CHAPITRE II : Régime fiscal des revenus de source

étrangère réalisés par les résidents de Tunisie

Section1. Résidents ayant la qualité de personne physique

I. Principe

Selon les dispositions de l’article 1er du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et
de l’impôt sur les sociétés, les personnes physiques résidant en Tunisie sont soumises à l’impôt
sur leur revenu global. Ce revenu global comprend les revenus de source tunisienne et les
revenus de source étrangère.

Toutefois et selon l’article 36 du même code, un revenu de source étrangère qui a subi l’impôt
dans l’Etat de la source ne fait pas partie du revenu global imposable et ce, quel que soit le taux
d’imposition subi à l’étranger. En conséquence la double imposition est évitée, pour les
personnes physiques résidant en Tunisie, par la législation interne tunisienne sans besoin d’une
convention de non double imposition.

II. Exceptions

Dans certains cas un revenu de source étrangère peut ne subir l’impôt ni à l’étranger, ni en
Tunisie, comme il peut subir l’impôt aussi bien à l’étranger qu’en Tunisie

II.1. Cas de non-imposition à l’étranger et en Tunisie :

• Cas prévu par la législation fiscale tunisienne

Il s’agit des revenus qui proviennent de l’exportation et qui ont encore droit à l’exonération de
l’impôt selon la législation fiscale tunisienne. Dans le cas où ces revenus n’ont pas subi l’impôt à
l’étranger, ils bénéficient de la double non- imposition

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Remarque : l’exonération des revenus provenant des exportations est supprimée à partir du 1-1-
2021, donc ce cas de double non-imposition des revenus qui proviennent de l’exportation n’est
valable que pour les revenus provenant des exportations réalisées jusqu’au 31-12-2020.

• Cas prévu par les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie avec
certains Etats

Certaines conventions prévoient qu’un revenu ne doit être imposé dans aucun des deux Etats
signataires de la convention. Etant précisé que cette disposition conventionnelle concerne
exclusivement les dividendes et dans certaines conventions seulement (Tunisie-Qatar, Tunisie
- Iles Maurice, Tunisie -Emirats Arabes Unis …).

En application de ces dispositions, une personne physique résidente de Tunisie qui reçoit des
dividendes de ces pays bénéficie de la double non-imposition de ses dividendes (ni imposition
dans l’Etat de la source, ni imposition en Tunisie)

II.2. Cas d’imposition dans l’Etat de la source et en Tunisie

Le cas ne concerne que les revenus qui sont réalisés dans un Etat qui a conclu une convention de
non double imposition avec la Tunisie et qui ont été imposés dans cet Etat alors que la
convention de non double imposition conclue entre la Tunisie et ledit Etat empêche leur
imposition dans l’Etat de la source. En effet, dans le cas où l’impôt payé à l’étranger a été payé
dans un Etat qui a conclu une convention de non double imposition avec la Tunisie, il y a lieu de
s‘assurer que la convention permet à l’Etat de la source l’imposition. C’est ainsi qu’en cas
d’imposition à tort dans l’Etat de la source, le revenu sera considéré non imposé à l’étranger et
fera partie du revenu global imposable en Tunisie. L’impôt payé dans l’autre Etat est restitué à
l’intéressé par l’administration fiscale dudit Etat donc il s’agit d’une double imposition
temporaire.

Section 2. Résidents ayant la qualité de personne morale

I. Principe

Selon l’article 47 du code de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés, les bénéfices
réalisés par les établissements stables situés à l’étranger ne font pas partie du champ
d’application de l’Impôt sur les sociétés en Tunisie.

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En conséquence, pour les personnes morales résidant en Tunisie, les bénéfices réalisés de
l’exercice d’une activité économique à l’étranger (dans le cadre d’un établissement stable) ne
font pas partie des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés en Tunisie et de ce fait ils
échappent à la double imposition.

Etant précisé que cette règle de territorialité de l’impôt sur les sociétés ne s’applique pas aux
revenus réalisés à l’étranger en dehors d’un établissement stable.

En effet et bien que ces revenus soient réalisés à l’étranger, ils restent rattachés à l’activité
tunisienne et feront partie des bénéfices imposables en Tunisie. Ils sont susceptibles d’une double
imposition mais aussi dans certains cas ils peuvent, à l’instar des revenus des personnes
physiques, bénéficier de la double non- imposition

I. Cas de non-imposition à l’étranger et en Tunisie (double non-imposition)

• Cas prévu par la législation tunisienne

Il s’agit aussi des bénéfices qui proviennent de l’exportation et qui ont encore droit à
l’exonération de l’impôt jusqu’au 32-12-2020

L’exonération de l’impôt en Tunisie leur permet de bénéficier de la double non- imposition dans
le cas où ils n’ont pas subi l’impôt dans l’Etat de la source.

• Cas prévu par les conventions de non double imposition

Comme pour les personnes physiques, il s’agit des dividendes qui sont exonérés de l’impôt dans
l’Etat de la source et en Tunisie. En effet les dividendes qui proviennent des Etats qui ont conclu
avec la Tunisie une convention de non double imposition qui prévoit l’exonération des
dividendes dans les deux Etats, doivent être déduits des résultats comptables pour la
détermination de l’assiette passible de l’impôt sur les sociétés laquelle déduction entraine leur
double non-imposition.

II. Cas d’imposition à l’étranger et en Tunisie

Les revenus et bénéfices réalisés à l’étranger en absence d’une activité économique permanente
font l’objet de double imposition lorsqu’ils subissent l’impôt à l’étranger, Cette double
imposition est traitée en Tunisie de la manière suivante :

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1er cas : L’imposition a eu lieu dans un Etat qui a conclu une convention de non double
imposition avec la Tunisie :

❖ La double imposition est éliminée par la convention.

