REPUBLIQUE DE COTE D’IVOIRE

MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR

ET DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE

ECOLE SUPÉRIEURE DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES

ENTREPRISES

ETUDES COMPTABLES SUPERIEURES (ECS)

MEMOIRE DE FIN DE CYCLE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLOME D’INGENIEUR ECS

SYSCOHADA REVISE : AUDIT DES FRAIS DE

RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT DANS UNE
SOCIETE D’HYDROCARBURES : CAS DE PHL
DRILL
Présenté par :

MELEDJE Paule Emmanuella Marie Josephe

Elève en 3ème année de Cycle ingénieur.

Professeur encadreur : Maître de stage :

Dr. Jean IRIE, M. Habib TOURE,
Enseignant chercheur au Sénior Manager Audit,
département Finance- PricewaterhouseCoopers Côte
Comptabilité et Droit (FCD) de d’Ivoire
l’INP-HB

Année académique : 2019-2020

Période du stage : 02 Janvier 2020 - 30 Juin 2020
 SOMMAIRE

SOMMAIRE ..............................................................................................................................I
DEDICACE.............................................................................................................................. II
REMERCIEMENTS ............................................................................................................. III
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ........................................................................ IV
LISTE DES FIGURES............................................................................................................ V
LISTE DES TABLEAUX ....................................................................................................... V
AVANT-PROPOS .................................................................................................................. VI
RESUME ..............................................................................................................................VIII
INTRODUCTION .................................................................................................................... 1
PARTIE I – CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE DE L’ETUDE .......... 3
Chapitre I- Généralités sur les frais de recherche et de développement ..................... 4
Chapitre II- Méthodologie d’audit : concepts et notions clés ..................................... 20
PARTIE II- AUDIT DES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT
DANS UNE SOCIETE D’HYDROCARBURES : CAS DE PHL DRILL .................... 32
Chapitre III- Présentation de PHL DRILL et activité de recherche et de
développement au sein de PHL DRILL ........................................................................ 33
Chapitre IV- Audit des frais de recherche et de développement au sein de
développement au sein de PHL DRILL ........................................................................ 54
CONCLUSION ....................................................................................................................... 75
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. IX
WEBOGRAPHIE .................................................................................................................... X
ANNEXES ............................................................................................................................... XI
TABLE DES MATIERES .................................................................................................. XVI

I
 DEDICACE

Je dédie ce mémoire :
A mon père MELEDJE Ossoh Bernard et à ma mère MELEDJE Marie Claire pour leurs
prières, leur soutien et tous les efforts consentis pour ma formation.

II
 REMERCIEMENTS

Ce mémoire est le résultat de l’effort conjugué de plusieurs personnes. Il est l’aboutissement

d’une formation à l’issue de laquelle nous avons effectué un stage en entreprise. Nous voudrions
remercier les personnes qui ont concouru de près ou de loin à sa réalisation.
Nous exprimons notre profonde gratitude à nos professeurs et à l’ensemble du personnel
d’encadrement de l’ESCAE pour les efforts remarquables fournis afin de nous procurer le
savoir, le savoir-faire et le savoir-être. Nous tenons à exprimer notre profonde gratitude à :

- M. KOFFI N’Guessan, Directeur Général de l’INP-HB qui nous a accueilli dans son institut ;

- Docteur BAKAYOKO Losseyni, Directeur de l’Ecole Supérieure de Commerce et

d’Administration des Entreprises pour son dévouement à notre formation ;

- M. Jean IRIE, pour son suivi méthodologique et sa disponibilité durant toute la période de
rédaction de ce mémoire.

Nous remercions également l’ensemble du personnel de PricewaterhouseCoopers Côte d’Ivoire

pour l’accueil chaleureux que nous avons reçu dans le cadre de ce stage, notamment :

- M. Souleymane COULIBALY, pour s’être soucié de notre intégration et de notre formation ;

- M. Habib TOURE, notre tuteur de stage, pour ses critiques qui ont contribué à la préparation
de ce mémoire.

Nos remerciements vont finalement à l’endroit de tous nos parents et amis qui n’ont cessé de
nous soutenir, chacun à divers niveaux.

III
 LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS

AUDCIF : Acte uniforme de l’OHADA relatif au droit comptable et à l’information financière

BG : Balance Générale
CFA : Communauté financière africaine
CGI : Code Général des Impôts
FRD: Frais de recherche et de développement
IAS : International Accounting Standards
ISA: International Standards of Auditing
IAASB: International Auditing and Assurance Standards Board
IFRS : International Financial Reporting Standards
OHADA : Organisation pour l’Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique
SYSOCHADA : Système Comptable pour l’Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique
PwC : PricewaterhouseCoopers

IV
 LISTE DES FIGURES

Figure 1 : Traitement comptable des frais de recherche et de développement

Figure 2 : Identification des risques dans une approche d’audit par les risques
Figure 3 : Réponses aux risques identifiées dans une approche d’audit par les risques

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1: Extrait de la balance générale des comptes d’immobilisation, de charges et de

produits avant reclassement au 31/12/2019
Tableau 2 : Extrait de la balance générale des charges après reclassement au 31/12/2019
Tableau 3 : Gestion des immobilisations à leur entrée dans le patrimoine
Tableau 4 : Frais engagés dans les centres de recherche et laboratoires
Tableau 5 : Frais engagés dans les recherches sur le terrain
Tableau 6 : Frais engagés pendant la phase de développement
Tableau 7 : Comparatif BG 2018-BG 2019 avant reclassement
Tableau 8 : Comparatif BG 2018-BG 2019 après reclassement
Tableau 9 : Test de validation des charges en CFA
Tableau 10 : Rapprochement du fichier des immobilisations à la balance générale
Tableau 11 : Etat des mouvements des immobilisation (valeurs brutes) en CFA
Tableau 12 : Etat des mouvements des immobilisations (amortissements) en CFA
Tableau 13 : Comparaison des durées d’amortissement
Tableau 14 : Reperformance des dotations aux amortissements en CFA
Tableau 15 : Cadrage comptes 28 et 68

V
 AVANT-PROPOS

Présentation de l’INP-HB
L’Institut National Polytechnique Félix Houphouët-Boigny (INP-HB) est né par décret N° 96-
678 du 04 septembre 1996, de la restructuration de l’Ecole Nationale Supérieure d’Agronomie
(ENSA), l’Ecole Nationale Supérieure des Travaux Publics (ENSTP), l’Institut Agricole de
Bouaké (IAB) et de l’Institut National Supérieur de l’Enseignement Technique (INSET).
L’institut se compose aujourd’hui de neuf (9) écoles et des centres de formation qui sont :
- L’Ecole Supérieure des Travaux Publics (ESTP);
- L’Ecole Supérieure d’Agronomie (ESA);
- L’Ecole Supérieure des Mines et Géologies (ESMG);
- L’Ecole Supérieure d’Industrie (ESI);
- L’Ecole de Formation Continue et de Perfectionnement des Cadres (EFCPC);
- L’Ecole Doctorale Polytechnique (EDP) ;
- L’Ecole Supérieure de Commerce et d’Administration des Entreprises (ESCAE) ;
- L’Ecole Supérieure du Pétrole et de l’Energie (ESPE) ;
- L’ Ecole Préparatoie (EP) ;
- Le Centre de Préparation au Diplôme d’Expertise Comptable (CPDEC) ;
- Le Centre Régional de Formation Aéronautique Supérieure en Métrologie (CRFASM).
Présentation de l’ESCAE
L’ESCAE, dont nous sommes issu, est une grande école de management qui forme des
managers entrepreneurs, des comptables, des logisticiens, des assureurs capables de gérer des
situations complexes et d’accroitre la performance des entreprises, dans une économie qui vise
l’émergence à court terme. Ses filières sont :
- Finances et Comptabilité (FC) et Commerce et Administration des Entreprises (CAE) pour le
cycle DUT ;
- Etudes Comptables Supérieures (ECS), Formation des Managers (ESCA), Hautes Etudes en
Assurances (HEA) et Ingénieurs en Logistique et Transport (ILT) pour le cycle ingénieur.
L’ESCAE prépare ainsi des Managers et Leaders porteurs de valeurs de compétitivité, de
modernisation et de créativité évoluant dans les entreprises publiques, parapubliques et privées
de la Cote d’Ivoire, de la sous-région voire du monde dont PricewaterhouseCoopers Côte
d’Ivoire, au sein de laquelle nous avons effectué notre stage de pré emploi.
Présentation de la structure d’accueil
VI
PricewaterhouseCoopers (PwC) est le résultat de la fusion des cabinets d’audit et de conseil
Price Waterhouse et Coopers & Lybrand, intervenue le 1er juillet 1998. La nouvelle entité ainsi
formée représente l’un des plus grands prestataires de services intellectuels à travers le monde
avec près de 223 468 personnes travaillant en réseau dans 157 pays.
Les différentes étapes de la constitution de PwC sont :
- 1849 : Fondation à Londres du cabinet Price par Samuel Lowell Price ;
- 1854 : Fondation à Londres du cabinet Cooper Brothers ;
- 1865 : Edwin Waterhouse rejoint le cabinet Price qui devient Price Waterhouse;
- 1929 : Ouverture du bureau de Coopers & Lybrand à Paris ;
- 1957 : Coopers & Lybrand International est créé par l’association de Cooper Brothers & Co
(Royaume-Uni) avec Lybrand, Ross Bros & Montgomery (Etats-Unis) et McDonald, Currie &
Co (Canada) ;
- 1997 (septembre) : Coopers & Lybrand et Price Waterhouse annoncent leur projet de
rapprochement ;
- 1997 (novembre) : Les associés des différentes activités membres de Coopers & Lybrand et
de Price Waterhouse votent le principe de rapprochement dans les différents pays ;
- 1998 : Lancement de PricewaterhouseCoopers après autorisation du rapprochement par la
Commission Européenne.
Le bureau d’Abidjan compte huit associés et offre en plus de l’audit plusieurs autres services
au monde des affaires.
De manière pratique, le bureau d’Abidjan est divisé en quatre (4) lignes de services
- Assurance, en charge de l’audit ;
- Advisory, en charge du conseil en organisation ;
- Global Compliance Services pour l’assistance comptable ;
- Fidafrica, en ce qui concerne le volet juridique et fiscal.
Pour l’année 2020 nous avons effectué au cours de notre stage des missions d’audit et de
commissariat aux comptes dans divers secteurs d’activités telles que secteur agricole et le
secteur des hydrocarbures. C’est ainsi que nous avons voulu nous assurer que les entités avaient
bien réussi le passage de SYSCOHADA à SYSCOHADA révisé et que leurs informations sont
conformes au nouveau référentiel. Ce référentiel affecte entre autres la présentation, et la
comptabilisation des charges et immobilisations incorporelles avec des changements sur les
frais de recherche et de développement. Ainsi, au cours de notre stage, nous avons dû cerner la
problématique qui découle de l’application des changements relatifs aux frais de recherche et
de développement et mettre en place des procédures d’audit afin de contrôler les charges et
immobilisations concernées par cette approche.

VII
 RESUME

Notre mémoire s’inscrit dans le cadre de notre stage de fin du cycle d’ingénieur des
Etudes Comptables Supérieures. Il a été réalisé à l’issue d’un stage pré-emploi au sein du
Cabinet PricewaterhouseCoopers SA (PwC), au cours duquel nous avons eu l’opportunité
d’exercer en tant qu’auditeur financier et d’intervenir dans la réalisation de mission d’audit pour
plusieurs entreprises notamment celles du secteur pétrolier. Pour chacune de nos interventions,
notre rôle en tant qu’auditeur, était de nous assurer que les comptes des entités, à travers les
états financiers, reflètent une image fidèle des opérations réalisées au cours de l’exercice audité.

L’application du SYSCOHADA étant entrée en vigueur le premier Janvier 2018, nous

avons eu à auditer, au cours de l’exercice 2019, les états financiers présentés selon les normes
du SYSCOHADA révisé. Il apparait donc légitime que nous cherchions à comprendre les
impacts de cette nouvelle réglementation sur les comptes de l’entité, principalement sur les frais
de recherche et de développement qui ont fait l’objet de notre étude.
Ainsi, nous avons dans un premier temps, présenté l’aspect théorique des frais de
recherche et de développement ainsi que la démarche d’audit de manière générale. Ensuite,
nous avons observé, comment de façon pratique cette disposition a été appliquée au sein d’une
entreprise en vue d’y appliquer une démarche d’audit financier pour la validation de ces frais.
Les résultats de notre démarche nous ont permis de détecter des anomalies pour lesquelles nous
avons fait des suggestions.

Mots clés

- Frais de recherche et de développement ;

- SYSCOHADA révisé ;
- Audit financier.

VIII
 INTRODUCTION

Dans le cadre de la nouvelle gouvernance sur la normalisation comptable et financière au sein

de l'espace OHADA vers une convergence progressive aux normes de l'IASB (International
Accounting Standard Board), les instances dirigeantes de l'Organisation pour l'Harmonisation
en Afrique du Droit des Affaires, ont adopté le 26 janvier 2017 une nouvelle réforme comptable
applicable dans tous les pays membres dès 2018 pour les comptes personnels, et 2019 pour les
comptes consolidés. En effet, l'Acte Uniforme sur le Droit Comptable et à l'Information
Financière (AUDCIF) auquel est annexé le Système Comptable OHADA (SYSCOHADA),
accompagné d'un règlement du 08 juin 2017 portant harmonisation des pratiques des
professionnels de la comptabilité et de l'audit, est l'unique référentiel comptable en vigueur dans
cet espace et vient ainsi, renforcer la fiabilité et la pertinence de l'information comptable et par
ricochet, accroitre sa crédibilité aux yeux des différents partenaires nationaux et internationaux.
Désormais, c'est un nouveau système comptable doté d'un cadre conceptuel propre et des
meilleures pratiques nécessaires pour améliorer le traitement comptable et la présentation des
états financiers. Plusieurs révisions majeures ont été opérées parmi lesquelles, les traitements
relatifs à la recherche et au développement.
La recherche et développement désigne l'ensemble des activités entreprises de façon
systématique en vue d’accroître la somme des connaissances, y compris la connaissance de
l’homme, de la culture et de la société, ainsi que l’utilisation de cette somme de connaissances
pour de nouvelles applications.
Ce domaine est en pleine évolution, dans la mesure où plusieurs entreprises, de jour en jour, se
lancent dans une optique d’innovation et de découvertes de nouveaux produits en vue de ne
plus rester dans la routine du « déjà vu ». De même, nos pays africains tendant de plus en plus
vers l’innovation, se familiarisent avec les méthodes de recherche et de développement afin
d’arriver à des productions toujours plus performantes, tant dans les domaines de l’industrie,
de l’agriculture que de la science.
Nous avons jugé donc utile, dans cette tendance croissante à la recherche et à l’innovation, de
mieux cerner ce domaine et son application face aux nouveaux outils du syscohada révisé en
vue d’une meilleure exploitation de l’activité et d’une meilleure production d’états financiers.
Ainsi, il nous revient de savoir comment, à l’issue de la nouvelle révision du syscohada,
s’effectue la comptabilisation des frais de recherche et de développement ? Quelles sont les
dispositions mises en œuvre par les entités pour une correcte application de ces frais ?
Pour répondre à toutes ces questions, nous avons porté notre choix sur le sujet :
« SYSCOHADA REVISE : AUDIT DES FRAIS DE RECHERCHE ET DE
DEVELOPPEMENT DANS UNE SOCIETE D’HYDROCARBURES : CAS DE PHL
DRILL ».

1
OBJECTIF GENERAL :
S’assurer de la bonne comptabilisation des frais de recherche et de développement au regard de
la révision du Syscohada.
OBJECTIFS SPECIFIQUES :
- Présenter le contexte de changement des frais de recherche et de développement ;
- présenter la nouvelle comptabilisation des FRD grâce au syscohada révisé ;
- proposer une méthode de validation de ces comptes à travers une démarche d’audit
appropriée.

INTERET DE L’ETUDE :
Cette étude représente un intérêt pour :
- Nous-même : Elle nous permettra de mettre en pratique nos acquis théoriques, de
maîtriser le contexte de la recherche et du développement et d’approfondir nos
connaissances sur les révisions majeures liées au syscohada révisé.

- PHL DRILL : Ce mémoire sera une occasion pour PHL DRILL de s’améliorer dans le
traitement et la gestion des frais de recherche et de développement relatifs à ses
hydrocarbures en vue de produire de meilleurs états financiers en rapport avec la
révision du syscohada.

- Pour des professionnels, étudiants et utilisateurs des états financiers : Mettre à leur
disposition un ensemble d’informations qui leur permettront de mieux comprendre les
frais de recherche et de développement, leur environnement comptable ainsi que de
meilleurs outils pour leur validation dans un audit des comptes.

