'000'000 …………...…..……

Résultat Swissalp en N

I II

Produits d'exploitation 250'000'000 ……………………..

– Charges d'exploitation – 220'000'000 ……………………..
= Résultat d'exploitation 30'000'000 ……………………..
+ Produits financiers 2'000'000 ……………………..
– Charges financières – 18'000'000 ……………………..
= Résultat courant 14'000'000 ……………………..
± Éléments exceptionnels – 12'000'000 ……………………..
= Résultat avant impôt 2'000'000 ……………………..
– Impôt sur les bénéfices – 600'000 – 600'000
= Résultat net 1'400'000 ……………………..

25
Exercice 17.3
L'entreprise Y fabrique du matériel de bureau. Ses clients ont le choix entre l'achat pur et simple et
la location longue durée.
Un client souhaitait obtenir une photocopieuse valant 5'000 Fr. Il a choisi de la prendre en location.
Le contrat prévoit :
- le versement d'une certaine somme à la signature du contrat,
- 12 loyers trimestriels de 422 Fr. Ce montant a été déterminé afin d'assurer à l'entreprise Y un
taux d'intérêt trimestriel de 3 % sur le crédit consenti au client.
Le client deviendra propriétaire de l'appareil à la fin de la période de location sans avoir rien à
payer.
1. Déterminer la somme exigée par l'entreprise Y à la signature du contrat.
2. Comptabiliser cette opération chez l'entreprise Y durant l'exercice N.

26
IAS 36 – DÉPRÉCIATION D'ACTIFS

Exercice 36.1
Une entreprise possède un immeuble dont la valeur comptable nette est de 8'000'000 Fr.
Au cours de l’année écoulée, l’immeuble a dégagé le compte d’exploitation suivant (avant impôt) :
Loyers 1'000'000
Frais d’entretien 600'000
Bénéfice net 400'000
La valeur vénale de cet immeuble est estimée par un expert à 7'000'000 Fr. Ce dernier serait prêt à
se charger de trouver un acquéreur contre une commission de 3 % du prix de vente. En cas de
cession, il faudrait aussi supporter des droits d’enregistrement et les honoraires du notaire
(respectivement 5 % et 1 % du prix de vente).
L’immeuble pourrait également être exploité pendant 6 ans. Dans ce cas, on estime que les loyers
augmenteront de 2 % par an mais que les frais d’entretien subiront une hausse annuelle de 5 % en
raison de la vétusté de l’immeuble. La valeur vénale dans 6 ans est estimée à 60 % de la valeur
vénale actuelle.
Le taux d’actualisation (avant impôt) correspondant au niveau de risque de l’entreprise est de 6 %.
L’entreprise doit-elle comptabiliser une provision pour dépréciation de l’immeuble ? Si oui,
de quel montant ?

Exercice 36.2
Le 30 juin N-2, l'entreprise M a acquis pour 55 millions Fr. 60 % des actions de la société F dont le
bilan à cette date se présentait ainsi :
Bilan de la société F au 30 juin N-2 (milliers Fr.)

ACTIF PASSIF
Actifs immobilisés Capitaux propres
Terrains 4'000 Capital 8'000
Constructions 30'000 Réserves 34'000
Matériels 17'000 Résultat net (01-06/N-2) 2'000
51'000 44'000
Actifs circulants Dettes
Stocks 5'000 Provisions 4'000
Clients 12'000 Emprunts 20'000
Autres créances CT 4'000 Fournisseurs 4'000
Comptes de régularisation 2'000 Comptes de régularisation 3'000
Trésorerie 1'000 31'000
24'000
Total de l'actif 75'000 Total du passif 75'000
Une estimation de la juste valeur de l'actif net de F a été effectuée au 30 juin N-2. Elle a abouti aux
valeurs suivantes (en milliers Fr.) :
- Terrains : 7'500
- Constructions : 55'000
- Provisions : 2'500
Pour les autres actifs et dettes, la juste valeur correspondait à la valeur comptable.

27
Au 30 juin N-2, la durée d'utilisation résiduelle des immobilisations était :
- Constructions : 15 ans
- Matériels : 10 ans
Au 31/12/N, le bilan de F est le suivant :
Bilan de la société F au 31 décembre N (milliers Fr.)

