CHAPITRE III : Régime fiscal des revenus de source tunisienne réalisés par les non-

résidents

III. Les autres catégories de revenus

1. Dividendes non rattachés à un établissement stable
a. Principe
Avec ou sans convention les dividendes distribués par des sociétés résidentes de Tunisie à des
non-résidents non établis sont imposables en Tunisie.
b. Exception.
dividendes non imposables par la convention (ex : Qatar, Emirat Arabe Unis…)
c. Modalités d’imposition :
L’imposition a lieu par voie de retenue à la source aux taux de :
 Sans convention
- pays à fiscalité privilégiée tels que fixés par l’arrêté du ministre des
finances du 25 Mars 2019 : 25%
- autres pays : 10%
 Avec convention : taux fixé par la convention si inférieur à 10%
Remarque : Lorsque les dividendes sont payés à des non-résidents non établis sans retenue à la
source, la retenue s’effectue toujours selon le taux prévu par le droit commun de 10% ou 25%
100× t
majoré par la formule de prise en charge : ce qui aboutit à un taux de 11,11 % au lieu de
100−t
10% et à un taux de 33,33% au lieu de 25% .
Les taux prévus par les convenions ne sont pas applicables car l’impôt n’est pas supporté
par le non résident.
2. Intérêts non rattachés à un établissement stable
a. Principe
Avec ou sans convention, les intérêts payés à des non-résidents non établis sont imposables en
Tunisie
b. Exceptions :
L’impôt sur les intérêts n’est pas dû dans les cas suivants :
 exception 1 : intérêts exonérés par le droit commun : intérêts des dépôts et des
titres en devises ou en dinars convertibles.
 exception 2 : intérêts non imposables par la convention, généralement ceux relatifs
aux emprunts publics
c. Modalités d’imposition :
L’imposition a lieu par voie de retenue à la source libératoire aux taux de :
 Sans convention :
- Pays à fiscalité privilégiée tels que fixés par l’arrêté du ministre des
finances : 25%
- Autres pays
 intérêts des prêts bancaires : 10%
 autres intérêts : 20%
 Avec convention : taux fixés par la convention si inférieurs à ceux du droit
commun (10% ou 20%)
Remarque : Lorsque les intérêts sont payés à des non-résidents non établis sans retenue à la
source, la retenue s’effectue toujours selon le taux prévu par le droit commun soit 10%, 20 %
100× t
ou 25 % majoré par la formule de prise en charge : ce qui aboutit à un taux de 11,11
100−t
% au lieu de 10%, un taux de 25% au lieu de 20% et à un taux de 33,33% au lieu de 25%.
Les prévus par les convenions ne sont pas applicables car l’impôt n’est pas supporté par
le non résident.
Exemple d’application :
Soit une entreprise établie en Tunisie qui a payé à une entreprise résidente en France au cours
de l’exercice N un montant de 50 000 D à titre d’intérêts d’un crédit fournisseur.
Le régime fiscal des intérêts susvisés est défini comme suit :
L’impôt au titre desdits intérêts est prélevé par voie de retenue à la source libératoire selon le
taux fixé par l’article 18 de la convention tuniso-française de non double imposition à 12%,
étant inférieur à celui fixé par la législation interne tunisienne à 20% soit :
………………………………………………………………………………………………..
Si on prend l’hypothèse que la retenue à la source n’ait pas été effectuée, elle serait exigible au
taux de 25% (20% majoré par la formule de prise en charge) soit :
……………………………………………………………………………………………….
3. Gains en capital
Il s’agit de la plus-value provenant de la cession de biens ou de valeurs non rattachés à un
