CAS D’APPLICATION D’UNE MISSION GENERALE DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

La Société Losange

Auteur du Sujet :

François CITTERIO
Commissaire aux comptes
Expert Comptable
Responsable de l’UV 712 Audit et Contrôle légal des comptes au CNAM-INTEC
Chargé d’enseignement à Angers, Paris-Dauphine

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 Cas Losange
Enoncé

1er Partie : Nomination du CAC, 5 points

2e Partie : Appréciation du contrôle interne, 5 points
3e Partie : Contrôle des comptes, 5 points
4e Partie : Rapports, 5 points

La société Losange est une société anonyme familiale à conseil d’administration située dans la région de Troyes,
spécialisée dans la bonneterie. Elle fabrique notamment une panoplie de chaussettes déclinées en plusieurs modèles
qui rencontrent beaucoup de succès malgré la concurrence chinoise.

Malgré une situation économique internationale difficile, la société est en plein développement, elle a mis en place
un système informatique.

En raison de son caractère familial, l’organisation de la société est peu formalisée.

Les organes de direction se résument de la manière suivante :

Monsieur Losange
PDG

Monsieur Polygone Madame Ballon Monsieur Rond Madame Carré Monsieur Ovale
Directeur commercial Directrice de la Directeur administratif Directrice des Directeur informatique
production et financier ressources humaines

Monsieur Champignon Monsieur Cercle Madame Boule

Contrôle de gestion Comptabilité Paye

Monsieur Rectangle Monsieur Triangle Monsieur Cube Monsieur Bouteille

Directeur du service Directeur du service achat Entretien Magasinier
Fabrication

La société est globalement compétitive car elle utilise des nouveaux matériaux permettant de gérer plus
efficacement la transpiration. A ce titre, elle effectue de la recherche et développement. Le directeur financier a
rédigé un process pour immobiliser ces frais. Cette procédure est décrite en annexe

Le sujet se propose d’aborder les principaux points d’une mission de Commissariat aux comptes.

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Partie 1 : Vous êtes nommé CAC de la société Losange : 5 points
a) Vous venez d’être nommé comme Commissaire aux comptes, comment réagissez vous ? (0,5 pt)

b) Dans la lettre de mission quels sont les points que vous devez obligatoirement mentionner ? (0,5 pt)

c) Au vu des éléments collectés quelle va être votre démarche d’audit ? Quelle va être la place du contrôle interne
dans votre démarche ? Comment allez-vous planifier et orienter la mission ? (2 pts)

d) Définissez le seuil de signification ? (1 pt)

Au vu des différents éléments vous décidez de prendre 10 % du résultat d’exploitation.

e) Rappelez la démarche de l’approche par les risques ? Au vu du bilan et du compte de résultat, donnez plusieurs
exemples ? (1pt)

(Pour répondre aux questions veuillez utiliser les annexes 1 à 6)

Partie 2 : Appréciation du Contrôle interne : 5 points

a) Au vu des éléments collectés, vous avez décidé d’apprécier la qualité des informations organisationnelles du
service achats et informatique. Quelles sont les forces et faiblesses constatées ? Quelles sont les faiblesses de
l’organigramme ? (3 pts)

b) Suite aux différentes constatations que vous avez effectuées, devez vous les communiquer et à qui de droit ?
(1 pt)

c) Tirez les conséquences de vos constatations sur le contrôle des comptes ? (1 pt)

(Pour répondre aux questions veuillez utiliser l’annexe 2)

Partie 3 : contrôle des comptes : 5 points

a) Quelles sont les techniques de contrôle des comptes ? (2 pts)

b) Quelles sont vos observations après étude des annexes 3 à 7 ? (3 pts)

(Pour répondre aux questions veuillez utiliser les annexes 3 à 7)

Partie 4 : Rapports, assemblée générale : 5 points

a) Quels sont les éléments devant figurer obligatoirement dans le rapport du commissaire aux comptes sur les
comptes annuels ? (2 pts)

b) Rappelez les obligations en matière du secret professionnel du CAC ? (2 pts)

c) Lors de l’assemblée générale annuelle un actionnaire demande des précisions sur une augmentation de capital
envisagée quelle est la réponse du CAC ? (1 pts)

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 ANNEXE 1 : BILAN EXERCICE 2008

AMORTISSEME
COMPTE ACTIF BRUT N N-1
NTS / PROV

Capital souscrit non

IMMOBILISATIONS Frais d’établissement
INCORPORELLES
Frais de recherche 60 606 48 902 11 704 9 650
Concessions brevets
Fonds commercial 16 716 14 854 1 862 2 984
Autres immos incorporelles 45 130 22 922 22 208 8 972
Avances et acomptes sur immos
incorporelles
Terrains 102 592 37 054 65 538 67 528
IMMOBILISATIONS
ACTIF IMMOBILISE

Constructions 568 594 426 408 142 186 153 482

CORPORELLES

Installations techniques 1 843 844 1 ‘471 956 371 888 363 798
Autres immos corporelles 65 984 40 950 25 034 18 944
Immobilisations en cours 87 584 87 584 23 560
Avances et acomptes
Participations évaluées selon la
méthode de mise en équivalence
IMMOBILISATIONS

Autres participations 1 777 018 463 480 1 313 538 1 274 450
FINANCIERES

Créances rattachées à des participations 187 574 156 244 31 330 166 934
Autres titres immobilisés
Prêts 7 856 810 7 046 14 248

Autres immos financières 10 202 10 202 14 142

TOTAL I 4 773 700 2 683 580 2 090 120 2 118 692

Matières premières 613 998 129 406 484 592 311 984
En cours de production de bien 461 596 81 800 379 796 425 930
STOCKS

En cours de production de services

Produits intermédiaires et finis 355 626 50 948 304 678 388 768
ACTIF CIRCULANT

Marchandises
Avances et acomptes versés
2 080 2 080 1 484
CREANCES

s/commandes
Clients et comptes rattachés 709 894 3 396 706 498 907 412
Autres créances 191 608 4 864 186 744 127872
Capital souscrit et appelé non versé
VMP 508 820 508 820 390 346
DIVERS