ACTIF PASSIF
Actifs immobilisés Capitaux propres
Terrains 4'000 Capital 8'000
Constructions 25'000 Réserves 38'000
Matériels 18'000 Résultat net N 4'000
47'000 50'000
Actifs circulants Dettes
Stocks 6'000 Provisions 2'000
Clients 13'000 Emprunts 18'000
Autres créances CT 3'000 Fournisseurs 2'000
Comptes de régularisation 2'500 Comptes de régularisation 1'000
Trésorerie 1'500 23'000
26'000
Total de l'actif 73'000 Total du passif 73'000
Les prévisions concernant la société F pour les années N+1 à N+5 sont les suivantes (en milliers
Fr.) :

N+1 Années N+2 à N+5

Ventes 60'000 + 2 % par an
Marge brute 20 % 20%
Charges d'exploitation (hors amorts et prov.) 7'000 + 2 % par an
Amortissements et provisions 3'000 3'000
Taux d'imposition 30 % 30 %
Au delà de l'année N+5, les cash-flows sont supposés constants.
Le taux d'intérêt des emprunts de F est de 6 %. Ce taux est représentatif des conditions actuelles du
marché.
Les actions F ne sont pas cotées en bourse mais on estime à 10 % la rentabilité des capitaux propres
exigée par les actionnaires de F.
Au sein du groupe M, la société F est considérée comme une unité génératrice de trésorerie.
Le goodwill constaté lors de l'acquisition de la participation de M dans F n'a jamais été déprécié.
1. Faut-il déprécier cette unité génératrice de trésorerie au 31/12/N ?
2. Si oui, comptabiliser les écritures de dépréciation dans les comptes consolidés de M.

28
IAS 37 – PROVISIONS

Exercice 37.1
Dans chacune des situations suivantes, l’entreprise doit-elle :
− constituer une provision (et de quel montant)
− mentionner un passif conditionnel dans l’annexe (et de quel montant)
− ne rien faire ?

1. L’entreprise accorde une garantie d’un an sur les produits qu’elle vend. Statistiquement, elle a
constaté que 2 % des produits étaient réparés dans le cadre de cette garantie et que le coût
moyen de la réparation représentait environ 40 % du prix de vente. Le chiffre d’affaires des
deux dernières années est :
- année N-1 : 10'000'000 Fr.
- année N : 12'000'000 Fr.
2. Une entreprise pétrolière a pour politique de nettoyer les sites qu’elle pollue lorsque la Loi
l’exige. Depuis de nombreuses années, elle exploite un gisement dans le Freeland. Ce pays
n’avait pas jusqu’à présent de législation obligeant la dépollution des sites mais un projet de loi
en ce sens doit être prochainement adopté. L’entreprise estime à 10'000'000 Fr. le coût de
dépollution des sites actuellement pollués. Les années suivantes, la pollution sera éliminée au
fur et à mesure de la production. Il en résultera une dépense supplémentaire de 2'000'000 Fr. par
an.
3. Une entreprise pétrolière exploite un gisement offshore. Sa licence d’exploitation prévoit qu’elle
devra reboucher le puits à la fin de la période de production et réparer les dégâts causés au
milieu marin. Les coûts correspondants sont estimés à 5'000'000 Fr. 80 % de ce montant est
imputable au percement du puits et 20 % à l’exploitation du gisement. A la clôture de l’exercice
N, le puits a été creusé mais aucun baril de pétrole n’a encore été extrait. L’entreprise envisage
d’étaler la comptabilisation du coût de restauration du site sur la durée d’exploitation prévue
(5 ans).
4. Une entreprise a pour habitude de rembourser intégralement tous ses clients mécontents, à
condition qu’ils se manifestent dans les deux mois suivant l’achat. Cette politique lui assure une
excellente réputation, même si elle ne résulte d’aucun contrat. Statistiquement, l’entreprise a
constaté que 3 % des clients utilisaient cette possibilité. Le chiffre d’affaires des deux derniers
mois de l’exercice écoulé est de 500'000 Fr.
5. 20 jours avant la clôture de l’exercice, le conseil d’administration a décidé la fermeture d’une
usine. Cette décision a été tenue secrète jusqu’au 25 janvier N+1, date à laquelle les modalités
de l'opération ont été arrêtées. Le coût de cette fermeture est estimé à 3'000'000 Fr. L’entreprise
clôture ses comptes le 31 décembre.
6. Au cours de l’exercice N, l’entreprise X s’est portée caution pour garantir un emprunt bancaire
de 5'000'000 Fr. souscrit par une filiale F. A fin N, la situation financière de la filiale était
bonne. Mais elle s’est subitement dégradée en N+1, de sorte qu’à fin N+1, il est devenu
probable que l’entreprise X devra contribuer au remboursement de la dette de F pour environ
2'000'000 Fr. Que faire à fin N et à fin N+1 ?
7. En avril N, 5 personnes sont mortes après avoir, semble-t-il, absorbé des médicaments fabriqués
par l’entreprise X. Un procès est en cours. A fin N, il semble, d’après les avocats de l’entreprise,
que la responsabilité de l’entreprise ne puisse être mise en cause. A fin N+1, par contre, il
semble probable que l’entreprise sera condamnée à payer 2'000'000 Fr. aux victimes. Que faire
à fin N et à fin N+1 ?
29
IAS 12 – IMPÔTS SUR LE RÉSULTAT