bilan. Selon la législation fiscale tunisienne seule est imposable la plus-value provenant de la
cession des meubles ou des participations au capital des sociétés ou aux fonds
d’investissement.
3.1. Biens immeubles
Principe d’imposition
Avec ou sans convention la plus-value de cession des immeubles sis en Tunisie est imposable
selon la législation fiscale tunisienne.
En effet toutes les conventions sans exception accordent à l’Etat de la source (l’Etat où se
trouve le bien) le droit d’imposer la plus-value réalisée de la cession des biens situés sur son
territoire sans fixer des règles ou des taux spécifiques d’imposition, de ce fait, la législation
fiscale de l’Etat de la source reste applicable.
Pour le cas de la Tunisie en tant qu’Etat de la source, l’imposition de la plus-value réalisée de
la cession des immeubles par des non-résidents est régie par le code de l’impôt sur le revenu et
de l’impôt sur les sociétés.
Les mêmes règles s’appliquent à tous les non-résidents avec ou sans convention.
a. En ce qui concerne les personnes physiques
 Principe
La Plus- value réalisée par les personnes physiques non résidentes de la cession des immeubles
sis en Tunisie est imposable comme c’est le cas pour les résidents comme suit :
 Détermination de la plus-value imposable
La plus-value imposable est égale au prix de cession – (la valeur d’acquisition (y compris les
droits d’enregistrement et les frais d’acte) majorée de 10% par année de détention + les impenses
(dépenses ayant augmenté la valeur ou la durée de vie du bien) majorés de 10 % par année (de la
date d’achèvement des travaux à la date de la cession)
 Taux et modalités d’imposition
 Taux d’imposition :
L’impôt sur la plus-value immobilière est dû aux taux de :
-10 % s’il s’agit de la cession d’un bien hérité ou d’un bien possédé depuis plus de
5 ans ;
- 15% si la cession a lieu au cours des 5 ans à compter de la date de possession de
l’immeuble
 Modalités d’imposition :
L’impôt est payé par voie de déclaration spéciale à déposer au plus tard à la fin du troisième
mois qui suit celui de la réalisation effective de la cession.
La cession au profit des personnes morales et des personnes physiques ayant une comptabilité
ou des personnes exerçant une activité indépendante donne lieu à une retenue à la source taux
de 2,5% du prix de cession.
Cette retenue est déductible de l’impôt dû sur la plus-value, l’excèdent est restituable sur
demande.
Exemple d’application :
Soit une personne physique résidente à l’étranger qui a cédé le 01/01/2019 une propriété bâtie
pour un montant de 740 000 D, le terrain sur lequel a été bâtie la construction a été acquis le
01/06/2012 pour un montant de 150 000 D, et a été enregistré pour un montant 12 000 D. les
travaux de construction de l’immeuble ont été achevés le 20/04/2013 et ont couté 220 000D.
La plus-value imposable et l’impôt exigible au titre de l’opération de cession concernée sont
déterminés comme suit :
- Période de détention :
…………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………..
- Actualisation de la valeur d’acquisition du terrain :
………………………………………………………………………………………..
- Période de détention :
…………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………….
- Actualisation du coût de la construction :
…………………………………………………………………………………………
………………………………………………………….
Prix de revient actualisé : ………………………………………………………………….
Plus –value imposable : ……………………………………………………………….
Impôt sur la plus- value immobilière : ………………………………………..