Disponibilité 121346 121 346 162 006

Charges constatées d’avance 15 676 15 676 18 724
TOTAL II 298 0644 270 414 2 710 230 2 734 526
REGULARISATION
COMPTES DE

Charges à répartir sur plusieurs

exercices
Primes de remboursement des
obligations
Ecarts de conversion actif 76 018 76 018 80 538

TOTAL GENERAL 7 830 362 2 953 994 4 876 368 4 933 756

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 COMPTE PASSIF N N-1
Capital social (dont versé 1 494 000) 1 494 000 1 494 000
Primes d’émission 272 000 272 000
CAPITAUX PROPRES
Ecarts de réevaluation 47 288 47 578
Réserve légale 149 372 139 986
Réserves statutaires 1 586 232
Réserves réglementées 65 414 65 254
Autres réserves 134 158 41 718
Report à nouveau
RESULTAT DE L’EXERCICE 16 728 171 472
Subventions d’investissement 3 668 3 032
Provisions réglementées 357 226 463 036
TOTAL I 2 541 440 2 698 308
PROPRES

Produits des émissions de titres participatifs

AUTRES
FONDS

Avances conditionnées
TOTAL II
Provisions pour risques 314 220 153 160
PROVISIONS

RISQUES ET
CHARGES
POUR

Provisions pour charges 143 720 156 300

TOTAL III 457 940 309 460
Emprunts obligataires convertibles
Autres emprunts obligataires
Emprunts et dettes auprès des établissements de
crédit 760 618 808 400
DETTES (1)

Emprunts et dettes financières divers 167 590 177 950

Avances et acomptes reçus s/commandes en
cours 42 1 686

Dettes fournisseurs et comptes rattachés 620 176 609 378

Dettes fiscales et sociales 205 430 268 616
Dettes sur immos et comptes rattachés 78 022 25 090
Autres dettes 41 000 26 318

Comptes Régul. Produits constatés d’avance 2 000 2 000

TOTAL IV 1 874 878 1 919 442

Ecarts de conversion passif 2 110 6 546
TOTAL GENERAL 4 876 368 4 933 756
(1) Dettes et produits constatés d’avance à moins
RENVOIS

d’1 an 1 460 840 1 600 420

(2) Dont concours bancaires

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 COMPTE DE RESULTAT
N N-1
Ventes de marchandises

Produits d’exploitation
Production vendue de biens 6 698 562 6 640 974
Production vendue de services
Chiffre d’affaires nets 6 698 562 6 640 974
Production stockée - 65 766 105 604
Production immobilisée
Reprise s/Amort prov Transfert de charges 111 380 174 650
Autres produits
Total des produits d’exploitation 6 744 176 6 921 228
Achats des marchandises 4 309 968 4 083 208
Variation de stock de marchandises 2 004 14 906
Achat de matières 1er et autres approvisionnement
Charges d’exploitation

Variation de stock de mat 1er

Autres achats et charges externes 1 011 648 864 492
Impôts taxes et versements assimilés 105 776 83 912
Salaires et traitements 674 452 584 806
Charges sociales 323 736 274 860
Dotations sur immobilisations 100 666 222 430
Dotations sur actif circulant 22058 65 650
Dotations pour risques et charges 6 980 15 300
Autres charges 13 438 11 804
Total des charges d’exploitation 6 570 726 6 221 368
1 – Résultat d’Exploitation 173 450 699 860
Opération

commun

Bénéfice attribué ou perte transférée

en

Perte supportée ou bénéfice transféré

Produits financiers de participations 153 910 87 250
Produits financiers

Produits des autres VMP

Autres intérêts et assimilés 39 654 25 276
Reprises sur provisions et transfert de charges 15 126 12 470
Différences positives de change 146 898 63 328
Produits nets sur cession de VMP 5 886 3 670
Total des produits financiers 361 474 191 994
Dotations financières 116 926 105 260
financières

Intérêts et charges assimilés 50 260 30 166

Charges

Différences négatives de change 65 864 187 650

Charges nettes sur cession de VMP
Total des charges financières 233 050 323 076
2 – Résultat Financier 128 424 - 131 082

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 3- Résultat courant avant impôt 301 874 568 778
Sur opérations de gestion 768 10 600

exceptionnels
Produits
Sur opération en capital 12 570 17 532
Reprises sur provisions et transfert de charges 125 890 196 910
Total des produits exceptionnels 139 228 225 042
Sur opérations de gestion 153 340 12 018
exceptionnelles
Charges

Sur opération de capital 9 950 7 876

Dotations exceptionnelles 270 384 517 414
Total des charges exceptionnelles 415 674 537 308
4 - Résultat exceptionnel - 276 446 - 312 226
Participation des salariés
Impôts sur les bénéfices 8 700 85 040
Total des produits 7 244 878 7 338 264
Total des charges 7 228 150 7 166 792
Résultat de l’exercice 16 728 171 472

(La participation des salariés a été négligée)

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 ANNEXE 2 : ORGANISATION AUTOUR DES ACHATS
SERVICE PRODUCTION

L’utilisateur :
− définit et recense les besoins,
− formule sa demande d’achats oralement ou par téléphone,
− participe au choix du fournisseur dans certains cas.

Chef de service :
− donne oralement son accord de principe à l’acte d’achat après avoir recueilli les explications de l’utilisateur,
− en l’absence de tout contrôle budgétaire, il prend la responsabilité opérationnelle de cet achat.

SERVICE INFORMATIQUE
− décrit les conditions techniques optimales pour satisfaire le besoin mis en évidence
− procède le plus souvent à ses propres appels d’offres ;
− le directeur informatique :
• privilégie l’aspect technique qualité et délais de livraison et la permanence des relations,
• appose la mention « Bon à payer » sur les factures achat.

Par manque de locaux disponibles, la salle informatique a été installée dans la partie entrepôt opposée à celle où
sont stockés les produits d’entretien industriels.

Dans la salle informatique sont stockés les programmes, les fichiers vivants et les fichiers morts.