2
 PARTIE I – CADRE THEORIQUE ET
METHODOLOGIQUE DE L’ETUDE

Le traitement comptable des frais de recherche et de développement a connu certains

changements avec le Syscohada révisé. Ces changements de traitement s’inspirent de la norme
comptable internationale IAS 38 et des amendements successifs à cette norme.
Au sein de cette partie, nous présenterons donc la norme IAS 38, norme ayant induit ces
changements, les notions clés et traitements relatifs à ces frais ainsi que les méthodes et outils
en vue de réaliser l’audit de l’activité de recherche et de développement au sein d’une entité.

3
 Chapitre I- Généralités sur les frais de recherche et de développement

L’objectif de ce chapitre est de présenter la norme IAS 38, son implication dans le traitement
des frais de recherche et de développement, ainsi que les notions clés et traitements relatifs à
ces frais.

Section I- La norme IAS 38, cadre d’implantation des changements sur les
frais de recherche et de développement

I- Présentation de la norme IAS 38- Immobilisations

incorporelles

1- Objectif

Rentrée en vigueur le 29 Décembre 2004, la norme IAS 38-Immobilisations incorporelles a

pour objectif de prescrire le traitement comptable des immobilisations incorporelles. Elle vise
aussi à définir les critères de comptabilisation des actifs et à préciser la façon de déterminer les
valeurs comptables lors des périodes ultérieures.

2- Champ d’application

La présente norme doit être appliquée par toutes les entités pour la comptabilisation des
immobilisations incorporelles. Elle s’applique, en autres, aux dépenses liées aux activités de
publicité, de formation, de démarrage d'activité, de recherche et de développement.
Toutefois, la norme IAS 38 ne s’applique pas :
- aux immobilisations incorporelles entrant dans le champ d'application d'une autre
norme ;
- aux actifs financiers, tels que définis dans IAS 32 Instruments financiers :
comptabilisation et évaluation ;
- à la comptabilisation et de l'évaluation des actifs d'exploration et d'évaluation (IFRS 6
prospection et évaluation de ressources minérales) ;
- des dépenses relatives aux droits miniers, à la prospection et à l'extraction de minerais,
de pétrole, de gaz naturel et d'autres ressources similaires non renouvelables.

II- Contenu de la norme en lien avec les frais de recherche et de

développement

1- Comptabilisation et évaluation

4
Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si :
- il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l'actif iront à l'entité ; et
- le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.
Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement au coût.

a- Acquisition séparée réalisée en externe

Le coût d'une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend :

- son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après
déduction des remises et rabais commerciaux ; et
- tout coût, directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue.
Les charges à caractère financier qui peuvent être liées à l'achat n'entrent pas dans la valeur
d'entrée à moins que l'entreprise ne décide d'avoir recours à l'autre traitement autorisé par IAS
23 Coûts d'emprunts.

b- Acquisition dans le cadre d’un

regroupement d’entreprises

Selon IFRS 3- Regroupements d’entreprises, si une immobilisation incorporelle est acquise

dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, le coût de cette immobilisation incorporelle est
sa juste valeur à la date d'acquisition.

c- Goodwill généré en interne

Le Goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif.

d- L’immobilisation incorporelle générée en

interne

Il est parfois difficile d'apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne remplit
les conditions pour être comptabilisée. Pour apprécier si elle satisfait aux critères de
comptabilisation, une entité classe la création de l'immobilisation dans :
- une phase de recherche ;
- une phase de développement
Si l'entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet
interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre de ce projet
comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.
5
Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou de la phase de recherche d'un
projet interne) ne doit être comptabilisée. Les dépenses pour la recherche (ou pour la phase de
recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont
encourues.
Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de développement
d'un projet interne) doit être comptabilisée si, et seulement si, une entité peut démontrer tout ce
qui suit :
- la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente ;
- son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la
vendre ;
- sa capacité à mettre en service ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;
- la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables ;
- la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever
le développement et mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle ;
- sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients générés en interne et
autres éléments similaires en substance ne doivent pas être comptabilisés en tant
qu'immobilisations incorporelles.

NB : Comptabilisation d'une charge : Interdiction d'inscrire à l'actif des charges

comptabilisées antérieurement

Les dépenses relatives à un élément incorporel qui ont été initialement comptabilisées en
charges ne doivent pas être incorporées dans le coût d'une immobilisation incorporelle à une
date ultérieure.

2- Evaluation après comptabilisation

Une entité peut choisir comme sa méthode comptable, soit le modèle du coût, soit le modèle de
la réévaluation. Si une immobilisation incorporelle est comptabilisée en utilisant le modèle de
réévaluation, tous les autres actifs de sa catégorie doivent également être comptabilisés en
utilisant le même modèle, à moins qu'il n'existe aucun marché actif pour ces actifs.

6
 a- Modèle du coût

Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à

son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

b- Modèle de la réévaluation

Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée pour
son montant réévalué correspondant à sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminué du
cumul des amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de valeurs ultérieures. Pour les
réévaluations effectuées selon IAS 38, la juste valeur doit être déterminée par référence à un
marché actif. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour qu'à
la date de clôture, la valeur comptable de l'actif ne diffère pas de façon significative de sa juste
valeur.
Si une immobilisation incorporelle appartenant à une catégorie d'immobilisations incorporelles
réévaluées ne peut pas être réévaluée parce qu'il n'existe pas de marché actif pour cet actif,
celle-ci doit être comptabilisée au coût, diminué du cumul des amortissements et du cumul des
pertes de valeur.
Si la juste valeur d'une immobilisation incorporelle réévaluée ne peut plus être déterminée par
référence à un marché actif, la valeur comptable de cet actif doit être son montant réévalué à la
date de la dernière réévaluation faite par référence à un marché actif, diminué du cumul des
amortissements et du cumul des pertes de valeur ultérieurs.
Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente à la suite d'une réévaluation,
l'augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la rubrique "écarts de
réévaluation". Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où
elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en
résultat.
Lorsqu'à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle
diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une diminution de la
réévaluation doit être directement imputée en capitaux propres sous la rubrique "écarts de
réévaluation" dans la mesure où l'écart de réévaluation présente un solde créditeur au titre de
ce même actif.

7
 Section II- Frais de recherche et de développement

I- Définitions et champ d’application

1- La recherche et le développement

a- La recherche

Selon le dictionnaire Larousse, la recherche s’entend comme l’action de chercher à découvrir

quelque chose à parvenir à une connaissance nouvelle. Il s’agit d’un ensemble d’études et de
travaux menés méthodiquement par un spécialiste et ayant pour objet de faire progresser la
connaissance.
Selon l’AUDCIF, la recherche est définie comme une investigation originale et programmée
réalisée par une entité en vue d'acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques
ou techniques nouvelles.
Entrent dans la phase de recherche les activités suivantes :
- les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
- la recherche de l'application de résultats de recherche ou d'autres connaissances ainsi que leur
évaluation et le choix retenu in fine ;
- la recherche d'autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ;
- la formulation, la conception, l'évaluation et le choix final d'autres possibilités de matériaux,
dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés

b- La recherche fondamentale et la recherche

appliquée

On distingue dès lors deux phases de recherche : la recherche fondamentale et la recherche

appliquée.
Les travaux de recherche fondamentale sont tous ceux qui concourent à l'analyse des propriétés,
des structures des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser en lois générales, au
moyen de schémas explicatifs et de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse.
Ces travaux sont entrepris soit par pure curiosité scientifique (recherche fondamentale libre),
soit pour apporter une contribution théorique à la résolution de problèmes techniques (recherche
fondamentale orientée). Les résultats des recherches fondamentales sont en général publiés. Les
frais de recherche fondamentale sont faits pour obtenir des connaissances théoriques.
La recherche appliquée est entreprise soit pour discerner les applications possibles des résultats
d'une recherche fondamentale, soit pour trouver des solutions nouvelles permettant d'atteindre

8
un objectif déterminé choisi à l'avance. Elle implique la prise en compte des connaissances
existantes et leur extension dans le but de résoudre des problèmes particuliers. Le résultat d'une
recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération, ou de méthode.
La recherche appliquée permet la mise en forme opérationnelle des idées. Les connaissances
ou les informations tirées de la recherche appliquée sont généralement susceptibles d'être
brevetées et peuvent être conservées secrètes.

c- Le développement

Selon le dictionnaire Larousse, le développement s’entend de la mise au point d'un appareil,

d'un produit en vue de sa vente ; période précédant la commercialisation.
L’AUDCIF (Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière) nous
définit le développement comme l'application des résultats de la recherche ou d'autres
connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs,
produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le
commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation.
Entrent dans la phase de développement, les activités suivantes :
- la conception, construction et tests de préproduction ou de pré-utilisation de modèles et
prototypes ;
- la conception d'outils, de gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;
- la conception, construction et exploitation d'une unité pilote qui n'est pas à une échelle
permettant une production commerciale dans des conditions économiques ;
- la conception, construction et tests pour la solution choisie pour d'autres matériaux, dispositifs,
produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.
Le développement expérimental est l'ensemble des travaux effectués, selon un programme
préétabli, par des équipes spécialement affectées, en vue de réunir toutes les informations
nécessaires pour fournir les éléments techniques de décision de mise en production de
matériaux, procédés, produits, dispositifs, organes, systèmes et services nouveaux ou améliorés,
destinés à la vente ou à une utilisation interne. Les travaux de développement s'achèvent au
moment où est prise la décision de mise en fabrication.

2- Les frais de recherche et de développement

Les frais de recherche et de développement (frais de R.D.) sont les dépenses correspondant à
l'effort réalisé par l'entreprise en matière de recherche scientifique ou technique et de
développement pour son propre compte.
Il s’agit des dépenses engagées par l’entreprise dans sa phase de recherche et de développement.

9
En sont par conséquent exclus les frais entrant dans le coût de production des commandes
passées par des tiers. Ces frais sont inscrits dans les charges concernées de la classe 6 et se
retrouveront dans les travaux en cours à la clôture de l'exercice si la commande n'a pas encore
été facturée. Si la commande nécessite des équipements spécifiques, ceux-ci sont enregistrés
dans les immobilisations et la charge d'amortissement est incorporée dans le coût de la
commande.

3- Autres définitions fondamentales

a- Actif

En comptabilité générale, l'actif figure au bilan et désigne ce que possède l'entreprise. Un actif
est un élément qui génère une ressource et qui a une valeur économique positive pour
l'entreprise.
Un actif est un élément identifiable du patrimoine représentant une ressource économique, c’est
à dire capable de générer des avantages économiques futurs, actuelle contrôlée par l’entité du
fait d’événements passés.
Les avantages économiques générés par un actif sont le potentiel qu’a cet actif de contribuer,
directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.

b- Immobilisation

Une immobilisation est un élément corporel ou incorporel destiné à servir de façon durable à
l'activité de l'entité.
Cet élément ne se consomme pas par le premier usage. A priori, sa durée est de plus d'un an.
Certains biens de peu de valeur ou dont la consommation est très rapide peuvent être considérés
comme entièrement consommés dans l'exercice de leur mise en service et, par conséquent, ne
peuvent pas être classés dans les immobilisations.

c- Immobilisation incorporelle

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance
physique, contrôlé par l’entité qui a le pouvoir d’obtenir des avantages économiques futurs.
Un actif est identifiable s’il :

10
- est séparable, c'est-à-dire qu'il peut être séparé de l'entité et être vendu, transféré, concédé par
licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat, avec un actif
ou un passif lié ;
ou
- résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles
ou séparables de l'entité ou d'autres droits et obligations.
Une entité contrôle ses avantages si ces connaissances sont protégées par des droits légaux.
Les avantages économiques futurs résultent des produits découlant de la vente de biens ou
services, des économies de coûts ou d’autres avantages résultant de l’utilisation de l’actif par
l’entité.

d- Charges

Les charges sont des biens ou services consommés par l’entité au cours de son activité. En
d’autres termes, les charges sont des emplois définitifs ou consommations de valeurs décaissées
ou à décaisser par l'entité :
- soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consommés
par l'entité, ainsi que des avantages qui leur ont été consentis ;
- soit en vertu d'une obligation légale que l'entité doit remplir ;
- soit exceptionnellement, sans contrepartie directe.
Les charges comprennent également pour la détermination du résultat de l'exercice :
- les dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions ;
- la valeur comptable des éléments d'actif cédés, détruits ou disparus.

e- Distinction entre charges et immobilisations

Il convient de faire une distinction entre les dépenses devant être portées en charge et celles
devant être comptabilisées en tant qu’immobilisations.
Les immobilisations constituent des investissements qui augmentent le patrimoine d’une
entreprise et qui ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs. De plus, les
immobilisations ont une durée de plus d’un an dans le patrimoine de l’entreprise.
Les charges sont consommées durant l'exercice comptable et ne procurent pas des avantages
futurs. Elles ne constituent pas un investissement durable pour l’entreprise. Les biens de faible
valeur sont comptabilisés comme des charges.

11
 f- Activation d’une charge

Activer une charge, c’est la faire passer en immobilisation, la transférer dans un compte d’actif
immobilisé.
g- Production immobilisée

La production immobilisée désigne les immobilisations créées par une entreprise. Elle
correspond à la somme des travaux effectués pour son propre compte (par exemple, la
construction d'une machine).
Partie intégrante du patrimoine d’une entreprise, la production immobilisée figure dans les
immobilisations comme élément d’actif.

II- Evaluation et traitement comptable des frais de recherche et

de développement

1- Classement des frais de recherche en comptabilité

Les dépenses encourues pour la recherche, ou lors de la phase de recherche d'un projet interne,
ne peuvent être immobilisées mais doivent être systématiquement comptabilisées en charges de
l'exercice au cours duquel elles sont encourues et ne peuvent être activées à une date ultérieure.
Ainsi, les comptes à utiliser pour comptabiliser les frais de recherche seront les comptes :
- compte 626 « études, recherches et documentation » lorsque l'entreprise fait appel à
des tiers pour l’exécution des recherches ;
- classe 6, comptes de charges par nature lorsque la recherche est réalisée en interne, par
le personnel de l'entreprise. Cela sous-entend que les frais ont été engagés par
l'entreprise, avec ses moyens propres (personnel, laboratoires, ateliers d'essais).
Les frais de recherche sont obligatoirement comptabilisés en charges à cause de l'aléa qui les
caractérise. En phase de recherche, rien ne garantit que les frais engagés aboutissent à la création
d'un produit commercialisable. La probabilité d'obtenir des avantages économiques futurs est
trop faible pour permettre une comptabilisation des frais de recherche, même d'un montant très
élevé, en immobilisations corporelles.
Il s’agit tout simplement d’une application de la convention de prudence du syscohada révisé.
Sont concernées ici, les deux différentes phases de recherche, à savoir la recherche
fondamentale et la recherche appliquée.
Toutefois, lorsqu'elles sont encourues dans le cadre d'un regroupement d'entités, les dépenses
au titre de projets de recherche en cours à la date d'acquisition sont comptabilisées en
immobilisation incorporelle, si ces projets répondent à la définition d'un actif et sont

12
identifiables (c'est-à-dire qu'elles sont soit séparables, soit résultent de droits légaux ou
contractuels).

2- Comptabilisation des frais de développement

a- Conditions d’inscription à l’actif

Les dépenses encourues au titre du développement, ou lors de la phase de développement d'un

projet en interne, sont à comptabiliser en immobilisations incorporelles si l'entité peut
démontrer les six critères suivants simultanément :
- la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de
sa mise en service ou de sa vente ;
- son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de la vendre ;
- sa capacité à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;
- la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables ;
- la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le
développement et utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle ; et
- sa capacité à évaluer de manière fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
A défaut, ces dépenses constituent des charges.
Ce mode opératoire relatif au traitement comptable des frais de développement peut être
schématisé de la façon suivante :

13
 PHASE DE SI LA
DEVELOPPEME DISTINCTION
PHASE DE
NT N’EST PAS
RECHERCHE
POSSIBLE

NON Conditions préalables à la comptabilisation d’une

Immobilisation incorporelle remplies ?

OUI

Constatation d’une immobilisation incorporelle ?

(Compte 211)

Date de début d’incorporation : date à partir

De laquelle les conditions d’activation sont réunies
(pas de rétroactivité)

COMPTABILISATION EN CHARGE

Figure 1 : Traitement comptable des frais de recherche et de développement

Source : Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière

14
L'entité doit notamment démontrer l'existence d'un marché pour la production issue de
l'immobilisation incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci
doit être utilisée en interne, son utilité.

b- Comptabilisation

Les frais de développement engagés par l'entité sont enregistrés de la manière suivante, s’ils
satisfont aux critères énoncés plus haut : Ces frais sont portés à l'actif du bilan, au débit du
compte 211 Frais de développement, pour leur montant calculé, soit par l'intermédiaire de la
comptabilité analytique de gestion, soit, statistiquement, par le crédit du compte 721 Production
immobilisée, immobilisations incorporelles (Cf Annexe 1).