Exercice 12.1
Dans chacune des situations suivantes, indiquer :
- la valeur comptable et la base fiscale de l'actif ou de la dette en cause,
- le montant et la nature (imposable ou déductible) de la différence temporelle,
- l'impôt différé correspondant et son sens (actif ou passif), compte tenu d'un taux
d'imposition de 30 %.
L'entreprise clôture ses comptes le 31/12/N.

1. Un actif a été acquis le 1/01/N-1 pour 100'000 Fr. Il a été amorti en dégressif au taux annuel de
40 %. Le fisc admet seulement l'amortissement linéaire sur 8 ans.
2. L'entreprise a comptabilisé 20'000 Fr. d'intérêts à payer correspondant au 4ème trimestre de
l'exercice clos. D'un point de vue fiscal, ces intérêts constituent une charge de l'exercice auquel
ils se rapportent.
3. Quelques jours avant la clôture de l'exercice N, l'entreprise a appris qu'elle avait gagné un prix
de 30'000 Fr. pour la qualité de son information financière. Ce prix, qui sera versé au début de
l'année N+1, a été comptabilisé en "produits à recevoir" à fin N. Ce type de gain n'est pas
imposable.
4. Une provision pour éventualités diverses de 300'000 Fr. a été constituée en N-1 et augmentée de
50'000 Fr. en N. Cette provision ne correspond à aucun risque probable. Le fisc refuse la
déductibilité des réserves latentes.
5. Des stocks dont le coût d'acquisition est de 500'000 Fr. ont été dépréciés de 100'000 Fr. car leur
valeur réalisable nette est estimée à 400'000 Fr. Fiscalement, les stocks doivent être évalués au
minimum du coût et de la valeur réalisable nette.
6. L'entreprise possède depuis le 1/01/N-22 une construction acquise pour 1'500'000 Fr. et dont la
durée d'utilisation avait initialement été fixée à 30 ans. Le 31/12/N-3, l'immobilisation a été
réévaluée à 6'000'000 Fr. et sa durée d'utilisation résiduelle estimée à 20 ans. Elle a, depuis, été
amortie sur cette base. Le fisc en est resté à la valeur et à la durée d'amortissement initiales.
Tous les amortissements sont linéaires.
7. Même question mais en supposant cette fois que le fisc a taxé la plus-value de réévaluation et
accepté la nouvelle durée d'amortissement.

Exercice 12.2
Le résultat comptable (non consolidé) avant impôt de l'entreprise IDéal pour l'exercice N s'élève à
500'000 Fr.
Vous disposez en outre des informations suivantes :
a. Les produits exceptionnels de N comportent un gain de 100'000 Fr. réalisé à la loterie. Ce gain
n'est pas imposable.
b. En N, l'entreprise a réalisé un gain de 40'000 Fr. en vendant un matériel. Compte tenu de
l'ancienneté de ce matériel, il s'agit d'un gain à long terme taxable au taux réduit de 5 %.
c. Les frais généraux de N comportent 80'000 Fr. de frais de représentation que le fisc considère
comme excessifs et dont il refuse la déduction.