Le service informatique a la possibilité de modifier le noyau des logiciels de comptabilité et de gestion des achats.

SERVICE ENTRETIEN
− Le responsable du service entretien privilégie l’aspect technique, qualité et délais dans le choix du fournisseur.

SERVICE ACHATS
Chaque acheteur :
− est spécialisé par type d’achats, certains occupent leur poste depuis plusieurs années,
− détermine le contenu d’un dossier fournisseur et dispose d’une totale liberté pour l’organiser

Les acheteurs :
− dépendent du directeur de production dont ils reçoivent l’essentiel de leurs instructions,
− reçoivent directement les demandes d’achats liées à l’exploitation, formalisées ou non,
− réceptionnent également des demandes d’investissement,
− utilisent peu ou incomplètement les appels d’offres,
− établissent les bons de commande, le plus souvent seulement renseignés des quantités demandées par
référence article.

Le service achats a recourt à des fournisseurs exclusifs pour certaines catégories d’achats.

L’organisation de visites au sein des usines, entrepôts et sièges sociaux des fournisseurs potentiels n’est pas prévue.

Dans certains cas, la justification économique de l’achat est vérifiée par les acheteurs, à l’aide des fiches de stocks
quand elles existent.

D’une manière générale, le service achats procède à tous les contrôles de base sur les factures reçues.

Le service achats conserve l’ensemble des documents suivants :

− bons de commande,
− bons de réception contresignés par le magasinier réceptionnaire.

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SERVICE CONTRÔLE DE GESTION

Il n’exerce pas un suivi régulier et formalisé des résultats obtenus par le service des achats.

SERVICE COMPTABILITE

Il réceptionne les factures d’achats non accompagnées :

− des bons de commande,
− des bons de réception contresignés par le magasinier-réceptionnaire,
− des prix négociés avec l’autorisation de la direction administrative et financière.

Le bon à payer formalisé sur « les papillons » d’accompagnement des factures émane quasi-systématiquement du
service des achats et parfois de deux services utilisateurs (informatique et entretien)

Le service comptabilité fournisseurs :

− présaisit les factures d’achats dans un système de « boîtes aux lettres » qui permet de suivre leur retour de chez
les acheteurs,
− enregistre les factures d’achats en comptabilité générale et analytique,
− prépare le paiement à la date d’échéance.

DIRECTION ADMINISTRATIVE ET FINANCIERE

La direction administrative et financière :

− contresigne le mode de paiement par un système de double signature, à la vue de l’orignal de la facture,
− veille à n’effectuer aucun règlement sur la présentation d’une double facture,
− optimise la gestion de trésorerie en fonction des engagements financiers constitués par les bons de commandes
valorisés et les factures d’achats reçues.

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 ANNEXE 3 : EXTRAIT BALANCE COMPARATIVE DES COMPTES
INTITULES N N-1 VARIATION
421 000 Personnel – Rémunérations dues 32 116 0 32 116
428 200 dettes provisionnées pour congés à payer 0 41 772 - 41 772
431 000 Sécurité sociale 10 921 4 667 6 254
437 100 Garp 1 051 898 153
437 200 Réunica 2 093 1 789 304
437 300 Mutuelle 416 356 60
438 200 Charges sociales sur congés payés 0 16 708 - 16 708

612 200 Crédit-bail mobilier 26 000 24 000 2 000

613 500 Location mobilières 40 500 40 000 500
615 200 Entretien et réparations sur biens immobiliers 181 289 27 898 153 391
615 500 Entretien et réparations sur biens mobiliers 56 789 28 789 28 000
616 100 Primes d’assurance – Multirisques 82 000 40 000 40 000
621 100 Personnel intérimaire 167 889 167 889
624 100 Transports sur achats 378 678 238 878 139 800
626 100 Frais postaux 12 567 10 987 1 580
626 200 Frais de télécommunication 12 789 13 345 - 556
625 000 Frais de déménagement 3 264 1 253 2 011

671 100 Pénalités sur marchés 2 500 1 300 1 200

671 200 Pénalités, amendes fiscales et pénales 6 610 3 000 3 610
671 300 Dons, libératités 2 000 2 000
671 400 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 5 678 7 708 - 2 030
671 500 Subventions accordées 136 552 136 552
675 100 VNC Immobilisations incorporelles
675 200 VNC Immobilisations corporelles 9 950 7 876 2 074
675 300 VNC Immobilisations financières
687 500 Dotations aux provisions exceptionnelles 270 384 517 414 - 247 030
687 600 Dotations aux dépréciations exceptionnelles
771 100 Dédits et pénalités perçus sur achats et sur ventes 768 768
772 000 Produits sur exercice antérieurs 10 600 - 10 600
775 100 VNC Immobilisations incorporelles
775 200 VNC Immobilisations corporelles 12 570 17 532 - 4 962
775 600 VNC Immobilisations financières
787 500 Reprises sur provisions exceptionnelles 125 890 225 042 - 99 152
787 600 Reprises sur dépréciations exceptionnelles

NB :
− Les loyers n’ont pas augmenté,
− La masse salariale a augmenté de 17 %

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 ANNEXE 4 : ANALYSE DES MARGES

Analyses des marges

Le service Contrôle de gestion évalue le coût de chaque produit et en accord avec la direction détermine la
fourchette de prix dans laquelle doit être facturée au client la marchandise.

Type de chaussette Losange Carré Rond Triangle Rectangle

Taux de marge calculé 50 % 58 % 60 % 15 % 10 %
Taux de marge constaté en
70 % 60 % 50 % 15 % 11 %
comptabilité

ANNEXE 5 LOGICIEL DE VENTE : VENTEX

Les caractéristiques essentielles du logiciel sont les suivantes :

− Les commerciaux saisissent l’ensemble des ventes effectuées.
− Le transfert de propriété a lieu lors de la livraison des marchandises. Le logiciel n’indique pas si la livraison a eu
lieu ou non,
− Le logiciel intègre les demandes d’avoir de la part du client et du commercial après validation du service
production et de la direction administrative et financière.