D 211 Frais de XXX

développement
C: 721 Production XXX
immobilisée

NB : Dépenses ultérieures concernant un projet de recherche et de développement

Les dépenses ultérieures concernant un projet de recherche et développement en cours acquis

séparément ou lors d'un regroupement d'entreprises doivent être comptabilisées selon les
mêmes principes que celles relatives aux projets de recherche et développement générés en
interne, et ajoutées à la valeur comptable du projet de recherche et développement acquis en
cours, s'il s'agit de dépenses de développement qui satisfont aux critères de comptabilisation à
l'actif.

c- Amortissement des frais de développement

L’amortissement est la constatation comptable de la dépréciation de la valeur d’un bien.

Selon le Syscohada révisé, l’amortissement consiste à répartir le montant amortissable du bien
sur la durée d’utilité selon un plan prédéfini.
L'amortissement des frais de développement immobilisés est étalé sur la durée d'utilisation de
l'actif considéré. La date de départ de l'amortissement est la date de début de consommation des
avantages économiques, c’est-à-dire le début d’utilisation ou de vente du produit, procédé ou
processus.

15
L'amortissement des frais de développement est étalé, en principe, sur une durée ne dépassant
pas cinq ans. Pour des projets particuliers, il est admis, à titre exceptionnel, de retenir une durée
d'amortissement plus longue, sans toutefois dépasser la durée d'utilisation de l'actif considéré,
à condition d'apporter la justification de cette mesure dérogatoire.
L'amortissement de ces frais sera comptabilisé en Exploitation, au débit du compte 6812
Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles, par le crédit du compte
d'amortissement concerné (compte 2811 Amortissements des frais de développement).
Lorsque les FRD sont totalement amortis, il est d’usage de solder le compte à l’ouverture de
l’exercice suivant.

3- Evaluation des dépenses de développement

L’évaluation à l’entrée dans le compte 211 se fait sur la base du coût de production (ici, coût
de développement), comme pour les autres immobilisations produites par l’entreprise.
Ainsi, le coût de développement est égal à la somme des dépenses encourues, à partir de la date
à laquelle l’immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois aux critères de
comptabilisation.

a- Période d’activation des coûts

Les frais de développement sont immobilisés à partir de la date à laquelle les six conditions
pour leur activation sont remplies. Les dépenses comptabilisées en charges antérieurement à la
date d'activation ne peuvent plus être activées, c'est-à-dire non seulement celles des exercices
précédents, mais également celles encourues pendant l'exercice au cours duquel survient la date
de début d'incorporation.

b- Dépenses attribuables aux frais de

développement

Le coût de développement comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires à la

création, la production et la préparation de l'immobilisation, pour qu'elle puisse être exploitée
de la manière prévue par la direction.

• Si l’immobilisation a été créée par l’entreprise elle-même

Sont considérés comme des coûts directement attribuables :

16
- les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l'immobilisation
incorporelle ;
-les coûts des avantages du personnel résultant de la création de l'immobilisation incorporelle ;
- les honoraires d'enregistrement d'un droit légal, tel qu'un brevet ;
- les tests de fonctionnement de l’actif
- l'amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l'immobilisation incorporelle ; ou
encore
- les coûts des emprunts, dès lors qu'ils satisfont aux critères d’activation des coûts d’emprunt,
pour être inclus dans le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne.
En revanche, ne constituent pas des coûts directement attribuables :
- les coûts de lancement, dont publicité ;
- les coûts administratifs et autres frais généraux, sauf si ces dépenses sont directement
attribuables à la préparation de l'actif en vue de son utilisation ;
- les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales (avant que l'actif
n'atteigne le niveau de performance prévu) ;
- les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l'actif.

• Si l’immobilisation n’a pas été créée par l’entreprise

Dans le cas où l’immobilisation incorporelle n’a pas été créée par l’entreprise, mais a plutôt été
achetée, le montant à comptabiliser comprend :
- le prix d'achat ;
- les frais engagés pour conclure l'achat (commissions, frais d'acte et honoraires)
- les frais de transport ;
- les coûts d'emprunt ;
- les honoraires d'ingénieurs...

4- Sort ultérieur des frais de recherche et de

développement

Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée lors de sa sortie (par exemple, par
vente ou don), ou lorsque l'entité n'attend plus d'avantages économiques futurs de son utilisation
ou de sa sortie.
17
 a- Le programme de la recherche est mené à
son terme et réussit sans prise de brevet

Dans ce cas, les activités de recherche et de développement sont menées à leur terme et la
réussite est effective.
On constate donc un amortissement complet des frais de développement puis, le solde des
comptes 211 et 2811 l’un par l’autre.

b- En cours du programme, les recherches

aboutissent au dépôt d’un brevet

Si le projet réussit et le brevet est obtenu, on solde les comptes 211 et 2811 (une dotation
complémentaire jusqu'à la date d'obtention du brevet est à comptabiliser le cas échéant).
Le brevet est enregistré pour sa valeur nette comptable au débit du compte 212.

D- 2811 Amortissements des immobilisations incorporelles

D- 212 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés,
logiciels, droits et valeurs similaires
C- 211 Frais de recherche et de développement.

NB : Les dépenses aboutissent à la création d’un bien corporel

Lorsque les dépenses de recherche et développement concourent à la création d'un bien corporel
tel qu'un prototype, par exemple, elles sont enregistrées au compte d'immobilisation ou de stock
approprié et non au compte 211 Frais de développement.

c- En cas d’échec du programme de la

recherche

Il s’agit, ici du cas où le projet de recherche et de développement, donc inscrit à l’actif, n’a pas
abouti à la sortie d’un brevet, d’une licence ou encore à la création d’une immobilisation
corporelle, pouvant être commercialisés sur le marché.

18
Il y a échec également lorsque les conditions d’activations, conditions préalables pour
l’activation des frais de développement ne sont plus réunies.
Dans ce cas, les frais de développement antérieurement immobilisés sont immédiatement sortis
de l’actif. En effet, le compte 211 Frais de développement, est crédité par le débit des comptes
2811 Amortissements des frais de développement et 81 Valeurs comptables des cessions
d’immobilisations pour la fraction des frais de développement non encore amortie.
En bref, la fraction non encore amortie de ces frais est totalement amortie.

Conclusion partielle

Au terme de ce chapitre, nous arrivons à cerner le contenu de la norme IAS 38 de même que le
traitement comptable réservé aux frais de recherche et de développement, depuis la
comptabilisation jusqu’à la sortie de ces frais de l’entité.

19
 Chapitre II- Méthodologie d’audit : concepts et notions clés

Pour réaliser une mission d’audit en vue de déterminer les anomalies existant dans les comptes
d’une entité, plusieurs diligences sont opérées.
Nous présenterons, dans ce chapitre, les méthodes et outils nécessaires à l’audit des comptes
d’une entité.

Section I- Notions d’audit

De façon générale, l’audit est une expertise professionnelle effectuée par un agent compétent
et impartial aboutissant à un jugement par rapport à une norme qui peut concerner soit les états
financiers, le contrôle interne, l’organisation, des procédures ou une opération quelconque à la
demande d’une entité ( Cf Annexe 2).
La norme ISA (International Standards of Auditing) 200 en son alinéa 2 énonce que l’objectif
d’un audit d’états financiers est de permettre d’exprimer une opinion selon laquelle les états
financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel
comptable. L’objectif de l’auditeur est d’obtenir une assurance raisonnable que les états
financiers ne contiennent pas d’anomalies significatives.
Cette notion d’assurance raisonnable est à considérer pour la totalité du processus et se justifie
par le fait qu’il est difficile pour l’auditeur de fournir une assurance absolue, en raison des
limitations inhérentes au travail à accomplir, à l’utilisation d’un jugement professionnel et à la
nature des éléments probants à examiner.
L’audit peut revêtir un caractère légal ou contractuel.

I- Types et référentiel d’audit

1- Audit légal et audit contractuel

a- Audit légal

L’audit légal est la mission du commissaire aux comptes qui donne une assurance aux
actionnaires et autres tiers que les états financiers qui leurs sont présentés sont fidèles à la réalité
financière.
L’audit légal se différencie de l’audit contractuel par les dimensions suivantes :
- des conditions qui, une fois remplies, rendent obligatoire la nomination du CAC ;
- son mandat est approuvé par les actionnaires en Assemblée Générale ;

20
 - sa responsabilité est engagée lorsqu’il certifie des comptes par l’établissement de son
rapport général ;
- les commissaires aux comptes sont inscrits sur une liste auprès de la cour d’appel.
Hormis la mission de commissariat aux comptes, certaines autres missions de l’auditeur externe
peuvent revêtir un cadre légal, fixé par les normes et référentiel applicable dans la zone
concernée. Ce sont notamment :
- des commissariats aux apports ;
- des commissariats à la fusion ;
- des commissariats à la transformation.

b- Audit contractuel

Face à certains besoins spécifiques exprimés par un client, un expert-comptable peut fournir
une réponse sur mesure.
Elle est dite contractuelle car s’établit librement entre le commissaire aux comptes et son client.
Cependant, bien qu’elle soit définie dans un cadre contractuel, l’auditeur externe est tenu au
respect des normes de travail de la profession et de son code de déontologie.

2- Référentiel et normes

Comme tout processus méthodique, indépendant et documenté, l’audit s’appuie sur un

référentiel. Selon le type d’audit, le référentiel d’audit est composé de standards dont le type
dépend du type d’audit.
Un référentiel peut être standard (comme une norme par exemple) ou constitué sur mesure selon
les spécificités du commanditaire de la mission. Il peut être aussi constitué par expérience.
Dans ce dernier cas, les pratiques de capitalisation sont fort utiles car elles permettent d’enrichir
le référentiel en tenant compte des retours d’expérience des différents audits. Par exemple, pour
des audits d’acquisition de société, un référentiel d’audit a été capitalisé par l’expérience.
Cependant, l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) a rédigé les
normes internationales d’audit (ISA), qui forment un référentiel de normes adoptées par l’Union
Européenne et de nombreux pays, et communément admises dans la profession, œuvrant pour
la certification des comptes annuels.
L’IAASB quant à lui, a été créé en mars 1978. Il était connu sous le nom de IAPC (International
Auditing Practices Committee) auparavant.

21
Son objet initial portait sur l’objet et la portée des audits des états financiers, les lettres de
mission et les directives générales d’audit. En 1991, les directives de l’IAPC ont été modifiées
en tant que normes ISA.
Reconstitué sous le nom d’IAASB en 2002, le conseil est aujourd’hui un organisme normatif
indépendant qui sert un intérêt public en mettant sur pied des normes internationales de haute
qualité pour l’audit, le contrôle de la qualité, l’examen, les autres services connexes. Il améliore
ainsi la qualité et l’uniformité de la pratique dans le monde entier et renforce la confiance du
public dans les vérifications et l’assurance à une échelle mondiale.

II- Approche d’audit

1- Approche d’audit

La norme ISA 200, traitant des objectifs généraux d’un auditeur indépendant, définit le risque
d’audit en tant que « le risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée alors que les
états financiers comportent des anomalies significatives » .
Quelle que soit l’approche d’audit adoptée, l’auditeur ne peut avoir une certitude totale sur
l’inexistence d’anomalie sur la situation et les états financiers de l’organisation contrôlée.
Le risque d’audit se décline en 3 composantes :
- risque inhérent
- risque de contrôle
- risque de non détection
Ainsi, la sincérité des états financiers peut être remise en cause par une multitude de facteurs
de risque que le commissaire aux comptes doit prendre en compte pour avoir une bonne
concordance entre les moyens mis en œuvre et la gravité des erreurs qui peuvent se produire.
Plus un facteur de risque sera important, plus le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre
tous les moyens possibles qui lui permettront d’obtenir la confiance suffisante qu’il ne s’est pas
produit d’erreurs significatives.
Le risque d’audit peut émaner des trois composantes citées ci-dessus, de l’une ou de l’autre ou
même des trois.

a- Le risque inhérent

Le risque inhérent est lié à l’existence d’anomalies significatives dans un compte ou une
catégorie d’opérations sans prendre en compte l’existence de procédures de contrôles internes
mises en place par l’entité pour faire face à ces risques. Cette catégorie de risque est en général
causée par des facteurs de l’environnement externe. Une bonne connaissance de l’entreprise,

22
de son environnement macro-économique et légale est indispensable pour la détection du risque
inhérent.

b- Le risque de contrôle

Le risque de contrôle est quant à lui lié à l’existence d’anomalies dans un compte ou une
catégorie d’opérations causées par les insuffisances du système comptable ou du dispositif de
contrôle interne. Le système de production et de diffusion de l’information doit jouer un rôle
primordial dans la conception d’un dispositif de contrôle interne efficace et veiller à son
application.

c- Le risque de non détection

Le risque de non détection est un risque professionnel propre à la mission de commissariat aux
comptes et qui est lié à l’incapacité de l’auditeur à détecter une anomalie significative dans les
états financiers de l’entreprise.
Contrairement aux deux précédents risques, le risque de non détection n’est lié ni à
l’environnement interne ni à l’environnement externe, mais plutôt à la conduite des diligences
d’audit.
Parmi les facteurs de risque de non détection, nous pouvons compter :
- une équipe d’audit non qualifiée et qui n’a pas les compétences nécessaires ;
- une mauvaise planification et orientation de la mission ;
- une mauvaise interprétation des résultats ;
- etc.
Après avoir présenté la notion de risque et son importance dans toute la démarche, il convient
de signifier que le risque d’audit est intimement lié au principe d’importance significative,
détaillé dans le paragraphe suivant.

2- Notion de seuil de signification

Rappelons que la norme ISA 200 établit que l’objectif général de l’auditeur est d’obtenir une
assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas
d’anomalies significatives que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs,
permettant ainsi à l’auditeur de formuler une opinion exprimant si les états financiers sont
établis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable
applicable.

23
Ce concept de caractère significatif dans la planification de la mission d’audit est désigné et
justifié dans la norme ISA 320 ( Cf Annexe 4) comme suit :
- Les anomalies, y compris les omissions, sont considérées comme significatives lorsqu’il
est raisonnable de s’attendre à ce que, individuellement ou collectivement, elles puissent
influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prennent
en se fondant sur ceux-ci ;
- Les jugements portant sur le caractère significatif sont fonction des circonstances, et
sont influencés par l’ordre de grandeur ou la nature d’une anomalie ou par une
combinaison de ces deux facteurs ;
- Les jugements quant aux questions qui sont significatives pour les utilisateurs des états
financiers reposent sur la prise en considération des besoins d’information financière
communs à l’ensemble des utilisateurs en tant que groupe. Il est fait abstraction de
l’incidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers, dont les besoins
peuvent varier considérablement.
On entend donc par « seuil de signification pour les travaux d’audit » le ou les montants que
l’auditeur établit en deçà du seuil de signification pour les états financiers pris dans leur
ensemble, afin de ramener à un niveau suffisamment faible la probabilité que le total des
anomalies non corrigées et non détectées excède le seuil de signification pour les états financiers
pris dans leur ensemble.
La détermination d’un seuil de signification relève du jugement professionnel de l’auditeur et
est influencée par sa perception des besoins d’information financière des utilisateurs des états
financiers.
Dans ce contexte, l’auditeur peut raisonnablement présumer que les utilisateurs :
- ont une connaissance raisonnable des activités commerciales et économiques ainsi que
de la comptabilité, et qu’ils sont disposés à analyser les informations contenues dans les
états financiers avec une diligence raisonnable;
- comprennent que la préparation, la présentation et l’audit des états financiers se font en
fonction de seuils de signification;
- sont conscients des incertitudes inhérentes à l’évaluation des éléments dont le montant
repose sur des estimations, sur le jugement et sur la prise en compte d’événements
futurs;
- prennent des décisions économiques raisonnables en se fondant sur les informations
contenues dans les états financiers.
L’étape de la détermination des seuils est fondamentale dans la planification de la mission car,
sur la base des montants déterminés, l’on évaluera les risques d’anomalie significative ainsi que
l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre, et enfin le calendrier d’intervention.

24
 3- Notions d’assertions d’audit

Les assertions d’audit peuvent être définies comme des critères dont la réalisation conditionne
la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes.
Dans le cadre de l’audit comptable et financier, la norme ISA 500, « l’auditeur doit utiliser les
assertions relatives aux flux d’opérations, aux soldes des comptes ainsi qu’à la préparation et
aux informations fournies dans les états financiers, de façon détaillée pour servir de base à son
évaluation du risque d’anomalies significatives. »
Les assertions d’audit auquel l’auditeur fait appel sont dans les catégories suivantes :

a- Assertions concernant les flux d'opérations

et les événements survenus au cours de la
période auditée

- Survenance
Les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à
l'entité.
- Exhaustivité
Toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés.
- Exactitude
Les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement
enregistrés.
- Séparation des périodes
Les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période comptable.
- Imputation comptable
Les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes appropriés.

b- Les assertions concernant les soldes des

comptes en fin de période

- Existence
Les actifs et les passifs existent.
- Droits et obligations
L'entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations
de l'entité.