 Si on prend l’hypothèse que la cession ait subi la retenue à la source au taux de 2,5%
soit ……………………………………………….. Cette retenue serait déductible de
l’impôt dû sur la plus-value comme suit
-Impôt dû : …………………………….. - à déduire la retenue à la source
………………………………………………………………………………..
L’excédent de la retenue à la source de 5 892 778 est restituable.

 Exception : plus-value non imposable

Les non-résidents bénéficient comme les résidents des exonérations de la plus- value
immobilière prévues par la législation fiscale en vigueur.
Il s’agit de la plus-value réalisée :
- de la 1ère opération de cession d’un local à usage d’habitation dans la
limite de 1000 m2 ;
- des opérations de cessions entre conjoints,
ascendants et descendants ;
- des opérations de cession dans le cadre d’une opération d’expropriation
pour cause d’utilité publique.
b. En ce qui concerne les personnes morales :
 Principe
La cession par les personnes morales non résidentes non établies d’immeubles situés en Tunisie
et non exploités donne lieu à l’exigibilité de l’impôt sur les sociétés au titre de la plus-value
correspondante.
  ,Modalités et taux d’imposition
L’impôt sur les sociétés au titre de la plus-value immobilière est dû :
 Par voie de retenue à la source au taux de 15 % du prix de cession, et ce lorsque
la cession est faite aux personnes morales, aux personnes physiques détenant une
comptabilité et aux personnes exerçant une profession indépendante ;
Toutefois, le cédant peut opter pour le dépôt de la déclaration et la liquidation de
l’impôt au taux de 25% de la plus-value. Dans ce cas, l’excédent de la retenue à
la source est restituable sur demande.
La plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession et le
prix de revient sans aucune déduction à quelque titre que ce soit.
 Par voie de déclaration lorsque les acquéreurs sont des particuliers (ils ne sont pas
tenus d’effectuer la retenue à la source) au taux de 15% du prix de cession ou au
taux de 25% de la plus-value.
Exemple d’application :
Soit une société non résidente non établie qui a cédé un terrain situé en Tunisie pour un
montant de 1 200 000 D ; le terrain a été acquis en 2010 par la société : Hypothèse 1 : pour un
montant de 400 000 D.
Hypothèse 2 : pour un montant de 800 000 D.
La cession a été faite à une personne tenue d’effectuer la retenue à la source.
Le régime fiscal de l’opération de cession susvisée est défini comme suit :
1ère étape : l’impôt est prélevé par voie de retenue à la source au taux de 15% du prix de
cession soit
……………………………………………………………………………………………………
………
2ème étape : la société peut opter pour le paiement de l’impôt par voie de dépôt de déclaration et
demander la restitution de l’excédent de la retenue.
H1 : la plus-value imposable est égale à
………………………………………………………………….
L’impôt exigible est de ……………………………………………………………………….
L’impôt par voie de déclaration est supérieur (………………………………..) à celui prélevé
par voie de retenus à la source (……………………………………) donc la société cédante n’a
pas intérêt à opter pour le dépôt de déclaration
H2 : la plus-value imposable est égale à
……………………………………………………………………
L’impôt exigible est de ……………………………………………………….. D
L’impôt par voie de déclaration est inférieur (……………………….) à celui prélevé par voie
de retenue à la source (…………………………… D) donc la société cédante a intérêt à opter
pour le dépôt de déclaration et demander l’excédent de la retenue d’un montant de
………………………………………………
3.2. Les titres de participations :
 Principe
Les plus-values de cession des titres de capital des sociétés résidentes en Tunisie et des
parts des fonds d’investissement, réalisées par les non-résidents non établis sont
imposables selon la législation fiscale tunisienne.
 Exceptions :
o Exception 1 :
L’impôt n’est pas exigible lorsque la plus-value est exonérée par le droit commun
Exemples :
-La plus-value de cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction en
 bourse ;
-La plus-value de cession des actions cotées en bourse de Tunis détenues depuis plus de
2 ans
-La plus-value de cession des actions SICAV mais seulement pour les personnes
physiques ;
o Exception 2 :
L’impôt n’est exigible lorsque la convention de non double imposition empêche
l’Etat de la source d’imposer (art 13 des conventions, art 20 de la convention avec la
France)
 Modalités et taux d’imposition
L’imposition de la plus-value provenant de la cession par les non-résidents non établis des
titres de capital et des parts des fonds d’investissement a lieu selon la législation fiscale
tunisienne avec ou sans convention car les conventions de non double imposition autorisant
l’Etat de la source à imposer la plus-value de cession des titres ne fixent pas de modalités
spécifiques d’imposition.

Le régime fiscal de ladite plus-value est défini comme suit :

 Imposition par voie de retenue à la source
L’impôt est prélevé par voie de retenue à la source aux taux de :
-Pour les personnes physiques : 10% de la plus-value sans dépasser de 2.5% du
prix de cession.
-Pour les personnes morales : 25% de la plus-value sans dépasser de 5% du prix
de cession
 Imposition par voie de déclaration

Les cédants peuvent opter pour le dépôt de la déclaration, dans ce cas l’impôt est liquidé
sur la sur la plus-value aux taux de :
- 10% pour les personnes physiques ; et
- 25% pour les personnes morales.
La plus-value imposable, en cas d’option pour la déclaration, est déterminée
comme suit :
Pour les personnes physiques : la somme des plus-values de l’année – la somme
des moins-values de l’année - 10 000 D

Pour les personnes morales : la somme des plus-values de l’année – la somme des
moins –value de l’année
Remarque : la moins-value provenant de la cession des titres dont la plus-value est
exonérée, n’est pas déductible

L’option pour le dépôt de la déclaration donne lieu à la restitution de l’excédent de la retenue à

la source.