ANNEXE 6 : PROCEDURE COMPTABLE

Etant donné l’intervention de plusieurs personnes extérieures, chaque intervenant sur différents projets à la fois, il a
été décidé d’intégrer leur coût dans des catégories de projet et non sur un projet identifiable pris isolément.

Cette procédure a été mise en place en raison de l’absence d’un logiciel de gestion des temps efficace.

ANNEXE 7 : Extrait - Balance Client en €

N°COMPTE INTITULE TL DEBIT TL CREDIT SOLDE N SOLDE N-1 VARIATION

411001 L’HIVER HOMME 50 100,18 - 50 100,18 0 - 50 100,18
411002 L’HIVER FEMME 78 000,10 15 788,12 62 211,98 195 697,56 - 133 485,58
411003 LE MOINS CHER POSSIBLE 40 000,48 40 000,48 0,00 1000,76 - 1 000,76
411004 ARMINA 86 708,50 23 587,78 63 120,72 14 786,32 48 334,40
411005 CHENAL 70,78 70,78 70,78
411006 DORI 67 895,03 10 123,28 57 771,75 59 999,78 -2 228,03
411007 LE SUPER MARCHE 98 730,19 98 730,19 0,00 0,00 0,00
411008 L’ANCIEN MARCHE 35 679,89 35 679,89 0,00 35 679,89 - 35 679,89
411009 CHARLOTTE 53 450,56 - 53 450,56 - 53 450,56 0,00
411010 MAD AND CO 107 000,00 107 000,00 107 000,00
411011 PISUNIC 67,68 67,68 108,89 - 41,21
411012 SUPER CHOUETTE 5 789,89 5 789,89 0,00 13,14 - 13,14

TOTAL INTERMEDIAIRE 519 942,54 333 250,57 186 692,17 253 906,56 - 67 214,39

TOTAL BALANCE 1 254 178,30 544 284,00 709 894,30 911 808,45 - 201 914,15

Seuls Molex et Cardi ont été provisionnés :

− le premier est en liquidation judiciaire, la société losange a reçu 400,53 € comme solde de tout compte.
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− le deuxième est en redressement judiciaire, un plan d’apurement des dettes est en cours, la société losange
espère récupérer 40 % de sa créance.
Ils ont été affectés aux comptes clients douteux.
Les factures mentionnent en général, une date de règlement à 60 jours, il n’y a aucun suivi en matière de règlement.

12
 Cas Losange
Corrigé

(Les mots grisés doivent être mentionnés par le candidat pour obtenir l’ensemble des points)

1er Partie : Nomination du CAC

a) Vous venez d’être nommé CAC : quelles sont vos obligations professionnelles par rapport à cette nomination
tant au niveau déontologique que réglementaire ? (0,5 pt)

Les SA sont tenues à la désignation d’un ou plusieurs Commissaire aux comptes : Art L 225-218, c.com.

Le code de déontologie prévoit deux cas de figures par rapport à un :

− nouveau mandat,
− non renouvellement du mandat du titulaire.

Pour un nouveau mandat :

Au terme de l’article 13, le CAC doit s’assurer qu’il peut effectuer la mission par rapport à :
− l’indépendance du cabinet, des compétences techniques ou sectorielles disponibles et de sa capacité à
satisfaire les demandes de l’entités,
− l’intégrité des dirigeants.

Pour un non renouvellement du mandat du titulaire :

Aux termes de l’article 21, le CAC pressenti doit s’assurer qu’il n’existe pas de « volonté » de la personne ou de
l’entité contrôlée de contourner les obligations légales.

La société anonyme a l’obligation quels que soient les seuils d’avoir au moins un Commissaire aux comptes. Aussi,
le mandat de votre prédécesseur n’a pas été renouvelé ou ce dernier a demandé à se retirer. Vous devrez donc
vous assurer qu’il n’existe pas de « Volonté » des dirigeants de la société de contourner les obligations légales.

Les autres obligations professionnelles :

1. notification de la nomination au conseil régional dont le CAC est membre par Lettre recommandée avec accusé
de réception ou par voie électronique portail CNCC – art R. 823_2 du code de commerce.
2. demande de dérogation au barème des honoraires si le barème apparaît soit excessif, soit insuffisant art R
823_14 du code de commerce.
3. Information de l’AMF des candidatures dans les sociétés faisant appel public à l’épargne art R 823_1 du code de
commerce par LRAR avant la nomination par l’AG.
4. Information de la société quand le CAC appartient à un réseau qui a réalisé des missions pour une des sociétés
du groupe auquel appartient cette société.

D’après la NEP 510, afin d’être en mesure d’exprimer une opinion sur les comptes du premier exercice de sa mission,
le CAC doit s’assurer que :
− les soldes de bilan d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies significatives susceptibles d’avoir une incidence
sur les comptes de l’exercice,
− la présentation des comptes ainsi que les méthodes d’évaluation retenues n’ont pas été modifiées d’un exercice
à l’autre.

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b) Dans la lettre de mission quelles sont les points que vous devez obligatoirement mentionner ? (0,5 pt)

La Norme d’Exercice Professionnelle (NEP 210) stipule que le CAC doit consigner les termes et conditions de son
intervention dans une lettre de mission afin de prévenir tout malentendu ou litige sur les termes et conditions de la
mission. Cette dernière doit comporter les éléments suivants :
− « nature et étendue des interventions à mener ;
− la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues des interventions ;
− les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
− la nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information
demandée ;
− le rappel des informations et documents qui doivent être communiqués ou mis à la disposition du commissaire
aux comptes ;
− le souhait de recevoir une confirmation écrite des déclarations faites par les dirigeants au commissaire aux
comptes ;
− le budget d’honoraires et les conditions de facturation. »

Dans certaines circonstances, cette lettre pourra être complétée notamment en cas d’intervention au sein d’un
ensemble consolidé.

c) Au vu des éléments collectés quelle va être votre démarche d’audit ? Quelle va être la place du contrôle interne
dans votre démarche ? comment allez-vous planifier et orienter la mission ?