25
 - Exhaustivité
Tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été.
- Valorisation et affectation
Les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous les
ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés.

c- Les assertions concernant la présentation

des comptes et les informations fournies
dans les états financiers

- Survenance, droits et obligations

Les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent
à l'entité.
- Exhaustivité
Toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le référentiel comptable
ont été fournies.
- Classification et compréhension
L’information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations
données dans l'annexe des comptes sont clairement présentées.
- Exactitude et valorisation
Les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons
montants.

Section II- Approche par les risques et procédures techniques d’audit

I- Approche par les risques

Rappelons que le commissaire aux comptes formule son opinion en fonction d’une assurance
raisonnable qu’il a sur l’absence d’anomalie significative dans les comptes. Du fait du caractère
non absolu de son assurance, celui-ci peut se contenter d’adopter une approche orientée sur les
zones de risques significatifs identifiées à la suite de sa bonne compréhension de
l’environnement de l’entité contrôlée.
Compte tenu de la diversité des risques ci-dessus énoncés, l’auditeur est amené à établir une
cartographie des risques qui tiendra conjointement compte du caractère significatif ou non, de
la probabilité de l’occurrence de ces risques.

26
Jusqu’à lors, cette notion restait quelque peu abstraite pour les commissaires aux comptes du
fait du silence des normes internationales sur la mise en œuvre pratique de cette approche
d’audit.
Cependant, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC France) a publié
depuis décembre 2016 une note d’information clarifiant l’application de cette approche.
Celle-ci peut se résumer à travers les schémas suivants :

Prise de connaissance de l'entité et de son environnement, y compris du contrôle

interne, pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes
pris dans leur ensemble et au niveau des assertions

+
A partir des comptes
(Procédure analytique préliminaires)

AU NIVEAU DES COMPTES PRIS AU NIVEAU DES ASSERTIONS SUR

DANS LEUR ENSEMBLE LES COMPTES SIGNIFICATIFS
Lié aux risques inhérents eyt aux contrôles
Lié à l'environnement économique et
internes pertinents sur les comptes
l'environnement de contrôle de l'entité
significatifs
Cf. Schéma 2
RISQUES D'ANOMALIES
SIGNIFICATIVES "DIFFUS"
RISQUES D'ANOMALIES
SIGNIFICATIVES SUR LES
ASSERTIONS

CONCEPTION DES PROCEDURES

ADAPTATION DE L'APPROCHE
D'AUDIT REPONDANT AUX
GENERALE DE LA MISSION
RISQUES
- Orientation des travaux
- Calendrier / Imprévisibilité
- Composition / niveau / supervision de

Figure 2 : Identification des risques dans une approche d’audit par les risques

Source : Note d’information XV « Le CAC et l’approche d’audit par les risques », CNCC

27
 En réponse aux risques inhérents des assertions, peut ont obtenir des élements probants, suffisants et
appropriés par les seuls contrôles de substances ?

Oui Non
Existe-t-il des contrôles pertinents Existe-t-il des contrôles pertinents
Non
pour l'audit? pour l'audit?
Oui Non
Est-il plus efficace de s'appuyer sur les
Non contrôles pour réduire les risques
et/ou les controles de substance ?
Oui
Evaluer la conception et la mise en œuvre des contrôles pertinents
Oui Oui
La conception et la mise en œuvre des La conception et la mise en œuvre des
Non Non
contrôles sont-elles satisfaisantes ? contrôles sont-elles satisfaisantes ?

Oui Oui
Tester l'efficacité des contrôles (tests de procédures) pertinents
sélectionnés
Oui Oui
Non Efficacité confirmée ? Efficacité confirmée ? Non
Oui
Evaluation du risque d'anomalies significatives + incidence sur la
conception des contrôles de substance (tests de détails et/ou
procédures analytique de substance) Incidence
Opinion
Si anomalies significatives de contrôle interne : communication à la
direction et aux organes en charge du contrôle interne

Figure 3 : Réponses aux risques identifiées dans une approche d’audit par les risques

Source : Note d’information XV « Le CAC et l’approche d’audit par les risques », CNCC

28
 II- Procédures et techniques d’audit

Précisée par la NEP 330, elle-même inspirée des normes internationales d’audit ISA 330, les
procédures d’audit sont les différentes techniques utilisées par le commissaire aux comptes pour
s’assurer que les risques d’audit identifiés sont avérés ou non réalisés sur la période sous revue
afin de quantifier et apprécier les éventuelles anomalies sur les comptes.
Le commissaire aux comptes conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments
collectés afin de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir
l'assurance recherchée. Pour ce faire, le commissaire aux comptes tient compte à la fois des
éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions.
Si le commissaire aux comptes n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés pour confirmer
un élément significatif au niveau des comptes, il s'efforce d'obtenir des éléments
complémentaires. S'il n'est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il
formule une opinion avec réserve ou un refus de certifier.
Les procédures d’audit les plus utilisées sont les suivantes :
- contrôles sur pièces ;
- observation physique ;
- confirmation directe ;
- examen analytique ;
- sondage.

1- Contrôles sur pièces

Le contrôle sur pièces renvoie à l’utilisation de pièces comptables justificatives pour valider
telle ou telle opération. Ces pièces peuvent être externes (ex : facture d’un fournisseur, relevé
de compte bancaire) ou interne (document interne).
Il est évident qu’une pièce externe aura une force probante plus importante qu’une pièce interne.
En effet, il est plus facile de « contrefaire » un document interne qu’externe, par exemple.

2- Observation physique

Cette procédure consiste à contrôler de manière visuelle l’existence d’un actif. C’est un moyen
très efficace de contrôle mais il ne peut s’appliquer à tous types d’actifs. Il concerne
principalement les actifs matériels et les stocks.

29
 3- Confirmation directe

Cette procédure permet de demander aux tiers de l’entreprise auditée, par exemple un client, un
fournisseur, une banque, une assurance, des entités sœurs ou un avocat de confirmer
directement au commissaire aux comptes une information, notamment un solde, un détail de
transactions, des garanties, des affaires en cours, etc.
L’avantage de cette procédure est qu’elle permet d’avoir des informations avec une forte force
probante et qu’elle est simple à mettre en œuvre. L’inconvénient principal est que le
commissaire aux comptes est dépendant du taux de réponse obtenu. Si ce dernier n’est pas
satisfaisant, il faudra qu’il mette en œuvre des procédures alternatives (prises au choix dans les
autres procédures).

4- Examen analytique

L'examen analytique, parfois appelé revue analytique, a pour objet des comparaisons entre les
données des comptes annuels et des données :
- antérieures ;
- postérieures et prévisionnelles ;
- d’entreprises similaires.
Ces comparaisons permettent une analyse de la tendance que prend la société. On peut ainsi
détecter des anomalies si la tendance qu’implique les chiffres n’est pas cohérente avec la réalité.
L’auditeur utilise cette technique à différents stades de sa mission, qu’il soit en phase de
découverte, de contrôle des comptes ou de conclusion.
L’avantage de cette technique est qu’elle permet de voir les tendances globales et donc de
prendre de la hauteur. L’inconvénient est que le caractère inhabituel d’une variation dépend de
la pertinence de la donnée utilisée pour la comparaison.

5- Sondages

L’objectif du CAC est d’obtenir une assurance raisonnable sur les comptes audités. En effet, le
commissaire aux comptes n’a qu’une obligation de moyen. Il en découle qu’il n’a pas à vérifier
l’exhaustivité des comptes annuels, ni à y rechercher toutes les inexactitudes ou irrégularités.
Le sondage consiste à définir un objectif et une population concernée, puis étudier une partie
représentative de cette population, appelée échantillon (préalablement sélectionnée selon une
méthodologie d'audit donnée) et enfin à émettre des conclusions en extrapolant les résultats des
tests menés sur l’échantillon à l’ensemble de la population.

30
L’avantage de cette procédure d’audit est qu’elle est applicable à tous types de situations.
L’inconvénient est que les conclusions dépendent fortement de l’échantillon sélectionné. S’il
n’est pas représentatif de la population étudiée, la non détection d’une anomalie significative
est possible.

Conclusion partielle

Ce chapitre nous a permis d’identifier les différentes méthodes utilisées dans la pratique de
l’audit afin de détecter toutes les anomalies significatives présentes dans les comptes de l’entité
auditée.

31
PARTIE II- AUDIT DES FRAIS DE RECHERCHE ET
DE DEVELOPPEMENT DANS UNE SOCIETE
D’HYDROCARBURES : CAS DE PHL DRILL

Le cabinet PwC a pour entreprise client PHL DRILL dans le cadre des missions de
commissariat aux comptes. Après avoir compris l’environnement interne et externe de
l’entreprise, nous analyserons comment l’entité PHL DRILL a appliqué les dispositions
du SYSCOHADA révisé relatives aux frais de recherche et de développement.

32
 Chapitre III- Présentation de PHL DRILL et activité de recherche et de
développement au sein de PHL DRILL

Dans ce chapitre, nous présenterons PHL DRILL dans son ensemble ainsi que les activités
générales au sein de cette entité.

Section I- Présentation de PHL DRILL

I- Présentation de l’entité

1- Organisation générale

Fondée en 1998, PHL DRILL est une société anonyme basée en Côte d’Ivoire avec un capital
de 15 milliards de FCFA et plus de 100 employés. C’est un opérateur pétrolier, membre de la
Joint-Venture en charge de l’exploitation du bloc CI-227 en Côte d’Ivoire, dont elle détient
37% des parts, et dont les autres membres sont la Société Nationale d’Opérations Pétrolières de
Côte d’Ivoire - PETROCI SA, SECI SA et Energie de Côte d’Ivoire - ENERCI.
Elle a pour activité principale la production de pétrole et de gaz naturel en Côte d’Ivoire, à partir
à partir des deux plus importants champs de gaz du pays. Ainsi, PHL DRILL assure la fourniture
de gaz naturel au Secteur de l’électricité pour la production d’électricité par les centrales
thermoélectriques, ainsi que pour la consommation locale.
PHL DRILL s’inscrit également dans une perspective de développement durable et sociétal à
travers diverses activités de soutien au gouvernement et aux populations locales ainsi que des
actions de préservation de l’environnement.
L’entité s’est donnée des textes régissant son fonctionnement. Ainsi, PHL DRILL est structurée
de la façon suivante :
- Le comité de direction composé de 10 collaborateurs
- Le département services IT
- Le département forage et production
- Les ressources humaines
- Le département comptable et financier

33
 2- Cadre institutionnel et règlementaire

a- Organisme en charge du secteur des

hydrocarbures : le Ministère du pétrole, de
l’énergie et des énergies renouvelables

Le secteur des hydrocarbures, en Côte D’Ivoire, est administré par le Ministère du pétrole, de
l’énergie et des énergies renouvelables. Ce ministère est chargé de la mise en œuvre et du suivi
de la politique du Gouvernement en matière de Pétrole et d’Energie. A ce titre et en liaison avec
les différents départements ministériels intéressés, il a l’initiative et la responsabilité d’un bon
nombre d’actions dont :
- la sécurité des approvisionnements de la Côte d’Ivoire en Hydrocarbures, en substances
minérales et en énergie ;
-l’utilisation rationnelle et durable des ressources énergétiques et minérales ;
-la promotion, l’orientation, la réglementation, la coordination et le contrôle des activités de
recherche, d’extraction et de production des substances minérales, du pétrole brut, du gaz
naturel et d’autres hydrocarbures ;
-le développement de la transformation des substances minérales et des hydrocarbures en
produits semi-finis ;
-la gestion des normes et spécifications des produits pétroliers, contrôle de la qualité de ces
produits et lutte contre la fraude.
Le ministère du pétrole, de l’énergie et des énergies renouvelables est composé de deux
Directions Générales dont celle en charge des hydrocarbures : la Direction Générale des
Hydrocarbures.
La Direction Générale des Hydrocarbures est chargée d’assurer la coordination de l’exploration
et de la production des hydrocarbures, la coordination de l’approvisionnement, du raffinage et
de la distribution des produits pétroliers ainsi que le suivi et la règlementation en matière
d’hydrocarbures.
Elle comprend trois Directions et un Service Rattaché à savoir :
- la Direction de l’Exploration et de la Production des Hydrocarbures ;
- la Direction de l’Approvisionnement, du Raffinage et de la Distribution ;
- la Direction du Suivi et de la Règlementation des Hydrocarbures ;
- le Service de l’Evaluation, du Suivi Economique et de la Statistique ;

34
 b- Le code pétrolier Ivoirien

Le Code Pétrolier est un code juridique qui prend en compte les textes législatifs et
réglementaires relatifs au secteur pétrolier et gazier ivoirien. Le Code Pétrolier s’est avéré être
un outil efficace au service des investisseurs, offrant une certaine flexibilité et contenant de
nombreuses dispositions pouvant faire l’objet de négociations dans le cadre des contrats
pétroliers applicables.
Le code pétrolier résulte de la Loi no. 96-669 du 29 août 1996 telle qu’amendée par
l’Ordonnance no. 2012-369 en date du 18 avril 2012. Il est constitué de 93 articles proposant
des dispositions en matière d’autorisations de prospection, de reconnaissance et d’exploitation,
les dispositions particulières applicables, les droits et obligations attachés à l’exercice des
opérations pétrolières. Une opération pétrolière étant toute activité de reconnaissance, de
recherche, d’exploitation, de transport et de commercialisation d’hydrocarbures, y compris leur
stockage et traitement, notamment le traitement du gaz naturel, mais à l’exclusion des activités
de raffinage et de distribution des produits pétroliers.

c- Environnement des hydrocarbures en Côte

d’Ivoire

Avec ses réserves de pétrole et de gaz estimées respectivement à 100 millions de barils et à 30
milliards m3, le secteur des hydrocarbures commence à prendre une place importante dans
l’économie ivoirienne. La Côte d’Ivoire dispose d’un bassin sédimentaire non négligeable.
D’une superficie d’environ 87 000 kilomètres carrés, il compte à ce jour 61 blocs pétroliers
dont 7 blocs onshore et 54 blocs offshore (48 blocs offshore peu profonds et 6 blocs offshore
ultra profonds, selon les statistiques du Ministère du pétrole, de l’énergie et des énergies
renouvelables.
Le secteur des hydrocarbures présente des signaux de fort dynamisme, et même s’il ne
représente en 2019 que 4% du PIB, il est aujourd’hui en plein essor.

II- Les opérations pétrolières au sein de PHL DRILL

Cette section nous aidera à comprendre l’activité de traitement des hydrocarbures adoptée par
PHL DRILL, depuis l’obtention de l’autorisation jusqu’à la fermeture du site.
Le système des hydrocarbures est doté d’un mode régissant les différentes phases d’exploration
et d’exploitation des ressources naturelles. C’est ce mode de traitement que PHL DRILL, dans
son activité, s’est toujours attelée à adopter.
D’une manière générale, le cycle de vie d’un gisement d’hydrocarbures peut se résumer en trois
expressions : Chercher – Développer – Produire. Telles sont les trois principales étapes d’une
exploitation pétrolière. D’un œil plus détaillé, ce processus peut être divisé en sept phases dont
les cinq premières sont appelées « activités de pré-production ». Ainsi, l’on distingue :
35
1. l'acquisition des droits miniers ;
2. la prospection ;
3. l'exploration ;
4. l'appréciation ;
5. le développement ;
6. la production ; et
7. la clôture.