En effet, les conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et les autres Etats
obligent la Tunisie en tant qu’Etat de la résidence à déduire de l’impôt sur les sociétés exigible
sur un revenu réalisé dans l’Etat de la source, l’impôt payé dans ledit Etat sur ce même revenu
mais la déduction :

 Est limitée à l’impôt exigible par la convention et selon les taux fixés par la convention
(lorsque la convention prévoit des taux d’imposition spécifiques) ; l’excédent par rapport
aux taux fixés par les conventions est restituable aux concernés par l’Etat de la source
 Est limitée à l’impôt tunisien sur le même revenu. C’est ainsi que :
- l’impôt payé à l’étranger sur un revenu non imposable en Tunisie n’est pas déductible
en Tunisie (cas des bénéfices provenant des exportations réalisées jusqu’au 31-12
2020)
- Lorsque l’impôt payé à l’étranger est payé dans les limites des taux fixés par la
convention mais dépasse l’impôt sur les sociétés sur le même revenu, la déduction est
limitée à l’impôt tunisien ;
- Lorsque l’impôt payé à l’étranger a été payé alors que la convention ne permet pas
l’imposition dans l’Etat de la source, aucune déduction n’est permise en Tunisie.
Dans ce cas le revenu sera doublement imposé mais c’est une double imposition
temporaire car l’Etat de la source doit restituer l’impôt qu’il a prélevé à tort.

❖ 2ème cas : L’imposition a eu lieu dans un Etat qui n’a pas conclu une convention de non
double imposition avec la Tunisie :

Dans ce cas, le revenu est doublement imposé, car la législation fiscale tunisienne ne contient pas
de dispositions qui permettent de déduire un impôt payé à l’étranger par les résidents de Tunisie.

Exercice d’application :

Soit une société « X » exerçant dans le domaine des services informatiques qui a réalisé au titre
de l’exercice N un bénéfice global net de 1.8 MD passible de l’IS au taux de 25% sur son

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bénéfice local et aux taux de 10% sur son bénéfice provenant des exportations. Ce bénéfice tient
compte notamment des produits ci-après :

• 180 000D : dividendes distribués par une société résidente en Tunisie ;

• 95 000 D : dividendes distribués par une société résidente au Maroc, ces dividendes ont subi au
Maroc, une retenue à la source de 15% ;

• 60 000 D : plus-value de cession des participations au capital d’une société résidente au Gabon,
l’impôt payé au Gabon sur cette plus- value est de 15 000 D ;

• 220 000 D : bénéfices provenant d’une étude faite à une entreprise établie en Russie, L’impôt
supporté en Russie sur cette étude est de 75 000 D ;

• 80 000 D : bénéfices provenant d’une d’étude technique réalisée au profit d’une résidente en
France pour 120 000 D, l’impôt payé en France au titre de cette étude est de 18 000 D ;

• 465 000 D : dividendes provenant d’une société résidente aux Emirats- Arabes –Unis ;

• 35 000 D intérêts de placements en devises auprès d’une banque française, l’impôt prélevé en
France sur ces intérêts est de 7 500 D ;

• 45 000 D : intérêts de placements en devises auprès d’une banque de la place.

Le bénéfice imposable de la société « X » de l’exercice N, son impôt sur les sociétés dû et son
impôt à payer sont déterminés comme suit :

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• A déduire :

• Revenus et bénéfices exonérés par la législation tunisienne :

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• Revenus et bénéfices exonérés par une convention

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• Bénéfices provenant des exportations (à fin 2020) soumis à 10%

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A déduire : Impôt payé à l’étranger :

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…………………………………………………………………………………………………….

Reste à payer ……………………………………………………………………………………….

Bénéfice de l’export soumis à l’impôt au taux de 10% :

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……………………………………………………………………………………………………..

Impôt sur Les sociétés exigible :

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A déduire : Impôt payé à l’étranger :

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Reste à payer : ……………………………………………………………………………….

Total impôt sur les sociétés à payer :

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Remarques :

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Conclusion :

1-La convention de non double imposition ne permet d’éviter la double imposition que des
revenus de source étrangère réalisés par les personnes morales en dehors d’un établissement
stable ;

En effet, Pour les personnes physiques et les établissements stables situés à l’étranger et
appartenant aux sociétés tunisiennes la double imposition est évitée par la législation interne
tunisienne ;

2- la convention de non double imposition peut, toutefois permettre aux résidents de Tunisie
de réaliser une économie d’impôt dans le cas où :

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• elle prévoit une exonération d’impôt dans les deux Etats ;

• elle prévoit une imposition dans l’Etat de la source à un taux d’impôt réduit. Ce taux réduit
permet aux personnes physiques d’échapper à l’impôt en Tunisie selon le barème car selon
l’article 36 du code de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés, une fois le revenu
est imposé à l’étranger, quel que soit le taux d’imposition, il n’est plus imposable en Tunisie.

Exception :

Les conventions de non double imposition prévoient une exception à la règle d’imposition
sur la base de l’établissement stable dans le sens où malgré l’existence d’un établissement
stable l’Etat de la source ne peut pas imposer.

Il s’agit exclusivement des bénéfices réalisés dans le domaine du trafic international.

En effet selon les dispositions de l’article 8 des conventions de non double imposition (art 13
de la convention tuniso-française) relatif au trafic international maritime et aérien, les
bénéfices réalisés par un établissement stable situé dans l’Etat de la source et provenant de
l’exploitation (transport et location) en trafic international de navires ou d’aéronefs ne sont
imposables que dans l’Etat de résidence de l’entreprise.