Le Commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors de la prise de connaissance de l’entité
et de son environnement et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes.

Selon la NEP 300, « le commissaire aux comptes élabore un plan de mission décrivant l’approche générale des
travaux d’audit. »

Le Plan de mission comporte en général les informations suivantes :

− Présentation de l’entreprise,
− Contenu de la mission,
− Evaluation des risques inhérents,
− Détermination du seuil de signification.

Ainsi le Plan de Mission de la société comportera les éléments suivants :

− La société Losange est une société familiale de bonneterie, concurrencée par le marché chinois, il y a une forte
pression sur les prix. Malgré cela la société gagne difficilement des parts de marché (risque inhérent –
environnement économique),
− La mission se limite à la certification des comptes individuels,
− En ce qui concerne l’évaluation des risques inhérents, il est nécessaire de porter une attention plus particulière
sur :
• la répartition des pouvoirs au sein de la structure,
• la fonction achat en raison de l’augmentation constante de son poids dans les comptes et la difficulté
d’obtenir des informations claires et précises sur le processus achat,
• ….
− Le seuil de signification a été évalué par le Commissaire aux comptes à 10 % que ce soit celui ayant un impact sur
le résultat ou sur la présentation des états financiers (Cf. question suivante).

14
Selon la NEP 300, « le programme de travail définitif, la nature et l’étendue des diligences estimées nécessaires à la
mise en œuvre du plan de mission au cours de l’exercice… ; il indique le nombre d’heures de travail affectées à
l’accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants ».

Pour le Commissaire aux comptes, l’évaluation du contrôle interne va lui permettre d’orienter ses contrôles
préalablement à la certification des comptes.

d) Définissez le seuil de signification

Le seuil de signification permet d’apprécier l’importance relative d’une erreur et de son incidence sur les comptes.

Selon la NEP 320, le CAC détermine :

− Un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble
− Et le cas échéant des seuils de signification de montants inférieurs pour certaines catégories d’opérations,
certains soldes de comptes ou certaines informations dans l’annexe.

L’appréciation des seuils de signification reposant à la fois sur les éléments quantitatifs et qualitatifs, c’est en
fonction de son expérience, de son jugement professionnel, des particularités de l’entité que le CAC les fixe.

Par exemples au plan :

− quantitatif : capitaux propres, résultat net, résultat courant, endettement net, chiffre d’affaire…
− qualitatif : variation de postes d’une année sur l’autre des capitaux propres ou des résultats anormalement
faible.

e) Rappelez la démarche de l’approche par les risques que vous définirez. Au vu du bilan et du compte de résultat,
donnez plusieurs exemples ? (1pt)

Les conditions d’exercice de la mission du CAC le conduisent à émettre une opinion dans un délai limité tout en
respectant les normes prévues.

Il est en effet pas utile pour le CAC d’investir une partie significative de son travail dans des aires de l’entreprise où
un risque de perte, de défaillance, d’inefficience du contrôle est peu susceptible d’apparaître.

De même, il ne peut se contenter de simples travaux matériels de pointage aussi étendus soient-ils.

Il est donc fondamental pour le CAC de comprendre les systèmes d’information de l’entité auditée afin d’en évaluer
les forces et les faiblesses. Une fois acquise la connaissance générale de l’entreprise, intervient l’évaluation du
contrôle interne.

La norme 315 « a pour objet de définir les principes » relatifs à la prise de connaissance de l’entité et « à l’évaluation
du risque d’anomalies significatives ». Elle précise les cinq parties successives du dossier du CAC dans cette phase
qui à des fins mnémotechniques peuvent être résumées ainsi :
− Secteur d’activité : que fait l’entité de façon générale ?
− Caractéristiques de l’entité : comment précisément exerce-t-elle ses activités ?
− Objectifs et stratégies : quels risques encourt-elle ainsi ?
− Mesure de la performance : comment suit-elle ses objectifs ?
− Contrôle interne : quelle est son organisation détaillée ?

Le risque d’anomalies significatives dans les comptes est propre à l’entité. Il est composé :
− du risque inhérent, indissociable des risques liés à l’absence de certains contrôles,

15
− du risque lié au contrôle, risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée par le contrôle
interne de l’entité et donc non corrigée en temps voulu.

A l’examen des différents postes du bilan et du compte de résultat de la société LOSANGE, les principaux risques
portent sur :

(Le candidat devra donner une liste d’exemples, sans que celle-ci soit exhaustive)

Immobilisations incorporelles :

• Frais de recherche : erreurs dans l’activation des charges, étude des documents justifiant le passage des charges
à l’actif du bilan,
• Fonds commercial : mauvaise évaluation et/ou dépréciation à constater, examen de l’acte d’acquisition
(évaluation) et des documents justifiant la dépréciation,
• Autres immobilisations incorporelles : tests sur factures d’achats (évaluation) et inventaire physique
(existence).
Immobilisations corporelles :

• Existence : biens n’existant pas ou plus, tests sur PV de mise au rebut ou acte de cession et inventaire physique
• Propriété : biens appartenant juridiquement à l’entreprise, Examen des actes et factures d’acquisition ;
• Présentation : les biens sont enregistrés dans le bon compte comptable, Sondages sur factures d’acquisition
• Evaluation : calcul correct des amortissements (durée, taux, méthode), Vérification du calcul des
amortissements par sondages, Test global sur les dotations aux amortissements.

Immobilisations financières :

• Autres participations et créance rattachées à des participations : valeur d’inventaire des titres et des créances
inférieurs à leur valeur nette comptable / Examen limité des comptes de la participation.
• Prêt et autres immobilisations financières : présentation et évaluation correctes, Sondages sur les pièces
justificatives

Stocks :

• Propriété : biens n’appartenant pas ou plus à la société, sondages lors de l’inventaire physique
• Existence : biens n’existant pas ou plus, comptages ; étude de la pertinence de l’inventaire permanent
• Evaluation : obsolescence ; examen analytique à la clôture afin de déceler des références à rotations lente,
• Mesure : comptabilisation inexacte des stocks , Analyse des écritures d’inventaire, Contrôle de la valorisation
correcte par rapprochement avec les factures d’achats.