1- Les activités de pré-production

a- L’acquisition des droits miniers

Selon l’Article 4 du Code Pétrolier, « l’Etat exerce sur l’ensemble du territoire de la République
de Côte d’Ivoire, sa mer territoriale, sa zone économique exclusive et son plateau continental
des droits souverains aux fins des opérations pétrolières. » Ainsi, « Nul ne peut entreprendre
des opérations, même le propriétaire de la surface, s’il n’y a pas été préalablement autorisé
conformément aux dispositions de la présente loi. »
Aussi, l’Article 5 stipule-t-il que « l’Etat peut également autoriser des personnes morales de
nationalité ivoirienne ou de nationalité étrangère à réaliser des opérations pétrolières en
exécution d’un contrat pétrolier conclu par ces personnes avec l’Etat, conformément aux
dispositions de la présente loi. »
L'acquisition des droits miniers est donc l'élément préalable indispensable aux opérations
d'exploration. Ces droits représentent pour l'acquéreur la faculté, l'exclusivité et l'obligation
d'effectuer des opérations de recherche et d'exploration dans certaines conditions et moyennant
certains engagements. L'acquisition de ces droits fait l'objet d'études préliminaires de
reconnaissance qui servent à prendre des décisions face à plusieurs choix entre lesquels il
convient d'arbitrer. En Côte d’Ivoire, L’Etat peut conclure des contrats pétroliers pour la
recherche et l’exploitation d’hydrocarbures qui peuvent être: des contrats de concession
attachés à l’octroi de titres miniers d’hydrocarbures constitués par des permis de recherche et
les concessions d’exploitation, des contrat de partage de production ou d’autres types de
contrats s’il y a lieu, notamment les contrats de services risques.
- Les contrats de concession : Le contrat de concession est conclu préalablement à l’octroi
d’un permis de recherche d’hydrocarbures ; il fixe les droits et obligations de l’Etat et
du titulaire pendant la période de validité du permis de recherche et, en cas de
découverte d’un gisement d’hydrocarbures commercialement exploitable, pendant la
période de validité de la concession d’exploitation. (Cf Art 14 du Code Pétrolier).

- Les contrats de partage : Le contrat de partage de production est celui par lequel l’Etat
contracte les services d’une société pétrolière en vue d’effectuer pour son compte et de
36
 façon exclusive, à l’intérieur d’un périmètre défini, les activités de recherche, et en cas
de découverte d’un gisement d’hydrocarbures commercialement exploitable,
d’exploitation. Le titulaire assume, en outre, à ses propres risques, le financement de
ces opérations. ( Cf Art 15 du Code Pétrolier).

b- La prospection

La prospection signifie la recherche d'une zone d'intérêt, d'une anomalie géologique ou d'une
structure pouvant justifier des travaux d'exploration plus approfondis. Cette phase peut
commencer avant ou après l'acquisition des droits miniers qui, rappelons-le, accordent à leur
titulaire le droit exclusif de rechercher et de produire des réserves minérales dans une zone
prédéterminée.
La prospection implique essentiellement les activités suivantes :
- la recherche et l'analyse de l'historique des données géologiques relatives à une zone
déterminée;
- la réalisation d'études topographiques, géologiques et géophysiques
Les techniques de recherche et de prospection utilisées par PHL DRILL sont assez performantes
et variées, de sorte à mettre toutes les chances de son côté pour détecter les gisements de pétrole.
PHL DRILL utilise des techniques comme l'observation visuelle depuis des avions de
reconnaissance, la photographie aérienne, l'imagerie par satellite, les tests de gravimétrie, les
mesures magnétiques. Si de telles observations et analyses générales indiquent la présence
possible de formations géologiques poreuses pouvant contenir des hydrocarbures, des tests plus
approfondis sont effectués. Il s'agit notamment, de mesures de conductivité électrique des
roches, de l'établissement de sismographes et de l'analyse de la composition chimique du sol.

c- L’exploration

En termes généraux, les activités d'exploration signifient l'examen approfondi de zones

géologiques, de structures ou de conditions qui, basé sur l'expérience ou des travaux de
prospection antérieurs, présentent des caractéristiques suffisamment favorables à la présence
de formations géologiques renfermant des réserves d'hydrocarbures. Ces activités ont pour
principal objectif de collecter et d'acquérir le maximum d'informations afin de déterminer si des
réserves minérales peuvent exister en quantités commercialement récupérables. Elles incluent:
- des travaux topographiques, géologiques, géochimiques et géophysiques;
- des travaux de forage, de sectionnement (Trenching), et d'échantillonnage géologique.
Pour l'exploration de structures géologiques pouvant contenir du pétrole ou du gaz naturel, PHL
DRILL fait appel à des techniques très élaborées tels que les levés sismiques, le carottage et
éventuellement, si d'autres travaux démontrent la présence potentielle de réserves
d'hydrocarbures, les forages d'exploration.
37
 d- L’appréciation

L'appréciation, appelée encore l'évaluation, signifie l'étude de la faisabilité technique et la

viabilité commerciale des réserves minérales mises en évidence à travers les activités
d'exploration.
Dans l'industrie pétrolière, après qu'un ou plusieurs puits d'exploration aient été forés dans un
réservoir et aient résulté en une découverte de réserves en hydrocarbures, des puits additionnels,
appelés des puits d'appréciation, peuvent être forés pour obtenir des informations sur la taille et
les caractéristiques du réservoir, pour évaluer le potentiel commercial et pour estimer
l'importance des réserves récupérables.
Outre le forage de puits d'appréciation, la phase d'appréciation inclut :
- des études détaillées d'engineering afin de déterminer la meilleure manière avec laquelle le
réservoir peut être développé pour une meilleure récupération des réserves en place;
- une étude de l'infrastructure et des moyens de transport requis;
- des études financières et de marché; et
- des études économiques détaillées afin de déterminer si le développement du réservoir est
commercialement justifié.

e- Le développement

En termes généraux, le développement peut être défini comme étant l'établissement d'un accès
aux réserves prouvées en vue de leur production commerciale. Ainsi chez PHL DRILL, la phase
de développement implique :
- la préparation du site de forage, le déblaiement, le drainage, la construction des routes, le
déplacement de routes publiques, le déplacement des conduites de gaz et de lignes électriques,
dans la mesure nécessaire pour mettre en valeur les réserves prouvées ;
- la construction des plates-formes nécessaires aux différents travaux de développement, pour
le gisement offshore ;
- le forage de puits, dits de développement, pour avoir accès et produire les réserves minérales ;
et
- le montage d'équipements et d'installations d'extraction, de traitement, de collecte et de
stockage du pétrole et du gaz naturel pour les rendre commercialisables ou transportables.
La production des hydrocarbures prouvés commence généralement avant le développement
total du gisement. Ainsi, PHL DRILL continue souvent ses activités de développement pendant
la phase de production, c'est à dire au moment même de l'extraction des réserves minérales en
place.

38
 2- Les activités de production et de clôture

a- La production

La production inclut les activités d'extraction des ressources naturelles du sol, ainsi que leurs
traitements pour les rendre commercialisables ou transportables. Ainsi, les activités de
production de PHL DRILL impliquent :
- l'extraction du brut jusqu'à la surface de la terre ;
- le regroupement de la production de plusieurs puits en un seul point commun dans le champ ;
- le traitement du brut produit à travers des séparateurs qui le débarrassent de l'eau et du gaz
qu'il contient ; et
- le stockage de la production dans des bacs de stockage.

b- La clôture

La clôture signifie la cessation de la production, l'enlèvement des équipements et installations,

la restauration des lieux de production à un état approprié et l'abandon du site.
La phase de clôture de PHL DRILL résulte de l'épuisement des réserves commercialement
récupérables du réservoir ou du champ. En effet, les puits sont obturés, les équipements et
installations démontés, le site de production réhabilité et restauré. Pour les sites offshore, PHL
DRILL procède au bouchage des puits, au démontage des équipements et installations de la
plate-forme, au démontage de la plate-forme elle-même et à l'enlèvement du pipeline la servant,
éventuellement.

NB : Phase de recherche dans une opération pétrolière

Selon le Code Pétrolier, la recherche également dénommée « exploration » se définit comme

l’ensemble des activités de reconnaissance détaillée ainsi que les forages de recherche destinés
à découvrir des gisements d’hydrocarbures économiquement exploitables, y compris les
activités d’évaluation et de délimitation d’une découverte d’hydrocarbures présumée
commerciale.
De ce fait, l’activité de recherche se trouve incluse, mêlée dans les différentes phases de
l’opération pétrolière (prospection, exploration, appréciation) et engage donc des coûts pour
l’entité.

39
 Section II- Mise en application des nouveaux traitements du sycohada
révisé sur les frais de recherche et de développement par PHL DRILL

Au sein de ce chapitre, nous montrerons comment PHL DRILL a appliqué le syscohada révisé
dans l’évaluation et le traitement comptable des frais de recherche et de développement au cours
de son activité.

I- Gestion des frais de recherche et de développement au sein de

PHL DRILL

Nous avons analysé un extrait de la balance générale des immobilisations et des charges de
PHL DRILL.

1- Analyse des immobilisations et charges au sein de

PHL DRILL

Nous présenterons la balance générale de PHL Drill au cours de l’exercice 2019 ; elle présente
les différents frais engagés dans l’activité de recherche et de développement au cours dudit
exercice.

Tableau 1: Extrait de la balance générale des comptes d’immobilisation, de charges et de

produits avant reclassement au 31/12/2019

Financial Statement Line Items/Accounts Montant

605200- Electricité 1 527 346 535

605310- Carburant 5 647 890 367
605701- Achat D'études & Prest De Sces G&G 781 432 765
605702- Achat D'étude Et Prest De Sces Fg 878 735 430
605711-Achat D'études Et Prest Sce Hydrocarbures 456 783 927
622300-Locations De Matériels Et Outillage 234 596 176
624300-Maintenance 231 789 503
626511-Etudes et recherches 777 330 728
627700- Frais De Colloques, Séminaires 13 876 908
628100-Frais De Téléphone 27 549 750
631800-Frais Bancaires- Autres Frais Bancaires 30 472 079
632400-Honoraires Des Professions Règlementées 7 331 221 338
633000-Frais De Formation Du Personnel Production 438 539 080

638100-Frais De Recrutement Du Personnel 25 673 812

40
638400-Missions 3 856 483 027
658800-Charges Diverses-Autres Charges Diverses 9 473 056
661100-Rémunérations Directes Versées Au Personnel 2 205 784 273

Source : Extrait de la balance générale 2019 avant reclassement fournie par la direction
comptable

Tableau 2 : Extrait de la balance générale des charges après reclassement au 31/12/2019

Financial Statement Line Items/Accounts Montant

211000- Frais de développement 18 573 702 770

1 738 704 954
281100- Amortissement des frais de développement
681200-Dotations Aux Amortissements Des Immobilisations 1 739 704 954
incorporelles
721000-Production immobilisée 26 935 808 761

Source : Extrait de la balance générale 2019 après reclassement fournie par la direction
comptable

a- Les frais de développement : Compte 211

Il s’agit des frais engagés par PHL DRILL pour ses activités de développement, principalement
les frais étant intervenus dans la construction l’aménagement du site offshore de San Pedro et
pour lequel l’expert a démontré la faisabilité technique, ainsi que les cinq autres critères exigés
par le Syscohada.

b- Les amortissements : Compte 28

Il s’agit de la comptabilisation des amortissements constatées sur les différentes

immobilisations de PHL DRILL.

41
 c- Les comptes de charges : Classe 6

PHL DRILL enregistre dans ces comptes, toutes les dépenses non immobilisables qui ont été
encourues dans les opérations pétrolières de l’exercice, notamment les charges dans les activités
sur le bloc 227.
Le compte 626 Etudes et recherches représente les frais engagés dans les recherches menées
sur le site de San Pedro.
Les charges 66 sont représentantes des charges pour le compte du personnel déployé pour
travailler sur le bloc 227.

d- La production immobilisée : Compte 721

Est enregistrée dans ce compte la contrepartie des immobilisations incorporelles produites par
PHL DRILL (les frais de développement), immobilisations pour lesquelles elle n’a pas fait
appel à des prestataires extérieurs à l’entité.

2- Processus de gestion des frais de recherche et de

développement par PHL DRILL

L’entreprise PHL DRILL décrit sa procédure de gestion des immobilisations corporelles et

incorporelles à l’aide d’un manuel de procédures.
Toutefois, elle ne dispose pas de processus formalisé de gestion des frais de recherche et de
développement. Selon nos investigations, PHL DRILL se base sur les recommandations
préconisées par le syscohada révisé et traite les frais de recherche et de développement de la
manière suivante :
- A leur constatation, les frais engagés pendant les phases de recherche et de
développement sont tous passés en charges par la comptabilité ;
- celle-ci procède, en fin d’exercice, à un reclassement des charges identifiées comme
frais de développement en immobilisations, après démonstration des critères exigés par
le syscohada. S’agissant des charges identifiées comme frais de recherche, elles sont
conservées dans les comptes de la classe 6. (Cf Annexe 3).
Il n’y a donc pas de procédures à proprement parler pour la gestion et le contrôle des frais
de recherche et de développement au sein de l’entité.
Toutefois, nous présenterons un extrait du manuel de procédures utilisé par PHL DRILL
pour la gestion des immobilisations incorporelles.

42
 Tableau 3 : Gestion des immobilisations à leur entrée dans le patrimoine

Etapes Intervenants Conditions Descriptions des tâches

1- Identification Le comptable Après la
de chargé du suivi comptabilisation d'une
l'immobilisation des facture d'achat Vérifie l'existence de l'immobilisation acquise auprès du service
acquise immobilisations d'immobilisation achats
. Active le logiciel de gestion des immobilisations et remplit la fiche
principale du bien.
Cette fiche permet de saisir toutes les informations relatives au bien
entrant dans le patrimoine de la société. Les éléments suivants sont
notamment indiqués :
La désignation du bien
La référence de la facture d’achat
La valeur d’acquisition
La quantité acquise
L’année et la date d’acquisition
La localisation du bien
2- Inscription du Le comptable Le type de bien (neuf ou occasion)
bien dans le chargé du suivi
logiciel des des Après avoir validé . Identifie le numéro affecté au bien entrant par le logiciel à l’issue du
immobilisations immobilisations l'existence du bien remplissage de la fiche principale
Le comptable
3- chargé du suivi Après l’établissement de . A partir du numéro affecté au bien par le logiciel de gestion des
Immatriculation des la fiche principale du immobilisations identifie le code à lui attribuer
du bien acquis immobilisations bien . Appose sur le bien le code qui lui A été attribué

43
Etapes Intervenants Conditions Descriptions des tâches
. En tenant compte de la nature du bien et de l’utilisation envisagée,
4- Transmission détermine le taux d’amortissement
des justificatifs Le comptable . Inscrit sur la photocopie de la facture d’achat du bien la date
relatifs au bien chargé du suivi Après le remplissage de d’acquisition et le taux d’amortissement
acquis au Chef des la fiche principale du . Transmet la photocopie de la facture d’achat au chef comptable
Comptable immobilisations bien pour la validation du taux d'amortissement
. Apprécie le taux d’amortissement proposé
En tenant compte de la nature du bien et du mode d’utilisation, peut
A la réception de la modifier le taux d’amortissement proposé
5-Validation du facture d’achat . Appose sa signature sur la photocopie de la facture d’achat du bien
taux Le Chef comportant le taux pour matérialiser son contrôle et la retourne au comptable chargé de
d’amortissement Comptable d’amortissement du suivi des immobilisations
. Vérifie si le taux d’amortissement proposé a été modifié par le Chef
Comptable
. Active le logiciel de gestion des immobilisations afin de remplir la
fiche d’amortissement du bien
. Indique sur cette fiche toutes les informations concernant
l’amortissement du bien acquis (Mode, date de départ, périodicité,
base de calcul de l’amortissement)
. Indique sur la fiche Comptabilité du logiciel le numéro de compte
6-Remplissage de Le comptable dans lequel le bien a été enregistré
la fiche chargé du suivi . Valide les saisies effectuées dans le logiciel
d’amortissement des Après la validation du . Range la photocopie de la facture d’achat, des bons de commande et
du bien acquis immobilisations taux d’amortissement de livraison du bien dans le classeur réservé à cet effet

Source : Manuel du manuel de procédures de PHL DRILL

44
S’agissant des charges engagées aux cours de l’exercice, PHL DRILL observe les mêmes
procédures que celles utilisées pour la gestion de ses immobilisations depuis la validation de
l’existence jusqu’à la comptabilisation.

45
 II- Evaluation et traitement comptable des Frais de recherche et
de développement par PHL DRILL

NB 1: Comptabilisation des frais de recherche et de développement avant la révision du

syscohada

Selon le syscohada avant la révision, les frais de recherche ainsi que les frais de développement
étaient tous comptabilisés en immobilisation. Aucune distinction n’était faite entre les frais de
recherche et les frais de développement ; ainsi, il n’y avait pas d’inscription des frais de
recherches en charges, et uniquement des frais de développement en immobilisations.
C’est ce qu’a appliqué PHL DRILL lors de ses travaux de recherche sur le site 2 de Sinssingué
en 2017.
Ainsi, elle a passé les écritures comptables suivantes :
- Au cours de l’exercice 2017 :
Suivant charges constatées

605701 Achat d’études 263 654 638

626004 Etudes Et Recherches Sinssingué 47 530 728

632400 Honoraires avocats 637 123 329

521000 Banque 948 308 695

- Au 31/12/2017 :

Suivant frais de recherche de de développement

211000 Frais de recherche et de développement 948 308 695

Sinssingué

721000 Production immobilisée 948 308 695

46
NB 2: Comptabilisation des frais de recherche et de développement après la révision du
syscohada

PHL DRILL a procédé, en 2019, à des études sur un nouveau site offshore de San Pedro pour
lequel elle a acquis, au cours du même exercice un permis d’exploration. Elle y est à sa phase
de recherche et a fait appel à un cabinet de conseil et d’expertise comptable afin de lui permettre
de mener au mieux la gestion des coûts engagés sur cette opération pétrolière.
Par ailleurs, elle continue les opérations sur le bloc 227 de Sinssingué où elle poursuit,
également en 2019, sa phase de développement.