30
d. Un matériel acheté le 1/01/N-2 pour 80'000 Fr. a, depuis, été amorti sur 8 ans en dégressif au
taux de 25 %. Le fisc ne conteste pas la durée d'amortissement mais refuse le mode dégressif.
e. En N, l'entreprise a comptabilisé une dépréciation forfaitaire de 30'000 Fr., représentant 15 % de
ses créances clients. Le fisc n'admet qu'une dépréciation de 10 %.
f. Une provision de 60'000 Fr. a été constituée pour 40'000 Fr. en N-1 et pour 20'000 Fr. en N.
Cette provision n'est pas admise par le fisc.
g. Les congés annuels sont pris chaque année au mois d'août alors qu'en comptabilité, la charge
correspondante est étalée sur la période du 1er septembre au 31 juillet qui précède.
L'administration fiscale n'accepte la déductibilité des congés que l'année où ils sont
effectivement pris. Pour les deux dernières années, on a :

Exercice N-1 Exercice N

Congés comptabilisés en charges 80'000 90'000
dont : relatifs à la période 1/09 – 31/12 30'000 33'000
Congés effectivement payés 70'000 87'000
h. L'entreprise possède une construction acquise le 1er janvier N-20 pour 500'000 Fr. et amortie
linéairement sur 40 ans. Le 31/12/N-3, cette construction a été réévaluée à sa juste valeur à
l'époque (900'000 Fr.) et sa durée d'utilisation résiduelle a été estimée à 25 ans. Le fisc n'admet
pas d'autre mode d'évaluation que le coût historique.
i. L'entreprise possède depuis le 1/01/N-3 une participation de 30 % dans le capital de la société
X. Au bilan d'IDéal, cette participation, acquise pour 700'000 Fr., figure pour 691'000 Fr.
Durant les 4 dernières années, les résultats et les dividendes distribués par X ont évolué ainsi :

Résultat net Dividendes distribués

N-3 80'000 30'000
N-2 50'000 20'000
N-1 70'000 30'000
N 100'000 30'000
Chez le bénéficiaire, les dividendes sont taxés au taux réduit de 15 %.
Le taux d'imposition normal de l'entreprise IDéal est de 30 %.
1. Compléter le tableau de la page suivante.
2. Calculer le résultat fiscal de l'exercice N et l'impôt exigible au titre de N.
3. Comptabiliser l'impôt sur les bénéfices de N.
4. Compléter le tableau suivant montrant l'évolution des comptes d'impôts différés.

31/12/N-1 Exercice N 31/12/N

Impôts différés actifs .................. .................. ..................
Impôts différés passifs .................. .................. ..................

31
 Tableau de la 1ère question

Valeur Base Différence temporelle Taux ID passifs ID actifs Impact sur ID passifs ID actifs
comptable fiscale d'impôt à fin N à fin N résultat N à fin N-1 à fin N-1
Imposable Déductible

Actifs .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
a. Trésorerie .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
d. Matériel .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
e. Clients .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
h. Construction .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
i. Participations .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
Dettes .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
c. Fournisseurs .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
f. Provision .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
g. Charges à payer .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. .............. ..............
Totaux .............. .............. .............. .............. ..............

32
IAS 19 – AVANTAGES DU PERSONNEL

Exercice 19.1
Chaque année, l'entreprise fait évaluer ses engagements de retraites par un actuaire indépendant.
Les deux dernières évaluations ont abouti aux montants suivants :
- montant au 31/12/N-1 : 50'000'000
- montant au 31/12/N : 55'000'000
Ces montants sont basés sur une série d'hypothèses, notamment :
- durée moyenne d'activité restant jusqu'au départ à la retraite : 20 ans
- taux de croissance des salaires : 3 % par an
- taux d'intérêt des obligations de 1ère catégorie : 5 %
Selon le régime de retraite de l'entreprise, les salariés acquièrent chaque année des droits à retraite
égaux à 20 % de la rémunération de leur dernière année d'activité.
En N, l'entreprise a payé :
- 40'000'000 Fr. de salaires,
- 4'000'000 Fr. de retraites,
- 3'700'000 Fr. de cotisations au fonds de retraite.
La valeur de marché des actifs constituant ce fonds a évolué ainsi :
- montant au 31/12/N-1 : 46'000'000 Fr.
- montant au 31/12/N : 50'000'000 Fr.
L'entreprise prévoyait, pour les actifs constituant le fonds, un taux de rendement moyen de 5 % par
an.
1. Décomposer la variation de l'obligation de retraites et la variation de la valeur du fonds
durant l'année N.
2. Quels montants figurent au bilan de l'entreprise à fin N-1 et à fin N ?
3. Comptabiliser les écritures relatives au retraites en N en distinguant :
- la charge comptabilisée dans le résultat net,
- la partie figurant dans les autres éléments du résultat global.