Clients (et autres créances)

• Rattachement : erreurs de césure des créances, comptabilisation d’un chiffre d’affaires non ou partiellement
acquis, Examen des dossiers clients (sondages), Contrôle de la valorisation correcte par rapprochement avec les
factures d’achats,
• Evaluation : maintien à l’actif de créances totalement ou partiellement irrecouvrables, existence de créances
insuffisamment provisionnées, analyse de la pertinence de la méthode et des critères de provisionnement ;
Examen des dossiers clients litigieux.

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VMP et disponibilités

• Existence : l’actif existe bien à la date de la clôture, confirmation directe des établissements financiers et étude
des pièces comptables,
• Evaluation : mauvaise évaluation (provisionnement des VMP à constater), Confirmation directe des
établissements financiers et étude des pièces comptables,
• Mesure : erreurs de comptabilisation (comptes bancaires), sondages sur les rapprochements bancaires
• Evaluation et mesure (caisse) : erreur dans le solde de caisse, Inventaire physique de la caisse.

Comptes de régularisation

• Evaluation : évaluation erronée des comptes de régularisation, Sondages pour contrôler l’exactitude du calcul
des principaux éléments des postes,
• Exhaustivité : l’ensemble des écritures de régularisation est comptabilisé, sondages sur les pièces susceptibles
de faire l’objet d’écritures de régularisation.

Capitaux propres

• Mauvaise comptabilisation des opérations exceptionnelles (affectation du résultat…), analyse des documents
juridiques (PV d’assemblées)
• Provisions réglementées : mauvaise évaluation et comptabilisation, Analyse des justificatifs du compte

Provisions pour risques et charges

• Provisions non exhaustives, insuffisantes ou surévaluées, Analyse du bien fondé des mouvements de provisions
de l’exercice, Examen des dossiers de contentieux et de litiges en cours, Confirmation direct aux avocats.

Emprunts et dettes financières

• Mauvaise évaluation des emprunts, dettes et découverts bancaires, confirmation directe des établissements
financiers et étude des pièces comptables,
• Comptabilisation erronée des charges d’intérêts et des intérêts courus, sondages sur le calcul des intérêts
courus et sur les charges d’intérêts comptabilisés

Dettes fournisseurs (autres dettes et dettes sur immobilisations)

• Erreurs de césure des dettes (factures non parvenues (FNP), omission ou insuffisance, Examen des dossiers
fournisseurs (sondages), Sondages sur les pièces susceptibles de faire l’objet d’écritures de régularisation (FNP),
Confirmation directe des fournisseurs pour comparaison des soldes à la clôture.

Dettes fiscales et sociales

• Non exhaustivité des dettes comptabilisées, Examen des dossiers de charges sociales et fiscales, confirmation
directe des organismes sociaux et fiscaux

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Chiffre d’affaires

• Comptabilisation de factures pour des prestations anticipées, procédures analytiques sur le chiffre d’affaires en
l’ayant préalablement décomposé par activités et pas produits pour affiner l’analyse

Achats et variation des stocks

• Sur ou sous comptabilisation des charges amenant à fausser le résultat de l’exercice, procédures analytiques
sur les charges externes, Identification et analyse des éléments significatifs de ces postes.

Autres achats et charges externes

• Sur ou sous comptabilisation des charges amenant à fausser le résultat de l’exercice, Procédures analytiques
sur les charges externes, Identification et analyse des éléments significatifs de ces postes.

Impôts et taxes

• Sous ou surprovisionnement des impôts et taxes comptabilisés, Procédures analytiques

• Erreurs dans l’élaboration des déclarations fiscales, Recalcul et contrôle des impôts et taxes significatifs.

Charges de Personnel

• Sous ou sur provisionnement des charges de personnel comptabilisées, Procédures analytiques, Etude de la
concordance des charges sociales avec la masse salariale brute, avec l’évolution des effectifs,…

Dotations Amts/Prov

• Erreur dans la détermination des dotations aux amortissements et provisions, Sondages sur le calcul des
amortissements et provisions

Résultat Financier

• Sous ou sur comptabilisation des éléments financiers, Procédures analytiques, Etude de la concordance des
charges d’intérêts comptabilisées avec les emprunts dus et des produits financiers enregistrés avec des VMP à
l’actif

Résultat Exceptionnel

• Sur ou sous comptabilisation des éléments exceptionnels, Identification des éléments comptabilisés et contrôle
de la pertinence

Impôt sur les sociétés

• Erreur dans la détermination du résultat fiscal et dans le calcul de l’impôt, Contrôle du résultat fiscal et de
l’impôt sur les sociétés.

18
Partie 2 : Appréciation du Contrôle interne

a) Au vu des éléments collectés, vous avez décidé d’apprécier la qualité des informations organisationnelles du
service achat et informatique. Quelles sont les forces et faiblesses constatées ? Quelles sont les faiblesses de
l’organigramme ? (3 pts)

Le CAC doit s’assurer que les procédures de contrôle interne permettent de garantir :
− l’exhaustivité des enregistrements, l’ensemble des opérations sont bien comptabilisées,
− la réalité des enregistrements,
− l’exactitude de l’enregistrement comptable.

La fonction achats représente un poste important du bilan et du compte de résultat, le chiffre d’affaires peut être
recoupé grâce à l’état tiré du logiciel de facturation Venturex. C’est la raison pour laquelle le Commissaire aux
comptes décide d’investir plus particulièrement cette fonction.