1- Evaluation des frais de recherche et des frais de

développement sur les différents sites

a- Recherche de gisements de pétrole sur le site

de San Pedro

a-1- Coûts engagés dans l’activité de

recherche à San Pedro

PHL DRILL a déterminé un gisement offshore à San Pedro, pour lequel elle a mené plusieurs
activités de recherche. De nombreux coûts ont donc été engagés pendant cette phase, afin de
parvenir à des résultats concluants.
Il s’agit ici de la phase préliminaire consistant à la recherche des lieux les plus propices pour
découvrir des gisements exploitables de même qu’à la recherche des conventions les plus
profitables.
PHL DRILL a engagé des coûts considérables pour que le déploiement de géologues pour des
études aériennes, des sillons d’hélicoptères pour identifier les différents sites, des études sur les
exploitations effectuées au préalable sur le site prisé.
- Identification d’une zone adaptée et adéquate aux opérations pétrolières ;
- aménagement de nouveaux laboratoires ;
- recrutement d’un personnel qualifié ;
- études statistiques (et environnementales) sur la zone prisée ;
- travaux de reconnaissance aérienne à l’aide de spécialistes géologues : photographie… ;
- études hors site sur les différentes photographies et échantillons prélevés ;
- recherche des meilleures conventions pour l’acquisition des droits ;
- recherche de sites exploitables : Etudes sur la zone et ses environs (populations…) ;
- études sismiques et géologiques avant l’acquisition des droits miniers et après avoir
démontré la faisabilité technique.

47
 a-2- Valorisation des frais de recherche

Nous allons déterminer de façon chiffrée les coûts majeurs engagés par PHL DRILL dans sa
recherche sur le site de San Pedro au 31/12/2019.

- Coûts d’aménagement des centres de recherche et laboratoires

Il s’agit des coûts engagés pour l’aménagement des laboratoires de recherche. PHL DRILL a
mis en place de nouveaux laboratoires pour accélérer l’exécution de ses travaux. Les données
les plus importantes sont les suivantes :

Tableau 4 : Frais engagés dans les centres de recherche et laboratoires

Libellé Valeur
Electricité 432 559 630
Location de bâtiment 65 986 645
Frais d'entretien et de maintenance laboratoire 22 946 238

Source : Extrait du Grand Livre des comptes fourni par la direction comptable

- Frais engagés dans les recherches sur le terrain

Tableau 5 : Frais engagés dans les recherches sur le terrain

Libellé Valeur
Achat d'études G&G 781 432 765
Etudes impact environnemental et études sismiques 145 672 839
Etude comparative bloc San Pedro et Grand Lahou 314 657 890
Frais d'honoraires conseil et avocats- Recherche de 3 346 123 329
meilleures conventions
428 735 450
Location de véhicules
Frais de personnel : géologues et autres chercheurs 17 957 833

Source : Extrait du Grand Livre des comptes fourni par la direction comptable

48
 b- Opérations de développement de gisements
de pétrole sur le site de Sinssingué

b-1- Coûts engagés dans le

développement du site Onshore de Sinssingué

PHL DRILL, sur le bloc 227 de Sinssingué, a entamé sa phase de développement qu’elle
poursuit donc au cours de l’exercice 2019. Elle a eu à engager, de ce fait, un nombre
considérable de frais, comme sur le site de San Pedro.
Les opérations de développement majeures effectuées par PHL DRILL sont les suivants :
- Construction d’une plateforme
- Mise en place des outils de fonds et de surface
- Construction de logements et de cadre de vie pour le personnel en place, de routes
- Mise en place de sismique de développement
- Préparation du site de forage et mise en place des matériaux d’exploitation etc…

b-2- Valorisation des frais de

développement

Nous allons déterminer de façon chiffrée les coûts majeurs engagés par PHL DRILL dans sa
phase de développement sur le site de Sinssingué au 31/12/2019.

Tableau 6 : Frais engagés pendant la phase de développement

Libellé Valeur
Achat d’études forage de développement
878 735 430
Frais de mission 3 856 483 027
Honoraires Conseil et Avocats 3 985 098 009
Location de voitures et d’engins de construction 234 596 176
Carburant 5 647 890 367
Frais administratifs généraux 1 637 894 009
Electricité 1 094 786 905
Maintenance 231 789 503
Frais de formation personnel pour la production 438 539 080
Charges de personnel local Sinssingué 567 890 264

Source : Extrait du Grand Livre des comptes fourni par la direction comptable

49
 2- Traitement comptable des frais de recherche et de
développement sur les deux sites par PHL DRILL

a- Comptabilisation des opérations de

recherche de San Pedro

PHL DRILL constate, après analyse, les coûts faisant office de frais de recherche et les
enregistre dans des comptes de charges. Nous montrerons un extrait des charges enregistrées
par l’entreprise.
Lorsque PHL DRILL reçoit les différentes dépenses de recherche effectuées (achats d’études,
électricité…) à son compte, elle les traite de la manière suivante :

605200 Achat d'électricité 432 559 630

605700 Achat d'études G&G 781 432 765

622300 Location de véhicules 487 957 833

626004 Etudes Et Recherches San Pedro 777 330 729

632400 Frais d'honoraires conseil et avocats- 3 346 123 329

Recherche de meilleures conventions
521001 Banque 1 5 337 446 453

( Suivant frais de recherche)

b- Comptabilisation des opérations de

développement de Sinssingué

b-1- Comptabilisation au cours de

l’exercice 2019

Comme indiqué dans le manuel de procédures PHL DRILL, au cours de l’exercice,

comptabilise, dans des comptes de charges, toutes les dépenses intervenues dans la phase de
développement. Même si ces dépenses sont susceptibles de constituer des frais de
développement.
Ainsi, nous montrerons un extrait des charges comptabilisées pour le bloc 227 de Sinssingué.

50
605702 Achat d’études forage de développement 878 735 430
638410 Frais de mission 3 856 483 027
632400 Honoraires Conseil et Avocats 3 985 098 009
622301 Location de véhicules et d’engins de
234 596 176
construction
605300 Carburant 5 647 890 367
661140 Frais administratifs généraux (rémunération
personnel administratif) 1 637 894 009
605200 Electricité 1 094 786 905
624300 Maintenance 231 789 503
633005 Frais de formation personnel pour la 438 539 080
production
661120 Charges de personnel local Sinssingué 567 890 264

5210002 Banque 2 18 573 702 770

( Suivant charges Sinssingué)

b-2- Comptabilisation au cours

31/12/2019

A la clôture de l’exercice, sur la base de l’évaluation de l’expert, une distinction est faite entre
les différents coûts et les charges susceptibles d’être immobilisées sont passées en frais de
développement.
Ainsi nous montrerons un extrait des écritures passées par PHL DRILL sur ces frais au
31/12/2019.
Au 31/12/2019, PHL DRILL a convenu d’immobiliser toutes les charges étant intervenues dans
sa phase de développement.
D’où l’enregistrement comptable suivant :

51
 - Comptabilisation finale en frais de développement

211000 Frais de développement Sinssingué 18 573 702 770

721000 Production immobilisée 18 573 702 770

(Suivant frais de développement)

b-3- Amortissement des frais de

développement

PHL DRILL, même si quelques travaux supplémentaires de développement auront lieu lors de
la production, a officiellement mis fin à sa phase de développement dès lors que la production
du pétrole a commencé.
PHL DRILL a donc amorti ses immobilisations au terme de cette phase de la manière suivante :
PHL DRILL procède à l’amortissement des frais de développement dès le début de la phase
de production et donc quand la phase de développement prend fin. L’amortissement se fait sur
la durée de vie estimée du gisement. L’entreprise a amorti ses frais sur 10 ans selon le modèle
suivant :
Taux d’amortissement : 10%
Montant de l’amortissement au 31/12/2019 : = 1 738 704 954
D’où l’écriture comptable suivante au 31/12/2019 :

681200 Dotation aux amortissements des 1 738 704 954

immobilisation incorporelles

281100 Amortissement des frais de 1 738 704 954

développement

(Suivant amortissement des frais de développement)

52
 Conclusion partielle

Nous avons, grâce à ce chapitre, présenté l’entreprise PHL DRILL, de même que la mise en
application de la révision du syscohada sur les frais de recherche et de développement dans
son activité.

53
 Chapitre IV- Audit des frais de recherche et de développement au sein de
développement au sein de PHL DRILL

Cette partie sera l’occasion pour nous de présenter une démarche d’audit applicable au frais
de recherche et de développement de PHL DRILL. Par ailleurs, nous ferons des suggestions
en vue de corriger les anomalies identifiées.

Section I- Méthodologie d’audit appliquée aux frais de recherche et de

développement

Nos travaux d’audit consisteront en deux étapes principales : la validation des procédures de
contrôle et la validation des comptes en eux-mêmes.

I- Analyse des procédures de contrôle

Afin de déterminer si l’entreprise dispose de procédures de contrôle sur les frais de recherche
et de développement, nous avons mis en œuvre les diligences que sont la revue du manuel de
procédures sur la gestion de ces frais : charges et immobilisations, et un entretien avec le chef
comptable.

1- Revue du manuel de procédures

Notre revue du manuel de procédures de l’entité nous a permis de constater que PHL DRILL
ne dispose pas de fortes dispositions de sorte à gérer convenablement les frais de recherches et
de développement engagés au cours de son activité.
La gestion de ces frais se fait donc sur le tas et n’a pas été formalisée.

2- Entretiens

Nos travaux sur le contrôle interne montrent que PHL DRILL n’a pas de procédure de contrôle
formalisée des immobilisations et charges de FRD.
Notre approche d’audit portera, de ce fait, principalement sur des procédures substantives.

54
 II- Contrôle des comptes

1- Présentation de la balance générale de PHL

DRILL

a- Comparatif BG auditée 2019- BG définitive

2018

Soit un extrait de la balance générale des charges et des immobilisations auditée au 31/12/2019
( Avant et après reclassement) que nous avons rapproché à la balance générale définitive au
31/12/2018, validée lors de notre précédent audit.

55
 Tableau 7 : Comparatif BG 2018-BG 2019 avant reclassement

Financial Statement Line Items/Accounts Solde BG auditée Solde BG def au Variance Variance %
au 31/12/2019 31/12/2018
a b a-b (a-b)/b
605200- Electricité 1 527 346 535 953 007 183 574 339 352 60%
605310- Carburant 5 647 890 367 3 438 539 080 2 209 351 287 64%
605701- Achat D'études & Prest De Sces G&G 781 432 765 780 435 876 996 889 0%
605702- Achat D'étude Et Prest De Sces Fg 878 735 430 934 562 093 - 55 826 663 -6%
605711-Achat D'études Et Prest Sce Hydrocarbures 456 783 927 500 000 763 - 43 216 836 -9%
622300-Locations De Matériels Et Outillage 234 596 176 225 678 907 8 917 269 4%
231 789 503 218 456 13 332 714 6%
624300-Maintenance 789
626511-Etudes et recherches 777 330 728 647 139 087 130 191 641 20%
13 876 10 456 3 420 110 33%
627700- Frais De Colloques, Séminaires, Con 908 798
27 549 750 30 684 - 3 134 787 -10%
628100-Frais De Téléphone 537
30 472 079 30 987 - 515 566 -2%
631800-Frais Bancaires- Autres Frais Bancaires 645
632400-Honoraires Des Professions Règlementées 7 331 221 338 7 000 984 567 330 236 771 5%
633000-Frais De Formation Du Personnel Production 438 539 080 420 987 197 17 551 883 4%
25 673 37 896 - 12 222 618 -32%
638100-Frais De Recrutement Du Personnel 812 430
638400-Missions 3 856 483 027 3 800 351 879 56 131 148 1%
9 473 9 008 464 293 5%
658800-Charges Diverses-Autres Charges Diverses 056 763
661100-Rémunérations Directes Versées Au Personnel 2 205 784 273 856 784 098 1 349 000 175 157%

Source : Extrait de la balance générale des charges 2018 et 2019 avant reclassement
Légende : a : Selon BG auditée au 31/12/2019 avant reclassement b : Selon BG définitive au 31/12/2018

56
Tableau 8 : Comparatif BG 2018-BG 2019 après reclassement

Financial Statement Line Items/Accounts Solde BG auditée Solde BG def au Variance Variance %
au 31/12/2019 31/12/2018
a b a-b (a-b)/b
211000- Frais de développement 18 573 702 770 0 18 573 702 770 100%
1 738 704 954 0 1 738 704 954 100%
281100- Amortissement des frais de développement
681200-Dotations Aux Amortissements Des Immobilisations 1 739 704 954 0 - 100%
incorporelles
721000-Production immobilisée 26 935 808 761 34 459 808 761 - 7 524 000 000 -22%

Source : Extrait de la balance générale des charges et immobilisations 2018 et 2019 après reclassement
Légende : a : Selon BG auditée au 31/12/2019 après reclassement
b : Selon BG définitive au 31/12/2018

57
 b- Revue analytique sur les variations de
soldes significatives

Notre revue analytique (1) consiste ici, à une comparaison des données financières de PHL
DRILL. Ainsi, nous avons procédé à des entretiens avec la comptabilité en vue d’obtenir des
informations justifiant les variations significatives observées à la balance générale.
Nous avons fixé notre seuil d’investigation à 50%. Ainsi, les explications relatives aux
variations significatives que nous avons obtenues sont les suivantes :

- Variation des frais d’électricité et de carburant 6052-6053:

Nous avons noté une variation du compte 605200-Electricité de 60% et une variation du compte
605310-Carburant de 64%.
Selon les résultats de notre entretien, cette variation s’explique par l’augmentation du niveau
d’activité de PHL DRILL. Ainsi, l’entité a procédé à la construction d’un nouveau laboratoire
pour ses activités de recherche sur le nouveau site de San Pedro, d’où des frais d’électricité
considérables qui ont été engagés.
La variation des frais de carburant est également liée à l’augmentation du niveau d’activité,
donc l’augmentation du nombre de véhicules et voyages relatifs à la phase naissante de
développement de Sinssingué.

- Variation des charges de personnel 6611

L’analyse du solde du compte 661100-Rémunérations directes versées au personnel a laissé
entrevoir une augmentation, de 2018 à 2019, de 157%.
Selon les explications reçues du management, cette variation s’explique par un fort taux de
recrutement de personnel en 2019. Ce mouvement important de personnel s’est placé dans
un contexte de renforcement de la main d’œuvre nécessaire aux travaux de construction et
d’aménagement sur le bloc offshore de Sinssingué, de même qu’aux travaux de recherche
dans le nouveau laboratoire aménagé pour la phase de recherche de San Pedro.

(1) L'examen analytique, parfois appelé revue analytique, a pour objet des comparaisons entre
les données des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles,
d'entreprises similaires.

58
 2- Détermination des matérialités

a- Seuil de signification

Selon la norme ISA 320 (2), on entend par seuil de signification pour les travaux « le ou les
montants que l’auditeur établit en deçà du seuil de signification pour les états financiers pris
dans leur ensemble, afin de ramener à un niveau suffisamment faible la probabilité que le total
des anomalies non corrigées et non détectées excède le seuil de signification pour les états
financiers pris dans leur ensemble ».
Etant donné la faiblesse des procédures de contrôle, nous fixons le seuil de planification à 70%
du seuil de signification, soit un montant de 109 752 892.
Nous avons défini comme référence le résultat avant impôt de l’exercice 2018 soit 1 567 898
460. Notre seuil de signification s’élève donc à 10% du résultat soit un montant de 156 789
846.

b- Seuil de planification

Il s’agit du seuil que nous utilisons pour définir la nature et l’étendue de nos travaux. Le seuil
de planification est fixé à un montant tel qu'il permet de réduire à un niveau acceptable le risque
que le montant des anomalies relevées non corrigées et des anomalies non détectées excède le
seuil de signification.
Etant donné la faiblesse des procédures de contrôle, nous fixons le seuil de planification à 70%
du seuil de signification, soit un montant de 109 752 892.

c- Seuil de remontée des anomalies

Ce seuil s’entend comme étant le montant à partir duquel il faudrait remonter les anomalies
relevées au client.
Nous avons fixé ce seuil à 10% du seuil de signification, soit un seuil de 10 975 289.