33
IAS 8 – MÉTHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS
ET ERREURS COMPTABLES

Exercice 8.1
Au cours de l'exercice N, l'entreprise Girouette a procédé à plusieurs changements comptables :
1. La durée d'amortissement des matériels de l'usine de Berne a été ramenée de 10 à 6 ans en
raison de l'augmentation de la durée journalière de fonctionnement de l'usine, qui est passée de
8 à 14 heures. Seule la charge d'amortissement de l'exercice N a été modifiée. Le supplément
d'amortissements s'élève à :
- pour les matériels en place au début de l'exercice : 600'000 Fr.
- pour ceux achetés en N : 120'000 Fr.
2. Les stocks ont été évalués au coût moyen pondéré, alors que jusqu'au 31/12/N-1, l'entreprise
utilisait la méthode LIFO. Les montants sont les suivants :

31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N

Stocks évalués selon la méthode LIFO 1'000'000 1'200'000 1'400'000
Stocks évalués au coût moyen pondéré 1'140'000 1'380'000 1'500'000

L'entreprise justifie ce changement par la modification de l'IAS 2 qui interdit la méthode LIFO à
partir de l'exercice N. L'IAS 2 ne contient pas de disposition transitoire concernant sa 1ère
application.
3. Jusqu'à l'année précédente, l'entreprise comptabilisait tous ses intérêts d'emprunts en charges de
l'année où ils étaient encourus. En N, l'entreprise a commencé à activer ceux qui pouvaient
l'être, conformément à la possibilité offerte par l'IAS 23. Ces intérêts sont les suivants :
Intérêts capitalisés
Intérêts antérieurs à
Intérêts N Intérêts N-1
N-1
Actifs existants au 1/01/N 200'000 300'000 500'000
Actifs construits en N 400'000

4. En N, l'entreprise a modifié le calcul de sa provision pour garantie car elle a constaté une nette
diminution du taux d'appareils défectueux au cours des 3 dernières années, grâce probablement
aux mesures mises en oeuvre pour améliorer la qualité des produits fabriqués. La dotation à
cette provision a donc été limitée à 1'300'000 Fr., alors qu'elle aurait été de 1'800'000 Fr. si
l'ancien mode de calcul avait été conservé.
5. L'immeuble qui abrite le siège social de l'entreprise a été acquis le 1/01/N-18 pour 20 millions
Fr. Il est amorti linéairement sur 50 ans. Le 31/12/N-5, il a été réévalué à sa juste valeur à
l'époque (40 millions Fr.), conformément à l'option permise par l'IAS 16. Une nouvelle
réévaluation a eu lieu le 31/12/N qui a porté sa valeur comptable à 45 millions Fr. La durée
totale d'amortissement n'a pas été modifiée suite à ces réévaluations.
6. Jusqu'en N-1, l'entreprise évaluait ses immeubles de placement au coût historique. En N, elle a
décidé de les évaluer à leur juste valeur, conformément à l'option permise par l'IAS 40. Les
informations concernant ces immeubles sont résumées dans le tableau suivant :

34
 coût historique juste valeur
Montants au 1/01/N-1 3'300'000 9'700'000
Acquisitions de N-1 1'500'000
Amortissements de N-1 – 400'000
Montants au 31/12/N-1 4'400'000 11'400'000
Acquisitions de N 0
Amortissements de N – 500'000
Montants au 31/12/N 3'900'000 11'800'000

Le taux d'imposition des bénéfices de l'entreprise Girouette est de 30 %.

1. Pour chaque changement, indiquer s'il s'agit d'un changement d'estimation ou d'un
changement de méthode.
2. Calculer le résultat net de N et les capitaux propres au 31/12/N si ces changements
n'avaient pas eu lieu.
3. Compléter les tableaux des pages suivantes afin de faire apparaître le bilan et le compte de
résultat ajustés de N-1.
4. Sachant qu'aucun dividende n'a été distribué en N, présenter le tableau de variation des
capitaux propres de N.