A ce titre il fait les constatations suivantes :

− Incompatibilité de fonctions : rattachement du service achats au directeur de production, principal utilisateur,
− Les services techniques choisissent leurs fournisseurs en fonction de leurs propres besoins,
− Manque de formalisation des achats : l’absence d’écrit par l’utilisateur empêche toute traçabilité de la demande
d’achat, la validation s’effectue oralement par le chef de service sans contrôle budgétaire,
− Absence d’appel d’offres tant au niveau des achats de marchandises pour la production de chaussettes que de la
fonction informatique,
− Absence de procédures propres en ce qui concerne les demandes d’investissement,
− Fournisseurs exclusifs pour certaines catégories d’achats,
− Absence de valorisation des bons de commandes,
− Validation de la justification économique non systématique,
− Contrôle des factures par le service achats,
− Conservation d’une partie des pièces comptables par les acheteurs et le réceptionniste, aucune centralisation au
service comptable,
− Absence de recoupement au niveau du service comptable des différents documents : factures / bons de
réception,
− Aucune méthode pour limiter le risque de double paiement.
− Problème de sécurité au niveau de la salle informatique en raison de la présence de produits chimiques
inflammables proche de cette dernière,
− Risque en matière d’intégrité du traitement des données,

Faiblesse de l’organigramme : le service paie est placé sous la responsabilité du Directeur informatique, cette
organisation est dangereuse puisqu’elle peut aisément permettre à un responsable informatique indélicat de se
livrer à des manipulations ayant pour but de détourner des fonds.

b) Suite aux différentes constatations que vous avez effectuées, devez vous les communiquer et à qui de droit ?
(1 pt)
« Le commissaire aux comptes informe, dès que possible, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
ainsi que la direction, au niveau de responsabilité appropriée, des déficiences majeures dans la conception ou la
mise en œuvre du contrôle interne qu’il a relevées. Pour cela, il fait application des dispositions de la norme relative
aux communications avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise » NEP 315

19
c) Tirez les conséquences de vos constatation (1 pt)

Le Commissaire aux comptes constatant une faiblesse du contrôle interne, le risque de survenance d’anomalies
significatives dans les comptes est fixé à un niveau élevé : le contrôle interne n’est pas en mesure d’identifier et de
corriger les anomalies pouvant survenir.

Aussi, le Commissaire aux comptes va renforcer le contrôle des comptes concernant les achats.

L’absence de contrôle budgétaire empêche tout suivi des charges par une comparaison réalité / budget.

20
Partie 3 : contrôle des comptes

a) Quelles sont les techniques de contrôle des comptes ? (2 pts)

Les différentes techniques sont :

− les procédures analytiques,
− la sélection des éléments à contrôler et les sondages,
− les contrôles physiques,
− les contrôles par recoupements internes,
− les contrôles par recoupements externes : les demandes de confirmation des tiers.

Les procédures analytiques sont un ensemble de techniques de contrôle qui consistent à apprécier des informations
financières à partir :
− de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures,
postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires ;
− et de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.
Les procédures analytiques comprennent donc la comparaison des informations financières de l’entité avec les
informations comparables des périodes précédentes voire même des périodes futures (données prévisionnelles).

Lorsque le commissaire aux comptes conçoit les contrôles de substance à mettre en œuvre, en réponse à son
évaluation du risque, il peut utiliser les procédures analytiques en tant que contrôle de substance.

La norme – NEP 530 – « Sélection des éléments à contrôler » définit les principes relatifs à l’utilisation des méthodes
de sélection dans le cadre de l’audit des comptes.

En fonction des caractéristiques de la population qu’il veut contrôler, le CAC utilise une ou plusieurs des méthodes
de sélection suivantes :
− la sélection de tous les éléments ;
− la sélection d’éléments spécifiques ;
− les sondages.

Les contrôles physiques se résument à deux méthodes :

− l’inspection,
− l’observation physique.

L’inspection technique consiste à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques (existence
d’un bien). Elle peut constituer une indication sur l’appréciation de la valeur en regard par exemple de l’état d’un
stock ou de celui d’une immobilisation.

L’observation physique : technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée
par d’autres personnes. Pour s’assurer de l’application effective d’une procédure de contrôle interne, l’observation
physique peut se révéler fort utile.

L’inspection et l’observation physique font partie de la collecte des éléments probants qui permettent au
commissaire aux comptes, tout au long de sa mission, de réunir des éléments suffisants et appropriés lui permettant
d’exprimer une opinion sur les comptes qui ne soit pas erronée.

Les contrôles par recoupement interne consistent à établir une corrélation entre la comptabilité et des documents
transmis par d’autres services, à titre d’exemples :
− recoupement de la déclaration annuelle des salaires avec la masse salariale comptabilisée,
− vérification du montant global du chiffre d’affaires en corrélation avec celui déclaré sur la CA3

21
D’après la NEP 505, la demande de confirmation des tiers consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration
directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations :
− demande de confirmation fermée par laquelle il est demandé au tiers de donner son accord sur l’information
fournie,
− demande de confirmation ouverte par laquelle il est demandé au tiers de fournir lui-même l’information.

Eléments nécessitant une confirmation exhaustive :

− banques et organismes de crédit,
− avocats, conseils fiscaux,
− greffe du tribunal de commerce,
− conservation des hypothèques,
− Stocks en dépôt dans l’entreprise ou en consignation chez des tiers

Eléments nécessitant la sélection d’un échantillon :

− les clients et effets à recevoir,
− les fournisseurs et effets à payer.

La norme NEP 580 « Déclaration de la direction » permet au Commissaire aux comptes de demander à la direction
de l’entité de confirmer par écrit certaines interrogations.
Les déclarations de la direction ne peuvent aucunement se substituer à d’autres éléments probants qui seraient
obtenus par ailleurs.

b) Quelles sont vos observations après études des annexes 3 à 7 ? (3 pts)

Quelle que soit l’étude de l’annexe, on doit appliquer de matière pertinente la technique des sondages.

1) Analyse de l’annexe 3 : extrait balance comparative des comptes

Analyse des comptes de bilan : poste social :

Les techniques utilisées pour valider ces postes sont :

− les procédures analytiques,
− les contrôles par recoupements internes.

Les procédures analytiques pourront soulever les questions et assertions suivantes :

− Est-ce que le paiement des salaires a-t-il été effectué ?
− Y a-t-il eu un oubli dans la constitution de la provision pour congés payés ?
− L’URSSAF a-t-elle été réglée dans les délais ?
− L’augmentation des autres comptes de tiers se justifie par celle de la masse salariale.

