1.

Le retour de la contingence ;
Les organisations publiques sachent une grande difficulté au niveau de la mise en œuvre des outils de
control de gestion due au mal compréhension des conditions par ceux qui mettent en ouvre de ces
outils plus au non capacite de s’adapter a des environnements et des situations très varies ce qui
peut conduire a l’abandon de ces outils .

L'échec de la mise en œuvre de systèmes de comptabilisation du coût complet dans diverses

organisations publiques, telles que les municipalités, les hôpitaux et les universités s’explique
par de problèmes opérationnels, contraintes économiques et politiques.

Au niveau des mairies a connu un echec plus patent parce que ces organisations se caractérisent par
un caractère congloméral déployant une multitude d’activités de natures très diverse . Donc
l’implantation de systèmes globaux de comptabilité en coût complet à l’échelon de l’ensemble de la
collectivité ont généralement abouti à un abandon de l’outil ou à une utilisation très limitée.

On peut faire la même remarque pour les hôpitaux ou plusieurs rapports de la cour des comptes et
du HCCA s’inquiètent de la faible diffusion de ce type d’outil analytique lourd.

Au niveau des universités, les tentatives d’implantation des systèmes globaux de comptabilité
analytique en coût complet semblent également se heurter à de nombreux problèmes liés soit au
manque d’intérêt des équipes dirigeantes , soit aux caractéristiques intrinsèques [essentielles]des
universités

[L’échec semble surtout patent pour les gros systèmes en coût complet (sections homogènes ou méthode
ABC) couvrant l’intégralité de l’organisation. ]

Trois types de raisons permettent d’expliquer ce relatif échec ;

Operationnelles ; Lors de la mise en place de ces systèmes, les contraintes opérationnelles ne

sont pas toujours prises en compte. En d'autres termes, certaines activités ne justifient pas la
mise en place de la comptabilité analytique car elles ne donnent pas lieu à une facturation
indépendante ou les prix sont fixés sans référence aux coûts. En outre, la structure des coûts
peut comporter principalement des charges fixes et les ressources sont peu ou pas
interchangeables.

Financières  ;  les contraintes financières sont souvent ignorées lors de la mise en place de
ces systèmes. Les coûts d'implantation sont souvent très élevés en raison de la lourdeur de
l'outil et de son caractère exhaustif, tandis que les coûts d'exploitation sont souvent sous-
estimés et se révèlent plus importants que l'intérêt des informations apportées par le
système.

Politiques  ; les contraintes politiques sont souvent négligées. Les élus ont des attentes
particulières concernant ces systèmes de comptabilité analytique, ils cherchent des outils qui
leur permettent de négocier avec les partenaires et de mettre en valeur les actions entreprises.
Les outils de reporting externe sont donc souvent privilégiés pour répondre à ces attentes, ce
qui peut entraîner une sous-utilisation des outils de comptabilité de gestion, qui pourtant
pourraient être utiles pour la gestion interne.
En somme, les raisons de cet échec relatif sont liées à des choix organisationnels et politiques
qui sont souvent faits sans prendre en compte les réalités opérationnelles et financières des
organisations publiques.

N.B  ;

L'article conclut que les systèmes de coûts partiels sont souvent mis en œuvre spontanément
par les gestionnaires de services, car ils sont plus simples à utiliser et peuvent fournir des
informations utiles et que Les nouveaux outils du contrôle de gestion, comme l'ABC et le BSC,
ne sont pas des outils universels et rencontrent des difficultés lorsqu'ils sont utilisés en dehors
de leur cadre d'emploi d'origine.

2. L’ouverture vers l’extérieur ;

Cette partie aborde l'importance de l'ouverture vers l'extérieur dans le contrôle de gestion.
Bien que les indicateurs comptables et extracomptables soient des outils classiques du
contrôle de gestion, leur utilisation ne permet souvent pas d'obtenir une image complète et
précise de la performance publique. Cela est dû à l'absence d'une approche systémique qui
prend en compte l'environnement [externes] dans lequel l'organisation publique évolue. Ainsi,
des paramètres clés tels que la nature de la demande sociale ou l'impact réel de l'action
publique ne sont souvent pas pris en compte. Cette situation se retrouve également dans le
secteur privé, où il est nécessaire de repenser les outils de contrôle de gestion pour évaluer la
performance à long terme des organisations .
2.1 Une utilisation simpliste des indicateurs inadaptée à la réalité du processus de production et
entraînant de nombreux effets pervers  ;

La possibilité d'utiliser des indicateurs extra-comptables pour mesurer la performance

publique est séduisante, mais leur utilisation dans les organisations publiques entraîne
souvent des effets pervers importants, tels qu'une vision partielle du processus de production
des services publics. Les indicateurs de résultat ou d'activité sont souvent limités et ne
reflètent pas toujours la performance publique multidimensionnelle. Les intrants et les
impacts sont deux notions importantes pour comprendre le processus de transformation et
les indicateurs de performance publique. Les indicateurs d'impact doivent permettre
d'apprécier le résultat réel d'une action publique par rapport aux objectifs initiaux ainsi que
ses effets collatéraux positifs ou négatifs, tandis que les indicateurs d'intrants mesurent le
volume et la composition de la demande venant de l'extérieur de l'organisation ou du
service. En se focalisant uniquement sur des indicateurs de résultat, sans mesurer l'impact à
long terme des mesures prises, on présuppose l'efficacité de la politique suivie et on est mal
renseigné sur les effets collatéraux. La mesure de l'impact est plus délicate mais elle présente
l'avantage de contrecarrer les comportements adaptatifs des agents, c'est-à-dire la
focalisation sur l'indicateur au détriment de la performance à long terme.