35
 Bilan de l'entreprise Girouette (milliers Fr.)

Ajustements 31/12/N-1
31/12/N 31/12/N-1
1 2 3 4 5 6 ajusté
Immeubles de placement 11'800 4'400 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Autres immobilisations 63'000 48'000 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Stocks 1'500 1'200 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Créances 7'200 6'800 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Impôts différés actifs 550 400 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Trésorerie 300 280 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Total de l'actif 84'350 61'080 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................

Capital 1'000 1'000 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Réserves 26'335 17'451 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Écart de réévaluation 22'820 15'929 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Résultat net 2'700 2'800 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Capitaux propres 52'855 37'180 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Provisions 3'000 3'300 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Impôts différés passifs 13'300 7'800 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Autres dettes 15'195 12'800 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
Total du passif 84'350 61'080 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................

36

Ventes
Coût des march. vendues
Marge brute
Autres produits d'exploit.
Dotations amorts et prov.
Autres charges d'exploit.
Résultat d'exploitation
Produits financiers
Charges financières
Résultat avant impôt
Impôt sur les bénéfices
Résultat avant élts except.
Éléments exceptionnels
Résultat net
Compte de résultat de l'entreprise Girouette (milliers Fr.)
Ajustements 31/12/N-1
31/12/N 31/12/N-1
1 2 3 4 5 6 ajusté
74'000 70'000 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
52'000 48'000 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
22'000 22'000 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
2'000 3'500 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
4'800 4'400 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
14'200 16'000 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
5'000 5'100 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
700 800 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
1'500 1'300 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
4'200 4'600 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
1'260 1'380 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
2'940 3'220 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
– 240 – 420 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
2'700 2'800 ................... ................... ................... ................... ................... ................... ...................
37
IFRS 2 – PAIEMENT BASÉ SUR DES ACTIONS

Exercice IFRS.2.1
Le 15/01/N, l'entreprise a signé avec son personnel (200 personnes) un accord prévoyant que
chaque salarié recevra 20 actions de la société à la fin de l'année N+2 s'il est toujours dans
l'entreprise à cette date.
Au début N, l'entreprise estime que 95 % des salariés seront toujours en poste à la fin de N+2. A fin
N, ce pourcentage n'était plus que de 85 %, compte tenu des départs observés dans l'année.
A fin N+1, ce pourcentage était remonté à 90 %.
En définitive, sur les 200 salariés signataires, 178 sont encore présents au 31/12/N+2 et se voient
remettre des actions.
Le cours de l'action de la société a évolué ainsi :
- 15/01/N : 400 Fr.
- 31/12/N : 380 Fr.
- 31/12/N+1 : 430 Fr.
- 31/12/N+2 : 450 Fr.
Les actions remises aux salariés ont été achetées en bourse à 440 Fr. l'unité.
Comptabiliser les écritures pour les exercices N à N+2.

Exercice IFRS 2.2

Le 1er janvier N, la société Zimmerman a signé un accord qui donne à chacun de ses 500 salariés le
droit de recevoir 100 actions de la société. Ces actions seront attribuées :
- à la fin de N si le résultat net de la société a augmenté d'au moins 18 % en N ;
- à la fin de N+1 si le résultat net de la société a augmenté en moyenne d'au moins 13 % durant
les deux dernières années ;
- à la fin de N+2 si le résultat net de la société a augmenté en moyenne d'au moins 10 % durant
les trois dernières années.
Seuls les salariés toujours en place dans l'entreprise lorsque la condition de performance sera
remplie recevront des actions.
Les actions nécessaires (de valeur nominale 10 Fr.) seront émises lorsque la condition de
performance sera remplie.
L'évolution du résultat net, de l'effectif et des prévisions est la suivante :

1.01.N Fin N Fin Fin

N+1 N+2
Juste valeur de l'action Zimmerman 30 Fr. 33 Fr. 35 Fr. 34 Fr.
Croissance du résultat net 14 % 10 % 8%
Nombre de salariés ayant quitté l'entreprise durant l'année 30 28 23
Prévisions :
Croissance du résultat prévue pour l'année suivante 14 % 6%
Nombre de départs prévus durant l'année suivante 30 25
Comptabiliser les écritures nécessaires pour les exercices N, N+1 et N+2.