Les contrôles par recoupements internes consistent à rapprocher les montants à payer des bordereaux de charges
sociales et des bulletins de salaire.

En ce qui concerne les postes de charges externes, une revenue analytique permet :
− de déterminer si le cut off a bien été respecté : Crédit bail immobilier, Primes d’assurance – Multirisques..
− d’identifier les opérations nouvelles ayant un impact sur les comptes et de pouvoir les justifier : Entretien et
réparations sur biens immobiliers, personnel intérimaire.

Pour les produits et charges exceptionnels, y a-t-il un problème de présentation des comptes… ?

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 2) Analyse de l’annexe 4 : analyse des marges, de l’annexe 5 : logiciel de vente, Ventex

La NEP 240 – Prise en considération de la possibilité de Fraudes lors de l’audit des comptes – suppose l’existence
d’« une présomption de risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des
produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque n’existe pas, il en justifie dans son
dossier ».

En ce qui concerne l’analyse des marges, le commissaire aux comptes va demander des explications concernant les
différences de taux de marge des produits en fonction de leurs poids dans le chiffre d’affaires :
− Losange,
− Rond.

Cette procédure analytique va lui permettre de se demander s’il n’y a pas eu des oublis de comptabilisation de :
− Factures client / fournisseurs,
− Factures à établir / Factures non parvenues.

Par ailleurs, le Commissaire aux comptes va vérifier qu’il existe un rapprochement entre l’état tiré de VENTEX et la
comptabilité et analyser les écarts pour fonder son opinion.

3) Analyse de l’annexe 6 : procédure comptable

Le commissaire aux comptes constate que la procédure d’immobilisation des frais de recherche et développement
est complètement erronée. Deux solutions s’offrent à lui :
− demander la rectification de l’anomalie si elle est significative,
− ignorer cette anomalie en raison de son faible impact dans les comptes (cf. seuil de signification).

4) Analyse de l’annexe 7 : Extrait – Balance Client en €

Le commissaire aux comptes va utiliser les contrôles par recoupements externes : les demandes de confirmation des
tiers, c'est-à-dire la circularisation des clients. Il va prendre en compte les montants les plus significatifs inscrits en :
− solde,
− variation débit / Crédit.

Ainsi par exemple, il va demander confirmation sur les clients suivants :

− 411001 – L’HIVER HOMME : client débiteur
− 411002 – L HIVER FEMME
− 411003 - LE MOINS CHER POSSIBLE
− 411004 – ARMINA
− 411006 – DORI
− 411007 – LE SUPER MARCHE
− 411010 – MAD AND CO
− 411009 – CHARLOTTE : client débiteur.

Le client MOLEX doit être comptabilisé en 654000 – perte sur créance irrécouvrable.

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Partie 4 : Rapports, assemblée générale
a) Quels sont les éléments devant figurer obligatoirement dans le rapport du commissaire aux comptes sur les
comptes annuels ? (2 pts)

La NEP 700 est applicable, pour la première fois, aux comptes dont l’exercice contrôlé est ouvert à compter du
01/01/2008.

Le rapport comporte trois parties distinctes relatives :

− « à la certification des comptes ;
− à la justification des appréciations ;
− aux vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires. »

Trois types de certification :

− « soit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une image fidèle du
résultat… »
− « soit assortir la certification de réserves ; »
− « soit refuser la certification des comptes. »
« Dans ces deux derniers cas, il précise les motifs de la réserve ou de refus »

Le refus de certifier ou la certification avec réserve ne remet pas en cause le mandat du commissaire aux comptes.

Il existe deux types de réserve :

− la réserve pour désaccord, dont la formulation au rapport suffit au lecteur des comptes pour en apprécier la
nature et les conséquences financières,
− la réserve pour limitation, qui n’informe le lecteur des comptes que sur sa nature.

La justification des appréciations :

La deuxième partie du rapport doit, conformément à la NEP-705, permettre au destinataire du rapport de mieux
comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes, ce dernier
peut évoquer :
− les options retenues dans le choix des méthodes comptables,
− les estimations comptables importantes,
− la présentation d’ensemble des comptes annuels…

Vérifications et informations spécifiques

− rapport de gestion,
− documents adressés aux actionnaires pour l’assemblée générale ordinaire,
− …

Le Commissaire aux comptes n’ayant pas relevé d’anomalie significative pourra « certifier que les comptes annuels
sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une image fidèle du résultat… ».

Cependant dans la deuxième partie de son rapport, il pourra justifier ses appréciations sur le contrôle interne
concourant à l’élaboration des comptes.

b) Rappelez les obligations en matière du secret professionnel du CAC ? (2 pts)

L’article L.822-15 du Code de commerce prévoit que « les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs
et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance à raison de leurs fonctions ».

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Les limitations du secret professionnel à l’égard :
− des dirigeants, aucune obligation au secret professionnel,
− des associés, levée du secret professionnel pour les irrégularités et inexactitudes relevées par le CAC….
− …

c) Lors de l’assemblée générale annuelle un actionnaire demande des précisions sur une augmentation de capital
envisagée quelle est la réponse du CAC ? (1 points)

Le Commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a
connaissance dans ses fonctions. Toutefois à l’égard des associés, le secret n’est levé qu’à l’occasion de l’assemblée
générale et pour les faits suivants :
− les irrégularités et inexactitudes que le commissaire aux comptes doit révéler ;
− les informations figurant dans les rapports spéciaux ;
− les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ses rapports ;
− les informations destinées à compléter ou à corriger le rapport de gestion ou les documents adressés aux
actionnaires ;
− les rectifications d’informations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation
comptable et financière de la société.

Ainsi, il ne devra pas donner suite à la question écrite car elle se situe hors de l’assemblée générale. Si la question est
posée à l’occasion de l’assemblée, il ne devra pas y répondre car elle a trait à une décision de gestion et est exclue
des limitations au secret présentées plus haut.

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