2-2 Un modèle prof table à tout type d’organisation mais impliquant la mise en place de
nouveaux circuits d’information  ;
Dans cette section, l'article traite d'une version plus détaillée du processus d'évaluation de la
performance initialement conçu pour les services publics, mais qui est également pertinent
pour les organisations privées.

L'article souligne que les effets négatifs du contrôle de gestion sont également présents dans
le secteur privé, comme l'accent mis sur les objectifs à court terme au détriment des intérêts à
long terme de l'organisation. L'article soutient que cette version plus extensive du processus
d'évaluation est particulièrement utile pour les organisations du secteur privé, y compris les
entreprises industrielles, car même les activités de production ont une dimension de service
importante, comme le respect des délais, la fourniture d'un service de qualité et le service
après-vente. .

En élargissant la notion d'input pour mesurer la demande (clients) ou l'offre sociale

(fournisseurs, salariés), le système de contrôle de gestion peut renseigner les autres fonctions
et le top management sur les contraintes en amont (comme le manque de personnel qualifié
ou de fournisseurs certifiés, les nouveaux besoins des clients) et peuvent également fournir
des informations structurées aux services externes pour comprendre les phénomènes observés.
L'article suggère également que la prise en compte des intrants et la détermination de l'impact
sur la performance de l'organisation permettent au contrôle de gestion d'estimer les
conséquences à long terme des actions de l'organisation, notamment les effets sur l'image de
l'organisation et la valeur de ses marques. Cela peut aider à anticiper les implications
financières à long terme.

Cependant, l'article note également que si ce modèle est adapté à l'évaluation de la

performance des organisations publiques ou privées, une mesure "exacte" de l'impact d'une
action (notamment sa diffusion) n'est pas toujours souhaitable pour le dirigeant de
l'organisation, qui a ses logiques propres qui n'est pas réductible à celle d'acteurs externes ou
internes. Ainsi, les managers peuvent être tentés d'instrumentaliser les outils de contrôle de
gestion pour atteindre leurs propres objectifs.

3-La politisation des outils de contrôle de gestion ;

Secteur public ;

Dans cette partie, l'auteur explique que la hiérarchisation des parties

prenantes dans les organisations publiques existe, bien que de façon variable
selon le type d'organisation. La tutelle étatique joue souvent un rôle essentiel
en apportant des ressources financières à l'organisation publique, tout
comme les actionnaires dans le secteur privé. Cela nécessite la mise en place
d'outils de gestion pour valoriser les activités de l'organisation et répondre
aux exigences de reporting externe et de communication.
En outre, l'auteur propose une typologie simplifiée des usages potentiels des
outils de contrôle de gestion dans le secteur public, qui comprend le contrôle
diagnostic et le contrôle interactif. Les décideurs politiques du secteur public
ont tendance à utiliser ces outils comme instrument d'influence pour la
communication plutôt que pour le contrôle interne, qui est plutôt du ressort
des cadres administratifs de la ligne hiérarchique.

L'auteur souligne également que la décentralisation de la fonction contrôle

de gestion peut contribuer à la politisation de ces outils. Les contrôleurs de
gestion, qui sont mis à la disposition d'une direction opérationnelle, peuvent
avoir tendance à défendre les intérêts de cette direction plutôt que ceux de
l'organisation dans son ensemble. De plus, les outils de contrôle de gestion
peuvent être mobilisés par les directions opérationnelles pour défendre leurs
intérêts propres, en particulier lorsqu'il s'agit de dialoguer avec la direction
centrale.

Secteur privé;

Cette section explique comment les outils de contrôle de gestion, généralement associés aux
organisations publiques, sont également utilisés dans le secteur privé. Les intérêts et priorités
des dirigeants dans les entreprises privées sont souvent différents de ceux des actionnaires,
et les contrôleurs de gestion peuvent être influencés par les intérêts de leur unité de
rattachement plutôt que par les intérêts de la direction générale. Le contrôle de gestion peut
ainsi être utilisé pour justifier les décisions prises par les dirigeants locaux par exemple ; Le
contrôle de gestion est bien alors instrumentalisé par l’équipe de direction de l’usine, son objectif principal
étant de servir de « machine à argument » vis-à-vis de la société mère.

En deuxième lieu, dans les entreprises privées également, on peut constater que les entreprises privées
intéresse au volet « communication externe » du contrôle de gestion. Il s’agit de tenir en compte du poids
et de l’influence des médias, de l’opinion publique et des consommateurs avec l’irruption des pratiques de «
green washing » et tout ce qui ressort de la communication environnementale. Ainsi ,les clients, éléments
essentiels de la performance financière, disposent d’une information de plus en plus exhaustive, via internet
et les réseaux sociaux, sur les entreprises et leurs concurrents.