38
Exercice IFRS 2.3
La société Prolix est une start-up qui fabrique des équipements électroniques. Afin d'intéresser ses
salariés à son développement, l'entreprise a mis en place des plans d'attribution de stock-options.
Le premier plan (plan A) a été signé le 1.01.N-2. Il a permis d'attribuer un total de 10'000 stock-
options à 200 salariés. Chaque option permet d'acquérir 1 action de la société au prix d'exercice de
200 Fr entre le 1.01.N et le 31.06.N+1. Le bénéficiaire doit également être salarié de l'entreprise à la
date à laquelle il exerce son option. Au 1.01.N, les bénéficiaires toujours en place dans l'entreprise
détenaient un total de 9'300 options. 8'000 ont été exercées en N, ce qui a donné lieu à une
augmentation de capital. La valeur nominale des actions Prolix est de 100 Fr.
Le second plan (plan B) a été conclu le 1.04.N. Il porte sur un total de 15'000 stock-options
attribuées à 300 salariés. Chaque stock-option permettra d'acquérir 1 action Prolix au prix de 300
Fr. entre le 1.04.N+2 et le 30.09.N+2, à condition que le bénéficiaire soit toujours salarié de
l'entreprise à la date d'exercice de l'option.
Les prévisions concernant le nombre d'options qui devraient être exercées compte tenu de la
condition de présence dans l'entreprise ont évolué ainsi :

1.01.N-2 31.12.N-2 31.12.N-1 1.04.N 31.12.N

Prévisions du nombre d'options qui devraient être exercées :
Plan A 9'500 9'200 9'300
Plan B 14'000 14'400
La valeur de chaque option a été déterminée à l'aide du modèle de Black & Scholes. L'évolution de
cette valeur et du cours de l'action Prolix a été la suivante :

1.01.N-2 31.12.N-2 31.12.N-1 1.04.N 31.12.N

Cours de l'action Prolix 150 180 250 240 220
Valeur de l'option plan A 5 10 50 40 20
Valeur de l'option plan B 7 6
L'entreprise Prolix applique les IFRS et clôture ses comptes le 31 décembre.
Comptabiliser les écritures relatives aux stock-options pour les exercices N-2, N-1 et N.

Exercice IFRS 2.4

La société Généreux est cotée en bourse. Le 1er janvier N-2, ses dirigeants ont signé avec les
représentants du personnel un contrat d'intéressement. Ce contrat prévoit que chacun des 2'000
salariés en poste le 1er janvier N-2 pourra, entre le 1er janvier N et le 31 décembre N+1, exercer le
droit de recevoir une prime égale à 10 fois la hausse du cours de l'action Généreux entre le 1er
janvier N-2 et la date d'exercice du droit, à condition d'être encore salarié de l'entreprise le 1er
janvier N.
Le cours de l'action, les effectifs de la société et la valeur du droit ont évolué ainsi :

1.01.N-2 31.12.N-2 31.12.N-1 31.12.N

Cours de l'action 500 Fr. 530 Fr. 570 Fr. 540 Fr.
Valeur du droit* 540 Fr. 600 Fr. 720 Fr. 500 Fr.
Estimation du nombre de salariés qui
seront présents le 1.01.N 1'800 1'830 1'860
Nombre de salariés partis durant l'année 100 40

39
* déterminée par un modèle d'évaluation d'option.
En N, 950 salariés ont exercé leur droit. Le cours moyen de l'action Généreux au moment de
l'exercice des droits était de 550 Fr.
La société clôture ses comptes le 31 décembre et applique les IFRS.
Comptabiliser les écritures relatives à contrat en N-2, N-1 et N.