(2) La démarche d’audit du commissaire aux comptes est encadrée par un corps de normes, les ISA. Les
normes ISA sont homologuées par l’IAASB L’IAASB élabore des normes d’audit et d’assurance ainsi
que des indications applicables par l’ensemble des professionnels comptables selon un processus de
normalisation auquel prennent aussi part le Conseil de supervision de l’intérêt public (Public Interest
Oversight Board), qui supervise les activités de l’IAASB, et le Groupe consultatif (Consultative

59
Advisory Group) de l’IAASB, chargé de faire valoir l’intérêt général dans l’élaboration des normes et
des indications. L’ISA 320 est relative au Caractère significatif dans la planification et la réalisation
d’un audit.

60
 3- Test sur les charges constatées au cours de
l’exercice au moyen de pièces justificatives

PwC s’est dotée d’une méthodologie pointue basée sur le respect des normes internationales
(normes ISA). Ainsi, en raison de la pléthore de transactions relatives aux charges à PHL
DRILL, elle dispose de tests de détails (3) lui permettant de faire des sélections sur une
population donnée. Les tests utilisés dans nos travaux sur les charges sont les suivants :
- Le targeted testing : Il permet de sélectionner les éléments à tester en fonction de
certaines caractéristiques (homogénéité). C'est notre approche privilégiée pour les tests
de détail, car elle offre la possibilité d'exercer un jugement important sur les éléments à
tester.
- Le non statistical testing : c’est un test statistique qui permet de projeter les résultats sur
l’ensemble d’une population en se basant sur un échantillon.
Ainsi, nous avons, à partir du grand livre des comptes, sélectionné les transactions plus
importantes de l’exercice et les avons testées par obtention de pièces telles que : le bon de
commande, la facture, le bon de livraison ou le contrat d’exécution de la prestation, la preuve
de paiement. Notre objectif, dans ce cas, étant de nous assurer de l’existence et de la véracité
de ces charges d’exploitation.
Le résultat de notre sélection se présente comme suit :

(3) Ce sont des tests de validation ou de corroboration (contrôles substantifs) portant sur
une opération ou une catégorie d’opérations, un solde de comptes, ou une information
fournie dans les états financiers, conçu et mis en œuvre par l’auditeur dans le but de
réunir des éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir une assurance
raisonnable.

61
Tableau 9 : Test de validation des charges en CFA

Montant Numéro Date

Compte Libellé de compte comptabilisé Prestataire facture Facture Montant facture Ecart Commentaire
Location de véhicules ETS GLORY Ecart non
622300 transport personnel 63 783 501 SERVICES FC N° 290A39 24/01/2019 64 000 563 - 217 062 significatif
Compagnie Ivoirienne
605200 Règlement électricité CIE 487 987 342 d'électricité FC Clt 2605 24/01/2019 487 987 342 - RAS
Compagnie Ivoirienne
605200 Règlement électricité CIE 508 825 112 d'électricité FC Clt 2602 24/01/2019 508 825 112 - RAS
Honoraires Cabinet Actu
632400 Conseils 92 035 904 Cabinet Actu Conseils FACT N° 3680F35 24/01/2019 92 035 904 - RAS
Frais de mission Zone San
638400 Pedro 328 765 430 Ets Koumavi FACT N° P4359 24/01/2019 328 765 890 -460 RAS
Maintenance camions forage
624300 Sissingué 87 421 067 IVK Services FC N° 198804 24/01/2019 87 421 067 0 RAS
Achat d'étude forage de
605702 développemtn 100 000 000 Cabinet KSIS FC N° 044/2019 24/01/2019 100 000 000 0 RAS
Formation personnel FC N°
633000 Sinsssingué Production 98 373 291 EMK Formation 2019/088/FR 24/01/2019 98 373 291 0 RAS
Achat études forage de
605702 développement 435 006 297 Cabinet KSIS FC N° 056/2019 24/01/2019 435 006 297 0 RAS
Total 2 202 197 944 2 202 415 466 - 217 522

Total écart 217 522

Seuil de remontée des
anomalies 10 975 289
Anomalie non
Conclusion significative

Source : Nos travaux à partir des données du département comptable

62
 4- Cadrage entre le fichier des immobilisations et la
balance générale au 31/12/2019

Ce cadrage permet de valider l’assertion d’exhaustivité des immobilisations, mais aussi de

s’assurer de l’existence d’un fichier des immobilisations tenu par la société et que les soldes
correspondent aux totaux inscrits sur la balance générale.
Notre rapprochement ici, ne concerne que les frais de développement engagés par PHL DRILL ;
ainsi le rapprochement se présente comme suit :

Tableau 10 : Rapprochement du fichier des immobilisations à la balance générale

Nature de l'actif Valeur brute Valeur à la BG Ecart

Achat étude forage développement 878 735 430 878 735 430 -
Frais de mission 3 856 483 027 3 856 483 027 -
Honoraires Conseil et Avocats 3 985 098 009 3 985 098 009 -
Location de véhicules et d’engins de construction 234 596 176 234 596 176 -
Carburant 5 647 890 367 5 647 890 367 -
Frais administratifs généraux (rémunération personnel
administratif) 1 637 894 009 1 637 894 009 -
Electricité 1 094 786 905 1 094 786 905 -
Maintenance 231 789 503 231 789 503 -
Frais de formation personnel pour la production 438 539 080 438 539 080 -
Charges de personnel local Sinssingué 567 890 264 567 890 264 -
Total frais de développement 18 573 702 770 18 573 702 770 -

Total écart -
Seuil de remontée des
anomalies 10 975 289
Pas
Conclusion d'anomalie

Source : Nos travaux à partir des données du département comptable

5- Etablissement d’un tableau de mouvement des

frais de développement immobilisés

En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations incorporelles : frais de développement
à la clôture de l‘exercice, nous avons établi un tableau des mouvements de ces immobilisations
détaillant, par catégories d’immobilisations, les soldes d’ouverture et de clôture, les
acquisitions, cessions de l’exercice, ainsi que les amortissements cumulés d’ouverture, de

63
clôture et enfin les dotations et reprises relatives à l’exercice, de sorte à vérifier la formule
suivante :

Immobilisations incorporelles brutes à l’ouverture +Acquisitions de l’exercice– Cessions

de l’exercice= Immobilisations incorporelles brutes à la clôture

Ensuite, il faut :
- vérifier l’exactitude arithmétique des soldes ;
- pointer le solde des immobilisations corporelles brutes à l’ouverture aux papiers de travail de
l’exercice précédent ;
- pointer le solde des acquisitions et cessions de l’exercice avec les fichiers de l’entité ;
- pointer le solde des immobilisations corporelles à la clôture avec la balance générale de
l’exercice clos et avec le fichier des immobilisations.
Ainsi, notre tableau de variation se présente comme suit :

64
 Tableau 11 : Etat des mouvements des immobilisation (valeurs brutes) en CFA
Numéro de Solde BG
compte Désignation 31/12/2018 Acquisitions Cessions Solde final théorique Solde BG 31/12/2019 Ecart
a b c d=a+b-c e f=d-e

211000 Achat étude forage développement - 878 735 430 - 878 735 430 878 735 430 -

211000 Frais de mission - 3 856 483 027 - 3 856 483 027 3 856 483 027 -

211000 Honoraires Conseil et Avocats - 3 985 098 009 - 3 985 098 009 3 985 098 009 -

211000 Location de véhicules et d’engins de construction - 234 596 176 - 234 596 176 234 596 176 -

211000 Carburant - 5 647 890 367 - 5 647 890 367 5 647 890 367 -

211000 Frais administratifs généraux (rémunération personnel administratif) - 1 637 894 009 - 1 637 894 009 1 637 894 009 -

211000 Electricité - 1 094 786 905 - 1 094 786 905 1 094 786 905 -

211000 Maintenance - 231 789 503 - 231 789 503 231 789 503 -

211000 Frais de formation personnel pour la production - 438 539 080 - 438 539 080 438 539 080 -

211000 Charges de personnel local Sinssingué - 567 890 264 - 567 890 264 567 890 264 -

Légende
a: Pointé à la BG 2018
b/c: Pointé au fichier des immobilisations
e: Pointé à la BG 2019

Source : Nos travaux à partir des données du département comptable

65
Nous avons également établi le tableau de variation des dotations aux amortissements de la
période, en suivant le même principe. Ainsi, le tableau de variation se présente comme suit :

66
 Tableau 12 : Etat des mouvements des immobilisations (amortissements) en CFA

Reprises
Dotation aux sur
Numéro Solde BG amortissements de dotations Solde final Solde BG
de compte Désignation 31/12/2018 la période cessions théorique 31/12/2019 Ecart
a b c d=a+b-c e f=d-e
1 738 704 954 1 738 704 954 1 738 704 954
281100 Amortissement des frais de développement - - -
1 738 704 954 1 738 704 954 1 738 704 954
Total - - -

Légende
a: Pointé à la BG 2018
b/c: Pointé au fichier des immobilisations
e: Pointé à la BG 2019

Source : Nos travaux à partir des données du département comptable

67
 6- Validation des dotations aux amortissements

Cette partie du contrôle des immobilisations consiste en la validation des amortissements sous
deux étapes :
- s’assurer que les durées d’amortissement sont raisonnables et conformes aux textes en
vigueur, notamment le code général des impôts ;
- vérifier, par reperformance, le calcul des dotations aux amortissements prises
individuellement.
L’objectif de ce test est de s’assurer de l’exactitude de la dotation aux amortissements,
comptabilisées par PHL DRILL.
Dans le cadre d’une exploitation pétrolière, l’amortissement des frais de développement s’étale
sur la durée de vie estimée du gisement. PHL DRILL ayant estimé la durée de vie du gisement
à 11 ans, nos travaux s’établissent comme suit :

Tableau 13 : Comparaison des durées d’amortissement

Durée de vie estimée de la mine (en

années) 11
Durée d'amortissement selon PHL
DRILL 10
Ecart 1
Conclusion Non conforme

Source : Nos travaux à partir du contrat pétrolier du site et des données du département
comptable

68
 Tableau 14: Reperformance des dotations aux amortissements en CFA
Dotation aux Nombre de Dotations aux
Nature de l'actif Valeur de l'actif Méthode Date Taux amortissements Taux PwC jours calculés amortissements Ecart
a a a a a b b b b
Achat étude forage développement 878 735 430 Linéaire 24/01/2019 10% 82 259 400 11% 337 90 485 340 8 225 940
Frais de mission 3 856 483 027 Linéaire 24/01/2019 10% 361 009 661 11% 337 397 110 627 36 100 966
Honoraires Conseil et Avocats 3 985 098 009 Linéaire 24/01/2019 10% 373 049 453 11% 337 410 354 398 37 304 945
Location de véhicules et d’engins de
construction 234 596 176 Linéaire 24/01/2019 10% 21 960 809 11% 337 24 156 890 2 196 081
Carburant 5 647 890 367 Linéaire 24/01/2019 10% 528 705 293 11% 337 581 575 822 52 870 529
Frais administratifs généraux
(rémunération personnel administratif) 1 637 894 009 Linéaire 24/01/2019 10% 153 325 078 11% 337 168 657 586 15 332 508
Electricité 1 094 786 905 Linéaire 24/01/2019 10% 102 484 219 11% 337 112 732 640 10 248 422
Maintenance 231 789 503 Linéaire 24/01/2019 10% 21 698 073 11% 337 23 867 880 2 169 807
Frais de formation personnel pour la
production 438 539 080 Linéaire 24/01/2019 10% 41 052 131 11% 337 45 157 344 4 105 213
Charges de personnel local Sinssingué 567 890 264 Linéaire 24/01/2019 10% 53 160 839 11% 337 58 476 922 5 316 084
Total 18 573 702 770 1 738 704 954 1 912 575 449 173 870 495

Légende
a: Pointé état de calcul des dotations aux Total écart 173 870 495
amortissements Seuil de
b: Calculé par PwC remontée 10 975 289
Conclusion Anomalie significative
Source : Nos travaux à partir des données du département comptable

69
 7- Cadrage 28-68

Il s’agit de nous assurer, dans cette partie, de la cohérence entre la variation des amortissements
au bilan et les dotations et reprises du compte de résultat.
Les travaux réalisés se présentent donc ainsi :

Tableau 15 : Cadrage comptes 28 et 68

Libellé Montant CFA Calcul

Solde compte 28 au 31/12/2018 - a
Solde compte 28 au 31/12/2019 1 739 704 954 b
Cumul amortissements immobilisations cédées - c
Variation 1 739 704 954 d=a-b-c
Solde compte 68 au 31/12/2019 1 739 704 954 e
Ecart - f=d-e

Total écart -
Seuil de remontée 10 975 289
Conclusion Pas d'anomalie

Légende
a: Cumul compte 28 au 31/12/2018
b: Cumul compte 28 au 31/12/2019
c: Amortissement immobilisations au 31/12/2019
e: Cumul compte 68 au 31/12/2019

Source : Nos travaux à partir des données du département comptable

70
 Section II- Résultats des différentes diligences et suggestions de solutions

I- Synthèse des anomalies relevées

1- Points d’audits

a- Mauvaise comptabilisation des frais de

développement

Nos travaux sur les frais de développement nous ont permis de constater une surévaluation de
ceux-ci au 31/12/2019.
En effet, des opérations devant être comptabilisées en charges par PHL DRILL ont été
reclassées enfin d’exercice en frais de développement.
Il s’agit des frais suivants :
- Achats études forage de développement d’un montant de 878 735 430 : ces frais, bien
qu’ayant été passés pendant la période de développement, ne répondent pas à la notion
d’actif ;
- frais administratifs généraux : 1 637 894 009 : les frais administratifs généraux ne
doivent pas être passés en frais de développement selon le syscohada révisé ;
- formation personnel production : 438 539 080 : ces frais bien qu’ayant été engagés
pendant la période de développement ne doivent, eux non plus, être comptabilisés en
frais de développement car ils concernent uniquement la phase de production et non la
phase de développement.

Cette mauvaise comptabilisation donne lieu à des risques de surévaluation des actifs.

b- Sous-évaluation des dotations aux

amortissements

Nous avons constaté que les dotations aux amortissements calculées étaient sous-évaluées
notamment en raison de la durée d’amortissement utilisée qui est inférieure à celle que
recommandée par le législateur, c’est-à-dire en fonction de la durée de vie du gisement.
Dotation selon PHL DRILL : 1 738 704 954
Dotation selon PwC : 1 912 575 449
Ecart : 173 870 495

71
 2- Points de contrôle

a- Absence de preuves de réalisation des

prestations sur certaines opérations

L’analyse des charges engagées au cours de l’exercice par PHL DRILL nous a relevé l’absence
de réception de bons de livraisons ou de toutes autres preuves de réalisation des prestations dont
elle est bénéficiaire pour un nombre important de transactions. En effet, l’entité, pour la
majorité de ses transactions de charges, se base uniquement sur les factures et bons de
commande dans son processus de comptabilisation.
L’absence de bons de livraison et d’attestations de réalisation se présente comme un
désavantage pour PHL DRILL, car cela prouve qu’elle ne dispose pas d’un contrôle total sur
les biens et services achetés. Les charges passées en immobilisations ne répondent donc pas à
la notion d’actif, et l’on a de ce fait, un risque de surévaluation des immobilisations.
Par ailleurs, cette absence de bons de livraison entraîne un risque de réception de factures
fictives pour l’entité et de ce fait, un risque de fraude.

b- Insuffisances au niveau du manuel de

procédures

PHL DRILL ne dispose pas d’un manuel procédures complet pour la gestion de ses frais de
recherche et de développement.
En effet, ce manuel n’évoque pas de procédures adéquates en vue de la gestion et du contrôle
efficace desdits frais.

II- Suggestions de solutions

1- Au niveau des points d’audit

a- Suggestions quant à la mauvaise

comptabilisation des frais de
développement

Pour se prémunir du risque de fausser le résultat comptable, nous suggérons à PHL DRILL de
procéder à une nouvelle évaluation de toutes ses charges pour une meilleure identification de
celles devant être reclassées en frais de développement.
Aussi les transactions suivantes devraient être extournées et reclassées dans les comptes de
classe 6:
- achats études forage de développement :878 735 430 ;
72
 - frais administratifs généraux : 1 637 894 009 ;
- formation personnel production : 438 539 080

Il serait judicieux, pour ce faire, de familiariser avec les changements du syscohada révisé
relatifs aux frais de recherche et de développement en vue d’une meilleure analyse des frais à
venir.

b- Au niveau de la sous-évaluation des

dotations aux amortissements

Au risque de surévaluer les dotations aux amortissements, nous recommandons à PHL DRILL
de procéder à une nouvelle évaluation de la durée d’usage des frais de développement et de
procéder à une correction du montant porté en dotations aux amortissements.
Elle devrait actualiser également son système comptable de sorte que celui-ci prenne en compte
les taux en vigueur en vue d’un meilleur calcul des dotations en aux amortissements.