Exemple d’application :
Soit une personne non résidente non établie qui a réalisé au cours de l’exercice 2019 les
opérations de cessions de titres suivantes :
-actions cotées en bourse de Tunis acquises en 2017 pour 50 000 D et cédées pour
95 000 D
-actions non cotées acquises en 2016 pour 30 000 D et cédées pour 80 000 D
-parts sociales (participations au capital des SARL) acquises pour 80 000D et cédées
pour 45 000 D
 -actions SICAV acquises pour 40 000 D et cédées pour 15 000 D
-actions cotées en bourse de Tunis acquises en 2018 pour 60 000D et cédées pour
48 000 D
- parts sociales acquises pour 20 000 D et cédées pour 55 000 D

Les modalités d’imposition et l’impôt dû au titre des opérations de cessions des titres
susvisés sont déterminés avec les 2 hypothèses suivantes comme suit :
H1 : le cédant est une personne physique
H2 : le cédant est une personne morale
H1 :
- actions sicav : ………………………………………………
- actions cotées : ………………………………………………..
- actions non cotées (imposables peu importe la durée de détention)
…………………………………….
- …………………………………………………………………………………..
- parts sociales : …………………………………………….
- actions cotées : ………………………………………………
- parts sociales :
…… …… …… …… …… …… …… …… …… …… …… …… …… …… …… ……
…… …… …… …… …… …… …… …… …… …
L’impôt est exigible au taux de 2,5% du prix de cession car il est inférieur à l’impôt calculé
au taux de 10% de la plus-value soit un total de 3 375 D
En cas d’option pour le dépôt de la déclaration, la plus-value et l’impôt sont déterminés
comme suit
……………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………….
i. La moins-value enregistrée au titre des actions Sicav n’est pas déductible par les
personnes physiques car leur plus-value n’est pas imposable ;
ii. La moins-value enregistrée au titre des actions cotées est déductible car leur
plus-value est imposable puisque la cession a eu lieu avant 2 ans.
L’impôt par voie de déclaration étant inférieur à celui prélevé par voie de retenue à la source, le
cédant a intérêt à opter pour le dépôt de la déclaration et demander la restitution de l’excédent
de la retenue soit …………………………………………………………………………..
H2
- actions cotées : ……………………………….. (cessions après 2 ans) ;
- actions non cotées (imposable peu importe la durée de détention) :
- …………………………………………………………………………………….
- parts sociales : ………………………………………………………….
- actions cotées : …………………………………………………..
- parts sociales : 35 000 x 25 % = 8 750 D supérieur à 55 000 D x 5 % = 2 750D,
on retient 2750 D
L’impôt est exigible au taux de 5% du prix de cession car il est inférieur à l’impôt
calculé au taux de 25 % de la plus-value soit un total de 6 750 D
En cas d’option pour le dépôt de la déclaration, la plus-value et l’impôt sont
déterminés comme suit :
……………………………………………………………………………………………
…
L’impôt par voie de déclaration étant inférieur à celui prélevé par voie de retenue à la source, la
société cédante a intérêt à opter pour le dépôt de la déclaration et demander la restitution de
l’excédent de la retenue soit…………………………………………………………………….
Remarque :
1 -La moins-value enregistrée au titre des actions Sicav n’est pas déductible par
les personnes morales car leur plus-value n’est pas imposable ;
2 -la moins-value enregistrée au titre des actions cotées est déductible car leur plus-
value est imposable puisque la cession a eu lieu avant 2 ans.
3. Rémunérations des artistes et des sportifs
Principe
Avec ou sans convention les artistes et les sportifs sont imposables en Tunisie sur toutes les
rémunérations réalisées en contrepartie de leurs activités exercées en Tunisie.
Modalités et taux d’imposition
La convention de non double imposition attribue à l’Etat de la source le droit d’imposer
cette catégorie de revenus sans fixer de règles ou de taux d’imposition spécifiques.
A cet effet l’Etat de la source applique sa législation interne.
Pour le cas de la Tunisie en tant qu’Etat de la source, l’imposition a lieu par voie de retenue à
la source libératoire aux taux de :