40
IAS 33 – RÉSULTAT PAR ACTION

Exercice 33.1
Au 31/12/N-1, le capital de la société X était constitué de 100'000 actions ordinaires de valeur
nominale 100 Fr. (dont 10'000 étaient détenues par la société elle-même).
Durant l'année N, le nombre d'actions ordinaires a évolué ainsi :
- 1/07/N : Augmentation de capital par incorporation de réserves. Distribution d'une action
gratuite pour 10 actions existantes (autres que les actions propres).
- 1/10/N : Emission de 20'000 actions ordinaires (valeur nominale 100 Fr.) à 650 Fr.
Le nombre d'actions X détenues par la société elle-même n'a pas évolué durant l'année N.
Au 31/12/N, il existe aussi :
- 15'000 stock-options dont le prix d'exercice est 500 Fr.
- 30'000 obligations convertibles en actions (valeur nominale 1'000 Fr., taux d'intérêt 6 %). Le
rapport de conversion est 4 actions ordinaires X pour 3 obligations convertibles X.
Les stock-options et les obligations convertibles ont été émises en N-2.
Le cours moyen de l'action X durant l'année N a été de 600 Fr.
Le taux d'imposition de la société X est estimé à 30 %.
Le résultat net consolidé de la société X pour l'année N est de 8'000'000 Fr.
Calculer :
- le résultat de base par action,
- le résultat dilué par action.

Exercice 33.2
Au 31.12.N-1, le capital de la société Excelsior était constitué de 1'000'000 actions ordinaires
(valeur nominale 100 Fr.), dont 80'000 détenues par la société elle-même.
Au cours de l'exercice N, le capital a évolué ainsi :
- 1.04.N : Distribution de 1 action gratuite pour 4 actions existantes.
- 1.07.N : Emission de 200'000 actions ordinaires (valeur nominale 100 Fr.) au prix de 460 Fr.
Le 1.10.N, l'entreprise a revendu (au prix unitaire de 470 Fr.) 50'000 des 80'000 actions Excelsior
qu'elle détenait.
Le nombre de stock-options a évolué ainsi :
- Au 1.01.N, les dirigeants de la société détenaient 120'000 stock-options permettant d'acquérir
chacune 1 action Excelsior au prix de 420 Fr. Ces options sont exerçables depuis le 1.07.N-1.
- Le 1.11.N, l'entreprise a attribué 50'000 stock-options supplémentaires à ses dirigeants. Chacune
permettra d'acquérir une action Excelsior au prix de 500 Fr. Elles ne seront exerçables que
lorsque le résultat net aura augmenté de 30 % par rapport à celui de l'année N.
Au 31.12.N il existe également 10'000 obligations convertibles (valeur nominale 1'000 Fr., taux
d'intérêt 6 %). Chaque obligation peut être échangée à tout moment contre 2 actions Excelsior.
En N, le cours moyen de l'action Excelsior a été de 480 Fr.
Le bénéfice net de la société Excelsior en N est de 50 millions Fr. et le taux d'imposition des
bénéfices de 30 %.
Calculer le résultat de base par action et le résultat dilué par action de la société Excelsior en
N.
41
Exercice 33.3

Au 1.01.N, le capital de la société Richard était composé de 800'000 actions ordinaires, dont 60'000
détenues par la société elle-même. La valeur nominale de l'action est de 100 Fr.
Durant l'exercice N, le capital a évolué ainsi :
- 1.04.N  :  Émission  de  200'000  actions  ordinaires  (valeur  nominale  100  Fr.)  au  prix  de    
430  Fr.  
- 1.08.N  :  Distribution  de  1  action  gratuite  pour  10  actions  existantes.  
Le 1.10.N, la société a revendu 20'000 actions qu'elle détenait au prix unitaire de 480 Fr.
Au 1.01.N, il y avait également 40'000 options d'achat d'actions (stock-options) en circulation
Chacune permet d'acquérir 1 action Richard au prix de 400 Fr. Ces options sont exerçables depuis le
1.01.N.
Le 1.07.N, la société a accordé 20'000 options d'achat supplémentaires à ses dirigeants. Chacune
permettra d'acquérir une action Richard au prix de 500 Fr. Toutefois, ces options ne seront
exerçables que lorsque le résultat net aura augmenté de 20 % par rapport à celui de l'exercice N.
Au 31.12.N, il existe également 50'000 obligations convertibles (valeur nominale 1'000 Fr., taux
d'intérêt 8 %). Chaque obligation peut être échangée à tout moment contre 2 actions Richard.
En N, le cours moyen de l'action Richard a été de 450 Fr.
Le bénéfice net de la société Richard en N est de 20 millions Fr. Son taux d'imposition des
bénéfices est de 30 %.

Calculer le résultat de base par action et le résultat dilué par action de la société Richard en
N.

42