2- Suggestions quant aux points de contrôle

a- Absence de preuves de réalisation des

prestations sur certaines opérations

PHL DRILL gagnerait à revoir son processus de validation des charges qu’elle engage et à
s’assurer que les charges comptabilisées au cours de l’exercice sont appuyées par toutes les
pièces justificatives afférentes, notamment les attestations et preuves de réalisation des
prestations dont elle est bénéficiaire.
L’entité devrait intensifier les contrôles au niveau du service achat pour un meilleur suivi des
transactions. Pour ce faire, elle peut établir, au niveau de ce département, un état de suivi de
tous les achats effectués ainsi que les justificatifs correspondants au cours de l’exercice afin
d’en avoir une meilleure gestion.
Au niveau de la comptabilité, PHL DRILL peut mettre également en place un système de rejet
de comptabilisation de tous les achats dont elle n’aurait pas la preuve de réalisation de la
prestation.

73
 b- Insuffisances au niveau du manuel de
procédures

Nous suggérons à PHL DRILL d’actualiser et formaliser le manuel de procédures pour qu’il
puisse prendre en compte toutes les mesures nécessaires de sorte à contrôler la gestion des frais
de recherche et de développement, par suite des nouveaux changements du syscohada.
Cela peut se faire par des formations sur l’établissement d’un manuel de procédures correct ou
encore la mise en place d’un équipe complète et bien formée chargée du contrôle interne.

Nous sommes convaincus que la combinaison de ces actions permettra à l’entité de produire
des états financiers et des informations fiables et sincères.

Conclusion partielle

Au sein de ce chapitre, nous avons pu, grâce à une technique d’audit adaptée aux frais de
recherche et de développement, nous assurer de la bonne application de la réforme sur les frais
de recherche et de développement et, par la suite, proposer des suggestions d’amélioration face
aux anomalies relevées.

74
 CONCLUSION

Notre étude nous a permis de mettre en lumière les changements du syscohada relatifs aux frais
de recherche et de développement dans le traitement comptable d’une entreprise. Ces
changements, bien que paraissant minimes s’avèrent être d’une importance considérable, leur
mauvaise application entraînant des risques de fausser le résultat comptable.
Ainsi, la revue des différents concepts autour des frais de recherche et de développement, le
contenu de la norme IAS 38, norme ayant été à la base des changements de traitement comptable
sur ces frais ainsi que les généralités sur l’audit comptable et financier, nous ont permis de
réaliser une approche théorique de notre étude. Par ailleurs, nous avons étudié de manière
pratique l’application de la nouvelle règlementation sur les frais de recherche et de
développement au sein d’une entité : PHL DRILL. Nous avons finalement proposé, à travers
une démarche d’audit financier nous ayant permis de vérifier l’application correcte des
nouvelles recommandations en vigueur, des suggestions face aux différentes anomalies
relevées. Ainsi, une entité voulant procéder à un traitement adéquat des frais de recherche et de
développement, un auditeur désirant améliorer sa technique d’audit, ou encore un étudiant
voulant parfaire ses connaissances sur ce sujet pourrait trouver dans cette étude un certain
nombre de points pertinents, et de pistes de réflexion.
Cependant, nous n'avons pas la prétention d'avoir proposé des solutions définitives de résolution
des dysfonctionnements relevés dans la gestion des frais de recherche et de développement à
PHL DRILL. Nous espérons toutefois que les recherches ultérieures se pencheront davantage
sur les autres aspects qui nous auraient échappé, de sorte à améliorer les traitements comptables
au sein de l’entité et produire des états financiers conformes aux normes en vigueur.

75
 BIBLIOGRAPHIE

A- OUVRAGES

- Acte Uniforme OHADA relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière (PP

546-554) ;

- Guide d’application du SYSCOHADA (P 111-112) ;

- HECHMI ABDELWAHED, Résumé du Guide IFAC pour l’utilisation des Normes

Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises ( 44P);

- OUMAR SAMBE & JOEL MABUDU, Support de formation des formateurs

SYSCOHADA révisé (PP 20-21) ;

B- MEMOIRE

NACEUR YAICHE (2004), Les coûts de recherche et de développement des

hydrocarbures : prise en compte, amortissement et évaluation ,Mémoire pour obtention
du diplôme d’expertise comptable, IHEC, Tunis, Tunisie ;

C- NORMES ET REGLEMENTATIONS

- Code pétrolier, République de Côte d’Ivoire

- Norme IAS 38 : Immobilisations incorporelles ;

- Norme ISA 320, Caracyère significatif lors de laplannification et de la réalisation d’un

audit ;

D- DOCUMENT INTERNE

Le manuel de procédures de PHL DRILL.

IX
 WEBOGRAPHIE

http://www.mpeder.ci/ministere/pages/missions-et-organisation (Consulté le 23 Avril 2020 à

16h27)
https://www.tifawt.com/comptabilite-2/comptabilisation-des-operations-de-recherche-et-de-
developpement/ (Consulté le 02 Mai 2020 à 07h02)
https://www.planete-energies.com/fr/medias/decryptages/le-cycle-de-vie-du-gisement-d-
hydrocarburesplus. (Consulté le 02 Mai à 20h30)
https://www.cepici.gouv.ci/?tmp=single_actu&p=secteurs-porteurs&artcl=60 (Consulté le 05
Mai à 16h42)
https://cepici.gouv.ci/web/docs/code-petrolier-96.pdf (Consulté le 14 Juin à 16H14).

X
 ANNEXES

Annexe 1 : Tableau récapitulatif de la comptabilisation des frais de recherche et de

développement
Annexe 2 : Démarche générale d’audit
Annexe 3 : Cycle pétrolier et comptabilisation des frais de recherche et de développement
Annexe 4 : Résumé de la norme ISA 320 sur le caractère significatif

XI
 Annexe 1 : Tableau récapitulatif de la comptabilisation des frais de recherche et de
développement

Frais de recherche Frais de développement

Comptabilisation en immobilisations : Comptabilisation en immobilisations :
211 Frais de recherche et de 211 Frais de recherche et de
Avant la révision développement développement

Comptabilisation en immobilisations :
Après la révision Comptabilisation en charges : Classe 6 211 Frais de développement

XII
Annexe 2 : Démarche générale d’audit

Etape 1 Compréhension de l'entité

Etape 2 Evaluation du contrôle interne

Etape 3 Tests substantifs

Etape 4 Conclusion

XIII
Annexe 3 : Cycle pétrolier et comptabilisation des frais de recherche et de développement

XIV
Annexe 4 : Résumé de la norme ISA 320 sur le caractère significatif

Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers.
Le caractère significatif dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les
circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif
constitue donc un seuil ou une borne plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit
posséder pour être utile.
L'auditeur doit considérer l'éventualité que des anomalies sur des montants relativement faibles
puissent avoir, globalement, un impact significatif sur les états financiers. Par exemple, une
erreur au niveau d'une procédure de fin de mois peut indiquer une anomalie significative
potentielle, si cette erreur est reproduite chaque mois.

XV
 TABLE DES MATIERES

SOMMAIRE ..............................................................................................................................I
DEDICACE.............................................................................................................................. II
REMERCIEMENTS ............................................................................................................. III
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ........................................................................ IV
LISTE DES FIGURES............................................................................................................ V
LISTE DES TABLEAUX ....................................................................................................... V
AVANT-PROPOS .................................................................................................................. VI
RESUME ..............................................................................................................................VIII
INTRODUCTION .................................................................................................................... 1
PARTIE I – CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE DE L’ETUDE .......... 3
Chapitre I- Généralités sur les frais de recherche et de développement ..................... 4
Section I- La norme IAS 38, cadre d’implantation des changements sur les frais
de recherche et de développement .............................................................................. 4
I- Présentation de la norme IAS 38- Immobilisations incorporelles ............... 4
1- Objectif .......................................................................................................... 4
2- Champ d’application.................................................................................... 4
II- Contenu de la norme en lien avec les frais de recherche et de
développement .......................................................................................................... 4
1- Comptabilisation et évaluation ................................................................... 4
a- Acquisition séparée réalisée en externe ..................................................... 5
b- Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises .................. 5
c- Goodwill généré en interne......................................................................... 5
d- L’immobilisation incorporelle générée en interne ................................... 5
2- Evaluation après comptabilisation ............................................................. 6
a- Modèle du coût ............................................................................................ 7
b- Modèle de la réévaluation .......................................................................... 7
Section II- Frais de recherche et de développement ................................................. 8
I- Définitions et champ d’application ................................................................. 8
1- La recherche et le développement............................................................... 8
a- La recherche ................................................................................................ 8
b- La recherche fondamentale et la recherche appliquée ............................ 8
XVI
 c- Le développement ....................................................................................... 9
2- Les frais de recherche et de développement .............................................. 9
3- Autres définitions fondamentales ............................................................. 10
a- Actif ............................................................................................................ 10
b- Immobilisation........................................................................................... 10
c- Immobilisation incorporelle ..................................................................... 10
d- Charges ...................................................................................................... 11
e- Distinction entre charges et immobilisations .......................................... 11
f- Activation d’une charge............................................................................ 12
g- Production immobilisée ............................................................................ 12
II- Evaluation et traitement comptable des frais de recherche et de
développement ........................................................................................................ 12
1- Classement des frais de recherche en comptabilité ................................. 12
2- Comptabilisation des frais de développement ......................................... 13
a- Conditions d’inscription à l’actif ............................................................. 13
b- Comptabilisation ....................................................................................... 15
c- Amortissement des frais de développement............................................ 15
3- Evaluation des dépenses de développement ............................................. 16
a- Période d’activation des coûts.................................................................. 16
b- Dépenses attribuables aux frais de développement ............................... 16
4- Sort ultérieur des frais de recherche et de développement .................... 17
a- Le programme de la recherche est mené à son terme et réussit sans prise
de brevet .......................................................................................................... 18
b- En cours du programme, les recherches aboutissent au dépôt d’un
brevet ............................................................................................................... 18
c- En cas d’échec du programme de la recherche ...................................... 18
Chapitre II- Méthodologie d’audit : concepts et notions clés ..................................... 20
Section I- Notions d’audit .......................................................................................... 20
I- Types et référentiel d’audit ........................................................................... 20
1- Audit légal et audit contractuel ................................................................. 20
a- Audit légal .................................................................................................. 20
b- Audit contractuel ...................................................................................... 21
2- Référentiel et normes ................................................................................. 21
II- Approche d’audit........................................................................................ 22

XVII
 1- Approche d’audit........................................................................................ 22
a- Le risque inhérent ..................................................................................... 22
b- Le risque de contrôle ................................................................................ 23
c- Le risque de non détection ....................................................................... 23
2- Notion de seuil de signification .................................................................. 23
3- Notions d’assertions d’audit ...................................................................... 25
b- Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de période ..... 25
c- Les assertions concernant la présentation des comptes et les
informations fournies dans les états financiers ............................................ 26
Section II- Approche par les risques et procédures techniques d’audit................ 26
I- Approche par les risques ............................................................................... 26
II- Procédures et techniques d’audit .............................................................. 29
1- Contrôles sur pièces ................................................................................... 29
2- Observation physique ................................................................................ 29
3- Confirmation directe .................................................................................. 30
4- Examen analytique ..................................................................................... 30
5- Sondages ...................................................................................................... 30
PARTIE II- AUDIT DES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT
DANS UNE SOCIETE D’HYDROCARBURES : CAS DE PHL DRILL .................... 32
Chapitre III- Présentation de PHL DRILL et activité de recherche et de
développement au sein de PHL DRILL ........................................................................ 33
Section I- Présentation de PHL DRILL ................................................................... 33
I- Présentation de l’entité .................................................................................. 33
1- Organisation générale ................................................................................ 33
2- Cadre institutionnel et règlementaire ....................................................... 34
a- Organisme en charge du secteur des hydrocarbures : le Ministère du
pétrole, de l’énergie et des énergies renouvelables ...................................... 34
b- Le code pétrolier Ivoirien ......................................................................... 35
c- Environnement des hydrocarbures en Côte d’Ivoire ............................ 35
II- Les opérations pétrolières au sein de PHL DRILL ....................................... 35
1- Les activités de pré-production ................................................................. 36
a- L’acquisition des droits miniers .............................................................. 36
b- La prospection ........................................................................................... 37
c- L’exploration ............................................................................................. 37
d- L’appréciation ........................................................................................... 38
XVIII
 e- Le développement ..................................................................................... 38
2- Les activités de production et de clôture .................................................. 39
a- La production ............................................................................................ 39
b- La clôture ................................................................................................... 39
Section II- Mise en application des nouveaux traitements du sycohada révisé sur
les frais de recherche et de développement par PHL DRILL ................................ 40
I- Gestion des frais de recherche et de développement au sein de PHL
DRILL ..................................................................................................................... 40
1- Analyse des immobilisations et charges au sein de PHL DRILL ........... 40
a- Les frais de développement : Compte 211 .............................................. 41
b- Les amortissements : Compte 28 ............................................................. 41
c- Les comptes de charges : Classe 6 ........................................................... 42
d- La production immobilisée : Compte 721 ............................................... 42
2- Processus de gestion des frais de recherche et de développement par
PHL DRILL ........................................................................................................ 42
II- Evaluation et traitement comptable des Frais de recherche et de
développement par PHL DRILL .......................................................................... 46
1- Evaluation des frais de recherche et des frais de développement sur les
différents sites ..................................................................................................... 47
a- Recherche de gisements de pétrole sur le site de San Pedro ................. 47
a-1- Coûts engagés dans l’activité de recherche à San Pedro ................ 47
a-2- Valorisation des frais de recherche ................................................... 48
b- Opérations de développement de gisements de pétrole sur le site de
Sinssingué ........................................................................................................ 49
b-1- Coûts engagés dans le développement du site Onshore de
Sinssingué .................................................................................................... 49
b-2- Valorisation des frais de développement .......................................... 49
2- Traitement comptable des frais de recherche et de développement sur
les deux sites par PHL DRILL .......................................................................... 50
a- Comptabilisation des opérations de recherche de San Pedro ............... 50
b- Comptabilisation des opérations de développement de Sinssingué ...... 50
b-1- Comptabilisation au cours de l’exercice 2019 .................................. 50
b-2- Comptabilisation au cours 31/12/2019 .............................................. 51
b-3- Amortissement des frais de développement ..................................... 52
Chapitre IV- Audit des frais de recherche et de développement au sein de
développement au sein de PHL DRILL ........................................................................ 54
XIX
Section I- Méthodologie d’audit appliquée aux frais de recherche et de
développement ............................................................................................................ 54
I- Analyse des procédures de contrôle .............................................................. 54
1- Revue du manuel de procédures ............................................................... 54
2- Entretiens .................................................................................................... 54
II- Contrôle des comptes ................................................................................. 55
1- Présentation de la balance générale de PHL DRILL .............................. 55
a- Comparatif BG auditée 2019- BG définitive 2018................................... 55
b- Revue analytique sur les variations de soldes significatives ................... 58
2- Détermination des matérialités ................................................................. 59
a- Seuil de signification ................................................................................. 59
b- Seuil de planification................................................................................. 59
c- Seuil de remontée des anomalies ............................................................. 59
3- Test sur les charges constatées au cours de l’exercice au moyen de
pièces justificatives ............................................................................................. 61
4- Cadrage entre le fichier des immobilisations et la balance générale au
31/12/2019 ............................................................................................................ 63
5- Etablissement d’un tableau de mouvement des frais de développement
immobilisés .......................................................................................................... 63
6- Validation des dotations aux amortissements .......................................... 68
7- Cadrage 28-68 ............................................................................................. 70
Section II- Résultats des différentes diligences et suggestions de solutions .......... 71
I- Synthèse des anomalies relevées.................................................................... 71
1- Points d’audits ............................................................................................ 71
a- Mauvaise comptabilisation des frais de développement........................ 71
b- Sous-évaluation des dotations aux amortissements ............................... 71
2- Points de contrôle ....................................................................................... 72
a- Absence de preuves de réalisation des prestations sur certaines
opérations ........................................................................................................ 72
b- Insuffisances au niveau du manuel de procédures ................................. 72
II- Suggestions de solutions ............................................................................. 72
1- Au niveau des points d’audit ..................................................................... 72
a- Suggestions quant à la mauvaise comptabilisation des frais de
développement ................................................................................................ 72
b- Au niveau de la sous-évaluation des dotations aux amortissements .... 73

XX
 2- Suggestions quant aux points de contrôle ................................................ 73
a- Absence de preuves de réalisation des prestations sur certaines
opérations ........................................................................................................ 73
b- Insuffisances au niveau du manuel de procédures ................................. 74
CONCLUSION ....................................................................................................................... 75
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. IX
WEBOGRAPHIE .................................................................................................................... X
ANNEXES ............................................................................................................................... XI
TABLE DES MATIERES .................................................................................................. XVI

XXI