- 25 % du montant brut des rémunérations pour les résidents des pays à fiscalité privilégiée
tels que fixés par l’arrêté du ministre des finances du 25 Mars 2019

- 15% % du montant brut des rémunérations pour les résidents des autres pays (avec ou sans
conventions)
4. Certaines conventions exonèrent les activités à caractère culturel
4.1. Les salaires (secteur privé):

 Principe
En absence de convention
Les salaires, les primes et la valeur des avantages payés à des résidents de pays qui n’ont pas
de convention avec la Tunisie sont imposables en Tunisie quel que soit le lieu de l’exercice
de l’emploi
 En présence de convention
Selon la convention de non double imposition, les rémunérations payées à des non- résidents en
contrepartie d’une activité salariale n’est imposable dans l’Etat de source que si les conditions
suivantes sont remplies :
 L’emploi est exercé dans l’Etat de la source, et
 L’une des trois conditions suivantes est remplie :
o Le séjour dans l’Etat de la source est égal ou supérieur à 183j ; ou
o Les rémunérations sont supportées par un établissement stable dont dispose
l’employeur dans l’Etat de la source ; ou
o Les rémunérations sont supportées par un employeur qui est résident de l’Etat
de la source
La convention avec la Canada prévoit le critère du montant de la rémunération, c’est ainsi que
dans le cas où la rémunération d’un résident du Canada en contrepartie de l’exercice d’une
activité salariale en Tunisie dépasse 3000 $ canadien, il est imposable en Tunisie.
 Exception :
L’impôt n’est pas dû en cas d’exonération par la législation fiscale tunisienne, les exonérations
prévues pour les résidents sont applicables aux non-résidents (indemnités de licenciement,
primes et avantages payés ou accordés pour nécessités de services ou prélevés sur le fonds
social de l’entreprise ….)
 4.2. Modalité d’imposition des salaires payés aux non-résidents :
 Principe
Avec ou sans convention le salaire est imposable dans les conditions de la
législation interne de l’Etat de la source car les conventions permettent l’imposition
si l’une des conditions sont remplie mais ne fixent pas de modalités ou de taux
d’imposition spécifiques.
Pour le cas de la Tunisie en tant qu’Etat de la source, l’imposition a lieu selon des
règles fixées par le code de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés et ce,
comme suit :

- Détermination du revenu net :

Salaire de base +primes +indemnités +valeur des avantages en nature – les
cotisations sociales obligatoires pour la constitution de la retraite ou pour la
sécurité sociale si le prélèvement est fait pour le compte des caisses tunisiennes
– 10% frais professionnels (maximum 2 000 D).

Remarque : les non-résidents n’ont pas droit aux abattements pour chef de famille et
pour enfants à charge.
 Modalités d’imposition
L’impôt est calculé selon le barème de l’impôt, il fait l’objet de retenue à la source à effectuer
par l’employeur et à reverser au Trésor. La retenue à la source mensuelle est égale à l’impôt
annuel divisé par le nombre de paies.
Le non-résident est tenu de déposer la déclaration annuelle au titre de l’impôt sur salaire, les
retenues à la source effectuées par l’employeur sont déductibles. En cas d’excédent, il est
restituable sur demande.
 Exception

Par exception à la règle d’imposition des salaires par voie de retenue à la source et par voie de
dépôt de déclaration, l’impôt sur salaire dû par les non-résidents est prélevé par voie de retenue
à la source libératoire au taux de 20% du montant brut du salaire y compris indemnité et primes
et valeurs des avantages en nature dans les cas suivants :
- Le séjour du salarié en Tunisie ne dépasse pas 6 mois ;
Les expatriés étrangers exerçant auprès des entreprises offshores ou des sociétés
pétrolière